1

ALEKSANDRO STULGINSKIO UNIVERSITETAS

TVIRTINU:

Prorektorius Romualdas Zemeckis

2017 m. ……………………mėn. …..d.

PROGRAMOS „PARAMA TAIKOMIESIEMS TYRIMAMS VYKDYTI“

Taikomojo tyrimo

BIOLOGINIO TURTO KLASIFIKAVIMO IR VERTINIMO ALTERNATYVŲ

ĮTAKOS ŽEMĖS ŪKIO VERSLO SUBJEKTŲ FINANSINIAMS

RODIKLIAMS TYRIMAS

2017 M. GALUTINĖ ATASKAITA

Tyrimo vadovė

Danutė Zinkevičienė

Akademija

2017

2

Projekto vadovė:

prof. dr. Danutė Zinkevičienė (Aleksandro Stulginskio universiteto, Ekonomikos ir vadybos

fakulteto, Ekonomikos, apskaitos ir finansų instituto profesorė)

Projekto vykdytojai:

prof. dr. Neringa Stončiuvienė (Aleksandro Stulginskio universiteto, Ekonomikos ir vadybos

fakulteto, Ekonomikos, apskaitos ir finansų instituto profesorė)

doc. dr. Dalia Juočiūnienė (Aleksandro Stulginskio universiteto, Ekonomikos ir vadybos fakulteto,

Ekonomikos, apskaitos ir finansų instituto docentė)

Projekto pradžia: 2017 m. birželio 20 d.

Projekto pabaiga: 2017 m. lapkričio 10 d.

3

TURINYS

ĮVADAS................................................................................................................ .......................... 4

1. TYRIMO OBJEKTAS IR METODAI........................................................................................... 6

2. REZULTATAI..................................................................................................... .......................... 7

2.1. Mokslinių tyrimų, užsienio šalių patirties ir tarptautinių bei nacionalinių apskaitos reglamentų

analizė biologinio turto klasifikavimo, vertinimo ir pateikimo finansinėse ataskaitose klausimais

bei įkainojimo savikaina ir tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas, būdų privalumų ir trūkumų

identifikavimas................................................................................................................................ 7

2.1.1. Biologinio turto apskaitos reglamentavimas ir mokslinių tyrimų bei užsienio šalių patirties

analizė biologinio turto klasifikavimo ir pateikimo finansinėse ataskaitose

klausimais........................................................................................... ............................................ 7

2.1.2. Biologinio turto vertinimo būdų analizė bei įkainojimo savikaina ir tikrąja verte, atėmus

pardavimo išlaidas, būdų privalumų ir trūkumų identifikavimas................................................... 11

2.2. Ilgalaikio biologinio turto nusidėvėjimo skaičiavimo problematika, jos vertinimas ir

nusidėvėjimo skaičiavimo pagrindimas finansinėje apskaitoje ir mokesčių

tikslais................................................................................................... ........................................... 16

2.3. Santykinių finansinių rodiklių, sąlygojamų biologinio turto klasifikavimo ir įkainojimo

alternatyvų, pasirinkimo pagrindimas............................................................................................. 18

2.4. Biologinio turto klasifikavimo ir vertinimo alternatyvų pagrindimas bei jų patikrinimas faktiniais

pasirinktų žemės ūkio verslo subjektų duomenimis ir alternatyvų įtakos santykiniams

finansiniams rodikliams nustatymas................................................................................................ 20

2.4.1. Biologinio turto klasifikavimo ir vertinimo alternatyvų pagrindimas bei jų patikrinimas faktiniais

N žemės ūkio įmonės duomenimis ir alternatyvų įtakos finansiniams rodikliams

nustatymas....................................................................................................................................... 20

2.4.1.1. N žemės ūkio įmonės pristatymas......................................................................... .......................... 20

2.4.1.2. Biologinio turto įkainojimo savikaina alternatyvos pagrindimas ir patikrinimas N žemės ūkio

įmonės duomenimis........................................................................ ................................................. 22

2.4.1.3. Biologinio turto įkainojimo tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas, alternatyvos pagrindimas ir

patikrinimas N žemės ūkio įmonės duomenimis............................................................................. 24

2.4.1.4. Biologinio turto klasifikavimo ir įkainojimo alternatyvų įtakos N žemės ūkio įmonės

santykiniams finansiniams rodikliams vertinimas.......................................................................... 27

2.4.2. Biologinio turto klasifikavimo ir vertinimo alternatyvų pagrindimas bei jų patikrinimas faktiniais

UAB N duomenimis ir alternatyvų įtakos finansiniams rodikliams

nustatymas........................................................................................... ............................................ 30

2.4.2.1. UAB N pristatymas............................................................................................... .......................... 30

2.4.2.2. Biologinio turto įkainojimo savikaina alternatyvos pagrindimas ir patikrinimas UAB N

duomenimis..................................................................................................................................... 31

2.4.2.3. Biologinio turto įkainojimo tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas, alternatyvos pagrindimas ir

patikrinimas UAB N duomenimis................................................................................................... 34

2.4.2.4. Biologinio turto klasifikavimo ir įkainojimo alternatyvų įtakos UAB N santykiniams

finansiniams rodikliams vertinimas................................................................................................ 37

2.4.3. Biologinio turto klasifikavimo ir vertinimo alternatyvų pagrindimas bei jų patikrinimas faktiniais

N žemės ūkio bendrovės duomenimis ir alternatyvų įtakos finansiniams rodikliams

nustatymas....................................................................................................................................... 40

2.4.3.1. N žemės ūkio bendrovės pristatymas.............................................................................................. 40

2.4.3.2. Biologinio turto įkainojimo savikaina alternatyvos pagrindimas ir patikrinimas N žemės ūkio

bendrovės duomenimis.................................................................................................................... 42

2.4.3.3. Biologinio turto įkainojimo tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas, alternatyvos pagrindimas ir

patikrinimas N žemės ūkio bendrovės

duomenimis...................................................................................................................................... 47

2.4.3.4. Biologinio turto klasifikavimo ir įkainojimo alternatyvų įtakos N žemės ūkio bendrovės

santykiniams finansiniams rodikliams vertinimas........................................................................... 51

2.5. Biologinio turto klasifikavimo, įkainojimo ir nusidėvėjimo skaičiavimo finansinėje apskaitoje ir

mokesčių tikslais rekomendacijų parengimas.................................................................................. 56

IŠVADOS IR REKOMENDACIJOS.............................................................................................. 61

NAUDOTOS LITERATŪROS SĄRAŠAS.................................................................................... 63

PRIEDAI............................................................................................................... ........................... 69

4

ĮVADAS

Žemės ūkio versle viena svarbiausių turto rūšių yra biologinis turtas. Šio specifinio turto

apskaitą tarptautiniu lygmeniu reglamentuoja 41-asis tarptautinis apskaitos standartas Žemės ūkis

(TAS 41), o nacionaliniu lygmeniu – 17-asis verslo apskaitos standartas Biologinis turtas (VAS 17).

Minėti biologinio turto apskaitai skirti tarptautiniai ir nacionaliniai apskaitos reglamentai numato

skirtingas biologinio turto įkainojimo alternatyvas, jie nevienareikšmiškai priimami tiek mokslininkų,

tiek buhalterių praktikų. Todėl mokslinėse diskusijose pastebimas susidomėjimas biologinio turto

pripažinimo, vertinimo ir informacijos apie jį pateikimo finansinėse ataskaitose klausimais

(Kondraszuk, T., 2014; Bohušová, H. et al., 2012 ir kt.).

Tarptautiniai apskaitos reglamentai numato vieną biologinio turto įkainojimo būdą, t. y.

tikrosios vertės, atėmus pardavimo išlaidas, būdą. Tuo tarpu Lietuvoje numatyta galimybė pasirinkti,

kokį būdą taikyti, įkainojant biologinį turtą – tikrosios vertės, atėmus pardavimo išlaidas, ar įsigijimo

(pasigaminimo) savikainos. Tarptautinės biologinio turto apskaitos praktikos mokslinėje literatūroje

analizė rodo įvairių šalių patirties ir tyrėjų nuomonių įvairovę bei liudija finansinės informacijos

palyginamumo problemas parenkant skirtingus įkainojimo būdus biologiniam turto vertinti (Hinke J.,

Stárová, M., 2014; Kurniawan, R. et al., 2014; Fischer, M., Marsh, T., 2013; Rozentāle, S., Ore, M.,

2013; Aryanto, Y. H., 2011 ir kt.).

Pastaraisiais metais atlikti TAS 41 pakeitimai dėl biologinio turto klasifikavimo ir vertinimo,

pritaikant 16-ojo tarptautinio apskaitos standarto Nekilnojamasis turtas, įranga ir įrengimai (TAS

16) ir 13-ojo tarptautinio finansinės atskaitomybės standarto Tikrosios vertės nustatymas (TFAS 13)

nuostatas, tapo mokslininkų diskusijų objektu. Lietuvoje apskaitos ir finansinės atskaitomybės

pokyčiai susiję su minėtų TAS ir TFAS pakeitimais bei Europos Parlamento ir Tarybos direktyvos

2013/34/ES įgyvendinimu. Įgyvendinus šią direktyvą buvo pakeista daugelis verslo apskaitos

standartų, kurie taikomi sudarant 2016 m. sausio 1 d. ir vėliau prasidedančių ataskaitinių laikotarpių

finansines ataskaitas, atsirado reikalavimas biologinį turtą balanse klasifikuoti į ilgalaikį ir

trumpalaikį, priklausomai nuo ekonominės naudos iš jo gavimo trukmės arba pobūdžio.

Vadovaujantis minėtoje Apskaitos direktyvoje reglamentuota nuostata, kad ilgalaikio turto, kurio

naudingo ekonominio tarnavimo laikas yra ribotas, įsigijimo (pasigaminimo) savikaina sistemingai

nurašoma per jo naudingo ekonominio tarnavimo laiką, prasidėjo diskusijos dėl ilgalaikiam turtui

priskiriamo biologinio turto nusidėvėjimo skaičiavimo. Biologinio turto vertinimo alternatyvos lemia

skirtingą informacijos apie jį pateikimą finansinėse ataskaitose, o tuo pačiu ir skirtingus žemės ūkio

verslo subjektų finansinius rodiklius.

Tai suponuoja poreikį atlikti išsamesnius mokslinius tyrimus, siekiant įvertinti biologinio

turto klasifikavimo, vertinimo, nusidėvėjimo skaičiavimo ir pateikimo finansinėse ataskaitose

reglamentavimo pagrįstumą ir alternatyvų pasirinkimą praktikoje.

Tikslas – įvertinti biologinio turto klasifikavimo ir įkainojimo alternatyvų įtaką žemės ūkio

verslo subjektų finansiniams rodikliams ir pateikti rekomendacijas finansiškai patraukliausioms

alternatyvoms pasirinkti.

Uždaviniai:

1. Atlikti mokslinių tyrimų, užsienio šalių patirties ir tarptautinių (direktyva 2013/34/ES,

16 TAS, 41 TAS, 13 TFAS) bei nacionalinių (12 VAS, 17 VAS, Metodinės rekomendacijos ūkininko

ūkio apskaitai tvarkyti dvejybine apskaitos sistema) apskaitos reglamentų analizę biologinio turto

klasifikavimo, vertinimo ir pateikimo finansinėse ataskaitose klausimais bei atskleisti įkainojimo

savikaina ir tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas, būdų privalumus ir trūkumus.

5

2. Ištirti ilgalaikio biologinio turto nusidėvėjimo skaičiavimo problematiką, ją įvertinti ir

pagrįsti nusidėvėjimo skaičiavimo (ne)tikslingumą finansinėje apskaitoje ir mokesčių tikslais.

3. Moksliškai pagrįsti galimas biologinio turto klasifikavimo ir vertinimo alternatyvas bei

jas patikrinti faktiniais pasirinktų žemės ūkio verslo subjektų (ne mažiau kaip dviejų), kuriuose

vyrauja skirtingos žemės ūkio specializacijos, duomenimis ir nustatyti jų įtaką finansiniams

rodikliams.

4. Pateikti rekomendacijas dėl biologinio turto klasifikavimo, įkainojimo ir nusidėvėjimo

skaičiavimo finansinėje apskaitoje ir mokesčių tikslais.

Mokslinis naujumas ir praktinė nauda. Taikomojo tyrimo metu išanalizuota ir apibendrinta

nacionalinių ir tarptautinių apskaitos reglamentų taikymo patirtis formuojant biologinio turto

apskaitos politiką, parengtos biologinio turto klasifikavimo, įkainojimo ir nusidėvėjimo skaičiavimo

finansinėje bei mokestinėje apskaitoje rekomendacijos.

Praktinę tyrimo naudą nusako šio tyrimo rezultatų panaudojimo galimybė teikiant pasiūlymus

dėl 17 VAS Biologinis turtas ir 12 VAS Ilgalaikis materialusis turtas pakeitimų, susijusių su

biologinio turto apskaita, bei nusidėvėjimo normatyvų taikymo.

Darbo rezultatais galės naudotis žemės ūkio verslo subjektų buhalteriai, žemės ūkio

konsultavimo tarnybos specialistai, tvarkantys ūkių veiklos apskaitą, apskaitos standartų rengėjai, o

taip pat studentai ir neformaliojo ugdymo klausytojai mokymo procese.

6

1. TYRIMO OBJEKTAS IR METODAI

Taikomojo tyrimo objektas – biologinio turto klasifikavimas ir įkainojimas.

Tyrimo metodai. Metodologinį tyrimo pagrindą sudaro pozityvioji apskaitos teorija, nes ji

siekia paaiškinti apskaitos metodų pasirinkimą (Iatridis, G., Joseph, N. L., 2005; Milne, M. J., 2002;

Watts, R. L., Zimmerman, J. L., 1990).

Norint išsiaiškinti tarptautines ir nacionalines biologinio turto klasifikavimo, vertinimo ir

pateikimo finansinėse ataskaitose reglamentacijos vystymo kryptis analizuoti tarptautiniai finansinės

atskaitomybės standartai (TFAS), ES direktyva 2013/34/ES, nacionaliniai verslo apskaitos standartai

(VAS), Metodinės rekomendacijos ūkininko ūkio apskaitai tvarkyti dvejybine apskaitos sistema ir

kiti reglamentai, moksliniai straipsniai probleminiais biologinio turto apskaitos klausimais. Šiam

tikslui naudoti loginės analizės, palyginimo bei sintezės metodai.

Analizuotos medžiagos pagrindu atskleisti biologinio turto įkainojimo savikaina ir tikrąja

verte, atėmus pardavimo išlaidas, būdų privalumai ir trūkumai.

Ilgalaikio biologinio turto nusidėvėjimo skaičiavimo problematikai atskleisti ir vertinti

vadovautasi mokslinės literatūros, TFAS, VAS ir mokesčių apskaitą reglamentuojančių norminių

aktų analizės ir sintezės metodais. Siekiant moksliškai pagrįsti biologinio turto klasifikavimo į

ilgalaikį ir trumpalaikį, vertinimo savikaina ir tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas, privalumus ir

trūkumus, ilgalaikio biologinio turto nusidėvėjimo skaičiavimo (ne)tikslingumą finansinėje

apskaitoje ir mokesčių tikslais buvo atliktas imitacinis klasifikavimo, vertinimo būdų ir nusidėvėjimo

skaičiavimo patikrinimas faktiniais trijų pasirinktų žemės ūkio verslo subjektų, kuriuose vyrauja

skirtinga žemės ūkio specializacija, duomenimis ir nustatyta įtaka tirtų įmonių santykiniams

finansiniams rodikliams. Tyrimas atliktas naudojant analizuotų įmonių analitinius duomenis, 2015

ir 2016 metų finansines ataskaitas ir statistinę informaciją.

Teorinio ir empirinio tyrimų rezultatai ir loginio abstrahavimo metodas sudarė pagrindą

pateikti rekomendacijas dėl biologinio turto klasifikavimo, įkainojimo ir nusidėvėjimo skaičiavimo

finansinėje apskaitoje ir mokesčių tikslais.

7

2. REZULTATAI

2.1. Mokslinių tyrimų, užsienio šalių patirties ir tarptautinių bei nacionalinių apskaitos

reglamentų analizė biologinio turto klasifikavimo, vertinimo ir pateikimo finansinėse

ataskaitose klausimais bei įkainojimo savikaina ir tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas,

būdų privalumų ir trūkumų identifikavimas

2.1.1.Biologinio turto apskaitos reglamentavimas ir mokslinių tyrimų bei užsienio šalių

patirties analizė biologinio turto klasifikavimo ir pateikimo finansinėse ataskaitose klausimais

Biologinio turto apskaitos politikai formuoti skirtas 41-asis tarptautinis apskaitos standartas

Žemės ūkis (TAS 41 – IAS 41). Formuojant biologinio turto apskaitos politiką remiamasi ir kitų

tarptautinių apskaitos reglamentų nuostatomis, iš jų būtina paminėti 2-ąjį tarptautinį apskaitos

standartą Atsargos (TAS 2 – IAS 2), 16-jį tarptautinį apskaitos standartą Nekilnojamasis turtas,

įranga ir įrengimai (TAS 16 – IAS 16), 13-ąjį tarptautinį finansinės atskaitomybės standartą Tikrosios

vertės nustatymas (TFAS 13 – IFRS 13), finansinėms ataskaitoms rengti skirtus standartus, Europos

Parlamento ir Tarybos direktyvą 2013/34/ES dėl tam tikrų rūšių įmonių metinių finansinių ataskaitų,

konsoliduotųjų finansinių ataskaitų ir susijusių pranešimų (Direktyva 2013/34/ES). Nacionaliniai

apskaitą reglamentuojantys dokumentai, kuriais remiamasi, formuojant biologinio turto apskaitos

politiką yra 17-asis verslo apskaitos standartas Biologinis turtas (VAS 17), 9-sis verslo apskaitos

standartas Atsargos (VAS 9), 12-sis verslo apskaitos standartas Ilgalaikis materialusis turtas (VAS

12), Ūkininko ūkio ir gyventojų, kurie neįregistravę ūkininko ūkio verčiasi individualia žemės ūkio

veikla, veiklos buhalterinės apskaitos tvarkymo rekomendacijos (toliau – Rekomendacijos) (Dėl

ūkininko ūkio..., 2006) .

TAS 41 skirtas biologiniam turtui, išskyrus derančius daugiamečius sodinius (angl. bearer

plants), žemės ūkio produktams jų gavimo (derliaus nuėmimo) metu bei dotacijoms ir subsidijoms,

susijusioms su minėtu biologiniu turtu, apskaityti ir pateikti finansinėse ataskaitose. Derantys

daugiamečiai augalai, pasiekę brandą, yra biologinis turtas, kuris žemės ūkio produktus teikia keletą

ataskaitinių laikotarpių, o jų pačių biologiniai pokyčiai nebėra svarbūs, be to, jiems įkainoti sunku

taikyti tikrosios vertės būdą (Bozzolan, S. et al., 2016; Muhammad, K., Ghani, E. K., 2013).

Produktyvaus laikotarpio pabaigoje šie augalai panaudojami kaip atliekos (Agriculture..., 2014; IFRS

in focus, 2014). Taigi Tarptautinių apskaitos standartų valdyba (TASV) nusprendė, kad derantys

daugiamečiai augalai turi būti apskaitomi vadovaujantis TAS 16 Ilgalaikis materialusis turtas (TAS

16). Vienas iš tokio TASV sprendimo oponentų yra garsi audito kompanija PricewaterhouseCoopers.

Jos specialistų nuomone, nėra konceptualaus pagrindo derančius daugiamečius augalus traktuoti

kitaip, nei visą biologinį turtą (Damian, M. I. et al., 2014).

R. Gonçalves, P. Lopes (2015a), analizavę žemės ūkio apskaitą pagal 41-ąjį TAS 270

listinguojamose pasaulio bendrovėse, kuriose buvo taikomi Tarptautiniai finansinės atskaitomybės

standartai, priėjo prie išvados, kad biologinio turto atskleidimo lygis finansinėse ataskaitose yra

žemas ir pasigendama palyginamumo. Buvo nustatyta, kad privalomas ir savanoriškas biologinio

turto atskleidimas finansinėse ataskaitose priklauso nuo biologinio turto intensyvumo, nuosavybės

koncentracijos, įmonės dydžio, sektoriaus ir teisinio statuso.

Analizuojant biologinio turto apskaitos reglamentavimą Lietuvoje pastebimos analogiškos

biologinio turto klasifikavimo nuostatos, kaip ir tarptautiniuose apskaitos reglamentuose. VAS 17

skirtas žemės ūkio veikloje naudojamo biologinio turto ir iš jo gautų žemės ūkio produktų apskaitai

reglamentuoti. Jame, aptariant biologinio turto įkainojimą, nurodoma, kad įkainojant savikaina

biologiniam turtui, išskyrus daugiamečius sodinius, ir žemės ūkio produktams taikomas VAS 9, o

daugiamečiams sodiniams – VAS 12. Iš to seka, kad daugiamečiai sodiniai prilyginami ilgalaikiam

8

turtui. VAS 17 metodinėse rekomendacijose pateikiami pavyzdžiai, kokį biologinį turtą reikia

priskirti ilgalaikiam turtui, o kokį trumpalaikiam turtui.

Ūkininko ūkio apskaitai skirtose Rekomendacijose biologinio turto skirstymas į ilgalaikį ir

trumpalaikį nenumatytas. Visas biologinis turtas pateikiamas Balanso biologinio turto straipsnyje.

Rekomendacijose numatyta daugiamečius sodinius apskaityti ilgalaikio turto klasės sąskaitose, o kitą

biologinį turtą – trumpalaikio turto klasės sąskaitose. Jeigu ūkio apskaitos politikoje pasirinkta

daugiamečius sodinius vertinti įsigijimo (pasigaminimo) savikaina, tuomet skaičiuojamas suaugusių

(visiškai subrendusių) daugiamečių sodinių nusidėvėjimas ir balanse jie parodomi likutine verte.

Nemažai pertvarkų apskaitos ir pateikimo finansinėse ataskaitose srityje įnešė Direktyva

2013/34/ES. Ja pakeista dalis informacijos pateikimo finansinėse ataskaitose nuostatų, ypač

akcentuojant apskaitos ir finansinių ataskaitų ypatumus mažoms ir labai mažoms įmonėms (Otavova,

M., Glaserova, J., 2017). VAS 17 metodinėse rekomendacijose, galiojančiose nuo 2016 m. sausio 1

d., nurodyta, kad vadovaujantis bendraisiais verslo apskaitos standartuose nustatytais turto

priskyrimo ilgalaikiam ir trumpalaikiam turtui kriterijais, biologinis turtas skirstomas į ilgalaikį ir

trumpalaikį turtą priklausomai nuo ekonominės naudos iš jo gavimo trukmės arba pobūdžio.

Ilgalaikiam biologiniam turtui priskiriami daugiamečiai sodiniai, produktyvieji, veisliniai, darbiniai

ir kiti gyvūnai, kurie pasiekę grupei būdingą transformaciją atitinka savo grupės kokybinius rodiklius

ir kuriuos įmonė augina (naudoja) ekonominei naudai gauti ilgiau kaip 12 mėnesių. Trumpalaikiam

biologiniam turtui priskiriami įmonėje auginami ir penimi gyvūnai, gyvūnų prieauglis, augalai,

kuriuos įmonė augina ekonominei naudai gauti iki kiekvienai grupei būdingos transformacijos. 2-sis

verslo apskaitos standartas Balansas (VAS 2) numato, kad informacija apie turimą ilgalaikį biologinį

turtą turi būti pateikiama kito ilgalaikio turto, o apie turimą trumpalaikį biologinį turtą – atsargų

sudėtyje. Čia tikslinga pastebėti, kad pasigendama vienodumo pateikiant informaciją balanse, nes

trumpalaikis biologinis turtas parodomas trumpalaikio materialiojo turto sudėtyje, o ilgalaikis –

ilgalaikiam materialiajam turtui nepriskiriamas ir rodomas kaip kitas ilgalaikis turtas. Atsižvelgiant į

Direktyvos 2013/34/ES reikalavimus ir pakeitimus verslo apskaitos standartuose, žemės ūkio

ministerijos užsakymu 2016 m. atliktas tyrimas ir parengta nauja Rekomendacijų redakcija (Ūkininko

ūkio..., 2016), kurioje numatyta biologinį turtą klasifikuoti į ilgalaikį ir trumpalaikį, o Balanse jį

pateikti kito ilgalaikio turto ir atsargų sudėtyje. Daugiamečius sodinius rekomenduojama vertinti

įsigijimo (pasigaminimo) savikaina ir apskaityti kaip ilgalaikį turtą bei skaičiuoti derančių

daugiamečių sodinių nusidėvėjimą.

Atliekant biologinio turto klasifikavimą reikia atsižvelgti į jo ypatumus, kurie, lyginant su kitu

turtu, atskleidžia biologinio turto klasifikavimo specifiką. Vienas svarbiausių veiksnių, priskiriant

turtą ilgalaikio turto grupei, yra jo naudojimo laikas. Tuo tarpu kiekvienai biologinio turto rūšiai

būdingas specifinis, tik jai charakteringas gyvavimo (auginimo) ciklas, o biologinė transformacija

apibrėžiama kaip biologinio turto augimo, senėjimo, panaudojimo žemės ūkio produktų gamybai arba

naujam biologiniam turtui atsirasti procesas. Kaip vieną pagrindinių problemų, rengiant apskaitos

reglamentus, J. M. Argiles, E. J. Slof (2001) įvardina tai, kad pagrindinės apskaitos taisyklės labai

dažnai formuluojamos, neatsižvelgiant į žemės ūkio veiklos ypatumus, kas apsunkina šių taisyklių

įgyvendinimą praktikoje. Biologinis turtas gali būti auginamas tikslu parduoti, gauti iš jo žemės ūkio

produktus ar sukurti naują biologinį turtą. Biologinio turto transformacija priklauso nuo augimo

rizikos, vykstant natūraliems procesams, kuriuos žmonėms paprastai yra per sudėtinga sukontroliuoti

(Sedláček, J., 2010). Žemės ūkio gamyboje nereti atvejai, kai numatytas naudoti ilgą laiką biologinis

turtas netrukus turi būti išbrokuotas dėl nepakankamo produktyvumo, ligų, nelaimių. Pasak E. Demir

(2015), žemės ūkio apskaitos ypatumai ir bendrų apskaitos taisyklių pritaikomumo žemės ūkiui

sudėtingumas yra viena priežasčių, lemiančių netikslų žemės ūkio veiklos įvertinimą. Tam pritaria

9

P. Svoboda, H. Bohušová (2017), teigdami, kad ir Tarptautinių apskaitos standartų valdyba (TASV)

mažą dėmesį skiria žemės ūkio gamybos procesui.

Biologinio turto klasifikavimo problema gausiai analizuojama mokslininkų darbuose. A. A.

Huffman (2016), C. A. Botosan, A. A. Huffman (2015), H. Bohušová, P. Svoboda (2014), R.

Kurniawan et al. (2014), A. Gjoni (Karameta) et al. (2013), Y. H. Aryanto (2011), Vazakidis, A. et

al. (2010), A. Pop, S. C. Deaconu (2008) siūlydami biologinio turto klasifikaciją remiasi ekonomine

prasme. Jų nuomone, biologinis turtas turi būti klasifikuojamas į dvi grupes: derantįjį daugiametį turtą

ir vartojamąjį turtą. R. Gonçalves, R. Lopes (2015b) nurodo, kad nuo 2016 m. sausio 1 d. tokio

klasifikavimo reikalauja ir TAS 41. Derantysis daugiametis biologinis turtas yra toks turtas, iš kurio

gaunama žemės ūkio produktų arba kito biologinio turto, o vartojamasis turtas yra skirtas parduoti

(Yazarkan, H., 2016; Kurniawan, R. et al., 2014). Y. H. Aryanto (2011) prie derančiojo daugiamečio

biologinio turto priskiria kumeles ir vištas dedekles. Jo nuomone, pagrindinis veiksnys priskiriant

biologinį turtą prie daugiamečio yra jo auginimo tikslas – jei jis neparduodamas, jo vertė nuolat kinta.

Apie produktyviuosius gyvūnus, kaip apie daugiametį biologinį turtą, savo moksliniuose darbuose

rašo M. I. Damian et al. (2014), S. Rozentāle, M. Ore (2013).

R. Kurniawan et. al. (2014) nurodo, kad derantysis daugiametis biologinis turtas gali būti

teikiantis produkciją (angl. produceable) ir neteikiantis produkcijos (angl. unproduceable).

Vartojamasis biologinis turtas virsta kitu turtu, tačiau biologinio turto ekonominės naudos formavimo

praktika rodo, kad vartojamuoju turtu gali virsti ir ne vienerius metus auginamas biologinis turtas, kai

jis gali būti parduodamas bet kuriuo jo auginimo momentu, pavyzdžiui, avys ar ožkos (Fischer, M.,

Marsh, T., 2013). Pagrindiniai skirtumai tarp derančiojo daugiamečio biologinio turto ir vartojamojo

biologinio turto yra tai, kad derantysis ilgiau teikia naudą, nei vartojamasis biologinis turtas

(Huffman, A. A., 2016), o vartojamasis biologinis turtas parduodamas per santykinai trumpą

laikotarpį (Gonçalves, R., Lopes, R., 2015b). Vartojamasis biologinis turtas taip pat gali būti skirtas

gauti žemės ūkio produktų. Tokio turto pavyzdys gali būti javai, pagrindinė jų paskirtis – išauginti

grūdus, nors jie gali būti sunaudojami pašarui ar kaip žalioji trąša. Y. H. Aryanto (2011) vartojamąjį

biologinį turtą skirsto pagal naudojimo laikotarpį – laikomą iki vienerių metų ir ilgiau nei vienerius

metus. Analogiškai H. Bohušová, P. Svoboda (2014) biologinį turtą skirsto į daugiametį biologinį

turtą, vartojamąjį biologinį turtą ir ilgo gamybos ciklo vartojamąjį biologinį turtą. Taigi, vartojamojo

biologinio turto apibūdinimas turi būti siejamas su jo teikiamos naudos laikotarpiu.

R. Kurniawan et al. (2014), remdamasis Indonezijos žemės ūkio pavyzdžiu, biologinį turtą

klasifikuoja techniniu-teoriniu ir reiškinio prasmės požiūriais. Biologinio turto esmę jie atskleidžia

ne tik fizine, bet ir ekonomine bei socialine prasmėmis. Socialinė biologinio turto nauda, žemės ūkio

verslo subjektų sukuriama viešųjų gėrybių forma, aptariama moksliniuose tyrimuose (Pimentel, D.,

2012; Dumitru, M. et al., 2011; Banzhaf, H. S., 2010), o Kinijoje yra įteisinta apskaitos

reglamentuose. Minėtos šalies 5-jame verslo apskaitos standarte biologinis turtas klasifikuojamas į

vartojamąjį, produktyvųjį ir viešąją naudą teikiantį biologinį turtą (Riccardi, L., 2016).

S. Deaconu (2013), L. Feleagă, et al. (2012), J. Sedláček, 2010 biologinį turtą klasifikuoja į

ilgalaikį ir trumpalaikį. Vokietijoje finansinėje apskaitoje ir mokesčių tikslais produktyvieji gyvūnai,

kurie naudojami ilgiau nei metus, pvz., melžiamos ir veislinės karvės, paršavedės ir pan., priskiriami

ilgalaikiam turtui, o auginami ir penimi gyvūnai – trumpalaikiam turtui (Krudewig, W., 2017;

Schieder, S., 2016). Išanalizavus biologinio turto apskaitos ypatumus Čekijoje (Sedláček, J., 2010)

matyti, kad gyvūnai ilgalaikiam arba trumpalaikiam turtui priskiriami, atsižvelgiant į jų paskirtį, tuo

tarpu augalai – pagal jų produktyvų naudojimo laiką bei kai kurie - ir pagal užimamą plotą bei

tankumą (1 paveikslas). J. Sedláček (2010) akcentuoja, kad ilgalaikiam biologiniam turtui turi būti

priskiriamas biologinis turtas, kurio naudojimo laikas ilgesnis nei vieneri metai.

10

1 pav. Biologinio turto klasifikavimas Čekijoje (Sedláček, J., 2010)

Išnagrinėjus Rumunijoje egzistuojančią biologinio turto apskaitos praktinę patirtį (Ocnean M.

et al., 2017; Mates D. et al, 2015; Sava R., 2014; Feleagă L. et al., 2012), matyti, kad iki 2014 m.

biologinis turtas metinėse finansinėse ataskaitose atskirais straipsniais buvo atvaizduojamas tik

listinguojamose įmonėse. Kitų įmonių balanse produktyvusis biologinis turtas buvo pateikiamas kaip

kitas ilgalaikis materialusis turtas, o trumpalaikis biologinis turtas buvo įtraukiamas į atsargų sudėtį

(Feleagă L. et al., 2012). Nuo 2015 metų visos įmonės apskaitoje ir metinėse finansinėse ataskaitose

biologinį turtą turi pateikti atskiruose straipsniuose. Įmonės finansinėse ataskaitose prie ilgalaikio

materialiojo turto turi išskirti atskirą produktyviojo biologinio turto straipsnį. Remiantis Rumunijos

apskaitos reglamentais, produktyviajam biologiniam turtui yra priskiriamas atsinaujinantis (angl. self-

regenerating) biologinis turtas. Produktyvusis biologinis turtas balanse yra parodomas remiantis

pagrindinėmis taisyklėmis, kurios galioja ir ilgalaikiam materialiajam turtui, t.y. įsigijimo

(pasigaminimo) savikaina atėmus nusidėvėjimą bei vertės sumažėjimą, arba tikrąja verte. Kartais

tikroji vertė gali būti prilyginama savikainai, ypač jei nuo išlaidų susidarymo iki biologinio turto ar

žemės ūkio produktų tikrosios vertės nustatymo datos neįvyko didelių biologinių pokyčių arba

biologinio pokyčio poveikis kainai yra nereikšmingas (Sava R., 2014). Trumpalaikis biologinis turtas

yra priskiriamas atsargoms. Kaip atsargos yra apskaitomi gimę ir auginami jauni visų rūšių gyvūnai,

gyvūnai ir paukščiai skerdimui, bičių šeimos ir gyvūnai, duosiantys produkciją – vilną, pieną, kailį

ateityje (Ocnean M. et al., 2017).

Biologinio turto klasifikavimas į ilgalaikį ir trumpalaikį turi įtakos biologinio turto pardavimo

pajamų pateikimui Pelno (nuostolių) ataskaitoje ir šių pajamų apmokestinimui. Pagal 10-ojo VAS

Pajamos nuostatas, pajamos iš ilgalaikio turto pardavimo priskiriamos ne pagrindinės, o kitos veiklos

pajamoms. Atsižvelgiant į tai, pajamos, gautos pardavus ilgalaikiam turtui priskirtus gyvūnus,

mokesčių požiūriu nebus pripažintos žemės ūkio veiklos (pagrindinės veiklos) pajamomis.

BIOLOGINIS TURTAS

Augalai Gyvūnai

Augalai, priskiriami ilgalaikiam turtui Gyvūnai, priskiriami ilgalaikiam turtui

Daugiamečiai sodiniai esant ilgesnei nei 3 metų

derėjimo trukmei:

vaismedžiai ir vaiskrūmiai, auginami

ištisai vienoje vietoje daugiau nei 0,25 ha,

esant ne mažesniam tankumui kaip 90

medžių ar 1000 krūmų, tenkančių 1

hektarui;

apynių sodai ir vynuogynai

veisliniai gyvūnai (galvijai, arkliai,

kiaulės, avys, ožkos, žąsys);

kiti pagrindinės bandos gyvūnai

(muflonai, elniai, stručiai), atsižvelgiant į

įmonės apskaitos politiką;

arkliai, t.y. darbiniai ir žirgai, bei asilai ir

mulai

Augalai, priskiriami trumpalaikiam turtui

augalai, kurių derlius gali būti nuimamas

pirmaisiais ar antraisiais metais po sėjos

Gyvūnai, priskiriami trumpalaikiam turtui

jauni auginami ir penimi gyvūnai, pvz.

kailiniai žvėreliai;

žuvys, bičių šeimos, vištų, ančių, perlinių

vištų, žąsų pulkai

11

Pažymėtina, kad Lietuvoje žemės ūkio veiklos subjektai skaičiuoja pajamų, gaunamų iš žemės ūkio

veiklos, dalį procentais. Minėtas rodiklis svarbus:

1. Pelno mokesčio tikslais. Juridinių asmenų, kurių per mokestinį laikotarpį daugiau kaip 50

proc. pajamų sudaro pajamos iš žemės ūkio veiklos, apmokestinamasis pelnas apmokestinamas

taikant lengvatinį 5 proc. mokesčio tarifą (Pelno mokesčio įstatymo 5 str. 6 d.);

2. Dėl elektros galios mokesčio. Juridiniams asmenims, kurių metinės pajamos iš žemės ūkio

veiklos sudaro daugiau kaip 50 proc. visų gautų pajamų, ūkininkų ūkiams, kurių ekonominis dydis

yra didesnis negu 14 ekonominio dydžio vienetų, gaunantiems elektros energiją iš žemos įtampos

elektros tinklų, atitinkamo tarifo galios dedamoji taikoma tik rugpjūčio, rugsėjo ir spalio mėnesiais

(Elektros energetikos įstatymo 69 str. 12 d.);

3. Siekiant gauti ES ir (ar) nacionalinę paramą. Pareiškėjams taikomas reikalavimas, kad

pajamos iš žemės ūkio veiklos per vienerių metų laikotarpį iki paramos paraiškos pateikimo sudarytų

ne mažiau kaip 50 proc. visų valdos veiklos pajamų (Žemės ūkio ministro 2015 m. balandžio 21 d.

įsakymas Nr. 3D-302 ir kt.) ir pan.

Taigi, finansinėje apskaitoje registruojamos ir finansinėse ataskaitose pateikiamas pelnas ar

nuostoliai iš ilgalaikio biologinio turto pardavimo gali daryti ženklią įtaką minėtam rodikliui ir žemės

ūkio įmonių galimybėms pretenduoti į paramą.

