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Actas por retenciones:

su improcedencia

una vez cumplida

la obligación principal

A Efectos LegalesSección elaborada por Garrigues

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Dos recientes sentencias del Tribunal Supremo han dado lugar a una nueva doctrinajurisprudencial referente a la liquidación y exigencia de cantidades que debieron ser objeto

de retención a cuenta. Conozca el análisis y los límites de esta doctrina

, Abelardo Delgado PachecoAbogado Garrigues

Cabe un acta de la Inspección de los Tribu-

tos por retenciones a cuenta de cualquier

tributo (principalmente IRPF o Impuesto so-

bre Sociedades) cuando los retenidos, que deberían

haber soportado esas retenciones, han presentado ya

la autoliquidación por la obligación tributaria princi-

pal? Esta vieja pregunta ha recibido una nueva y de-

cisiva respuesta en las recientes Sentencias del Tribu-

nal Supremo de 27 de febrero de 2007 (recurso de ca-

sación nº. 2400/2002) y de 5 de marzo de 2008

(recurso de casación nº 3499/2002), favorables a li-

mitar las atribuciones de la Administración tributaria

a la hora de exigir tales retenciones.

Estas líneas tienen pues por objeto analizar, en

primer lugar, la doctrina surgida de estas dos Senten-

cias del Alto Tribunal, viendo asimismo cuál ha sido la

primera reacción de la Agencia Estatal de la Adminis-

tración Tributaria ante esta doctrina del Tribunal Su-

premo, teniendo en cuenta la asunción de la misma

por la Audiencia Nacional y por el Tribunal Econó-

mico-Administrativo Central. Por otro lado, veremos

también cuáles puedan ser los límites de tal doctrina,

que permitan a la Administración tributaria exigir

esas retenciones en determinados casos en los cuales

no concurrirían las circunstancias concretas que im-

pedirían su liquidación separada.

LA DOCTRINA DEL TRIBUNAL SUPREMO

Antes ya de la doctrina ahora consolidada por el

Tribunal Supremo, la exacción de retenciones como

consecuencia de actuaciones inspectoras había plan-

teado dudas y dificultades significativas. En la prác-

tica administrativa, la solución solía pasar por una su-

puesta triple actuación. Teniendo carácter autónomo

la obligación de retener, como hoy recuerda en térmi-

nos generales el artículo 23.1 de la LGT, la Adminis-

tración tributaria ha venido sosteniendo que, ante un

defecto o ausencia de la adecuada retención, cabría

siempre un acta por retenciones con la consiguiente

liquidación, con total independencia de los efectos

que esa liquidación pudiera tener en sede de las obli-

gaciones tributarias principales de los sujetos pasivos

de IRPF o Impuesto sobre Sociedades, afectados por

esas mismas retenciones. Por lo tanto, tales actas se

extendían, aunque frecuentemente, una vez produ-

cida la liquidación, la propia Administración tributaria

iniciaba actuaciones de gestión dirigidas a practicar

las liquidaciones oportunas a los retenidos, teniendo

en cuenta en ellas las nuevas retenciones exigidas,

con la devolución consiguiente, en su caso. Esta doble

actuación, cerca del retenedor primero y del retenido

después, a raíz de la exigencia al primero de mayores

retenciones, no cerraba el círculo, pues el retenedor

sufría un perjuicio patrimonial del que no resultaba

compensado por la posible devolución al retenido.

Para obtener ese equilibrio, el retenedor debería al-

canzar un acuerdo con los retenidos o proceder con-

tra ellos, para que le reembolsaran las cantidades que

debían haber sido en su día objeto de retención, pero

no lo habían sido efectivamente.

Para aclarar la cuestión, podemos dar un ejemplo

sencillo. Una entidad ha satisfecho a un trabajador la

cantidad de 100, en concepto de retribución sujeta a

IRPF como rendimiento del trabajo personal. La enti-

dad, al practicar la retención, la ha calculado aplicando

un tipo del retención del 20%. Años después, la Ins-

pección de los Tributos entiende que la retención de-

bió calcularse al tipo del 25%, razón por la cual la Ins-

pección exige 5, más los correspondientes intereses de

demora y posibles sanciones. Normalmente, esa re-

tención añadida supondrá una devolución correlativa

por el mismo importe en sede del trabajador retenido,

asumiendo que el trabajador integró en su base impo-

nible esa cantidad de 100 y dedujo de su cuota sólo 20

como retenciones a cuenta y en ausencia de cualquier

otro motivo de regularización de su situación tributa-

Ficha Técnica

AUTOR: Delgado Pacheco, Abelardo

TÍTULO: Actas por retenciones: su improcedencia una vez cumplida la obliga-ción principal

