ALGUNOS ASPECTOS FISCALES … · administrativos y fiscales está en función de los servicios que efectivamente se presten en cada caso, con independencia de los requisitos y autorizaciones

ALGUNOS ASPECTOS FISCALES CONTROVERTIDOS (II edición)

Programa

Fiscalidad del alquiler para vivienda y uso vacacional

Problemática fiscal de los préstamos a interés cero y de lacondonación de préstamos

Fiscalidad y contabilidad de la expropiación forzosa

Tributación de la extinción de condominios y de operacionesparecidas

Incidencia de la expatriación en el IRPF

Problemática de las dietas y asignaciones para gastos deviaje

Últimos cambios con trascendencia tributaria

Última doctrina y jurisprudencia

PROBLEMÁTICA DEL ALQUILER PARA VIVIENDA Y USO VACACIONAL

Concepto de vivienda y arrendamiento

Impuesto sobre la Renta

Se considera vivienda habitual (disp. Adicional 23 ley 35/2006): aquella en la que el contribuyente

resida durante un plazo continuado de 3 años o cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo,

concurran circunstancias de fuerza mayor

Se considera arrendamiento de vivienda. DGT V2298-16: atiende al art. 2 de la LAU “cuando el

arrendamiento recaiga “sobre una edificación habitable cuyo destino primordial sea satisfacer la necesidad

permanente de vivienda del arrendatario” . (No es vivienda si el destino es alquiler por temporada)

Art.3) Son arrendamientos para uso distinto del de vivienda los arrendamientos de fincas urbanas celebrados

por temporada, sea ésta de verano o cualquier otra

Art. 5.e). Exclusión del ámbito de la LAU del alojamiento privado para el turismo para que queden regulados

por la normativa sectorial específica o, en su defecto, se les aplique el régimen de los arrendamientos de

temporada

Impuesto sobre el Valor Añadido

Como el IVA no determina el concepto de vivienda. DGT V2102-14: hay que atender a la noción usual de

la misma, como edificio o parte del mismo destinado a habitación o morada de una persona física o de una

familia, constituyendo su hogar o sede de su vida doméstica

Se considera arrendamiento de vivienda. DGT V2540-08: la exención del alquiler de vivienda tiene

carácter finalista. Es decir se aplica cuando el destino efectivo del objeto del contrato de arrendamiento es el de

vivienda, pero no en otro caso (siendo necesario contar con la cédula de habitabilidad). No hay plazo mínimo de

duración del contrato de alquiler (DGT 0549-01)

Normativa aprobada por cada CC.AA (art. 148.1.18º de la Constitución Española):

otorga a las CC.AA la posibilidad de asumir la competencia en materia de turismo

Alquiler para vivienda y uso vacacional

Alquiler por persona física –IRPF-

Distinción entre rendimiento del capital y actividad económica

Capital inmobiliario

En caso de que no sea actividad económica

Actividad económica

Alquiler de inmuebles (art. 27.2 LIRPF): cuando concurran requisitos. A partir

de 2015 cuando para la ordenación de la actividad se utilice, al menos, una

persona con contrato laboral y jornada completa

TEAC 07-04-10. Requisito necesario pero no suficiente ya que debe existir una carga

administrativa mínima de trabajo que justifique la contratación de dicha persona

Actividad hotelera: se prestan servicios propios de la misma como el lavado de

ropa, limpieza, restaurante, recepción, etc. (DGT V2957-15)

• Capital mobiliario

• Si se subarrienda se produce un rendimiento del capital mobiliario para elsubarrendador, salvo que exista ordenación de medios → R. actividadeseconómicas


Consecuencias de la calificación – IRPF-

Rendimiento del capital inmobiliario

Deducibilidad de gastos con limitación: de financiación y de reparación y conservación con el límite de los

ingresos, imputación según exigibilidad, etc.

