Direito FiscalA responsabilidade tributria

Oral de melhoria

A responsabilidade tributriaOral de melhoria em Direito FiscalRicardo Costa, aluno n. 21864

O tema da responsabilidade tributria, proposto anlise, pese embora a abundante doutrina e jurisprudncia que sobre o mesmo se tem pronunciado, constitui um desafio particularmente interessante.Desde logo, porque no existe no nosso ordenamento uma definio de responsvel tributrio. Seguimos, assim, a professora Ana Paula Dourado[footnoteRef:1], que avanando com um conceito, afirma que responsvel um sujeito passivo (18/3 LGT) obrigado ao pagamento da dvida de imposto, cujos pressupostos tributrios se verificam relativamente a um devedor originrio, resultando essa responsabilidade, normalmente, do incumprimento culposo de deveres fiscais determinados por lei. [1: DOURADO, Ana Paula Substituio e responsabilidade tributria, Cincia e Tcnica Fiscal, n. 391 (1998), pp. 29-86.]

Ressalta desde logo, por este facto, uma situao de excecionalidade evidente, pois exige-se o cumprimento da obrigao principal do sujeito passivo da relao jurdica tributria (31 LGT) o pagamento do imposto a outro sujeito, ainda que a ttulo subsidirio (22/3 LGT).Assim, no regime de responsabilidade, temos uma relao tributria composta, do lado do sujeito ativo, pela Fazenda Pblica, e do lado do sujeito passivo, pelo devedor originrio e pelo responsvel tributrio (18/3 LGT). Quanto definio do sujeito passivo responsvel, a LGT, seguindo, infelizmente, o CPT, mistura vrios conceitos, surgindo o responsvel, alternativa ou cumulativamente, como contribuinte indireto (18/3 LGT), sujeito passivo no-originrio (22/2 LGT), sujeito alheio relao jurdica de imposto (22/3 LGT) e devedor acessrio (22/4 LGT)[footnoteRef:2]. Apesar disso, os equvocos conceituais no tm gerado controvrsia na aplicao da lei. [2: VASQUES, Srgio A responsabilidade dos gestores na Lei Geral Tributria, Revista de Direito e Gesto Fiscal, n. 1 (2000), pp. 47-66.]

Responsabilidade subsidiria e responsabilidade solidriaPor regra, a responsabilidade tributria apenas subsidiria, ou seja, o chamamento execuo dos responsveis subsidirios depende da verificao da inexistncia, ou fundada insuficincia, do patrimnio do devedor originrio para a satisfao da dvida exequenda e acrescido, conforme os artigos 23/2 da LGT e 153/2 do CPPT, beneficiando ainda os responsveis subsidirios do benefcio da excusso prvia, 23/3 da LGT. Como exceo ao regime da subsidiariedade temos a responsabilidade solidria. Esta verifica-se, quando o credor do imposto pode exigir o cumprimento integral da dvida tributria tanto ao devedor, como ao responsvel, nos termos do art. 22/2 da LGT, sendo exemplo o caso dos liquidatrios das sociedades que no satisfaam em primeiro lugar as dvidas fiscais (26/1 LGT)[footnoteRef:3]. [3: A solidariedade tributria tem de estar expressamente prevista na lei. Em Portugal, a sua aplicao ocorre: quando os pressupostos do facto tributrio se verifiquem em relao a mais de uma pessoa (21/1 LGT); na liquidao de sociedades de responsabilidade ilimitada (21/2 LGT); na liquidao de uma sociedade, quando no se satisfaam as dvidas fiscais em primeiro lugar (26 LGT); no caso dos gestores de bens de no residentes (27 LGT); caso existam vrios devedores do montante dos direitos de importao ou de exportao correspondente a uma mesma dvida aduaneira (51 Cdigo Aduaneiro Comunitrio); no caso da responsabilidade pelo pagamento no regime especial de tributao dos grupos de sociedades (115 IRC); no caso das pessoas ou entidades habilitadas legalmente a autenticar documentos (42 CI Selo); no caso de falta de emisso de fatura (79 CIVA); no caso de transmisses de bens ou prestaes de servios realizadas ou declaradas com a inteno de no entregar nos cofres do Estado o imposto correspondente (80 CIVA).]