FUENTE: Estrategia Financiera, nº 253. Septiembre 2008

LOCALIZADOR: 72/ 2008

RESUMEN: Dos recientes sentencias del Tribunal Supremo, de 27 de febrero de2007 y 5 de marzo de 2008, han consolidado una importante doctrina acercade la imposibilidad de que la Administración tributaria exija retenciones acuenta no practicadas cuando esas cantidades hayan sido ya pagadas por elsujeto pasivo del tributo u obligación tributaria principal. La Administracióntributaria sólo podría imponer sanciones y exigir los correspondientes intereses.A pesar de ello, la Administración tributaria ha expresado sus reservas res-pecto de esta doctrina, la cual además adolece de algunas imprecisiones encuanto al alcance exacto de la misma.

DESCRIPTORES: A efectos legales, fiscalidad, IRPF, Impuesto sobre Socieda-des, compensación.

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A Efectos Legales

ria. Recordemos que no existe hoy, en principio, la lla-

mada elevación al íntegro de las retribuciones. Ahora

bien, por el momento, la entidad ha debido afrontar

un mayor gasto de 5 y el trabajador habría recibido

una retribución neta mayor, por lo que debería reem-

bolsar esas 5 al retenedor, si bien se tratará ya de una

cuestión civil o laboral y no propiamente tributaria.

Por supuesto, este planteamiento dejaba en el

aire varias cuestiones decisivas. La Administración tri-

butaria no estaba obligada a actuar de oficio cerca

de los retenidos; si esa actuación de oficio no se pro-

ducía debían ser aquéllos quienes iniciasen los opor-

tunos procedimientos de rectificación de sus autoli-

quidaciones de IRPF o Impuesto sobre Sociedades.

Podía suceder que, materialmente, hubiese prescrito

el derecho del retenido a esa devolución cuando

acaeciese la liquidación por retenciones pendientes,

sin que se supiera si las actuaciones cerca del retene-

dor tenían o no una fuerza general para interrumpir

la prescripción. Y, desde luego, la vía de regreso o de

reembolso posterior resultaba en muchos casos com-

pleja e incierta. Por añadidura, también era incierta

la posible consideración de estas cantidades por re-

tenciones pendientes en el impuesto personal del pa-

gador, si éste optaba por no obtener su rembolso de

los perceptores correspondientes.

Esta es la práctica administrativa que el Tribunal

Supremo rechaza en sus recientes y ya citadas sen-

tencias. En la primera de las dos, de 27 de febrero de

2007, al Alto Tribunal, sin perjuicio de reconocer el

carácter autónomo de la obligación de retener, intro-

duce una doctrina que podría resumirse en las si-

guientes tres ideas principales:

a) La Administración tributaria no puede exigir can-

tidades que debieron ser objeto de retención

cuando esas cantidades han sido objeto ya de in-

greso por el retenido al satisfacer la obligación

tributaria principal, con ocasión de la presenta-

ción de su autoliquidación de IRPF o de Impuesto

sobre Sociedades. Ahora bien, para ello debe ha-

ber una coincidencia entre las conductas de rete-

nedor y retenido, de modo que el segundo haya

integrado en su renta el rendimiento sujeto a re-

tención con deducción sólo de la retención efec-

tivamente practicada.

b) No obstante, correspondería en principio a la Ad-

ministración la carga de probar que esa coinci-

dencia, alegada por el retenedor, no tuvo lugar.

La Administración puede y debe probar que la

obligación tributaria principal no se ha satisfe-

cho en condiciones tales que ha extinguido la

deuda tributaria por la obligación de retener.

c) Finalmente, el Alto Tribunal señala explícitamente

que la extinción de la deuda debida a las reten-

ciones pendientes no impide a la Administración

tributaria exigir los correspondientes intereses de

demora o imponer las sanciones que procedan.