Reducción del 60% si el destino es solo para vivienda

Si se alquila para uso vacacional no se aplica la reducción, se presten servicios hoteleros o no,

porque no se destina a satisfacer la necesidad permanente de vivienda del arrendatario, sea el

arrendatario persona física o jurídica

Si se alquila a una persona física o jurídica que la cede a terceros no se aplica reducción, sea

para ceder el uso por vacaciones o para vivienda de empleados

TEAC, Resolución Nº 5138/2013, de 8 de septiembre de 2016: acepta la reducción cuando el

arrendatario es persona jurídica si en el contrato queda acreditado que el inmueble se destina a la

vivienda de sus empleados

Si se alquilan habitaciones de la vivienda por temporada, curso lectivo, verano… no se aplica reducción (DGT

V3660-16)

Rendimiento de capital mobiliario (subarrendador)

El subarrendador puede deducir los gastos necesarios para su obtención y, en su caso, el importe del

deterioro sufrido por los bienes o derechos de los que procedan los ingresos

Estos rendimientos del capital mobiliario se integran en la renta general

Actividad económica

Se determina el rendimiento neto según normas del Impuesto sobre Sociedades, partiendo del resultado

contable, en ED (normal o simplificada). Imputación según devengo, etc.

Los gastos no están limitados a los ingresos y no reducción por arrendamiento de vivienda


Durante el período que nose alquila se imputa renta

La cantidad percibida por el propietarioen concepto de subarrendamiento escapital inmobiliario

Retención

Si el arrendatario está obligado a retener por ser empresario o profesional tendrá que

retener tanto si el arrendamiento se realiza calificándolo como rendimiento del capital

inmobiliario o como actividad económica de alquiler de inmuebles. No si se califica como

actividad económica hotelera. No se retiene en cualquiera de los siguientes casos: (art.

75.3.g RIRPF)

Viviendas arrendadas por empresas para sus empleados

Rentas anuales no superen 900€

La actividad del arrendador clasificada en 861 de IAE y cuota > 0

DGT V3724-15. Alta en el IAE

Si la vivienda se arrienda sin prestación de servicios adicionales, que comprende el

alquiler, con o sin opción de compra, de toda clase de inmuebles destinados a vivienda,

en el epígrafe 861.1 “Alquiler de viviendas”

La cuota de dicho epígrafe tiene carácter nacional (regla 12ª de la Instrucción) y es el 0,10% del

valor catastral asignado a los inmuebles, incluidos en dicho epígrafe, a efectos del IBI

Los sujetos pasivos cuyas cuotas sean < a 601,01€ tributan por cuota cero

Si el alquiler se realiza con la prestación de servicios de hospedaje, como son la

prestación de servicios de limpieza, cambios de ajuar, etc., en el grupo 685

“Alojamientos turísticos extrahoteleros”

En cuya nota adjunta a dicho grupo se establece que “En aquellos alojamientos turísticos

extrahoteleros que permanezcan abiertos menos de ocho meses al año, su cuota será el 70% de la

señalada a este grupo.”


Suma de valorcatastral de todos los inmuebles< 601.012,10€

El epígrafe del IAE no incide en la calificación de las

rentas en el IRPF


Según TSJ de CyL, (Resolución 806/2012). La clasificación de la actividad a efectosadministrativos y fiscales está en función de los servicios que efectivamente se prestenen cada caso, con independencia de los requisitos y autorizaciones previas que seestablezcan por la autoridad administrativa competente en materia de turismo para suejercicio, entre otros, licencia municipal de actividad y apertura, libro de inspección conhojas de reclamaciones, listas de precios oficiales, licencia de actividad, botiquín,extintores, placa identificativa…

Aunque el recurrente se dio de alta en el epígrafe IAE “685” ello no significa queautomáticamente los rendimientos del alquiler de la casa rural sean calificados deActividad Económica ya que a efectos del IRPF la actividad desarrollada por el aleganteno viene determinada ni por la autorización otorgada por la CC.AA ni por su matrícula enel IAE, sino por la ocupación realmente desarrollada


Preceptos:

Art. 5: son sujetos pasivos

Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones

de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o

incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo

Art. 20.Uno.23º: están exentos

Los arrendamientos, que tengan la consideración de servicios, de

edificios o parte de los mismos destinados exclusivamente a

viviendas (la exención se extiende a los garajes y anexos

accesorios a las viviendas y los muebles arrendados

conjuntamente). No se comprenden en esta exención:

Los arrendamientos de apartamentos o viviendas amueblados cuando el arrendador tengaque prestar servicios hoteleros; los arrendamientos para ser subarrendados y losarrendamientos de edificios o parte de los mismos asimilados a viviendas de acuerdo a laLAU


