A1_S2_1 Standarde de Audit Financiar

SUPORT DE CURS

ANUL I

Semestrul 2

CLUJ-NAPOCA

2008

UNIVERSITATEA BABE Ş-BOLYAI, CLUJ-NAPOCA Centrul de Formare Continuă şi ÎnvăŃământ la DistanŃă Facultatea de Ştiin Ńe Economice şi Gestiunea Afacerilor Specializarea: Management Contabil, Audit şi Control Disciplina: Standarde de audit financiar

2

CUPRINS

I. INFORMA łII GENERALE .......................................................................................3

Date de identificare a cursului .......................................................................................3

CondiŃionări şi cunoştinŃe dobandite anterior ................................................................3

Descrierea cursului.........................................................................................................3

Materiale bibliografice obligatorii .................................................................................4

Materiale şi instrumente necesare pentru curs ...............................................................5

Calendar al cursului .......................................................................................................5

Politica de evaluare şi notare .........................................................................................7

Elemente de deontologie academică ..............................................................................7

StudenŃi cu dizabilităŃi ...................................................................................................8

Strategii de studiu recomandate .....................................................................................8

II. SUPORTUL DE CURS ..............................................................................................9

MODULUL I: Scopul , nivelul de asigurare si obiectivele auditului financiar..........10

MODULUL II: Probele de audit..................................................................................18

MODULUL III: Raportul de audit...............................................................................25

MODULUL IV: Pregatirea angajamentelor de audit...................................................32

MODULUL V: Auditarea soldurilor initiale si a evenimentelor ulterioare intocmirii

situatiilor financiare .....................................................................................................44

3

I. INFORMAłII GENERALE

Date de identificare a cursului

Date de contact ale titularului de curs:

Nume: Popa Irimie Emil

Birou: str. T. Mihali, nr 58-60, cam. 226

Telefon: 40 + 0264-41.86.52 int. 5806

Fax: 40 + 0264-41.25.70

E-mail: [email protected]

ConsultaŃii: se vor afişa la cam.226 la

inceputul semerstrului

Date de identificare curs şi contact tutori:

Numele cursului:Standarde de audit financiar

Codul cursului: EMC020

Anul, Semestrul: anul I, sem 2

Tipul cursului: obligatoriu

Pagina web a cursului:

Tutori: Popa Irimie Emil

Adresa e-mail tutori:

[email protected]

CondiŃionări şi cunoştin Ńe dobandite anterior

Cursul Standarde de audit financiar îşi propune să dezvolte abilităŃi şi cunoştinŃe

necesare persoanelor care doresc sa se specializeze in domeniul auditului financiar.

Titularul de curs încurajează participarea oricăror studenŃi în cadrul cursului, indiferent de

pregătirea educaŃională a acestora. Pentru studenŃii care provin din afara învătământului

economic se recomandă parcurgerea unei bibliografii minimale in domeniile contabilitatii,

finantelor, dreptului comercial, controlului financiar, statisticii si fiscalitatii.

Descrierea cursului

Cursul de fata reprezinta esenta unor conostinte dobandite deja dar si a unor tehnici

care vor fi insusite de catre perticipanti la finalul sau in domeniul vast al profesiei contabile

din care o derivata este auditul financiar.

Persoanele care sunt beneficiarii de baza ai acestuia sunt studentii inscrisi la

masterat absolventi ai specializarilor de profil din cadrul facultatii, nefiind insa exclusi si

cei care sunt absolventi ai altor specilaizari, sub rezerva deja aratata anterior.

4

Patriciparea la acest curs ofera posibilitatea cursantilor de a deprinde modul de

aplicare a procedurilor de audit necesare colectarii de elelmente probante conform

referentialului romanesc si internatuional.

Aspectele teoretice vor fi imbinate cu aplicatii practice care contribuie la fixarea

cunostintelor si dobandirea instrumentarului necesar pentru a se putea accede la profesia

liberala de auditor financiar.

Complexitatea notiunilor este una progresiva, facandu-se numeroase referinte la

celelalte discipline din care auditul financiar isi areimprumutate unele procedee de lucru si

evidentiind pe cele specifice

Materiale bibliografice obligatorii

1. Arens Loebbecke, Audit, o abordare integrată, ediŃia a 8-a, Editura ARC, Chişinău, 2003.

2. Ares, Alvin A., Auditing an integrated approach, Police Hall International Editions, 1994.

3. Bénédict, Guy şi Kéravel, René, Evaluation du contrôle interne, Editura Comptables

Malesherbes, Paris, 1996.

4. Collins, L. şi Vallin, G., Audit et contrôle interne, Editura Dallaz, Paris, 1992.

5. Crăciun, Ştefan, Audit financiar şi audit intern, Editura Ecomică, Bucureşti, 2004.

6. DobroŃeanu, LaurenŃiu şi DobroŃeanu, Camelia-Liliana, Audit, concepte şi practici, Editura

Economică, Bucureşti, 2002.

7. Munteanu, Victor şi colab., Control şi audit financiar-contabil, Editura Sylvi, Bucureşti,

2000.

8. Oprean, Ioan siPopa , Irimie Procedurile controlului si ale auditului financiar, Editura

IRisoprint, Cluj Napoca, 2007.

9. Popescu, Gheorghe, Procedurile controlului intern şi auditul financiar, Editura Gestiunea,

Bucureşti, 1997.

10. Sandu, Gheorghe, Bazele auditului financiar, Editura Dareco, Bucureşti, 2003.

11. Stoian, Ana şi łurlea, Eugeniu, Auditul financiar-contabil, Editura Economică,

Bucureşti, 2001.

12. Toma, Marin, IniŃiere în auditul situaŃiilor financiare ale unei entităŃi, Editura

CECCAR, Bucureşti, 2005.

*** La nouvelles pratique du Contrôle Interne, Lybrand/IFAC, Editions

5

d’Organisation, traducere după lucrarea „The Internal Control Framework”

elaborată de către COSO (Comittee of Sponsoring Organizations).

*** Le contrôle interne dans les collectivités locales, Editat de Ordinul ExperŃilor

Contabili, Paris, 1996.

*** Standarde de Audit Intern, elaborate de The Institute of Internal Auditors – I.I.T.

– www.cafr.ro.

13. *** Standarde InternaŃionale de Audit (ISA), elaborate de IFAC, www.cafr.ro.

14. *** Standardele InternaŃionale de Raportare Financiară, elaborate de

IASC/IASB, Editura CECCAR, Bucureşti, 2006.

15. *** Norme minime de audit, adaptate şi însuşite de către CAFR, Editura


16. *** Legea nr. 31/1990 privind societăŃile comerciale, republicată şi modificată în

anul 2006.

17. *** Legea nr. 82/1991, Legea contabilităŃii, republicată în anul 2004.

18. *** OMFP nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conform cu

directivele europene.

Materiale şi instrumente necesare pentru curs

Sustinerea prelegerilor sidiscutarea aplicatiilor practice se va realiza prin utilizarea

urmatoarelor echipamente: video proiector, laptop, acces la internet. Se vor putea face

simulari privind intocmirea dosarului exercitiului pe baza unor softuri specifice, si prin

completarea foilor de lucru dup ce toate determinaruile eu fist deja realizate.

Calendar al cursului

Activit ăŃi Tematica abordată ResponsabilităŃile

masteranzilor

Locul de

desfăşurare

Întâlnire I: Necesitatae standardizarii Parcurgerea bibliografiei Va fi comu-

6

ActivităŃi didactice auditului

Delimitari conceptuale

Tipuri de amgajamente

Colectarea probelor de

audit

Teste de audit

Raportul de audit

Pragul de semnificatie si

riscurile auditului;

Evenimente ulteriare

auditarii situatiilor

financiare;

Aplicatii practice.

Rezolvarea studiilor de

caz

nicat ulte-

rior

Întâlnire II:

ActivităŃi didactice

Raportul de audit

Pragul de semnificatie si

riscurile auditului;

Evenimente ulteriare

auditarii situatiilor

financiare

Aplicatii practice

Parcurgerea bibliografiei

Rezolvarea unor studii de

caz

Va fi comu-

nicat ulte-

rior

Examen final Parcurgerea bibliografiei

precizate în vederea

susŃinerii examenului

Va fi comu-

nicat ulte-

rior

Calendarul intalnirilor cu studentii poate suporta modificari care insa vor fi aduse la

cunostinta studentilor in timp util, in functie de programul general al cadrului idactic.

7

Politica de evaluare şi notare

Modalitatea de notare a masteranzilor pentru disciplina Standarde de audit finaciar

are în vederea următoarele aspecte:

- susŃinerea unui examen scris a cărui pondere este de 60% în nota finală.

Examenul va fi structurat pe două părŃi: prima va fi alcătuită din întrebări grilă,

iar cea de a doua din întrebări deschise care vor acoperi întrega dipredată

masteranzilor.

- elaborarea unui proiect asupra unei teme stabilite de titularul de disciplină,

ponderea ponderea sa fiind de 40% din nota finală. Tematica si precizarile

necesare elaborarii proiectului vor fi aduse la cunostinta studentilor in prima

intalnire din cadrul semestrului;

- StudenŃii trebuie să ştie că silabusul de faŃă reprezintă un suport minimal, a

cărui simplă parcurgere nu este suficientă pentru promovarea examenului la

aceasta disciplina. În vederea promovării examenului cu o notă satisfăcătoare,

studenŃii vor trebui să parcurgă bibliografie indicată în cadrul acestui silabus.

Elemente de deontologie academică

Plagiatul este o problemă serioasă şi este pedepsită cu asprime. Orice student care

este prins că plagiază se poate aştepta să îi fie anulată munca şi să se întreprindă măsuri

disciplinare din partea conducerii facultăŃii.

Exemple de plagiat:

- realizarea proiectului de cercetare de către o altă persoană.

- copierea parŃială sau totală a unui proiect de cercetare.

- copierea unui proiect de cercetare de pe internet şi răspândirea acestuia şi în

rândul altor masteranzi.

- conspectarea unor surse bibliografice fără citirea prealabilă a acestora (copierea

unor conspecte făcute de alŃii).

Masteranzii pot să citeze surse bibliografice alcătuite din reviste sau cărŃi cu

condiŃia ca respectivele surse să fie identificate şi prezentate în cadrul proiectului de

cercetare. Un proiect care se constituie în mare parte din compilarea unor idei ale unor

8

autori, neavând o contribuŃie proprie din partea masterandului va fi notat cu un calificativ

inferior.

StudenŃi cu dizabilităŃi

În vederea oferirii de şanse egale studenŃilor afectaŃi de dizabilităŃi motorii sau

intelectuale, titularul de curs îşi manifestă disponibilitatea de a comunica cu studenŃii prin

intermediul poştei electronice. Astfel, studenŃii cu dizabilităŃi vor putea adresa întrebările

lor legate de tematica cursului Standarde de audit financiar pe adresa de email a titularului

de curs, menŃionată la începutul acestui silabus, putând primi lămuririle necesare în maxim

48 de ore de la primirea mesajului.

Strategii de studiu recomandate

Pentru a obŃine performanŃa maximă, studenŃii trebuie să Ńină cont de următoarele

recomandări în ceea ce priveşte studiul individual, precum şi activităŃile colective realizate în

cadrul cursului:

1. Este recomandata reimprospatatrea cunostintelor de contabilitate, drept fiscalitate,

finantele intreprinderii si statistica;

2. Se recomanda parcurgerea suportului minimal in ordinea capitolelor, asa cum sunt

descrise in prezentul silabus;

3. Este recomandat ca studiul să se bazeze pe o bibliografie minimală, indicată în

silabus şi pe alte surse bibliografice indicate de tutori.

4. Se recomandă participarea la discuŃii şi analize împreună cu tutorii, pe marginea

temelor indicate spre studiu.

9

II. SUPORTUL DE CURS

Modulul I: Scopul , nivelul de asigurare si obiectivele auditului financiar

Unitatea de curs 1: Scopul si nivelul de asigurare al unei misiuni de audit

Unitatea de curs 2: Scopul si nivelul de asigurare in cadrul serviciilor conexe

Unitatea de curs 3: Asertiunile conducerii

Unitatea de curs 4: Utilizarea asertiunilor conducerii de catre auditorul financiar

Unitatea de curs 5: Obiectivele auditului financiar

Modulul II: Probele de audit

Unitatea de curs 1: Conceptul de probe de audit si concludenta lor

Unitatea de curs 2: Tipuri de proceduri utilizate de catre auditor pentru colectarea

probelor de audit;

Unitatea de curs 3: Testele de audit

Modulul III: Raportul de audit

Unitatea de curs 1: Raportul de audit standard

Unitatea de curs 2: Raportul de audit modificat

Modulul IV: Pregatirea angajamentelor de audit

Unitatea de curs 1: Cunoasterea generala a clientului

Unitatea de curs 2: Pragul de semnificatie in audit

Unitatea de curs 3: Riscurile auditului

Unitatea de curs 4: Stabilirea termenilor si a conditiilor auditului

Modulul V: Auditarea soldurilor initiale si a evenimentelor ulterioare datei situatiilor

financiare

Unitatea de curs 1: Auditarea soldurilor de deschidere

Unitatea de curs 2: Auditarea recunoasterii in situatiile financiare

Unitatea de curs:3: Auditarea estimarilor contabile

10

MODULUL I: Scopul , nivelul de asigurare si obiectivele auditului financiar

Obiective

1. Familiarizarea studenŃilor cu principalele concepte utilizate în cadrul auditului

financiar;

2. Cunoaşterea principalilor tipuri de misiuni executate de catre un auditor;

3. ÎnŃelegerea conceptelor de intenŃie strategică şi misiune strategică.