J no caso de serem vrios os responsveis, a lei prev ainda a possvel aplicao de um regime de solidariedade entre eles (21/1 LGT). O fundamento da responsabilidade tributria encontra-se na relao que se estabelece entre o devedor originrio e o prprio responsvel, radicando na existncia de uma leso dos interesses do credor tributrio[footnoteRef:4]. Efetivamente, no indiferente ao instituto da responsabilidade tributria subsidiria a qualidade do responsvel, da que o legislador apenas faa referncia a responsveis que tm uma relao privilegiada, com o sujeito passivo originrio[footnoteRef:5] (ex. substituio, liquidatrios, etc.), relao essa que implica para os primeiros o cumprimento de deveres fiscais (ex. reteno e entrega do imposto). [4: DOURADO, Ana Paula A responsabilidade tributria dos gerentes: pressupostos, Fisco, n. 57 (1993), p. 36, anotao n. 5.] [5: ALVES, Jos Costa A responsabilidade tributria dos titulares dos corpos sociais e dos responsveis tcnicos, XI Jornadas de Contabilidade e Fiscalidade, Lisboa, 2004.]

A exceo o caso da responsabilidade de terceiros por bens adquiridos, relativamente aos quais existe um direito de sequela pela Administrao Tributria, sendo, neste caso, a responsabilidade limitada aos bens transmitidos (157 CPPT).

A legitimidade processual do responsvel tributrioAnteriormente vigncia da LGT, a lei s permitia aos gestores responsabilizados apresentar, em nome da sociedade, a reclamao ou impugnao relativamente s dvidas cuja responsabilidade lhes era atribuda. Ruy de Albuquerque e Menezes Cordeiro[footnoteRef:6] entendiam, assim, que os responsveis apenas tinham legitimidade para utilizar os meios de defesa da sociedade devedora, e em nome desta, quando se encontrassem reunidos os pressupostos da responsabilidade, podendo apenas recorrer, em sua defesa enquanto gestores, e para negarem a verificao dos pressupostos da responsabilidade, aos meios previstos no art. 637/1 do Cdigo Civil, relativos ao fiador. [6: ALBUQUERQUE, Ruy; CORDEIRO, Antnio Menezes Da responsabilidade fiscal subsidiria: a imputao aos gestores dos dbitos das empresas previdncia e o artigo 16 do cdigo de processo das contribuies e impostos, Cincia e Tcnica Fiscal, n. 334-336 (1986), pp. 181-182.]

J a previso da LGT, no que diz respeito legitimidade processual, est expressamente prevista nos artigos 22/4 e 65. O legislador optou, aqui, por atribuir aos responsveis os mesmos meios de defesa do devedor principal, sendo permitida a reclamao (68 CPPT) ou impugnao (99 CPPT) da dvida cuja responsabilidade lhes for atribuda, ou da verificao dos pressupostos da responsabilidade.

As situaes de responsabilidade tributria na LGT que esto previstas a maioria das situaes de responsabilidade tributria. Ao passar em revista os artigos 22 a 28 da LGT, encontramos elencados, entre outros, a responsabilidade dos membros de corpos sociais e responsveis tcnicos, dos liquidatrios das sociedades, ou ainda em caso de substituio tributria.Mas, para alm das normas da LGT, outros cdigos contm disposies relativas responsabilidade. o caso dos artigos 157 (Reverso contra terceiros adquirentes de bens), 158 (Reverso contra possuidores) ou 161 (Reverso da execuo contra funcionrios) do CPPT, assim como os artigos 103 (Responsabilidade em caso de substituio) e 138/2 (Aquisio e alienao de aes e outros valores mobilirios) do CIRS, e ainda do artigo 114/4 e 5 (Juros e responsabilidade pelo pagamento nos casos de reteno na fonte) do CIRC.A esta lista, j corrente na doutrina, acrescentamos ns o caso do art. 59/1 do CIRE, quanto responsabilidade dos Administradores de Insolvncia por dvidas fiscais da massa insolvente com origem em acto de administrao, liquidao ou partilha da massa insolvente (51/1, al. c) CIRE), por estas no correrem apensas aos processo de insolvncia (89/2 CIRE)[footnoteRef:7]. [7: Do nosso lado, apesar da falta de doutrina sobre o assunto, temos a deciso no processo n. 1418/13.4BESNT, transitada em julgado.]

Porm, atendendo frequncia de ocorrncia e ao tempo disponvel, iremos apenas tratar as situaes mais significativas de responsabilidade tributria, que so as previstas nos artigos 24 e 28 da LGT.