Aplica la exención en el IVA

Arrendamiento de estos apartamentos o viviendas si el arrendador no presta servicios

hoteleros (solo cambia ropa y limpia entre una arrendatario y otro, se limpian zonas

comunes, se atiende la urbanización y se prestan servicios de mantenimiento y

reparación) (DGT V1995-14 detalla servicios hoteleros)

No aplica la exención en el IVA

Si se prestan servicios hoteleros (por ejemplo limpieza semanal y cambio de ropa

semanal); y cuando el arrendatario es persona jurídica

Cuando se arrienda a un subarrendador tampoco aplica la exención

No obstante si el arrendatario es una entidad declarada de utilidad pública o, bien,

es una persona física y cede el inmueble a terceros sin contraprestación, al no ser

sujeto pasivo de IVA el arrendamiento está exento (DGT V2725-11)

Cuando se arrienda a persona jurídica para vivienda de empleados

TEAC Nº 3856/2013 y 3857/2013, 15-12-16: el arrendamiento de vivienda a

persona jurídica está exento de IVA cuando en el contrato de arrendamiento se

especifica la persona física concreta que la va a ocupar

Esta interpretación continúa la misma línea que la Resolución Nº 5138/2013, en la cual el Tribunal adopta el mismo

criterio que ya habían expresado distintos Tribunales Superiores de Justicia y que permite aplicar en IRPF la reducción del

60% por arrendamiento cuando, siendo el arrendatario una persona jurídica, quede acreditado que el inmueble se

destina a la vivienda habitual de una persona física


Salvo Entidades gestoras de programasPúbicos de apoyo a la vivienda y lasSociedades acogidas al régimen especialde arrendamiento de vivienda en IS

Directiva IVA 2006/112/CE --------------------- Ley 37/1992 del IVA

Artículo 135 Directiva IVA

1. Los Estados miembros eximirán las

operaciones siguientes

l) el arrendamiento y el alquiler de bienes

inmuebles

2. Quedan excluidas de la exención

establecida en la letra l) del apartado 1 las

operaciones siguientes:

a) las operaciones de alojamiento, tal

como se definan en las legislaciones de los

Estados miembros, que se efectúen en el

marco del sector hotelero o en sectores que

tengan una función similar, incluidos los

arrendamientos de campos de vacaciones o

de terrenos acondicionados para acampar

Artículo 20. Uno LIVA

. Estarán exentas de este impuesto las siguientes

operaciones:

23.º Los arrendamientos que tengan la consideración

de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo

11 de esta Ley y la constitución y transmisión de

derechos reales de goce y disfrute, que tengan por

objeto los siguientes bienes

La exención no comprenderá:

e') Los arrendamientos de apartamentos o

viviendas amueblados cuando el arrendador se

obligue a la prestación de alguno de los

servicios complementarios propios de la

industria hotelera, tales como los de restaurante,

limpieza, lavado de ropa u otros análogo


DGT V0829-16. En cuanto al concepto “servicios complementarios

propios de la industria hotelera”, la Ley 37/1992 pone como ejemplos

los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos

Se trata de servicios que constituyen un complemento normal del servicio de hospedaje

prestado a los clientes, por lo que no pierden su carácter de servicio de hostelería. En

particular, se consideran servicios complementarios propios de la industria hotelera los

siguientes

Servicio de limpieza del interior del apartamento prestado con periodicidad semanal

Servicio de cambio de ropa en el apartamento prestado con periodicidad semanal

No se consideran servicios complementarios propios de la industria

hotelera

Servicio de limpieza del apartamento prestado a la entrada y a la salida del periodo contratado

por cada arrendatario

Servicio de cambio de ropa en el apartamento prestado a la entrada y a la salida del periodo

contratado por cada arrendatario

Servicio de limpieza de las zonas comunes del edificio (portal, escaleras y ascensores) así

como de la urbanización en que está situado (zonas verdes, puertas de acceso, aceras y calles)