4. Intelegerea importantei auditului financiar;.

5. Intelegerea nivelurilor de asigurare specifice fiecarei misiuni

Unitatea de curs 1: Scopul si nivelul de asigurare al unei misiuni de audit

Termenul „auditor” este utilizat în Standardele InternaŃionale de Audit (ISA)1 pentru a

desemna un prestator de servicii în domeniul: a) auditului financiar-contabil; b) serviciilor

conexe.

Serviciile conexe cuprind: revizuirile; angajamentele privind proceduri convenite şi

misiuni de elaborare.

Standardele de audit sunt aplicabile şi angajamentelor de audit (misiunilor de audit) cu

scop special, precum şi examinării informaŃiilor financiare prognozate (ISA 800; ISA 810).

Angajamentele (misiunile) de audit cu scop special includ:

- situaŃiile financiare întocmite după alt referenŃial contabil decât standardele

(normele) internaŃionale sau standardele naŃionale de contabilitate;

- componente ale situaŃiilor financiare: unele conturi speciale, unele elemente ale

conturilor, unele elemente ale situaŃiilor financiare, etc.; 1 ISA nr. 120 „Cadrul general al Standardelor InternaŃionale de Audit”. ISA nr. 200A „Obiective şi principii generale care guvernează un angajament de audit al situaŃiilor financiare”. ISA nr. 910 „Angajamente de revizuire a situaŃiilor financiare” (Standard InternaŃional pentru angajamente de revizuire – ISREs nr. 2400).

11

- respectarea (conformitatea) clauzelor cuprinse în contracte şi acorduri;

- situaŃii financiare sintetice (rezumative).

Cadrul General al Standardelor InternaŃionale de Audit nu se aplică serviciilor fiscale,

serviciilor de consultantă financiar-contabilă şi altor servicii similare.

Scopul auditului şi al revizuirii situaŃiilor financiare este acel de a da auditorului

posibilitatea să obŃină un nivel de asigurare care îi este necesar pentru a putea să exprime o

opinie. Misiunile bazate pe proceduri convenite şi misiunile de elaborare nu au rolul de a

obŃine un nivel de asigurare şi de a exprima o opinie.

Scopul unei misiuni de audit al situaŃiilor financiare anuale este acela de a obŃine un

nivel de asigurare rezonabilă care dă auditorului posibilitatea de a-şi exprima o opinie

pozitivă potrivit căreia aceste documente de sinteză contabilă sunt întocmite, sub toate

aspectele semnificative, în conformitate cu un referenŃial contabil identificat.

Prin intermediul opiniei sale, auditorul furnizează o certificare rezonabilă asupra

faptului că situaŃiile financiare nu conŃin denaturări semnificative.

Pentru a-şi forma o opinie, auditorul se bazează pe raŃionamente profesionale atunci

când decide asupra naturii şi volumului procedurilor pe care le foloseşte, atunci când

evaluează probele de audit în vederea formulării unor concluzii, atunci când apar

circumstanŃe deosebite care măresc riscul de erori semnificative şi atunci când există indicii

că au avut loc denaturări semnificative.

Standardele InternaŃionale de Raportare Contabilă (IAS/IFRS) prevăd, pentru diferite

elemente ale situaŃiilor financiare şi pentru anumite operaŃiuni, mai multe politici contabile

posibile de aplicat.

Reglementările contabile conforme cu directivele europene şi Standardele

InternaŃionale de Raportare Contabilă extind şi în contabilitatea românească estimările şi

raŃionamentele contabile, astfel:

- pentru calculul amortizărilor se fac estimări în ceea ce priveşte: durata de viaŃă utilă a

imobilizărilor corporale şi necorporale, valoarea reziduală a acestora şi se fac

raŃionamente în vederea alegerii metodei de amortizare utilizate;

- pe bază de raŃionamente contabile se delimitează investiŃiile financiare pe termen

lung, de investiŃiile financiare curente şi, în funcŃie de aceasta, se fac înregistrările

12

contabile aferente şi se alege metoda de evaluare.

- pentru evaluarea şi prezentarea informaŃiilor în situaŃiile financiare, se fac ajustări ale

valorii contabile sau se constituie provizioane conform principiului prudenŃei,

Ńinându-se seama de posibilitatea încasării creanŃelor, posibilitatea vânzării stocurilor

etc.

Unitatea de curs 2 :Scopul şi nivelul de asigurare în cadrul serviciilor conexe

După cum s-a arătat, în categoria serviciilor conexe sunt incluse:

a) angajamentele de revizuire a situaŃiilor financiare (misiunile de examinare limitată);

b) angajamentele bazate pe proceduri agreate (proceduri convenite) privind situaŃiile

financiare;

c) angajamentele de elaborare (compilare) a informaŃiilor financiare.

a) Angajamentele de revizuire

Scopul unui angajament de revizuire2 (de trecere în revistă) este acela de a permite

auditorului să concluzioneze, fără a utiliza toate procedurile şi tehnicile cerute într-un

angajament de audit, că nu au fost relevate fapte de importanŃă semnificativă care să-l facă

să aprecieze că situaŃiile financiare nu au fost stabilite în toate aspectele lor semnificative

conform cadrului general de raportare financiară identificat.

Nivelul de certificare moderat ia forma unei certificări negative, care poate fi exprimată

astfel: în timpul revizuirii nimic nu a atras atenŃia noastră care să ne facă să credem că

situaŃiile financiare nu oferă o imagine fidelă…

b) Angajamentele privind procedurile convenite

Scopul unui angajament privind procedurile convenite3 este, pentru auditor, acela de a

folosi proceduri care Ńin de natura auditului, dar care au fost definite şi selectate, de comun

acord, de auditor, entitate şi oricare a treia parte îndreptăŃită.

2 Standardul InternaŃional pentru Angajamente de Revizuire (ISREs) nr. 2400. 3 Standardul InternaŃional pentru Efectuarea Procedurilor Convenite (ISRSs) nr. 4400.

13

c) Angajamentele de elaborare a informaŃiilor financiare

Scopul unui angajament de elaborare4 este, pentru contabil, acela de a folosi competenŃa

(expertiza) sa contabilă, nu cea de auditor, în scopul de a colecta, clasifica şi sintetiza

informaŃiile financiare, astfel încât acestea să fie uşor de înŃeles.

Unitatea de curs 3: Asertiunile conducerii privind continutul situatiilor financiare anuale

Când declară că situaŃiile financiare oferă o imagine fidelă, în conformitate cu anumite

criterii (cu un anumit referenŃiar contabil) conducerea face numeroase aserŃiuni explicite

sau implicite referitoare la recunoaşterea, evaluarea, prezentarea şi descrierea diferitelor

structuri ale situaŃiilor financiare.

Auditorul utilizează aceste aserŃiuni atunci când:

- evaluează riscul potenŃial de apariŃie a unor informaŃii denaturate semnificativ;

- proiectează (planifică) şi aplică procedurile de audit în funcŃie de riscurile

informaŃionale evaluate.

AserŃiunile (declaraŃiile) făcute de conducere prin intermediul situaŃiilor financiare sunt

grupate în diferite moduri. În continuare ne limităm la prezentarea structurii aserŃiunilor

conform ISA nr. 500A „Probe de audit”:

a) AserŃiuni cu privire la categorii de tranzacŃii şi operaŃiuni asociate perioadei supuse

auditului;

b) AserŃiuni cu privire la soldurile conturilor la sfârşitul perioadei

Conducerea entităŃii declară ExistenŃa. că toate elementele de activ, de datorii şi de

capitaluri proprii reflectate în conturile contabile au existat la data bilanŃului;

c) AserŃiuni cu privire la prezentarea şi descrierea informaŃiilor

Prin intermediul situaŃiilor financiare, în ansamblul lor, inclusiv prin intermediul

„Notelor explicative” managerii formulează următoarele aserŃiuni:

entităŃilor prin intermediul situaŃiilor financiare este redată în figura nr. 2.

4 Standardul InternaŃional pentru Elaborarea InformaŃiilor Financiare (ISRSs) nr. 4410.

14

ASERłIUNI CU PRIVIRE LA:

TranzacŃiile şi evenimentele exerciŃiului

Soldurile conturilor de la sfârşitul anului

Prezentarea şi descrierea elementelor din situaŃiile financiare

1. ExistenŃa 1. ApariŃia sau producerea 2. Drepturi şi obligaŃii

1) ApariŃia şi drepturi şi obligaŃii

2. Exhaustivitatea (integralitatea)

3. Exhaustivitatea

2) Exhaustivitatea

3. AcurateŃea sau exactitatea evaluărilor comensurărilor şi înregistrărilor (clasificărilor)

3) AcurateŃea şi evaluarea

4. Separarea exerciŃiului (cronologie)

5. Clasificarea sau imputarea

4. Evaluarea şi alocarea

4) Clasificarea şi inteligiblitatea

Figura nr. 2: AserŃiunile formulate prin intermediul situaŃiilor financiare

Unitatea de curs 4: Utilizarea aserŃiunilor de către auditorul financiar

Standardul InternaŃional de Audit (ISA) nr. 500A „Probe de audit” precizează că

aserŃiunile conducerii pot fi combinate sau exprimate în diferite moduri, astfel:

a) AserŃiunile referitoare la tranzacŃii şi evenimente pot fi combinate cu aserŃiunile

rerferitoare la soldurile conturilor.

b) Auditarea fiecărui cont separat nu este o abordare eficientă. Datorită principiului

„dublei înregistrări” conturile sunt strâns corelate între ele, ceea ce impune gruparea

lor pe categorii de operaŃiuni (pe domenii semnificative sau pe cicluri contabile).

Această grupare permite o mai bună gestionare a auditului şi uşurează repartizarea

15

sarcinilor pe membrii echipei de auditori

c) Pentru aceeaşi aserŃiune auditorul poate obŃine probe din surse diferite sau cu

ajutorul unor proceduri diferite. Astfel, pentru obŃinerea de probe de audit

referitoare la conturile din grupa 49 „Ajustări pentru deprecierea creanŃelor” se

combină analiza structurii creanŃelor neîncasate la scadenŃă după vechime

(maturitatea creanŃelor) cu urmărirea încasării acestor creanŃe după închiderea

exerciŃiului, aşa cum cere ISA nr. 560 „Evenimente ulterioare”.

d) Cu ajutorul unei proceduri de audit se pot obŃine probe relevante numai pentru o

anumită aserŃiune, dar nu şi pentru alte aserŃiuni.

e) Unele aserŃiuni nu pot fi auditate separat. Astfel, aserŃiunea „separarea

exerciŃiului” nu poate fi auditată fără să se ia în considerare aserŃiunile „apariŃia”,

„exhaustivitatea” şi „exactitatea

Unitatea de curs 5:Obiectivele auditului financiar

Obiectivele auditului sunt strâns legate de aserŃiunile conducerii. Auditorul urmăreşte

dacă aceste aserŃiuni sunt juste

Obiectivele auditului pot fi stabilite în termeni generali, la nivelul aserŃiunilor sau pot fi

definite mai analitic în funcŃie de trăsăturile specifice ale fiecărei categorii de operaŃiuni

(cumpărări, vânzări, plăŃi, încasări etc.) ale fiecărei grupe de conturi sau ale fiecărei

prezentări şi descrieri din situaŃiile financiare.

Astfel, obiectivele generale ale auditului pot fi formulate după cum urmează:

a) Obiective generale referitoare la categorii de operaŃiuni reflectate în rulajul conturilor

Auditorul trebuie să urmărească dacă:

- operaŃiunile înregistrate au avut loc în realitate (au apărut, s-au produs în realitate);

- toate operaŃiunile care au avut loc au fost înregistrate (exhaustiv, fără omisiuni);

- evaluarea operaŃiunilor (cantităŃi, preŃuri, calcule) este corectă şi dacă jurnalele

contabile sunt corecte (acurateŃea înregistrărilor);

- alocarea în timp, cronologia înregistrărilor asigură independenŃa exerciŃiilor

(separarea exerciŃiilor);

16

- gruparea operaŃiunilor pe conturi (imputarea) s-a făcut corect (active imobilizate, active

circulante; vânzări în numerar, vânzări pe credit comercial etc.).

b) Obiective generale referitoare la soldurile conturilor

Pe baza aserŃiunilor conducerii auditorul trebuie să urmărească dacă:

- activele, datoriile şi capitalurile proprii există la închiderea exerciŃiului. În

soldurile conturilor sunt cuprinse numai sumele care trebuiau incluse, nu s-a

înregistrat nimic în plus;

- toate activele şi toate datoriile sunt ale entităŃii auditate şi nu ale altor persoane;

- toate elementele patrimoniale sunt reflectate în soldurile conturilor, fără omisiuni;

- soldurile conturilor sunt corect evaluate, calculele sunt corecte, sunt în

concordanŃă cu inventarierile, cu confirmările primite de la terŃi, cu evidenŃele

operative şi cu contabilitatea analitică. Alocarea (clasificarea, imputarea) pe

conturi este corectă (creanŃe-clienŃi, creanŃe părŃi afiliate; credite bancare, credite

obligatare; leasing operaŃional, leasing financiar etc.). Urmărind facturile de la

sfârşitul exerciŃiului, evenimentele ulterioare, înregistrările referitoare la venituri

şi cheltuieli în avans sau referitoare la dobânzi de plătit sau de încasat auditorul se

poate pronunŃa asupra alocării în timp a înregistrărilor (decupajul temporal sau

cenzura). De asemenea, auditorul urmăreşte şi concordanŃa detaliilor: dacă

jurnalele de înregistrări sunt corecte, dacă totalurile şi reporturile sunt corecte,

dacă soldurile din cartea-mare sunt corecte şi sunt susŃinute de balanŃe de

verificare sintetice şi analitice.

c) Obiective generale referitoare la prezentarea şi descrierea făcută prin intermediul

situaŃiilor financiare

Referitor la conŃinutul situaŃiilor financiare auditorul urmăreşte dacă:

- nu sunt incluse în situaŃiile financiare active, datorii, capitaluri proprii care nu

există în realitate sau care nu aparŃin entităŃii. Veniturile şi cheltuielile provin din

tranzacŃii şi evenimente care au avut loc (au apărut) în perioada auditată şi privesc

entitatea;

- nu s-au omis din situaŃiile financiare unele informaŃii care trebuiau incluse;

- nu s-au încălcat principiile contabilităŃii cu ocazia întocmirii situaŃiilor financiare

17

(permanenŃa metodei, intangibilitatea bilanŃului, prudenŃa, necompensarea,

independenŃa exerciŃiului etc.). Evaluarea elementelor din situaŃiile contabile (cost

istoric, valoarea realizabilă, valoarea recuperabilă, valoarea justă) s-a făcut

conform referenŃialului contabil identificat (reglementările naŃionale sau cele

internaŃionale, după caz);

- soldurile conturilor sunt grupate (clasificate) pe elemente ale situaŃiilor financiare

în mod adecvat. InformaŃiile suplimentare din Notele explicative sunt complete

(toate dezvăluirile necesare s-au făcut) sunt descrise într-un mod inteligibil şi sunt

corect combinate sau divizate.

