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I-18 N° 243 Segunda Quincena - Noviembre 2011

Actualidad y Aplicación Práctica

¿Puede cuestionarse la constitucionalidad del régimen de percepciones del IGV aplicable a la

importación de bienes?

1. IntroducciónComo sabemos, el régimen de percep-ciones es un sistema de pago anticipado del IGV, basado en la presunción que el contribuyente realizará una futura venta por la cual se generará la obligación de pagar el referido impuesto. En ese senti-do, este régimen ha sido diseñado con el objeto de garantizar el pago de dicho tributo evitando, así, la informalidad y la evasión fiscal. El mecanismo de la percepción consiste en que el comprador le entregará al ven-dedor un porcentaje adicional al precio de venta pactado por ambos, el cual constituye el monto de la percepción. De este modo, el agente perceptor recibirá tanto el pago acordado por la operación realizada como el importe de la percep-ción. Dicho régimen ha sido instaurado por la Ley Nº 29173, publicada el 23 de diciembre de 2007.

2. ¿Cómo funciona el régimen de percepciones aplicable a la importación de bienes?

Como se dijo anteriormente, el presente régimen tiene como objetivo principal combatir la informalidad y la evasión fiscal. Su aplicación en las operaciones de importaciones de bienes busca asegurar el pago del IGV correspondiente a las ventas internas de productos importados, con las cuales se dará inicio a la cadena de producción y distribución de los mismos.Ahora bien, en estas operaciones el agen-te de percepción será el Estado, represen-tado por la Administración Tributaria, y el contribuyente será el importador. En ese sentido, será la Administración Tributaria la que reciba el monto de la percepción otorgado por el importador. De conformi-dad con lo establecido en el artículo 21º de la Ley N° 29173, el momento de la percepción se realizará con anterioridad a la entrega de las mercancías.En el caso específico de la importación de bienes, señala el numeral 19.1 del

artículo 19º de la Ley Nº 29173 que, el monto de la percepción será determinado sobre el importe de la operación, el cual equivale al valor en aduanas más todos los tributos que graven la operación y, de ser el caso, los derechos antidumping y compensatorios, el mismo que deberá en-contrarse dentro de un rango de 2% a 5%, el cual será establecido mediante decreto supremo, refrendado por el Ministerio de Economía y Finanzas, con opinión técnica de la Sunat. Excepcionalmente, se aplicará la tasa del 10% cuando el importador se encuentre en la fecha en que se efectúe la numeración de la DUA o DSI de acuerdo al numeral 19.2 de la norma en mención.Como hasta el momento no se ha emi-tido el referido decreto supremo, se viene aplicando lo señalado en la R.S. Nº 203-2003/SUNAT, en donde se han establecido diferentes porcentajes sobre la base de los criterios establecidos en la Ley marco de percepciones.¿Cómo se aplican las percepciones con respecto al pago del IGV? El importa-dor, sujeto del IGV, podrá deducir del impuesto a pagar las percepciones que le hubieran efectuado hasta el último día del período al que corresponda la declaración. Entonces, si no existieran operaciones gravadas o si éstas resultaran insuficientes para absorber las percepcio-nes que le hubieran practicado, el exceso se arrastrará a los períodos siguientes has-ta agotarlo, no pudiendo ser materia de compensación con otra deuda tributaria. Las percepciones no aplicadas podrán ser devueltas siempre que consten en la declaración del IGV1.Volviendo a la mecánica de este régimen, como lo señaláramos anteriormente, en la medida que nos encontramos ante un sistema de pago anticipado del IGV, el monto de la percepción que haya entre-gado el importador a la Administración Tributaria podrá deducirse del IGV a pa-gar, siempre que este haya sido efectuado hasta el último día del período al que le corresponde la declaración.Ahora bien, en el supuesto de que no existieran operaciones gravadas, o de ser estas insuficientes para ser cubiertas por las percepciones, el importador podrá utilizar los montos percibidos en los meses siguientes hasta agotarlos, o bien podrá solicitar su devolución siempre que no pudieran ser aplicadas por un plazo no menor de tres períodos consecutivos y que consten en la declaración del IGV.

1 Artículo 10º de la R.S. Nº 203-2003/SUNAT.

Autor : Dr. Pablo José Huapaya Garriazo (*)

Título : ¿Puede cuestionarse la constitucionalidad del régimen de percepciones del IGV apli-cable a la importación de bienes?