Taip pat pažymėtina, kad vadovaujantis Pridėtinės vertės mokesčio įstatymu, tuo atveju, kai

nurašomas dar nenudėvėtas ilgalaikis turtas, reikia atstatyti pirkimo PVM nepanaudotai ilgalaikio

turto daliai. Šiuo metu nustatytas laikotarpis pirkimo PVM atstatymui: kilnojamam ilgalaikiam turtui

− 5 metai, nekilnojamam ilgalaikiam turtui – 10 metų. Taigi, norint neatstatyti pirkimo PVM, žemės

ūkio įmonės turėtų gyvūnus išlaikyti ilgalaikio turto grupėje ne trumpiau kaip 5 metus, tačiau gyvūnai

gali susirgti, būti išbrokuoti dėl nepakankamo produktyvumo ir ankščiau.

Tuo tarpu vadovaujantis Vokietijos mokestiniais reglamentais, produktyvieji ir veisliniai

gyvūnai, mokesčių požiūriu, gali būti parduodami kaip ilgalaikis turtas ir nebūtina juos perkelti į

trumpalaikį turtą (Höhere Abschreibungsmöglichkeiten ..., 2014 ).

Apibendrinant atliktą tyrimą, galima daryti išvadą, kad biologinis turtas, atsižvelgiant į

ekonominės naudos iš jo gavimo trukmę ir pobūdį, klasifikuojamas į ilgalaikį ir trumpalaikį. Tiek

vienai, tiek kitai turto grupei priskiriamas turtas gali būti auginamas tam, kad iš jo būtų gauta žemės

ūkio produktų arba jis pats parduotas arba suvartotas, todėl tiek ilgalaikis, tiek trumpalaikis

biologinis turtas gali būti derantysis arba vartojamasis. Pavyzdžiui, motininės kiaulės laikomos dėl

paršelių, taigi, jos yra daugiametis produktyvusis biologinis turtas. Jei dėl susiklosčiusių nepalankių

aplinkybių ar senatvės jos išbrokuojamos, tampa vartojamuoju biologiniu turtu. Žieminiai javai yra

biologinis turtas, auginamas, kad būtų gauta žemės ūkio produktų tik vieno technologinio proceso

metu, taigi, jie yra derantysis trumpalaikis biologinis turtas. Taigi, vadovaujantis ekonominiu

požiūriu biologinis turtas balanse turi būti pateikiamas atskiruose ilgalaikio ir trumpalaikio turto

straipsniuose. Atlikta mokslinių tyrimų ir praktinės patirties analizė leidžia daryti išvadą, kad

ilgalaikiam biologiniam turtui priskiriami daugiamečiai sodiniai, veisliniai, produktyvieji ir

darbiniai gyvūnai, o kitas biologinis turtas priskiriamas trumpalaikiam.

2.1.2. Biologinio turto vertinimo būdų analizė bei įkainojimo savikaina ir tikrąja verte,

atėmus pardavimo išlaidas, būdų privalumų ir trūkumų identifikavimas

TAS 41 numato vieną biologinio turto, kuris apskaitomas pagal šio standarto reikalavimus,

įkainojimo būdą – jis turi būti įkainojamas tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas (angl. fair value

less estimated costs to sell). Tikrosios vertės būdo taikymas pagrįstas vadybinėmis prielaidomis, kad

12

egzistuoja įsipareigojimų vykdymo, išankstinio apmokėjimo bei diskonto normos (Dechow, P. M. et

al., 2010). Šio įkainojimo būdo reglamentavimo motyvas – įkainojimas tikrąja verte geriausiai

atspindi biologinio turto pokyčius per visą jų auginimo laikotarpį (Agriculture..., 2014). Autoriai,

pritariantys biologinio turto vertinimui tikrąja verte, nurodo, kad vienas iš pagrindinių TAS 41

privalumų yra šio turto vertinimo reikalavimų suvienodinimas, nes visas pagal šį standartą

apskaitomas biologinis turtas – parduotas ir neparduotas – vertinamas tikrąja verte. Kita vertus,

K. Herbohn, J. Herbohn (2006) nuomone, TAS 41 pasirinktas biologinio turto vertinimo būdas yra

labiau mokslinis, akademinis, nei praktinis, nes neatsižvelgiama į praktines tokio vertinimo

galimybes (Fisher, R. et al., 2010), TAS 41 reikalavimai nėra nei teoriškai, nei praktiškai suderinti su

dauguma apskaitos modelių (Bohušová, H. et al., 2012).

S. Bozzolan, et al., 2016, I. O. M. T. Dékán, Á. Kiss (2015), D. Mateş, et al. (2015), R.

Gonçalves, P. Lopes (2015a), aiškindami biologinio turto įvertinimo ypatumus, akcentuoja tai, kad

41-asis TAS iš esmės reikalauja biologinį turtą įvertinti tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas,

tačiau šis biologinio turto įvertinimo būdas gali būti taikomas tik tuomet, jei tikroji vertė gali būti

patikimai apskaičiuojama. Kaip teigiama 41-ajame TAS, biologinio turto tikrosios vertės patikimo

apskaičiavimo prielaidą galima paneigti tik pirmą kartą pripažįstant biologinį turtą, kurio rinkos

kainos arba vertės nežinomos ir kurio alternatyviai apskaičiuotos tikrosios vertės pasitvirtina kaip

neabejotinai nepatikimos.

Įkainojimo tikrąja verte būdo taikymą įvairiems apskaitos objektams detaliai analizavę D.

Alexander, R. Fasiello (2014) atkreipia dėmesį, kad TFAS 13 akcentuoja „grynosios“ (angl. pure)

tikrosios vertės pasirinkimą. TAS 41 reglamentuojama tikroji vertė, atėmus pardavimo išlaidas, yra

mažesnė, nei „grynoji“ tikroji vertė. Biologinis turtas yra laikomas ūkyje ir turi būti pristatomas į

rinką, ir tai reiškia, kad jo tikroji vertė jau yra sumažinama transportavimo išlaidų suma. Ji dar

sumažinama pardavimo išlaidų suma, todėl, kaip teigia minėti autoriai, biologiniam turtui vertinti

taikant tikrosios vertės, atėmus pardavimo išlaidas, būdą jis yra įkainojamas grynąja galimo

realizavimo verte. Tai sukelia prieštaravimą tarp tarptautinių standartų: grynoji galimo realizavimo

vertė ir jos taikymas reglamentuotas TAS 2, o TFAS 13 nustato tikrosios vertės hierarchiją, kuri

netaikoma grynajai galimo realizavimo vertei. Taigi, biologinio turto tikrosios vertės nustatymas nėra

suderintas, pateikiant reikalavimus skirtinguose standartuose.

A. Daly, H. A. Skaife (2015) atliko tyrimą, kuriuo įrodė, kad šalyse, biologinį turtą

vertinančiose tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas, paskolų kaštai yra didesni, nei šalyse,

biologiniam turtui įkainoti taikančiose savikainos būdą. Diskutuodamas su šiais mokslininkais F.

Bova (2016) daro išvadą, kad tokia situacija būdinga žemo ekonominio išsivystymo šalims.

Nacionalinių apskaitos reikalavimų analizė formuoja nuomonę, kad TAS 41 reikalavimų

laikymasis yra abejotinas. VAS 17 šiuo požiūriu yra demokratiškesnis ir universalesnis. Jis leidžia

apskaitos politikos formuotojams pasirinkti, ar įkainoti jau minėtu būdu, t. y. tikrąja verte, atėmus

pardavimo išlaidas, ar pasirinkti alternatyvią galimybę ir biologinį turtą įkainoti įsigijimo

(pasigaminimo) savikaina. Didžioji dauguma Lietuvos Respublikos žemės ūkio verslo subjektų, kaip

liudija atliktos apklausos, biologiniam turtui įkainoti renkasi savikainos būdą. Lietuvoje atlikti du

tyrimai, kuriuose buvo pateikiami klausimai dėl biologinio turto įkainojimo. Vieno tyrimo, kuriame

respondentų daugumą sudarė žemės ūkio verslo įmonių buhalteriai, duomenimis, tik 14 proc.

apklausoje dalyvavusių respondentų biologiniam turtui ir žemės ūkio produktams įkainoti pasirinko

tikrosios vertės, atėmus pardavimo išlaidas, būdą (Audito ir apskaitos tarnyba, 2014b). Kitas tyrimas

buvo skirtas tikrajai vertei taikyti Lietuvos Respublikos verslo įmonėse (Audito ir apskaitos tarnyba,

2014a). Jo duomenimis, tikrąją vertę biologiniam turtui įkainoti taiko 34 proc. apklausoje dalyvavusių

įmonių.

13

Turkijoje biologinis turtas, pateikiant informaciją apie jo vertę finansinėse ataskaitose, turi

būti įkainotas tikrąja verte (Ozturk, C., 2017). Biologinio turto apskaitos reglamentavimas Čekijos

Respublikoje niekuo nesiskiria nuo šio turto apskaitos pagal tarptautinius apskaitos standartus, tačiau

praktinė patirtis rodo, kad šios šalies buhalteriai nesuinteresuoti taikyti tikrosios vertės būdą

(Otavova, M., Glaserova, J., 2017). Tikėtina, kad jiems būtų priimtinesnė analogiška Lietuvos

reglamentams įkainojimo pasirinkimo galimybė. Kita vertus, įkainojimo būdo pasirinkimo galimybė

komplikuoja informacijos, pateikiamos žemės ūkio įmonių finansinėse ataskaitose, palyginamumą

(Hinke J., Stárová, M., 2014).

Kinijos 5-sis verslo apskaitos standartas numato, kad biologinis turtas jo pirminio pripažinimo

metu turi būti vertinamas savikaina (Riccardi, L., 2016). Standarte detaliai išdėstoma, kas sudaro

kiekvienos biologinio turto klasifikacinės grupės savikainą. Tačiau tame pačiame standarte

nurodoma, kad, esant tokioms sąlygoms, kai gali būti patikimai nustatyta biologinio turto tikroji vertė,

biologinis turtas turi būti vertinamas tikrąja verte. Vokietijoje įsigyti gyvūnai finansinėje apskaitoje

vertinami įsigijimo savikaina, o vėliau – nustatytomis standartinėmis kainomis (Krudewig, W., 2017;

Schieder, S., 2016). JAV pripažįstami abu būdai biologiniam turtui vertinti, tačiau savikainos būdas

yra dažniau naudojamas dėl dviejų priežasčių: sunku nustatyti tikrąją vertę, nes nėra likvidžios rinkos,

arba dėl to, kad taikant tikrosios vertės būdą gali tekti įkainoti mažesne verte, nei savikaina (Fischer,

M., Marsh, T., 2013; Bohušová, H. et al., 2012). Latvijos Respublikoje nėra apskaitos standarto,

skirto biologinio turto apskaitai (Rozentāle, S., Ore, M., 2013). Biologinio turto įkainojimo būdas

šios šalies įmonėse reglamentuojamas keletu teisės aktų, o jų taikymas priklauso nuo žemės ūkio

verslo subjekto teisinės formos ir šio turto apskaitai taikomos apskaitos sistemos. Latvijoje taip pat

yra naudojami abu biologinio turto įkainojimo būdai – tikrosios vertės ir savikainos. Latvijos žemės

ūkio įmonių buhalterių nuomone, savikainos būdas yra pragmatiškesnis, nei įkainojimas tikrąja verte,

atėmus pardavimo išlaidas (Ore, M., 2011). A. Visberg, V. Parts (2016), atlikę tyrimą 72-jose

melžiamas karves auginančiose Estijos įmonėse identifikavo, kad 42 įmonės (58 proc.) biologiniam

turtui įkainoti taiko tikrosios vertės būdą, tačiau net 23-jų įmonių (32 proc.) finansinėse ataskaitose

nepateikiama informacija, kuri leistų identifikuoti biologiniam turtui įkainoti taikomą būdą. Pietų

Afrikos Respublikoje apskaitos reglamentai nurodo biologinį turtą įkainoti tikrąja verte (Scott, D. et

al., 2016). Tačiau autorių atliktas tyrimas parodė, kad šioje šalyje minėto reikalavimo laikosi verslo

organizacijos, o viešojo sektoriaus įmonės, vykdančios žemės ūkio veiklą, vengia naudoti tikrosios

vertės būdą. Prancūzijoje, Kanadoje ir Jungtinėje Karalystėje taip pat plačiau yra naudojamas

savikainos būdas. Šiose šalyse nėra įmonės, kuri atitiktų visus TAS 41 reikalavimus (Bohušová, H.

et al., 2012; Aryanto, Y. H., 2011).

H. Bohušová et al. (2012), apibendrinusi biologinio turto apskaitos patirtį penkiose šalyse ir

palyginusi ją su tarptautiniais reglamentais, teigia, kad savikainos būdas geriausiai atspindi natūralius

biologinio turto pokyčius jų augimo metu, tačiau šis būdas neįvertina biologinių procesų kuriamos

pridėtinės vertės. Taikant tikrosios vertės būdą, skirtingai, nei taikant savikainos būdą, balanse

atspindima būsimoji rizika (Jiang, G., Penman, S., 2013). P. Svoboda, H. Bohušová (2017); H.

Bohušová, P. Svoboda (2017a), siekdami nustatyti, kuris iš biologinio turto įkainojimo būdų yra

tinkamesnis vertinti biologinį turtą, atliko tyrimus ir padarė išvadą, kad visą biologinį turtą vertinti

vienu būdu nėra teisinga, kadangi skirtingos biologinio turto grupės pasižymi skirtingomis

savybėmis.

M. Fischer, T. Marsh (2013) nuomone, jei egzistuoja gera rinka, tikrosios vertės būdo

taikymas biologiniam turtui įkainoti neabejotinai tinkamesnis, nei įkainojimas savikaina. Biologinį

turtą įkainojant tikrąja verte, tenka priimti keletą strateginių ir taktinių sprendimų (Cretu, R. C. et al.,

2014). Svarbiausias strateginis sprendimas yra susijęs su galimybe patikimai nustatyti tikrąją

biologinio turto vertę. N. Gabriel, P. Stefea (2013) nuomone, labai sunku pagrįsti, kad informacija

apie konkretaus objekto tikrąją vertę yra objektyvi ir patikima. Neabejotinai teisingas teiginys, kad

sunku nustatyti specifinių kultūrų tikrąją vertę (pvz., auginant kavą, bananus, kokosus ar tropinius

14

augalus), o grįsti jų įkainojimą pasaulinės rinkos kainomis daugeliu atvejų neteisinga (Fischer, M.,

Marsh, T., 2013; Aryanto Y. H., 2011). D. Scott et al. (2016) įvardija net septynis iššūkius, su kuriais

tenka susidurti žemės ūkio įmonėms, pasirinkus biologiniam turtui vertinti tikrosios vertės būdą. Be

jau minėtų aktyviosios rinkos trūkumo bei ribotų techninių tikrosios vertės nustatymo galimybių

minėti autoriai įvardija šiuos iššūkius: metodinės pagalbos įmonėms stoka, nesuderinamumas su

reikalavimais įmonės biudžeto formavimui, didelės tikrosios vertės nustatymo išlaidos, viršijančios

metodo taikymo naudą.

TFAS 13, skirtas tikrosios vertės būdui taikyti finansinėje apskaitoje, rekomenduoja tris

tikrosios vertės nustatymo principus: rinkos, išlaidų ir pajamų. Mokslininkų nuomone, skirtingi

tikrosios vertės nustatymo būdai gali lemti tai, kad tikrosios vertės, nustatytos pagal skirtingus

metodus, bus nepalyginamos (Gonçalves, R., Lopes, P., 2015a; Muhammad, K., Ghani, E. K., 2013;

Bohušová, H. et al., 2012). A. Vazakidis et al. (2010) tvirtina, kad biologinio turto tikroji vertė yra

reliatyvi, tačiau kartu atspindi biologinės transformacijos procesus. R. Kurniawan et al. (2014),

remdamiesi atlikto interviu su žemės ūkio verslo atstovais rezultatais, pabrėžia, kad biologinis turtas

turi būti vertinamas iš verslo, o ne iš rinkos pozicijų. Jų nuomone, realiausias ir objektyviausias

biologinio turto įkainojimo būdas pagrįstas išlaidomis, nes įvertina verslo ekonominę naudą, skirtą

biologiniam turtui, kad jis pats galėtų teikti naudą. Taip autoriai pagrindžia savo nuomonę, kad

ekonomine prasme savikainos būdas yra teisingesnis, nei tikrosios vertės būdas.

Tikrosios vertės nustatymo problemą pripažįsta ir TASV. Apibendrinant diskusiją dėl TAS

41 nuostatų keitimo galimybių (Agriculture..., 2014), kaip viena iš tikrosios vertės būdo taikymo

problemų įvardinti vadybinių sprendimų skirtumai ir galimos manipuliacijos, nustatant biologinio

turto vertę. Tikrosios vertės nustatymą sunkina ir tai, kad ji remiasi atsiskaitymų laiku, pinigų vertės

pokyčių, iš anksto sudarytų verslo sandorių tikimybe (Dechow, P. M. et al., 2010), o faktinės tikrosios

vertės nustatymo išlaidos dažnai viršija tokio įkainojimo praktinio taikymo naudą (Elad, Ch.,

Herbohn, K., 2011). M. I. Damian et al. (2014) nuomone, tikrosios vertės būdo taikymas žemės ūkio

gyvūnams įkainoti nenaudingas, jei siekiama, kad finansinių ataskaitų vartotojai gautų tikrą

informaciją apie biologinį turtą. A. A. Huffman (2016), C. A. Botosan, A. A. Huffman (2015)

analogišką išvadą teikia dėl ilgalaikio biologinio turto įkainojimo. Šių autorių nuomone, analizuojant

biologinio turto įkainojimo būdų taikymą verslo vertinimo kontekste, tikrosios vertės, atėmus

pardavimo išlaidas, būdas taikytinas vartojamajam biologiniam turtui, tuo tarpu ilgalaikį biologinį

turtą finansinėse ataskaitose reikėtų pateikti faktine savikaina, sumažinta sukaupto nusidėvėjimo

suma.

R. M. Silva et al. (2012) kritikuoja tikrosios vertės būdo taikymą biologiniam turtui įkainoti,

tačiau kartu pabrėžia, kad ne mažiau rizikingas yra ir savikainos būdo taikymas. Taikant šį būdą,

būtina užtikrinti, kad savikainos elementai nekistų kasmet ir kad ši informacija būtų palyginama (Ore,

M., 2011). Taigi, savikainos būdas taip pat nėra be trūkumų. Didelę reikšmę pasirenkant biologinio

turto įkainojimo būdą turi ir šalyje taikoma mokesčių sistema, kai pelno ar pajamų mokesčiui

apskaičiuoti naudojama informacija apie turto savikainą, o ne tikroji vertė.

Mokslininkų atliktų teorinių tyrimų ir praktinės patirties analizė leidžia teigti, kad nėra vienos

nuomonės dėl tikrosios vertės ar savikainos būdo taikymo biologiniam turtui įkainoti. Apibendrinant

mokslininkų atliktus tyrimus ir praktinę patirtį išskirti biologinio turto įkainojimo būdų privalumai ir

trūkumai pateikti 1 lentelėje.

Išanalizavus abiejų biologinio turto įkainojimo būdų – tikrosios vertės, atėmus pardavimo

išlaidas, ir įsigijimo (pasigaminimo) savikainos – ypatumus, privalumus ir trūkumus, pastebima

nuomonių įvairovė. Tarptautiniai apskaitos standartai nurodo biologinį turtą (išskyrus derančius

daugiamečius sodinius) įkainoti tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas. Ši nuostata įteisinta ir

15

dalies šalių reglamentuose, tačiau praktikoje biologiniam turtui įkainoti dažniau taikomas savikainos

būdas. Mokslinėje literatūroje pateikiami abiejų būdų vertinimai suponuoja poreikį išanalizuoti,

kokią įtaką jie turi finansiniams žemės ūkio įmonių rodikliams.

1 lentelė. Biologinio turto įkainojimo alternatyvių būdų privalumai ir trūkumai

Įkainojimo

būdai Privalumai Trūkumai

Tikroji vertė,

atėmus

pardavimo

išlaidas

Patikimesnis matavimas, kai egzistuoja

vertinamo turto aktyvioji rinka

Informacijos apie galimas biologinio turto

kainas stoka

Atspindi šio turto biologinės

transformacijos ypatumus

Šios informacijos neatitiktis galimai

pardavimo kainai jo realizavimo momentu

Suvienodinti biologinio turto vertinimo

reikalavimai - visas biologinis turtas

(parduotas ir neparduotas) vertinamas

vienu būdu

Aukštas tikrosios vertės nustatymo

subjektyvumo laipsnis, ypač kai tikroji

vertė nustatoma alternatyviaisiais būdais

Ataskaitinio laikotarpio pabaigoje

vykdomas biologinio turto

perkainojimas tiksliau ir teisingiau

atskleidžia šio turto vertę

Galimybė manipuliuoti duomenimis, juos

pateikiant finansinėse ataskaitose

Sudaro sąlygas apskaičiuoti biologinio

turto auginimo ir eksploatavimo

rezultatą iki jo realizavimo momento

Įkainojimo tikrąja verte, atėmus pardavimo

išlaidas, būdo nepripažinimas mokesčių

tikslais

Įsigijimo

(pasigaminimo)

savikaina

Atspindi verslo subjekto įdėjimus į

biologinį turtą, padarytus, kad vėliau

būtų gauta ekonominė nauda iš šio turto

Sudėtinga keisti savikainos apskaičiavimo

metodiką, nes iškyla pavojus pažeisti

informacijos palyginamumą skirtingais

ataskaitiniais laikotarpiais

Geriausiai atspindi natūralius biologinio

turto pokyčius jų augimo metu

Neįvertina biologinių procesų kuriamos

pridėtinės vertės

Savikainos apskaičiavimas paremtas

tokiais pat principais, kaip ir visų kitų

atsargų savikainos nustatymas

Biologiniam turtui būdingas santykinai

ilgas gamybos (auginimo) laikotarpis, todėl

savikaina dažnai nebeatspindi realios šio

turto vertės, o tik faktines jam užauginti

patirtas išlaidas

Pateikiant informaciją apie biologinį

turtą finansinėse ataskaitose remiamasi

tomis pačiomis nuostatomis, kaip ir

pateikiant informaciją apie visą kitą

ilgalaikį bei trumpalaikį turtą

Sudėtinga apskaičiuoti grynąją galimo

realizavimo vertę, o jos palyginimas su

savikaina dažnai neatspindi tikrosios

situacijos

Savikainos būdas naudojamas

mokestinėje apskaitoje, todėl

išvengiama informacijos perskaičiavimo

Neatspindi biologinio turto kuriamos

pridėtinės vertės

16

2.2. Ilgalaikio biologinio turto nusidėvėjimo skaičiavimo problematika, jos vertinimas

ir nusidėvėjimo skaičiavimo pagrindimas finansinėje apskaitoje ir mokesčių tikslais

Įgyvendinant 2013 m. birželio 26 d. Europos Parlamento ir Tarybos direktyvą 2013/34/ES

buvo pakeista daugelis verslo apskaitos standartų, kurie taikomi sudarant 2016 m. sausio 1 d. ir vėliau

prasidedančių ataskaitinių laikotarpių finansines ataskaitas, atsirado reikalavimas biologinį turtą

balanse klasifikuoti į ilgalaikį ir trumpalaikį, priklausomai nuo ekonominės naudos iš jo gavimo

trukmės arba pobūdžio. 2-ajame VAS numatyta ilgalaikio turto apibūdinimą atitinkantį biologinį

turtą pateikti Kito ilgalaikio turto sudėtyje, o trumpalaikį biologinį turtą – Atsargų sudėtyje.

Atsižvelgiant į tai, kad 17-ojo VAS nuostatos dėl biologinio turto, vertinimo savikainos būdu, nebuvo

pakeistos, galima daryti išvadą, kad biologinį turtą vertinant savikaina, jis (išskyrus daugiamečius

sodinius) balanso ilgalaikio ar trumpalaikio turto sudėtyje turi būti pateiktas pagal 9-ojo VAS

Atsargos reikalavimus, t. y. savikaina arba grynąja galimo realizavimo verte, atsižvelgiant į tai, kuri

iš jų yra mažesnė. Taigi, ilgalaikiam biologiniam turtui (išskyrus derančius daugiamečius sodinius)

nusidėvėjimas neturėtų būti skaičiuojamas. Tačiau vadovaujantis Apskaitos direktyvoje

reglamentuota nuostata, kad ilgalaikio turto, kurio naudingo ekonominio tarnavimo laikas yra ribotas,

įsigijimo (pasigaminimo) savikaina sistemingai nurašoma per jo naudingo ekonominio tarnavimo

laiką, prasidėjo diskusijos dėl 17-ojo VAS nuostatų keitimo ir ilgalaikiam turtui priskiriamo

biologinio turto, kuris vertinamas įsigijimo (pasigaminimo) savikaina, nusidėvėjimo skaičiavimo.

Moksliniuose tyrimuose, susijusiuose su biologinio turto apskaita, keliami tokie pagrindiniai

klausimai: a) ar reikia skaičiuoti žemės ūkio veikloje naudojamų gyvūnų nusidėvėjimą? b) ar visiems,

ar tik daliai šių gyvūnų reikia skaičiuoti nusidėvėjimą? c) nuo ko turi būti skaičiuojamas

nusidėvėjimas? (Demir E., 2015). Atsakymai į šiuos klausimus nėra paprasti, iššaukiantys

nesutarimus pritaikomume, mokesčių teisėje bei finansinėje apskaitoje.

L. Feleagă et al. (2012), J. Sedláček (2010), remdamiesi Rumunijos ir Čekijos biologinio turto

apskaitos praktika, daro išvadą, kad biologinį turtą skirstant į ilgalaikį ir trumpalaikį turtą, ilgalaikiam

turtui priskiriamo biologinio turto (derančių daugiamečių sodinių ir produktyviųjų gyvūnų) apskaita

niekuo nesiskiria nuo įprastinio ilgalaikio materialiojo turto apskaitos, kadangi pirminio pripažinimo

metu jis įkainojamas įsigijimo (pasigaminimo) savikaina, o finansinėse ataskaitose pateikiamas

įsigijimo (pasigaminimo) savikaina, iš jos atėmus nusidėvėjimą ir nuvertėjimą. Bulgarijoje biologinį

turtą klasifikuojant į produktyvųjį (produktyvieji augalai ir gyvūnai) ir vartojamąjį biologinį turtą,

teikiantį žemės ūkio produktus, nusidėvėjimas skaičiuojamas tik daugiamečiams sodiniams

(Georgijeva E., 2016).

Teiginiui, jog daugiamečiams sodiniams būtina skaičiuoti nusidėvėjimą, pritaria daugelis

mokslininkų. J. M. Argiles, E. J. Slof (2001) teigia, kad didžiausią daugiamečių sodinių vertės, nuo

kurios skaičiuojamas nusidėvėjimas, dalį sudaro jaunų medelių ir krūmų savikaina. Pasiekus pilną

daugiamečių sodinių brandą, jiems pradedamas skaičiuoti nusidėvėjimas (Sedláček, J., 2010). Pasak

H. Bohušová, P. Svoboda (2017b), būtent per pirmuosius trejus metus sukauptos augalų auginimo

išlaidos yra nudėvimos per visą daugiamečių sodinių naudingo ekonominio naudojimo laiką.

H. Bohušová ir P. Svoboda (2017b) atlikdami tyrimą darė prielaidą, kad melžiamų karvių

nusidėvėjimas pradedamas skaičiuoti apsiveršiavus veršingoms telyčioms ir nustatomas 5 metų

naudingo tarnavimo laikas. Tuo tarpu JAV melžiamų karvių nusidėvėjimo skaičiavimas yra

ignoruojamas, nes gauta likutinė vertė teisingai neatspindi karvės realios vertės bet kuriais jos

auginimo metais (Newport A., 2015). A. Visberg, V. Parts (2016) atlikto tyrimo rezultatai liudija,

kad nei vienoje iš 72-jų tirtų Estijos įmonių melžiamų karvių nusidėvėjimas nebuvo skaičiuojamas.

Autorių nuomone, sudėtinga nustatyti šių gyvūnų likvidacinę vertę.

17

Atlikus Kinijos apskaitos standartų (Riccardi L., 2016) analizę matyti, kad įmonės turi

nusidėvėjimą skaičiuoti visam produktyviajam biologiniam turtui, taikant tiesinį, produkcijos bei

kitus nusidėvėjimo metodus. H. Bohušová, P. Svoboda (2017b) pažymi, kad daugiamečių sodinių

derlingumo raidą naudingo ekonominio naudojimo laikotarpiu geriau atspindėtų netiesiniai

nusidėvėjimo skaičiavimo metodai, tuo tarpu dėl nepakankamų įvesties duomenų mokslininkai,

atlikdami tyrimą, daugiamečių sodinių nusidėvėjimui skaičiuoti naudojo tiesinį metodą.

Skaičiuojant nusidėvėjimą svarbu teisingai pasirinkti nusidėvėjimo skaičiavimo objektus.

Čekijoje ilgalaikiam turtui priskiriamų darbinių gyvūnų ir sportinių žirgų nusidėvėjimas

skaičiuojamas individualiai, o kitų gyvūnų – grupėmis (Sedláček, J., 2010). P. Svoboda, H. Bohušová,

(2017), H. Bohušová, P. Svoboda (2017a), vertinę savikainos būdo tinkamumą melžiamoms karvėms

įkainoti, kiekvieno gyvūno nusidėvėjimą skaičiavo individualiai.

Biologinio turto nusidėvėjimo skaičiavimas aktualus ne tik finansinėje, bet ir mokestinėje

apskaitoje. Lietuvoje šiuo metu galiojančiame pelno mokesčio įstatyme laipsniškas savikainos

nurašymas į sąnaudas numatytas tik derantiems daugiamečiams sodiniams. Viso kito biologinio turto,

t. y. tiek ilgalaikio, tiek trumpalaikio, įsigijimo (pasigaminimo) savikaina leidžiamais atskaitymais,

skaičiuojant pelno mokestį, pripažįstama tuomet, kai biologinis turtas parduodamas, nurašomas kritęs

ir pan. Taigi, apsisprendus, kuris biologinis turtas bus priskiriamas ilgalaikiam turtui ir įteisinus

prievolę šio turto įsigijimo (pasigaminimo) savikainą laipsniškai nurašyti į sąnaudas per visą

naudingo naudojimo laiką, gali kilti problemų dėl leidžiamų atskaitymų pelno mokesčio atžvilgiu ir

tektų daryti apmokestinamojo pelno perskaičiavimus. Pelno mokesčio įstatymo 17 str. 1 d. nustatyta,

kad leidžiamais atskaitymais laikomos visos faktiškai patirtos įprastinės tokiai veiklai vieneto

sąnaudos, būtinos vieneto pajamoms uždirbti ar vieneto ekonominei naudai gauti. Atsižvelgiant į tai,

nurašius, pvz., dėl ligų, nepakankamo ar sumažėjusio produktyvumo ir pan., nenudėvėtą ilgalaikiam

turtui priskirto biologinio turto įsigijimo (pasigaminimo) savikainos dalį, kaip nesusijusią su pajamų

uždirbimu ar ekonominės naudos gavimu, ji bus priskiriama neleidžiamiems atskaitymams.

Pagal šiuo metu galiojančias Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo nuostatas, ūkininkai,

vykdantys individualią žemės ūkio veiklą, ir norintys jiems nuosavybės teise priklausančio ir

individualioje veikloje naudojamo ilgalaikio turto įsigijimo (pasigaminimo) savikainą priskirti

leidžiamiems atskaitymas, privalo nustatyta tvarka mokesčių administratoriui pateikti Fizinio asmens

pranešimo apie ilgalaikio turto ar jo dalies priskyrimą vykdomai individualiai ir / arba ekonominei

veiklai FR0457 formą. Taigi, tokiu atveju ūkininkams tektų deklaruoti kiekvieną biologinio turto

vienetą, kuris bus priskirtas ilgalaikiam turtui. Kiekvieną kartą atnaujinus bandą ar iš jos nurašius

produktyviuosius gyvūnus, tektų mokesčių administratoriui teikti naują pranešimo formą, todėl

nepagrįstai padidėtų darbo sąnaudos. Antra vertus, iškiltų tos pačios problemos, minėtos aptariant

leidžiamus atskaitymus pagal Pelno mokesčio įstatymą.

Vokietijoje mokesčių tikslais ilgalaikiam turtui priskiriamų gyvūnų įsigijimo (pasigaminimo)

savikaina kapitalizuojama ir amortizuojama per nustatytą jų naudingo tarnavimo laiką.

Trumpalaikiam turtui priskiriami gyvūnai vertinami įsigijimo (pasigaminimo) savikaina, kuri

sąnaudomis pripažįstama juos pardavus. Tačiau nuo 2011 m. sausio 1 d. įteisintos kelios alternatyvos

mažos vertės ilgalaikio turto nurašymui į sąnaudas mokestiniu požiūriu (Krudewig, W., 2017;

Schieder, S., 2016). Nusidėvėjimas mokesčių tikslais skaičiuojamas tų produktyviųjų gyvūnų, kurių

įsigijimo (pasigaminimo) savikaina yra didesnė nei 410 Eur. Ilgalaikiam turtui priskiriamų

produktyviųjų gyvūnų, kurių įsigijimo (pasigaminimo) savikaina yra iki 410 Eur, nusidėvėjimas gali

būti neskaičiuojamas ir visa jų įsigijimo (pasigaminimo) savikaina, nepaliekant likvidacinės vertės,

gali būti iš karto pripažįstama sąnaudomis tais metais, kuriais turtas pradedamas naudoti. Tai ypač

aktualu kiaulių ir paukščių ūkiuose bei kiaušinių gamintojams (Höhere Abschreibungsmöglichkeiten

..., 2014).

18

E. Demir (2015) teigia, kad Turkijos Mokesčių procedūrų įstatyme nurodyta, kad gyvūnų ir

augalų naudingas tarnavimo laikas ir nusidėvėjimo norma yra nustatoma nudėvimam turtui

priklausomai nuo biologinio turto rūšies. Žemės ūkio įmonėse biologinis turtas pagal tai, kaip

skaičiuojamas nusidėvėjimas, skirstomas į augalus ir gyvūnus:

avys ir galvijai paprastai yra auginami trumpam laikui ir parduodami gyvi ar kaip mėsos

produktai, arba teikia produktus nuolatos (pieną, vilną ir t.t.). Jei biologinis turtas yra parduodamas

per vieną veiklos ciklą, jis yra įtraukiamas į trumpalaikį turtą. Todėl avių ir galvijų, kuriuos

planuojama parduoti, savikaina nėra nudėvima, o tie, kurie teikia žemės ūkio produktus, yra

priskiriami ilgalaikiam turtui ir yra nusidėvėjimo objektas. Tačiau tiek avių, tiek galvijų, kurie

auginami įmonėje, nusidėvėjimas pradedamas skaičiuoti jiems tapus produktyviais, tuo tarpu augimo

periodu jų savikaina nėra nudėvima;

vaismedžiai, kurie auginami aliejui ir vaisiams gauti, yra įkainojami savikaina ir

nudėvimi. Jų nusidėvėjimas pradedamas skaičiuoti po to, kai jie pradeda derėti. Jei daugiamečiai

sodiniai, pasiekę brandą, yra nederantys, jie yra kertami. Todėl jiems nusidėvėjimas neskaičiuojamas.

Remiantis Kinijos mokesčių teisės aktais, įmonė produktyviajam biologiniam turtui

nusidėvėjimą turi pradėti skaičiuoti kitą mėnesį nei biologinis turtas buvo priskirtas produktyviajam.

Produktyvųjį biologinį turtą nurašius, nusidėvėjimas šiam turtui nebeskaičiuojamas nuo kito mėnesio,

nei buvo nurašytas turtas. Produktyviajam biologiniam turtui nustačius likvidacinę vertę, jos keisti

nebegalima. Mokestinės apskaitos tikslais yra nustatytas minimalus produktyviojo biologinio turto

nusidėvėjimo laikotarpis, pvz., miško kaip produktyviojo biologinio turto – 10 metų, produktyviųjų

naminių gyvūnų – 3 metai (Cao F., 2011).

Atlikta mokslinių tyrimų ir šalių praktinės patirties analizė suponuoja išvadą, kad daugelyje

šalių nusidėvėjimas skaičiuojamas derantiems daugiamečiams sodiniams. Tuo tarpu ilgalaikiam

turtui priskiriamų gyvūnų nusidėvėjimas dažniausiai skaičiuojamas tik mokesčių tikslais.

Nusidėvėjimo skaičiavimo objektais yra arba biologinio turto grupės, arba atskiri šio turto vienetai.

Ilgalaikio biologinio turto nusidėvėjimas pradedamas skaičiuoti, kai daugiamečiai sodiniai pradeda

derėti, o gyvūnai tampa produktyviais ar pradedami naudoti veislei, ar darbui.

2.3. Santykinių finansinių rodiklių, sąlygojamų biologinio turto klasifikavimo ir

įkainojimo alternatyvų, pasirinkimo pagrindimas

Išanalizavus biologinio turto klasifikavimo ir įkainojimo alternatyvas, svarbu įvertinti šių

alternatyvų įtaką žemės ūkio verslo subjektų finansiniams rodikliams. Pasirinkus biologinį turtą

klasifikuoti į ilgalaikį ir trumpalaikį, taikant vieną ar kitą biologinio turto įkainojimo alternatyvą,

pasirinkus skaičiuoti ilgalaikio biologinio turto nusidėvėjimą, balanse ir pelno (nuostolių) ataskaitoje

gaunami skirtingi rezultatai, kurie lemia santykinių finansinių rodiklių pokyčius bei informacijos

vartotojų sprendimus, pagrįstus įmonės finansinės būklės ir veiklos rezultatų vertinimu.

Nors įmonių finansinę būklę ir veiklos rezultatus atspindi daug ir įvairių santykinių finansinių

rodiklių, pasak K. K. Choong (2013), šiandienos žinių ekonomikoje didelis susirūpinimas yra

siejamas su siekiu rasti geriausius finansinius rodiklius, kurie identifikuotų teigiamus ir neigiamus

veiksnius, sąlygojančius įmonės veiklos efektyvumą. Todėl tikslinga pasirinkti tik tuos rodiklius,

kurių teikiama informacija yra reikšminga įmonės rezultatyvaus funkcionavimo bei naudos

savininkui, investuotojui, kreditoriui ir kitiems finansinės informacijos vartotojams kūrimo atžvilgiu

(Martirosianienė L., Stončiuvienė N., Zinkevičienė D., 2016). Pasak autorių, moksliniuose tyrimuose

dominuoja šie santykiniai rodikliai: turto apyvartumas, investicijų (kapitalo) grąža, grynojo

apyvartinio kapitalo manevringumas, bendrasis likvidumas ir įsiskolinimo koeficientai, turto

pelningumas, nuosavybės ir turto bei įsipareigojimų santykiniai rodikliai, grynasis ir bendrasis

pelningumai.