A responsabilidade subsidiria do art. 24 da LGTNo primeiro caso previsto no art. 24, referente responsabilidade dos membros de corpos sociais e responsveis tcnicos, estes so subsidiariamente responsveis em relao s sociedades ou demais pessoas coletivas em que exeram funes, ainda que s de facto, e solidariamente entre si. Para efetivar a responsabilidade, tm de se validar a existncia de pressupostos objetivos e pressupostos subjetivos. So pressupostos objetivos a verificao da inexistncia, ou fundada insuficincia, do patrimnio do devedor originrio para a satisfao da dvida exequenda e acrescido, conforme os artigos 23/2 da LGT e 153/2 do CPPT, beneficiando ainda os responsveis subsidirios do benefcio da excusso prvia, 23/3 da LGT.Quanto aos pressupostos subjetivos, esto previstos no art. 24/1 da LGT, e so eles a culpa na insuficincia do patrimnio, ou a culpa na falta de pagamento da prestao tributria. Verificamos, facilmente, que se discute na lei, tal como no CPT, uma responsabilidade pela culpa aquela que exige do gestor um comportamento no s consequente mas censurvel[footnoteRef:8]. [8: VASQUES, Srgio A responsabilidade dos gestores na Lei Geral Tributria, Revista de Direito e Gesto Fiscal, n. 1 (2000), pp. 47-66.]

Porm, e ao contrrio do regime previsto no art. 13/1 do CPT, que invertia por inteiro o nus da prova contra o gestor, sendo sempre a este que cabia demonstrar o facto negativo da ausncia de culpa ou da ausncia de consequncia do seu comportamento, na LGT o nus corre sempre por conta da Fazenda Pblica, exceto no art. 24/1, em que se distinguem duas situaes. Nos termos da alnea a) do art. 24/1, o nus da prova corre por conta da Fazenda Pblica, sendo esta quem deve demonstrar que foi por acto culposo do gestor que o patrimnio da sociedade se tornou insuficiente para a satisfao da dvida, nas situaes em que no decurso de um exerccio de gerncia se forma o facto tributrio ou se entra no prazo para o seu pagamento, mas antes que se esgote o prazo para o pagamento, o gestor cessa as suas funes.Na segunda situao, prevista na alnea b) do art. 24/1, dispe-se que os gestores so subsidiariamente responsveis pelas dvidas tributrias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no perodo de exerccio do seu cargo, quando no provem que no lhes foi imputvel a falta de pagamento.Resumindo, se o facto tributrio ou o prazo para pagamento ocorre posteriormente cessao de funes de gerncia, a prova da culpa cabe AT. Se, pelo contrrio, o prazo de pagamento termina durante o perodo de gerncia, ento ao gerente que cabe provar que no foi por culpa sua que o patrimnio da sociedade se tornou insuficiente para satisfao da dvida tributria.O prof. Casalta Nabais[footnoteRef:9], pese embora acolha as alteraes introduzidas pela alnea a) do art. 24/1 com satisfao, crtica a manuteno do regime anterior LGT, atravs da alnea b) do mesmo artigo, fundamentando que a distribuio do nus de prova aqui previsto se revelar uma verdadeira diabolica probatio e, por isso mesmo, demasiado onerosa, conforme com os princpios da igualdade e da proporcionalidade, por inadequada ponderao entre os bens jurdicos constitudos, por um lado, o interesse pblico na perceo dos impostos, por outro, os interesses dos particulares. [9: NABAIS, Jos Casalta Direito Fiscal, 7 Edio, Almedina, 2012, pp. 259-266.]

Contrariamente, o prof. Saldanha Sanches[footnoteRef:10] concorda com a soluo legal, considerando-a de natureza essencialmente dissuasria, e justificada com a constatao que, quando em dificuldades, as empresas preferem falhar nos pagamentos ao Estado do que falhar no pagamento aos credores privados, principalmente porque o Estado no dispe de nenhum meio rpido e eficaz de reagir contra o incumprimento das obrigaes fiscais, uma vez que estas so obrigaes sem contrapartida. [10: SANCHES, Saldanha Manual de Direito Fiscal, 3 Edio, 2007, Coimbra, pp. 270-280.]