Servicios de asistencia técnica y mantenimiento para eventuales reparaciones de fontanería,

electricidad, cristalería, persianas, cerrajería y electrodomésticos


DGT V2102-14. Propietario de vivienda que la explota como casa rural sin

prestar servicios de hostelería

Como el IVA no determina el concepto de vivienda hay que atender a la noción usual de la misma,

como edificio o parte del mismo destinado a habitación o morada de una persona física o de una

familia, constituyendo su hogar o la sede de su vida doméstica

La exención de arrendamiento de vivienda no es de carácter objetivo sino de carácter finalista que

hace depender del uso de la edificación su posible aplicación, siendo ésta preceptiva cuando el

destino del objeto del contrato es el de vivienda, pero no en otro caso

El arrendamiento de una casa rural que los destinatarios, personas físicas, utilizan para

vivienda, está sujeto y exento

DGT V0824-09. Un inmueble destinado a alojamiento de turismo rural

radicado en el Principado de Asturias no puede aplicar la exención en el IVA

porque

La licencia de primera ocupación no está prevista para las casas para turismo rural y, por lo tanto,

estos inmuebles no son aptos para ser utilizados como viviendas, puesto que su destino no es el de

residencia habitual o permanente en ningún caso

Tribunal Supremo 25-04-16. No se aplica el tipo reducido en la transmisión

de un apartamento turístico en la Comunidad de Madrid por la norma de la

Comunidad Autónoma


Excepción a la aplicación del IVA en alquiler de vivienda cuando el arrendador se obliga a

prestar servicios de limpieza una vez cada mes

La cuestión a determinar es si el contrato de arrendamiento de una vivienda es una operación

sujeta y no exenta cuando existe una clausula en el contrato que establece que el arrendador

prestará servicio de limpieza, con periodicidad mensual, en la vivienda arrendada durante la

vigencia del arrendamiento

Recordamos que la ley de este Impuesto regula una exención para los arrendamientos que tengan

la consideración de servicios, salvo cuando el arrendador se obligue a la prestación de alguno de

los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante,

limpieza, lavado de ropa u otros análogos

El Tribunal entiende, en el caso de autos, que el arrendamiento se encuentra exento ya que se

trata de un contrato de arrendamiento puro de vivienda sujeto a la Ley de Arrendamientos

Urbanos. El hecho de que exista una cláusula por la que cuál se obliga el arrendador a prestar el

servicio de limpieza con carácter mensual no puede convertir la calificación del contrato, como

pretende la recurrente, en uno propio de la industria hotelera, además porque el resto de las

clausulas se rigen por la ya citada ley de Arrendamientos Urbanos

Audiencia Nacional, sentencia nº 211/2016, de 28 de abril de 2016


Alquiler parte para vivienda parte para actividad profesional


Al no estar el inmueble destinado en su totalidad a vivienda, la cuota tributaria

devengada resulta de aplicar el tipo impositivo general (21%) a la base imponible,

constituida por el importe total de la contraprestación, incluyendo la parte del precio que

teóricamente corresponda como vivienda

El IVA no podrá ser objeto de deducción por el arrendatario, ni en la parte de cuota que

teóricamente corresponda al despacho, habida cuenta de que los bienes arrendados no se

consideran exclusivamente afectados a una actividad empresarial o profesional

Si se usa solo el inmueble para actividad profesional y está integrado en una comunidad

de vecinos y ésta soporta cuotas de IVA que no puede deducir (consumidor final), el

arrendatario podrá deducir la parte que le corresponde de las cuotas de IVA no

deducidas por la comunidad de vecinos (DGT V0027-14 y V3307-16)

En este caso deberán de estar en posesión de un duplicado de la factura a nombre de la

comunidad, aunque en la misma no consten los porcentajes de base imponible y cuota

tributaria que les corresponda según participación en la comunidad


Son deducibles los gastos de suministros utilizando un criterio combinado de metros

cuadrados con los días laborables de la actividad y las horas en que se ejerce dicha

actividad en el inmueble (TEAC, 10 de septiembre de 2015)

El gasto por alquiler será deducible (incluido IVA) en proporción a la parte destinada a despacho