Bibliografie modul

1. Arens Loebbecke, Audit, o abordare integrată, ediŃia a 8-a, Editura ARC,

Chişinău, 2003.

2. Ares, Alvin A., Auditing an integrated approach, Police Hall International

Editions, 1994.

3. Bénédict, Guy şi Kéravel, René, Evaluation du contrôle interne, Editura

Comptables Malesherbes, Paris, 1996.

4. Oprean, Ioan siPopa , Irimie Procedurile controlului si ale auditului financiar,

Editura IRisoprint, Cluj Napoca, 2007.








18

MODULUL II: Probele de audit

Obiective

1. Constientizarea importantei colectarii probelor de audit

2. Cunoaşterea principalelor tipuri de probe de audit

3. ÎnŃelegerea modului în care procedurile sunt utilizate in colectare a probelor de

audit

4. Stapanirea tehnicii colectarii probelor de audit

Unitatea de curs 1: Conceptul de probe de audit si concludenta lor

„Probele de audit” sunt formate din totalitatea informaŃiilor colectate şi utilizate de

auditor cu scopul de a stabili dacă situaŃiile financiare au fost întocmite şi prezentate

conform criteriilor prestabilite. Aceste criterii sunt stabilite prin Standardele InternaŃionale

de Raportare Financiară (IFRS/IAS), prin directivele europene şi prin reglementările

contabile naŃionale (RCN).

„Procedurile de audit” sunt reprezentate de un set de instrucŃiuni precise şi detaliate pe

care trebuie să le respecte auditorul atunci când colectează probele de audit. Procedurile de

audit sunt reunite în cadrul „Programului de audit”.

„Programul de audit” cuprinde o listă detaliată a procedurilor de audit stabilită pe

cicluri contabile şi pe paşii de urmat de către auditori pentru colectarea probelor de audit

necesare în vederea obŃinerea unui grad de certitudine rezonabil asupra conformităŃii sau

neconformităŃii situaŃiilor financiare cu criteriile prestabilite.

Cu ocazia elaborării programului de audit şi pe parcursul îndeplinirii misiunii sale,

auditorul trebuie să stabilească care sunt riscurile de denaturarea semnificativă a situaŃiilor

financiare şi în funcŃie de acestea decide asupra naturii , duratei (timpului ) şi întinderii

procedurilor de audit.5

A. Natura procedurilor se referă pe de o parte la scopul acestor proceduri, iar pe de altă

5 ISA nr. 330 „Procedurile auditorului ca răspuns la riscurile evaluate. ISA nr. 315 „ÎnŃelegerea entităŃii şi a mediului său şi evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă”.

19

parte la tipul procedurilor selectate.

• Scopul procedurilor poate fi: acela de a permite auditorului6:

• Alegerea procedurilor în funcŃie de tipul acestora permite auditorului să stabilească

care sunt cele mai bune proceduri care trebuie utilizate pentru colectarea probelor de

audit suficiente şi juste. După cum vom vedea, principalele tipuri de proceduri sunt:

inspecŃia, observaŃia, investigaŃia, confirmarea, recalcularea, reefectuarea etc.

B. Durata (timpul) procedurilor se referă la momentul când trebuie aplicate anumite

proceduri şi la perioada de timp care trebuie testată.

Testele de audit pot fi efectuate pe parcursul exerciŃiului auditat sau numai după

întocmirea situaŃiilor financiare.

C. Întinderea procedurilor se referă la cantitatea dintr-o anumită procedură ce trebuie

aplicată, la mărimea eşantionului asupra căruia urmează să se aplice o procedură, la

numărul de observaŃii, investigaŃii şi inspecŃii ce trebuie făcute, la numărul de

confirmări ce trebuie cerute de la terŃi etc.

Pentru fundamentarea opiniei sale auditorul nu examinează toate informaŃiile

disponibile, el apelează la eşantioane pe baza unor metode de selecŃie. Uneori auditorul se

bazează pe probe de audit care sunt mai puŃin concludente, care „sunt mai degrabă

persuasive decât conclusive”.

Pentru a putea să-şi exprime opinia sa asupra situaŃiilor financiare, auditorul trebuie să

colecteze elementele probante suficiente şi juste (adecvate) care să-i permită să tragă

concluzii rezonabile.

Cu cât riscul de denaturare semnificativă a situaŃiilor financiare este mai mare, cu atât

auditorul trebuie să colecteze o cantitate mai mare de probe.

Caracterul just sau gradul de adecvare a elementelor probante colectate exprimă

calitatea lor, care se apreciază în funcŃie de relevanŃa şi credibilitatea acestor probe.

RelevanŃa probelor de audit, utilitatea lor pentru fundamentarea opiniei auditorului,

este influenŃată de pertinenŃa acestora. PertinenŃa probelor de audit se stabileşte prin

raportarea lor la fondul tranzacŃiilor şi evenimentelor care au avut loc, precum şi la

6 ISA nr. 500A „Probe de audit”.

20

obiectivele urmărite de auditor. În acelaşi timp aceste probe trebuie să fie fiabile.

Credibilitatea elementelor probante colectate este apreciată în funcŃie de: originea

lor internă sau externă, natura lor scrisă sau orală şi în funcŃie de circumstanŃele în

care s-au obŃinut. Credibilitatea este influenŃată de: independenŃa surselor,

eficacitatea controlului intern din entitate, informarea directă a auditorului,

obiectivitatea probelor, concordanŃa probelor.

ConcludenŃa sau credibilitatea probelor de audit poate fi evaluată numai în urma

analizei combinate a celor două caracteristici: suficienŃa şi adecvarea probelor. Astfel, un

eşantion voluminos de probe furnizate de un gestionar poate să nu fie relevant pentru

auditor. În acelaşi timp, un eşantion foarte mic de probe adecvate (temeinice) poate să nu

fie suficient de concludente.

Unitatea de curs 2: Tipuri de proceduri utilizate de catre auditor pentru

colectarea probelor de audit;

Auditorii pot folosi opt categorii (tipuri) de proceduri de audit. Fiecare categorie de

probă de audit se poate colecta cu ajutorul unor proceduri specifice. Cele opt tipuri de

proceduri sunt:

1 InspecŃia registrelor contabile şi a documentelor justificative

Examinarea de către auditor a registrelor contabile şi a documentelor justificative

furnizează probe de audit cu un grad variat de credibilitate, în funcŃie de eficacitatea

contului intern şi în funcŃie de natura şi sursa acestora. Registrele contabile şi documentele

justificative stau la baza verificării contabilităŃii entităŃii şi a situaŃiilor financiare deoarece

sunt uşor de accesat şi generează un cost al auditului relativ redus. Unele documente sunt

singurul mijloc de probă referitoare la tranzacŃiile şi operaŃiunile care au avut loc.

• examinarea este un studiu suficient de detaliat pentru a determina o anumită situaŃie.

În programul de audit această procedură se formulează sub forma examinaŃi un

eşantion de … facturi pentru a determina dacă ele conŃin toate informaŃiile necesare şi

pentru a stabili dacă pe ele există semnătura persoanelor care le-au întocmit şi a celor

21

care le-au verificat;

• confruntarea este o instrucŃiune prin care se specifică ce se confruntă, de unde

porneşte această operaŃiune şi spre ce se îndreaptă

• justificarea cuprinde instrucŃiuni referitoare la utilizarea anumitor documente cu

scopul de a verifica realitatea operaŃiunilor şi exactitatea sumelor înregistrate.

InspecŃiei registrelor contabile şi documentelor justificative îi sunt aplicabile toate

aspectele arătate mai sus referitoare la verificarea documentară.

2 InspecŃia activelor corporale

InspecŃia activelor corporale constă în examinarea fizică a stocurilor şi imobilizărilor

corporale. Examinarea existenŃei şi stării activelor corporale este asigurată în primul rând

de inventariere. Inventarierea furnizează probe de audit credibile referitoare la existenŃa

activelor, dar nu în mod necesar şi referitoare la proprietatea bunurilor şi evaluarea

acestora. InstrucŃiunile date auditorilor referitoare la inspecŃia activelor corporale se pot

formula astfel: inventariaŃi numerarul din casierie la închiderea exerciŃiului şi observaŃi

modul în care entitatea respectă procedurile de inventariere.

Cu ocazia planificării participării la inventariere sau cu ocazia alegerii procedurilor

alternative, auditorul trebuie să Ńină seama de următoarele:

1. Natura şi eficacitatea sistemului contabil şi ale sistemului de control intern utilizate

în entitate, în ceea ce priveşte elementele de inventariat;

2. Riscurile de audit (inerente, de nedetectare şi de control) precum şi pragul de

semnificaŃie stabilit pentru soldul diferitelor conturi;

3. Calitatea procedurilor şi instrucŃiunilor de inventariere;

4. Perioada inventarierii şi modul de stabilire a stocurilor de la 31 decembrie N, în

funcŃie de intrările şi ieşirile care au avut loc între data inventarierii şi sfârşitul

exerciŃiului.

5. Separarea stocurilor existente la data inventarierii de intrările şi ieşirile care au loc în

timpul inventarierii; cum se urmăreşte circulaŃia stocurilor în timpul inventarierii,

precum şi perioadele imediat anterioare şi ulterioare inventarierii. De regulă, pe

durata inventarierii se sistează operaŃiunile de predare-primire a bunurilor

inventariate. Dacă această suspendare nu poate avea loc, se creează zone tampon în

22

care se depozitează bunurile primite în timpul inventarierii sau din care urmează să

se facă livrări. OperaŃiunile respective se fac numai în prezenŃa comisiei de

inventariere care, pentru asigurarea posibilităŃii de verificare ulterioară a acestor

mişcări, menŃionează pe documentele respective „primit sau eliberat în timpul

inventarierii” (OMF nr. 1753/2004).

6. Care sunt diferenŃele stabilite la inventariere, cauzele lor şi modul lor de reflectare în

contabilitate (compensări, perisabilităŃi, alte plusuri sau lipsuri imputabile sau

neimputabile etc.).

3 Observarea

Observarea constă în urmărirea unui proces sau a unei proceduri ce este efectuată de

alŃii. InstrucŃiunea dată auditorului referitoare la observare poate fi formulată astfel:

observaŃi maniera în care se face recepŃia mărfurilor achiziŃionate, observaŃi modul de

verificare a facturilor etc.

4 Investigarea

Investigarea constă în obŃinerea informaŃiilor de la persoane bine informate din

interiorul sau din afara entităŃii.

InvestigaŃiile se materializează în cereri de informaŃii oficiale, în scris de la terŃe părŃi

sau în întrebări orale neoficiale adresate personalului entităŃii.

esenŃială pentru auditor atunci când doreşte să afle intenŃiile acesteia pentru viitor.

5 Confirmarea

Confirmarea constă în obŃinerea de la terŃi (clienŃi, bănci, societăŃi de asigurări etc.) a

unor declaraŃii scrise în urma solicitării adresate acestora. Confirmarea este o formă

specifică a investigării, care se referă, de regulă, la soldurile conturilor.

Cererile de confirmare pot îmbrăca trei forme principale:

a) o formă pozitivă

b) o formă negativă;.

c) o combinaŃie între forma pozitivă şi forma .

6 Recalcularea

Recalcularea constă în verificarea acurateŃei (exactităŃii) aritmetice a documentelor sau

23

registrelor contabile sau în efectuarea de către auditor a unor alte calcule.

7 Reefectuarea

Reefectuarea sau reconstituirea constă în executarea de către auditor, în mod

independent, a unor proceduri sau a unor controale interne care au fost efectuate iniŃial de

către cei auditaŃi.

8 Procedurile analitice

Procedurile analitice constau în evaluări ale informaŃiilor financiare realizate prin

intermediul unui stadiu al relaŃiilor de plauzabilitate dintre datele financiare şi nefinanciare.

Unitatea de curs 3: Testele de audit

Pentru colectarea probelor de audit necesare în vederea obŃinerii unei asigurări

rezonabile asupra inexistenŃei unor denaturări semnificative la nivelul situaŃiilor financiare

şi a aserŃiunilor, auditorul apelează la „teste de audit”7.

În funcŃie de scopul urmărit de către auditor aceste teste (proceduri) sunt de trei

categorii:

Teste 1) de evaluare a riscurilor;

Teste 2) ale controlului;

Proceduri 3) de fond (teste ale detaliilor).

Testele de evaluare a riscurilor sunt utilizate pentru înŃelegerea entităŃii şi a controlului

intern.

După obŃinerea unei înŃelegeri şi descriere a modului cum este conceput controlul intern

şi după estimarea iniŃială a riscului de control (RCe) auditorul trebuie să testeze dacă

procedurile controlului intern se aplică efectiv pe întreaga perioadă auditată. Această

testare asupra eficacităŃii operaŃionale a controalelor interne (asupra modului de funcŃionare

a procedurilor de control intern) se face cu scopul de a justifica un risc estimat a controlului

intern mai mic. Dacă în urma acestor teste se constată că procedurile controlului intern nu

7 ISA nr. 500/A.

24

funcŃionează eficace, auditorul trebuie să revizuiască nivelul estimat al riscului de control.