Fuente : Actualidad Empresarial, Nº 243 - Segunda Quincena de Noviembre 2011

Ficha Técnica Como se puede observar, en la dinámica de la percepción se distinguen dos mo-mentos: en el primero, el vendedor cobra la percepción cuando el comprador efec-túa el pago por la operación que ambos hayan realizado. El segundo momento ocurre cuando el sujeto, que actuó como comprador en el primer momento, realiza una operación gravada con el IGV, gene-rándose, por ello, la obligación tributaria de pagar el referido impuesto.Nótese que esta se origina recién en este segundo momento. Por lo tanto, la percepción en sí misma no constituye un tributo, sino un pago anticipado del im-puesto que se generará posteriormente. Esto es así en virtud de que la finalidad del régimen de percepciones es asegurar el pago del IGV en las operaciones donde se encuentra un alto grado de evasión fiscal e informalidad.Así, habiéndose generado la obligación tributaria, la normativa vigente habilita al contribuyente y ampara que este, en el supuesto de que el monto de la per-cepción no pueda ser aplicado por ser superior al impuesto por pagar resultante de las operaciones que realice, arrastre las percepciones a los meses siguientes o bien solicite su devolución, siempre que estas no hayan sido aplicadas en un plazo no menor tres meses. Además, debemos se-ñalar que, al tratarse la devolución de un proceso no contencioso, la Administración debe resolver la solicitud en un plazo no mayor de 45 días2.Consideramos que el régimen de percep-ciones cumple su finalidad constitucio-nalmente amparada una vez que hayan transcurrido los tres periodos consecutivos sin que se hayan aplicado las percepcio-nes. Tal es así que, al dilatarse el plazo para resolver la solicitud de devolución, el contribuyente vería afectado su dere-cho fundamental a la propiedad sin que esto se encuentre justificado por los fines que inspiran el mencionado régimen, los cuales comentaremos a continuación.

3. ¿Cuál es la naturaleza del procedimiento de devolución de percepciones del IGV no aplicadas en la importación de bienes?

En principio, distinguiremos la devolu-ción motivada por pagos realizados en exceso o indebidamente, de las que se generan por la inaplicación de percep-ciones. Respecto a la devolución de los 2 Artículo 162° del Código Tributario.

(*) Abogado por la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Adjunto de docencia del Curso Derecho Tributario I: Código Tributario de la Pontificia Universidad Católica del Perú.

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primeros, debemos señalar que esta se funda en el precepto del derecho común que señala que “el que por error de hecho o de derecho entrega a otro algún bien o cantidad de pago, puede exigir la restitución de quien lo recibió”3. En con-secuencia, constituye un ingreso indebido todo aquel importe que la Administración haya adquirido por error, sin causa, o sin fundamento legal alguno. Configurándose, así, una situación de ile-galidad. Tal enriquecimiento sin causa por parte de la Administración genera para esta el deber de devolución, así como el derecho del sujeto lesionado a exigirla. Un ejemplo de ello lo constituyen los montos entregados al fisco por operaciones que gozaban de exoneración.En cuanto a las segundas (pagos por inaplicación de percepciones), debemos señalar que estas pueden ser solicitadas por el contribuyente siempre que el monto de las percepciones no haya sido aplicado en el plazo de tres periodos consecutivos. Esto es así porque el Régi-men de Percepciones –como ya lo hemos señalado– busca garantizar el pago de un tributo que está puesto en riesgo. Pues bien, teniendo claro que la obligación aún no se ha originado al momento de la percepción, el legislador ha previsto el plazo mencionado para que lo percibido cumpla con el fin que inspira al régimen de percepciones. Sin embargo, al término de este plazo, el mismo legislador habilita al contribuyente a solicitar la devolución del exceso resultante en dicho momento.En efecto, la existencia de este excedente conllevaría a sostener que el contribu-yente no llegó a realizar operaciones que justifiquen que la administración mantenga bajo “su custodia” un importe que pertenece al contribuyente.En ambos casos se trata de montos no debidos que se encuentran en poder de la Administración Tributaria. Sin embargo, en el segundo escenario, a las devolucio-nes no le antecede error o acto alguno del importador, ni tampoco estamos ante el presupuesto de un cobro innecesario que Sunat le haya efectuado al contribuyente; sino que simplemente son excedentes no utilizados de un régimen creado con fines extrafiscales que goza de amparo constitucional.

4. ¿En qué momento se puede solicitar la devolución de las percepciones no aplicadas?