Esta es la doctrina que el Tribunal Supremo rei-

tera en una segunda Sentencia de 5 de marzo de

2008. En particular, el Alto Tribunal insiste en que el

fundamento teórico de su sentencia se halla en la ne-

cesidad de evitar el enriquecimiento injusto de la Ad-

ministración. Y reitera que la aplicación de esta doc-

trina exige esa coincidencia entre lo hecho por el re-

tenedor y la conducta del sujeto pasivo, de modo que

el primero creyera practicar correctamente la reten-

ción y el segundo no haya discutido la procedencia y

cuantía de la misma. La discrepancia sólo surge más

tarde cuando es la Administración tributaria la que

entiende que aquella retención debería haber sido

mayor, una vez sin embargo que ha sido ya pagada la

obligación tributaria principal con deducción única-

mente de la retención efectivamente practicada. El

Alto Tribunal recuerda, asimismo, el precedente que

supuso la Sentencia de 13 de noviembre de 1999 de

forma que concluye diciendo que cualquiera que sea

la naturaleza de la retención, es imposible su exigen-

cia cuando ha sido cumplida la obligación principal,

la obligación de la que dependa o que en definitiva

garantiza. Ha surgido así, por lo tanto, una verdadera

jurisprudencia del Tribunal Supremo en este punto,

con independencia del juicio que merezca la misma o

de los problemas de interpretación que plantee.

LA REACCIÓN DE LA ADMINISTRACIÓN

TRIBUTARIA

Dictada la primera de las citadas sentencias del

Tribunal Supremo, la reacción de la Administración

tributaria se ha producido por un doble camino. En

primer lugar, se ha conocido un informe de la Subdi-

rección General de Ordenación Legal y Asistencia Ju-

rídica del Departamento de Inspección Financiera y

Tributaria de la Agencia Tributaria del Estado, fechado

el 1 de abril de 2008. El comentario de este informe

debe distinguir varios aspectos de interés.

Antes de nada, la Administración tributaria ex-

presa en ese informe su preocupación por las conse-

cuencias de la doctrina del Tribunal Supremo en la

gestión o aplicación de los tributos. El sistema fiscal

actual descansa en gran medida en las retenciones y

otros pagos a cuenta, de forma que la recaudación

de los impuestos directos depende decisivamente del

ingreso puntual y completo de estas obligaciones tri-

La Administración debe probar que laobligación tributaria principal no seha satisfecho en condiciones tales queha extinguido la deuda tributaria porla obligación de retener

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butarias. La Administración tributaria advierte pues

del riesgo de debilitar estos instrumentos cruciales,

poniendo en peligro la correcta aplicación de los tri-

butos. Además, las retenciones y pagos a cuenta

cumplen un papel también decisivo para el control

del cumplimiento de las obligaciones fiscales, por la

información asociada a las mismas, así como en el te-

rreno de la política fiscal, por la mayor rapidez de re-

acción en el caso de medidas dirigidas a estas obliga-

ciones sin necesidad de esperar al cumplimiento fi-

nal de la obligación tributaria principal. En

consecuencia, la Administración tributaria, en el in-

forme que comentamos, no oculta ni su desacuerdo

con la doctrina del Tribunal Supremo ni su preocupa-

ción por una posible generalización del incumpli-

miento del deber de retener correctamente, que esa

doctrina induzca.

Siendo razonables los criterios y consideraciones

de la Agencia tributaria, el informe aborda también

una cuestión más espinosa como es la relativa al va-

lor de la jurisprudencia y de la propia doctrina del Tri-

bunal Supremo a la hora de vincular a la Administra-

ción. Cierto es que el informe como tal fue anterior a

la segunda de las sentencias del Alto Tribunal, cuando

ciertamente podía negarse la existencia de una ver-

dadera doctrina jurisprudencial, pero resulta discuti-

ble la pretensión de reducir el valor de esa doctrina

sobre la base del carácter complementario de la juris-

prudencia. Por supuesto, la jurisprudencia, y este es

un viejo tema, no es fuente del derecho, como re-

cuerda el artículo 1.6 del Código Civil, pero no puede

hacerse este análisis olvidando otros principios cons-

titucionales como el de jerarquía y coordinación en

una Administración sujeta al control de legalidad de

los Tribunales, siendo el Tribunal Supremo el órgano

jurisdiccional superior cuya doctrina debería ser se-

guida sin más por las Administraciones tributarias,

por las razones dichas, además de por razones de se-

guridad jurídica de todos los ciudadanos y de lealtad

y cooperación entre los órganos del Estado. Todo ello,

por supuesto, no sería obstáculo para que la Admi-

nistración tributaria promoviera las oportunas refor-

mas legales si las considerara necesarias, o para que

sean razonables sus reservas ante esa doctrina o sus

criterios a la hora de concretar los efectos de la

misma.