Salvo o devido respeito, no podemos seguir nem uma, nem outra opinio.Quanto posio do prof. Casalta Nabais, estando a sociedade a funcionar regularmente e a cumprir as obrigaes acessrias, nomeadamente as obrigaes declarativas e contabilsticas previstas nos artigos 117, 120 e 123 do CIRC, no se vislumbra o motivo pelo qual a prova da insuficincia econmica para satisfao da dvida tributria no possa ser facilmente demonstrada.J a posio do prof. Saldanha Sanches peca por ultrapassada. Se certo que num passado pouco distante a Administrao Tributria no dispunha dos meios para reagir contra o incumprimento das obrigaes fiscais, hoje em dia, atravs dos mecanismos automticos de instaurao de processo de execuo fiscal e de penhora, a AT dispe de meios de cobrana coerciva capazes, que permitem, como sabemos, a superao dos objetivos anuais de cobrana coerciva.Pelo exposto, concordamos com a soluo legislativa, mas por motivos dspares. Na alnea a), o nus da prova deve recair sobre a AT, porque no estando o gerente no exerccio de funes, poder at j no ter ligao sociedade, motivo pelo qual ter maiores dificuldades em reunir as provas necessrias sua ilibao, provas essas que a AT, atravs das declaraes das obrigaes acessrias ao seu dispor, e do princpio da colaborao, previsto no art. 59 da LGT, poder mais facilmente obter.Em sentido inverso, e estando o gerente em funes, estas dificuldades j no se colocam, pelo que este ter maior facilidade em ilidir a presuno a que se refere a alnea b) e, por isso, dever recair sobre ele o j referido nus de prova.Da responsabilidade subsidiria dos administradores, diretores e gerentes, resta s acrescentar uma breve nota acerca do art. 8 do RGIT. Apesar de, aqui, a prova da culpa pertencer sempre AT, esta norma encontra-se envolta em polmica, devido ao facto de ter vrias pronncias do Tribunal Constitucional a declar-la contrria Constituio, por violao do princpio da intransmissibilidade das penas (30/3 CRP), e outras tantas a afirmar que a mesma vlida, uma vez que no se tratar de uma transmisso de pena, mas sim de transmisso de responsabilidade civil extracontratual, uma vez que a contraordenao no uma pena, mas sim um ato administrativo. A controvrsia parecia sanada com o acrdo, em plenrio, do TC n. 437/2011, de 3 de Outubro de 2011, que decidiu no sentido de no julgar inconstitucional o art. 8/1, alneas a) e b) do RGIT, quando interpretado no sentido que consagra uma responsabilidade pelas coimas que se efetiva pelo mecanismo da reverso da execuo fiscal, contra gerentes ou administradores da sociedade devedora.Apesar disso, levantam-se ainda vrias vozes na doutrina[footnoteRef:11] em sentido oposto, alegando que a referida norma inconstitucional por violao do princpio constitucional da proibio de transmisso da responsabilidade penal, constante do artigo 30/3, bem como dos direitos de audincia e de defesa decorrentes do artigo 32/10, ambos da Constituio. Porm, como diz o Dr. Nuno Garcia, s inconstitucional o que o Tribunal Constitucional declara como tal, pelo que a Administrao Fiscal tem aplicado, e bem, a nosso ver, a referida norma. [11: SOUSA, Jorge Lopes Sousa; SANTOS, Manuel Simas Santos Regime Geral das Infraces Tributrias - Anotado, 2 Edio, reas Editora, 2003, p. 94.]

Quanto responsabilidade tributria dos rgos de fiscalizao e dos revisores oficiais de contas, prevista no art. 24/2 da LGT, ela decorre do incumprimento das suas funes de fiscalizao. A prpria AT admite que tal incumprimento tem que ser culposo, quer por dolo ou por negligncia, ou seja, no basta qualquer incumprimento dos seus deveres de fiscalizao[footnoteRef:12]. indispensvel que exista um nexo causal entre a sua atuao, que tem que ser ilcita, e o dano resultante desse incumprimento. [12: Oficio-Circulado n. 60043/2005, de 25 de Janeiro Direo de Servios da Justia Tributria, Autoridade Tributria.]

De igual modo podem ser responsveis subsidirios os tcnicos oficiais de contas, nos termos do art. 24/3 da LGT. Neste caso, deve a administrao fiscal apurar e demonstrar uma conduta dolosa em violao dos seus deveres no mbito da sua responsabilidade pela regularizao tcnica nas reas contabilstica e fiscal ou de assinatura de declaraes fiscais, demonstraes financeiras e seus anexos. Neste ltimo caso estamos perante um dever de atestao da verdade e regularidade dos documentos do cliente e uma resultante da prpria funo pblica semelhana do que se passa com os revisores oficiais de contas.