El numeral 3.3 del artículo 3º de la Ley Nº 29173 señala que tratándose de sujetos que no realizan operaciones comprendidas dentro del ámbito de apli-cación del IGV, los montos percibidos se-rán devueltos de acuerdo con las normas del Código Tributario. Obsérvese que la norma presupone que la adminisibilidad de la devolución se encuentra en el Có-

3 Así también nuestro Código Civil lo establece en el artículo 1267°.

digo Tributario. ¿Cuál es ese requisito de admisibilidad establecido en el Código? El artículo 39º inciso c) del Código Tribu-tario señala que en casos que la Sunat determine reparos como consecuencia de la verificación o fiscalización efectuada a partir de la solicitud de devolución de pagos indebidos o en exceso, deberá proceder a la determinación del monto a devolver considerando los resultados de dicha verificación o fiscalización. Una vez admitida, dicha devolución de-berá ser efectuada en un plazo no mayor de cuarenta y cinco (45) días hábiles4, agregándole el interés correspondiente en el período comprendido entre la fecha de vencimiento para la presentación de la declaración del agente de percepción, donde conste el monto percibido o en la que éste hubiera efectuado el pago total de dicho monto, lo que ocurra primero, y la fecha en que se ponga a disposición del solicitante la devolución respectiva. No obstante, se aplicará la Tasa de Inte-rés Moratorio a que se refiere el artículo 33 del Código Tributario a partir del día siguiente en que venza el plazo con el que cuenta la Administración Tributaria para pronunciarse sobre la solicitud de devolución hasta la fecha en que la misma se ponga a disposición del solicitante.¿Existe alguna condición para solicitar dicha devolución? El numeral 4.3 de la Ley en mención señala que el importador, a quien se le ha efectuado la percepción, podrá solicitar la devolución de las per-cepciones no aplicadas que consten en la declaración del IGV, siempre que hubiera mantenido un monto no aplicado por el plazo no menor de tres (3) periodos consecutivos5. Téngase en cuenta que, en caso de que opte por solicitar la de-volución de los saldos no aplicados, la solicitud solo procederá hasta por el saldo acumulado no aplicado o compensado al último período vencido a la fecha de presentación de la solicitud, siempre que en la declaración de dicho período conste el saldo cuya devolución se solicita. Como hemos visto, cabe la posibilidad que la Administración Tributaria, en ejer-cicio de sus facultades, decida iniciar una fiscalización. Es este marco surge el con-flicto entre el derecho del Administrado a solicitar la devolución y la facultad de la Administración a efectuar la fiscalización antes de la devolución (que puede durar 1 año).Por ello, de no realizarse dicha fiscaliza-ción en un plazo prudente, puede generar en el contribuyente una significativa contravención patrimonial, ya que por el mismo se le está quitando liquidez, la cual le priva de poder realizar sus actividades de manera normal. Es así que se genera una “barrera” burocrática, la cual genera confiscatoriedad cualitativa.

4 Ello también se encuentra recogido en el artículo 162° del Código Tributario.

5 De acuerdo con el inciso b) del artículo 31º de la Ley del IGV.

5. ¿Existe “razonabilidad” en el plazo de tres periodos para solicitar la devolución?

Como hemos dicho anteriormente, para solicitar la devolución de pagos indebidos o en excesos, es suficiente presentar el documento mediante escrito fundamen-tado, al que se adjuntará el formulario correspondiente6 por cada periodo por el que se solicite la devolución. Esta solicitud se resolverá dentro de 45 días hábiles contados a partir de la fecha de su presentación. Por otro lado, el impor-tador, sujeto del IGV, podrá solicitar la devolución de las percepciones no apli-cadas que consten en su declaración del referido impuesto, siempre que hubiera mantenido un monto no aplicado por dicho concepto en un plazo no menor de 3 periodos consecutivos. Si observamos que la percepción, que no ha sido mate-ria de aplicación, no se ha originado por error del contribuyente –lo cual podría ser objeto de cuestión– sino que ha sido producto de la exigencia de una norma, la cual, habiéndose cumplido (el deber de percibir y el deber de entregar), dispone como consecuencia inmediata la devolu-ción del excedente.Ahora bien, cabe la posibilidad de que la Administración Tributaria, en ejercicio de sus facultades, decida iniciar un pro-cedimiento de fiscalización, la que de no realizarse en un plazo prudente podría ge-nerar en el contribuyente una significativa merma patrimonial cuyos efectos pueden incluir su expulsión del mercado, puesto que este no podría disponer del dinero que haya sido objeto de una solicitud de devolución. La imposición estatal en el patrimonio de las personas orienta a entender la finalidad del Estado social y democrático de Derecho. Es en este Estado donde la fórmula del tributo es propia de su actividad; es decir, se considera al tributo como uno de los fundamentos del Estado.El tributo deja de ser una limitación para convertirse en un fin, de manera que cualquier argumento a fortiori sirve para legitimar la inmisión fiscal en el patri-monio del ciudadano. De esta manera, un Estado está legitimado a realizar la recaudación tributaria, siendo la recauda-ción el fundamento de él, de manera que con ello se pueda llegar a la distribución de los recursos, siendo dicha distribución efecto del principio de solidaridad. Esta imposición se realiza en la propiedad del ciudadano y es aquí donde surgen los problemas respecto al “nivel” permitido para afectar su patrimonio. Ha de tenerse en cuenta que, la propiedad no es un derecho absoluto, sino que cuenta con limitaciones de interés público o priva-do. En cuanto al primero, el beneficiario