Astfel de situaŃii se pot datora abandonării unor controale interne, abuzurilor conducerii

care evită controalele interne, incompetenŃei sau plictiselii salariaŃilor etc.

Prin „teste ale controalelor” (TC) se înŃeleg acele proceduri utilizate de auditor

cu scopul de a testa „eficienŃa operaŃională a controalelor interne în prevenirea

sau detectarea şi corectarea denaturărilor semnificative de la nivelul aserŃiunilor”.

Testele controalelor sunt necesare în două împrejurări:

- atunci când riscurile legate de controlul intern au fost estimate la un nivel mai mic. În

acest caz, testele controalelor (TC) au menirea să susŃină sau să corecteze evaluarea

făcută referitoare la eficienŃa operaŃională a controalelor interne;

- atunci când „procedurile de fond” nu oferă singure probe de audit suficiente şi

adecvate. O astfel de situaŃie poate interveni atunci când entitatea auditată practică

comerŃul electronic bazat pe schimburi de mesaje cu ajutorul I.T., fără să editeze

aceste mesaje pe suport de hârtie. Ca urmare, procedurile de fond (testele de detaliu)

nu oferă probe suficiente şi adecvate, ceea ce impune efectuarea de teste ale

controalelor asupra modului de concepere, exploatare şi protejare a sistemelor I.T.8

Testele controalelor cuprind cinci tipuri de proceduri:

- Interviul sau chestionarea personalului entităŃii;

- InspecŃia registrelor contabile şi a documentelor;

- Observarea activităŃilor de control;

- Reefectuarea procedurilor aplicate în entitate;

- Recalcularea unor date din documente.

Procedurile de fond sunt utilizate de către auditori cu scopul de a detecta denaturările

(erorile monetare) semnificative de la nivelul aserŃiunilor şi a situaŃiilor financiare9. După

cum am văzut, procedurile de fond includ:

Teste ale detaliilor pentru categorii de operaŃiuni (TDO);

8 ISA nr. 330 „Procedurile auditului ca răspuns la riscurile evaluate”, par. 25. 9 ISA nr. 500A „Probe de audit”. Arens Loebbecke, op. cit., delimitează aceste proceduri prin expresia „controale substanŃiale”. Marin Toma, op. cit., utilizează în aceeaşi accepŃiune, expresia „controale substantive” sau intervenŃii proprii ale auditorului.

25

Proceduri analitice de fond (PAF);

Teste ale detaliilor pentru soldurile conturilor şi prezentările de informaŃii (TDS).

MODULUL III: Raportul de audit

Obiective

1. ÎnŃelegerea importantei raportului de audit

2. Cunoaşterea modalitatilor de redactare

3. Constientizarea circumstantelor in care se intalneste una din formele de raport de

audit;

4. Stapinairea implicatiilor pe care raportul le creaza in raport cu clientul si cu tertii

Etapa finală a unui angajament de audit constă în emiterea unui raport în care sunt

prezentate concluziile la care a ajuns auditorul în urma colectării şi analizei probelor de

audit.

În funcŃie de constatările făcute şi împrejurările în care s-a efectuat auditarea situaŃiilor

financiare, acest raport poate fi standardizat (nemodificat) sau modificat.

Unitatea de curs 1: Raportul de audit standard

Raportul de audit trebuie să exprime clar, în scris, opinia auditorului, trebuie să

evalueze dacă situaŃiile financiare au fost stabilite conform unui sistem de referinŃe

contabile identificate. Raportul de audit standard conŃine următoarele elemente esenŃiale:10

Titlul

10 ISA nr. 700 „Raportul auditorului asupra situaŃiilor financiare”.

26

Pentru a nu se confunda cu rapoartele întocmite de alte persoane sau comitete este

necesar ca în titlu să fie inclusă expresia „auditor independent” sau „comisie de cenzori”.

Titlul raportului se poate formula astfel: „Raport de auditare asupra situaŃiilor financiare ale

S.C. ……… la data de 31 decembrie ……, întocmit de către auditorul financiar

independent (comisia de cenzori) ……………”.

Destinatarul

În funcŃie cerinŃele specifice ale fiecărei entităŃi, destinatarii Raportului de audit pot fi:

- Consiliul de administraŃie (guvernanŃa)

- Adunarea Generală a AcŃionarilor sau asociaŃilor;

- Bursa de valori etc.

Paragraful de deschidere şi introductiv

Acest paragraf îndeplineşte trei funcŃii:

a) de a preciza faptul că s-a efectuat un audit şi nu un serviciu conex;

b) de a identifica situaŃiile financiare auditate, astfel:

SituaŃiile financiare auditate au fost întocmite de către S.C. ………… la 31 decembrie

…………. Aceste documente de sinteză contabilă se individualizează prin:

- total activ;

- cifra de afaceri;

- profitul net;

- nr. pagini (cu trimitere la situaŃiile financiare anexate).

c) de a preciza responsabilităŃile, astfel:

Aceste situaŃii financiare, conform Legii nr. …… şi conform …… relevă

responsabilitatea Consiliului de AdministraŃie. Responsabilitatea auditorului constă în

exprimarea unei opinii asupra acestor documente de sinteză contabilă, pe baza procedurilor

de audit folosite (aplicate).

Întinderea (amploarea) auditului

Acest paragraf trebuie să prezinte amploarea demersurilor puse în practică de către

auditor (pe parcursul anului noi am…) şi să confirme faptul că auditul a fost realizat

conform Normelor (Standardelor) de audit.

.”

27

Opinia auditorului

În acest paragraf auditorul trebuie să exprime clar opinia sa cu privire la asigurarea

imaginii fidele referitoare la poziŃia financiară, performanŃele financiare şi fluxurile de

trezorerie prezentate prin intermediul situaŃiilor financiare auditate. Paragraful rezervat

opiniei auditorului se poate redacta astfel:

Data raportului

Raportul de audit trebuie să poarte data finalizării lucrărilor de audit. Prin aceasta se

confirmă faptul că auditorul a Ńinut cont, cu ocazia încheierii misiunii sale, de toate

evenimentele şi operaŃiunile care au avut loc după data închiderii exerciŃiului. Această dată

nu poate fi anterioară analizării situaŃiilor financiare de către Consiliul de AdministraŃie.

Adresa auditorului

Se trece denumirea şi adresa (Ńara, oraşul) firmei sau cabinetului de audit care are

responsabilitatea auditului efectuat.

Semnătura auditorului

Raportul trebuie să conŃină denumirea societăŃii de audit şi numele persoanei care o

reprezintă.

Raportul de audit standard (nemodificat), prin care se exprimă o opinie fără rezerve

asupra imaginii fidele furnizată de situaŃiile financiare se emite numai atunci când sunt

întrunite următoarele condiŃii:

a) situaŃiile financiare sunt complete, iar prezentările şi descrierile de informaŃii din

Notele explicative sunt adecvate;

b) misiunea de audit s-a derulat conform tuturor Standardelor InternaŃionale de Audit

(ISA);

c) situaŃiile financiare au fost elaborate în concordanŃă cu referenŃiarul contabil

identificat (IFRS/IAS, directivele europene, RCN);

d) nu s-au constata aspecte care impun adăugarea unui paragraf de evidenŃiere sau

modificarea unui paragraf.

Dacă una din aceste patru condiŃii nu este îndeplinită, auditorul nu poate emite un raport

standard (nemodificat).

28

Unitatea de curs 2: Raportul de audit modificat

A Situatii care nu au incidenta asupra opiniei auditurului

Pentru a scoate în evidenŃă anumite elemente care afectează situaŃiile financiare şi care

sunt detaliate în notele explicative anexate la situaŃiile financiare, auditorul trebuie să

adauge, după paragraful 5 de mai sus, „Opinia auditorului”, un paragraf de observaŃii sau

de evidenŃiere, fără ca acesta să aibă vreo consecinŃă asupra opiniei fără rezerve a

auditorului.

Acest paragraf de observaŃii (evidenŃiere) se inserează în Raportul de audit în

următoarele cinci situaŃii:

a) există probleme legate de continuitatea activităŃii;

b) auditorul se loveşte de anumite incertitudini semnificative;

c) auditorul constată abateri justificate de la principiile şi normele contabile;

d) auditorul doreşte să scoată în evidenŃă anumite aspecte;

e) auditorul doreşte să facă referiri la responsabilitatea unui „alt auditor”.

a) Atunci când intervin probleme semnificative referitoare la continuitatea activităŃii:

Auditorul nu are obiective referitoare la evaluarea stării financiare a entităŃii, dar el

trebuie să stabilească dacă continuitatea activităŃii este asigurată.

1 Dacă auditorul apreciază că ipoteza continuităŃii activităŃii este fondată el nu va

modifica raportul său de audit.

2 Dacă auditorul estimează că sunt îndoieli în legătură cu ipoteza asigurării continuităŃii

activităŃii, atunci el va urmări dacă în notele explicative la situaŃiile financiare sunt

descrise corect aceste îndoieli. Dacă în aceste note explicative îndoielile referitoare la

continuitatea activităŃii sunt corect descrise, atunci auditorul:

- exprimă o opinie fără rezerve;

- modifică raportul său prin introducerea unui paragraf de observaŃii în care

subliniază aceste îndoieli, făcând trimitere la nota explicativă care descrie aceste

îndoieli. În aceste situaŃii paragraful de observaŃii se formulează astfel:

De asemenea, dacă în notele explicative nu sunt cuprinse informaŃii suficiente

referitoare la continuitatea activităŃii, auditorul formulează o „opinie cu rezerve” sau o

„opinie defavorabilă”.

29

3 Dacă auditorul estimează că ipoteza continuităŃii activităŃii este nefondată, că

entitatea nu-şi va putea continua activitatea într-un viitor previzibil, se procedează astfel:

b) Auditorul întâlneşte incertitudini semnificative:

O incertitudine este o problemă a cărei rezolvare depinde de modul cum se vor derula în

viitor anumite evenimente care în prezent scapă controlului entităŃii, dar care pot avea

anumite consecinŃe asupra situaŃiilor financiare. Astfel, dacă întreprinderea este pârâtă

într-un proces, auditorul analizează dacă descrierile din notele explicative sunt suficiente şi

în funcŃie de aceasta, va formula o opinie cu rezerve sau un paragraf de evidenŃiere.

c) Auditorul constată unele abateri justificate de la principiile şi standardele contabile

Abaterile de la principiile şi standardele contabile impun, de regulă, o altă opinie decât

cea fără rezerve. Dar dacă această abatere este justificată şi acceptată de auditor, în

paragraful de evidenŃiere se explică faptul că aplicarea anumitor principii sau standarde

contabile ar fi dus la rezultate înşelătoare.

După cum s-a arătat, situaŃiile financiare trebuie să reflecte „imaginea fidelă”. Pentru

asigurarea imaginii fidele se admit unele derogări de la principiile şi standardele contabile.

d) Auditorul doreşte să scoată în evidenŃă anumite aspecte

B Situatii care au incidenta asupra opiniei auditorului

Auditorul nu exprimă o opinie fără rezerve atunci când intervin următoarele trei situaŃii

care pot avea o influenŃă semnificativă asupra situaŃiilor financiare:

a) O limitare a întinderii lucrărilor poate să ducă la:

- O opinie cu rezerve, sau

- Imposibilitatea exprimării unei opinii.

b) Un dezacord cu conducere determinat de prezentare de situaŃii financiare

înşelătoare sau care nu au fost întocmite în concordanŃă cu referenŃiarul contabil

identificat. Această situaŃie impune:

- O opinie cu rezerve, dacă abaterile nu sunt semnificative, sau

- O opinie nefavorabilă, dacă abaterile sunt semnificative.

În acest caz, auditorul prezintă în raportul său, procedând ca în situaŃia de mai sus,

30

natura dezacordului şi suma aferentă. Astfel de situaŃii pot interveni dacă conducerea

refuză să constituie provizioane, să facă ajustări de evaluare, sau dacă entitatea nu a

capitalizat în cadrul imobilizărilor unele sume, care au fost înregistrate ca şi cheltuieli de

exploatare ori entitatea nu a prezentat în Notele explicative toate informaŃiile necesare

pentru asigurarea imaginii fidele.

c) Auditorul nu este independent sau intervin limitări grave ale ariei de cuprindere a

angajamentului de audit. Această situaŃie impune:

- Imposibilitatea exprimării unei opinii (refuzul de a exprima o opinie).

Pentru a putea stabili ce tip de raport trebuie să emită, auditorul parcurge următoarele

proceduri:

• Analizează dacă au intervenit situaŃii care impun emiterea unui alt raport decât cel standard,

fără rezerve. Această situaŃie trebuie documentată în „Foile de lucru”.

• Analizează gradul de semnificaŃie al fiecărei situaŃii care impune emiterea unui raport

modificat.

• Se decide tipul de raport în funcŃie de caracterul semnificativ sau nesemnificativ al

limitărilor şi dezacordurilor cu conducerea constatate.

• Se redactează raportul de audit.

Abaterile de la raportul standard fără rezerve sunt influenŃate de situaŃiile constatate şi

de nivelul lor de semnificaŃie.11

Bibliografie modul


Chişinău, 2003.


Editions, 1994.