A responsabilidade subsidiria do art. 28 da LGTO art. 28 da LGT prev a responsabilidade em caso de substituio tributria. Porm, a partir do seu texto, parece reduzir-se o conceito de substituto tributrio unicamente entidade obrigada reteno e entrega das importncias retidas nos cofres do Estado, no seguimento da definio do conceito de substituto, previsto no art. 20 LGT. A maioria dos autores[footnoteRef:13] entende que a definio errada, por um lado, por ser to ampla e imprecisa que se remete prpria definio de responsabilidade e, por outro lado, por reconduzir a substituio reteno na fonte que, embora seja o seu principal mecanismo, no o nico[footnoteRef:14]. [13: VASQUES, Srgio A responsabilidade dos gestores na Lei Geral Tributria, Revista de Direito e Gesto Fiscal, n. 1 (2000), p. 56; NABAIS, Jos Casalta Direito Fiscal, 7 Edio, Almedina, 2012, p. 255; SANCHES, Saldanha Manual de Direito Fiscal, 3 Edio, 2007, Coimbra, p. 269.] [14: So vrios os casos em que uma entidade substituto tributrio sem, no entanto, ter efetuado qualquer reteno na fonte. A ttulo de exemplo, podemos falar no caso dos notrios, instituies de crdito e sociedades financeiras ou advogados (artigos 2 e 23 do CISELO) que se substituem Fazenda Pblica na arrecadao de receitas provenientes de Imposto de Selo de contratos.]

Assim, a doutrina define[footnoteRef:15] o substituto como o sujeito passivo que, por imposio da lei e em lugar do contribuinte principal, est obrigado a cumprir as prestaes materiais e formais da obrigao tributria. [15: CAMPOS, Diogo Leite; CAMPOS, Mnica Horta Neves Leite Direito Tributrio, 2. Edio, Almedina, 2003, p. 404.]

O facto tributrio que d origem obrigao realizado pelo substitudo, mas o preenchimento de outro pressuposto de facto previsto na lei, que leva a que o substituto esteja obrigado ao cumprimento da obrigao, como sujeito passivo (18/3 LGT), no que os autores definem como uma relao triangular entre a entidade obrigada a efetuar retenes e a entreg-las AT (substituto), o sujeito sobre quem se verifica o facto tributrio e sobre quem realizada a reteno (substitudo), e a prpria Administrao Tributria[footnoteRef:16]. O incumprimento destes deveres (prprios) pelo empregador fundamenta e delimita o regime de responsabilidade tributria. [16: Por exemplo, no caso do trabalhador por conta de outrem, o trabalhador preenche os pressupostos do facto tributrio, sendo por isso o devedor originrio, mas a lei utiliza um procedimento artificial para que a Administrao obtenha as suas receitas, encarregando o empregador de reter o imposto e de entreg-lo s Finanas.]

Costuma ainda distinguir-se entre substituio total e substituio parcial[footnoteRef:17]. A primeira ocorre quando a substituio abrange tanto a obrigao de imposto como a generalidade das obrigaes acessrias, o que acontece no caso de reteno na fonte com carter definitivo do imposto (71 CIRS) e dos rendimentos de pessoas coletivas no residentes e sem estabelecimento estvel em territrio portugus tributados em IRC (94/3 CIRC). Verifica-se porm, a substituio parcial quando o substitudo tiver de cumprir a generalidade ou algumas das obrigaes acessrias, como entregar a declarao de rendimentos (57 CIRS). [17: NABAIS, Jos Casalta Direito Fiscal, 7 Edio, Almedina, 2012, pp. 256]

Com respeito eventual exigncia de uma violao culposa dos deveres de reteno e entrega do imposto por parte do substituto, tanto o art. 28 da LGT, bem como o art. 103 do CIRS e o art. 114 do CIRC, no fazem qualquer referncia a uma atuao culposa, ao contrrio do art. 24 da LGT, que exige uma atuao culposa para efeitos de responsabilizao dos gerentes.Relativamente ao previsto no art. 28 da LGT, seguimos a prof. Ana Paula Dourado[footnoteRef:18], que entende ser pressuposto da responsabilizao do substituto a existncia de culpa, justificando com o facto de, em regra, a responsabilidade ser ilcita e culposa, e pelo facto de outras normas da LGT preverem expressamente a culpa como pressuposto de responsabilidade, no existindo razo para um tratamento diferente[footnoteRef:19]. [18: DOURADO, Ana Paula Substituio e responsabilidade tributria, Cincia e Tcnica Fiscal, n. 391 (1998), pp. 73-76.] [19: Exemplo, o caso em que h erro na reteno por erro na informao prestada pelo trabalhador, nos termos do art. 99/2 do CIRS.]