6 Artículo 31º del Reglamento de Notas de Crédito Negociables. Decreto Supremo N° 126-94-EF.

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y el obligado por la limitación pueden siempre “determinarse”, mientras que, en las restricciones por interés público los interesados son “indeterminados”.Logramos entender así que, la imposición tributaria tiene límites en cuanto a su apli-cación respecto al derecho fundamental de la propiedad. Tal es así, que de con-formidad con el principio constitucional tributario de no confiscatoriedad, este se encuentra protegido. El TC ha delineado la definición de la no confiscatoriedad, pero ella no es suficiente para abordar los casos específicos en los cuales se da la confiscatoriedad. Así, en la STC Exp. N° 2727-2002-AA/TC, el TC ha señalado que “se transgrede el principio de no confiscato-riedad de los tributos cada vez que un tributo excede del límite que razonablemente puede admitirse como justificado en un régimen en el que se ha garantizado constitucional-mente el derecho subjetivo a la propiedad y, además, ha considerado a esta como institución, como uno de los componentes básicos y esenciales de nuestro modelo de Constitución económica”.Es así que, la no confiscatoriedad protege el derecho de propiedad estableciendo límites a la intervención estatal tributaria, en aras de proteger la razonabilidad y proporcionalidad de su intervención. Tal es así que, cada vez que un tributo no reconozca, no respete o transgreda los límites que la razonabilidad de la impo-sición pueda soportar, se considerará que este tendrá efectos confiscatorios.Según lo descrito, el principio de no confiscatoriedad se da en tanto que la im-posición tributaria no respete los límites establecidos constitucionalmente. Pero, esta limitación tiene dos perspectivas, cuantitativa y cualitativa. La primera se refiere al monto del gravamen, mientras que la segunda, está en función a los principios tributarios y otras circunstancias que afecten a la propiedad.

6. ¿Qué es la consfiscatoriedad cualitativa?

Se presenta cuando el tributo es exigido en colisión con cualquiera de los princi-pios constitucionales tributarios que son: la legalidad, reserva de ley, igualdad, no confiscatoriedad y el respeto de los derechos fundamentales. Tal circuns-tancia acarrea la ilegitimidad del tributo constituyendo por lo tanto un simple acto de despojo realizado por el Estado. La apropiación que hace el Estado de la riqueza de un particular sin justo título mediante la exigencia de tributos consti-tuye confiscación, pues mediante el disfraz de la tributación pretende apropiarse de los bienes privados. Por ejemplo, si una municipalidad emite una ordenanza que regula los arbitrios de su jurisdicción y esta no es ratificada por la provincial, según lo establecido por la Ley Orgánica de Mu-nicipalidades, dicha intención legislativa devendría en confiscatoria.

Así lo ha establecido nuestro TC, al señalar que: “Debe tomarse en cuenta además, que la confiscatoriedad puede evaluarse no solo desde el punto de vista cuantitativo, sino también cualitativo, cuando se produzca una sustracción ilegítima de la propiedad por vulneración de otros principios tributarios, sin que en estos casos interese el monto de lo sustraído, pudiendo ser incluso perfecta-mente soportable por el contribuyente”7.Recordemos que el principio de no confis-catoriedad parte del respeto del derecho a la propiedad, garantizando que la ley tributaria no afecte irrazonablemente la esfera patrimonial de las personas. Da-nós Ordóñez señala que: “Se transgrede el principio de no confiscatoriedad de los tributos cada vez que un tributo excede el límite que razonablemente puede admitirse como justificado en un régimen en el que se ha garantizado constitucionalmente el derecho subjetivo de la propiedad”8.Como podemos observar, aun cuando nos encontremos frente a la confiscatoriedad cualitativa, se afectará a la propiedad. En-tendemos aquí que no resulta relevante el monto para examinar la confiscatoriedad, sino que al no respetarse los límites y pa-rámetros establecidos en el ordenamiento jurídico se ve afectada la propiedad en forma no permitida. Al respecto, Sotelo Castañeda sostiene que “solo lo que viola o violenta el derecho de propiedad es verdaderamente confiscatorio”9, pudién-dose entender de ello que si un tributo grava la propiedad fuera de los límites permitidos se violentaría dicho derecho, pues el Estado se estaría apropiando de la propiedad por medios ilegítimos.De otro lado, se llega también a la confiscatoriedad cualitativa cuando el Estado destina fondos recaudados a un fin distinto del predeterminado en la norma. Por ejemplo, si lo recaudado de las contribuciones al Fonavi se destinara a fines distintos a los previstos en su na-cimiento, como a la construcción de ca-rreteras o, a financiar actividades y obras estatales donde se encuentra ausente la característica de “vinculación” propia de una contribución, nos encontraremos ante una confiscatoriedad cualitativa. Sotelo Castañeda nos dice al respecto que “en estos casos, el tributo detrae ilegítimamente, con independencia del monto o cuantía, una porción de la propiedad del individuo, sin des-medro ni sacrificio de ningún principio”10.Siguiendo la posición de este autor decimos que para que se configure un tributo confiscatorio de forma cualitativa no se requiere necesariamente la inobser-vancia de los principios tributarios sino