11 Arens Loebbecke, op. cit., p.71.

31








32

MODULUL IV: Pregatirea angajamentelor de audit Obiective

1. Intelegerea importantei lucrarilor premergatoare acceptrarii mandatului;

2. Cunoasterea domeniilor si a sistemelor semnificative

3. Deprinderea abilitatilor de determinare a pragului de semnificatie

4. Cunoasterea si aplicarea modului de calcul a riscurilor de audit

Unitatea de curs 1: Cunoasterea generala a clientului

Cunoaşterea de către auditor a entităŃii-client şi a mediului său, inclusiv a controlului

intern al acesteia este un proces continuu şi iterativ de culegere şi evaluare a informaŃiilor,

şi de corelare a cunoştinŃelor acumulate cu probele de audit obŃinute pe parcursul auditului.

ObŃinerea informaŃiilor despre entitatea-client este necesară auditorului pentru:

- exercitarea raŃionamentului profesional cu ocazia evaluării riscului de denaturare

semnificativă a situaŃiilor financiare;

- selectarea procedurilor de audit necesare (planificate) pentru reducerea „riscului de

audit la un nivel acceptabil” (RAA);

- aprecierea conformităŃii politicilor contabile aplicate în entitate cu criteriile

prestabilite;

- identificarea domeniilor de activitate cărora auditorul trebuie să le acorde o

importanŃă specială, cum sunt tranzacŃiile neobişnuite, tranzacŃiile cu părŃile afiliate,

ipoteza continuităŃii activităŃii etc.;

- stabilirea şi revederea pragului de semnificaŃie;

- evaluarea naturii, timpului/perioadei şi întinderii procedurilor de audit precum şi a

caracterului suficient şi adecvat a probelor de audit colectate.

Culegerea informaŃiilor generale despre entitatea-client se face în toate etapele unui

angajament de audit, astfel:

a) înainte de acceptarea şi contracararea angajamentului auditorul trebuie să

obŃină cunoştinŃe preliminare despre client. Aceste cunoştinŃe preliminare îi permit

auditorului să aprecieze dacă este posibilă îndeplinirea mandatului în condiŃii

33

corespunzătoare.

Marile firme internaŃionale de audit au devenit tot mai prudente atunci când acceptă noi

clienŃi. În acest sens, reprezentanŃii acestor firme susŃin că nu îşi mai pot permite să accepte

clienŃii de audit care prezintă un risc mare. Astfel, dacă utilizatorii situaŃiilor financiare

auditate dau în judecată societăŃile de audit, procesele juridice costă foarte mult şi prestigiul

firmei de audit are de suferit, mai ales dacă entitatea auditată intră în faliment.

b) după acceptarea şi contractarea angajamentului auditorul colectează

informaŃii mai detaliate despre entitatea economică. Aceste cunoştinŃe îi sunt

necesare auditorului:

1 pentru stabilirea, cu ocazia planificării angajamentului, a naturii, duratei şi întinderii

procedurilor pe care le va aplica;

2 pentru evaluarea sistemului contabil şi a sistemului de control intern, cu ajutorul

testelor de control, dacă apreciază că se poate sprijini pe acestea în vederea reducerii

ponderii procedurilor de fond;

3 pentru evaluarea probelor de audit;

Pentru evaluarea mai aprofundată a riscurilor inerente, care influenŃează modul de

abordare a angajamentului de audit, auditorul trebuie:

1.să discute cu personalul entităŃii şi să observe la faŃa locului (să facă o vizită prin

incintele entităŃii), modul cum se derulează principalele categorii de operaŃiuni

(aprovizionare, producŃie, desfacere); modul cum sunt organizate depozitele şi cum se

asigură protecŃia fizică a activelor corporale (imobilizări corporale, stocuri); starea acestor

active: gradul de uzură a echipamentelor; stocuri demodate, degradate, greu vandabile;

modul de întocmire a documentelor justificative şi de organizare a evidenŃelor operative;

2.să identifice părŃile afiliate şi tranzacŃiile cu părŃile afiliate.12 OperaŃiunile cu părŃile

afiliate nu sunt, de regulă, detaşate şi imparŃiale, existând riscul inerent ca ele să nu fie

prezentate (dezvăluite) prin intermediul situaŃiilor financiare, precum şi riscul ca aceste

operaŃiuni să fie evaluate altfel decât tranzacŃiile cu terŃe părŃi.

3.să treacă în revistă documentele societăŃii , în special cele cu caracter juridic. Această

12 ISA nr. 550 „PărŃi afiliate”.

34

revizuire îi este necesară auditorului atât pentru evaluarea riscului inerent, cât şi pe

parcursul realizării angajamentului pentru aprecierea caracterului suficient şi adecvat al

probelor de audit colectate sau al prezentărilor de informaŃii prin intermediul Notelor

explicative. În etapele de început a angajamentului auditorul trebuie să studieze cel puŃin

următoarele documente:

- actul constitutiv (statutul/contractul de societate) aprobat de Adunarea Generală a

AcŃionarilor şi înregistrat la Oficiul Registrului ComerŃului de pe lângă tribunal. În

urma parcurgerii acestui document auditorul are posibilitatea să cunoască: mărimea

capitalului social şi numărul de acŃiuni în care acesta este divizat; structura

acŃionarilor şi a Consiliului de AdministraŃie; obiectul de activitate autorizat;

drepturile de vot, drepturile la dividende şi alte drepturi prioritare ale acŃionarilor;

remuneraŃia administratorilor etc.

- reglementările interne, incluzând procedurile interne inclusiv cele de control aprobate,

regulamentul de ordine interioară, delegarea competenŃelor şi responsabilităŃilor,

separarea sarcinilor incompatibile etc.;

- registrele oficiale ale dezbaterilor din cadrul guvernanŃei coorporatiste sau din cadrul

şedinŃelor conducerii executive;

- contractele importante ale entităŃii, cum sunt: contracte pentru emisiunile de

obligaŃiuni, contractele cu distribuitorii, contractele colective de muncă, contractele de

achiziŃii ori împrumuturi importante etc.

Studiind aceste documente auditorul are posibilitatea să evalueze mai bine riscul

inerent. Pe parcursul derulării angajamentului auditorul urmăreşte modul de respectare a

prevederilor din actul constitutiv, a reglementărilor interne, a contractelor importante şi a

altor decizii.

4.să analizeze dacă diferite categorii de riscuri de afaceri pot da naştere la denaturări

semnificative ale situaŃiilor financiare. După cum am văzut, auditorii nu au responsabilităŃi,

faŃă de utilizatorii situaŃiilor financiare, pe linia identificării riscurilor de afaceri. Cu toate

acestea, dacă auditorul identifică şi înŃelege riscurile de afaceri are posibilitatea să evalueze

influenŃa lor asupra riscului de denaturare semnificativă a situaŃiilor financiare.

5.Să efectueze procedurile analitice preliminare. Când stabileşte natura, timpul şi

35

profunzimea procedurilor de audit pe care le va aplica, auditorul încearcă să înŃeleagă

evoluŃia categoriilor de tranzacŃii şi a soldurilor anumitor conturi faŃă de exerciŃiul

precedent sau faŃă de media pe ramură. Pentru uşurarea acestei înŃelegeri auditorul aplică

procedurile analitice preliminare, bazate pe un sistem de indicatori care scot în evidenŃă

fluctuaŃiile anormale asupra cărora va trebui să-şi îndrepte atenŃia.

Unitatea de curs 2: Pragul de semnificatie in audit

„InformaŃiile sunt semnificative dacă omisiunea sau prezentarea lor eronată ar putea

influenŃa deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaŃiilor financiare. Pragul

de semnificaŃie depinde de mărimea elementului sau erorii, judecat în împrejurările

specifice omisiunii sau prezentării eronate.”13.

Auditorul trebuie să ia în considerare pragul de semnificaŃie în două momente, respectiv

atunci când planifică angajamentul de audit şi atunci când evaluează efectele

denaturărilor.14

a) Utilizarea pragului de semnificaŃie pentru determinarea naturii, timpului şi

întinderii procedurilor de audit.

Există o relaŃie inversă între pragul de semnificaŃie şi nivelul riscului de audit. Cu cât

pragul de semnificaŃie este mai înalt, cu atât este mai scăzut riscul de audit şi invers. Dacă

auditorul stabileşte un nivel al pragului de semnificaŃie scăzut, creşte probabilitatea ca

anumite denaturări să devină semnificative, să depăşească acest prag şi, ca urmare, creşte

riscul de audit. Pentru reducerea riscului de audit, auditorul extinde testele de control (care

reduc riscul de control) şi testele asupra detaliilor (care reduc riscul de nedetectare), ca

urmare creşte cantitatea de probe de audit şi încrederea în conŃinutul situaŃiilor financiare.

În etapa de planificare a unui angajament de audit, se determină un nivel preliminat al

13 Cadrul general pentru întocmirea şi prezentarea situaŃiilor financiare, elaborat de către IASC în 1989 şi adoptat de către IASB în 2001. 14 ISA nr. 320 – „Pragul de semnificaŃie în audit”.

36

pragului de semnificaŃie care va fi revizuit pe parcursul angajamentului în funcŃie de noile

informaŃii disponibile. Nivelul preliminat al pragului de semnificaŃie este reprezentat de

suma maximă a denaturărilor peste care auditorul apreciază că ele pot influenŃa deciziile

unor utilizatori raŃionali. În funcŃie de acest nivel preliminat al pragului de semnificaŃie se

stabileşte natura, durata/perioada şi întinderea procedurilor de audit care se vor aplica

pentru colectarea probelor de audit. Dacă auditorul fixează un nivel preliminat al pragului

de semnificaŃie redus, creşte gradul de încredere în conŃinutul situaŃiilor financiare, dar

trebuie colectate mai multe probe de audit care sunt costisitoare. Entitatea auditată poate să

nu accepte aceste costuri suplimentare.

Stabilirea nivelului preliminat al pragului de semnificaŃie se face atât la nivelul

situaŃiilor financiare, în ansamblul lor, cât şi la nivelul categoriilor de tranzacŃii sau

grupelor de conturi.

La nivelul situaŃiilor financiare, în ansamblul lor, nivelul preliminat sau revizuit al

pragului de semnificaŃie se stabileşte în funcŃie de trei factori principali:

1 mărimea entităŃii auditate.

2 baza de referinŃă aleasă

Efectul inexactităŃii

Pragul de semnificaŃie

(materialitatea)

=

Baza de referinŃă

Normele minime de audit (SecŃiunea F0) recomandă următoarele niveluri ale pragului

de semnificaŃie:

- între 1% şi 2% faŃă de total activ;

- între 0,5% şi 1% faŃă de cifra de afaceri;

- între 5% şi 10% faŃă de rezultatul brut.

Pentru exemplificare, prezentăm un exemplu ipotetic de stabilire a pragului de

semnificaŃie:

Baza de referinŃă

Mărimea bazei de referinŃă

Pragul de semnificaŃie

37

Minim

Maxim

Relativ

Absolut

Relativ

Absolut

Total activ 100.000 1% 1000 2% 2000

Cifra de afaceri 200.000 0,5% 1000 1% 2000

Profitul brut 20.000 5% 1000 10% 2000

3 natura sau calitatea prezentărilor eronate.

Întrucât probele de audit se colectează la nivelul categoriilor de tranzacŃii şi la nivelul

soldurilor individuale ale conturilor, este necesar ca pragul de semnificaŃie global de la

nivelul situaŃiilor financiare să fie repartizat pe cicluri contabile sau pe conturile incluse în

situaŃiile financiare. Această repartizare îi permite auditorului să determine probele de audit

necesare pentru fiecare categorie de tranzacŃii sau sold de cont, contribuind la reducerea

costului auditului. Valoarea preliminară a pragului de semnificaŃie repartizată pe cicluri

contabile şi pe solduri de conturi este denumită, în unele lucrări15, „eroare tolerabilă” sau

„prag de semnificaŃie individual”.

Repartizarea pragului de semnificaŃie global, care este denumit şi „materialitatea”, pe

elementele din activ s-a făcut (coloana 4) în funcŃie de ponderea deŃinută de fiecare element

în total activ. CoeficienŃii de ajustare (K) s-au stabilit pe baza raŃionamentului profesional

astfel:

- pentru elementele cu rulaj sau pondere mică, care pot fi auditate cu costuri reduse şi

pentru elementele la care se aşteaptă să se constate un volum redus de denaturări s-au

stabilit coeficienŃi de ajustare mai mici;

- pentru elementele cu rulaje mari sau la care nu se aşteaptă să fie descoperite

denaturări, s-au stabilit coeficienŃi de ajustare mai mari.

b) Utilizarea pagului de semnificaŃie pentru evaluarea efectelor denaturărilor.

În etapa de efectuare a auditului şi cu ocazia emiterii raportului de audit se compară

nivelul preliminat al pragului de semnificaŃie calculat la nivelul situaŃiilor financiare sau

15 Arens Loebbecke, op. cit., p.293.

38

erorile tolerabile repartizate pe categorii de tranzacŃii sau pe solduri ale conturilor cu

valoarea erorilor estimată de auditor.

Valoarea estimată a erorilor se determină de către auditor după parcurgerea a trei paşi:

1 se efectuează prin sondaj testele de detaliu şi se consemnează în „foile de lucru” erorile,

omisiunile şi alte abateri de la criteriile prestabilite;

2 se extrapolează erorile depistate la nivelul întregii populaŃii auditate.

3 la valoarea erorilor extrapolate după relaŃia de mai sus se adaugă valoarea erorilor de

eşantionare. Erorile de eşantionare se datorează mărimii sondajelor şi metodelor de

selecŃie utilizate, aşa cum vom vedea în continuare. Dacă presupunem că erorile de

eşantionare, aferente facturilor neauditate sunt de 8,5%, atunci erorile estimate de

auditor sunt:

După determinarea valorilor erorilor estimate de către auditor, acestea se compară cu

erorile tolerabile sau cu valoarea preliminantă a pragului de semnificaŃie, astfel:

Unitatea de curs 3: Riscurile auditului

Când îşi planifică angajamentul de audit şi cu ocazia aplicării procedurilor de audit

necesare pentru colectarea probelor de audit suficiente şi adecvate, auditorul apelează la

numeroase raŃionamente profesionale în vederea stabilirii:

- naturii procedurilor de utilizat (care proceduri, după scopul lor şi după tipul lor, şi ce

metode de selecŃie);

- timpului sau perioadei în care se aplică anumite proceduri;

- întinderii procedurilor (cantitatea probelor de colectat şi mărimea eşantioanelor de

selectat).