19

Mokslininkai, vertindami įmonės veiklos efektyvumą ir jos rezultatus, taip pat remiasi

skirtingų finansinių rodiklių analize. A. L. Katchova, S. J. Enlow (2013) tyrimui pasirenka tradicinius

pelningumo, likvidumo, turto valdymo, mokumo ir kapitalo rinkos rodiklius. Išnagrinėję įmonės

veiklą lemiančius veiksnius D. Delen et al. (2013), nustatė, kad statistiškai reikšmingi yra

pelningumo, skolos ir augimo galimybių matavimai. Likvidumą, kaip įmonės sėkmės priemonę,

analizavęs S. Cleary (1999) nustatė, jog finansiškai priklausomų įmonių likvidumas yra reikšmingai

jautresnis, labiau priklausomas nuo veiklos pokyčių ir labai svarbus, priimant ilgalaikius investicinius

sprendimus. Tuo tarpu R. Johnson, L. Soenen (2003) pabrėžia, jog pernelyg aukšti likvidumo

rodikliai signalizuoja apie menką valdymo praktiką.

Daugelis analitikų ir finansinės informacijos vartotojų vis tik labiausiai linkę sutelkti dėmesį

į kapitalo grąžą, kaip pagrindinę priemonę įmonės veiklos matavimui, nes ji orientuota į paprastą

koncepciją, t. y. grąžą įmonės akcininkams. Tuo tarpu turto grąžos rodiklis, anot A. L. Katchova, S.

J. Enlow (2013), teisingiau atspindi veiklos rezultatus, nes yra mažiau priklausomas nuo tokių rizikos

faktorių kaip įsiskolinimo lygio didinimo ir savų akcijų supirkimo. Finansinis svertas ir skolos

rodiklis taip pat turi įtakos įmonės veiklai. Jei įmonė investuoja skolintas lėšas tinkamai, t.y. į

pelningą veiklą, auga veiklos našumas. Galiausiai, dideli pardavimų augimo ir turto apyvartos

rodikliai rodo įmonės gebėjimą gerinti rezultatus. D. Delen et al. (2013) tyrimo išvados patvirtina,

jog nuosavybės grąžą sąlygoja pelno marža, turto apyvartumas ir finansinis svertas. C. O. T. Pech et

al. (2015) tyrimų rezultatai parodė, jog daugeliui finansinės informacijos vartotojų vis tik mažiau

aktualūs yra likvidumo bei turto apyvartumo rodikliai, o visas dėmesys turi būti telkiamas į

pelningumo ir finansinio sverto vertinimą.

Atlikta mokslinės literatūros analizė patvirtino, jog nėra vieningos mokslininkų ir praktikų

nuomonės, kokių finansinių rodiklių aibė adekvačiausiai įvertina įmonės finansinę būklę ir veiklos

rezultatus. Todėl atliekant šį tyrimą pagal apibendrintus mokslinių tyrimų rezultatus visi santykiniai

finansiniai rodikliai, kurie nagrinėjami ir išskiriami kaip svarbiausi ir teikiantys reikšmingą

informaciją, priimant svarbius veiklos valdymo ar investicinius sprendimus, sugrupuoti į šias

pagrindines tris grupes: mokumo (likvidumo ir stabilumo); pelningumo ir efektyvumo (apyvartumo).

Kadangi ne visiems išskirtų grupių santykiniams finansiniams rodikliams įtakos gali turėti biologinio

turto klasifikavimo, įkainojimo bei nusidėvėjimo skaičiavimo alternatyvos, iš kiekvienos finansinių

rodiklių grupės buvo atrinkta po kelis rodiklius, geriausiai atspindinčius minėtų alternatyvų poveikį

jiems bei nurodytos orientacinės santykinių finansinių rodiklių reikšmės, vertinamos kaip „labai

geros“ (1 priedas).

Atrinkus pagrindinius santykinius finansinius rodiklius, kurių pasikeitimus galėtų sąlygoti

biologinio turto priskyrimo ilgalaikiam ar trumpalaikiam turtui alternatyvos, nusidėvėjimo

skaičiavimas bei šiam turtui vertinti taikomi skirtingi įkainojimo būdai, 2.4 skyriuje bus vertinama

skirtingų biologinio turto apskaitos politikos alternatyvų daroma įtaka trijų skirtinga žemės ūkio

veikla užsiimančių verslo subjektų finansiniams rodikliams, t.y. bus analizuojami ir lyginami

santykiniai finansiniai rodikliai, apskaičiuoti pagal šiuo metu žemės ūkio verslo subjektuose taikomą

biologinio turto apskaitos politiką, kai visas biologinis turtas priskiriamas trumpalaikiam turtui ir jam

įkainoti taikomas savikainos būdas bei neskaičiuojamas produktyviojo biologinio turto

nusidėvėjimas, su rodikliais, apskaičiuotais, kai:

biologiniam turtui įkainoti taikomas savikainos būdas ir produktyvusis biologinis turtas

priskiriamas ilgalaikiam turtui;

biologiniam turtui įkainoti taikomas savikainos būdas ir skaičiuojamas produktyviojo

biologinio turto nusidėvėjimas bei visas biologinis turtas priskiriamas trumpalaikiam turtui;

biologiniam turtui įkainoti taikomas savikainos būdas ir skaičiuojamas produktyviojo

biologinio turto nusidėvėjimas bei produktyvusis biologinis turtas priskiriamas ilgalaikiam turtui;

20

biologiniam turtui įkainoti taikomas tikrosios vertės, atėmus pardavimo išlaidas, būdas ir

visas įmonės biologinis turtas priskiriamas trumpalaikiam turtui;

biologiniam turtui įkainoti taikomas tikrosios vertės, atėmus pardavimo išlaidas, būdas bei

produktyvusis biologinis turtas priskiriamas ilgalaikiam turtui.

2.4. Biologinio turto klasifikavimo ir vertinimo alternatyvų pagrindimas bei jų

patikrinimas faktiniais pasirinktų žemės ūkio verslo subjektų duomenimis ir alternatyvų įtakos

finansiniams rodikliams nustatymas

Remiantis 2.1.2. poskyryje išanalizuota medžiaga, biologinis turtas gali būti vertinamas vienu

iš būdų, t. y. savikaina arba tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas, ir priklausomai nuo auginimo

tikslo klasifikuojamas į ilgalaikį ir trumpalaikį biologinį turtą.

Biologinio turto vertinimo alternatyvos lemia skirtingą informacijos apie jį pateikimą

finansinėse ataskaitose, taip pat ir skirtingus žemės ūkio verslo subjektų finansinius rodiklius.

Siekiant įvertinti biologinio turto klasifikavimo, vertinimo ir pateikimo finansinėse ataskaitose

reglamentavimo pagrįstumą, nusidėvėjimo skaičiavimo tikslingumą ir pateikti rekomendacijas dėl

biologinio turto apskaitos alternatyvų praktinio taikymo atliktas empirinis tyrimas trijų pasirinktų

žemės ūkio įmonių duomenimis. Tyrimui atlikti pasirinktos trys žemės ūkio veiklą vykdančios

įmonės, kurios yra skirtingos specializacijos. Viena tirta įmonė augina melžiamas karves ir galvijų

prieauglį, antra – augina karves žindenes, bulius reproduktorius ir galvijų prieauglį, o trečia –

melžiamas karves ir galvijų prieauglį bei kiaules paršavedes ir auginamas bei penimas kiaules. Visose

analizuotose įmonėse taip pat vykdoma ir augalininkystės produktų gamyba. Tyrimas atliktas

naudojant analizuotų įmonių 2015 ir 2016 metų finansinių ataskaitų ir analitinius duomenis, statistinę

informaciją. Siekiant išsaugoti įmonių konfidencialumą, jos darbe pavadintos sąlyginiais

pavadinimais, t. y. pelno nesiekianti N žemės ūkio įmonė, UAB N ir N žemės ūkio bendrovė.

2.4.1. Biologinio turto klasifikavimo ir vertinimo alternatyvų pagrindimas bei jų

patikrinimas faktiniais N žemės ūkio įmonės duomenimis ir alternatyvų įtakos finansiniams

rodikliams nustatymas

2.4.1.1. N žemės ūkio įmonės pristatymas

N žemės ūkio įmonė yra viešoji įstaiga, vykdanti tradicinę žemės ūkio gamybą, pagrindinės

jos veiklos sritys yra augalininkystės produktų gamyba, melžiamų karvių ir galvijų prieauglio

auginimas bei jų produktų gamyba. Įmonės pajamos už parduotus žemės ūkio produktus ir suteiktas

paslaugas žemės ūkiui sudaro daugiau kaip 50 procentų visų pardavimo pajamų. 2016 metais įmonė

daugiausiai pajamų uždirbo iš gyvulininkystės produktų (pieno) ir gyvūnų pardavimo. 2016 m.

pabaigoje įmonėje buvo 391 galvijas, iš jų 160 melžiamų karvių.

N žemės ūkio įmonė, įsikūrusi centrinėje Lietuvos dalyje, dirba patikėjimo teise valdomą ir

iš privačių savininkų išsinuomotą žemę. Veiklai vykdyti įmonė samdo darbuotojus samdos

pagrindais.

Tvarkydama apskaitą N žemės ūkio įmonė vadovaujasi bendraisiais apskaitos principais,

Lietuvos Respublikos buhalterinės apskaitos bei Įmonių finansinės atskaitomybės įstatymais, Pelno

nesiekiančių ribotos civilinės atsakomybės juridinių asmenų buhalterinės apskaitos ir finansinės

atskaitomybės sudarymo ir pateikimo taisyklėmis, kitais teisės aktais. Finansinės ataskaitos parengtos

laikantis bendrųjų rengimo principų turint tikslą, kad jos teisingai atspindėtų įmonės finansinę būklę

ir veiklos rezultatus. Tvarkant apskaitą įmonė laikosi apskaitos pastovumo principo, todėl apskaitos

politikos keitimai vykdomi tik esant objektyviems ir pagrįstiems motyvams.

21

N žemės ūkio įmonė finansinėms ataskaitoms rengti naudoja Pelno nesiekiančių ribotos

civilinės atsakomybės juridinių asmenų buhalterinės apskaitos ir finansinės atskaitomybės sudarymo

ir pateikimo taisyklėse reglamentuotas Balanso ir Veiklos rezultatų ataskaitų formas. N žemės ūkio

įmonės finansiniai metai sutampa su kalendoriniais metais. Prieduose pateiktas įmonės Balansas 2016

m. gruodžio 31 d. (2 priedas) ir Veiklos rezultatų ataskaita už 2016 metus (6 priedas).

N žemės ūkio įmonėje auginamas biologinis turtas – augalai ir galvijai. Galvijai grupuojami

į šias grupes: melžiamos karvės, telyčios 0-6 mėn., buliukai 0-6 mėn., telyčios 6-12 mėn., telyčios

virš 12 mėn., veršingos telyčios, penimi buliai, penimos karvės.

N žemės ūkio įmonėje biologinis turtas vertinamas įsigijimo (pasigaminimo) savikaina. Pirkti

gyvūnai jų pirminio pripažinimo metu įkainojami faktine įsigijimo savikaina, kurią sudaro pirkimo

kaina, gabenimo bei kitos tiesiogiai su gyvūnų įsigijimu susijusios išlaidos, jei jų sumos yra

reikšmingos. N žemės ūkio įmonėje gimę veršeliai per ataskaitinį laikotarpį įkainojami įmonėje

nusistatyta planine savikaina, kuri metų pabaigoje koreguojama iki faktinės savikainos. Gimusių

veršelių faktinė savikaina metų pabaigoje nustatoma pagal faktines melžiamų karvių išlaikymo

išlaidas. Veršeliams skiriama 10 proc. melžiamų karvių išlaikymo išlaidų, atskaičius šalutinės

produkcijos vertę. Ataskaitinio laikotarpio pabaigoje apskaičiuoti auginamų ir penimų galvijų likučiai

įkainojami faktine gyvojo svorio savikaina. Nurašomi auginami ir penimi galvijai per ataskaitinį

laikotarpį įkainojami įmonėje nusistatyta planine gyvojo svorio savikaina, kuri metų pabaigoje

koreguojama iki faktinės savikainos. Visų grupių auginamų ir penimų galvijų, įskaitant veršingas

telyčias, auginimo išlaidos apskaitomos bendrai, todėl metų pabaigoje skaičiuojama bendra visų

auginamų ir penimų galvijų gyvojo svorio savikaina. Ši savikaina nustatoma auginamų ir penimų

galvijų vertę dalijant iš jų gyvojo svorio. Galvijų gyvojo svorio vertė apskaičiuojama, susumuojant

ataskaitinio laikotarpio pradžioje buvusių galvijų, per ataskaitinį laikotarpį gautų (pirktų, gimusių,

pervestų iš melžiamų karvių) galvijų vertes ir galvijų auginimo (išlaikymo) išlaidų sumą, o galvijų

gyvojo svorio kiekis apskaičiuojamas sudedant ataskaitinio laikotarpio pradžioje buvusių galvijų,

priesvorio ir per ataskaitinį laikotarpį gautų (pirktų, gimusių, pervestų iš melžiamų karvių) galvijų

svorius.

Į melžiamų karvių grupę veršingos telyčios perkeliamos po pirmojo apsiveršiavimo. Jos per

ataskaitinį laikotarpį įkainojamos įmonėje nusistatyta planine auginamų galvijų gyvojo svorio

savikaina, kuri metų pabaigoje koreguojama iki faktinės savikainos. Vėliau melžiamų karvių grupėje

esančių gyvūnų vertė nekeičiama, jų priesvoris apskaitoje neregistruojamas ir karvių vertė per visą jų

naudojimo laiką nėra laipsniškai nurašoma. Per ataskaitinį laikotarpį iš melžiamų karvių grupės

nurašomos karvės įkainojamos vidutine šios grupės gyvojo svorio savikaina, buvusia karvių

nurašymo metu. Vidutinė gyvojo svorio savikaina nustatoma karvių vertę dalinant iš jų svorio.

N žemės ūkio įmonėje pagaminti žemės ūkio produktai įkainojami pasigaminimo savikaina,

t. y. ataskaitinių metų gamybos produktai per metus įkainojami nusistatyta planine savikaina, o metų

pabaigoje nustatoma faktinė produktų savikaina ir koreguojamas jos planinis įkainojimas. Įmonės

reikmėms – kitiems žemės ūkio produktams gaminti ir biologiniam turtui auginti – sunaudoti žemės

ūkio produktai per metus taip pat įkainojami planine savikaina, kuri metų pabaigoje koreguojama iki

faktinės savikainos.

Pasėliai įkainojami faktine sukauptų išlaidų suma.

N žemės ūkio įmonėje visas biologinis turtas, t. y. tiek produktyvieji gyvūnai, tiek ir auginami

bei penimi gyvūnai apskaitoje registruojami trumpalaikio turto sąskaitose, o Balanse pateikiami

atsargų straipsnyje.

22

2.4.1.2. Biologinio turto įkainojimo savikaina alternatyvos pagrindimas ir patikrinimas N

žemės ūkio įmonės duomenimis

Atsižvelgiant į įmonėje taikomą biologinio turto apskaitos politiką ir norint įvertinti šio turto

klasifikavimo, vertinimo savikaina, ilgalaikio biologinio turto nusidėvėjimo skaičiavimo ir pateikimo

finansinėse ataskaitose įtaką įmonės finansiniams rodikliams, atlikti skaičiavimai pagal N žemės ūkio

įmonės duomenis. Tuo tikslu apskaičiuotas biologinio turto balansinės vertės pokytis 2015 m.

gruodžio 31 d. (2016 m. sausio 1 d.), darant prielaidą, kad apskaitos politikos pakeitimai pradedami

taikyti nuo 2016 m. sausio 1 d. Kadangi auginami pasėliai yra trumpalaikis turtas, tai šio turto

perskaičiavimai nebuvo daryti. Nors analizuojama įmonė apskaitą tvarko pagal pelno nesiekiančių

juridinių asmenų apskaitos taisykles, kurios, įgyvendinus ES apskaitos direktyvą verslo subjektų

finansinėms ataskaitoms sudaryti, nebuvo pakeistos, tačiau, vadovaujantis 2-uoju VAS Balansas,

daroma prielaida, kad melžiamos karvės yra ilgalaikis biologinis turtas, kuris analizuojamoje įmonėje

vertinamas įsigijimo (pasigaminimo) savikaina. Skaičiuotas kiekvienos karvės nusidėvėjimas.

Perskaičiuojant melžiamų karvių likutinę vertę 2015 m. gruodžio 31 d. taikytas retrospektyvinis

būdas ir daryta prielaida, kad 2015 m. gruodžio 31 d. įmonėje buvusioms karvėms buvo skaičiuotas

nusidėvėjimas. Atsižvelgiant į melžiamų karvių naudingo naudojimo praktiką įmonėje, pasirinkta,

kad melžiamų karvių naudingo naudojimo laikas yra 5 metai. Likvidacinė vertė nustatyta

atsižvelgiant į vidutinį nurašomų karvių svorį ir galimą jų pardavimo kainą. Nusidėvėjimas

skaičiuojamas nuo kito mėn. 1 dienos po to, kai veršingos telyčios buvo pervestos į melžiamų karvių

grupę. Kadangi melžiamų karvių inventorizacijos aprašuose pateikiama informacija apie karvių

gimimo datas ir svorį, todėl perskaičiuojant melžiamų karvių likutinę vertę taikyti apribojimai darant

prielaidą, kad vertė pervedimo į melžiamas karves metu buvo lygi 2015 m. gruodžio 31 d. (2016 m.

sausio 1 d.) buvusiai savikainai, o veršingos telyčios į melžiamas karves pervedamos dviejų su puse

metų amžiaus. 2016 m. į melžiamas karves pervestos telyčios parodytos pagal faktines jų pervedimo

datas. Taikant verslo apskaitos standartų nuostatas, apskaitos politikos pakeitimas turi būti

atspindėtas retrospektyviniu būdu, padidinant ar sumažinant nepaskirstyto pelno likutį 2016 m. sausio

1 d. Iš 2 lentelės matyti, kad N žemės ūkio įmonės apskaitos politikos keitimo dėl melžiamų karvių

nusidėvėjimo skaičiavimo rezultatas – 2015 m. gruodžio 31 d. 67 210,23 Eur (32,9 proc.) sumažėjusi

melžiamų karvių balansinė vertė, 65 196,23 Eur (20,9 proc.) sumažėjęs nepaskirstytas pelnas ir

2 014,00 Eur (0,9 proc.) padidėjusi auginamų ir penimų galvijų balansinė vertė (2 lentelė). Ne visa

iki 2016 m. sausio 1 d. apskaičiuota melžiamų karvių nusidėvėjimo suma koreguotas ankstesnių

ataskaitinių laikotarpių veiklos rezultatas, nes po 10 proc. (2014, 00 Eur) 2014 m. ir 2015 m.

priskaitytos nusidėvėjimo sumos priskirta auginamų ir penimų galvijų savikainai.

Kadangi įmonėje skaičiuojama visų auginamų ir penimų galvijų bendra gyvojo svorio

savikaina, todėl, perskaičiuojant 2016 m. duomenis, taip pat taikytas apribojimas ir per 2016 m. į

melžiamų karvių grupę pervestų veršingų telyčių vertė neperskaičiuota ir ji lygi įmonėje buvusiai jų

faktinei gyvojo svorio savikainai. Melžiamų karvių balansinės vertės pokyčiai dėl jų nusidėvėjimo

skaičiavimo, t. y. laipsniško vertės perkėlimo į gaunamos produkcijos savikainą, pateikti 2 lentelėje.

2016 m. apskaičiuotas melžiamų karvių nusidėvėjimas įskaitytas į melžiamų karvių

išlaikymo išlaidas, todėl buvo perskaičiuotos 2016 m. gimusių veršelių ir primelžto pieno

pasigaminimo, pardavimo savikainos bei į sąnaudas nurašyto netinkamo pieno savikaina, o taip pat

auginamų ir penimų galvijų faktinė gyvojo svorio savikaina bei šių galvijų pardavimo savikaina ir

kritusių galvijų vertė. Kaip minėta anksčiau, į melžiamas karves perkeltų veršingų telyčių gyvojo

svorio savikaina nekoreguota dėl duomenų trūkumo. Atlikus perskaičiavimus pakeistos įmonės

finansinės ataskaitos, t. y. Balansas (3 priedas) ir Veiklos rezultatų ataskaita (7 priedas). Parengiant

finansines ataskaitas, pirmiausiai teko įvertinti apskaitos politikos pakeitimo įtaką N žemės ūkio

įmonės finansinei būklei 2016 m. sausio 1 d. Toliau koreguota Veiklos rezultatų ataskaita už 2016 m.

23

(3 lentelė) ir koreguotas Balansas 2016 m. gruodžio 31 d., t. y. pakeistos Balanso ir Veiklos rezultatų

ataskaitos eilutės, kuriose pateikiama informacija, susijusi su analizuotu biologiniu turtu.

Šie pakeitimai taip pat darė įtaką įmonės ataskaitinio laikotarpio veiklos rezultatui, t. y. 2016

m. įmonės patirtą nuostolį sumažino 924,57 Eur (10,6 proc.). Šie pakeitimai neturi įtakos pelno

mokesčiui, kadangi jį apskaičiuojant remiamasi faktinėmis išlaidomis. Dėl pakeistos apskaitos

politikos visų galvijų vertė ir nepaskirstytas pelnas 2016 m. gruodžio 31 d. sumažėjo 64271,66 Eur

arba galvijų vertė 15,9 proc., o nepaskirstytas pelnas 21,2 proc., tačiau bendra įmonės turto suma

sumažėjo tik 3,3 proc. (2 lentelė). Tam daugiausiai įtakos turėjo sukauptas melžiamų karvių

nusidėvėjimas 2016 m. sausio 1 d., nes per 2016 m. į penimų galvijų grupę perkeltų ir parduotų

melžiamų karvių pardavimo savikaina sumažėjo 22328,23 Eur, o parduotų auginamų ir penimų

galvijų ir pieno pardavimo savikainos atitinkamai padidėjo 2955,65 Eur ir 18314,23 Eur. Todėl

bendra 2016 m. parduotų gyvūnų ir produkcijos savikaina sumažėjo 1058,35 Eur (0,2 proc.). Taigi,

galima daryti išvadą, kad ilgalaikio biologinio turto nusidėvėjimo skaičiavimas reikšmingos įtakos

bendrai įmonės turto vertei neturėjo.

2 lentelė. N žemės ūkio įmonės melžiamų karvių ir auginamų bei penimų galvijų balansinės

vertės ir veiklos rezultatų pokyčiai dėl karvių nusidėvėjimo skaičiavimo

Rodikliai

Įmonėje taikoma

biologinio turto

apskaitos politika

Perskaičiuota

biologinio turto

vertė, kai

melžiamoms

karvėms

skaičiuojamas

nusidėvėjimas

Pokytis,

perskaičiuotus

duomenis

palyginus su

įmonės

faktiniais, proc.

2016 -01-01

Produktyvieji gyvūnai (melžiamos

karvės) 204 203,48

136 993,25

67,1

Auginami ir penimi gyvūnai (galvijai) 218 872,86 220 886,86 100,9

Iš viso galvijų 423 076,34 357 880,11 84,6

Iš viso turto 1 940 787,89 1 875 591,66 96,6

Nepaskirstytas ankstesnių metų veiklos

rezultatas 312 141,75 246 945,52 79,1

2016-12-31

Produktyvieji gyvūnai (melžiamos

karvės) 218 105,85 150 182,53 68,9

Auginami ir penimi gyvūnai (galvijai) 185 802,75 189 454,41 102,0

Iš viso galvijų 403 908,60 339 636,94 84,1

Iš viso turto 1 936 529,80 1 872 258,14 96,7

Nepaskirstytas ankstesnių metų veiklos

rezultatas 312 141,75 246 945,52 79,1

Nepaskirstytas ataskaitinių metų veiklos

rezultatas -8 711,13 -7 786,56 89,4

Iš viso nepaskirstytas veiklos

rezultatas 303 430,62 239 158,96 78,8

24

3 lentelė. N žemės ūkio veiklos rezultatų pokyčiai dėl karvių nusidėvėjimo skaičiavimo

2016 m.

Straipsniai

Įmonėje taikoma

biologinio turto

apskaitos politika

Perskaičiuoti

duomenys, kai

melžiamoms

karvėms

skaičiuojamas

nusidėvėjimas

Pokytis,

perskaičiuotus

duomenis

palyginus su

įmonės

faktiniais, proc.

Suteiktų paslaugų, parduotų prekių

savikaina 637 415,54 636 357,19 99,8

Kitos veiklos sąnaudos 11 023,60 11 157,39 101,2

Grynasis veiklos rezultatas -8 711,13 -7 786,56 89,4

Nuo 2016 m. sausio 1 d. visas žemės ūkio veiklą vykdančių ūkio subjektų biologinis turtas

turi būti skirstomas į ilgalaikį ir trumpalaikį turtą priklausomai nuo ekonominės naudos iš jo gavimo

trukmės arba pobūdžio. Remiantis šia nuostata reikia pergrupuoti biologinį turtą, jį suklasifikuojant į

ilgalaikį ir trumpalaikį. N žemės ūkio įmonėje ilgalaikiam biologiniam turtui galėtų būti priskiriamos

melžiamos karvės. Auginami ir penimi galvijai bei pasėliai priskiriami trumpalaikiam biologiniam

turtui. Analizuojamos įmonės balanse nėra numatytas straipsnis biologinio turto, priskiriamo

ilgalaikiam turtui, vertei pateikti, todėl įmonės balanso forma papildyta straipsniu IV. Kitas ilgalaikis

turtas (biologinis turtas). Balanso trumpalaikio turto sudėtyje taip pat nėra atskiro straipsnio

biologinio turto vertei pateikti ir įmonė jį parodo suvestiniame atsargų straipsnyje, todėl siūloma

balanso formą papildyta straipsniu IV. Kitos atsargos (biologinis turtas).

Balansas, parengtas sugrupavus biologinį turtą į ilgalaikį ir trumpalaikį turtą, kai šis turtas

vertinamas savikaina, pateiktas 4 priede. Atlikus biologinio turto pergrupavimą, N žemės ūkio įmonės

ilgalaikio turto vertė, lyginant su faktine verte, pateikta įmonės Balanse 2016 m. gruodžio 31 d.,

padidėjo 20 proc., o trumpalaikis turtas sumažėjo 31 proc. Balansas, parengtas sugrupavus biologinį

turtą į ilgalaikį ir trumpalaikį turtą, kai šis turtas vertinamas savikaina ir skaičiuojamas melžiamų

karvių nusidėvėjimas, pateiktas 5 priede. Palyginus perskaičiuotus duomenis su verte, numatyta

Balanse, kai biologinis turtas grupuojamas į ilgalaikį ir trumpalaikį, o vertinamas savikaina, ilgalaikio

turto vertė sumažėjo 5 proc., o trumpalaikio turto vertė padidėjo 0,6 proc. Šie biologinio turto

perklasifikavimo į ilgalaikį ir trumpalaikį turtą pokyčiai turi įtakos finansiniams rodikliams, kurie

analizuojami 2.4.1.4. poskyryje.

Apibendrinant atlikto tyrimo rezultatus galima daryti išvadą, kad dėl analizuotu laikotarpiu

apskaičiuoto produktyviųjų gyvūnų nusidėvėjimo biologinio turto vertė įmonėje mažėjo, tačiau tai

reikšmingos įtakos bendrai įmonės turto vertei ir veiklos rezultatui neturėjo. Tačiau susidurta su

problema nustatant ataskaitiniais metais į melžiamų karvių grupę pervestų auginamų telyčių

įsigijimo (pasigaminimo) savikainą, nes visų auginamų ir penimų galvijų auginimo išlaidos

apskaitomos vienoje sąskaitoje. Kita problema – naudingo naudojimo laiko nustatymas, nes per

analizuotą ataskaitinį laikotarpį 14 proc. į melžiamų karvių grupę pervestų karvių tais pačiais metais

buvo išbrokuotos, dalis geromis reprodukcinėms savybėms pasižyminčių melžiamų karvių

naudojamos žymiai ilgiau, nei nustatytas naudingo naudojimo laikas.

2.4.1.3. Biologinio turto įkainojimo tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas, alternatyvos

pagrindimas ir patikrinimas N žemės ūkio įmonės duomenimis

Norint faktiniais duomenimis patikrinti ir įvertinti biologinio turto vertinimo tikrąja verte,

atėmus pardavimo išlaidas, alternatyvos taikymo įtaką įmonės finansiniams rodikliams, atlikti

25

skaičiavimai, naudojant N žemės ūkio įmonės duomenis. Kadangi tyrimas siejamas su biologinio

turto vertinimu, todėl įtakai nustatyti apskaičiuotas tik biologinio turto balansinės vertės pokytis, o iš

biologinio turto gautų žemės ūkio produktų įkainojimas nekeistas ir jie vertinti įmonėje taikomu

savikainos būdu. Tuo tikslu N žemės ūkio įmonės biologinio turto kaitos 2016 metais operacijos bei

biologinio turto likučiai 2015 m. gruodžio 31 d. ir 2016 m. gruodžio 31 d. įvertinti tikrąja verte,

atėmus pardavimo išlaidas. Norint palyginti biologinio turto įkainojimo skirtingais būdais (savikaina

ir tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas) įtaką įmonės veiklos rezultatams, apskaičiuotas biologinio

turto balansinės vertės pokytis, kai biologinis turtas vertinamas tikrąja verte, atėmus pardavimo

išlaidas, lyginant su jo vertinimu savikaina. Vertės pokytis apskaičiuotas 2015 m. gruodžio 31 d. ir

2016 m. gruodžio 31 d.

Nustatant biologinio turto tikrąją vertę remtasi oficialiąja statistine rinkos informacija bei N

žemės ūkio įmonės duomenimis apie patirtas faktines biologinio turto auginimo išlaidas. Biologinio

turto tikrajai vertei nustatyti naudota oficiali statistinė informacija (www.produktukainos.lt ir

www.vic.lt) pateikiama 8 priede.

Pasėliai įkainojami faktinėmis auginimo išlaidomis, todėl finansinėse ataskaitose, parengtose

taikant biologinio turto įkainojimui tikrosios vertės, atėmus pardavimo išlaidas, būdą, jie pateikiami

tokia pat verte, kokia buvo įkainoti N žemės ūkio įmonės finansinėse ataskaitose 2015 m. gruodžio

31 d. ir 2016 m. gruodžio 31 d. Informacija apie biologinio turto vertes, kai įkainojama savikaina ir

kai įkainojama tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas, pateikta 4 lentelėje.

Pateikta informacija liudija, kad 2016 metais melžiamų karvių bei auginamų ir penimų galvijų

tikroji vertė, atėmus pardavimo išlaidas, lyginant su faktine galvijų gyvojo svorio savikaina buvo

mažesnė. Dėl to įkainojus galvijus tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas, jų vertė balanse 2015 m.

gruodžio 31 d. sumažėjo 59,85 proc., o 2016 m. gruodžio 31 d. sumažėjo 61,17 proc. Viso įmonės

biologinio turto vertė 2015 m. gruodžio 31 d. sumažėjo 52,90 proc., o 2016 m. gruodžio 31 d.

sumažėjo 52,44 proc. N žemės ūkio įmonė biologinio turto vertę Balanse pateikia atsargų straipsnio

sudėtyje. Informacijos pateikimo išsamumui padidinti šios įmonės Balansą papildėme straipsniu

I.1.5. Kitos atsargos (biologinis turtas). Perskaičiavus biologinio turto vertę, kai pakeistas jo

įkainojimo būdas, atsargų straipsnio suma 2015 m. gruodžio 31 d. sumažėjo 36,83 proc., o 2016 m.

gruodžio 31 d. sumažėjo 35,55 proc. Tuo tarpu bendra įmonės turto vertė dėl biologinio turto

vertinimo tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas, 2015 m. gruodžio 31 d. ir 2016 m. gruodžio 31 d.

sumažėjo atitinkamai 13,05 ir 12,76 proc.

Šis perkainojimas turėjo įtakos ne tik biologinio turto, atsargų ir viso įmonės turto vertei, bet

ir nepaskirstyto pelno likučiui 2016 m. sausio 1 d., nes taikant apskaitos standartų nuostatas, apskaitos

politikos pakeitimas turi būti atspindėtas retrospektyviniu būdu. Todėl nepaskirstyto pelno likutis

2015 m. gruodžio 31 d., lyginant su pateiktuoju įmonės balanse 2015 m. gruodžio 31 d., sumažėjo

81,12 proc., o 2016 m. gruodžio 31 d. sumažėjo 81,42 proc.

Verslo subjektų Pelno (nuostolių) ataskaitose nuo finansinių metų, prasidedančių 2016 m.

sausio 1 d. ir vėliau, pateikiama informacija apie veiklos rezultatą dėl biologinio turto įkainojimo

tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas. Šiai informacijai pateikti Pelno (nuostolių) ataskaitos forma

papildyta straipsniu Biologinio turto tikrosios vertės pokytis. Pelno nesiekiančių organizacijų Veiklos

rezultatų ataskaitoje tokio straipsnio nėra, tačiau norint pateikti teisingą informaciją apie tokios

organizacijos veiklos rezultatus, reikia ataskaitą papildyti minėtu straipsniu. N žemės ūkio įmonėje

tai sudarė 118784,07 Eur. Straipsnyje Biologinio turto tikrosios vertės pokytis pateikiama ši

informacija: melžiamų karvių tikrosios vertės pokytis dėl jų fizinių savybių ir kainos pasikeitimų per

ataskaitinį laikotarpį (5646,30 Eur), skirtumas tarp auginamų ir penimų galvijų auginimo išlaidų ir

šių galvijų tikrosios vertės pokyčio dėl jų fizinių savybių ir kainos pasikeitimų per ataskaitinį

26

laikotarpį (84557,14 Eur) bei skirtumas tarp ūkyje gimusių galvijų įsigijimo (pasigaminimo) išlaidų

ir jų vertės, įkainojus tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas, pirminio pripažinimo metu (28580,63

Eur).

4 lentelė. N žemės ūkio įmonės biologinio turto, įkainoto faktine pasigaminimo savikaina ir

tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas, vertė

Biologinis turtas

Likutis

2015 m. gruodžio 31 d.

Likutis

2016 m. gruodžio 31 d.

Likučių

pokytis

2016 12 31 -

2015 12 31

Eur Vertė Eur/kg Suma Eur

Vertė

Eur/kg Suma Eur

Kai įkainojama faktine pasigaminimo savikaina

Melžiamos karvės 2,3184 204203,48 2,3918 218105,21 +13901,73

Penimi buliai 2,4159 57064,90 2,5851 48948,52 -8116,38

Telyčios virš 12 mėn. 2,5677 61778,96 2,5851 75885,08 +14106,12

Telyčios 6-12 mėn. 2,5321 19573,12 2,5851 23963,71 +4390,59

Veršingos telyčios 2,5812 63459,60 2,5851 23705,20 -39754,40

Buliukai 6 mėn. 2,5910 9573,79 2,5851 6772,91 -2800,88

Telyčios 6 mėn. 2,5290 7422,49 2,5851 6527,33 -895,16

Iš viso galvijų x 423076,34 x 403907,96 -19168,38

Pasėliai x 55573,00 x 67198,73 +11625,73

Iš viso biologinio turto x 478649,34 x 471106,69 -7542,65

Kai įkainojama tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas

Melžiamos karvės 0,8603 75775,22 0,8395 76553,17 +777,94

Penimi buliai 1,2293 29037,30 1,2561 23784,25 -5253,04

Telyčios virš 12 mėn. 0,9886 23785,72 1,0398 30523,33 +6737,61

Telyčios 6-12 mėn. 0,7820 6044,86 0,9142 8474,63 +2429,77

Veršingos telyčios 0,9886 24304,73 1,0398 9534,97 -14769,77

Buliukai 6 mėn. 1,6464 6083,45 1,5519 4065,98 -2017,47

Telyčios 6 mėn. 1,6464 4832,18 1,5519 3918,55 -913,64

Iš viso galvijų x 169863,46 x 156854,88 -13008,58

Pasėliai x 55573,00 x 67198,73 +11625,73

Iš viso biologinio turto x 225436,46 x 224053,61 -1382,85

Galvijų tikrosios vertės ir

savikainos pokytis Eur x

-253212,88 x -247053,08 -6159,80

Pakeitus biologinio turto įkainojimą, pakinta informacija, pateikiama Veiklos rezultatų

ataskaitos parduotų prekių savikainos (dėl parduotų galvijų vertės pasikeitimo), kitos veiklos sąnaudų

(dėl kritusių galvijų vertės pasikeitimo) ir ataskaitinio laikotarpio veiklos rezultato straipsniuose bei

Balanso ataskaitinių ir ankstesnių metų veiklos rezultatų straipsniuose. Atlikus minėtus koregavimus,

N žemės ūkio įmonės Veiklos rezultatų ataskaitoje parduotų prekių savikaina sumažėjo 124646,59

Eur (19,56 proc.), kitos veiklos sąnaudos sumažėjo 297,28 Eur (2,70 proc.). 2016 m. N žemės ūkio

įmonė dirbo nuostolingai, tačiau biologinį turtą įkainojus tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas,

nuostolis sumažėjo 6159,80 Eur (70,71 proc.). N žemės ūkio įmonės finansinės ataskaitos, parengtos

biologinį turtą įkainojus tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas, pateiktos 9 ir 11 prieduose.

27

Vadovaujantis bendraisiais verslo apskaitos standartuose nustatytais turto priskyrimo

ilgalaikiam ir trumpalaikiam turtui kriterijais, nuo 2016 m. sausio 1 d. biologinis turtas skirstomas į

ilgalaikį ir trumpalaikį turtą priklausomai nuo ekonominės naudos iš jo gavimo trukmės arba

pobūdžio (17-ojo verslo apskaitos standarto metodinės rekomendacijos, http://avnt.lt/veiklos-

sritys/apskaita/verslo-apskaitos-standartai/metodines-rekomendacijos/). Remiantis šia nuostata,

pakeitus biologinio turto įkainojimo būdą, reikia pergrupuoti biologinį turtą, jį suklasifikuojant į

ilgalaikį ir trumpalaikį. N žemės ūkio įmonėje ilgalaikiam biologiniam turtui galėtų būti priskiriamos

melžiamos karvės. Auginami ir penimi galvijai bei pasėliai priskiriami trumpalaikiam biologiniam

turtui. Analizuojamos įmonės balanse nenumatyti straipsniai biologinio turto vertei pateikti, todėl

įmonės balanso forma papildyta straipsniais IV. Kitas ilgalaikis turtas (biologinis turtas) ir I.1.5 Kitos

atsargos (biologinis turtas). Balansas parengtas sugrupavus biologinį turtą į ilgalaikį ir trumpalaikį

turtą, kai šis turtas vertinamas tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas, pateiktas 10 priede. Atlikus

biologinio turto pergrupavimą, N žemės ūkio įmonės ilgalaikio turto vertė, lyginant su faktine verte,

pateikta Balanse 2016 m. gruodžio 31 d., padidėjo 7,11 proc., o lyginant su verte, numatyta Balanse,

kai biologinis turtas grupuojamas į ilgalaikį ir trumpalaikį, o vertinamas savikaina, sumažėjo 10,93

proc.