7 STC Exp. N° 0041-2004-AI/TC.8 DANÓS ORDÓÑEZ Jorge, “El principio constitucional de no

confiscatoriedad de los tributos en la jurisprudencia del Tribunal Constitucional Peruano”, Libro homenaje a Armando Zolezzi Möller, Temas de Derecho Tributario y Derecho Público. Palestra Editores, Lima, 2006, p. 139.

9 SOTELO CASTAÑEDA, Eduardo. “Notas sobre el principio de no confiscatoriedad en materia tributaria”. En: Derecho & Sociedad. N° 29, PUCP, Lima, 2007, p. 311.

10 SOTELO CASTAÑEDA, Eduardo. “Notas sobre el Principio de no Confiscatoriedad en materia tributaria”. En: Derecho & Sociedad. N° 29, PUCP, Lima, 2007, p. 311.

también, como ya mencionamos, que no se respete el ordenamiento jurídico o se presente otras circunstancias que afecten la propiedad, no importando el monto sino las consecuencias que esto trae consigo. Creemos que la confisca-toriedad cualitativa también se da en aquellos casos en donde se ponen trabas para el normal desarrollo de la actuación administrativa. Este es, por ejemplo, el caso en que se establecen demasiados trámites y requisitos, creando así una barrera burocrática que menoscabe el patrimonio. Si bien puede que en muchos casos no afecte la capacidad económica del contribuyente, puede sí afectar el patrimonio más allá de lo permitido.

7. ¿Una fiscalización tributaria puede tener efectos confis-catorios?

Como hemos visto, el Régimen de Percepciones cumple su finalidad cons-titucionalmente amparada una vez que hayan transcurrido los tres períodos consecutivos sin que se hayan aplicado las percepciones. Por ello, si bien el plazo de 3 meses resulta razonable, al dilatar-se el plazo para resolver la devolución (por una fiscalización), el contribuyente vería afectado su derecho fundamental a la propiedad sin que esto se encuentre justificado por los fines que inspirar el mencionado régimen.Ahora, no sería la primera vez que este criterio es presentado. Ello porque ya la Resolución Nº 0041-2006/CAM-INDECO-PI de la Comisión de Acceso al Mercado (CAM) había señalado que la demora en la devolución de los pagos indebidos o en exceso motivados por retenciones no aplicadas, deberían inducir a la Sunat a tomar en cuenta el costo de oportunidad que genera en el contribuyente la impo-sibilidad de poder disponer de su capital para cumplir con sus obligaciones. Ello porque el artículo 31° de la Ley del IGV no necesariamente obliga a los contribu-yentes a arrastrar infinitamente el monto no aplicado a los períodos siguientes para luego solicitar la devolución, sino que permite a éstos optar entre el arrastre de dichos saldos o solicitar su devolución, luego de tres períodos consecutivos.Podemos concluir entonces que la fa-cultad de la Administración para poder efectuar las fiscalizaciones no debe colisio-nar con el derecho de los administrados para solicitar la devolución. Ello porque si bien, como sabemos, dicha facultad es discrecional, no debe colisionar con los principios constitucionales tributarios11. De lo contrario nos encontraríamos ante una confiscatoriedad cualitativa y, por lo tanto, válidamente reclamable ante la Administración por el criterio sentado en la sentencia materia de comentario.11 Recuérdese que la Norma IV del Título Preliminar del Código Tri-

butario señala que en los casos en que la Administración Tributaria se encuentra facultada para actuar discrecionalmente optará por la decisión administrativa que considere más conveniente para el interés público, dentro del marco que establece la ley.