Riscul de audit (RA) este reprezentat de mărimea riscului pe care auditorul este dispus să-l

accepte, după încheierea auditului şi emiterea unei opinii fără rezerve. Acest risc este

determinat de faptul că situaŃiile financiare auditate pot conŃine unele denaturări

semnificative.

Aşa cum am văzut în paragrafele precedente, riscul economic şi riscul de audit este

influenŃat de trei grupe de factori:

a) măsura în care utilizatorii externi se bazează pe situaŃiile financiare auditate

39

atunci când îşi fundamentează deciziile lor: de a achiziŃiona acŃiuni sau

obligaŃiuni, de a acorda credite comerciale sau bancare etc;

b) probabilitatea ca entitatea-client să aibă probleme referitoare la asigurarea

continuităŃii activităŃii, după emiterea unui raport de audit;

c) integritatea şi competenŃa managementului. Dacă conducătorii au o integritate

morală şi o onestitate îndoielnică sau dacă nu au competenŃa necesară, se

înregistrează numeroase conflicte sau procese juridice cu acŃionarii, cu organele de

reglementare, cu alte entităŃi (clienŃi sau furnizori), cu organele fiscale, cu

sindicatele, cu personalul contabil-cheie sau cu auditorii interni. În astfel de

situaŃii, terŃii manifestă o neîncredere sporită faŃă de conŃinutul situaŃiilor

financiare şi, uneori, faŃă de calitatea auditului efectuat.

Riscul de audit acceptat de către auditor trebuie să fie cu atât mai mic cu cât utilizatorii

externi se bazează mai mult pe situaŃiile financiare auditate, cu cât riscul entităŃii de a intra

în incapacitate de plată este mai mare şi cu cât competenŃa şi integritatea conducerii este

mai îndoielnică.

Dacă entitatea-client prezintă un risc economic ridicat, auditorul trebuie să obŃină un

grad de asigurare mai mare în ceea ce priveşte reflectarea imaginii fidele prin intermediul

situaŃiilor financiare. Gradul de asigurare (Ga) este complementul riscului de audit (RA):

RA – 1 = Ga

Ca urmare, cu cât entitatea auditată prezintă riscuri mai mari, cu atât auditorul trebuie

să accepte un risc de audit (RA) mai mic. Normele minime de audit recomandă ca riscul de

audit acceptat de auditori să nu fie mai mare de 5%, ca urmare gradul de asigurare este de

peste 95%. Pentru reducerea riscului de audit sau pentru creşterea gradului de asigurare

asupra faptului că situaŃiile financiare nu sunt denaturate semnificativ, firmele de audit sunt

obligate:

- să colecteze o cantitate mare de probe adecvate, să aplice proceduri mai extinse sau

modificate;

- să repartizeze angajamentul de audit către colaboratorii şi asistenŃii cei mai

competenŃi şi experimentaŃi;

- să monitorizeze mai riguros activitatea echipei de auditori.

40

Riscul de audit este influenŃat de factorii arătaŃi mai sus. Estimarea riscului de audit este

întotdeauna subiectivă, dar se poate face şi pe baza relaŃiei:

RN × RC × RI = RA

în care:

RA riscul de audit;

R riscul inerent;

RC riscul de control;

RN riscul de nedetectare.

Riscul de audit (RA) se evaluează de către auditor în două momente:

- cu ocazia planificării angajamentului, când se stabileşte natura, întinderea şi timpul

procedurilor ce se vor aplica, se determină riscul de audit planificat (RAP);

- cu ocazia evaluării suficienŃei şi calităŃii probelor de audit colectate, se determină

riscul de audit realizat (RAR).

Riscul de audit acceptat de către auditor se determină la ansamblul situaŃiilor financiare,

nu pe categorii de tranzacŃii. De regulă, acest risc nu se reevaluează pe parcursul misiunii.

Aşa cum am văzut, riscul inerent (RI) este dat de estimarea făcută de auditor privind

probabilitatea existenŃei unor prezentări eronate semnificative într-o categorie de tranzacŃii

sau în soldurile unor conturi. Această estimare este făcute înainte de estimarea eficacităŃii

controlului intern în prevenirea sau detectarea şi corectarea denaturărilor. Cu ocazia

estimării riscului inerent (RI), controlul intern este ignorat deoarece el este inclus separat în

modelul riscului de audit.

Riscul inerent specific B.

După evaluarea riscului inerent general, auditorul trebuie să analizeze dacă există

domenii ale auditului care prezintă riscuri inerente specifice. Riscurile inerente specifice

constau în posibilitatea apariŃiei unor informaŃii eronate semnificative în unele solduri de

conturi sau referitoare la anumite categorii de tranzacŃii care nu au fost luate în considerare

cu ocazia evaluării riscului inerent general.

Riscul de control este rezultatul unor estimări făcute de auditor referitoare la

probabilitatea ca o denaturare a informaŃiilor care depăşeşte pragul de semnificaŃie stabilit

41

pentru o clasă de operaŃiuni sau pentru soldul unor conturi (care este denumită eroare

tolerabilă) să nu poată fi prevenită sau detectată şi corectată de către controlul intern din

entitate.

Riscul de nedetectare (RN) reprezintă o măsură a riscului ca procedurile folosite de

auditor să nu detecteze informaŃiile denaturate a căror valoare depăşeşte pragul de

semnificaŃie (limitele tolerabile) stabilit pe categorii de operaŃiuni sau referitoare la soldurile

conturilor. Aceste informaŃii denaturate pot fi semnificative fie în mod individual, fie prin

cumularea lor cu informaŃiile eronate referitoare la alte categorii de operaŃiuni sau la alte

solduri ale conturilor.

Riscul de nedetectare planificat (RNP) şi riscul de nedetectare realizat (RNR) stau la

baza determinării caracterului suficient al probelor de audit colectate cu ajutorul testelor

asupra detaliilor categoriilor de operaŃiuni (TDO) şi asupra soldurilor conturilor (TDS).

Aşa cum am văzut, riscul de audit (RA) pe care şi-l asumă auditorul este influenŃat de

riscul inerent (RI), riscul de control (RC) şi riscul de nedetectare (RN).

RN × RC × RI = RA

Riscul de nedetectare planificat este direct proporŃional cu mărimea riscului de audit

acceptabil (RAA) de către auditor şi invers proporŃional cu riscul inerent (RI) şi riscul de

control (RC).

Cu cât auditorul îşi fixează un risc de nedetectare planificat (RNP) mai mic cu atât el

trebuie să colecteze mai multe probe de audit. Din relaŃia de mai sus se pot desprinde două

concluzii:

a) Riscul de nedetectare planificat (RNP) este în relaŃie directă cu riscul de audit

planificat (RAP) sau acceptat de auditor şi în relaŃie inversă cu cantitatea de probe de

audit planificată a fi colectată

b) Riscul de nedetectare planificat (RNP) este în relaŃie inversă cu riscul inerent (RI) şi

riscul legat de controlul intern (RC).

Riscul de nedetectare planificat (RNP) şi Riscul de nedetectare realizat (RNR) are două

componente:

RNE × RNNE = RN

în care:

42

RNNE riscul de nedetectare neasociat cu eşantionarea;

RNE riscul de nedetectare prin eşantionare.

Unitatea de curs nr 4 : Stabilirea termenilor si a conditiilor auditului

Expresia „aria de aplicare a unui audit” (întinderea lucrărilor de audit) se referă la

procedurile de audit apreciate că trebuie folosite de către auditor în vederea atingerii

obiectivelor auditului sau a serviciilor conexe. Este în interesul atât al clientului cât şi al

auditorului ca, înainte de începerea angajamentului (misiunii) de audit, să precizeze

termenii (elementele) auditului sau ai serviciilor conexe, astfel încât să se evite

neînŃelegerile ulterioare.16

Termenii, condiŃiile şi obiectivele unui angajament de audit se consemnează într-o

„Scrisoare de angajament” sau într-un „Contract

Auditorul apreciază anual dacă modificările intervenite în situaŃia entităŃii nu

influenŃează independenŃa sa. De asemenea, analizează factorii de risc care pot împiedica

menŃinerea contractului, cum ar fi:

- nepunerea la dispoziŃia auditorului a documentelor şi informaŃiilor necesare;

- neplata onorariilor;

- refuzul de a aplica diligenŃele propuse etc.

Auditorul trebuie să informeze conducerea entităŃii, cu cel puŃin 60 de zile înainte,

despre intenŃia de reziliere a contractului.

Cu ocazia misiunilor recurente (succesive), auditorii sau conducerea entităŃii analizează

necesitatea modificării acestui contract de prestări de servicii, prin întocmirea unor acte

adiŃionale. Auditorii iniŃiază aceste acte adiŃionale atunci când:

- apar indicii conform cărora clientul nu a înŃeles obiectivele auditului sau şi-a exprimat

unele rezerve faŃă de activitatea auditorilor;

- au avut loc modificări semnificative în structura proprietarilor, a Consiliului de

16 ISA nr. 210 „Termenii angajamentelor de audit”.

43

AdministraŃie sau a conducerii executive a entităŃii;

- au avut loc modificări importante în volumul şi natura activităŃii clientului (fuziuni,

divizări etc.).

Clientul poate cere şi el modificarea unor clauze contractuale referitoare la obiectivele

şi aria de cuprindere a auditului (referitoare la termenii misiunii). Auditorii, înainte de

acceptarea acestor modificări, trebuie să analizeze argumentele entităŃii, pentru a stabili

dacă aceste modificări sunt necesare şi oportune. Cu ocazia acestei analize, auditorul poate

ajunge la concluzia că:

1 cerinŃele entităŃii sunt justificate datorită noilor circumstanŃe intervenite sau datorită

unor inexactităŃi inserate în contractul încheiat în perioada precedentă. În această

situaŃie, auditorul acceptă modificarea contractului, adaptând în mod corespunzător

programele sale de lucru;

2 cerinŃele conducerii entităŃii se datorează intenŃiei de limitare a ariei de aplicare a

auditului, dorinŃei unor conducători de a nu fi verificate unele domenii semnificative,

unele categorii de tranzacŃii şi operaŃiuni care ar putea fi incorecte.

În acest caz, auditorul trebuie să poarte discuŃii cu conducerea entităŃii, solicitând

revederea acestor cerinŃe. Dacă conducerea nu acceptă argumentele auditorului, atunci

acesta trebuie să se retragă şi să ceară rezilierea contractului. Dacă se consideră că este

oportună şi necesară, auditorul întocmeşte o scrisoare către Consiliul de AdministraŃie prin

care acesta este informat despre motivele întreruperii misiunii. Prin această scrisoare,

auditorul atrage atenŃia Consiliului de AdministraŃie asupra faptului că noii termeni ai

misiunii (angajamentului) impuşi de conducerea executivă nu-i permit să obŃină o asigurare

rezonabilă, datorită unor limitări (spre exemplu, conducerea nu acceptă auditarea părŃilor

afiliate, conducerea nu acceptă confirmarea soldurilor de către terŃi, conducerea nu admite

evaluarea sistemului contabil şi a sistemului de control intern, conducerea nu doreşte ca

auditorul să participe la inventariere etc.).

3 noii termeni ai misiunii duc la transformarea angajamentului de audit într-un

serviciu conex (angajament de revizie sau examinare limitată). În acest caz, auditorul va

analiza consecinŃele legale şi contractuale ale acestor modificări. Dacă modificarea este

permisă, se întocmeşte o nouă scrisoare de angajament.

44

În cadrul paragrafelor precedente am văzut că înainte de acceptarea unui client nou sau

înainte de reînnoirea angajamentului de audit, auditorii trebuie să obŃină informaŃii generale

despre entitatea-client. Aceste informaŃii îi sunt necesare auditorului pentru planificarea

misiunii şi pentru derularea în condiŃii corespunzătoare a tuturor etapelor auditului.

Bibliografie modul


Chişinău, 2003.


Editions, 1994.












MODULUL V: Auditarea soldurilor initiale si a evenimentelor ulterioare intocmirii situatiilor financiare

Obiective

1. Întelegerea importantei auditarii soldurilor de deschidere. 2. Cunoasterea criteriilor recunoasterii in situatiile financiare 3. Insusirea unor rationamente profesionale

Unitatea de curs 1: Auditarea soldurilor de deschidere

Principiul contabil al „intangibilităŃii” situaŃiilor financiare precizează că „BilanŃul de

deschidere pentru fiecare exerciŃiu financiar trebuie să corespundă cu bilanŃul de închidere

45

al exerciŃiului financiar precedent”17

„Soldurile de la începutul exerciŃiului financiar se bazează pe soldurile de închidere

(sau finale) ale exerciŃiului financiar precedent şi reflectă efectele:

a) tranzacŃiilor din exerciŃiul financiar precedent; şi

b) politicilor contabile aplicate în exerciŃiul financiar precedent”18

Gradul de suficienŃă şi gradul de adecvare a probelor de audit pe care auditorul trebuie

să le colecteze cu ocazia auditării soldurilor iniŃiale este influenŃat de:

• politicile contabile aplicate de entitate;

• pragul de semnificaŃie al soldurilor de deschidere;

• riscurile declarărilor eronate prin situaŃiile financiare ale perioadei curente, datorate

inexactităŃilor (anomaliilor) din soldurile iniŃiale;

• conŃinutul Raportului de audit din perioada precedentă.

