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ANÁLISIS Y OPINIÓN

En el mes de diciembre de 2019 se publicaron diversas reformas a las leyes fiscales que incluyeron, entre otras, adicio­nes a la Ley del Impuesto al Valor Agre­gado (LIVA), mediante las cuales exenta de dicho impuesto a las donatarias autoriza­das, para efectos del impuesto sobre la renta (ISR), que realicen actos o actividades afectos al pago del impuesto al valor agre­gado (IVA), lo cual sin duda beneficia a este tercer sector cuya labor social en nuestro país es innegable. No obstante, surge el cuestionamiento de si realmente es un acierto haber establecido esta exención, considerando que puede modificar el com­portamiento del mercado, al poner a competir a un precio diferente a productos o servicios similares o iguales por el efecto del IVA y podría colocar en desventaja a otros sectores, como por ejemplo, al empresarial, situación que se analiza en el presente artículo

C.P.C. Lucina de Lourdes Trejo Ceseña, Socia de la

Asociación Nacional de Especialistas Fiscales

¿Acierto o desacierto la exención del IVA a las donatarias autorizadas?

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PERSONAS MORALES NO LUCRATIVAS EN MÉXICO

Para poder abordar este tema es necesario co­mentar que las donatarias autorizadas para recibir donativos deducibles para efectos del

ISR realizan una labor social muy importante en nuestro país ya que, entre otros, apoyan a sectores de los más desprotegidos y vulnerables de nuestra sociedad.

En México aún falta que se incremente la parti­cipación de la sociedad civil para lograr un nivel similar al que muchos países han alcanzado y que se ve reflejado en el nivel de vida de su sociedad.

Para darnos una idea de la participación de las ins­tituciones sin fines de lucro en el Producto Interno Bruto (PIB), el Instituto Nacional de Geografía, Esta­dística e Informática (Inegi) publica en su página de Internet las siguientes cifras:

Instituciones sin fines de lucro

Principales resultados de las instituciones no lucrativas

Concepto 20181

PIB de las instituciones sin fines de lucro $657,251’000,000

Proporción respecto del PIB nacional 3%

Valor económico del trabajo voluntario $145,873‘000,000

PIB por clasificación internacional de las organizaciones sin fines de lucro que da el Inegi para 2018

Concepto Participaciónporcentual

Enseñanza e investigación 44.7

Religión 15.5

Desarrollo y vivienda 13.5

Salud 6.7

ConceptoParticipación

porcentual

Derechos y promoción po-lítica 6.2

Servicios sociales 6

Asociaciones empresariales, profesionales y sindicatos 4

Cultura y recreación 3.3

Nota Inegi: Ajuste por redondeo .1

Como podemos observar, las personas morales no lucrativas tienen un impacto importante en el PIB que, incluso, puede llegar a ser mayor que algunas de las actividades primarias.

Existen diversos tipos de organizaciones, socieda­des o fideicomisos, entre otros, que se consideran personas morales no lucrativas pero, para efectos de la exención del IVA, ésta aplica únicamente para las personas morales que sean donatarias autoriza­das para recibir donativos deducibles para efectos del ISR, que se mencionan en el artículo 82 de la ley de la materia. Por tanto, el impacto recaudatorio por la exención establecida será únicamente el rela­tivo a dichas donatarias, y considerando sólo aqué­llas que pudieran enajenar bienes, prestar servicios, arrendar o importar, que se ubican en el supuesto de causación del gravamen.

EXENCIÓN DEL IVA PARA DONATARIAS AUTORIZADAS, LAS DISPOSICIONES

Mediante el “Decreto por el que se reforman, adi­cionan y derogan diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta, de la Ley del Impues­to al Valor Agregado, de la Ley del Impuesto sobre Producción y Servicios y del Código Fiscal de la Fe­deración” (publicado en el DOF del 9­XII­2019) se adicionó una fracción X al artículo 9; una fracción VII al artículo 15, y una fracción I al artículo 20, to­das de la LIVA, en las cuales básicamente se esta­blece que no se pagará el IVA en la enajenación de bienes, prestación de servicios o el otorgamiento del uso o goce que realicen las donatarias autorizadas.