Apibendrinant atlikto tyrimo rezultatus reikia akcentuoti, kad tiriamu laikotarpiu N žemės

ūkio įmonėje auginamo biologinio turto - melžiamų karvių bei auginamų ir penimų galvijų - tikroji

vertė, atėmus pardavimo išlaidas, buvo mažesnė už faktinę šio turto savikainą. Dėl šios priežasties

balanse sumažėjo biologinio turto straipsnio suma. Veiklos rezultatų ataskaitoje pateikta biologinio

turto tikrosios vertės pokyčio suma padidino įmonės sąnaudas. Tačiau perkainojus parduotus ir

kritusius gyvulius, jų vertė, pateikiama Veiklos rezultatų ataskaitos eilutėse, sumažėjo didesne suma,

nei minėta biologinio turto tikrosios vertės pokyčio suma. Visa tai lėmė veiklos rezultato pokyčius –

sumažėjo įmonės nuostolis. Sugrupavus biologinį turtą į ilgalaikį ir trumpalaikį, ir šį turtą įkainojus

tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas, sumažėjo įmonės ilgalaikio turto vertė.

2.4.1.4. Biologinio turto klasifikavimo ir įkainojimo alternatyvų įtakos N žemės ūkio

įmonės santykiniams finansiniams rodikliams vertinimas

Norint įvertinti biologinio turto klasifikavimo ir įkainojimo alternatyvų taikymo įtaką įmonės

finansiniams rodikliams, atlikti skaičiavimai naudojant N žemės ūkio įmonės sudarytų finansinių

ataskaitų faktinius duomenis ir šios įmonės finansinių ataskaitų, sudarytų taikant skirtingas biologinio

turto įkainojimo ir klasifikavimo alternatyvas, duomenis ir palyginti gauti rezultatai (5 lentelė).

Pagal 5 lentelėje pateiktus duomenis matyti, jog ne kiekviena nagrinėjama biologinio turto

apskaitos politikos alternatyva lemia santykinių finansinių rodiklių pasikeitimus.

Atlikus N žemės ūkio įmonės trumpalaikio mokumo rodiklių analizę pagal taikomą įmonėje

biologinio turto apskaitos politiką, matyti, kad įmonė turi likvidaus trumpalaikio turto valdymo

problemų, nes tiek einamojo mokumo koeficientas (51,205), tiek skubaus mokumo koeficientas

(9,802) yra per dideli. Nors šie rodikliai rodo, kad esant poreikiui, įmonė lengvai galės atsiskaityti su

kreditoriais, tačiau atotrūkis tarp šių dviejų rodiklių reikšmių yra didžiulis (41,403 karto). Tai rodo,

kad įmonėje yra sukaupta per daug atsargų. Viena to priežasčių yra viso biologinio turto priskyrimas

trumpalaikiam turtui. Kadangi įmonėje yra laikoma nemažai produktyviųjų gyvūnų (melžiamų

karvių), kurių vertė atsargose sudaro daugiau nei 30 proc., tai melžiamas karves priskyrus ilgalaikiam

turtui, einamojo mokumo koeficientas sumažėja iki 38,2. Tačiau vis tiek jis išlieka labai didelis. Tad,

įmonės vadovams reikėtų įvertinti, turimų atsargų sudėtį ir jų panaudojamo veikloje galimybes, nes

žemės ūkio subjektams būdinga tai, kad nemažą dalį atsargų sudaro pašarai. Einamojo mokumo

rodiklis dar labiau sumažėja, jei biologiniam turtui įkainoti taikomas tikrosios vertės, atėmus

pardavimo išlaidas, būdas, tiek tuo atveju, kai visas biologinis turtas priskiriamas trumpalaikiam

28

turtui (36,485), tiek tuo atveju, kai produktyvieji gyvūnai priskiriami ilgalaikiam turtui (31,923). N

žemės ūkio įmonėje biologiniam turtui įkainoti taikant savikainos būdą ir skaičiuojant nusidėvėjimą

produktyviesiems gyvūnams, einamojo mokumo koeficientas yra mažesnis nei tuo atveju, kai jiems

nusidėvėjimas nėra skaičiuojamas (atitinkamai 38,427 – produktyvųjį biologinį turtą priskiriant

ilgalaikiam turtui, 47,376 – visą biologinį turtą priskiriant trumpalaikiam turtui), nes dalis

produktyviųjų gyvūnų vertės perkeliama į sąnaudas. Taigi, nors įmonė taikant skirtingą biologinio

turto apskaitos politiką visais atvejais neturi mokumo problemų, tačiau mažiausia trumpalaikio turto

vertė yra tuomet, kai biologiniam turtui įkainoti taikomas tikrosios vertės, atėmus pardavimo išlaidas,

būdas bei produktyvieji gyvūnai priskiriami ilgalaikiam turtui. Jeigu įmonė būtų susidūrusi su

nemokumo problemomis, jai tikrosios vertės, atėmus pardavimo išlaidas, būdas biologiniam turtui

įkainoti būtų netinkamas, nes dar labiau padidintų jos nemokumo rodiklius. Nepriklausomai nuo to,

kokia biologinio turto apskaitos politikos alternatyva taikoma, skubaus mokumo koeficientas išlieka

toks pats, nes pakitus atsargoms, tokiu pačiu dydžiu pasikeičia ir trumpalaikis turtas.

5 lentelė. N žemės ūkio įmonės santykiniai finansiniai rodikliai taikant skirtingą biologinio

turto apskaitos politiką

Rodikliai

Biologiniam turtui įkainoti taikomas savikainos būdas Biologiniam turtui įkainoti taikomas tikrosios

vertės, atėmus pardavimo išlaidas, būdas

Produktyviesiems gyvuliams

nusidėvėjimas neskaičiuojamas (N

žemės ūkio įmonės faktiniai duomenys)

Produktyviesiems gyvūnams

nusidėvėjimas skaičiuojamas Biologinis turtas apskaitomas pagal

įmonėje patvirtintą

apskaitos politiką (priskiriamas

trumpalaikiam turtui)

Biologinis turtas klasifikuojamas į

ilgalaikį ir

trumpalaikį

Biologinis turtas

apskaitomas pagal įmonėje patvirtintą

apskaitos politiką

(priskiriamas

trumpalaikiam

turtui)

Biologinis turtas

klasifikuojamas į ilgalaikį ir

trumpalaikį

Biologinis turtas

apskaitomas pagal įmonėje patvirtintą

apskaitos politiką

(priskiriamas

trumpalaikiam

turtui)

Biologinis turtas

klasifikuojamas

į ilgalaikį ir

trumpalaikį

Einamojo mokumo

koeficientas 51,205 38,209 47,376 38,427 36,485 31,923

Skubaus mokumo

koeficientas 9,802 9,802 9,802 9,802 9,802 9,802

Bendrasis skolos

rodiklis 0,0087 0,0087 0,0090 0,0090 0,0099 0,0099

Bendrasis

pelningumas, proc. 13,6 13,6 13,8 13,8 14,4 14,4

Grynasis

pelningumas, proc. -1,18 -1,18 -1,05 -1,05 -0,35 -0,35

Turto pelningumas,

proc. -0,45 -0,45 -0,42 -0,42 -0,15 -0,15

Turto apyvartumas 0,381 0,381 0,394 0,394 0,437 0,437

Ilgalaikio turto

apyvartumas 0,685 0,570 0,685 0,601 0,685 0,640

Trumpalaikio turto

apyvartumas 0,859 1,151 0,928 1,145 1,205 1,378

Bendrojo skolos rodiklio reikšmės rodo, kad įmonės finansinė rizika yra maža (< 0,3).

Biologinio turto klasifikavimas į ilgalaikį ir trumpalaikį įtakos bendrajam skolos rodikliui neturi ir

šis rodiklis keičiasi tik dėl turto įkainojimo būdo. Kai biologinis turtas vertinamas savikaina ir

produktyviesiems gyvūnams skaičiuojamas nusidėvėjimas, bendrasis skolos rodiklis, lyginant su

įmonės faktiniais duomenimis, padidėja 3,45 proc., o biologinį turtą įkainojus tikrosios vertės,

atėmus pardavimo išlaidas, būdu – padidėja 13,8 proc. Tai rodo, kad pasirinkus pastarąjį biologinio

turto įkainojimo būdą, įmonės stabilumas mažėja bei auga finansinė rizika. Tačiau šiuo atveju

bendrojo skolos rodiklio padidėjimas nereiškia didelio veiklos nestabilumo. Be to, skolintis yra verta,

jei paskolų palūkanų norma yra mažesnė už padarytų investicijų gaunamą grąžą.

29

Analizuojant N žemės ūkio įmonės pelningumo rodiklius, nustatyta, kad nors bendrojo

pelningumo rodiklis yra teigiamas (13,6 proc.), įmonė dirba nuostolingai, nes grynojo pelningumo

reikšmė yra neigiama (-1,18 proc.). Skaičiuojant įmonės bendrąjį pelningumą, didžiausia rodiklio

reikšmė yra gaunama, kai biologinis turtas įkainojamas taikant tikrosios vertės, atėmus pardavimo

išlaidas, būdą. Ji yra 0,8 procentiniais punktais didesnė nei tuomet, kai biologinis turtas įkainojamas

savikainos būdu ir produktyviajam biologiniam turtui nusidėvėjimas neskaičiuojamas bei 0,6

procentiniais punktais didesnė, kai šiam turtui nusidėvėjimas skaičiuojamas. Rodiklio padidėjimui

įtakos turi sumažėjusi parduotų prekių savikaina. Analogišką įtaką biologinio turto įkainojimo būdai

daro ir grynajam nuostoliui. Grynasis pelningumas, kai biologinis turtas vertinamas savikaina ir

skaičiuojamas produktyviųjų gyvūnų nusidėvėjimas, bei kai biologinis turtas vertinamas tikrąja

verte, atėmus pardavimo vietos išlaidas, lyginant su įmonėje taikoma biologinio turto apskaitos

politika, atitinkamai padidėja 0,13 ir 0,83 procentiniais punktais. Tačiau veikla vis tiek išlieka

nuostolinga, esant pakankamai didelėms veiklos sąnaudoms. Todėl įmonėms vadovams siūloma

peržiūrėti veiklos išlaidų struktūrą ir galimybes jas mažinti.

Išanalizavus turto pelningumo rodiklius, nustatyta, kad, nors ir visais atvejais gaunama

neigiama turto grąža, geriausias rodiklis yra tuomet, kai biologinis turtas įkainojamas tikrąja verte,

atėmus pardavimo išlaidas. Rodiklio pagerėjimą sąlygoja tiek žymus grynojo nuostolio sumažėjimas

(70 proc.), tiek ir turto vertės sumažėjimas (12,8 proc.). Nusidėvėjimo skaičiavimas, biologiniam

turtui įkainoti taikant savikainos būdą, taip pat šiek tiek pagerina turto grąžą, tačiau šiuo atveju turto

pelningumo rodiklis padidėja tik 0,03 procentinio punkto.

Atlikus analizuojamos N žemės ūkio įmonės apyvartumo rodiklių analizę, nustatyta, kad turto

apyvartumo rodiklis, nepriklausomai nuo pasirinkto turto įkainojimo būdo, yra geras, nes tiek taikant

savikainos būdą, tiek taikant tikrosios vertės, atėmus pardavimo išlaidas, būdą rodiklio reikšmė yra

apie 0,4. Pastebėtina, kad taikant pastarąjį būdą, dėl sumažėjusios turto vertės turto apyvartumo

rodiklio reikšmė padidėja 14,7 proc. Panaši reikšmė yra gaunama ir taikant savikainos būdą, kai yra

skaičiuojamas nusidėvėjimas (0,394).

Išanalizavus ilgalaikio turto apyvartumą, matyti, kad įmonei visą biologinį turtą pateikus

trumpalaikio turto sudėtyje, ilgalaikio turto apyvartumo rodiklio reikšmė išlieka vienoda (0,685)

nepriklausomai nuo to, koks yra taikomas biologinio turto įkainojimo būdas. Produktyvųjį biologinį

turtą priskiriant ilgalaikiam turtui bei biologiniam turtui įkainoti taikant tikrosios vertės, atėmus

pardavimo išlaidas, būdą, dėl sumažėjusios ilgalaikio turto vertės šis rodiklis yra gaunamas didesnis

nei taikant savikainos būdą. Tuo tarpu trumpalaikio turto apyvartumo analizė rodo, kad efektyviausiai

šis turtas panaudojamas, biologinį turtą skirstant į trumpalaikį ir ilgalaikį bei jį įkainojant tikrąja verte,

atėmus pardavimo išlaidas.

Apibendrinant galima teigti, jog N žemės ūkio įmonės mokumas yra didžiausias, kai

biologiniam turtui įkainoti taikomas savikainos būdas ir visas biologinis turtas priskiriamas

trumpalaikiam turtui. Mažiausia mokumo rodiklio reikšmė gauta, kai biologinis turtas įkainotas

tikrąja verte, atėmus pardavimo vietos išlaidas. Tačiau šis įkainojimo būdas analizuotu laikotarpiu

garantavo geriausius N žemės ūkio įmonės pelningumo ir veiklos efektyvumo rodiklius. Biologinį

turtą įkainojant savikaina ir skaičiuojant produktyviųjų gyvūnų nusidėvėjimą, pelningumo ir

efektyvumo rodiklių reikšmės, lyginant su rodikliais, gautais pagal įmonėje taikomą apskaitos

politiką, pakito labai nežymiai.

N žemės ūkio įmonės stabilumas visiškai nesikeičia taikant skirtingą biologinio turto

klasifikavimą. Biologiniam turtui įkainoti taikant tikrosios vertės, atėmus pardavimo išlaidas, būdą,

įmonės nestabilumas didėja. Jis didėja, nors ir mažiau, taikant savikainos metodą, kai skaičiuojamas

produktyviojo biologinio turto nusidėvėjimas.

30

2.4.2. Biologinio turto klasifikavimo ir vertinimo alternatyvų pagrindimas bei jų

patikrinimas faktiniais UAB N duomenimis ir alternatyvų įtakos finansiniams rodikliams

nustatymas

2.4.2.1. UAB N pristatymas

UAB N, vykdančios žemės ūkio gamybą, pagrindinės veiklos sritys yra augalininkystės

produktų gamyba ir karvių žindenių bei jų galvijų prieauglio auginimas ir pardavimas. 2016 m.

pabaigoje bendrovėje buvo 209 galvijai, iš jų 103 karvės žindenės ir 7 veisliniai buliai. Bendrovės

pajamos už parduotus žemės ūkio produktus ir galvijus sudaro daugiau kaip 50 procentų visų

pardavimo pajamų.

UAB N, įsikūrusi centrinėje Lietuvos dalyje, dirba nuosavą ir iš privačių savininkų

išsinuomotą žemę. Veiklai vykdyti įmonė samdo darbuotojus samdos pagrindais.

Tvarkydama apskaitą UAB N vadovaujasi bendraisiais apskaitos principais, Lietuvos

Respublikos buhalterinės apskaitos bei Įmonių finansinės atskaitomybės įstatymais, verslo apskaitos

standartais, kitais teisės aktais. Finansinės ataskaitos parengtos laikantis bendrųjų rengimo principų

turint tikslą, kad jos teisingai atspindėtų įmonės finansinę būklę ir veiklos rezultatus. Tvarkant

apskaitą bendrovė laikosi apskaitos pastovumo principo, todėl apskaitos politikos keitimai vykdomi

tik esant objektyviems ir pagrįstiems motyvams.

UAB N finansinėms ataskaitoms rengti naudoja verslo apskaitos standartuose reglamentuotas

Balanso ir Pelno (nuostolių) ataskaitų formas. UAB N finansiniai metai sutampa su kalendoriniais

metais. Prieduose pateiktas bendrovės Balansas 2016 m. gruodžio 31 d. (12 priedas) ir Pelno

(nuostolių) ataskaita už 2016 metus (16 priedas).

UAB N auginamas biologinis turtas – augalai ir galvijai. Dar bendrovėje yra du darbiniai

arkliai. Galvijai į grupes skirstomi pagal jų veisles, t. y. Šarolė ir Herefordų. Kiekvienos veislės

galvijai grupuojami į šias grupes: karvės žindenės, veisliniai buliai, auginamos telyčios ir buliai.

Pastarųjų dviejų grupių galvijai grupuojami pagal gimimo metus.

Biologinis turtas vertinamas įsigijimo (pasigaminimo) savikaina. Pirkti gyvūnai jų pirminio

pripažinimo metu įkainojami faktine įsigijimo savikaina, kurią sudaro pirkimo kaina, gabenimo bei

kitos tiesiogiai su gyvūnų įsigijimu susijusios išlaidos, jei jų sumos yra reikšmingos. Dėl karvių

žindenių, jų prieauglio ir veislinių bulių auginimo specifikos visos jų auginimo išlaidos apskaitomos

bendrai. UAB N gimę veršeliai per ataskaitinį laikotarpį įkainojami įmonėje nusistatyta planine

savikaina, kuri metų pabaigoje koreguojama iki faktinės savikainos. Gimusių veršelių faktinė

savikaina metų pabaigoje nustatoma pagal faktines visų galvijų auginimo išlaidas. Veršeliams

skiriama 10 proc. minėtų išlaidų, atskaičius šalutinės produkcijos vertę. Ataskaitinio laikotarpio

pabaigoje apskaičiuoti karvių žindenių, veislinių bulių, auginamų ir penimų galvijų likučiai

įkainojami faktine gyvojo svorio savikaina. Nurašomi visų grupių galvijai per ataskaitinį laikotarpį

įkainojami bendrovėje nusistatyta planine gyvojo svorio savikaina, kuri metų pabaigoje koreguojama

iki faktinės savikainos. Metų pabaigoje skaičiuojama bendra visų galvijų gyvojo svorio savikaina. Ši

savikaina nustatoma karvių žindenių, veislinių bulių ir auginamų bei penimų galvijų vertę dalijant iš

jų gyvojo svorio. Galvijų gyvojo svorio vertė apskaičiuojama susumuojant ataskaitinio laikotarpio

pradžioje buvusių galvijų, per ataskaitinį laikotarpį gautų (pirktų, gimusių) galvijų vertes ir galvijų

auginimo išlaidas, o galvijų gyvojo svorio kiekis apskaičiuojamas sudedant ataskaitinio laikotarpio

pradžioje buvusių galvijų, priesvorio ir per ataskaitinį laikotarpį gautų (pirktų, gimusių) galvijų

svorius.

31

Į karvių žindenių grupę veršingos telyčios perkeliamos po pirmojo apsiveršiavimo. Jos per

ataskaitinį laikotarpį įkainojamos įmonėje nusistatyta planine galvijų gyvojo svorio savikaina, kuri

metų pabaigoje koreguojama iki faktinės savikainos. Kadangi skaičiuojamas visų galvijų priesvoris,

todėl karvių žindenių ir veislinių bulių grupėse esančių gyvūnų vertė nuolat keičiasi.

UAB N pagaminti žemės ūkio produktai įkainojami pasigaminimo savikaina, t. y. ataskaitinių

metų gamybos produktai per metus įkainojami nusistatytu įkainiu (planine savikaina), o metų

pabaigoje nustatoma faktinė produktų savikaina ir koreguojamas jos planinis įkainojimas. Įmonės

reikmėms – kitiems žemės ūkio produktams gaminti ir biologiniam turtui auginti – sunaudoti žemės

ūkio produktai per metus taip pat įkainojami planine savikaina, kuri metų pabaigoje koreguojama iki

faktinės savikainos.

Nebaigta produkcija ir pasėliai įkainojami faktine sukauptų išlaidų suma.

UAB N visi auginami galvijai, t. y. produktyvieji gyvūnai (karvės žindenės ir veisliniai buliai)

ir auginami bei penimi galvijai, ir kitas biologinis turtas, t. y. pasėliai, apskaitoje registruojami

trumpalaikio turto sąskaitose, o Balanse pateikiami trumpalaikio turto dalyje atskiru straipsniu

atsargų sudėtyje. Ilgalaikio turto straipsnyje bendrovė parodo tik darbinius arklius. Darbiniai arkliai

įkainoti įsigijimo savikaina ir jų nusidėvėjimas neskaičiuojamas.

2.4.2.2. Biologinio turto įkainojimo savikaina alternatyvos pagrindimas ir patikrinimas

UAB N duomenimis

Norint įvertinti UAB N auginamo biologinio turto, kuris įkainojamas savikaina, apskaitos

politikos keitimo įtaką finansinių ataskaitų informacijai ir bendrovės finansiniams rodikliams dėl šio

turto priskyrimo ilgalaikiam turtui ir jo laipsniško vertės nurašymo, atlikti skaičiavimai pagal UAB

N duomenis. Tuo tikslu apskaičiuotas biologinio turto balansinės vertės pokytis 2015 m. gruodžio 31

d. (2016 m. sausio 1 d.), darant prielaidą, kad apskaitos politikos pakeitimai pradedami taikyti nuo

2016 m. sausio 1 d. Kadangi auginami pasėliai yra trumpalaikis turtas, tai šio turto perskaičiavimai

nebuvo daryti. Įgyvendinus ES apskaitos direktyvą, nuo 2016 m. buvo pakeisti verslo apskaitos

standartai ir sudaromų finansinių ataskaitų formos. Vadovaujantis naujomis nuostatomis nuo 2016

m. sausio 1 d. sudaromose finansinėse ataskaitose darbiniai ir produktyvieji gyvūnai turi būti

pateikiami ilgalaikio turto straipsniuose įsigijimo (pasigaminimo) savikaina arba grynąja galimo

realizavimo verte, atsižvelgiant į tai, kuri yra mažesnė. Taigi, vadovaujantis 2-ojo VAS Balansas

nuostatomis, analizuojamoje bendrovėje ilgalaikiam biologiniam turtui turi būti priskiriami ne tik

darbiniai arkliai, bet ir karvės žindenės bei veisliniai buliai. Vykstant diskusijai, kad ir ilgalaikio

biologinio turto įsigijimo (pasigaminimo) savikaina turi būti laipsniškai nurašoma per visą jo

naudingo naudojimo laiką, buvo perskaičiuota karvių žindenių ir veislinių bulių likutinė vertė 2015

m. gruodžio 31 d. darant prielaidą, kad 2015 m. gruodžio 31 d. įmonėje buvusioms karvėms ir buliams

buvo skaičiuotas nusidėvėjimas. Tuo tikslu taikytas retrospektyvinis būdas. Skaičiuotas kiekvieno

produktyvaus gyvūno nusidėvėjimas. Atsižvelgiant į įmonės situaciją, pasirinkta, kad karvių žindenių

ir veislinių bulių naudingo naudojimo laikas yra 7 metai. Likvidacinė vertė nustatyta atsižvelgiant į

vidutinį nurašomų karvių ar bulių svorį ir galimą jų pardavimo kainą. Kadangi karvių žindenių ir

veislinių bulių inventorizacijos aprašuose pateikiama informacija apie karvių ir bulių gimimo metus

ir svorį, todėl perskaičiuojant karvių žindenių ir veislinių bulių likutinę vertę taikyti apribojimai

darant prielaidą, kad vertė pervedimo į karves žindenes ar veislinius bulius metu buvo lygi 2015 m.

gruodžio 31 d. (2016 m. sausio 1 d.) buvusiai savikainai. Taip pat daryta prielaida, kad veršingos

telyčios į karves pervedamos vidutiniškai 3 metų amžiaus, o buliai į veislinius – 1 metų amžiaus.

Nusidėvėjimas skaičiuotas nuo sekančių metų po to, kai veršingos telyčios buvo pervestos į karves

ar buliai į veislinius. Taikant apskaitos standartų nuostatas, apskaitos politikos pakeitimas turi būti

atspindėtas retrospektyviniu būdu, padidinant ar sumažinant nepaskirstyto pelno likutį 2016 m. sausio

32

1 d. UAB N apskaitos politikos keitimo dėl karvių žindenių ir veislinių bulių nusidėvėjimo

skaičiavimo rezultatas – 2015 m. gruodžio 31 d. 68407,29 Eur (29,4 proc.) sumažėjusi karvių

žindenių ir veislinių bulių balansinė vertė ir tiek pat eurų arba 21,9 proc. sumažėjęs pelnas (6 lentelė).

Kadangi bendrovėje skaičiuojama visų galvijų bendra gyvojo svorio savikaina, todėl,

perskaičiuojant 2016 m. duomenis, taip pat taikytas apribojimas ir per 2016 m. į karvių žindenių

grupę pervestų veršingų telyčių vertė neperskaičiuota ir ji lygi bendrovėje buvusiai jų faktinei gyvojo

svorio savikainai. Karvių žindenių ir veislinių bulių balansinės vertės pokyčiai dėl jų nusidėvėjimo

skaičiavimo, t. y. laipsniško vertės perkėlimo į auginamų galvijų savikainą, pateikti 6 lentelėje.

6 lentelė. UAB N karvių žindenių, veislinių bulių ir auginamų bei penimų galvijų

balansinės vertės ir veiklos rezultatų pokyčiai dėl karvių ir bulių nusidėvėjimo skaičiavimo

Rodikliai

Įmonėje taikoma

biologinio turto

apskaitos politika

Perskaičiuota

biologinio turto

vertė, kai karvėms

žindenėms ir

veisliniams buliams

skaičiuojamas

nusidėvėjimas

Pokytis,

perskaičiuotus

duomenis

palyginus su

įmonės

faktiniais, proc.

2016 -01-01

Produktyvieji gyvūnai (karvės žindenės

ir veisliniai buliai) 232 728,00 164 320,71 70,6

Auginami ir penimi gyvūnai (galvijai) 205 514,00 205 514,00 -

Iš viso galvijų 438 242,00 369 834,71 84,4

Iš viso turto 2 677 969,00 2 609 562,00 97,4

Nepaskirstytas ankstesnių metų veiklos

rezultatas 312115,00 243708,00 78,1

2016-12-31

Produktyvieji gyvūnai (karvės žindenės

ir veisliniai buliai) 238 281,00 147 177,43 61,8

Auginami ir penimi gyvūnai (galvijai) 120 577,00 139 242,58 115,5

Iš viso galvijų 358 858,00 286 420,01 79,8

Iš viso turto 2 222 809,00 2 150 370,00 96,7

Nepaskirstytas ankstesnių metų veiklos

rezultatas - (68 407) x

Nepaskirstytas ataskaitinių metų veiklos

rezultatas 1 016 (3015) x

Iš viso nepaskirstytas veiklos

rezultatas 1 016 (71423) x

2016 m. apskaičiuotas karvių žindenių ir veislinių bulių nusidėvėjimas įskaitytas į bendras

visų galvijų išlaikymo išlaidas, todėl buvo perskaičiuotos 2016 m. gimusių veršelių faktinė savikaina,

auginamų ir penimų galvijų faktinė gyvojo svorio savikaina bei šių galvijų pardavimo savikaina ir

kritusių galvijų vertė. Kadangi bendrovėje kasmet registruojamas karvių žindenių ir veislinių bulių

priesvoris ir dėl to kasmet koreguojama jų vertė, tai užfiksavus šį turtą kaip ilgalaikį ir pradėjus jam

skaičiuoti nusidėvėjimą, atliekant perskaičiavimus 2016 m. karvių žindenių ir veislinių bulių

priesvoris buvo eliminuotas skaičiuojant auginamų ir penimų galvijų faktinę gyvojo svorio savikainą,

todėl jų vertė 2016 m. gruodžio 31 d. lyginant su faktiniais bendrovės duomenimis padidėjo 15,5

proc.

33

Tuo tarpu karvių žindenių ir veislinių bulių vertė 2016 m. gruodžio 31 d., lyginant su

faktiniais bendrovės duomenimis, sumažėjo 38,2 proc. Tam įtakos turėjo 29,4 proc. 2016 m. sausio

1 d. sumažėjusi balansinė vertė dėl sukaupto karvių žindenių ir veislinių bulių nusidėvėjimo bei tai,

kad nebuvo didinta jų vertė dėl padidėjusio priesvorio ir į pagrindinę bandą pervestų galvijų vertės

koregavimo, kas sudarė 19661,63 Eur arba 21,6 proc. viso pagrindinės bandos galvijų vertės

sumažėjimo. Tačiau dėl pakeistos biologinio turto apskaitos politikos bendra įmonės turto suma 2016

m. gruodžio 31 d. sumažėjo tik 3,3 proc. (6 lentelė). Tuo tarpu susidarė 71423 Eur nepaskirstytas

nuostolis, kuriam didžiausią įtaką turėjo iki 2016 m. sausio 1 d. sukauptas karvių žindenių ir veislinių

bulių nusidėvėjimas. Atlikus perskaičiavimus pakeistos bendrovės finansinės ataskaitos, t. y.

Balansas ir Pelno (nuostolių) ataskaita (13 ir 17 priedai). Parengiant finansines ataskaitas, pirmiausiai

teko įvertinti apskaitos politikos pakeitimo įtaką UAB N finansinei būklei 2016 m. sausio 1 d. Toliau

koreguota Pelno (nuostolių) ataskaita už 2016 m. (7 lentelė) ir koreguotas Balansas 2016 m. gruodžio

31 d., t. y. pakeistos Balanso ir Pelno (nuostolių) ataskaitos eilutės, kuriose pateikiama informacija,

susijusi su analizuotu biologiniu turtu.

7 lentelė. UAB N veiklos rezultatų pokyčiai dėl karvių žindenių ir veislinių bulių

nusidėvėjimo skaičiavimo 2016 m.

Straipsniai

Bendrovėje taikoma

biologinio turto

apskaitos politika

Perskaičiuoti duomenys,

kai karvėms žindenėms

ir veisliniams buliams

skaičiuojamas

nusidėvėjimas

Pokytis,

perskaičiuotus

duomenis

palyginus su

įmonės faktiniais,

proc.

Suteiktų paslaugų, parduotų prekių

savikaina 1413842 1418359 100,3

Bendrosios ir administracinės

sąnaudos 190919 190434 99,7

Grynasis veiklos rezultatas 1016 (3015) x

Šie pakeitimai taip pat darė įtaką įmonės ataskaitinio laikotarpio veiklos rezultatui, t. y. 2016

m. dėl pakeistos apskaitos politikos bendrovė patyrė 3015 Eur nuostolį, nors faktiškai buvo uždirbtas

1016 Eur pelnas. Šie pakeitimai neturi įtakos pelno mokesčiui, kadangi jį apskaičiuojant remiamasi

faktinėmis išlaidomis. Apibendrinat galima daryti išvadą, kad pakeista biologinio turto apskaitos

politika nei UAB N bendrai turto vertei, nei ataskaitinių metų veiklos rezultatui reikšmingos įtakos

neturėjo, nes parduotos produkcijos savikaina padidėjo tik 0,3 proc., o bendrosios ir administracinės

sąnaudos tiek pat sumažėjo.

Remiantis verslo apskaitos standartų nuostata, kad nuo 2016 m. sausio 1 d. biologinis turtas

turi būti skirstomas į ilgalaikį ir trumpalaikį, reikia pergrupuoti biologinį turtą, jį suklasifikuojant į

ilgalaikį ir trumpalaikį. UAB N ilgalaikiam biologiniam turtui galėtų būti priskiriamos karvės

žindenės, veisliniai buliai ir darbiniai arkliai. Trumpalaikiam biologiniam turtui priskirtini auginami

ir penimi galvijai bei pasėliai. Balansas, parengtas sugrupavus biologinį turtą į ilgalaikį ir trumpalaikį

turtą, kai šis turtas vertinamas savikaina, pateiktas 13 priede. Atlikus biologinio turto pergrupavimą,

UAB N ilgalaikio turto vertė, lyginant su faktine verte, pateikta bendrovės Balanse 2016 m. gruodžio

31 d., padidėjo 29 proc., o trumpalaikis turtas sumažėjo 17 proc. Balansas, parengtas sugrupavus

biologinį turtą į ilgalaikį ir trumpalaikį turtą, kai šis turtas vertinamas savikaina ir skaičiuojamas

karvių žindenių bei veislinių bulių nusidėvėjimas, pateiktas 15 priede. Palyginus perskaičiuotus

duomenis su verte, numatyta Balanse, kai biologinis turtas grupuojamas į ilgalaikį ir trumpalaikį, o

vertinamas savikaina, ilgalaikio turto vertė sumažėjo beveik 9 proc., o trumpalaikio turto vertė

34

padidėjo 1,6 proc. Šie pokyčiai dėl biologinio turto perklasifikavimo balanse turi įtakos finansiniams

rodikliams, analizuojamiems 2.4.2.4. poskyryje.

Atlikto tyrimo rezultatai liudija, kad nors biologinio turto vertė dėl apskaičiuoto produktyviųjų

gyvūnų nusidėvėjimo analizuojamu laikotarpiu sumažėja penktadaliu, tačiau šis sumažėjimas bendrą

įmonės turto vertę ir veiklos rezultatus pakeičia nežymiai. Kaip ir anksčiau analizuotoje žemės ūkio

įmonėje, šioje bendrovėje taip pat susidurta su analogiškomis problemomis, t. y. į pagrindinę bandą

pervestų telyčių faktinės savikainos nustatymas ir naudingo naudojimo laikas. Dėl mėsinių galvijų

auginimo ir laikymo ypatumų, kai karvės žindenės laikomos kartu su auginamu galvijų prieaugliu,

nėra galimybės atskirai tvarkyti karvių žindenių ir auginamų galvijų auginimo išlaidų apskaitą. Todėl

nustatyti į pagrindinę bandą perkeltų telyčių faktinę savikainą galima tik ataskaitinio laikotarpio

pabaigoje.

2.4.2.3. Biologinio turto įkainojimo tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas, alternatyvos

pagrindimas ir patikrinimas UAB N duomenimis

Tyrimo tikslais atlikta analizė, kokią įtaką UAB N finansinėms ataskaitoms turės įmonės

biologinio turto vertinimo ir pateikimo finansinėse ataskaitose būdo pakeitimas, kai biologiniam

turtui vertinti pasirenkamas tikrosios vertės, atėmus pardavimo išlaidas, būdas vietoje šiuo metu

bendrovėje naudojamo savikainos būdo. Skaičiavimai atlikti, panaudojant UAB N analitinę

informaciją ir finansines ataskaitas. Kadangi tyrimas siejamas su biologinio turto vertinimu, todėl

įtakai nustatyti apskaičiuotas tik UAB N biologinio turto (mėsinių galvijų) balansinės vertės pokytis.

Biologinio turto perkainojimui ir pakeisto įkainojimo būdo įtakai nustatyti naudoti duomenys apie

UAB N 2016 metų biologinio turto kaitos operacijas bei biologinio turto likučius 2015 m. gruodžio

31 d. ir 2016 m. gruodžio 31 d. Norint palyginti biologinio turto įkainojimo skirtingais būdais (tikrąja

verte, atėmus pardavimo išlaidas, ir savikaina) įtaką bendrovės veiklos rezultatams, apskaičiuotas

biologinio turto vertės 2015 m. gruodžio 31 d. ir 2016 m. gruodžio 31 d. pokytis. Šiomis datomis

buvęs biologinis turtas įvertintas tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas, ir apskaičiuotoji vertė

palyginta su biologinio turto verte faktine savikaina.

Nustatant biologinio turto tikrąją vertę remtasi oficialiąja rinkos informacija bei UAB N

informacija apie patirtas faktines biologinio turto auginimo išlaidas. Apibendrintai ši informacija

pateikiama 8 priede. Reikia atkreipti dėmesį į tą faktą, kad karvių žindenių rinkos kaina oficialiojoje

rinkos informacijoje nepateikiama, todėl tyrimui atlikti naudoti duomenys apie karvių (karvės, bent

vieną kartą apsiveršiavusios arba nuo 36 mėn.) rinkos kainą.

UAB N augina arklius, kurių vertė (1303,00 Eur) pateikiama bendrovės Balanse ilgalaikio

turto sudėtyje. Atliekant tyrimą arklių vertė nebuvo perskaičiuota, pripažįstant, kad jie apskaitomi

faktine jų įsigijimo (pasigaminimo) savikaina, o jų vertė sudaro nereikšmingą dalį tiek biologinio

turto, tiek ilgalaikio turto sudėtyje. Biologiniam turtui priskiriami ir pasėliai, kurie įkainojami jų

faktine savikaina (auginimo išlaidų suma), todėl finansinėse ataskaitose, parengtose taikant

biologinio turto įkainojimui tikrosios vertės, atėmus pardavimo išlaidas, būdą, pasėlių vertė

pateikiami tokia pat verte, kokia buvo įkainoti UAB N parengtose finansinėse ataskaitose 2015 m.

gruodžio 31 d. ir 2016 m. gruodžio 31 d. Informacija apie biologinio turto vertes, kai įkainojama

savikaina ir kai įkainojama tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas, pateikta 8 lentelėje.

Atlikti skaičiavimai parodė, kad UAB N 2016 metais karvių žindenių, veislinių bulių bei

auginamų ir penimų galvijų tikroji vertė, atėmus pardavimo išlaidas, lyginant su faktine šių galvijų

gyvojo svorio savikaina buvo žymiai mažesnė. Dėl to įkainojus galvijus tikrąja verte, atėmus

pardavimo išlaidas, jų vertė balanse, lyginant su verte, kai buvo įkainojama faktine savikaina, 2015

m. gruodžio 31 d. sumažėjo 64,98 proc., o 2016 m. gruodžio 31 d. sumažėjo 65,62 proc. 2016 m.