În situaŃia în care valorile corespunzătoare exerciŃiului financiar curent şi precedent nu

sunt comparabile, se impune retratarea informaŃiilor aferente exerciŃiului precedent, astfel

încât să se asigure comparabilitatea, IFRS/IAS nr. 8 prezintă tratamentul contabil al:

corectării erorilor;

modificării politicilor contabile;

modificării estimărilor contabile.

Auditarea soldurilor de deschidere este influenŃată de anumite circumstanŃe cum sunt:

în perioada precedentă, întreprinderea a putut fi audiată de acelaşi auditor sau de un alt

auditor, ori întreprinderea nu a fost auditată. Auditorul curent poate să fie sau să nu fie

mulŃumit de activitatea auditorului precedent. Raportul de audit pentru exerciŃiul precedent

a putut fi modificat sau nemodificat.

Dacă situaŃiile financiare ale exerciŃiului precedent au fost auditate de un alt auditor,

atunci auditorul poate obŃine probe de audit adecvate privind soldurile iniŃiale (soldurile de

deschidere) analizând dosarele (documentele de lucru) auditorului precedent. Respectând

„Codul privind conduita etică şi profesională în domeniul auditului” auditorul curent ia în

17 Ordinul MFP nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, pt. 47. 18 ISA nr. 510 „Angajamente iniŃiale – solduri de deschidere”.

46

considerare independenŃa, experienŃa şi profesionalismul auditorului precedent.

Dacă Raportul de audit precedent a fost modificat, auditorul curent acordă o atenŃie

deosebită aspectelor care au dus la această modificare (la exprimarea unei opinii calificate

sau la inserarea unui paragraf de evidenŃiere), căutând să stabilească efectul acestor aspecte

asupra situaŃiilor financiare ale perioadei curente, astfel:

• dacă auditorul precedent (N-1) şi-a exprimat o rezervă datorită imposibilităŃii

determinării soldurilor de deschidere ale perioadei anterioare (N-2), atunci auditorul

perioadei curente (N) nu trebuie să formuleze nici o rezervă sau nu se află în

imposibilitatea exprimării unei opinii pentru perioada curentă;

• dacă Raportul modificat al perioadei precedente se referă la unele aspecte care

influenŃează semnificativ situaŃiile financiare ale perioadei curente, auditorul curent

analizează aceste influenŃe, putând întocmi un raport modificat datorită

incertitudinilor referitoare la soldurile de deschidere.

Standardul InternaŃional de Contabilitate nr. 8 „Politici contabile, modificări în

estimările contabile şi erori” (pct. 5) dă următoarea definiŃie:

„Erorile perioadei anterioare reprezintă omisiuni şi declaraŃii eronate cuprinse în

situaŃiile financiare ale entităŃii pentru una sau mai multe perioade anterioare rezultând din

eşecul de a utiliza, sau de a utiliza greşit, informaŃiile credibile care:

a) erau disponibile la momentul la care situaŃiile financiare pentru acele perioade au

fost aprobate spre a fi emise; şi

b) în mod rezonabil ar fi putut fi obŃinute şi luate în considerare la întocmirea şi

prezentarea acelor situaŃii financiare.

Astfel de erori includ efectele greşelilor matematice, greşelile în aplicarea politicilor

contabile, scăpări din vedere sau interpretarea greşită a faptelor şi fraudelor”.

Erorile din perioada curentă, descoperite înainte de aprobarea situaŃiilor financiare, sunt

corectate pe parcursul acestei perioade. Aceste erori privesc recunoaşterea, evaluarea,

prezentarea sau descrierea elementelor situaŃiilor financiare.

SituaŃiile financiare nu sunt conforme cu IFRS-urile dacă acestea conŃin fie erori

semnificative, fie erori nesemnificative făcute în mod intenŃionat pentru a realiza o

47

prezentare anume a poziŃiei financiare, performanŃelor financiare sau a fluxurilor de

trezorerie (vezi frauda managerială, par. 4).

Corectarea erorilor din perioadele anterioare se face retroactiv, în primul set al

situaŃiilor financiare autorizate pentru emitere după descoperirea acestora. Această

corectare se face prin „retratarea retroactivă” a soldurilor de deschidere ale activelor,

datoriilor şi capitalurilor proprii pentru cea mai îndepărtată perioadă prezentată. Efectul

corectării erorilor din perioadele precedente este exclus din rezultatul net al perioadei în

care eroarea a fost descoperită şi corectată.

Reglementările contabile naŃionale, conforme cu directivele europene (OMFP nr.

1752/2005, pct. 63) precizează că efectul acestor corectări trebuie preluat în soldul iniŃial al

contului 1174 „Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile”.

EntităŃile selectează şi aplică politicile contabile în mod consecvent, modificarea

politicilor contabile este permisă doar dacă este cerută de lege, de un standard contabil sau

voluntar, dacă are ca rezultat furnizarea de informaŃii mai adecvate (mai relevante sau mai

credibile).

Conform IAS nr. 8 „Politici contabile, modificări în estimările contabile şi erori”

tratamentul contabil în cazul modificării politicilor contabile poate fi:

• conform cu prevederile tranzitorii din Standardele aplicate pentru prima dată;

• conform celor mai recente prevederi ale altor acte normative; sau

• o aplicare retroactivă, dacă Standardele sau normele legale nu impun alt tratament

contabil.

Dacă modificarea politicilor contabile este tratată retroactiv, entitatea ajustează

soldurile iniŃiale ale elementelor de capitaluri proprii afectate, precum şi ale celorlalte

elemente din bilanŃ, dacă acest lucru este posibil.

Noua politică contabilă trebuie aplicată astfel încât să se asigure comparabilitatea dintre

perioadele precedente prezentate şi perioada curentă. De regulă, efectul modificării

politicilor contabile se reflectă în soldul iniŃial al „rezultatului reportat”19.

19 OMFP nr. 1752/2005 nu prevede un cont distinct în care trebuie reflectate efectele modificării politicilor contabile. În exemplul care urmează noi vom utiliza contul 1171 „Rezultatul reportat reprezentând profitul nerepartizat sau pierderea neacoperită”.

48

Unitatea de curs 2: Auditarea recunoasterii in situatiile financiare a

evenimentelor ulterioare

Standardul InternaŃional de Contabilitate IAS nr. 10 „Evenimentele ulterioare datei

bilanŃului” stabileşte că întreprinderile trebuie să ajusteze valorile recunoscute sau să

actualizeze informaŃiile prezentate prin intermediul situaŃiilor financiare, în funcŃie de

evenimentele ulterioare închiderii exerciŃiului.

Evenimentele ulterioare închiderii exerciŃiului sunt acele evenimente, atât

favorabile cât şi nefavorabile, care au loc între data bilanŃului şi data la care

situaŃiile financiare sunt autorizate pentru depunere.

SituaŃiile financiare sunt autorizate pentru depunere la data la care conducerea

întreprinderii le analizează şi avizează (semnează) pentru depunere la dispoziŃia Consiliului

de AdministraŃie, în vederea însuşirii lor, şi la dispoziŃia acŃionarilor, asociaŃilor şi terŃilor.

SituaŃiile financiare sunt semnate de persoanele responsabile cu elaborarea lor, sunt

însuşite de Consiliul de AdministraŃie, sunt semnate de preşedintele Consiliului de

AdministraŃie şi sunt aprobate de Adunarea Generală a AcŃionarilor sau a AsociaŃilor,

împreună cu Raportul administratorilor.

Raportul anual se depune la DirecŃia Generală a FinanŃelor Publice din judeŃul

respectiv, la Registrul ComerŃului şi spre publicare în Monitorul Oficial, în următoarele

termene:

- în 150 de zile de la închiderea exerciŃiului, pentru entităŃile care aplică Reglementările

contabile conforme cu IFRS/IAS;

- în 120 de zile de la închiderea exerciŃiului, pentru entităŃile care aplică Reglementările

contabile conforme cu directivele europene;

- în 60 de zile de la închiderea exerciŃiului, entităŃile care nu au avut activitate, de la

data constituirii, depun o declaraŃie în acest sens.

Evenimentele survenite între data bilanŃului şi data la care situaŃiile financiare sunt

autorizate pentru depunere sunt structurate în două categorii.

A. evenimentele care furnizează probe sau informaŃii suplimentare despre condiŃiile

49

care au existat la închiderea exerciŃiului şi care impun ajustarea situaŃiilor financiare;

B. evenimente care oferă informaŃii despre condiŃiile ce apar ulterior datei bilanŃului şi

care nu determină o ajustare a situaŃiilor financiare.

A. EntităŃile trebuie să ajusteze valorile recunoscute iniŃial în situaŃiile financiare, în

funcŃie de noile informaŃii disponibile, până la data autorizării acestora pentru depunere,

astfel încât să se asigure cea mai bună estimare curentă (IAS nr. 37 „Provizioane, datorii

contingente şi active contingente” şi OMFP nr. 1752/2005).

Aceste informaŃii se pot referi la:

- soluŃionarea, ulterior datei bilanŃului, a unor litigii care confirmă faptul că

întreprinderea are o datorie prezentă la data bilanŃului, ceea ce impune ajustarea sau

recunoaşterea unui provizion pentru riscuri, în locul unor simple prezentări de

informaŃii referitoare la obligaŃii contingente.

- obŃinerea, după închiderea exerciŃiului, a unor noi informaŃii referitoare la deprecierea

activelor, depreciere recunoscută iniŃial în situaŃiile financiare şi care trebuie ajustată.

- insolvenŃa unui client, înregistrată ulterior datei bilanŃului, confirmă faptul că la data

bilanŃului există o pierdere aferentă creanŃelor comerciale, ceea ce impune ajustarea

valorii acestora.

- descoperirea, după data bilanŃului, a unor erori sau fraude dovedeşte faptul că

situaŃiile financiare nu reflectă imaginea fidelă asupra poziŃiei financiare sau asupra

performanŃelor obŃinute, ceea ce impune efectuarea de corecturi adecvate.

B. EntităŃile nu trebuie să ajusteze valorile recunoscute în bilanŃ sau în contul de profit

şi pierdere în funcŃie de evenimentele care au avut loc ulterior datei bilanŃului, evenimente

care nu îşi au originea în exerciŃiul contabil încheiat. Dar, unele evenimente ulterioare datei

închiderii exerciŃiului au o aşa importanŃă, încât neprezentarea lor în Notele explicative la

situaŃiile financiare poate afecta capacitatea utilizatorilor de informaŃii contabile de a face

evaluări şi de a lua decizii corecte. Pentru fiecare categorie semnificativă de evenimente

ulterior datei bilanŃului, neajutate, entităŃile trebuie să prezinte următoarele informaŃii:

• natura evenimentului;

• o estimare a efectelor financiare sau o declaraŃie a conducerii conform căreia o

astfel de estimare nu poate fi făcută în mod credibil.

50

Astfel de informaŃii prezentate, de regulă, în Notele explicative la situaŃiile financiare

pot fi numeroase, dintre care menŃionăm:

- declinul valorii de piaŃă a investiŃiilor financiare intervenit între data bilanŃului şi data

la care situaŃiile financiare sunt autorizate pentru depunere. Acest declin nu reflectă

condiŃiile existente la data bilanŃului, ci reflectă circumstanŃele apărute după această

dată şi, ca urmare, efectul declinului nu poate duce la ajustarea sau actualizarea

valorilor recunoscute în situaŃiile financiare;

- dividendele cuvenite deŃinătorilor de instrumente de capital propriu, dacă sunt

propuse sau declarate după data bilanŃului nu pot fi recunoscute ca o datorie faŃă de

acŃionari. Valoarea acestor dividende, propuse sau declarate după data bilanŃului, dar

înainte ca situaŃiile financiare să fie autorizate pentru depunere, se prezintă în Notele

explicative la situaŃiile financiare;

- combinări majore de întreprinderi sau înstrăinarea unor filiale după data bilanŃului;

- intenŃia de întrerupere a unor activităŃi sau de cedare a unor active. Dacă aceste

intenŃii (planuri oficiale) sunt aprobate de conducere şi sunt anunŃate după sfârşitul

perioadei de raportare, dar înainte ca situaŃiile financiare să fie autorizate pentru

depunere, entităŃile trebuie să prezinte în Notele explicative la situaŃiile financiare

informaŃii corespunzătoare;

- tranzacŃiile importante cu acŃiuni comune, precum şi achiziŃiile sau cedările de active,

ulterioare datei închiderii exerciŃiului, dar anterioare autorizării pentru depunere a

situaŃiilor financiare;

- distrugeri importante datorate unor sinistre survenite după data bilanŃului;

- modificări semnificative, după data bilanŃului, ale preŃului activelor sau ale cursului

de schimb valutar aferente disponibilităŃilor, creanŃelor şi obligaŃiilor în devize;

- modificări, după data bilanŃului, a unor reglementări fiscale care au influenŃe

semnificative asupra poziŃiei financiare;

- demararea unor litigii majore datorate unor evenimente survenite după data bilanŃului;

- implicarea întreprinderii în datorii sau angajamente contingente (cum sunt garanŃiile,

girurile, ipotecile semnificative) sau în contracte cu instrumente financiare derivate

(contracte futures, forward, swap, de opŃiuni etc.).

51

Auditorii financiari trebuie să colecteze probe de audit suficiente şi adecvate referitoare

la evenimentele ulterioare închiderii exerciŃiului, evenimente care impun fie ajustarea

bilanŃului, contului de profit şi pierdere şi a celorlalte componente ale situaŃiilor financiare,

fie prezentarea de informaŃii în notele anexă. Standardul de audit nr. 560 „Evenimente

ulterioare” structurează evenimentele care au loc după data situaŃiilor financiare în:

A. evenimente care au loc în intervalul dintre închiderea perioadei de raportare şi data

raportului de audit;

B. evenimente descoperite după data raportului auditorului, dar înainte de data aprobării

şi publicării situaŃiilor financiare;

C. evenimente descoperite după data publicării situaŃiilor financiare.

A. Auditorii trebuie să reunească elemente probante suficiente şi juste asupra faptului

că au fost identificate toate evenimentele care au apărut până la data raportului şi care

impun fie ajustarea (modificarea) situaŃiilor financiare, fie prezentarea de informaŃii în

notele explicative.