O art. 28 da LGT autonomiza trs situaes de responsabilidade do substituto. A primeira situao (28/1 LGT), aquela em que a entidade obrigada reteno a efetua, mas no entrega nos cofres do Estado essas importncias[footnoteRef:20]. Aqui, a responsabilidade tributria atinge apenas a entidade obrigada reteno, ficando o substitudo desonerado de qualquer responsabilidade no seu pagamento. [20: Nos termos do art. 105 do RGIT, findo o prazo de 90 dias sobre a falta de pagamento, o substituto comete o crime de abuso de confiana fiscal.]

O segundo caso (28/2 LGT), a situao em que deve ser efetuada a reteno por conta do imposto devido a final, e esta no ocorre, falando a lei numa responsabilidade originria do substitudo limitada ao imposto no retido, designao tambm utilizada no art. 103/2 do CIRS. Neste caso, alm da indefinio concetual[footnoteRef:21], a que tambm j nos referimos[footnoteRef:22], no se trata de substituio tributaria stricto sensu, mas sim da permanncia da situao do substitudo como sujeito passivo vinculado ao cumprimento da prestao tributria. [21: DOURADO, Ana Paula Substituio e responsabilidade tributria, Cincia e Tcnica Fiscal, n. 391 (1998), pp. 65-66.] [22: Ver, supra, a anotao n. 2.]

Assim, a verdadeira situao de responsabilidade, a de responsabilidade subsidiria que recai sobre o substituto, ficando este ainda responsvel pelos juros compensatrios devidos desde o termo do prazo de entrega at ao termo do prazo para apresentao da declarao pelo responsvel originrio ou at data da entrega do imposto retido, se anterior.A terceira e ltima situao (28/3 LGT), aquela em que a reteno efetuada a ttulo de pagamento definitivo, mas no houve reteno ou esta foi apenas parcial. Aqui, fica o substituto responsvel pelo pagamento da diferena entre as importncias que deveriam ter sido retidas e as que efetivamente o foram, sendo o substitudo responsvel subsidirio pelo imposto e ainda pelos juros compensatrios devidos. A diferena entre a segunda e terceira situao explicada pelo prof. Casalta Nabais[footnoteRef:23]. Segundo o professor, o regime compreende-se porque, enquanto na segunda situao o substituto mero devedor do pagamento por conta do imposto de terceiro, j na terceira situao, o substituto devedor do imposto de terceiro, verificando-se assim a efetiva separao entre o contribuinte e o devedor do imposto, a caraterstica identificadora da figura da substituio tributria. [23: NABAIS, Jos Casalta Direito Fiscal, 7 Edio, Almedina, 2012, pp. 259.]

Embora a substituio tributria seja tratada, em termos gerais, na LGT, tambm est presente no IRS e no IRC. No caso do IRS, os primeiros 3 nmeros do art. 103, so uma cpia fiel do art. 28 da LGT, soluo que, embora seja uma melhoria em relao redao anterior do CIRS[footnoteRef:24] j que eliminou as incoerncias do sistema, continua a sobrepor regimes e a repetir desnecessariamente normas. J os nmeros 4 e 5 do mesmo art. 103, tratam de dois casos de responsabilidade por substituio, respetivamente o caso de rendimentos sujeitos a reteno que no tenham sido contabilizados nem comunicados como tal aos respetivos beneficirios, e o caso das retenes de rendimentos de valores mobilirios sujeitos a registo ou depsito, emitidos por entidades residentes em territrio portugus. [24: DOURADO, Ana Paula Substituio e responsabilidade tributria, Cincia e Tcnica Fiscal, n. 391 (1998), pp. 62-63.]