35

gruodžio 31 d. karvių bei auginamų ir penimų galvijų tikroji vertė, atėmus pardavimo išlaidas,

lyginant su karvių bei auginamų ir penimų galvijų tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas, buvusia

2015 m. gruodžio 31 d. sumažėjo 19,60 proc. Kadangi beveik visas UAB N biologinis turtas

apskaitomas atsargų sudėtyje, apskaičiuota, kaip pasikeitė šio Balanso straipsnio sumos. Atsargų

vertė 2015 m. gruodžio 31 d. sumažėjo 21,05 proc., o 2016 m. gruodžio 31 d. sumažėjo 21,46 proc.

Viso UAB N turto vertė dėl biologinio turto įkainojimo pakeitimo 2015 m. gruodžio 31 d. sumažėjo

10,63 proc., o 2016 m. gruodžio 31 d. sumažėjo 10,59 proc.

8 lentelė. UAB N biologinio turto, įkainoto faktine pasigaminimo savikaina ir tikrąja verte,

atėmus pardavimo išlaidas, vertė

Biologinis turtas

Likutis

2015 m. gruodžio 31 d.

Likutis

2016 m. gruodžio 31 d.

Likučių

pokytis

2016 12 31 -

2015 12 31

Eur

Vertė

Eur/kg Suma Eur

Vertė

Eur/kg Suma Eur

Kai įkainojama faktine pasigaminimo savikaina

HE veisliniai buliai 2,6632 5060,00 3,029896 9695,67 +4635,67

HE karvės 2,6632 53090,00 3,029896 64127,75 +11037,75

ŠA veisliniai buliai 2,6633 10147,00 3,029896 13180,05 +3033,05

ŠA karvės 2,6632 164431,00 3,029896 151276,65 -13154,35

HE telyčios 2012 m. 2,6631 1731,00 3,029896 - -1731,00

HE telyčios 2013 m. 2,6635 1385,00 3,029896 - -1385,00

HE buliai 2014 m. 2,6638 1545,00 3,029896 - -1545,00

HE telyčios 2014 m. 2,6631 19321,00 3,029896 10453,14 -8867,86

HE buliai 2015 m. 2,6631 9534,00 3,029896 - -9534,00

HE telyčios 2015 m. 2,6631 13262,00 3,029896 - -13262,00

HE buliukai 2016 m. - - 3,029896 13422,44 +13422,44

HE telyčaitės 2016 m. - - 3,029896 12483,17 +12483,17

ŠA telyčios 2012 m. 2,6627 1997,00 3,029896 - -1997,00

ŠA telyčios 2013 m. 2,6631 11105,00 3,029896 2484,51 -8620,49

ŠA telyčios 2014 m. 2,6632 57098,00 3,029896 - -57098,00

ŠA buliai 2015 m. 2,6631 41758,00 3,029896 - -41758,00

ŠA telyčios 2015 m. 2,6631 46778,00 3,029896 22818,15 -23959,85

ŠA buliukai 2016 m. - - 3,029896 7983,78 +7983,78

ŠA telyčaitės 2016 m. - - 3,029896 50932,55 +50932,55

Iš viso galvijų x 438242,00 x 358857,85 -79384,15

Arkliai x 1303,00 x 1303,00 -

Pasėliai x 292819,00 x 266536,00 -26283,00

Iš viso biologinio turto x 732364,00 x 626697,00 105667,00

Kai įkainojama tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas

HE veisliniai buliai 1,1882 2257,58 1,1835 3787,20 +1529,62

HE karvės 0,8603 17150,08 0,8395 17768,02 +617,94

ŠA veisliniai buliai 1,1882 4527,04 1,1835 5148,23 +621,18

ŠA karvės 0,8603 53117,50 0,8395 41914,56 -11202,95

HE telyčios 2012 m. 0,9886 642,59 1,0398 - -642,59

HE telyčios 2013 m. 0,9886 514,07 1,0398 - 514,07

36

HE buliai 2014 m. 1,2293 712,99 1,2561 - -712,99

HE telyčios 2014 m. 0,9886 7172,29 1,0398 3587,31 -3584,98

HE buliai 2015 m. 1,2293 4400,89 1,2561 - -4400,89

HE telyčios 2015 m. 0,7820 3894,36 0,9142 - -3894,36

HE buliukai 2016 m. - - 1,5519 6874,92 +6874,92

HE telyčaitės 2016 m. - - 1,5519 6393,83 +6393,83

ŠA telyčios 2012 m. 0,9886 741,45 1,0398 - -741,45

ŠA telyčios 2013 m. 0,9886 4122,46 1,0398 852,64 -3269,83

ŠA telyčios 2014 m. 0,9886 21195,58 1,0398 - -21195,58

ŠA buliai 2015 m. 1,2293 19275,42 1,2561 - -19275,42

ŠA telyčios 2015 m. 0,7820 13735,83 0,9142 6884,84 -6850,99

ŠA buliukai 2016 m. - - 1,5519 4089,26 +4089,26

ŠA telyčaitės 2016 m. - - 1,5519 26087,44 +26087,44

Iš viso galvijų x 153460,16 x 123388,23 -30071,93

Arkliai x 1303,00 x 1303,00 -

Pasėliai x 292819,00 x 266536,00 -26283,00

Iš viso biologinio turto x 447582,16 x 391227,23 -56354,93

Galvijų tikrosios vertės ir

savikainos pokytis Eur x -284781,84 x -235469,63 49312,21

Atlikus biologinio turto perkainojimą, kai pasirinkta jį vertinti tikrąja verte, atėmus pardavimo

išlaidas, pakinta ne tik biologinio turto vertė 2015 ir 2016 m. gruodžio 31 d., bet ir nepaskirstytasis

pelnas 2015 m. gruodžio 31 d. UAB N balansuose 2015 ir 2016 m. gruodžio 31 d. nebuvo pateikta

informacijos apie ankstesnių metų nepaskirstytąjį pelną, todėl perkainojimo rezultatas – biologinio

turto vertės sumažėjimas, jį įkainojus tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas, lyginant su įkainojimu

faktine savikaina – pateiktas koreguotų balansų ankstesnių metų nepaskirstytojo pelno (nuostolių)

straipsniuose. Tai sudarė 284782,00 Eur nuostolių.

Kaip jau buvo aptarta, verslo subjektų Pelno (nuostolių) ataskaitose nuo finansinių metų,

prasidedančių 2016 m. sausio 1 d. ir vėliau, pateikiama informacija apie veiklos rezultatą dėl

biologinio turto įkainojimo tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas. Šiai informacijai pateikti Pelno

(nuostolių) ataskaitoje numatytas straipsnis Biologinio turto tikrosios vertės pokytis. UAB N Pelno

(nuostolių) ataskaitoje, straipsnyje Biologinio turto tikrosios vertės pokytis pateikiama ši informacija:

skirtumas tarp karvių žindenių, veislinių bulių bei auginamų ir penimų galvijų auginimo išlaidų ir šių

gyvūnų tikrosios vertės pokyčio dėl jų fizinių savybių ir kainos pasikeitimų per ataskaitinį laikotarpį

(-156129,96 Eur) ir skirtumas tarp ūkyje gimusių galvijų įsigijimo (pasigaminimo) išlaidų ir jų vertės,

įkainojus tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas, pirminio pripažinimo metu (-17808,59 Eur).

Karvių žindenių, veislinių bulių bei auginamų ir penimų galvijų auginimo išlaidų ir šių gyvūnų

tikrosios vertės pokytis dėl jų fizinių savybių pateiktas kartu, nes bendrovėje auginimo išlaidos taip

pat apskaitomos vienoje sąskaitoje. 2016 metais UAB N dėl galvijų įkainojimo tikrąja verte, atėmus

pardavimo išlaidas, patirta 173938,55 Eur nuostolio.

Perskaičiavus biologinio turto vertę, kai pakeistas jo įkainojimo būdas, perskaičiuojama

informacija, pateikiama Pelno (nuostolių) ataskaitos pardavimo savikainos (koreguojama parduotų

galvijų vertė), bendrųjų ir administracinių sąnaudų (dėl kritusių galvijų vertės pasikeitimo) ir

ataskaitinio laikotarpio pelno (nuostolių) straipsniuose. Kadangi UAB N Balanse kito ilgalaikio turto

sudėtyje pateikė tik arklių vertę, perskaičiavus biologinio turto vertę, kai pakeistas jo įkainojimo

būdas, perskaičiuota informacija, pateikta Balanse atsargų sudėtyje biologinio turto straipsnyje bei

37

ataskaitinių ir ankstesnių metų pelno (nuostolių) straipsniuose. Atlikus minėtus koregavimus, UAB

N Pelno (nuostolių) ataskaitoje pardavimo savikaina sumažėjo 220274,05 Eur (15,58 proc.),

bendrosios ir administracinės sąnaudos sumažėjo 2976,57 Eur (1,56 proc.). 2016 m. UAB N dirbo

pelningai, tačiau biologinį turtą įkainojus tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas, pelnas padidėjo

net 49,54 karto – nuo 1016 Eur iki 50328 Eur. UAB N finansinės ataskaitos, parengtos biologinį

turtą įkainojus tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas, pateiktos 18 ir 20 prieduose.

Vadovaujantis bendraisiais verslo apskaitos standartuose nustatytais turto priskyrimo

ilgalaikiam ir trumpalaikiam turtui kriterijais, nuo 2016 m. sausio 1 d. biologinis turtas skirstomas į

ilgalaikį ir trumpalaikį turtą priklausomai nuo ekonominės naudos iš jo gavimo trukmės arba

pobūdžio (17-ojo verslo apskaitos standarto metodinės rekomendacijos, http://avnt.lt/veiklos-

sritys/apskaita/verslo-apskaitos-standartai/metodines-rekomendacijos/). Remiantis šia nuostata,

pakeitus biologinio turto įkainojimo būdą reikia pergrupuoti biologinį turtą, jį suklasifikuojant į

ilgalaikį ir trumpalaikį. Ilgalaikio biologinio turto vertė Balanse pateikiama kito ilgalaikio turto

sudėtyje. UAB N Balanse ilgalaikiam biologiniam turtui priskirti tik arkliai. Pagal minėtus

reglamentus ilgalaikiam turtui dar turi būti priskiriami veisliniai buliai ir karvės žindenės. Kiti galvijai

ir pasėliai priskiriami trumpalaikiam biologiniam turtui. Balansas, parengtas sugrupavus biologinį

turtą į ilgalaikį ir trumpalaikį turtą, kai šis turtas vertinamas tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas,

pateiktas 19 priede. Atlikus biologinio turto, vertinamo tikrąja verte, pergrupavimą, UAB N ilgalaikio

turto vertė, lyginant su faktine verte, pateikta Balanse 2016 m. gruodžio 31 d., padidėjo 8,34 proc., o

lyginant su verte, numatyta Balanse, kai biologinis turtas grupuojamas į ilgalaikį ir trumpalaikį bei

vertinamas savikaina, sumažėjo 16 proc.

Apibendrinant atlikto tyrimo rezultatus galima daryti išvadą, kad analizuojamu laikotarpiu

UAB N auginamo biologinio turto – mėsinių galvijų - tikroji vertė, atėmus pardavimo išlaidas, buvo

mažesnė už faktinę šio turto savikainą. Tai lėmė Balanso biologinio turto straipsnio sumos

sumažėjimą. Pakitęs biologinio turto įkainojimas sumažino Pelno (nuostolių) ataskaitoje pateiktų

parduotų prekių savikainos bei bendrųjų ir administracinių sąnaudų straipsnių sumas. Nors minėtas

biologinio turto įkainojimo būdo pakeitimas pareikalavo pateikti papildomas sąnaudas – biologinio

turto tikrosios vertės pokytį, jo suma buvo mažesnė, nei minėtų parduotų prekių savikainos bei

bendrųjų ir administracinių sąnaudų straipsnių sumažėjimas. Tai lėmė svarų UAB N pelno prieš

apmokestinimą ir grynojo pelno padidėjimą. Sugrupavus biologinį turtą į ilgalaikį ir trumpalaikį, ir

šį turtą įkainojus tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas, bendrovės ilgalaikio turto vertė padidėjo.

2.4.2.4. Biologinio turto klasifikavimo ir įkainojimo alternatyvų įtakos UAB N

santykiniams finansiniams rodikliams vertinimas

UAB N pagrindinės veiklos sritys yra augalininkystės produktų gamyba ir karvių žindenių bei

jų galvijų prieauglio auginimas ir pardavimas. Todėl produktyviajam biologiniam turtui yra

priskirtinos karvės žindenės ir veisliniai buliai. Atlikus UAB N finansinių ataskaitų analizę, matyti,

kad ir šioje bendrovėje visas biologinis turtas yra apskaitomas kaip trumpalaikis turtas (atsargos) ir

taip parodomas finansinėse ataskaitose (12 priedas). Todėl, tiriant biologinio turto klasifikavimo įtaką

bendrovės santykiniams finansiniams rodikliams, taip pat bus nagrinėjamos dvi biologinio turto

klasifikavimo alternatyvos: kai visas biologinis turtas priskiriamas trumpalaikiam turtui ir kai

produktyvusis biologinis turtas priskiriamas ilgalaikiam turtui.

Pagal UAB N finansinių ataskaitų, sudarytų taikant bendrovėje patvirtintą biologinio turto

apskaitos politiką, duomenis ir finansinių ataskaitų, sudarytų taikant 2.4.2.2. ir 2.4.2.3. poskyriuose

nurodytus biologinio turto apskaitos politikos pakeitimus, duomenis apskaičiuoti finansiniai rodikliai

pateikti 9 lentelėje.

38

9 lentelė. UAB N santykiniai finansiniai rodikliai, taikant skirtingą biologinio turto apskaitos

politiką

Rodikliai

Biologiniam turtui taikomas savikainos būdas

Biologiniam turtui taikomas

tikrosios vertės, atėmus pardavimo išlaidas, būdas

Produktyviesiems gyvūnams nusidėvėjimas neskaičiuojamas

(UAB „N“ faktiniai duomenys)

Produktyviesiems gyvūnams

nusidėvėjimas skaičiuojamas

Biologinis turtas

apskaitomas

pagal įmonėje patvirtintą

apskaitos politiką

(priskiriamas trumpalaikiam

turtui)

Biologinis turtas klasifikuojamas į

ilgalaikį ir

trumpalaikį

Biologinis turtas

apskaitomas

pagal įmonėje patvirtintą

apskaitos

politiką (priskiriamas

trumpalaikiam

turtui)

Biologinis

turtas

klasifikuojamas į ilgalaikį ir

trumpalaikį

Biologinis turtas

apskaitomas pagal įmonėje patvirtintą

apskaitos politiką

(priskiriamas trumpalaikiam turtui)

Biologinis

turtas

klasifikuojamas į ilgalaikį ir

trumpalaikį

Einamojo mokumo

koeficientas 3,040 2,522 2,882 2,563 2,528 2,379

Skubaus mokumo koeficientas 0,656 0,656 0,656 0,656 0,656 0,656

Bendrasis skolos rodiklis 0,300 0,300 0,310 0,310 0,336 0,336

Bendrasis pelningumas, proc. 12,4 12,4 12,2 12,2 15,3 15,3

Grynasis pelningumas, proc. 0,06 0,06 -0,19 -0,19 3,12 3,12

Turto pelningumas, proc. 0,05 0,05 -0,14 -0,14 2,53 2,53

Turto apyvartumas 0,726 0,726 0,751 0,751 0,812 0,812

Ilgalaikio turto apyvartumas 1,962 1,521 1,962 1,664 1,962 1,811

Trumpalaikio turto

apyvartumas 1,154 1,390 1,217 1,368 1,387 1,474

Pagal 9 lentelėje pateiktus duomenis matyti, jog formuojant skirtingą biologinio turto

apskaitos politiką, gaunami skirtingi veiklos rezultatai, kas lemia ir skirtingas santykinių finansinių

rodiklių reikšmes.

Atlikus UAB N trumpalaikio mokumo rodiklių analizę pagal bendrovėje taikomą biologinio

turto apskaitos politiką, matyti, kad bendrovė turi greitojo mokumo problemų, nes skubaus mokumo

koeficientas yra 0,656, t. y., mažesnis už 1, kas rodo, kad bendrovė gali susidurti su sunkumais, jei

reikėtų greitai atsiskaityti su kreditoriais. Tuo tarpu einamojo mokumo koeficientas yra per didelis,

nes jis yra didesnis nei 2 (3,04), kas galėtų rodyti neracionalų turto naudojimą. Tai patvirtina ir tarp

šių dviejų rodiklių reikšmių egzistuojantis nemažas atotrūkis (2,384 karto). Tačiau žemės ūkio veiklos

specifika lemia tai, kad šių įmonių atsargų sudėtyje metų pabaigoje yra dideli pašarų, kurie bus

naudojami gyvuliams šerti, likučiai. Antra vertus, tokią rodiklio reikšmę lemia ir tai, kad visas

biologinis turtas priskiriamas trumpalaikiam turtui. Priskyrus karves žindenes ir veislinius bulius

ilgalaikiam turtui, einamojo mokumo koeficientas sumažėja iki 2,522. Tokiu būdu einamojo mokumo

rodiklio reikšmė artėja prie skubaus mokumo koeficiento reikšmės (0,656). Biologinį turtą įkainojus

tikrosios vertės, atėmus pardavimo išlaidas, būdu, nepriklausomai nuo to, kaip klasifikuojamas

biologinis turtas, einamojo mokumo rodiklis, lyginant su faktiniais bendrovės duomenimis, mažėja:

visą biologinį turtą priskyrus trumpalaikiam turtui, rodiklis sumažėja 16,8 proc., tuo tarpu

produktyviuosius gyvūnus priskyrus ilgalaikiam turtui, jis sumažėja 21,7 proc. Bendrovėje biologinį

turtą įkainojant savikainos būdu ir skaičiuojant produktyviųjų gyvūnų (karvių žindenių ir veislinių

bulių) nusidėvėjimą, kai visas biologinis turtas priskiriamas trumpalaikiam turtui, einamojo mokumo

koeficientas yra mažesnis nei tuo atveju, kai produktyviųjų gyvūnų nusidėvėjimas neskaičiuojamas

(atitinkamai 2,882 ir 3,040). Produktyvųjį biologinį turtą priskyrus ilgalaikiam turtui, jų nusidėvėjimo

skaičiavimas einamojo mokumo koeficientą šiek tiek padidina (nuo 2,522 iki 2,563). Nepriklausomai

nuo to, kokia biologinio turto apskaitos politikos alternatyva bus taikoma, skubaus mokumo

39

koeficientas išlieka toks pat, nes tokiu pačiu dydžiu pakitus atsargoms, tokiu pačiu dydžiu pasikeičia

ir trumpalaikis turtas. Taigi, bendrovei taikant skirtingą biologinio turto apskaitos politiką visais

atvejais išlieka skubaus atsiskaitymo su kreditoriais bei efektyvaus trumpalaikio turto valdymo

problemos.

Bendrasis skolos rodiklis, biologiniam turtui įkainoti taikant savikainos būdą ir neskaičiuojant

produktyviojo biologinio turto nusidėvėjimo, nepriklausomai nuo to, kaip klasifikuojamas biologinis

turtas, yra toks pat (0,300). Tokia rodiklio reikšmė rodo, kad bendrovės finansinė rizika yra maža, o

stabilumas pakankamai aukštas. Skaičiuojant produktyviojo biologinio turtui nusidėvėjimą, rodiklis

padidėja 3,33 proc. Šio rodiklio reikšmė taip pat padidėja 12 proc., kai biologiniam turtui įkainoti

taikomas tikrosios vertės, atėmus pardavimo išlaidas, būdas. Tai rodo, kad pasirinkus pastarąjį

biologinio turto įkainojimo būdą, bendrovės stabilumas mažėja bei auga finansinė rizika. Tačiau ir

šiuo atveju gautas stabilumo rodiklis (0,336) reiškia, kad bendrovės veikla yra stabili, finansinė rizika

yra maža.

Analizuojant UAB N pelningumo rodiklius, nustatyta, kad bendrovė dirba pelningai, nors

grynojo pelningumo rodiklis yra labai mažas (0,06 proc.). Didžiausia bendrovės bendrojo pelningumo

rodiklio reikšmė yra gaunama, kai biologiniam turtui įkainoti taikomas tikrosios vertės, atėmus

pardavimo išlaidas, būdas (15,3 proc.). Ji yra 2,9 procentiniais punktais didesnė nei biologiniam turtui

įkainoti taikant savikainos būdą ir neskaičiuojant produktyviojo biologinio turto nusidėvėjimo bei 3,1

procentiniu punktu didesnė, kai skaičiuojamas šio turto nusidėvėjimas. Rodiklio padidėjimui įtakos

turi sumažėjusi parduotų prekių savikaina.

Biologiniam turtui įkainoti taikant tikrosios vertės, atėmus pardavimo išlaidas, būdą, grynasis

pelnas, lyginant su bendrovės faktiniais duomenimis, padidėja net 49,54 karto, kas grynojo

pelningumo rodiklį padidina net 3,06 procentinio punkto. Tai paaiškinti galima aktyvioje rinkoje

egzistuojančiomis aukštomis veislinių galvijų supirkimo kainomis. Tuo tarpu biologiniam turtui

įkainoti taikant savikainos būdą ir skaičiuojant produktyviųjų gyvūnų nusidėvėjimą, grynasis veiklos

rezultatas pablogėja, t. y. susidaro nuostolis (-3015 Eur), kas sąlygoja neigiamą grynojo pelningumo

reikšmę (-0,19).

Išanalizavus turto pelningumo rodiklius, nustatyta, kad tiek biologinį turtą įkainojant

savikainos būdu ir neskaičiuojant produktyviųjų gyvūnų nusidėvėjimo, tiek taikant tikrosios vertės,

atėmus pardavimo išlaidas, būdą, yra gaunama teigiama turto grąža. Tačiau priskaičiavus

produktyviojo biologinio turto nusidėvėjimą, turto grąža tampa neigiama (-0,14 proc.) Geriausias

turto pelningumo rodiklis gaunamas, kai biologinis turtas įkainojamas tikrąja verte, atėmus

pardavimo išlaidas (2,53 proc.). Rodiklio pagerėjimą labiausiai lėmė žymus grynojo pelno

padidėjimas (net 49,54 karto) bei 10,6 proc. sumažėjusi turto vertė.

Atlikus analizuojamos bendrovės turto panaudojimo efektyvumo analizę, nustatyta, kad turto

apyvartumo rodiklis, nepriklausomai nuo pasirinkto turto įkainojimo būdo, yra labai geras, nes tiek

taikant savikainos būdą, tiek taikant tikrosios vertės, atėmus pardavimo išlaidas, būdą rodiklio

reikšmė svyruoja nuo 0,726 iki 0,812. Tokius gerus apyvartumo rodiklius galima paaiškinti didele

veislinių galvijų paklausa.

Išanalizavus ilgalaikio turto apyvartumą, matyti, kad šio rodiklio lygis yra taip pat labai geras,

nepriklausomai nuo to, koks biologinio turto įkainojimo būdas taikomas, ar skaičiuojamas

produktyviojo biologinio turto nusidėvėjimas ar neskaičiuojamas. Šio rodiklio reikšmė svyruoja nuo

1,521 iki 1,962. Tai rodo aukštą ilgalaikio turto panaudojimo efektyvumą. Visgi didžiausia rodiklio

reikšmė yra gaunama, kai visas biologinis turtas priskiriamas trumpalaikiam turtui (1,962).

Produktyvųjį biologinį turtą priskyrus ilgalaikiam turtui bei visą biologinį turtą įkainojus tikrosios

vertės, atėmus pardavimo išlaidas, būdu, dėl sumažėjusios ilgalaikio turto vertės šis rodiklis (1,811)

40

yra gaunamas didesnis nei biologinį turtą vertinant savikainos būdu ir neskaičiuojant produktyviųjų

gyvūnų nusidėvėjimo (1,521) ar jį skaičiuojant (1,664). Vertinant trumpalaikio turto panaudojimo

efektyvumą, geriausias rodiklis yra gaunamas, biologinį turtą skirstant į trumpalaikį ir ilgalaikį bei jį

įkainojant tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas (1,474).

Apibendrinant galima teigti, jog UAB N mokumas analizuotu laikotarpiu yra didžiausias, kai

biologinis turtas vertinamas savikainos būdu ir neskaičiuojamas produktyviųjų gyvūnų nusidėvėjimas

bei visas biologinis turtas priskiriamas trumpalaikiam turtui. Iš kitų analizuotų alternatyvų labiausiai

mokumą didinanti alternatyva yra, kai biologinis turtas įkainojamas savikainos būdu, produktyvieji

gyvūnai priskiriami ilgalaikiam turtui ir skaičiuojamas jų nusidėvėjimas.

Įvertinus UAB N stabilumą, matyti, kad jam įtakos turi tik biologinio turto įkainojimas.

Biologinį turtą įkainojus tikrosios vertės, atėmus pardavimo išlaidas, būdu, bendrovės veikla tampa

mažiau stabili. Nestabilumas didėja, nors ir mažiau, taikant ir savikainos būdą bei skaičiuojant

produktyviojo biologinio turto nusidėvėjimą.

Išanalizavus bendrovės pelningumo rodiklius, akivaizdžiai matyti, kad pelningumo rodikliai

(ypatingai grynasis pelningumas) padidėja, biologiniam turtui įkainoti taikant tikrosios vertės, atėmus

pardavimo išlaidas, būdą.

Bendrovės veiklos efektyvumo rodikliai nepriklausomai nuo pasirinktos biologinio turto

apskaitos politikos, yra labai geri. Tačiau turto panaudojimo efektyvumas labiausiai didėja,

biologiniam turtui įkainoti taikant tikrosios vertės, atėmus pardavimo išlaidas, būdą. Biologinį turtą

įkainojant savikainos būdu ir skaičiuojant produktyviojo biologinio turto nusidėvėjimą, turto

panaudojimo efektyvumas, lyginant su bendrovės faktiniais duomenimis, didėja mažiau.

2.4.3. Biologinio turto klasifikavimo ir vertinimo alternatyvų pagrindimas bei jų

patikrinimas faktiniais N žemės ūkio bendrovės duomenimis ir alternatyvų įtakos finansiniams

rodikliams nustatymas

2.4.3.1. N žemės ūkio bendrovės pristatymas

N žemės ūkio bendrovė vykdo mišrią žemės ūkio gamybą. Jos pagrindinės veiklos sritys yra

augalininkystės produktų gamyba, melžiamų karvių bei galvijų prieauglio ir paršavedžių bei kiaulių

prieauglio auginimas ir pardavimas. 2016 m. pabaigoje bendrovėje buvo 10789 kiaulės, iš jų 592

paršavedės, ir 2002 galvijai, iš jų 686 melžiamos karvės. Bendrovės pajamos už parduotus žemės

ūkio produktus, pieną, kiaules ir galvijus sudaro daugiau kaip 50 procentų visų pardavimo pajamų.

N žemės ūkio bendrovė, įsikūrusi centrinėje Lietuvos dalyje, dirba nuosavą ir iš privačių

savininkų išsinuomotą žemę. Veiklai vykdyti įmonė samdo darbuotojus samdos pagrindais.

Tvarkydama apskaitą N žemės ūkio bendrovė vadovaujasi bendraisiais apskaitos principais,

Lietuvos Respublikos buhalterinės apskaitos bei Įmonių finansinės atskaitomybės įstatymais, verslo

apskaitos standartais, kitais teisės aktais. Finansinės ataskaitos parengtos laikantis bendrųjų rengimo

principų turint tikslą, kad jos teisingai atspindėtų įmonės finansinę būklę ir veiklos rezultatus.

Tvarkant apskaitą bendrovė laikosi apskaitos pastovumo principo, todėl apskaitos politikos keitimai

vykdomi tik esant objektyviems ir pagrįstiems motyvams.

N žemės ūkio bendrovė finansinėms ataskaitoms rengti naudoja verslo apskaitos standartuose

reglamentuotas Balanso ir Pelno (nuostolių) ataskaitų formas. N žemės ūkio bendrovės finansiniai

metai sutampa su kalendoriniais metais. Bendrovės Balansas 2016 m. gruodžio 31 d. pateiktas 21

priede, o Pelno (nuostolių) ataskaita už 2016 metus 27 priede.

41

N žemės ūkio bendrovėje auginamas biologinis turtas – augalai, kiaulės ir galvijai. Dar

bendrovėje yra du darbiniai arkliai. Galvijai grupuojami į šias grupes: melžiamos karvės, penimos

karvės, veršingos telyčios, veislinės telyčios, telyčios iki 6 mėn., buliukai iki 6 mėn., penimi buliai.

Kiaulės grupuojamos taip: paršavedės, remontinės kiaulaitės, paršeliai 0-1 mėn., paršeliai 1-3 mėn.,

penimos kiaulės.

Biologinis turtas vertinamas įsigijimo (pasigaminimo) savikaina. Pirkti gyvūnai jų pirminio

pripažinimo metu įkainojami faktine įsigijimo savikaina, kurią sudaro pirkimo kaina, gabenimo bei

kitos tiesiogiai su gyvūnų įsigijimu susijusios išlaidos, jei jų sumos yra reikšmingos. Nors bendrovėje

kiaulės grupuojamos į tam tikras grupes, tačiau paršavedžių ir visų auginamų bei penimų kiaulių

auginimo išlaidos apskaitomos vienoje sąskaitoje. N žemės ūkio bendrovėje metų pabaigoje

skaičiuojama 1 kg auginamų ir penimų kiaulių priesvorio, įskaitant gimusių paršelių svorį, savikaina.

Ataskaitinio laikotarpio pabaigoje apskaičiuoti paršavedžių ir auginamų bei penimų kiaulių likučiai

įkainojami faktine gyvojo svorio savikaina. Nurašomos visų grupių kiaulės per ataskaitinį laikotarpį

įkainojamos bendrovėje nusistatyta planine gyvojo svorio savikaina, kuri metų pabaigoje

koreguojama iki faktinės savikainos. Atskirai skaičiuojamos paršavedžių ir auginamų bei penimų

kiaulių gyvojo svorio savikainos. Auginamų ir penimų kiaulių gyvojo svorio vertė apskaičiuojama

susumuojant ataskaitinio laikotarpio pradžioje buvusių kiaulių vertę ir jų auginimo išlaidų, įskaitant

gimusius paršelius, sumą, o kiaulių gyvojo svorio kiekis apskaičiuojamas sudedant ataskaitinio

laikotarpio pradžioje buvusių auginamų ir penimų kiaulių, jų priesvorio ir gimusių paršelių svorius.

Kiaulaitės į paršavedes perkeliamos atvedus pirmąją paršelių vadą. Jos per ataskaitinį

laikotarpį įkainojamos įmonėje nusistatyta planine kiaulių gyvojo svorio savikaina, kuri metų

pabaigoje koreguojama iki faktinės savikainos.

N žemės ūkio bendrovėje gimę veršeliai per ataskaitinį laikotarpį įkainojami bendrovėje

nusistatyta planine savikaina, kuri metų pabaigoje koreguojama iki faktinės savikainos. Gimusių

veršelių faktinė savikaina metų pabaigoje nustatoma pagal faktines melžiamų karvių išlaikymo

išlaidas. Veršeliams skiriama 10 proc. melžiamų karvių išlaikymo išlaidų, atskaičius šalutinės

produkcijos vertę. Ataskaitinio laikotarpio pabaigoje apskaičiuoti auginamų ir penimų galvijų likučiai

įkainojami faktine gyvojo svorio savikaina. Nurašomi auginami ir penimi galvijai per ataskaitinį

laikotarpį įkainojami įmonėje nusistatyta planine gyvojo svorio savikaina, kuri metų pabaigoje

koreguojama iki faktinės savikainos. Galvijų judėjimo duomenys apskaitomi juos grupuojant į

septynias grupes, tačiau auginimo ir išlaikymo išlaidos kaupiamos tik trijose analitinėse sąskaitose:

melžiamų karvių išlaidos, galvijų fermos išlaidos (kur apskaitomos veršingų telyčių, veislinių telyčių

ir telyčių iki 6 mėn. išlaidos) ir penimų bulių auginimo išlaidos. Pagal melžiamų karvių išlaikymo

išlaidų sąskaitos duomenis skaičiuojama gimusių veršelių ir pieno faktinė savikaina. Metų pabaigoje

atskirai skaičiuojamos visų auginamų ir penimų telyčių bei auginamų ir penimų bulių gyvojo svorio

savikainos. Šios savikainos nustatomos auginamų ir penimų galvijų vertę dalijant iš jų gyvojo svorio.

Galvijų gyvojo svorio vertė apskaičiuojama, susumuojant ataskaitinio laikotarpio pradžioje buvusių

galvijų, jų priesvorio ir per ataskaitinį laikotarpį gautų (pirktų, gimusių, pervestų iš kitų grupių)

galvijų vertes, o galvijų gyvojo svorio kiekis apskaičiuojamas sudedant ataskaitinio laikotarpio

pradžioje buvusių galvijų, priesvorio ir per ataskaitinį laikotarpį gautų (pirktų, gimusių, pervestų iš

kitų grupių) galvijų svorius.

Į melžiamų karvių grupę veršingos telyčios perkeliamos po pirmojo apsiveršiavimo. Jos per

ataskaitinį laikotarpį įkainojamos įmonėje nusistatyta planine auginamų telyčių gyvojo svorio

savikaina, kuri metų pabaigoje koreguojama iki faktinės savikainos. Vėliau melžiamų karvių grupėje

esančių gyvūnų vertė nekeičiama ir karvių vertė per visą jų naudojimo laiką nėra laipsniškai

nurašoma. Per ataskaitinį laikotarpį iš melžiamų karvių grupės nurašomos karvės įkainojamos

vidutine šios grupės gyvojo svorio savikaina, buvusia karvių nurašymo metu.

42

N žemės ūkio bendrovėje pagaminti žemės ūkio produktai įkainojami pasigaminimo

savikaina, t. y. ataskaitinių metų gamybos produktai per metus įkainojami nusistatyta planine

savikaina, o metų pabaigoje nustatoma faktinė produktų savikaina ir koreguojamas jos planinis

įkainojimas. Įmonės reikmėms – kitiems žemės ūkio produktams gaminti ir biologiniam turtui auginti

– sunaudoti žemės ūkio produktai per metus taip pat įkainojami planine savikaina, kuri metų

pabaigoje koreguojama iki faktinės savikainos.

Pasėliai įkainojami faktine sukauptų išlaidų suma.

N žemės ūkio bendrovėje visi auginami gyvūnai, t. y. produktyvieji gyvūnai (melžiamos

karvės ir paršavedės), darbiniai arkliai ir auginami bei penimi galvijai ir kiaulės bei kitas biologinis

turtas, t. y. pasėliai, apskaitoje registruojami trumpalaikio turto sąskaitose, o Balanse pateikiami

trumpalaikio turto dalyje atskiru straipsniu atsargų sudėtyje. Ilgalaikio biologinio turto straipsnyje

bendrovė neparodo jokio biologinio turto.

2.4.3.2. Biologinio turto įkainojimo savikaina alternatyvos pagrindimas ir patikrinimas N

žemės ūkio bendrovės duomenimis

Norint įvertinti N žemės ūkio bendrovėje auginamo biologinio turto, kuris įkainojamas

savikaina, apskaitos politikos keitimo įtaką finansinių ataskaitų informacijai ir bendrovės

finansiniams rodikliams dėl šio turto priskyrimo ilgalaikiam turtui ir jo laipsniško vertės nurašymo,

atlikti skaičiavimai pagal N žemės ūkio bendrovės duomenis. Tuo tikslu apskaičiuotas biologinio

turto balansinės vertės pokytis 2015 m. gruodžio 31 d. (2016 m. sausio 1 d.), darant prielaidą, kad

apskaitos politikos pakeitimai pradedami taikyti nuo 2016 m. sausio 1 d. Kadangi auginami pasėliai

yra trumpalaikis turtas, tai šio turto perskaičiavimai nebuvo daryti. Įgyvendinus ES apskaitos

direktyvą, nuo 2016 m. buvo pakeisti verslo apskaitos standartai ir žemės ūkio subjektų sudaromos

finansinės ataskaitos. Vadovaujantis naujomis nuostatomis nuo 2016 m. sausio 1 d. sudaromose

finansinėse ataskaitose darbiniai ir produktyvieji gyvūnai turi būti pateikiami ilgalaikio turto

straipsniuose įsigijimo (pasigaminimo) savikaina arba grynąja galimo realizavimo verte, atsižvelgiant

į tai, kuri yra mažesnė. Atsižvelgiant į tai, analizuojamoje bendrovėje ilgalaikiam biologiniam turtui

turi būti priskiriami darbiniai arkliai, melžiamos karvės ir paršavedės. Priskyrus darbinius ir

produktyviuosius gyvūnus ilgalaikiam biologiniam turtui, kuris vertinamas įsigijimo (pasigaminimo)

savikaina, daryta prielaida, kad šio turto vertė turi būti laipsniškai nurašoma per visą jo naudingo

naudojimo laiką, todėl buvo perskaičiuota melžiamų karvių ir paršavedžių likutinė vertė 2015 m.

gruodžio 31 d. Darbinių arklių vertė neperskaičiuota, nes ji nereikšminga bendrovei. Atliekant

perskaičiavimus taikytas retrospektyvinis būdas, darant prielaidą, kad 2015 m. gruodžio 31 d.

įmonėje buvusioms karvėms ir paršavedėms buvo skaičiuotas nusidėvėjimas. Atsižvelgiant į faktinį

įmonėje esančių gyvūnų judėjimą, pasirinkta, kad melžiamų karvių naudingo naudojimo laikas yra 5

metai, o paršavedžių 4 metai. Likvidacinė vertė nustatyta atsižvelgiant į vidutinį nurašomų karvių ar

kiaulių svorį ir galimą jų pardavimo kainą. Kadangi melžiamų karvių ir paršavedžių inventorizacijos

aprašuose pateikiama informacija apie jų gimimo metus bei svorį, todėl perskaičiuojant melžiamų

karvių ir paršavedžių likutinę vertę taikyti apribojimai darant prielaidą, kad vertė pervedimo į karves

ar paršavedes metu buvo lygi 2015 m. gruodžio 31 d. (2016 m. sausio 1 d.) buvusiai savikainai. Taip

pat daryta prielaida, kad veršingos telyčios į karves pervedamos vidutiniškai 2,5 metų amžiaus, o

kiaulaitės į paršavedes – 1 metų amžiaus. Kadangi paršavedžių grupėje vyksta didelis judėjimas, todėl

paršavedžių nusidėvėjimo apskaitos objektu pasirinktos kiaulių grupės, skirstant jas pagal gimimo

metus. Paršavedžių nusidėvėjimas skaičiuotas nuo sekančių metų po to, kai kiaulaitės buvo pervestos

į paršavedžių grupę. Melžiamų karvių nusidėvėjimas skaičiuojamas individualiai kiekvienai karvei

nuo sekančio mėn. 1 dienos po to, kai veršingos telyčios buvo pervestos į melžiamų karvių grupę.