B. În cazul în care auditorul descoperă aceste evenimente ulterioare închiderii

exerciŃiului după data raportului, dar înainte de aprobarea şi publicarea situaŃiilor

financiare, se evaluează dacă se impune, sau nu, amendarea situaŃiilor financiare fie prin

ajustarea valorilor recunoscute iniŃial, fie prin prezentarea de informaŃii suplimentare în

notele anexă.

C. Dacă auditorul descoperă evenimente ulterioare închiderii exerciŃiului după data

publicării situaŃiilor financiare, evenimente care au existat la data raportului de audit şi

care, dacă ar fi fost cunoscute la acea dată, ar fi determinat emiterea unui raport de audit

modificat, el trebuie să analizeze necesitatea revizuirii situaŃiilor financiare.

După publicarea situaŃiilor financiare, auditorul nu mai are responsabilităŃi în ceea ce

priveşte revizuirea lor în funcŃie de noile circumstanŃe.

Auditarea evenimentelor ulterioare datei bilanŃului este influenŃată şi de rezultatele

obŃinute în urma auditării estimărilor contabile.

52

Unitatea de curs:3: Auditarea estimarilor contabile

Numeroase probe de audit sunt persuasive, mai degrabă decât conclusive, se sprijină

mai mult pe deducŃii şi estimări decât pe convingeri.20 Recurgerea la raŃionamente şi

estimări contabile cu ocazia elaborării situaŃiilor financiare nu influenŃează credibilitatea

acestora.

Cadrul general de întocmire şi prezentare a situaŃiilor financiare elaborat de către

IASC constată că cei care elaborează situaŃiile financiare se confruntă cu anumite riscuri şi

incertitudini care pot influenŃa imaginea fidelă asupra poziŃiei financiare, performanŃelor

financiare şi modificării poziŃiei financiare.

Estimările contabile şi modificarea estimărilor contabile se referă la stabilirea valorii

contabile sau la ajustarea acesteia pentru activele şi datoriile entităŃii. Revizuirea

estimărilor din perioadele precedente, pe baza celor mai recente informaŃii credibile avute

la dispoziŃie, nu are nici o legătură cu perioadele anterioare şi nu reprezintă o corectare a

erorilor contabile.

Când este dificil de făcut distincŃie dintre modificarea unei politici contabile şi

modificarea unei estimări contabile, modificarea respectivă este tratată ca o modificare a

estimărilor.

Efectul modificării estimărilor contabile se recunoaşte în bilanŃ şi în contul de profit şi

pierdere prospectiv, de la data modificării:

- în perioada când are loc modificarea, dacă estimarea afectează numai perioada

respectivă (curentă), cum este cazul ajustărilor pentru deprecieri, ajustărilor pentru

pierdere de valoare, provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli etc.

- în perioada în care are loc modificarea şi în perioadele următoare, dacă modificarea

are efecte şi asupra acestor perioade. Astfel, modificarea duratei utile de viaŃă a unui

activ amortizabil sau a modului preconizat de consumare a beneficiilor încorporate

într-un activ amortizabil, afectează cheltuielile cu amortizarea atât din perioada

curentă cât şi de-a lungul întregii durate de viaŃă utilă rămasă a activului respectiv.21

20 Standardul de audit 200 „Obiectivele şi principiile generale ce guvernează un audit al situaŃiilor financiare”. 21 IFRS/ISA nr. 8 „Politici contabile, modificări în estimările contabile şi erori”.

53

În consecinŃă, riscul unor erori semnificative este mai mare atunci când valorile din

situaŃiile financiare se bazează pe astfel de estimări.22

În funcŃie de elementele pentru care se efectuează, estimările contabile pot fi simple sau

complexe, astfel:

estimările simple nu se fac în condiŃii de incertitudine şi nu solicită raŃionamente

contabile deosebite.

Este cazul estimării veniturilor sau a cheltuielilor constatate în avans, estimării

dobânzilor şi redevenŃelor de plătit sau de încasat etc.

estimările complexe se bazează pe analiza complexă a informaŃiilor disponibile, pe un

grad ridicat de cunoaştere a specificului evenimentelor respective, pe raŃionamente

profesionale etc.

Astfel, estimarea ajustărilor pentru deprecierea stocurilor implică analiza stocurilor

deŃinute de întreprindere (stocuri curente, degradate, demodate, greu vandabile), precum şi

a evoluŃiei pieŃei şi a concurenŃei pentru sortimentele respective.

Estimările contabile pot avea un caracter de permanenŃă, fiind o componentă a

sistemului contabil sau pot opera numai la sfârşitul exerciŃiului. De regulă, estimările

contabile se bazează pe experienŃă, cum este cazul stabilirii ratelor standard din volumul

vânzărilor, folosite pentru constituirea provizioanelor pentru produsele vândute cu un

termen de garanŃie. Aceste estimări bazate pe experienŃă trebuie revăzute cu regularitate, în

funcŃie de noile informaŃii disponibile.

Dacă informaŃiile disponibile nu permit efectuarea unor estimări contabile rezonabile,

auditorul trebuie să analizeze dacă eventualele riscuri de eroare sunt sau nu semnificative

şi, în funcŃie de acestea, să îşi modifice raportul său, prin exprimarea unei alte opinii decât

cea fără rezerve sau prin introducerea unui paragraf de evidenŃiere.

Rezultatele estimărilor contabile pot fi recunoscute în BilanŃ şi în Contul de profit şi

pierdere sau pot fi prezentate în notele explicative la situaŃiile financiare (este cazul

activelor şi datoriilor contingente).

22 ISA nr. 540 „Auditul estimărilor contabile”. ISA nr. 545 „Auditul evaluărilor şi prezentărilor de informaŃii privind valoarea justă”.

54

Bibliografie modul


Chişinău, 2003.


Editions, 1994.



4. Oprean, Ioan si Popa , Irimie Procedurile controlului si ale auditului financiar,







55

III Anexe Bibliografie obligatorie

Arens Loebbecke, Audit, o abordare integrată, ediŃia a 8-a, Editura ARC, Chişinău, 2003.

2. Ares, Alvin A., Auditing an integrated approach, Police Hall International Editions, 1994.

3. Bénédict, Guy şi Kéravel, René, Evaluation du contrôle interne, Editura Comptables

Malesherbes, Paris, 1996.

4. Collins, L. şi Vallin, G., Audit et contrôle interne, Editura Dallaz, Paris, 1992.

5. Crăciun, Ştefan, Audit financiar şi audit intern, Editura Ecomică, Bucureşti, 2004.

6. DobroŃeanu, LaurenŃiu şi DobroŃeanu, Camelia-Liliana, Audit, concepte şi practici, Editura


7. Munteanu, Victor şi colab., Control şi audit financiar-contabil, Editura Sylvi, Bucureşti,

2000.

8. Oprean, Ioan siPopa , Irimie Procedurile controlului si ale auditului financiar, Editura

IRisoprint, Cluj Napoca, 2007.

9. Popescu, Gheorghe, Procedurile controlului intern şi auditul financiar, Editura Gestiunea,

Bucureşti, 1997.

10. Sandu, Gheorghe, Bazele auditului financiar, Editura Dareco, Bucureşti, 2003.

11. Stoian, Ana şi łurlea, Eugeniu, Auditul financiar-contabil, Editura Economică,

Bucureşti, 2001.



*** La nouvelles pratique du Contrôle Interne, Lybrand/IFAC, Editions

d’Organisation, traducere după lucrarea „The Internal Control Framework”

elaborată de către COSO (Comittee of Sponsoring Organizations).

*** Le contrôle interne dans les collectivités locales, Editat de Ordinul ExperŃilor

Contabili, Paris, 1996.

*** Standarde de Audit Intern, elaborate de The Institute of Internal Auditors – I.I.T.

– www.cafr.ro.





56

Glosar de termeni

Audit financiar • v.1. reprezinta orice interventie in contabilitatea unei entitati cu caracter de

control, analiza, studiu etc., efectuata de un specialist care indeplineste

concomitent toate criteriile si conditiile specifice conceptului de audit in

general (nu este un audit reglementat)

• v.2. reprezinta activitatea de verificare a situatiilor financiare de catre auditori

financiari conform standardelor internationale de audit (emise de IFAC -

International Federation of Accountants).

• v.3. - examinarea realizată de un profesionist competent şi independent de

organizaŃie, în vederea exprimării unei opinii motivate asupra regularităŃii,

sincerităŃii şi imaginii fidele a conturilor anuale ale întreprinderii. (Compania

NaŃională a Comisarilor de Conturi din FranŃa);

• v.4. - auditul reprezinta o examinare ordinară a situaŃiilor financiare, efectuată

de un contabil public autorizat, în vederea exprimării unei opinii cu privire la

corectitudinea cu care aceste documente prezintă situaŃia financiară, rezultatele

operaŃiunilor efectuate şi schimbările intervenite în situaŃia financiară a

organizaŃiei, în conformitate cu principiile contabile general acceptate

(Standardul de Audit nr. 1), (Institutul American al Contabililor Publici

AutorizaŃi (AICPA));

• v.5. - auditul financiar reprezinta “activitatea de examinare, în vederea

exprimării de către auditorii financiari, a unei opinii asupra situaŃiilor

financiare, în conformitate cu standardele de audit, armonizate cu standardele

internaŃionale de audit şi adoptate de Camera Auditorilor Financiari din

România”.( OrdonanŃa de UrgenŃă a Guvernului nr. 75/1999 privind activitatea

de audit financiar (cu modificările ulterioare))

57

Auditor termen utilizat în Standardele InternaŃionale de Audit (ISA) pentru a desemna

un prestator de servicii în domeniul: a) auditului financiar-contabil; b) serviciilor

conexe.

Angajamentele de revizuire: scopul unui angajament de revizuire este acela de a

permite auditorului să concluzioneze, fără a utiliza toate procedurile şi tehnicile

cerute într-un angajament de audit, că nu au fost relevate fapte de importanŃă

semnificativă care să-l facă să aprecieze că situaŃiile financiare nu au fost stabilite în

toate aspectele lor semnificative conform cadrului general de raportare financiară

identificat.

Angajamentele privind procedurile convenite Scopul unui angajament privind

procedurile convenite este, pentru auditor, acela de a folosi proceduri care Ńin de

natura auditului, dar care au fost definite şi selectate, de comun acord, de auditor,

entitate şi oricare a treia parte îndreptăŃită.

Angajamentele de elaborare a informaŃiilor financiare Scopul unui angajament de

elaborare este, pentru contabil, acela de a folosi competenŃa (expertiza) sa contabilă,

nu cea de auditor, în scopul de a colecta, clasifica şi sintetiza informaŃiile financiare,

astfel încât acestea să fie uşor de înŃeles

Probele de audit sunt formate din totalitatea informaŃiilor colectate şi utilizate de

auditor cu scopul de a stabili dacă situaŃiile financiare au fost întocmite şi prezentate

conform criteriilor prestabilite. Aceste criterii sunt stabilite prin Standardele

InternaŃionale de Raportare Financiară (IFRS/IAS), prin directivele europene şi prin

reglementările contabile naŃionale (RCN).

Procedurile de audit sunt reprezentate de un set de instrucŃiuni precise şi detaliate pe

care trebuie să le respecte auditorul atunci când colectează probele de audit.

Procedurile de audit sunt reunite în cadrul „Programului de audit”.

58

Programul de audit cuprinde o listă detaliată a procedurilor de audit stabilită pe cicluri

contabile şi pe paşii de urmat de către auditori pentru colectarea probelor de audit

necesare în vederea obŃinerea unui grad de certitudine rezonabil asupra conformităŃii

sau neconformităŃii situaŃiilor financiare cu criteriile prestabilite.

Curriculum vitae Numele şi prenumele Popa Irimie - Emil Data naşterii 24 08 1970 FuncŃia didactică actuală Conferentiar InstituŃia la care este titular Universitatea Babes Bolyai Cluj Napoca Studii Data absolvirii InstituŃia Liceale 1989 Liceul Pedagogic „Gheorghe Sincai „ Blaj Universitare de lunga durata 1996 Universitatea „Babes – Bolyai” Cluj – Npoaca Facultatea

de Stiinte Economice Doctorat 2003 Universitatea „Babes – Bolyai” Cluj – Npoaca Facultatea

de Stiinte Economice Cariera didactică – Denumirea funcŃiei didactice

Perioada Calitatea Titular/asociat

InstituŃia de învăŃământ

Preparator universitar 1996-1998 Titular Universitatea „Babes – Bolyai” Cluj – Npoaca Facultatea de Stiinte Economice

Asistent universitar 1998-2001 Titular Universitatea „Babes – Bolyai” Cluj – Npoaca Facultatea de Stiinte Economice

Lector universitar 2001-2006 Titular Universitatea „Babes – Bolyai” Cluj – Npoaca Facultatea de Stiinte Economice

Conferentiar universitar 2006-2008 Titular Universitatea „Babes – Bolyai” Cluj – Npoaca Facultatea de Stiinte Economice

ActivităŃi în domeniul ID Denumirea/perioada

InstituŃia organizatoare

Cursuri si seminari Bazele contabilitatii 2002-20087 Universitatea „Babes – Bolyai” Cluj – Npoaca Facultatea de Stiinte Economice

Cursuri si seminarii Control financiar 2002-2008/ Universitatea „Babes – Bolyai” Cluj – Npoaca Facultatea de Stiinte Economice

Cursuri si seminarii Audit Financiar 2007 -2008 Universitatea „Babes – Bolyai” Cluj – Npoaca Facultatea de Stiinte Economice

Documents

A1_S2_1 Standarde de Audit Financiar