1 Inegi. Sistema de Cuentas Nacionales de México. Cifras preliminares. Última actualización: 10 de diciembre de 2019

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Algunas consideraciones del régimen de las donatarias autorizadas en materia del ISR

Como antecedente, recordemos que las donata­rias autorizadas a que me refiero están reguladas y tienen diversos requisitos que cumplir conforme a la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), incluyendo algunos relacionados directamente con su opera­ción. El artículo 80 de ese ordenamiento, en su pe­núltimo párrafo, señala que las personas morales con fines no lucrativos, que enajenen bienes (distin­tos de su activo fijo) o presten servicios a personas distintos de sus miembros o socios, deberán deter­minar el impuesto que corresponda a la utilidad por dichos ingresos, como si fueran una sociedad mer­cantil, siempre que dichos ingresos excedan del 5% de sus ingresos totales.

No obstante, el último párrafo de dicho artículo dis­pone que las donatarias autorizadas podrán obtener ingresos por actividades distintas a los fines para los que fueron autorizadas, siempre que no excedan del 10% de sus ingresos totales en el ejercicio, aclaran­do que no se consideran ingresos por actividades distintas, entre otros, a las cuotas de recuperación.

Al respecto, la regla 3.10.25. de la Resolución Mis­celánea Fiscal (RM) para 2020 menciona que se con-siderarán cuotas de recuperación los montos cobrados por las instituciones autorizadas para recibir donati- vos deducibles, por la prestación de servicios directa-mente relacionados con su objeto social, siempre que dichos montos permitan a la organización civil o fidei-comiso autorizado para recibir donativos hacer susten-table la operación cotidiana de los servicios que prestan y sean menores o iguales a los precios de mercado.

En esta regla, en el caso de donatarias, las dispo­siciones hacen referencia expresa al precio de mer­cado.

Exposición de motivos de la reforma

Ahora bien, para poder analizar los elementos y razones que el Ejecutivo Federal consideró para en­viar la iniciativa de reforma a la LIVA que contiene la exención para las donatarias autorizadas, es nece­sario acudir a la exposición de motivos de la iniciati­va de reforma a que nos referimos, los cuales fueron los siguientes:

Las instituciones asistenciales o de beneficencia y las sociedades y asociaciones civiles, creadas sin fines lucrativos, que tienen como beneficiarios a personas, sectores y regiones de escasos recursos, juegan un papel muy importante dentro de la socie-dad, principalmente en la atención de requerimien-tos básicos de salud, vivienda y alimentación, entre otros. El Sistema de Cuentas Nacionales del INEGI define a las Instituciones sin fines de lucro como las entidades legales o sociales creadas con el propósito de producir bienes o servicios, pero cuyo estatus no les permite ser una fuente de ingreso, beneficio u otras ganancias financieras para las unidades que las establecen, controlan o financian.

….

Actualmente, la Ley del IVA no tiene previsto un régimen especial para las actividades que realizan las instituciones sin fines de lucro, tales como la ena-jenación de bienes, la prestación de servicios o el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes.

…

Por otra parte, dado que para el cumplimiento de sus fines las mencionadas personas morales operan con donativos, con el fin de apoyar sus actividades pueden solicitar autorización al SAT2 para recibir donativos deducibles para efectos del ISR, con lo que son consideradas como personas no contribu-yentes de dicho impuesto. Lo anterior, les permite que sus ingresos no estén gravados para efectos del mencionado impuesto e incentiva a los contribuyen-tes a efectuarles donativos. No obstante, como se mencionó anteriormente, para efectos del IVA están obligadas al pago del impuesto por la realización de sus actividades.

La experiencia internacional ha demostrado que otorgar la exención en el IVA a las actividades que realizan las instituciones asistenciales o de beneficencia es la fórmula más favorable para pro-teger los intereses altruistas y de asistencia social de dichas instituciones.