2016 m. į melžiamų karvių grupę perkeltos veršingos telyčios parodytos pagal faktines jų perkėlimo

43

datas ir faktinę gyvojo svorio savikainą, buvusią 2016 m. gruodžio 31 d. Taikant apskaitos standartų

nuostatas, apskaitos politikos pakeitimas turi būti atspindėtas retrospektyviniu būdu, padidinant ar

sumažinant nepaskirstyto pelno likutį 2016 m. sausio 1 d. Kadangi analizuojamoje bendrovėje yra ir

galvijai, ir kiaulės, kuriems pasirinkti skirtingi nusidėvėjimo skaičiavimo objektai (kiaulėms –

grupėmis, karvėms – individuliai kiekvienam gyvūnui), todėl atskirai pateikiami N žemės ūkio

bendrovės apskaitos politikos keitimo rezultatai dėl paršavedžių nusidėvėjimo skaičiavimo (10 ir 11

lentelės), dėl melžiamų karvių nusidėvėjimo skaičiavimo (12 ir 13 lentelės) ir bendras bendrovės

apskaitos politikos keitimo rezultatas dėl paršavedžių ir melžiamų karvių nusidėvėjimo skaičiavimo

(14 ir 15 lentelės).

10 lentelė. N žemės ūkio bendrovės paršavedžių ir auginamų bei penimų kiaulių balansinės

vertės ir veiklos rezultatų pokyčiai dėl paršavedžių nusidėvėjimo skaičiavimo

Rodikliai

Bendrovėje taikoma

biologinio turto

apskaitos politika

Perskaičiuota

biologinio turto

vertė, kai

paršavedėms

skaičiuojamas

nusidėvėjimas

Pokytis,

perskaičiuotus

duomenis

palyginus su

įmonės faktiniais,

proc.

2016 -01-01

Produktyvieji gyvūnai (kiaulės

paršavedės) 217 085,02 174 415,44 80,3

Auginami ir penimi gyvūnai (kiaulės) 476 711,32 476 711,32 -

Iš viso kiaulių 693 796,34 651 126,76 93,8

Iš viso turto 9 183 295,00 9 140 626,00 99,5

Nepaskirstytas ankstesnių metų veiklos

rezultatas 3 121 398,00 3 078 729,00 98,6

2016-12-31

Produktyvieji gyvūnai (kiaulės

paršavedės) 204 615,15 185 070,75 90,4

Auginami ir penimi gyvūnai (kiaulės) 461 528,65 466 059,91 101,00

Iš viso kiaulių 666 143,80

651 130,65 97,7

Iš viso turto 10 301 624,00 10 286 611,00 99,9

Nepaskirstytas ankstesnių metų veiklos

rezultatas 3 121 398,00 3 078 729,00 98,6

Nepaskirstytas ataskaitinių metų veiklos

rezultatas 418 964,00 446 620,00 106,6

Iš viso nepaskirstytas veiklos

rezultatas 3 540 362,00 3 525 349,00 99,6

Iš 10 lentelės matyti, kad 2015 m. gruodžio 31 d. paršavedžių vertė, lyginant su bendrovės

faktiniais duomenimis yra 42 669,00 Eur (19,7 proc.) mažesnė ir tiek pat eurų arba 1,5 proc.

sumažėjęs ankstesnių metų nepaskirstytas pelnas.

Kadangi bendrovėje visos kiaulių auginimo išlaidos apskaitomos bendrai, todėl

perskaičiuojant 2016 m. duomenis taikytas apribojimas darant prielaidą, kad į paršavedes pervestų

kiaulaičių savikaina yra lygi įmonėje 2016 m. buvusiai faktinei savikainai.

2016 m. apskaičiuotas paršavedžių nusidėvėjimas įskaitytas į bendras visų kiaulių auginimo

ir išlaikymo išlaidas, todėl 2016 m. buvo perskaičiuota priesvorio, įskaitant gimusių paršelių svorį

faktinė savikaina, auginamų ir penimų kiaulių faktinė gyvojo svorio savikaina bei šių gyvūnų

44

pardavimo savikaina ir kritusių gyvūnų vertė. Iš 10 lentelės matyti, kad paršavedžių vertė 2016 m.

gruodžio 31 d. sumažėjo 9,6 proc., o auginamų ir penimų kiaulių vertė padidėjo 1 proc. Tačiau šie

paršavedžių apskaitos politikos keitimai neturėjo esminės įtakos bendrai N bendrovės turto vertei ir

nepaskirstytam pelnui nei 2016 m. sausio 1 d., nei 2016 m. gruodžio 31 d., nes bendra turto vertė

sumažėjo atitinkamai 0,5 ir 0,1 proc., o nepaskirstytas pelnas metų pabaigoje sumažėjo 0,4 proc.

Atlikus perskaičiavimus dėl paršavedžių nusidėvėjimo skaičiavimo pakeistos bendrovės finansinės

ataskaitos, t. y. Balansas (22 priedas) ir Pelno (nuostolių) ataskaita (28 priedas). Parengiant finansines

ataskaitas, pirmiausiai teko įvertinti apskaitos politikos pakeitimo įtaką N žemės ūkio bendrovės

finansinei būklei 2016 m. sausio 1 d. Toliau koreguota Pelno (nuostolių) ataskaita už 2016 m. (11

lentelė) ir koreguotas Balansas 2016 m. gruodžio 31 d., t. y. pakeistos Balanso ir Pelno (nuostolių)

ataskaitos eilutės, kuriose pateikiama informacija, susijusi su analizuotu biologiniu turtu.

11 lentelė. N žemės ūkio bendrovės veiklos rezultatų pokyčiai dėl paršavedžių nusidėvėjimo

skaičiavimo 2016 m.

Straipsniai

Bendrovėje taikoma

biologinio turto

apskaitos politika

Perskaičiuoti duomenys,

kai paršavedėms

skaičiuojamas

nusidėvėjimas

Pokytis,

perskaičiuotus

duomenis

palyginus su

įmonės faktiniais,

proc.

Suteiktų paslaugų, parduotų prekių

savikaina 5 396 630,00 5 368 645,00 99,5

Bendrosios ir administracinės

sąnaudos 197 587,00 197 916,00 100,2

Grynasis veiklos rezultatas 418 964,00 446 620,00 106,6

Šie pakeitimai taip pat darė įtaką įmonės ataskaitinio laikotarpio veiklos rezultatui, t. y. dėl

pakeistos paršavedžių apskaitos politikos bendrovės 2016 m. pelnas padidėjo 6,6 proc. Šie pakeitimai

neturi įtakos pelno mokesčiui, kadangi jį apskaičiuojant remiamasi faktinėmis išlaidomis.

Apibendrinat galima daryti išvadą, kad pakeista paršavedžių apskaitos politika nei N žemės ūkio

bendrovės bendrai turto vertei, nei ataskaitinių metų veiklos rezultatui reikšmingos įtakos neturėjo,

nes parduotos produkcijos savikaina sumažėjo 0,5 proc., o bendrosios ir administracinės sąnaudos

padidėjo 0,2 proc.

Kadangi bendrovėje visų telyčių auginimo išlaidos apskaitomos bendrai, todėl perskaičiuojant

2016 m. duomenis taikytas apribojimas darant prielaidą, kad į melžiamas karves pervestų veršingų

telyčių savikaina yra lygi bendrovėje 2016 m. buvusiai faktinei savikainai.

2016 m. apskaičiuotas melžiamų karvių nusidėvėjimas įskaitytas į melžiamų karvių išlaikymo

išlaidas, todėl 2016 m. buvo perskaičiuota pieno ir gimusių veršelių savikaina bei auginamų ir penimų

galvijų faktinė gyvojo svorio savikaina bei šių galvijų pardavimo savikaina ir kritusių galvijų vertė.

Iš 12 lentelės matyti, kad melžiamų karvių vertė 2016 m. gruodžio 31 d., lyginant su faktiniais

bendrovės duomenimis, sumažėjo 15,6 proc., o auginamų ir penimų galvijų vertė – 3,8 proc. Tačiau

šie melžiamų karvių apskaitos politikos keitimai reikšmingos įtakos bendrai N bendrovės turto vertei

nei 2016 m. sausio 1 d., nei 2016 m. gruodžio 31 d. neturėjo, nes bendra turto vertė sumažėjo 1,8

proc., o nepaskirstytas pelnas metų pabaigoje sumažėjo 5,1 proc. Atlikus perskaičiavimus dėl

melžiamų karvių nusidėvėjimo skaičiavimo pakeistos bendrovės finansinės ataskaitos, t. y. Balansas

(23 priedas) ir Pelno (nuostolių) ataskaita (29 priedas). Parengiant finansines ataskaitas, pirmiausiai

teko įvertinti apskaitos politikos pakeitimo įtaką N žemės ūkio bendrovės finansinei būklei 2016 m.

sausio 1 d. Toliau koreguota Pelno (nuostolių) ataskaita už 2016 m. (13 lentelė) ir koreguotas

45

Balansas 2016 m. gruodžio 31 d., t. y. pakeistos Balanso ir Pelno (nuostolių) ataskaitos eilutės,

kuriose pateikiama informacija, susijusi su analizuotu biologiniu turtu.

12 lentelė. N žemės ūkio bendrovės melžiamų karvių ir auginamų bei penimų galvijų

balansinės vertės ir veiklos rezultatų pokyčiai dėl melžiamų karvių nusidėvėjimo skaičiavimo

Rodikliai

Bendrovėje taikoma

biologinio turto

apskaitos politika

Perskaičiuota

biologinio turto

vertė, kai

melžiamoms

karvėms

skaičiuojamas

nusidėvėjimas

Pokytis,

perskaičiuotus

duomenis

palyginus su

įmonės

faktiniais,

proc.

2016 -01-01

Produktyvieji gyvūnai (melžiamos

karvės) 979 337,15 800 759,93 81,8

Auginami ir penimi gyvūnai (galvijai) 556 411,63 568 294,16 102,1

Iš viso galvijų 1 535 748,78 1 369 054,09 89,1

Iš viso turto 9 183 295,00 9 016 600,00 98,2

Nepaskirstytas ankstesnių metų veiklos

rezultatas 3 121 398,00 2 954 703,00 94,7

2016-12-31

Produktyvieji gyvūnai (melžiamos

karvės) 1 031 608,17 870 503,49 84,4

Auginami ir penimi gyvūnai (galvijai) 543 297,76 522 701,74 96,2

Iš viso galvijų 1 574 905,93 1 393 205,23 88,5

Iš viso turto 10 301 624 ,00 10 119 923,00 98,2

Nepaskirstytas ankstesnių metų veiklos

rezultatas 3 121 398,00 2 954 703,00 94,7

Nepaskirstytas ataskaitinių metų veiklos

rezultatas 418 964,00 403 958,00 96,4

Iš viso nepaskirstytas veiklos

rezultatas 3 540 362,00 3 358 661,00 94,9

Šie pakeitimai taip pat darė įtaką įmonės ataskaitinio laikotarpio veiklos rezultatui, t. y. dėl

pakeistos melžiamų karvių apskaitos politikos bendrovės 2016 m. pelnas sumažėjo 3,6 proc. Šie

pakeitimai neturi įtakos pelno mokesčiui, kadangi jį apskaičiuojant remiamasi faktinėmis išlaidomis.

Apibendrinat galima daryti išvadą, kad pakeista melžiamų karvių apskaitos politika nei N žemės ūkio

bendrovės bendrai turto vertei, nei ataskaitinių metų veiklos rezultatui reikšmingos įtakos neturėjo,

nes parduotos produkcijos savikaina padidėjo 0,3 proc., o bendrosios ir administracinės sąnaudos –

0,1 proc.

46

13 lentelė. N žemės ūkio bendrovės veiklos rezultatų pokyčiai dėl melžiamų karvių

nusidėvėjimo skaičiavimo 2016 m.

Straipsniai

Bendrovėje taikoma

biologinio turto

apskaitos politika

Perskaičiuoti duomenys,

kai melžiamoms

karvėms skaičiuojamas

nusidėvėjimas

Pokytis,

perskaičiuotus

duomenis

palyginus su

įmonės faktiniais,

proc.

Suteiktų paslaugų, parduotų prekių

savikaina 5 396 630,00 5 411 515,00 100,3

Bendrosios ir administracinės

sąnaudos 197 587,00 197 708,00 100,1

Grynasis veiklos rezultatas 418 964,00 403 958,00 96,4

Apibendrinti N žemės ūkio bendrovės biologinio turto apskaitos politikos keitimo rezultatai

dėl paršavedžių ir melžiamų karvių nusidėvėjimo skaičiavimo pateikti 14 lentelėje.

14 lentelė. N žemės ūkio bendrovės galvijų ir kiaulių balansinės vertės ir veiklos rezultatų

pokyčiai dėl melžiamų karvių ir paršavedžių nusidėvėjimo skaičiavimo

Rodikliai

Bendrovėje taikoma

biologinio turto

apskaitos politika

Perskaičiuota

biologinio turto

vertė, kai

melžiamoms

karvėms ir

paršavedėms

skaičiuojamas

nusidėvėjimas

Pokytis,

perskaičiuotus

duomenis

palyginus su

įmonės

faktiniais,

proc.

2016 -01-01

Produktyvieji gyvūnai (melžiamos

karvės ir paršavedės) 1 196 422,00 975176,00 81,5

Auginami ir penimi gyvūnai (galvijai ir

kiaulės) 1033122,95 1045005,00 101,2

Iš viso galvijų ir kiaulių 2229544,95 2020181,00 90,6

Iš viso turto 9 183 295,00 8 973 931,00 97,7

Nepaskirstytas ankstesnių metų veiklos

rezultatas 3 121 398,00 2 912 034,00 93,3

2016-12-31

Produktyvieji gyvūnai (melžiamos

karvės ir paršavedės) 1 236 223,00 1 055 574,00 85,4

Auginami ir penimi gyvūnai (galvijai ir

kiaulės) 1004826,00 988762,00 98,4

Iš viso galvijų ir kiaulių 2241049,00 2044336,00 91,2

Iš viso turto 10 301 624 ,00 10 104 910,00 98,1

Nepaskirstytas ankstesnių metų veiklos

rezultatas 3 121 398,00 2 912 034,00 93,3

Nepaskirstytas ataskaitinių metų veiklos

rezultatas 418 964,00 431 615,00 103,0

Iš viso nepaskirstytas veiklos

rezultatas 3 540 362,00 3 343 648,00 94,4

47

Iš 14 lentelės matyti, kad pakeitus ilgalaikio biologinio turto apskaitos politiką ir pakeitimo

rezultatus atvaizdavus retrospektyviniu būdu, N žemės ūkio bendrovės melžiamų karvių ir

paršavedžių vertė, lyginant su faktiniais bendrovės duomenimis, 2016 m. gruodžio 31 d. sumažėjo

14,6 proc., o bendra visų auginamų galvijų ir kiaulių vertė – 8,8 proc. Šis pokytis nežymiai pakeitė

ataskaitinio laikotarpio pabaigoje nepaskirstytą veiklos rezultatą, t. y. 2016 m. pabaigoje

nepaskirstytas pelnas padidėjo 3 proc. Bendra N žemės ūkio bendrovės turto vertė pakito nežymiai,

t. y. sumažėjo 1,9 proc., kai tuo tarpu nepaskirstytas pelnas sumažėjo 5,6 proc. Atlikus

perskaičiavimus dėl melžiamų karvių ir paršavedžių nusidėvėjimo skaičiavimo pakeistos bendrovės

finansinės ataskaitos, t. y. Balansas (24 priedas) ir Pelno (nuostolių) ataskaita (30 priedas).

Skaičiuojant melžiamų karvių ir paršavedžių nusidėvėjimą, ataskaitinių 2016 metų pelnas, lyginant

su faktiniais bendrovės 2016 m. duomenimis, padidėjo 3 proc.

Vadovaujantis verslo apskaitos standartais, nuo 2016 m. Balanse pateikiamas biologinis turtas

turi būti grupuojamas į ilgalaikį ir trumpalaikį. Kadangi analizuojama bendrovė visą biologinį turtą

2016 m. Balanse pateikė trumpalaikio turto sudėtyje, atitinkamai nebaigtos produkcijos ir vykdomų

darbų straipsnyje (pasėliai kartu su nebaigtais darbais) ir biologinio turto straipsnyje, todėl buvo

atliktas biologinio turto pergrupavimas ir darbiniai arkliai, melžiamos karvės ir kiaulės paršavedės

priskirtos ilgalaikiam biologiniam turtui. Balansas, parengtas sugrupavus biologinį turtą į ilgalaikį ir

trumpalaikį turtą, kai šis turtas vertinamas savikaina, pateiktas 25 priede. Atlikus biologinio turto

pergrupavimą, N žemės ūkio bendrovės ilgalaikio turto vertė, lyginant su faktine verte, pateikta

bendrovės Balanse 2016 m. gruodžio 31 d., padidėjo 26,5 proc., o trumpalaikis turtas sumažėjo 22,7

proc. Balansas, parengtas sugrupavus biologinį turtą į ilgalaikį ir trumpalaikį turtą, kai šis turtas

vertinamas savikaina ir skaičiuojamas melžiamų karvių bei paršavedžių nusidėvėjimas, pateiktas 25

priede. Palyginus perskaičiuotus duomenis su verte, numatyta Balanse, kai biologinis turtas

grupuojamas į ilgalaikį ir trumpalaikį, o vertinamas savikaina, ilgalaikio turto vertė sumažėjo 3 proc.,

o trumpalaikio turto vertė sumažėjo 0,4 proc. Tačiau palyginus perskaičiuotus duomenis su N žemės

ūkio bendrovės faktiniais Balanso duomenimis, kai biologinis turtas vertinamas savikaina ir

negrupuojamas į ilgalaikį ir trumpalaikį turtą, ilgalaikio turto vertė 2016 m. gruodžio 31 d. padidėjo

21,8 proc., o trumpalaikio turto vertė sumažėjo 23 proc. Šie pokyčiai dėl biologinio perklasifikavimo

balanse turi įtakos finansiniams rodikliams, kurie analizuojami 2.4.3.4. poskyryje

Atlikto tyrimo rezultatai liudija, kad biologinio turto vertės pokyčiui didesnę įtaką turėjo

melžiamų karvių nusidėvėjimas nei paršavedžių nusidėvėjimas. Nors dėl priskaityto produktyviųjų

gyvūnų nusidėvėjimo biologinio turto vertė, lyginant su faktiniais bendrovės duomenimis, sumažėjo,

tačiau bendra viso įmonės turto vertė sumažėjo nežymiai. Tai neturėjo reikšmingos įtakos ataskaitinių

metų veiklos rezultatui. Atkreiptinas dėmesys, kad melžiamų karvių nusidėvėjimas skaičiuotas

kiekvienai karvei individualiai, o paršavedėms – grupėmis. Tokį pasirinkimą nulėmė tai, kad

paršavedžių grupėje vyksta didelis judėjimas. Šioje žemės ūkio įmonėje taip pat išryškėjo analogiškos

problemos, kaip ir anksčiau analizuotose įmonėse. Tačiau ypač probleminiu klausimu tapo

paršavedžių likvidacinės vertės nustatymas, nes į paršavedes kiaulaitės pervedamos apie 180 kg, o iš

paršavedžių nurašomos apie 280 - 290 kg. Todėl nusidėvėjimo sumos būna gana mažos.

2.4.3.3. Biologinio turto įkainojimo tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas, alternatyvos

pagrindimas ir patikrinimas N žemės ūkio bendrovės duomenimis

Atliekant tyrimą buvo analizuoti skirtumai, susidarę N žemės ūkio bendrovės biologinį turtą įvertinus

tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas, lyginant su bendrovėje taikoma biologinio turto apskaitos politika,

kuria vadovaujantis biologinis turtas vertinamas faktine savikaina. Tuo tikslu atlikti skaičiavimai pagal N

žemės ūkio bendrovės analitinius duomenis ir perskaičiuotos finansinės ataskaitos, darant prielaidą,

kad biologinis turtas vertinamas tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas. Kadangi tyrimas siejamas

48

su biologinio turto vertinimu, todėl įtakai nustatyti apskaičiuotas tik N žemės ūkio bendrovės

biologinio turto (galvijų ir kiaulių) balansinės vertės pokytis. Perskaičiavimams atlikti ir įkainojimo

pokyčio įtakai įvertinti N žemės ūkio bendrovės biologinio turto kaitos 2016 metais operacijos bei

biologinio turto likučiai 2015 m. gruodžio 31 d. ir 2016 m. gruodžio 31 d. įvertinti tikrąja verte,

atėmus pardavimo išlaidas. Norint palyginti biologinio turto įkainojimo skirtingais būdais (savikaina

ir tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas) įtaką ūkio veiklos rezultatams, apskaičiuotas biologinio

turto balansinės vertės pokytis, kai biologinis turtas vertinamas tikrąja verte, atėmus pardavimo

išlaidas, lyginant su jo verte faktine savikaina. Vertės pokytis apskaičiuotas 2015 m. gruodžio 31 d.

ir 2016 m. gruodžio 31 d.

Nustatant biologinio turto tikrąją vertę remtasi oficialiąja rinkos informacija

(www.produktukainos.lt ir www.vic.lt) bei N žemės ūkio bendrovės informacija apie patirtas faktines

biologinio turto auginimo išlaidas, kuri apibendrinta 8 priede.

N žemės ūkio bendrovėje auginami arkliai, kurių balansinė vertė yra 1825,17 Eur. Arklių vertė

pateikiama bendrovės Balanse ilgalaikio turto sudėtyje. Tyrimo tikslais arklių vertė nebuvo

perskaičiuota, pripažįstant, kad jie apskaitomi faktine jų įsigijimo (pasigaminimo) savikaina, o jų

vertė sudaro nereikšmingą dalį tiek biologinio turto, tiek ilgalaikio turto sudėtyje. Biologiniam turtui

priskiriami ir pasėliai, kurie įkainojami faktine jų savikaina (auginimo išlaidų suma), todėl

finansinėse ataskaitose, parengtose taikant biologinio turto įkainojimui tikrosios vertės, atėmus

pardavimo išlaidas, būdą, jie pateikiami tokia pat verte, kokia buvo įkainoti N žemės ūkio bendrovės

finansinėse ataskaitose 2015 m. gruodžio 31 d. ir 2016 m. gruodžio 31 d. Informacija apie biologinio

turto vertes, kai įkainojama savikaina ir kai įkainojama tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas,

pateikta 15 lentelėje.

Atlikti skaičiavimai parodė, kad N žemės ūkio bendrovėje 2016 metais melžiamų karvių bei

auginamų ir penimų galvijų tikroji vertė, atėmus pardavimo išlaidas, lyginant su faktine šių galvijų

gyvojo svorio savikaina buvo žymiai mažesnė. Dėl to įkainojus galvijus tikrąja verte, atėmus

pardavimo išlaidas, jų vertė balanse 2015 m. gruodžio 31 d. sumažėjo 62,05 proc., o 2016 m. gruodžio

31 d. sumažėjo 61,15 proc. Analogiški skaičiavimai, atlikti kiaulių vertės pokyčiams apskaičiuoti, kai

keičiamas jų įkainojimo būdas parodė, kad N žemės ūkio bendrovėje kiaulių balansinė vertė,

įkainojus jas tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas, 2015 m. gruodžio 31 d. sumažėjo 26,66 proc.,

o 2016 m. gruodžio 31 d. sumažėjo 5,07 proc. Žymiai mažesnį vertės sumažėjimą laikotarpio

pabaigoje, lyginant su laikotarpio pradžia, lėmė pokyčiai rinkoje. 2016 m. gruodžio 31 d. kiaulių

rinkos kaina, lyginant su kiaulių rinkos kaina, buvusia 2015 m. gruodžio 31 d., padidėjo 26 – 50 proc.

Viso biologinio turto vertė dėl biologinio turto vertinimo tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas,

lyginant su faktiniais įmonės duomenimis, 2015 m. gruodžio 31 d. sumažėjo 46,04 proc., o 2016 m.

gruodžio 31 d. sumažėjo 40,35 proc. Bendra N žemės ūkio bendrovės turto vertė 2015 m. gruodžio

31 d. sumažėjo 12,39 proc., o 2016 m. gruodžio 31 d. sumažėjo 9,68 proc. Atliekant tyrimą dėl

biologinio turto vertės pokyčių, pakeitus jo įkainojimo būdą iš faktinės savikainos į tikrosios vertės,

atėmus pardavimo išlaidas, būdą, N žemės ūkio bendrovės balanse 2015 m. gruodžio 31 d. pakito

nepaskirstytojo pelno suma – ji sumažėjo 36,46 proc.

Verslo subjektų Pelno (nuostolių) ataskaitose nuo finansinių metų, prasidedančių 2016 m.

sausio 1 d. ir vėliau, pateikiama informacija apie veiklos rezultatą dėl biologinio turto įkainojimo

tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas. Šiai informacijai pateikti Pelno (nuostolių) ataskaitoje

numatytas straipsnis Biologinio turto tikrosios vertės pokytis. Pakeitus N žemės ūkio bendrovės

biologinio turto melžiamų įkainojimo būdą iš savikainos į tikrosios vertės, atėmus pardavimo išlaidas,

būdą, Pelno (nuostolių) ataskaitoje straipsnyje Biologinio turto tikrosios vertės pokytis pateikiama ši

informacija: karvių tikrosios vertės pokytis dėl jų fizinių savybių ir kainos pasikeitimų per ataskaitinį

laikotarpį (-46174,26 Eur), skirtumas tarp auginamų ir penimų galvijų auginimo išlaidų ir šių galvijų

49

tikrosios vertės pokyčio dėl jų fizinių savybių ir kainos pasikeitimų per ataskaitinį laikotarpį

(-288563,50 Eur), skirtumas tarp ūkyje gimusių galvijų įsigijimo (pasigaminimo) išlaidų ir jų vertės,

įkainojus tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas, pirminio pripažinimo metu (-91641,22 Eur),

paršavedžių tikrosios vertės pokytis dėl jų fizinių savybių ir kainos pasikeitimų per ataskaitinį

laikotarpį (+31414,27 Eur), skirtumas tarp kiaulių auginimo išlaidų ir jų tikrosios vertės pokyčio dėl

fizinių savybių ir kainos pasikeitimų per ataskaitinį laikotarpį (-190951,74 Eur), skirtumas tarp ūkyje

gimusių paršelių įsigijimo (pasigaminimo) išlaidų ir jų vertės, įkainojus tikrąja verte, atėmus

pardavimo išlaidas, pirminio pripažinimo metu (-2316,50 Eur). 2016 metais N žemės ūkio bendrovėje

dėl galvijų įkainojimo tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas, patirta 426378,99 Eur nuostolio, o

dėl kiaulių įkainojimo tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas, patirta 161853,97 Eur nuostolio. Iš

viso Pelno (nuostolių) ataskaitoje straipsnyje Biologinio turto tikrosios vertės pokytis įrašyta

588232,96 Eur.

15 lentelė. N žemės ūkio bendrovės biologinio turto, įkainoto faktine pasigaminimo savikaina ir

tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas, vertė

Biologinis turtas

Likutis

2015 m. gruodžio 31 d.

Likutis

2016 m. gruodžio 31 d. Likučių pokytis

2016 12 31 -

2015 12 31

Eur

Vertė

Eur/kg Suma Eur

Vertė

Eur/kg Suma Eur

Kai įkainojama faktine pasigaminimo savikaina

Melžiamos karvės 2,5865 979337,15 2,5217 1031608,07 +52270,92

Penimos karvės 2,4979 - 2,4242 16261,53 +16261,53

Veršingos telyčios 2,4979 243497,39 2,4242 228900,24 -14597,15

Veislinės telyčios 2,4979 158629,75 2,4242 144361,11 -14268,64

Telyčios iki 6 mėn. 2,4979 17125,40 2,4242 23012,93 +5887,53

Buliukai iki 6 mėn. 2,0142 14186,02 1,9150 13678,85 -507,17

Penimi buliai 2,0142 122973,08 1,9150 117083,10 -5889,98

Iš viso galvijų x 1535748,79 x 1574905,83 +39157,04

Paršavedės 1,4766 217085,30 1,4766 204615,14 -12470,16

Remontinės kiaulaitės 1,0433 41994,15 1,0453 41561,29 -432,86

Penimos kiaulės 1,0433 385669,06 1,0453 372852,67 -12816,39

Paršeliai 1-3 mėn. 1,0433 45646,73 1,0453 41552,92 -4093,81

Paršeliai 0-1 mėn. 1,0433 3401,10 1,0453 5561,78 +2160,68

Iš viso kiaulių x 693796,34 x 666143,80 -27652,54

Arkliai x 1825,17 x 1825,17 -

Pasėliai x 240000,00 x 227530,00 -12470,00

Iš viso biologinio turto x 2471370,30 x 2470404,80 -965,50

Kai įkainojama tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas

Melžiamos karvės 0,8603 325735,39 0,8395 343435,25 +17699,86

Penimos karvės 0,8603 - 0,8395 5631,37 +5631,37

Veršingos telyčios 0,9886 96370,71 1,0398 98181,04 +1810,33

Veislinės telyčios 0,9886 62782,03 1,0398 61920,09 -861,94

Telyčios iki 6 mėn. 1,6464 11287,72 1,5519 14732,19 +3444,47

Buliukai iki 6 mėn. 1,6464 11595,60 1,5519 11085,22 -510,37

Penimi buliai 1,2293 75052,45 1,2561 76797,95 +1745,50

Iš viso galvijų x 582823,89 x 611783,11 +28959,21

50

Paršavedės 0,6607 97134,13 0,8874 122968,79 +25834,66

Remontinės kiaulaitės 0,9145 36810,45 1,1509 45762,09 +8951,63

Penimos kiaulės 0,9145 338062,30 1,1509 410538,69 +72476,39

Paršeliai 1-3 mėn. 0,7829 34254,22 1,1782 46838,16 +12583,94

Paršeliai 0-1 mėn. 0,7829 2552,25 1,1782 6269,20 +3716,95

Iš viso kiaulių x 508813,36 x 632376,93 +123563,57

Arkliai x 1825,17 x 1825,17 -

Pasėliai x 240000,00 x 227530,00 -12470,00

Iš viso biologinio turto 1333462,42 1473515,21 +140052,79

Galvijų tikrosios vertės ir

savikainos skirtumas Eur x -952924,90 x -963122,72 -10197,82

Kiaulių tikrosios vertės ir

savikainos skirtumas Eur x -184982,98 x -33766,87 +151216,11

Perskaičiavus biologinio turto vertę, kai pakeistas jo įkainojimo būdas, perskaičiuojama

informacija, pateikiama Pelno (nuostolių) ataskaitos pardavimo savikainos, bendrųjų ir

administracinių sąnaudų (dėl kritusių galvijų ir kiaulių vertės pasikeitimo) ir ataskaitinio laikotarpio

pelno (nuostolių) straipsniuose bei Balanso ataskaitinių ir ankstesnių metų pelno (nuostolių)

straipsniuose. Atlikus minėtus koregavimus, N žemės ūkio bendrovės Pelno (nuostolių) ataskaitoje

pardavimo savikaina sumažėjo 721210,31 Eur (13,36 proc.), bendrosios ir administracinės sąnaudos

sumažėjo 8040,68 Eur (4,07 proc.). 2016 m. N žemės ūkio bendrovė dirbo pelningai, tačiau biologinį

turtą įkainojus tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas, pelnas padidėjo 141018,00 Eur (33,66 proc.).

Be to, N žemės ūkio bendrovės balanse pasėlių vertė buvo pateikta straipsnyje Nebaigta produkcija

ir vykdomi darbai. Norint pateikti teisingą informaciją apie biologinį turtą, pasėlių vertė perkelta į

straipsnį Biologinis turtas. N žemės ūkio bendrovės finansinės ataskaitos, parengtos, biologinį turtą

įkainojus tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas, pateiktos 31 ir 33 prieduose.

Vadovaujantis bendraisiais verslo apskaitos standartuose nustatytais turto priskyrimo

ilgalaikiam ir trumpalaikiam turtui kriterijais, nuo 2016 m. sausio 1 d. biologinis turtas skirstomas į

ilgalaikį ir trumpalaikį turtą priklausomai nuo ekonominės naudos iš jo gavimo trukmės arba

pobūdžio (17-ojo verslo apskaitos standarto metodinės rekomendacijos, http://avnt.lt/veiklos-

sritys/apskaita/verslo-apskaitos-standartai/metodines-rekomendacijos/). Remiantis šia nuostata,

pakeitus biologinio turto įkainojimo būdą, reikia pergrupuoti biologinį turtą, jį suklasifikuojant į

ilgalaikį ir trumpalaikį. N žemės ūkio bendrovėje ilgalaikiam biologiniam turtui priskiriamos

melžiamos karvės, paršavedės ir arkliai. Auginami ir penimi gyvuliai (galvijai ir kiaulės) bei pasėliai

priskiriami trumpalaikiam biologiniam turtui. Ilgalaikio biologinio turto vertė Balanse pateikiama

kito ilgalaikio turto sudėtyje. Balansas, parengtas sugrupavus biologinį turtą į ilgalaikį ir trumpalaikį

turtą, kai šis turtas vertinamas tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas, pateiktas 32 priede. Atlikus

biologinio turto pergrupavimą, N žemės ūkio bendrovės ilgalaikio turto vertė, lyginant su faktine

verte, pateikta Balanse 2016 m. gruodžio 31 d., padidėjo 9,67 proc. Lyginant su verte, numatyta

Balanse, kai biologinis turtas grupuojamas į ilgalaikį ir trumpalaikį bei vertinamas savikaina, šio turto

vertė sumažėjo 12,7 proc.

Atliktas tyrimas pademonstravo, kad pasirinkus biologinį turtą įkainoti tikrąja verte, atėmus

pardavimo išlaidas, biologinio turto vertę lemia rinkos pokyčiai. Analizuojamu laikotarpiu N žemės

ūkio bendrovėje melžiamų karvių, auginamų ir penimų galvijų bei kiaulių tikroji vertė, atėmus

pardavimo išlaidas, lyginant su faktine šių gyvūnų gyvojo svorio savikaina buvo žymiai mažesnė.

Tačiau lyginant rinkos kainas ataskaitinio laikotarpio pabaigoje su buvusiomis ataskaitinio

laikotarpio pradžioje pastebėta, kad jos buvo žymiai didesnės. Dėl to įkainojus biologinį turtą tikrąja

verte, atėmus pardavimo išlaidas, ir palyginus jo vertę su faktine savikaina, ataskaitinio laikotarpio

51

pabaigoje gautas žymiai mažesnis vertės sumažėjimas, nei laikotarpio pradžioje. Biologinio turto

įkainojimo būdo pasikeitimas lėmė ir įmonės sąnaudų padidėjimą bei pelno sumažėjimą. Sugrupavus

biologinį turtą į ilgalaikį ir trumpalaikį, ir šį turtą įkainojus tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas,

sumažėjo įmonės ilgalaikio ir trumpalaikio turto vertė.

2.4.3.4. Biologinio turto klasifikavimo ir įkainojimo alternatyvų įtakos N žemės ūkio

bendrovės santykiniams finansiniams rodikliams nustatymas

Kadangi N žemės ūkio bendrovė užsiima mišria žemės ūkio veikla: augalininkystės produktų

gamyba, melžiamų karvių bei galvijų prieauglio ir paršavedžių bei kiaulių prieauglio auginimu ir

pardavimu, tiriant biologinio turto klasifikavimo bei įkainojimo būdų alternatyvų įtaką šios žemės

ūkio bendrovės santykiniams finansiniams rodikliams, atskirai nagrinėjamos trys situacijos: kai

produktyviajam biologiniam turtui priskiriamos tik kiaulės paršavedės, kai šiam turtui priskiriamos

tik melžiamos karvės ir kai produktyviajam biologiniam turtui priskiriamos ir kiaulės paršavedės, ir

melžiamos karvės.

Atlikus N žemės ūkio bendrovės finansinių ataskaitų analizę, matyti, kad šioje bendrovėje

visas biologinis turtas yra apskaitomas kaip trumpalaikis turtas (atsargos) ir taip parodomas

finansinėse ataskaitose (21 priedas), kas prieštarauja 2 VAS „Balansas“ nuostatoms. Todėl, tiriant

biologinio turto klasifikavimo įtaką bendrovės santykiniams finansiniams rodikliams, nagrinėjamos

dvi biologinio turto klasifikavimo alternatyvos: kai visas biologinis turtas priskiriamas trumpalaikiam

turtui ir kai produktyvusis biologinis turtas priskiriamas ilgalaikiam turtui.

Pirmiausia analizuojama situacija, kai produktyviajam biologiniam turtui priskiriamos tik

kiaulės paršavedės, siekiant išryškinti šios veiklos specifiką. Pagal N žemės ūkio bendrovės

finansinių ataskaitų, sudarytų taikant bendrovėje patvirtintą biologinio turto apskaitos politiką,

duomenis ir finansinių ataskaitų, sudarytų taikant 2.3.3.2. ir 2.3.3.3 poskyriuose nurodytus biologinio

turto apskaitos politikos pakeitimus, kai produktyviajam turtui priskiriamos tik kiaulės paršavedės,

duomenis apskaičiuoti finansiniai rodikliai pateikti 16 lentelėje.

Pagal 16 lentelėje pateiktus duomenis matyti, jog šioje bendrovėje santykinių finansinių

rodiklių pasikeitimus lemia skirtingos biologinio turto apskaitos politikos alternatyvos.