Porm, e ao invs do regime geral em que a responsabilidade sempre subsidiria, nestes dois casos o legislador optou pela exceo, sendo o substituto solidariamente responsvel com o substitudo.J no caso do IRC, o art. 114 no , de todo, uma cpia do art. 28 da LGT. Porm, isto no quer dizer que seja melhor, pelo contrrio, o legislador misturou os regimes da responsabilidade e do pagamento de juros numa amlgama pouco percetvel e contraditria.Interpretando o regime, iremos conjugar os vrios nmeros de forma a termos uma norma, esperamos, de fcil apreenso. Assim, o n. 1 deste artigo trata da responsabilidade no caso das retenes por conta do imposto devido a final. Quando a entidade que deva efetuar a reteno a no tenha feito, total ou parcialmente, o n. 4 prev que o substituto seja subsidiariamente responsvel pelo pagamento do imposto que vier a revelar-se devido pelo sujeito passivo titular dos rendimentos, at diferena entre o imposto que tenha sido deduzido e aquele que deveria ter sido. Nos termos conjugados dos nmeros 1, 3 e 6 alnea b), so ainda devidos juros compensatrios, que devem ser pagos autonomamente, no prazo de 30 dias a contar do termo do perodo em que so devidos.A conjugao dos nmeros 1 e 4 do art. 114 do CIRC, prev ainda o mesmo regime de responsabilidade subsidiria da entidade que deva efetuar a reteno, quando esta a tenha efetuado, mas a no tenha entregado[footnoteRef:25]. Esta soluo implica a permanncia do substitudo como sujeito passivo vinculado ao cumprimento da prestao tributria, e do substituto como mero responsvel subsidirio. [25: O texto do art. 114 do CIRC, para alm de tudo o mais, tem erros gramaticais. Usa-se o particpio passado regular quando o auxiliar o verbo ter (entregado), e o irregular quando o auxiliar o verbo ser ou o estar (entregue).]

Ora, esta soluo claramente contrria ao disposto no art. 28/1 da LGT, que prev nestes casos a desonerao de qualquer responsabilidade do substitudo. Assim, neste ltimo caso, em que a entidade efetua a reteno mas no a entrega, consideramos que o art. 114/1 e 4 do CIRC, ter de ser interpretado, de acordo com o elemento sistemtico, no sentido do art. 28/1 da LGT, desonerando o substitudo. Outra soluo, para alm de sistematicamente errada, ir penalizar excessivamente o substitudo.J nos casos em que a reteno na fonte tenha carter definitivo, da conjugao dos nmeros 2 e 5 do art. 114, resulta a responsabilidade subsidiria dos titulares dos rendimentos pela diferena entre o imposto que tenha sido deduzido e o que deveria ter sido, ou seja, a responsabilidade primria pertence entidade que faz a reteno, soluo, esta sim, idntica do art. 28/3 da LGT.