Tras la segunda sentencia del Tribunal Supremo,

la práctica administrativa parece decantarse hacia

una interpretación de la doctrina del Alto Tribunal

centrada en la existencia del enriquecimiento injusto

que sirve a aquella de fundamento último. De esta

manera, ante un defecto en la exigencia de retencio-

nes, cuando la obligación tributaria principal se ha in-

gresado ya y ha cubierto ese defecto, la exigencia de

esas retenciones sería posible a juicio de la Adminis-

tración, si ésta simultánea o previamente actuara

cerca de los retenidos para regularizar su situación y

devolverles el exceso que hubieran podido haber in-

gresado, de acreditar la retención debida y no sólo la

que realmente se practicó en su día. Por supuesto,

esta interpretación es también discutible, al menos

desde la perspectiva del espíritu de la doctrina del Tri-

bunal Supremo y de la eficiencia de las actuaciones

administrativas, máxime si tenemos en cuenta que

esa doctrina jurisprudencial no impide la imposición

de sanciones ni la exigencia de los intereses de de-

mora correspondientes.

Distinto ha sido el planteamiento del TEAC sobre

esta cuestión. En una Resolución de 3 de abril de

2008 (R.G. 3654 y 3655/2006), el TEAC asume sin re-

servas la doctrina del Tribunal Supremo ante la pri-

mera de las sentencias que hemos citado. El TEAC

aprovecha para añadir dos matices importantes. En

primer lugar, el TEAC reitera que incumbe a la Admi-

nistración tributaria la carga de la prueba para excluir

que se pueda producir un doble cobro de las reten-

ciones, cuando el retenedor alega que esa circunstan-

cia se ha producido. Por otro lado, el TEAC matiza y li-

mita el alcance de la doctrina del Tribunal Supremo

centrándose en la necesidad de esa coincidencia entre

las conductas del retenedor y del retenido. De esta

manera, no existirá esa coincidencia cuando la im-

pida de antemano la naturaleza de las rentas que dan

lugar a la obligación de retener. Así sucedería en el

caso de unos “rappels” sobre ventas reconocidos por

una cooperativa, recalificados por la Administración

como retornos cooperativos y, por ello, como rendi-

mientos del capital mobiliario sujetos a retención. La

naturaleza de esta renta excluye esa coincidencia de

conductas, pues los cooperativistas no pudieron inte-

grar como rendimientos unas cantidades que inicial-

mente no fueron consideradas como tales.

Con este planteamiento, el TEAC ha seguido en

definitiva los pasos de la Audiencia Nacional, cuya

Sala de lo Contencioso-Administrativo acogió la doc-

trina del Tribunal Supremo ya en su Sentencia de 29

de junio de 2007 (recurso nº 600/2004), seguida luego

por la de 17 de enero de 2008 (recurso nº 157/2005).

LOS LIMITES DE LA DOCTRINA DEL

TRIBUNAL SUPREMO

Como hemos ido analizando, las sentencias co-

mentadas del Tribunal Supremo han dado lu-

gar a una nueva doctrina jurisprudencial

que supone un obstáculo frente a la

práctica administrativa habitual favo-

rable a la liquidación y exigencia

de cantidades que debieron ser

objeto de retención a

cuenta, aunque en reali-

dad el sujeto pasivo

de la obligación

tributaria princi-

pal haya ingre-

sado ya esa misma

cantidad al satisfacer

finalmente el tributo.

En este sentido, las razones

de proporcionalidad y eficiencia

que se hallan tras la doctrina del Alto Tri-

bunal no están muy lejos de las que inspiran la

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postura del TJCE en su reciente Sentencia de 8 de

mayo de 2008 (caso Ecotrade SpA; asuntos acumula-

dos C-95 y C-96/07), en materia de liquidación de IVA

en supuestos de inversión del sujeto pasivo.

Como también hemos dicho, las razones de la Ad-

ministración para su recelo ante esta doctrina tienen

fundamento por la importancia de la correcta aplica-

ción de las retenciones en la gestión del sistema tri-

butario. No obstante, siempre habrán de tenerse en

cuenta dos aspectos fundamentales de la doctrina del

Tribunal Supremo. En primer lugar, el Tribunal Su-

premo salva expresamente la posibilidad de imponer

sanciones y exigir intereses en estos casos. Podría

pensarse que si deja de haber un ingreso pendiente

no puede subsistir el tipo de la infracción tributaria

grave consistente en dejar de ingresar la totalidad o

parte de las cantidades que debieron ser objeto de re-

tención. Sin embargo, ello puede no ser necesaria-

mente cierto. La exigencia de las retenciones desapa-

rece por una especie de compensación, para evitar el

enriquecimiento injusto del Tesoro, con un doble in-

greso de las mismas cantidades en suma.