Atlikus N žemės ūkio bendrovės trumpalaikio mokumo rodiklių analizę pagal bendrovėje

taikomą biologinio turto apskaitos politiką, kai produktyviesiems gyvūnams priskiriamos tik kiaulės

paršavedės, matyti, kad bendrovė turi greitojo mokumo problemų, nes skubaus mokumo koeficientas

yra tik 0,281, t. y. mažesnis už 1, kas rodo, kad bendrovė gali susidurti su sunkumais, atsiskaitant su

kreditoriais, taip pat mažėja bendrovės prestižas. Tuo tarpu einamojo mokumo koeficientas yra per

didelis, nes jis yra didesnis nei 2 (4,337), kas rodo, kad turtas gali būti naudojamas neracionaliai. Tai

patvirtina ir faktas, kad tarp šių dviejų rodiklių reikšmių yra nemažas atotrūkis (4,056 karto). Tai

rodo, kad bendrovėje yra sukaupta daug atsargų. Viena to priežasčių yra viso biologinio turto

priskyrimas trumpalaikiam turtui. Priskyrus kiaules paršavedes ilgalaikiam turtui, einamojo mokumo

koeficientas sumažėja iki 4,174, tačiau skirtumas tarp skubaus ir einamojo mokumo rodiklių išlieka

didelis. Todėl bendrovės vadovams reikėtų įvertinti turimų atsargų sudėtį ir jų panaudojimą įmonės

veikloje. Biologiniam turtui įkainoti taikant tikrosios vertės, atėmus pardavimo išlaidas, būdą, kai

visas biologinis turtas priskiriamas trumpalaikiam turtui, einamojo mokumo rodiklis, lyginant su

bendrovės faktiniais duomenimis, sumažėja tik 0,6 proc., tuo tarpu produktyviuosius gyvūnus

priskyrus ilgalaikiam turtui, einamojo mokumo koeficientas sumažėja 2,9 proc. Palyginus santykinių

finansinių rodiklių pokyčius, pakeitus biologinio turto įkainojimo būdą, kai visais atvejais

produktyvieji gyvūnai (kiaulės paršavedės) priskiriami ilgalaikiam turtui, matyti, kad tikrosios vertės,

atėmus pardavimo išlaidas, būdo taikymas padidina trumpalaikį bendrovės mokumą (einamojo

52

mokumo koeficientas padidėja nuo 4,174 iki 4,212). Bendrovėje biologinį turtą įkainojant savikainos

būdu ir skaičiuojant produktyviųjų gyvūnų (kiaulių paršavedžių) nusidėvėjimą, kai visas biologinis

turtas priskiriamas trumpalaikiam turtui, einamojo mokumo koeficientas yra mažesnis nei tuo atveju,

kai jiems nusidėvėjimas nėra skaičiuojamas (atitinkamai 4,325 ir 4,337). Produktyvųjį biologinį turtą

priskyrus ilgalaikiam turtui, nusidėvėjimo skaičiavimas einamojo mokumo koeficientą šiek tiek

padidina (nuo 4,174 iki 4,178). Nepriklausomai nuo to, kokia biologinio turto apskaitos politikos

alternatyva bus taikoma, skubaus mokumo koeficientas išlieka tas pats, nes tokiu pačiu dydžiu pakitus

atsargoms, tokiu pačiu dydžiu pasikeičia ir trumpalaikis turtas. Taigi, bendrovei taikant skirtingą

biologinio turto apskaitos politiką visais atvejais išlieka skubaus atsiskaitymo problema bei turto

efektyvaus valdymo stoka.

16 lentelė. N žemės ūkio bendrovės santykiniai finansiniai rodikliai, taikant skirtingą biologinio

turto apskaitos politiką, kai produktyviesiems gyvūnams priskiriamos tik kiaulės paršavedės

Rodikliai

Biologiniam turtui įkainoti taikomas savikainos būdas

Biologiniam turtui įkainoti taikomas

tikrosios vertės, atėmus pardavimo išlaidas, būdas

Produktyviesiems gyvūnams

nusidėvėjimas neskaičiuojamas

(N žemės ūkio bendrovės faktiniai duomenys)

Produktyviesiems gyvūnams

nusidėvėjimas skaičiuojamas

Biologinis turtas apskaitomas

pagal įmonėje

patvirtintą apskaitos politiką

(priskiriamas

trumpalaikiam turtui)

Biologinis turtas

klasifikuojamas į ilgalaikį ir

trumpalaikį

Biologinis

turtas

apskaitomas pagal įmonėje

patvirtintą

apskaitos politiką

(priskiriamas

trumpalaikiam

turtui)

Biologinis

turtas klasifikuojamas

į ilgalaikį ir

trumpalaikį

Biologinis turtas apskaitomas pagal

įmonėje patvirtintą

apskaitos politiką (priskiriamas

trumpalaikiam turtui)

Biologinis

turtas klasifikuojamas

į ilgalaikį ir

trumpalaikį

Einamojo mokumo

koeficientas 4,337 4,174 4,325 4,178 4,310 4,212

Skubaus mokumo koeficientas 0,281 0,281 0,281 0,281 0,281 0,281

Bendrasis skolos rodiklis 0,2783 0,2783 0,2787 0,2787 0,2792 0,2792

Bendrasis pelningumas, proc. 11,3 11,3 11,8 11,8 13,7 13,7

Grynasis pelningumas, proc. 6,88 6,88 7,34 7,34 9,37 9,37

Turto pelningumas, proc. 4,07 4,07 4,34 4,34 5,55 5,55

Turto apyvartumas 0,591 0,591 0,592 0,592 0,593 0,593

Ilgalaikio turto apyvartumas 1,258 1,206 1,258 1,211 1,258 1,226

Trumpalaikio turto

apyvartumas 1,114 1,158 1,117 1,157 1,121 1,147

Bendrasis skolos rodiklis, biologiniam turtui įkainoti taikant savikainos būdą, nepriklausomai

nuo to, kaip klasifikuojamas biologinis turtas, yra toks pat (0,2783). Tokia rodiklio reikšmė rodo, kad

bendrovės finansinė rizika yra maža (<0,3). Produktyviajam biologiniam turtui skaičiuojant

nusidėvėjimą, rodiklis padidėja 0,14 proc. Šio rodiklio reikšmė tampa 0,32 proc. didesnė, kai

biologiniam turtui įkainoti taikomas tikrosios vertės, atėmus pardavimo išlaidas, būdas. Nors

bendrojo skolos rodiklio reikšmė padidėja nežymiai, tai rodo, kad pasirinkus pastarąjį biologinio turto

įkainojimo būdą, bendrovės stabilumas mažėja bei auga finansinė rizika. Tačiau ir šiuo atveju gautas

stabilumo rodiklis (0,2792) reiškia, kad bendrovės veikla yra stabili, finansinė rizika yra maža.

Analizuojant N žemės ūkio bendrovės pelningumo rodiklius, nustatyta, kad bendrovė dirba

pelningai, nors tiek bendrojo pelningumo rodiklis (11,3 proc.), tiek grynasis pelningumas (6,88 proc.)

yra pakankamai nedideli. Didžiausia bendrovės bendrojo pelningumo rodiklio reikšmė gauta, kai

biologinis turtas įkainojamas tikrosios vertės, atėmus pardavimo išlaidas, būdu (13,7 proc.). Ji yra 2,4

procentiniais punktais didesnė nei tuomet, kai biologinis turtas įkainojamas savikainos būdu ir

53

produktyviajam biologiniam turtui neskaičiuojamas nusidėvėjimas bei 1,9 procentiniais punktais

didesnė, kai šiam turtui skaičiuojamas nusidėvėjimas.

Grynasis pelnas bendrovėje didėja, kai biologiniam turtui įkainoti taikomas savikainos būdas

ir skaičiuojamas produktyviojo biologinio turto nusidėvėjimas bei kai taikomas tikrosios vertės,

atėmus pardavimo išlaidas, būdas. Grynojo pelno padidėjimas abiem atvejais didina grynojo

pelningumo rodiklius atitinkamai 0,46 ir 2,49 procentiniais punktais.

Išanalizavus turto pelningumo rodiklius, nustatyta, kad taikant visas analizuotas biologinio

turto apskaitos politikos alternatyvas, gaunama teigiama turto grąža. Geriausias rodiklis gaunamas

biologinį turtą įkainojant tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas (5,55 proc.). Rodiklio pagerėjimą

labiausiai lėmė grynojo pelno padidėjimas (36,1 proc.), nes turto vertės sumažėjimas pastebimas labai

nežymus. Biologinį turtą vertinant savikainos būdu ir skaičiuojant produktyviųjų gyvūnų

nusidėvėjimą, turto grąža taip pat šiek tiek pagerėja, tačiau šiuo atveju turto pelningumo rodiklis

padidėja tik 0,27 procentinio punkto.

Atlikus analizuojamos N žemės ūkio bendrovės turto panaudojimo efektyvumo analizę,

nustatyta, kad turto apyvartumo rodiklis, nepriklausomai nuo pasirinkto turto įkainojimo būdo, yra

geras, nes tiek taikant savikainos, tiek taikant tikrosios vertės, atėmus pardavimo išlaidas, būdą

rodiklio reikšmė yra beveik 0,6. Pastebėtina, kad apyvartumo rodiklio reikšmės, tiek taikant tikrosios

vertės, atėmus pardavimo išlaidas, tiek taikant savikainos būdą, kai yra skaičiuojamas nusidėvėjimas,

lyginant su faktiniais bendrovės duomenimis, padidėja labai nežymiai, atitinkamai tik 0,34 proc. ir

0,17 proc.

Atskirai išanalizavus ilgalaikio ir trumpalaikio turto apyvartumo rodiklius, matyti, kad

nepriklausomai nuo to, kaip klasifikuojamas ir įkainojamas biologinis turtas, šie rodikliai taip pat yra

labai geri. Didžiausia ilgalaikio turto apyvartumo rodiklio reikšmė yra apskaičiuojama, kai visas

biologinis turtas priskiriamas trumpalaikiam turtui (1,258). Biologinį turtą suklasifikavus į ilgalaikį

ir trumpalaikį, geriausias ilgalaikio turto apyvartumo rodiklis gaunamas, biologiniam turtui įkainoti

pasirinkus tikrosios vertės, atėmus pardavimo išlaidas, būdą. Vertinant trumpalaikio turto

panaudojimo efektyvumą, geriausias rodiklis yra gaunamas, biologinį turtą skirstant į trumpalaikį ir

ilgalaikį bei jį įkainojant savikainos būdu (1,158). Produktyviojo biologinio turto (kiaulių

paršavedžių) nusidėvėjimo skaičiavimo įtaka tiek ilgalaikio, tiek trumpalaikio turto apyvartumo

rodikliams yra nežymi.

Toliau analizuojant situacijas, kai produktyviajam biologiniam turtui priskiriamos tik

melžiamos karvės ir kai šiam turtui priskiriami visi N žemės ūkio bendrovės produktyvieji gyvūnai

(paršavedės ir melžiamos karvės), apskaičiuoti finansiniai rodikliai atskleidžia panašias tendencijas

(17 ir 18 lentelės), kaip ir tuo atveju, kai produktyviesiems gyvūnams buvo priskirtos tik kiaulės

paršavedės (16 lentelė).

Palyginus 16 - 18 lentelėse pateiktus duomenis, matyti, jog visais trimis atvejais N žemės ūkio

bendrovė turi greitojo mokumo problemų, nes skubaus mokumo rodiklis (0,281) rodo, kad bendrovė,

atsiskaitydama su kreditoriais gali patirti nemažų sunkumų. Ir nors einamojo mokumo koeficiento

reikšmės svyruoja nuo 3,174 (biologinį turtą klasifikuojant į trumpalaikį ir ilgalaikį ir įkainojant

tikrosios vertės, atėmus pardavimo išlaidas būdu, kai produktyviajam biologiniam turtui priskiriami

visi turimi produktyvieji gyvūnai) iki 4,337 (visą biologinį turtą priskiriant trumpalaikiam turtui ir

įkainojant savikainos būdu ir neskaičiuojant nusidėvėjimo), išliekantis nemažas atotrūkis tarp

einamojo mokumo ir skubaus mokumo rodiklių rodo galimai per didelį sukauptų atsargų kiekį. Šis

atotrūkis tik nežymiai keičiasi, pasirenkant vieną ar kitą biologinio turto klasifikavimo ar įkainojimo

alternatyvą.

54

17 lentelė. N žemės ūkio bendrovės santykiniai finansiniai rodikliai, taikant skirtingą biologinio

turto apskaitos politiką, kai produktyviajam biologiniam turtui priskiriamos tik melžiamos karvės

Rodikliai

Biologiniam turtui taikomas savikainos būdas

Biologiniam turtui taikomas

tikrosios vertės, atėmus pardavimo išlaidas, būdas

Produktyviesiems gyvūnams nusidėvėjimas neskaičiuojamas

(N žemės ūkio bendrovės faktiniai duomenys)

Produktyviesiems gyvūnams

nusidėvėjimas skaičiuojamas

Biologinis turtas apskaitomas

pagal įmonėje

patvirtintą apskaitos politiką

(priskiriamas

trumpalaikiam turtui)

Biologinis turtas

klasifikuojamas į ilgalaikį ir

trumpalaikį

Biologinis

turtas

apskaitomas pagal įmonėje

patvirtintą

apskaitos politiką

(priskiriamas

trumpalaikiam

turtui)

Biologinis

turtas klasifikuojamas

į ilgalaikį ir

trumpalaikį

Biologinis turtas apskaitomas pagal

įmonėje patvirtintą

apskaitos politiką (priskiriamas

trumpalaikiam turtui)

Biologinis

turtas klasifikuojamas

į ilgalaikį ir

trumpalaikį

Einamojo mokumo

koeficientas 4,337 3,518 4,193 3,501 3,572 3,299

Skubaus mokumo koeficientas 0,281 0,281 0,281 0,281 0,281 0,281

Bendrasis skolos rodiklis 0,2783 0,2783 0,2833 0,2833 0,3070 0,3070

Bendrasis pelningumas, proc. 11,3 11,3 11,1 11,1 11,2 11,2

Grynasis pelningumas, proc. 6,88 6,88 6,64 6,64 6,72 6,72

Turto pelningumas, proc. 4,07 4,07 3,99 3,99 4,38 4,38

Turto apyvartumas 0,591 0,591 0,601 0,601 0,652 0,652

Ilgalaikio turto apyvartumas 1,258 1,037 1,258 1,066 1,258 1,174

Trumpalaikio turto

apyvartumas 1,114 1,374 1,153 1,380 1,353 1,465

Vertinant N žemės ūkio bendrovės finansinę riziką, galima teigti, kad visais trimis gyvūnų

priskyrimo produktyviajam biologiniam turtui atvejais bendrasis skolos rodiklis svyruoja apie 0,3

reikšmę, kas rodo pakankamai gerą bendrovės veiklos stabilumą ir žemą finansinės rizikos lygį, kurio

padidėjimas, nors ir labai mažas, stebimas, biologiniam turtui įkainoti pasirinkus tikrosios vertės,

atėmus pardavimo išlaidas, būdą.

Analizuojant N žemės ūkio bendrovės pelningumo rodiklius, nustatyta, kad bendrovė dirba

pelningai, nors pelningumo rodikliai yra vidutiniai: bendrojo pelningumo rodiklis svyruoja nuo 11,1

proc. (biologinį turtą įkainojant savikainos būdu ir skaičiuojant produktyviųjų gyvūnų nusidėvėjimą,

bei šį turtą įkainojant tikrosios vertės, atėmus pardavimo išlaidas būdu, nepriklausomai nuo

biologinio turto klasifikavimo, kai produktyviesiems gyvūnams priskiriamos tik melžiamos karvės)

iki 13,7 proc. (produktyviesiems gyvūnams priskiriant tik kiaules paršavedes, kai jiems įkainoti

pasirenkamas tikrosios vertės, atėmus pardavimo išlaidas, būdas); grynojo pelningumo rodiklis

svyruoja nuo 6,88 proc. iki 9,37 proc. Mažiausia šio rodiklio reikšmė yra biologinį turtą įkainojant

savikainos būdu ir neskaičiuojant produktyviųjų gyvūnų nusidėvėjimo, nepriklausomai nuo

biologinio turto klasifikavimo alternatyvų. Didžiausia grynojo pelningumo reikšmė gaunama,

produktyviesiems gyvūnams priskiriant tik kiaules paršavedes ir biologinį turtą įkainojant tikrosios

vertės, atėmus pardavimo išlaidas, būdu. Dėl pastarojo biologinio turto įkainojimo būdo taikymo

sumažėjo parduotų prekių savikaina ir turėjo įtakos gana žymiam šio rodiklio padidėjimui.

Pastebėtina, kad tuo atveju, kai produktyviesiems gyvūnams priskiriamos tik melžiamos karvės,

skirtingai nei atvejais, kai produktyviajam biologiniam turtui priskiriamos kiaulės paršavedės ar visi

produktyvieji gyvūnai, biologinį turtą įkainojant savikainos būdu ir skaičiuojant produktyviųjų

gyvūnų nusidėvėjimą, gaunami mažiausi tiek bendrojo pelningumo (11,1 proc.), tiek grynojo

pelningumo (6,64 proc.) rodikliai.

55

18 lentelė. N žemės ūkio bendrovės santykiniai finansiniai rodikliai, taikant skirtingą biologinio turto

apskaitos politiką, kai produktyviajam biologiniam turtui priskiriami visi produktyvieji gyvuliai

Rodikliai

Biologiniam turtui taikomas savikainos būdas

Biologiniam turtui taikomas

tikrosios vertės, atėmus pardavimo išlaidas, būdas

Produktyviesiems gyvūnams nusidėvėjimas neskaičiuojamas

(N žemės ūkio bendrovės faktiniai duomenys)

Produktyviesiems gyvūnams

nusidėvėjimas skaičiuojamas

Biologinis turtas apskaitomas

pagal įmonėje

patvirtintą apskaitos politiką

(priskiriamas

trumpalaikiam turtui)

Biologinis turtas

klasifikuojamas į ilgalaikį ir

trumpalaikį

Biologinis

turtas

apskaitomas pagal įmonėje

patvirtintą

apskaitos politiką

(priskiriamas

trumpalaikiam

turtui)

Biologinis

turtas klasifikuojamas

į ilgalaikį ir

trumpalaikį

Biologinis turtas apskaitomas pagal

įmonėje patvirtintą

apskaitos politiką (priskiriamas

trumpalaikiam turtui)

Biologinis

turtas klasifikuojamas

į ilgalaikį ir

trumpalaikį

Einamojo mokumo

koeficientas 4,337 3,354 4,181 3,341 3,545 3,174

Skubaus mokumo koeficientas 0,281 0,281 0,281 0,281 0,281 0,281

Bendrasis skolos rodiklis 0,278 0,278 0,284 0,284 0,308 0,308

Bendrasis pelningumas, proc. 11,3 11,3 11,5 11,5 13,5 13,5

Grynasis pelningumas, proc. 6,88 6,88 7,09 7,09 9,20 9,20

Turto pelningumas, proc. 4,07 4,07 4,27 4,27 6,02 6,02

Turto apyvartumas 0,591 0,591 0,602 0,602 0,654 0,654

Ilgalaikio turto apyvartumas 1,258 1,001 1,258 1,032 1,258 1,147

Trumpalaikio turto

apyvartumas 1,114 1,441 1,156 1,446 1,363 1,523

Išanalizavus turto pelningumo rodiklius, nustatyta, kad esant visoms analizuotoms biologinio

turto apskaitos politikos alternatyvoms gaunama teigiama turto grąža. Geriausi rodikliai gaunami

biologinį turtą įkainojant tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas (atitinkamai kai produktyviajam

biologiniam turtui priskiriamos tik kiaulės paršavedės – 5,55 proc., kai šiam turtui priskiriamos tik

melžiamos karvės – 4,38 proc., kai priskiriami visi produktyvieji gyvūnai – 6,02 proc.). Rodiklių

pagerėjimą labiausiai lėmė grynojo pelno padidėjimas, nes turto vertės sumažėjimas pastebimas labai

nežymus. Nusidėvėjimo skaičiavimas, biologiniam turtui įkainoti taikant savikainos būdą, taip pat

šiek tiek pagerina turto grąžą, kai produktyviajam biologiniam turtui priskiriamos tik kiaulės

paršavedės arba visi produktyvieji gyvūnai. Tačiau tuo atveju, kai produktyviesiems gyvūnams

priskiriamos tik melžiamos karvės, nusidėvėjimo skaičiavimas turto pelningumo rodiklį sumažina

0,08 procentinio punkto.

Atlikus analizuojamos bendrovės turto panaudojimo efektyvumo analizę, nustatyta, kad turto

apyvartumo rodiklis, nepriklausomai nuo biologinio turto klasifikavimo ir pasirinkto įkainojimo

būdo, yra geras, jo reikšmės svyruoja nuo 0,591 iki 0,654. Didžiausias turto apyvartumas yra

gaunamas, biologiniam turtui įkainoti pasirinkus tikrosios vertės, atėmus pardavimo išlaidas, būdą.

Produktyviojo biologinio turto nusidėvėjimo skaičiavimas, taikant savikainos būdą, turto

panaudojimo efektyvumą padidina, nors ir nežymiai.

Išanalizavus ilgalaikio ir trumpalaikio turto apyvartumo rodiklius atskirai, matyti, kad šie

rodikliai yra taip pat labai geri esant visoms analizuotoms biologinio turto apskaitos alternatyvoms.

Didžiausia ilgalaikio turto apyvartumo rodiklio reikšmė (1,258) gaunama, kai visas biologinis turtas

priskiriamas trumpalaikiam turtui. Tačiau produktyvųjį biologinį turtą priskyrus ilgalaikiam turtui,

didžiausi ilgalaikio turto apyvartumo rodikliai gaunami, kai visam biologiniam turtui įkainoti

56

taikomas tikrosios vertės, atėmus pardavimo išlaidas, būdas. Pasirinkus šį biologinio turto įkainojimo

būdą, efektyviausiai panaudojamas ir trumpalaikis turtas.

Apibendrinant galima teigti, jog N žemės ūkio bendrovės mokumas yra didžiausias, kai visas

biologinis turtas priskiriamas trumpalaikiam turtui ir jam įkainoti taikomas savikainos būdas. N

žemės ūkio bendrovėje produktyviajam biologiniam turtui priskiriant tik melžiamas karves arba visus

produktyviuosius gyvūnus, iš likusių alternatyvų labiausiai mokumą didinanti yra biologinio turto

įkainojimo savikaina alternatyva, kai produktyviajam biologiniam turtui skaičiuojamas

nusidėvėjimas. Tuo tarpu produktyviajam biologiniam turtui priskyrus tik kiaules paršavedes,

geriausias pasirinkimas bendrovės mokumo požiūriu yra tuomet, kai šis turtas vertinamas tikrosios

vertės, atėmus pardavimo išlaidas, būdu, o produktyvieji gyvūnai priskiriami ilgalaikiam turtui. Šis

įkainojimo būdas analizuotais metais generavo ir geriausius pelningumo rodiklius. Jį taikant

labiausiai padidėjo, lyginant su faktiniais bendrovės duomenimis, turto panaudojimo efektyvumas.

Biologinio turto klasifikavimas įtakos bendrovės stabilumui neturi. Tuo tarpu biologinį turtą

įkainojus tikrosios vertės, atėmus pardavimo išlaidas, būdu, įmonės veikla tampa mažiau stabili.

Nestabilumas didėja, nors ir mažiau, ir tuomet, kai biologinis turtas įkainojamas savikainos būdu bei

skaičiuojamas produktyviojo biologinio turto nusidėvėjimas.

2.5. Biologinio turto klasifikavimo, įkainojimo ir nusidėvėjimo skaičiavimo

finansinėje apskaitoje ir mokesčių tikslais rekomendacijų parengimas

Atlikto teorinio ir empirinio tyrimo rezultatai liudija esamą biologinio turto klasifikavimo ir

įkainojimo finansinėje apskaitoje ir mokesčių tikslais įvairovę. Apibendrinus teorinio tyrimo

rezultatus, galima teigti, kad klasifikuojant biologinį turtą informacijos apie jį atskleidimo aspektu

svarbiausias yra ekonominis požiūris. Vadovaujantis šiuo požiūriu biologinis turtas klasifikuojamas

į ilgalaikį ir trumpalaikį. Atsižvelgiant į tai, kokiu tikslu šis turtas auginimas, tiek vienai, tiek kitai

turto grupei priskiriamas biologinis turtas gali būti auginamas tam, kad iš jo būtų gauta žemės ūkio

produktų arba jis pats parduotas arba suvartotas, todėl tiek ilgalaikis, tiek trumpalaikis biologinis

turtas gali būti derantysis arba vartojamasis. Biologinio turto įkainojimo būdų – tikrosios vertės,

atėmus pardavimo išlaidas, ir įsigijimo (pasigaminimo) savikainos – analizė parodė nuomonių

įvairovę šiuo klausimu ir leido atskleisti įkainojimo būdų ypatumus bei suformuluoti jų privalumus

ir trūkumus. Pasirinkus biologinį turtą vertinti savikainos būdu, išryškėjo nuomonių įvairovė dėl

ilgalaikiam turtui priskiriamo turto nusidėvėjimo skaičiavimo. Teorinių tyrimų rezultatai suponavo

poreikį išanalizuoti, kokią įtaką biologinio turto klasifikavimo ir įkainojimo būdų pasirinkimas turi

žemės ūkio įmonių finansiniams rodikliams.

Empiriniam tyrimui pasirinktos įmonės visą biologinį turtą vertina savikainos būdu, šio turto

neklasifikuoja į ilgalaikį ir trumpalaikį ir neskaičiuoja šio turto nusidėvėjimo. Apibendrinus visų

empirinio tyrimo metu analizuotų įmonių tyrimo rezultatus, kai biologinis turtas vertinamas savikaina

ir skaičiuojamas ilgalaikiam turtui priskiriamo biologinio turto nusidėvėjimas, galima daryti išvadą,

kad analizuotų įmonių turto ir veiklos rezultatų pokyčiui analizuotu laikotarpiu didžiausią įtaką turėjo

retrospektyvinio būdo taikymas atvaizduojant biologinio turto apskaitos politikos keitimo įtaką.

Finansiniai rodikliai per analizuotus 2016 metus dėl apskaičiuoto ilgalaikio biologinio turto

nusidėvėjimo kito skirtingai, t. y. biologinio turto vertės sumažėjimas analizuotose įmonėse svyravo

nuo 2,3 proc. iki 20,2 proc. Ataskaitinių metų veiklos rezultatas dviejose įmonėse padidėjo (vienoje

įmonėje buvo uždirbtas pelnas, kuris padidėjo 3 proc., o kitoje įmonėje patirtas nuostolis sumažėjo

10,6 proc.) ir vienoje įmonėje veikla tapo nežymiai nuostolinga. Didesni biologinio turto vertės

pokyčiai stebimi galvijus auginančiose įmonėse. Daugiausiai ir reikšmingiausiai biologinio turto

vertė sumažėjo karves žindenes ir galvijų prieauglį auginančioje bendrovėje ir siekė 20,2 proc. Tuo

tarpu melžiamas karves ir galvijų prieauglį auginančiose įmonėse šio turto vertė sumažėjo 11,5 – 15,9

57

proc. Mažiausi biologinio turto vertės pokyčiai pastebėti mišriame ūkyje, auginančiame paršavedes

ir auginamas bei penimas kiaules ir melžiamas karves bei galvijų prieauglį. Šiame ūkyje, apskaičiavus

tik kiaulių nusidėvėjimą, biologinio turto vertė sumažėjo 2,3 proc., apskaičiavus tik galvijų

nusidėvėjimą – 11,5 proc., o bendrai dėl pritaikytos biologinio turto, vertinamo savikaina,

nusidėvėjimo skaičiavimo politikos šio turto vertė 2016 m. gruodžio 31 d., lyginant su faktiniais

duomenimis, sumažėjo 8,8 proc. Nors biologinio turto vertės įmonėse mažėjo, tačiau dėl pakeistos

apskaitos politikos visose įmonėse bendra turto vertė mažėjo nereikšmingai ir pokytis, lyginant su

įmonių faktiniais duomenimis, sudarė 0,1 – 3,3 proc.

Atliekant empirinį tyrimą, visose įmonėse susidurta su problema, kad ataskaitiniais metais

gimusių ir kitų auginamų bei penimų gyvūnų auginimo išlaidos apskaitomos vienoje sąskaitoje, todėl

nebuvo galimybės perskaičiuoti per 2016 m. į pagrindinę bandą pervestų gyvūnų faktinės savikainos.

Todėl daryti apribojimai, kad į pagrindinę bandą pervesti gyvūnai yra įkainoti įmonėse buvusia

ataskaitinių metų faktine savikaina.

Tyrimo metu paaiškėjo, kad dėl biologinio turto ypatumų sunku nustatyti konkretaus gyvūno

naudingo naudojimo laiką, nes dėl nepakankamo produktyvumo, ligų ir kt. aplinkybių jie gali būti iš

produktyvių gyvūnų grupės išbrokuojami anksčiau nustatyto naudojimo laiko. Kaip rodo atlikto

tyrimo rezultatai, melžiamų karvių ūkyje per analizuotą laikotarpį 14 proc. į melžiamų karvių grupę

pervestų karvių tais pačiais metais buvo išbrokuotos. Esant geroms gyvūnų reprodukcinėms

savybėms kai kurie produktyvieji gyvūnai gali būti naudojami žymiai ilgiau, nei nustatytas naudingo

naudojimo laikas. Analizuotose melžiamas karves auginančiose įmonėse tokių karvių, kurios

naudojamos ilgiau nei pasirinktas vidutinis melžiamų karvių naudojimo laikas, skaičius sudarė nuo 2

iki 8 proc., o karvių žindenių ūkyje – 11 proc. visų produktyviųjų gyvūnų.

Probleminis ir gyvūnų likvidacinės vertės nustatymas. Ši problema ypač išryškėjo kiaules

auginančioje įmonėje, nes į paršavedes kiaulaitės pervedamos apie 180 kg, o iš paršavedžių

nurašomos apie 280 - 290 kg. Todėl nusidėvėjimo sumos, apskaičiuojamos per ataskaitinį laikotarpį

vienam gyvūnui, būna gana mažos.

Produktyviųjų gyvūnų vertės kaitą per jų naudingo naudojimo laiką atspindi jų ekonominis

naudingumas, kuris siejamas su gyvūnų produktyvumu. Produktyviajam biologiniam turtui, dėl jo

fiziologinių savybių, būdinga tai, kad iki tam tikro metų skaičiaus šio turto produktyvumas didėja, o

gyvūnams senstant – mažėja. Todėl produktyviųjų gyvūnų bandose nuolat vyksta kaita, t. y.

neproduktyvūs gyvūnai nurašomi ir banda papildoma jaunais produktyviais gyvūnais. Gyvūnų

produktyvumui didėjant, jų vertė didėja, o senstant – mažėja. Atlikto tyrimo rezultatai liudija, kad

tirtose įmonėse racionaliai formuojamos produktyviųjų gyvūnų bandos, nes į produktyviųjų gyvūnų

bandą pervestų ir iš jos nurašytų gyvūnų skaičius skiriasi nežymiai. Analizuotose melžiamas karves

auginančiose įmonėse tirtu laikotarpiu į melžiamų karvių grupę pervestų gyvūnų skaičius buvo apie

9 –13 proc. didesnis nei iš šios grupės nurašytų melžiamų karvių, o kiaules auginančioje įmonėje

analizuotais metais iš paršavedžių grupės nurašyta 8,5 proc. daugiau nei į šią grupę pervesta. Nuolat

vykstanti produktyviųjų gyvūnų bandos kaita leidžia daryti išvadą, kad dėl natūralios gyvūnų kaitos

išlaikomas optimalus bandos produktyvumas ir ekonominis produktyviųjų gyvūnų naudingumas

kasmet išlieka panašus. Todėl nors kiekvieno gyvūno individuali vertė kinta, tačiau bendra visos

produktyviųjų gyvūnų bandos vertė, įkainojant juos įsigijimo (pasigaminimo) savikaina, atspindi

realią šių gyvūnų vertę balanse. Apskaitos direktyvoje 2013/34/ES numatyta, kad ilgalaikio turto,

kurio naudingo ekonominio tarnavimo laikas yra ribotas, įsigijimo arba pasigaminimo savikaina

mažinama, koreguojant ją sumomis, apskaičiuojamomis taip, kad tokio turto vertė būtų sistemingai

nurašoma per jo naudingo ekonominio tarnavimo laiką. Tačiau ši nuostata neįvertina biologinio turto

ypatumų dėl šio turto produktyvumo ir jo ekonominės vertės kitimo.

58

Analizuotose melžiamas karves ir karves žindenes auginančiose įmonėse produktyviųjų

galvijų nusidėvėjimo išlaidos sudarė nuo 6,3 iki 7,8 proc. šių gyvūnų išlaikymo išlaidų, o kiaules

auginančioje įmonėje paršavedžių nusidėvėjimo išlaidos – 1,2 proc. visų kiaulių auginimo išlaidų.

Atsižvelgiant į tyrimo rezultatus galima teigti, kad pasirinkus biologinį turtą vertinti

savikainos būdu, netikslinga skaičiuoti ilgalaikiam turtui priskiriamo biologinio turto nusidėvėjimą,

nes tai neturi reikšmingos įtakos įmonių turto vertei ir veiklos rezultatui, atsiranda būtinybė

detalizuoti gyvūnų auginimo išlaidų apskaitą, kas kartais yra neracionalu arba net neįmanoma (pvz.,

karvių žindenių atveju), priskaitytos nusidėvėjimo sumos neįvertina biologinio turto produktyvumo

ir jo ekonominės vertės kitimo.

Analizuotose įmonėse biologinį turtą įvertinus tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas, šio

turto vertės sumažėjimas ataskaitinio laikotarpio pabaigoje svyravo nuo 37,6 proc. iki 52,4 proc.

Labiausiai sumažėjo melžiamų karvių ir karvių žindenių vertė (64,9 - 72,3 proc.). Analizuotų

ataskaitinių metų veiklos rezultatas visose įmonėse pagerėjo, t. y. vienoje įmonėje patirtas nuostolis

sumažėjo beveik 3,5 karto, kitose įmonėse uždirbto pelno padidėjimas svyravo nuo 33 proc. iki beveik

50 kartų. Biologinį turtą įvertinus tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas, nustatytas reikšmingesnis

analizuotų įmonių viso turto vertės sumažėjimas (jis svyravo nuo 9,68 iki 12,76 proc.), nei biologinį

turtą vertinant savikaina ir skaičiuojant jo nusidėvėjimą.

Atlikus tyrimą ir palyginus įmonių finansinę būklę bei santykinius finansinius rodiklius, kai

įmonės biologinio turto įkainojimui taikomi savikainos ir tikrosios vertės, atėmus pardavimo išlaidas,

būdai, konstatuojamos tokios tikrosios vertės, atėmus pardavimo išlaidas, būdo taikymo problemos:

nors tikrąją vertę teisingiausia nustatyti remiantis oficialia rinkos informacija, tačiau

atliekant tyrimą paaiškėjo, kad vidutinės statistinės rinkos kainos, oficialiai skelbiamos

informaciniuose šaltiniuose, neatspindi realios įmonių turimo biologinio turto vertės: įmonės geba

parduoti produkciją aukštesne kaina ir nepatiria nuostolio; skirtingų biologinio turto grupių tikroji

vertė rinkoje tirtuoju laikotarpiu kito nevienodai, pvz.: melžiamų karvių vidutinė rinkos kaina

sumažėjo 2,5 proc., skirtingų kiaulių grupių vidutinė rinkos kaina padidėjo 25 - 50 proc.

renkant informaciją biologinio turto tikrajai vertei nustatyti pastebėta, kad oficialiojoje

statistikoje gyvūnai skirstomi į kitokias grupes, nei tai atliekama žemės ūkio verslo subjektuose, o kai

kurioms gyvūnų grupėms vidutinė rinkos kaina iš viso neskelbiama.

tikrosios vertės, atėmus pardavimo vietos išlaidas, būdo taikymas biologiniam turtui

įkainoti nenumatytas mūsų šalies mokesčių (pelno ir gyventojų pajamų) reglamentuose. Nors

formuojant apskaitos politiką yra vienodos galimybės sukaupti išlaidas ir jas panaudoti sudarant

mokesčių deklaracijas tiek taikant savikainos, tiek tikrosios vertės, atėmus pardavimo išlaidas, būdą,

tačiau tai reikalauja papildomo buhalterių darbo įvertinant išlaidų neatitikimų atvejus.

Tyrimo metu perskaičiavus analizuotų įmonių duomenis pagal šiuo metu Lietuvoje

galiojančiuose apskaitos reglamentuose numatytas biologinio turto įkainojimo būdų alternatyvas, t.

y., vertinant savikaina ir ilgalaikiam biologiniam turtui skaičiuojant nusidėvėjimą bei vertinant tikrąja

verte, atėmus pardavimo išlaidas, gauti rezultatai suponuoja išvadą, kad įmonėse, pasirinkusiose

skirtingus įkainojimo būdus, informacija apie produktyviajam biologiniam turtui ir iš jo gaunamiems

žemės ūkio produktams patirtas išlaidas bus neanalogiška. Tai lems minėtoji nusidėvėjimo suma, kuri

vienu atveju bus įskaitoma į gamybos išlaidas, o kitu – ne.

Kadangi tyrime analizuotos įmonės Balansuose biologinio turto neklasifikavo į ilgalaikį ir

trumpalaikį turtą (išskyrus vieną įmonę, kuri ilgalaikiame turte pateikė darbinių arklių vertę), tai

atliktas biologinio turto perklasifikavimas turėjo įtakos įmonių turto struktūrai, kur ilgalaikio ir

59

trumpalaikio turto pokyčiai, perklasifikavus biologinį turtą, svyravo nuo 17 iki 30 proc. Šie pokyčiai

svarbūs skaičiuojant santykinius finansinius rodiklius ir vertinant įmonių finansinę būklę.

Atlikus visų trijų analizuotų įmonių biologinio turto klasifikavimo ir įkainojimo alternatyvų

įtakos įmonių finansiniams rodikliams vertinimą, nustatyta, kad:

visų nagrinėtų žemės ūkio verslo subjektų trumpalaikio mokumo rodikliai yra didžiausi,

biologinį turtą įkainojant savikainos būdu ir neskaičiuojant produktyviojo biologinio turto

nusidėvėjimo bei visą biologinį turtą priskiriant trumpalaikiam turtui. Biologinį turtą klasifikuojant į

ilgalaikį ir trumpalaikį, didžiausi trumpalaikio mokumo rodikliai yra gaunami tuomet, kai šis turtas

įkainojamas savikainos būdu ir skaičiuojamas produktyviojo biologinio turto nusidėvėjimas. Nors

visuose nagrinėtuose žemės ūkio verslo subjektuose didelių nemokumo problemų nenustatyta, visgi

finansinės rizikos didėjimas pastebimas tuomet, kai yra taikomas tikrosios vertės, atėmus pardavimo

išlaidas, būdas, bei produktyvųjį biologinį turtą priskiriant ilgalaikiam turtui (išimtis yra atvejis, kai

N žemės ūkio bendrovėje produktyviajam biologiniam turtui yra priskiriamos tik kiaulės paršavedės);

žemės ūkio verslo subjektų finansinė padėtis yra labiausiai stabili, kai biologinis turtas

įkainojamas savikainos būdu ir neskaičiuojamas produktyviojo biologinio turto nusidėvėjimas.