ConclusoEm termos sucintos, podemos concluir que: Responsvel um sujeito passivo (18/3 LGT) obrigado ao pagamento da dvida de imposto, cujos pressupostos tributrios se verificam relativamente a um devedor originrio, resultando essa responsabilidade, normalmente, do incumprimento culposo de deveres fiscais determinados por lei. Por regra, a responsabilidade tributria apenas subsidiria (23/2 LGT e 153/2 CPPT), sendo a exceo o regime da responsabilidade solidria (22/2 LGT), ou o da responsabilidade de terceiros por bens adquiridos, relativamente aos quais existe um direito de sequela (157 CPPT). Os responsveis subsidirios tm legitimidade processual para exercer os mesmos meios de defesa do devedor principal (22/4 e 65 LGT), sendo permitida a reclamao (68 CPPT) ou impugnao (99 CPPT) da dvida cuja responsabilidade lhes for atribuda, ou da verificao dos pressupostos da responsabilidade. Quanto s situaes de responsabilidade tributria, estas esto maioritariamente na LGT (22 a 28 LGT), mas existem tambm noutros cdigos. Olhando especificamente para os regimes mais frequentes, quanto responsabilidade dos membros de corpos sociais e responsveis tcnicos (24 LGT): Temos o regime de subsidiariedade em relao s sociedades e, em caso de existirem vrios responsveis, o regime da solidariedade entre si. Para efetivar a responsabilidade, temos de verificar a existncia de pressupostos objetivos e subjetivos. Os primeiros so a inexistncia, ou insuficincia, do patrimnio do devedor originrio para a satisfao da dvida exequenda e acrescido (23/2 LGT e 153/2 CPPT), beneficiando os responsveis do benefcio da excusso prvia (23/3 LGT). Quanto aos pressupostos subjetivos, so eles a culpa na insuficincia do patrimnio, ou a culpa na falta de pagamento da prestao tributria (24/1 LGT). Na LGT o nus de demonstrar a culpa corre sempre por conta da Fazenda Pblica, exceto no 24/1, em que, se o facto tributrio ou o prazo para pagamento ocorre posteriormente cessao de funes de gerncia, a prova da culpa cabe AT. Se, pelo contrrio, o prazo de pagamento termina durante o perodo de gerncia, ento ao gerente que cabe provar que no foi por culpa sua que o patrimnio da sociedade se tornou insuficiente para sua satisfao da dvida tributria. Apesar das divergncias doutrinrias, concordamos com a opo legislativa acerca de quem deve efetuar a prova da culpa, por entendermos que a proximidade do meio de prova a torna mais fcil de obter. Quanto responsabilidade por coimas da sociedade, o acrdo do TC n. 437/2011, de 3 de Outubro de 2011, decidiu no sentido de no julgar inconstitucional o art. 8/1, alneas a) e b) do RGIT, quando interpretado no sentido que consagra uma responsabilidade pelas coimas que se efetiva pelo mecanismo da reverso da execuo fiscal, contra gerentes ou administradores da sociedade devedora. Por fim, no que toca responsabilidade tributria dos rgos de fiscalizao, dos revisores oficiais de contas e dos tcnicos oficiais de contas (24/2 e 3 LGT), o incumprimento tem que ser culposo, quer por dolo ou por negligncia, sendo indispensvel que exista um nexo causal entre a sua atuao, que tem que ser ilcita, e o dano resultante desse incumprimento. J quanto responsabilidade em caso de substituio tributria (28 LGT): Esta no se reduz reteno na fonte, sendo substituto o sujeito passivo (18/3 LGT) que, por imposio da lei e em lugar do contribuinte principal, est obrigado a cumprir as prestaes materiais e formais da obrigao tributria. uma relao triangular entre a entidade obrigada a efetuar retenes e a entreg-las AT (substituto), o sujeito sobre quem se verifica o facto tributrio e sobre quem realizada a reteno (substitudo), e a prpria Administrao Tributria. Costuma ainda distinguir-se entre substituio total, quando a substituio abrange tanto a obrigao de imposto como a generalidade das obrigaes acessrias (71 CIRS), e substituio parcial quando o substitudo tiver de cumprir a generalidade ou algumas das obrigaes acessrias (57 CIRS). Embora a lei no o preveja, pressuposto da responsabilizao do substituto a existncia de culpa. O art. 28 da LGT autonomiza trs situaes de responsabilidade do substituto. A primeira (28/1 LGT), aquela em que a entidade obrigada reteno a efetua, mas no entrega essas importncias, ficando o substitudo desonerado de qualquer responsabilidade no seu pagamento. A segunda (28/2 LGT), a situao em que deve ser efetuada a reteno por conta do imposto devido a final, e esta no ocorre. Neste caso, no se trata de substituio tributaria stricto sensu, mas sim da permanncia da situao do substitudo como sujeito passivo vinculado ao cumprimento da prestao tributria, sendo a verdadeira situao de responsabilidade, a que recai sobre o substituto. A terceira situao (28/3 LGT), aquela em que a reteno efetuada a ttulo de pagamento definitivo, mas no houve reteno ou esta foi apenas parcial, ficando o substituto responsvel pelo pagamento da diferena entre as importncias que deveriam ter sido retidas e as que efetivamente o foram, e o substitudo responsvel subsidirio pelo imposto e ainda pelos juros compensatrios devidos. Quanto substituio prevista no 103 CIRS, os primeiros 3 nmeros so uma cpia fiel do art. 28 LGT. J o 103/4 e 5, tratam dos casos de responsabilidade por substituio em que, ao invs do regime geral, o substituto solidariamente responsvel com o substitudo. J no caso do 114 CIRC, o n. 1 trata da responsabilidade no caso das retenes por conta do imposto devido a final, embora chegue a uma soluo contrria ao art. 28/1 LGT, tratando os outros nmeros dos restantes casos, embora j em consonncia com o restante regime.Ricardo Costa3Aluno n. 21864