Pero esta compensación no eli-

mina la infracción inicial, a di-

ferencia de lo que sucedería

en el caso de una autoli-

quidación comple-

mentaria y a seme-

janza de lo que ocu-

rre en los casos de

ingreso de un tributo

en un periodo distinto o de

presentación de autoliquida-

ciones tras un requerimiento de

la Administración. La Administra-

ción no puede volver a exigir una deuda ya

ingresada, pero las circunstancias de ese ingreso ha-

cen que éste no excluya la responsabilidad por la in-

fracción cometida en su día ni evite los intereses de

demora por el retraso que ha perjudicado a la Ha-

cienda Pública. Por lo tanto, la doctrina del Tribunal

Supremo está lejos de abrir una brecha en la aplica-

ción del sistema fiscal relajando el cumplimiento de la

obligación de retener.

Por otra parte, aunque el Tribunal Supremo im-

ponga a la Administración la carga de comprobar si

ha existido ese ingreso previo que puede dar lugar a

un doble ingreso de las retenciones, lo cierto es que el

sistema de información de la Administración tributa-

ria permitiría en la generalidad de los casos realizar

eficientemente esa verificación.

Finalmente debemos abordar la cuestión de los

límites intrínsecos en la postura del Tribunal Supremo.

En principio, su doctrina no impediría genéricamente

las actas por retenciones, al incorporar el requisito de

la coincidencia de conductas en el retenedor y el re-

tenido. Por lo tanto, en muchos casos esas actas y li-

quidaciones no se verían afectadas por esta doctrina.

No obstante, hay que reconocer una cierta impreci-

sión en las sentencias comentadas. Ciertamente, la

primera de estas sentencias, la de 27 de febrero de

2007, se funda sobre el requisito de la coincidencia

de conductas entre retenedor y retenido, coincidencia

que debe conducir, por añadidura, a la extinción de

la deuda concreta relativa a las cantidades contro-

vertidas. De esta manera, la doctrina del Tribunal Su-

premo trataría de evitar el doble pago y el enriqueci-

miento injusto de la Administración, pero nada más.

No obstante, a la vista del caso analizado por el Tri-

bunal Supremo, éste parece extender su doctrina a

cualquier caso en el que se discuta el tipo de reten-

ción aplicable pero no la base de la retención ni la

propia sujeción del rendimiento al impuesto, aunque

haya mediado una recalificación de la naturaleza del

rendimiento, considerado inicialmente como empre-

sarial y luego por la Inspección, como rendimiento del

trabajo.

La segunda sentencia, la de 5 de marzo de 2008,

aunque parte de la anterior, añade alguna considera-

ción adicional que podría en realidad desnaturalizar la

propia doctrina del Alto Tribunal. Aunque reitera el

requisito de la coincidencia entre lo hecho por el re-

tenedor y el sujeto pasivo y la necesidad de satis-

facción de la obligación controvertida, in-

corpora unas consideraciones fina-

les que parecerían extender la

doctrina a cualquier exi-

gencia de las retencio-

nes después de pre-

sentada la autoliqui-

dación del tributo

conexo, llegando a

afirmar que todos los

problemas de gestión se solucio-

narían si en estos procedimientos de

inspección se llamara a los retenidos, exi-

giendo “a los que no declararon verazmente sus retri-

buciones no la cuota de retención sino la cuota dife-

rencial pertinente, en la que estaría incluida la cuota

que debió serles retenida, y los intereses correspon-

dientes sobre las retenciones no practicadas y sobre la

cuota diferencial descubierta”. Tal vez por ello el Tri-

bunal Supremo aplica su doctrina en casos en los que

no queda claro si hubo o no siempre un pago efectivo

previo.

A pesar de estas últimas consideraciones del Tri-

bunal Supremo, posiblemente esté más en lo cierto el

TEAC cuando limita esta nueva doctrina a supuestos

en que queda acreditado que hubo un pago previo y

no sólo una autoliquidación de la obligación tributa-

ria principal. En consecuencia, quedarían fuera del

ámbito de esta jurisprudencia todos aquellos casos

de ocultación de los rendimientos por retenedor y re-

tenido, así como también aquellos otros en los que la

renta no fue considerada como un rendimiento de

cualquier clase sujeto al impuesto, sino como una

renta no sujeta o exenta, de forma que evidente-

mente no cabría pensar en su integración en la auto-

liquidación del sujeto pasivo, con deducción sólo de la

retención practicada y pago consiguiente de la canti-

dad que debió ser objeto de retención, a través de la

cuota diferencial del tributo. 9

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