Con la finalidad de no generar contingencias eco-nómicas que impidan la operación de las institu-ciones de asistencia o de beneficencia, autorizadas por las leyes de la materia, así como las sociedades o asociaciones civiles, organizadas sin fines de lucro

2 Servicio de Administración Tributaria

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y autorizadas para recibir donativos en los términos de la Ley del ISR, que tengan como beneficiarios a personas, sectores, y regiones de escasos recursos, se considera necesario exentar del pago del IVA a las actividades que realizan estas instituciones.

Al respecto, en esta exposición de motivos, parcial­mente, se confunde el término de “personas morales con fines no lucrativos” (cuya definición está conte­nida en la LISR) con el de “donatarias autorizadas”; asimismo, en la reforma a la ley, finalmente incluyó que la exención aplica a las personas morales, olvi­dándose que existen donatarias autorizadas que no son personas morales (como los fideicomisos).

Por otra parte, dicha exposición, al referirse a las donatarias autorizadas, señala expresamente: con lo que son consideradas como personas no contri-buyentes de dicho impuesto. Lo anterior, les permite que sus ingresos no estén gravados para efectos del mencionado impuesto..., información que es errónea, ya que no toma en cuenta que algunos de los ingre­sos de las donatarias autorizadas sí están gravados para efectos del ISR, bajo ciertos supuestos, y que es cuando enajenan bienes o prestan servicios a perso­nas distintos de sus miembros en los términos men­cionados y, en cuyo caso, incluso, se hace referencia al precio de mercado de éstos.

Consecuentemente, si para efectos del ISR en los casos mencionados, las donatarias autorizadas no están exentas del pago del impuesto, la disposición busca gravar las actividades empresariales que rea­lizan las donatarias autorizadas, cuando dichas ac­tividades no son una excepción, sino una constante que los lleva a generar ingresos importantes que no están relacionados con su actividad.

De lo anterior, surge la pregunta obligada, ¿por qué para efectos del IVA, no se establecieron ciertos límites a la exención como en el caso del ISR? Adicionalmente si, como dice la propia exposi­ción de motivos, están atendiendo a las experiencias internacionales, ¿por qué no incluyeron ciertos lí-mites como en otros países?

Una respuesta podría ser que, realmente consi­derando la baja participación de la sociedad civil en México comparado con otros países, es mejor apoyar

a las donatarias autorizadas con estas exenciones, ya que en estudios internacionales se ha demostra­do que, si bien el ser caritativo es parte de las per­sonas y no es algo que pueda controlar el gobierno, realmente el tener un régimen fiscal que apoye a las donatarias tiene una correlación directa en el logro de sus objetivos.

Otra de las respuestas podría ser que en Méxi­co no se tienen donatarias autorizadas que realicen enajenaciones, presten servicios o arrienden bienes por montos millonarios como en otros países pero, si esto así fuera, se debería eliminar el gravamen a las mismas en la enajenación de bienes o prestación de servicios de la LISR para ser congruentes.

Ahora bien, desde el punto de vista teórico de com­petencia, el que las donatarias que enajenen bienes, presten servicios, o arrienden bienes estén exentas del pago del IVA, podría darles una ventaja compe­titiva en comparación con otros contribuyentes que realicen actos o actividades similares, lo cual lleva a una distorsión del valor de los bienes en el merca­do. No obstante, hay que reconocer que, ante el tipo y tamaño de donatarias autorizadas que existen en nuestro país, en la práctica –estimo– no se genera de momento tal efecto.

Existen algunos analistas internacionales, especia­listas en el tema, que están convencidos de que las exenciones en el IVA a las empresas no lucrativas no es la primera opción que los gobiernos deberían se­guir por un posible impacto en el mercado, sino que consideran que los apoyos deberían llegar en otra forma de beneficios fiscales.

CONCLUSIÓN

De todo lo anterior, puedo concluir que la exención del IVA que se estableció para 2020 a las donata­rias autorizadas es un acierto, considerando el apo­yo que éstas dan a ciertos sectores de la sociedad y, de momento, por el tamaño del sector, ya que no afecta en forma importante a los demás participan­tes en el mercado. Sin embargo, sí es conveniente que en el futuro se analice el establecer algunos lí­mites o requisitos, atendiendo en su momento a las mejores prácticas de otros países y su aplicabilidad en el nuestro, para evitar posibles distorsiones en el mercado. •