Skaičiuojant produktyviojo biologinio turto nusidėvėjimą, įmonių padėtis tampa mažiau stabilia, kas

didina finansinę riziką. Įmonių veiklos nestabilumas dar labiau padidėja, biologiniam turtui įkainoti

taikant tikrosios vertės, atėmus pardavimo išlaidas, būdą;

biologinio turto klasifikavimas žemės ūkio verslo subjektų pelningumo rodikliams

įtakos neturi. Tuo tarpu geriausi daugelio žemės ūkio verslo subjektų pelningumo rodikliai yra

gaunami, biologiniam turtui įkainoti taikant tikrosios vertės, atėmus pardavimo išlaidas, būdą.

Produktyviojo biologinio turto nusidėvėjimo skaičiavimas taip pat nežymiai didina įmonių

pelningumo rodiklius (išimtys yra UAB N nagrinėjami visi pelningumo rodikliai bei N žemės ūkio

bendrovės, kai produktyviajam biologiniam turtui yra priskiriamos tik melžiamos karvės, bendrojo ir

grynojo pelningumo rodikliai. Jie yra didesni, kai biologinis turtas įkainojamas savikainos būdu,

neskaičiuojant produktyviojo biologinio turto nusidėvėjimo);

žemės ūkio verslo subjektuose turtas yra panaudojamas efektyviai, nepriklausomai nuo

biologinio turto klasifikavimo ir įkainojimo alternatyvų. Visose analizuotose įmonėse geriausi viso

turto apyvartumo rodikliai gaunami, biologiniam turtui įkainoti taikant tikrosios vertės, atėmus

pardavimo išlaidas, būdą. Tuo tarpu mažiausios rodiklių reikšmės yra, kai biologinis turtas

įkainojamas savikainos būdu ir neskaičiuojamas produktyviojo biologinio turto nusidėvėjimas.

Ilgalaikio turto apyvartumo rodikliai, kai visas biologinis turtas priskiriamas trumpalaikiam turtui,

esant visoms biologinio turto apskaitos politikos alternatyvoms išlieka tokie pat ir yra geriausi,

lyginant su kitomis alternatyvomis. Palankiausi trumpalaikio turto apyvartumo rodikliai gauti tuomet,

kai biologinis turtas įkainojamas tikrosios vertės, atėmus pardavimo išlaidas, būdu ir biologinį turtą

skirstant į ilgalaikį ir trumpalaikį (išimtis yra N žemės ūkio bendrovė, kai produktyviajam

biologiniam turtui yra priskiriamos tik kiaulės paršavedės, tuomet trumpalaikio turto apyvartumo

rodiklis yra didžiausias, kai biologinis turtas klasifikuojamas į ilgalaikį ir trumpalaikį bei įkainojamas

savikainos būdu ir neskaičiuojamas produktyviojo biologinio turto nusidėvėjimas). Produktyviojo

biologinio turto nusidėvėjimo skaičiavimas turto apyvartumo rodikliams reikšmingos įtakos neturėjo.

Apibendrinus mokslinės literatūros, tarptautinių ir nacionalinių apskaitos reglamentų bei

žemės ūkio verslo subjektuose atlikto empirinio tyrimo rezultatus, galima suformuluoti šias

rekomendacijas dėl biologinio turto klasifikavimo ir įkainojimo:

1. Biologinį turtą, atsižvelgiant į jo auginimo tikslą (paskirtį) ir ekonominės naudos iš šio

turto gavimo laikotarpį, finansinėje apskaitoje ir mokesčių tikslais rekomenduojama klasifikuoti į

ilgalaikį ir trumpalaikį. Ilgalaikiam turtui priskirtinas daugiametis produktyvusis biologinis turtas, t.

60

y. daugiamečiai sodiniai, produktyvieji, darbiniai ir veisliniai gyvūnai, kurie ekonominę naudą teikia

ilgiau nei vienerius metus. Visas kitas auginamas biologinis turtas, kuris yra parduodamas ar

sunaudojamas ekonominei naudai gauti per trumpesnį nei vienų metų laikotarpį ar vieną augalų ar

gyvūnų auginimo ciklą, priskiriamas trumpalaikiam biologiniam turtui. Trumpalaikiam biologiniam

turtui priskirtini mėsai auginami ir penimi gyvūnai, produktyviųjų, darbinių ar veislinių gyvūnų

bandai atnaujinti auginami gyvūnai iki jų tapimo produktyviaisiais, auginami augalai žemės ūkio

produktams gauti vieno auginimo ciklo metu, jauni daugiamečiai sodiniai.

2. Ilgalaikiam turtui priskiriamą biologinį turtą Balanse rekomenduojama pateikti atskiru

straipsniu Kito ilgalaikio turto sudėtyje, o trumpalaikiam turtui priskiriamą biologinį turtą – Kito

trumpalaikio turto sudėtyje.

3. Biologinis turtas (išskyrus derančius daugiamečius sodinius) gali būti vertinamas:

3.1. finansinėje apskaitoje:

– įsigijimo (pasigaminimo) savikaina. Vertinant šiuo būdu, ilgalaikiam turtui priskiriamo

biologinio turto nusidėvėjimą skaičiuoti nerekomenduojama, nes nustatyta biologinio turto likutinė

vertė teisingai neatspindi realios gyvūnų vertės bet kuriais jų auginimo metais. Tiek ilgalaikis, tiek

trumpalaikis biologinis turtas balanse parodomas savikaina arba grynąja galimo realizavimo verte,

atsižvelgiant į tai, kuri iš jų mažesnė. Biologinį turtą vertinant savikaina ir nesumažinant jų vertės

nusidėvėjimo skaičiavimo būdu, dėl nuolat vykstančios natūralios produktyviojo biologinio turto

kaitos išlaikomas panašus šio turto ekonominis naudingumas ir atspindima reali turto ekonominė

vertė; arba

– tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas. Vertinant šiuo būdu, tikrąją vertę

rekomenduojama nustatyti vadovaujantis aktyviosios rinkos kaina, o kai jos nėra – paskutinių

sandorių verte ar pagal faktines išlaidas. Balanse šis turtas parodomas tikrąja verte, atėmus pardavimo

išlaidas, buvusia balanso sudarymo datą. Tačiau atlikto tyrimo rezultatai suponuoja išvadą apie

tikrosios vertės, atėmus pardavimo išlaidas, būdo taikymo netikslingumą, nes: sunku parinkti teisingą

rinkos kainą; šio būdo taikymas gali iškreipti informaciją apie įmonės veiklą, dirbtinai pagražinant

jos pelningumo rodiklius.

3.2. mokesčių tikslais – įsigijimo (pasigaminimo) savikaina ir neskaičiuoti šio turto

nusidėvėjimo. Biologinio turto visą įsigijimo (pasigaminimo) savikainos sumą leidžiamais

atskaitymais rekomenduojama pripažinti tik šį turtą pardavus, nurašius kaip kritusį (žuvusį) turtą ir

pan.

4. Derančius daugiamečius sodinius finansinėje apskaitoje ir mokesčių tikslais siūloma

vertinti įsigijimo (pasigaminimo) savikainos būdu ir skaičiuoti jų nusidėvėjimą. Tuo tikslu būtina

papildyti Pelno mokesčio įstatymo 1 priedėlį ir jame numatyti daugiamečių sodinių naudingo

naudojimo laiką. Naudingo naudojimo laiką tikslinga nustatyti skirtingoms daugiamečių sodinių

rūšims (pvz., obelų sodas, kaulavaisių sodas, avietynas ir pan.). Balanse derantys daugiamečiai

sodiniai parodomi iš savikainos atėmus sukauptą nusidėvėjimą Kito ilgalaikio turto sudėtyje.

5. Žemės ūkio verslo subjektų ilgalaikio biologinio turto, naudojamo žemės ūkio veikloje,

pardavimo operacijas finansinėje apskaitoje ir mokesčių tikslais rekomenduojama traktuoti kaip

pagrindinės veiklos, t. y. registruoti analogiškai trumpalaikio biologinio turto pardavimo operacijoms.

Dėl biologinio turto specifikos netaikyti PVM įstatymo reikalavimų tikslinti PVM atskaitą nurašius

ilgalaikiam turtui priskirtą biologinį turtą.

61

IŠVADOS IR REKOMENDACIJOS

1. Mokslinės literatūros, nacionalinių ir tarptautinių apskaitą reglamentuojančių teisės

aktų analizė atskleidė:

1.1. Apskaitos reglamentuose ir praktikoje sutinkami įvairūs biologinio turto klasifikavimo

požymiai. Pagal TAS 41 biologinis turtas skirstomas į derantįjį daugiametį turtą (iš kurio gaunama

žemės ūkio produktų arba kito biologinio turto) ir vartojamąjį turtą (skirtas parduoti). Ekonominiu

požiūriu svarbus biologinio turto klasifikuojamas į ilgalaikį ir trumpalaikį. Šioms turto grupėms

priskiriamas biologinis turtas gali būti auginamas tikslu gauti žemės ūkio produktų arba parduoti,

arba suvartoti, todėl tiek ilgalaikis, tiek trumpalaikis biologinis turtas gali būti derantysis arba

vartojamasis. Tai lemia biologinio turto auginimo tikslas.

1.2. Pastebima nuomonių įvairovė kalbant apie būdus, taikomus biologiniam turtui įkainoti.

Tarptautiniuose apskaitos standartuose numatyta biologinį turtą (išskyrus derančius daugiamečius

sodinius) įkainoti tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas. Ši nuostata įteisinta ir kai kurių šalių

apskaitos reglamentuose, tačiau praktikoje biologiniam turtui įkainoti dažniau taikomas savikainos

būdas. Vadovaujantis 17-uoju VAS, jei pasirenkama biologinį turtą įkainoti savikaina, tuomet

ilgalaikiam ir trumpalaikiam turtui priskiriamas biologinis turtas balanse parodomas savikaina arba

grynąja galimo realizavimo verte, atsižvelgiant į tai, kuri iš jų mažesnė. Pagal tarptautinius apskaitos

standartus derančius daugiamečius sodinius numatyta vertinti savikaina, o Balanse pateikti likutine

verte, t. y. iš savikainos atėmus sukauptą nusidėvėjimą ir vertės sumažėjimą. Analogiška nuostata

įteisinta ir Lietuvos reglamentuose, kai daugiamečiams sodiniams įkainoti pasirenkamas savikainos

būdas. Išanalizavus abiejų biologinio turto įkainojimo būdų – tikrosios vertės, atėmus pardavimo

išlaidas, ir įsigijimo (pasigaminimo) savikainos – ypatumus, identifikuoti šių įkainojimo būdų

privalumai ir trūkumai, kurie detaliai pateikti 1 lentelėje. Atlikta analizė leidžia teigti, kad nėra

reikšmingai pranašesnių argumentų dėl vieno ar kito būdo taikymo biologiniam turtui įkainoti.

1.3. Daugelyje šalių nusidėvėjimas skaičiuojamas derantiems daugiamečiams sodiniams.

Tuo tarpu ilgalaikiam turtui priskiriamų gyvūnų nusidėvėjimas dažniausiai skaičiuojamas mokesčių

tikslais. Nusidėvėjimo skaičiavimo objektais yra arba biologinio turto grupės, arba atskiri šio turto

vienetai.

2. Atlikus empirinį tyrimą trijų pasirinktų skirtingos specializacijos įmonių duomenimis,

nustatyta:

2.1. Visos analizuotos įmonės biologinį turtą vertina savikainos būdu ir šia verte jį pateikia

balanse trumpalaikio turto sudėtyje. Suklasifikavus tirtų įmonių biologinį turtą į ilgalaikį ir

trumpalaikį turtą, perskaičiuoti jų duomenys, kai biologinis turtas vertinamas savikaina ir

skaičiuojamas ilgalaikiam turtui priskiriamo biologinio turto nusidėvėjimas. Galvijus auginančiose

įmonėse skaičiuotas kiekvieno gyvūno nusidėvėjimas, o paršavedžių nusidėvėjimo apskaitos objektu

pasirinktos kiaulių grupės, skirstant paršavedes pagal gimimo metus. Gauti rezultatai liudija, kad

analizuotų įmonių biologinio turto vertės ir įmonės veiklos rezultatų pokyčiui tirtu laikotarpiu

didžiausią įtaką turėjo retrospektyvinio būdo taikymas atvaizduojant biologinio turto apskaitos

politikos keitimo įtaką. Apskaičiavus ilgalaikio biologinio turto nusidėvėjimą per analizuotą

laikotarpį, biologinio turto vertės sumažėjimas tirtose įmonėse svyravo nuo 2,3 proc. iki 20,2 proc.,

o ataskaitinių metų veiklos rezultatas dviejose įmonėse padidėjo ir vienoje įmonėje veikla tapo

nežymiai nuostolinga. Didesni biologinio turto vertės pokyčiai stebimi galvijus auginančiose

įmonėse. Mažiausi biologinio turto vertės pokyčiai pastebėti mišriame ūkyje, auginančiame

paršavedes ir auginamas bei penimas kiaules ir melžiamas karves bei galvijų prieauglį. Nors

biologinio turto vertės tirtose įmonėse mažėjo, tačiau dėl pakeistos apskaitos politikos visose įmonėse

62

bendra turto vertė mažėjo nereikšmingai ir pokytis, lyginant su įmonių faktiniais duomenimis, sudarė

0,1 – 3,3 proc.

2.2. Skaičiuojant ilgalaikio biologinio turto nusidėvėjimą susidurta su šiomis problemomis:

sunku nustatyti likvidacinę vertę ir naudingo naudojimo laiką, nebuvo galimybės nustatyti per

ataskaitinius metus į pagrindinę bandą pervedamų gyvūnų faktinę savikainą. Produktyviųjų gyvūnų

nusidėvėjimo išlaidos tirtose įmonėse sudarė nuo 1,2 iki 7,8 proc. Priskaitytos ilgalaikiam turtui

priskiriamo biologinio turto nusidėvėjimo sumos mažina šio turto likutinę vertę, kuri teisingai

neatspindi realios gyvūnų vertės bet kuriais jų auginimo metais, todėl netikslinga skaičiuoti šio turto

nusidėvėjimą. Dėl nuolat vykstančios natūralios produktyviųjų gyvūnų kaitos išlaikomas optimalus

bandos produktyvumas ir jos ekonominis naudingumas kasmet išlieka panašus. Todėl nors

individualaus gyvūno vertė kinta, tačiau bendra visos produktyviųjų gyvūnų bandos vertė, įkainojant

juos įsigijimo (pasigaminimo) savikaina, atspindi realią šių gyvūnų vertę balanse.

2.3. Analizuotose įmonėse biologinį turtą įvertinus tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas,

nustatytas reikšmingesnis tirtų įmonių tiek biologinio, tiek ir viso turto vertės sumažėjimas nei

biologinį turtą vertinant savikaina ir skaičiuojant jo nusidėvėjimą. Biologinį turtą įvertinus tikrąja

verte, atėmus pardavimo išlaidas, ataskaitinių metų veiklos rezultatas visose įmonėse pagerėjo.

Tačiau tikslinga pastebėti, kad nors ir yra aktyvioji rinka biologinio turto tikrajai vertei nustatyti,

tačiau objektyviai nustatyti šią vertę sudėtinga, nes skirtingų biologinio turto grupių tikroji vertė

rinkoje tirtuoju laikotarpiu kito nevienodai; reali gyvūnų pardavimo kaina tirtose įmonėse yra

didesnė, nei vidutinė rinkos kaina; gyvūnų grupavimas įmonėse nesutampa su grupavimu, pateikiant

statistinę informaciją apie vidutines rinkos kainas.

2.4. Skirtingų biologinio turto apskaitos alternatyvų taikymas tirtose įmonėse atskleidė tam

tikras santykinių finansinių rodiklių kitimo tendencijas. Visose analizuotose įmonėse siekiant

padidinti mokumą (t. y. likvidumo ir stabilumo rodiklius) bei sumažinti finansinę riziką, finansiškai

patraukliausia alternatyva buvo biologinį turtą įkainoti įsigijimo (pasigaminimo) savikainos būdu ir

neskaičiuoti šio turto nusidėvėjimo, tuo tarpu aukštesnį veiklos pelningumo bei turto apyvartumo lygį

analizuotu laikotarpiu garantavo tikrosios vertės, atėmus pardavimo išlaidas, būdas. Pelningumo

rodiklių padidėjimas, atsižvelgiant į aptartas tikrosios vertės nustatymo problemas, signalizuoja apie

galimą informacijos iškraipymą.

3. Įvertinus teorinio ir empirinio tyrimo rezultatus, suformuluotos rekomendacijos dėl

biologinio turto klasifikavimo ir įkainojimo, siekiant finansinio patrauklumo. Rekomendacijose

numatoma biologinį turtą, atsižvelgiant į ekonominės naudos iš šio turto gavimo laikotarpį, skirstyti

į ilgalaikį ir trumpalaikį; tikslingesniu laikyti šio turto vertinimą savikainos būdu; nusidėvėjimą

skaičiuoti tik derantiems daugiamečiams sodiniams ir Pelno mokesčio įstatymo 1 priedėlyje numatyti

jų naudingo naudojimo laiką.

63

LITERATŪRA

1. Agriculture: Bearer Plants. 2014. Proposed amendments to IAS 16 and IAS 41. Comments to

be received by 28 October, 2013. Available at: http://www.iasplus.com/en/news/2014/06/ias-

41.

2. Argiles J. M., Slof E. J. 2001. New opportunities for farm accounting. The European

Accounting Review, 10(2), pp. 361-383.

3. Alexander, D., Fasiello, R. 2014. Valore reale, fair value and the business model: was besta best

after all? AMIS 2014, pp. 703-723.

4. Aryanto, Y. H. 2011. Theoretical failure of IAS 41. Available at:

http://ssrn.com/abstract=1808413.

5. Audito ir apskaitos tarnyba. 2014a. Dėl tikrosios vertės nustatymo. Apklausos rezultatų

apibendrinimas. Prieiga per internetą: http://www.aat.lt/index.php?id=533&sid=19.

6. Audito ir apskaitos tarnyba. 2014b. Dėl žemės ūkio įmonių Pelno (nuostolių) ataskaitos formos.

Apklausos rezultatų apibendrinimas. Prieiga per internetą:

http://www.aat.lt/index.php?id=533&sid=21.

7. Banzhaf, H. S. 2010. Economics at the fringe: Non-market valuation studies and their role in

land use plans in the United States. Journal of environmental management, Vol. 91, issue 3,

pp. 592-602.

8. Bohušová, H., Svoboda, P. 2014. What does the implementation of IFRS for SMEs bring for

agricultural enterprises? Acta Universitatis Agriculturae et Silviculturae Mendelianae

Brunensis, 59(7), pp. 81-90.

9. Bohušová H., Svoboda P. 2017a. Biological Assets: Impact of Measurement on Financial

Position and Performance of SMEs. Forum Scientiae Oeconomia. 5(1), pp.19-31.

10. Bohušová H., Svoboda P. 2017b. Will the amendments to the IAS 16 and IAS 41 influence the

value of biological assets? Agric. Econ., Czech, 63, pp. 53–64.

11. Bohušová, H., Svoboda, P., Nerudova, D. 2012. Biological assets reporting: is the increase in

value caused by the biological transformation revenue. Agricultural Economics, 58, pp. 520-

532.

12. Botosan, C. A., Huffman, A. A. 2015. Decision-useful asset measurement from a business

valuation perspective. Accounting Horizons, 29(4), pp. 757-776.

13. Bova, F. 2016. Discussion of accounting for biological assets and the cost of debt. Journal of

International Accounting Research, 15(2), pp. 49-51.

14. Bozzolan, S., Laghi, E., Mattei, M. 2016. Amendments to the IAS 41 and IAS 16– implications

for accounting of bearer plants. Agricultural Economics = Zemědělská Ekonomika, Vol. 62,

issue 4, pp. 160-166.

15. Cao F. 2011. Corporate Income Tax Law and Practice in the People's Republic of China. 526

p.

16. Choong, K. K. 2013. Understanding the features of performance measurement system: a

literature review. Measuring business excellence, 17 (4), pp. 102-121.

17. Cleary, S. 1999. The relationship between firm investment and financial status. The Journal of

Finance, 54 (2), pp. 673-692.

18. Cretu, R. C., Cretu, R. F., Muscanescu, A. 2014. Comparative analysis of strategic and tactical

decisions in agriculture under the IAS 41 standard. Bulletin of University of Agricultural

Sciences and Veterinary Medicine Cluj-Napoca. Agriculture, 71(1), pp. 39-43.

64

19. Daly, A., Skaife, H. A. 2015. Accounting for biological assets and the cost of debt. Journal of

International Accounting Research, 15(2), pp. 31-47.

20. Damian, M. I., Manoiu, S. M., Bonaci, C. G., Strouhal, J. 2014. Bearer plants: stakeholders’

view on the appropriate measurement model. AMIS 2014, pp. 724-740.

21. Deaconu, S. 2013. The evaluation of the agriculture assets. Young Economists Journal / Revista

Tinerilor Economisti, 10(20), pp. 64-68.

22. Dechow, P. M., Myers, L. A., Shakespeare, C., 2010. Fair value accounting and gains from

asset securitizations: A convenient earnings management tool with compensation side-benefits.

Journal of Accounting and Economics, 49(1), pp. 2-25.

23. Dékán, I. O. M. T., Kiss, Á. 2015. Measurement of agricultural activities according to the

International Financial Reporting Standards. Procedia Economics and Finance, 32, pp.777-

783.

24. Delen, D., Kuzey, C., Uyar, A. 2013. Measuring firm performance using financial ratios: a

decision tree approach. Expert Systems with Applications, 40 (10), pp. 3970–3983.

25. Demir, E. 2015. A Look at the Accountancy in Turkish Agriculture in Terms of International

Accountancy Standards. International Journal of Academic Research in Business and Social

Sciences, 5(7), pp.52-70.

26. Dėl ūkininko ūkio ir gyventojų, kurie neįregistravę ūkininko ūkio verčiasi individualia žemės

ūkio veikla, veiklos buhalterinės apskaitos tvarkymo dvejybine apskaitos sistema

rekomendacijų patvirtinimo. Lietuvos respublikos žemės ūkio ministro įsakymas, 2006 m.

gruodžio 18 d. Nr. 3d-491. Prieiga per internetą: https://www.e-

tar.lt/portal/lt/legalAct/TAR.E36395015E73.

27. Dumitru, M., Gorgan, C., Dumitru, V. F., Gorgan, V. 2011. Computing the cost of the

agricultural products: A case study. African Journal of Agricultural Research, Vol. 6, issue 1,

pp. 198-211.

28. Elad, Ch., Herbohn, K. 2011. Implementing fair value accounting in the agricultural sector.

Published by The Institute of Chartered Accountants of Scotland CA House, 166 p.

29. Europos Parlamento ir Tarybos direktyva 2013/34/ES dėl tam tikrų rūšių įmonių metinių

finansinių ataskaitų, konsoliduotųjų finansinių ataskaitų ir susijusių pranešimų. Prieiga per

internetą: http://www.aat.lt/index.php?id=1279.

30. Feleagă, L., Feleagă, N., Raileanu, V. 2012. Theoretical considerations about implementation

of IAS 41 in Romania. Theoretical and Applied Economics, 2(2), pp. 31-38.

31. Fischer, M., Marsh, T. 2013. Biological assets: financial recognition and reporting using US

and international accounting guidance. Journal of Accounting and Finance, 13(2), pp. 57-74.

32. Fisher, R., Mortensen, T., Webber, D. 2010. Fair value accounting in the agricultural sector: An

analysis of financial statement preparers’ perceptions before and after the introduction of IAS

41 agriculture. Accounting and Finance Association of Australia and New Zealand (AFAANZ)

Conference, pp. 4-6.

33. Gabriel, N., Stefea, P. 2013. International accounting standard 41 (IAS 41) -- implication for

reporting crop assets. Agricultural Management / Lucrari Stiintifice Seria I, Management

Agricol, 15(3), pp. 100-105.

34. Georgijeva E. 2016. Options for reporting of depreciation of fixed biological assets according

to IAS 41 Agriculture. Economics and computer science, Issue 2, pp.15-22.

65

35. Gjoni (Karameta), A., Dika, I., Kalemi, F. 2013. Problems and accounting aspects of

agricultural companies in terms of global financial crisis. International Journal of Ecosystems

and Ecology Sciences, 3(4), pp. 753-756.

36. Gonçalves, R., Lopes, P. 2015a. Accounting in Agriculture: Disclosure Practices of Listed

Firms. Contabilidade & Gestão. Revista Scientífica da Ordem dos Técnicos Oficiais de Contas.

Vol. 16, pp. 9-44.

37. Gonçalves, R., Lopes, R. 2015b. Value relevance of biological assets under IFRS. Universidade

do Porto, Faculdade de Economia do Porto. 32 p.

38. Herbohn, K., Herbohn, J. 2006. International Accounting Standard (IAS) 41: what are the

implications for reporting forest assets? Small-scale Forest Economics, Management and

Policy, 5(2), pp. 175-189.

39. Hinke, J., Stárová, M. 2014. The fair value model for the measurement of biological assets and

agricultural produce in the Czech Republic. Procedia Economics and Finance, 12, pp. 213-

220.

40. Höhere Abschreibungsmöglichkeiten für Tierzüchter. 2014. Prieiga per internetą:

https://www.pressebox.de/pressemitteilung/ecovis-ag-steuerberatungsgesellschaft/Hoehere-

Abschreibungsmoeglichkeiten-fuer-Tierzuechter/boxid/664256

41. Huffman, A. A. 2016. Asset use and the decision-usefulness of fair value measurement:

evidence from IAS 41. Available at:

https://papers.ssrn.com/sol3/papers.cfm?abstract_id=2529974

42. IAS 2 – Inventories. International Accounting Standards Committee, London. Available at:

http://www.iasplus.com/en/standards/ias/ias2

43. IAS 16 – Property, Plant and Equipment. International Accounting Standards Committee,

London. Available at: http://www.iasplus.com/en/standards/ias/ias16.

44. IAS 41 – Agriculture. International Accounting Standards Committee, London. Available at:

http://www.iasplus.com/en/standards/ias/ias41

45. Iatridis, G., Joseph, N. L., 2005. A Conceptual Framework of Accounting Policy Choice under

SSAP 20. Managerial Auditing Journal, Vol. 20, No. 7, pp. 763 - 778.

46. IFRS 13 – Fair Value Measurement. International Accounting Standards Committee, London.

Available at: http://www.iasplus.com/en/standards/ifrs/ifrs13

47. IFRS in focus – IASB amends IAS 16 and IAS 41 to include bearer plants wihin the scope of

IAS 16 instead of IAS 41. 2014. IFRS Global office, June 2014. Available at:

http://www.iasplus.com/en/publications/global/ifrs-in-focus/2014/ias-41-ias-16

48. Yazarkan, H. 2016. Accounting process for government grants in hazelnut production within

the Framework of international accounting standards: Turkey sample. International Journal of

Academic Research in Accounting, Finance and Management Sciences, 6(3), pp. 37-46.

49. Jiang, G., Penman, S. 2013. A fundamentalist perspective on accounting and implications for

accounting research. China Journal of Accounting Research, 6(4), pp. 233-245.

50. Johnson, R., Soenen, L. 2003. Indicators of successful companies. European Management

Journal, 21 (3), pp. 364-369.

51. Katchova, A. L., Enlow, S. J. 2013. Financial Performance of Publicly-traded Agribusinesses.

Agricultural Finance Review, 73 (1), pp. 58-73.

52. Kurniawan, R., Mulawarman, A. D., Kamayanti, A. 2014. Biological assets valuation

reconstruction: a critical study of IAS 41 on agricultural accounting in Indonesian farmers.

Procedia-Social and Behavioral Sciences, 164, pp. 68-75.

66

53. Kondraszuk, T., 2014. International accounting standard no 41 “Agriculture” - advantages and

disadvantages on Polish conditions. Economic Science for Rural Development Conference

Proceedings, No. 33, pp. 117-123.

54. Krudewig, W., 2017. Diese steuerlichen Abschreibungen stehen bei Wirtschaftsgütern zur

Wahl. Prieiga per internetą: https://www.haufe.de/finance/jahresabschluss-

bilanzierung/steuerliche-abschreibungen-bei-wirtschaftsguetern_188_394042.html

55. Lietuvos Respublikos energetikos įstatymas. 2002 m. gegužės 16 d. Nr. IX-884

Vilnius. Prieiga per internetą: https://www.e-tar.lt/portal/lt/legalAct/TAR.44235B485568/

PYRT TMVIHG

56. Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymas. 2002 m. liepos 2 d. Nr. IX-1007,

Vilnius. Prieiga per internetą: https://www.e-tar.lt/portal/lt/legalAct/TAR.C677663D2202/

TbGILhPvcm

57. Lietuvos Respublikos pelno mokesčio įstatymas. 2001 m. gruodžio 20 d. Nr. IX-675 Vilnius.

Prieiga per internetą: https://www.e-tar.lt/portal/lt/legalAct/TAR.A5ACBDA529A9/WtBlRh

Twgs

58. Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymas. 2002 m. kovo 5 d. Nr. IX-751Vilnius.

Prieiga per internetą: https://www.e-tar.lt/portal/lt/legalAct/TAR.ED68997709F5/LaIOdgNJ

OL

59. Lietuvos Respublikos žemės ūkio ministro įsakymas Dėl Lietuvos kaimo plėtros 2014–2020

metų programos priemonės „Investicijos į materialųjį turtą“ veiklos srities „Parama

investicijoms į žemės ūkio valdas“ įgyvendinimo taisyklių, taikomų nuo 2015 metų, patvirtinimo

2015 m. balandžio 21 d. Nr. 3D-302 Vilnius. Prieiga per internetą: https://www.e-

tar.lt/portal/lt/legalAct/38c5d630e8bd11e4a4809231b4b55019

60. Martirosianienė L., Stončiuvienė N., Zinkevičienė D., 2016. Žemės ūkio verslo subjektų

apskaitos politikos formavimas siekiant finansinio patrauklumo. Mokslo monografija.

Akademija. 296 p.

61. Mateş D., Grosu V., Hlaciuc E., Bostan I., Bunget O., Domil A., Moraru M., Artene A. 2015.

Biological assets and the agricultural products in the context of the implementation of the IAS

41: A case study of the Romanian agro-food system /Arch. Biol. Sci., Belgrade, 67(2), pp. 705-

714.

62. Milne, M. J., 2002. Positive accounting theory, political costs and social disclosure analyses: a

critical look. Critical Perspectives on Accounting, Volume 13, Issue 3, pp. 369-395.

63. Muhammad, K., Ghani, E. K. 2013. A fair value model for bearer biological assets in promoting

corporate governance: a proposal. Journal of Agricultural Studies, 2(1), pp. 16-26.

64. Newport, A., 2015. Real cow depreciation isn't the same as Uncle Sam's. Available at:

http://www.beefproducer.com/blogs-real-cow-depreciation-isnt-same-uncle-sams-9776

65. Ocnean M., Balan I., Marin D. 2017. Practical Aspects on the Application of International

Accounting Standards 41 - Agriculture / Lucrări Ştiinţifice, Seria I, Vol. Xix (2), pp. 203-208.

66. Ore, M. 2011. Problematic Aspects of Accounting for Biological Assets. Economic science for

rural development. Proceedings of the International Scientific Conference. Production and

Taxes. Jelgava, No. 24, pp. 204-210.

67. Otavova, M., Glaserova, J. 2017. The impact of changes in accounting regulations on

agricultural entities and their business accounts since 2016. Acta Universitatis Agriculturae et

Silviculturae Mendelianae Brunensis, 65(2), pp. 689-697.

68. Ozturk, C. 2017. The role and current status of IFRS in the completion of national accounting

rules – evidence from Turkey. Accounting in Europe, 14(1-2), pp. 226-234.

67

69. Pech, C. O. T., Noguera, M., White, S. 2015. Financial ratios used by equity analysts in Mexico

and stock returns. Contaduría y Administración, 60, pp. 578–592.

70. Pimentel, D. 2012. Food and natural resources. Elsevier. Available at:

http://www.google.lt/books?hl=lt&lr=&id=tFbACok3vb4C&oi=fnd&pg=PP1&dq=16.%09Pi

mentel,+D.,+2012.+Food+and+natural+resources.+Elsevier.+&ots=h92U2hjjfE&sig=bauZZ1

NqQsrETR9XqayWIYIbQrk&redir_esc=y#v=onepage&q&f=false

71. Pop, A., Deaconu, S. C. 2008. Assets. Biological Assets. The Seasonal Model in agriculture.

Theoretical and Applied Economics, 7(7), pp. 3-18.

72. Riccardi, L. 2016. China Accounting Standards. Springer, Singapore, 337 p.

73. Rozentale, S., Ore, M. 2013. Evaluation of biological assets: problems and solutions. Journal of

Modern Accounting and Auditing, 9(1), pp. 57-67.

74. Sava R. 2014. Accounting for Biological Assets / Revista Economică, 66(5), pp.101-111.

75. Schieder, S., 2016. Die richtige Abschreibung nach Steuerrecht. Prieiga per internetą:

https://www.stuttgart.ihk24.de/Fuer-nternehmen/recht_und_steuern/steuerrecht/Einkommen-

_und_Koerperschaftssteuer/AfA_Tabelle/676428

76. Scott, D., Wingard, C., Van Biljon, M. 2016. Challenges with the financial reporting of

biological assets by public entities in South Africa. South African Journal of Economic and

Management Sciences, 19(1), pp. 139-149.

77. Sedláček, J. 2010. The Methods of Valuation in Agricultural Accounting. Agric. Econ. – Czech,

56 (2), pp. 59-66.

78. Silva, R. M., Figueira, L., Pereira, L., Ribeiro, M. 2012. Processo de convergência as normas

internacionais de contabilidade: uma análise dos requisitos de divulgação do CPC 29 = Process

of convergence to the International Financial Reporting Standards: an analysis of the disclosure

requirements of CPC 29/IAS 4 (February 28, 2012). Available at:

http://ssrn.com/abstract=2012705.

79. Svoboda, P., Bohušová, H. 2017. Amendments to IAS 16 and IAS 41: Are There Any

Differences between Plant and Animal from a Financial Reporting Point of View? Acta

Universitatis Agriculturae et Silviculturae Mendelianae Brunensis, 65(1), pp. 327–337.

80. Ūkininko ūkio veiklos apskaitos politikos formavimo modeliavimas tarptautinių apskaitos

reglamentų kontekste. Programos „Parama taikomiesiems tyrimams vykdyti“ taikomojo tyrimo

2016 m. galutinė ataskaita. Prieiga per internetą:

http://zum.lrv.lt/uploads/zum/documents/files/LT_versija/Veiklos_sritys/Mokslas_mokymas_i

r_konsultavimas/Moksliniu_tyrimu_ir_taikomosios_veiklos_darbu_galutines_ataskaitos/ASU

%20apskaitos%20politikos.pdf

81. VAS 2 – Balansas. Audito ir apskaitos tarnyba, Vilnius. Prieiga per internetą:

http://www.aat.lt/index.php?id=14.

82. VAS 9 – Atsargos. Audito ir apskaitos tarnyba, Vilnius. Prieiga per internetą:

http://www.aat.lt/index.php?id=14.

83. VAS 12 – Ilgalaikis materialusis turtas. Audito ir apskaitos tarnyba, Vilnius. Prieiga per

internetą: http://www.aat.lt/index.php?id=14.

84. VAS 17 – Biologinis turtas. Audito ir apskaitos tarnyba, Vilnius. Prieiga per internetą:

http://www.aat.lt/index.php?id=14.

85. Vazakidis, A., Stergios, A., Laskaridou, E. 2010. The importance of information through

accounting practice in agricultural sector-european data network. Journal of Social Sciences, 6

(2), pp. 221-228.

68

86. Visberg, A., Parts, V. 2016. Recognition of dairy cattle as biological asset in the annual reports

of Estonian dairy farmers. International Conference on economic science for rural development,

No. 43, pp. 366-372.

87. Watts, R. L., Zimmerman, J. L., 1990. Positive Accounting Theory: A Ten Year Prospective.

The Accounting Review. American Accounting Association, Vol. 65, No. 1, pp. 131-156.

SUDERINTA:

Ekonomikos tyrimų priežiūros komisija

................................................................. (Vardas, Pavardė)

2017 m. ............................ mėn. ......d.

69

Priedas. PROJEKTO REZULTATŲ SKLAIDA

Taikomojo tyrimo tematika parengti ir paskelbti straipsniai:

1. Juočiūnienė, Dalia; Stončiuvienė, Neringa; Zinkevičienė, Danutė. Biologinio turto

nusidėvėjimas: praktinis tyrimas // Apskaitos, audito ir mokesčių aktualijos. – 2017 m. spalio 3

d., Nr.37 (949), psl. 1, 6. Prieiga per internetą: http://aktualijos.lt/

2. Stončiuvienė, Neringa; Zinkevičienė, Danutė; Juočiūnienė, Dalia. Du biologinio turto įkainojimo

būdai: lyginamoji analizė // Mano ūkis, 2017 m. gruodis (priimtas spausdinti gruodžio mėn.

numeryje).

Parengti pranešimai tarptautinėse mokslinėse konferencijose Lietuvoje

1. Stončiuvienė, Neringa; Zinkevičienė, Danutė; Juočiūnienė, Dalia. Measurement of Fair Value of

Biological Assets: Study on the Lithuanian Farms // 8th International Scientific Conference

“RURAL DEVELOPMENT 2017: Bioeconomy challenges”. 23-24 November 2017, Aleksandras

Stulginskis University. (įteiktas).

Parengti ir pristatyti pranešimai seminaruose

1. Zinkevičienė, Danutė; Stončiuvienė, Neringa; Juočiūnienė, Dalia. Biologinio turto klasifikavimo

ir įkainojimo problemos bei aktualijos //Sprendimų ratas 2017. Seminaras ASU, 2017 m. spalio

6 d.

2. Zinkevičienė, Danutė; Stončiuvienė, Neringa; Juočiūnienė, Dalia. ŽŪM taikomojo tyrimo

rezultatų pristatymas „Biologinio turto klasifikavimas ir įkainojimas: apskaitos reglamentų ir

praktinės patirties analizė“ LŽŪKT, 2017 m. spalio27 d.