Persona física que actúa de intermediaria DGT V2907-15

Alquila apartamentos a sus propietarios para estancias vacacionales que luego factura en

nombre propio a los clientes finales, no se prestan servicios complementarios propios de

la industria hotelera

Como presta servicios como comisionista en nombre y por cuenta propia se

entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios de

arrendamiento

Los arrendamientos de edificaciones concluidos por los propietarios con el

intermediario estarán sujetos y no exentos en el IVA. En la medida en que el

empresario arrendatario no puede hacer uso de la vivienda para su propio

alojamiento

En cuanto al tipo de gravamen es el general del 21%

El intermediario alquila apartamentos a un cliente final

• Sujeto y exento en IVA si no presta servicios de hostelería

• Sujeto y no exento en IVA al tipo del 10% si presta servicios propios de la industria

hotelera

• Sujeto y no exento en IVA al tipo del 21% si arrienda a persona jurídica


Tipos impositivos

Arrendamiento con servicios hoteleros: sujeto y no exento, tipo 10%

Arrendamiento sin servicios hoteleros a persona física o jurídica que lo

utiliza para cederlo: sujeto y no exento, tipo 21%

Arrendamiento a sociedad que explota con servicios hoteleros:arrendamiento persona física-sociedad sujeto y no exento con tipo 21%; y servicio

hostelero sociedad-clientes sujeto y no exento con tipo 10%

Arrendamiento a tercero con servicios de hostelería utilizando a una

sociedad que cobra comisión por captar al cliente: servicio hotelero persona

física-cliente sujeto y no exento con tipo 10% y servicio de comisión sociedad-

persona física con tipo 21%

Arrendamiento a empresa para ceder vivienda a empleados: arrendamiento

propietario a empresa tipo 21% y de empresa a empleados exento el servicio de la

retribución en especie, por lo que la entidad no se puede deducir el IVA soportado

(DGT V0996-12)



Intermediario cuenta propia

Propietario inmueble

Destino vivienda

Destino viviendacon servicios dehostelería

Destino empresa viviendaempleados

IVA 21% IVA 10%

Si el destino es casa rural o uso vacacional y la legislación de la CC.AA entiende que no es vivienda

TIPO IVA 21%

Alquiler por persona jurídica

La determinación del rendimiento se realiza de la misma forma si se trata

de alquiler de apartamentos realizado como actividad económica

(arrendamiento de inmuebles con persona o actividad hotelera), que si no

se califica como actividad económica

La diferencia es que si el arrendamiento no se califica como actividad

económica, desde 2015 podría pasar a ser entidad patrimonial porque los

activos utilizados en dicha actividad no se consideran afectos y, en ese

caso, ni aplica ERD ni puede dejar exenta la parte de la renta obtenida en

la transmisión de participaciones correspondiente a la plusvalía tácita

generada durante la tenencia

Criterio administrativo exclusivo IS: la persona la puede tener otra entidad del

grupo que no tiene los inmuebles en su balance; incluso si la complejidad o

magnitud de la actividad lo justifica podría subcontratarse.

Existe régimen especial de entidades dedicadas al arrendamiento de

vivienda

En IVA y retenciones será igual que lo visto


• PF: persona física• AT: apartamento turístico• VIV: vivienda• SDAD: sociedad• ESAL: entidad sin ánimo de lucro

• (1) Sí debe retener tanto si el arrendamiento se califica por PF como R. capital inmobiliariocomo si se califica como R. de actividad económica

• (2) En este caso, la cesión de sociedad-empleado se entiende arrendamiento exento enIVA y, por lo tanto, la entidad no tiene derecho a deducir el IVA soportado

• (3) Sí aplica si queda especificado que el inmueble es para uso de vivienda de untrabajador y su familia (TEAC)


Arrendador InmuebleServicios hoteleros

Arrendatario Red. 60% Exención IVA Tipo IVA Retención

PF AT NO PF NO SÍ -- NO

PF AT SÍ PF NO NO 10% NO

PF AT NO SDAD NO NO 21% SI (1)

PF AT SÍ SDAD NO NO 10% NO

PF VIV NO SDAD CEDE EMPLEADOS NO/SÍ (3) NO 21% SÍ (2)

PF VIV NO ESAL CEDE PERSONAS NO SÍ -- SÍ

Andalucía:

- Decreto 28/2016, de 2 de febrero, de las viviendas con fines turísticos

- Ley 13/2011, de 23 de diciembre de Turismo rural en el Medio Rural y Turismo Activo

Aragón:

- Decreto 80/2015 , de 5 de mayo , del Gobierno de Aragón , por el que aprueba el Reglamentode las viviendas de uso turístico

- Decreto 167/2013 , de 22 de octubre , del Gobierno de Aragón , por el que se aprueba elReglamento de los apartamentos turísticos

Asturias:

- Decreto 60/1986, de 30 de abril , sobre Ordenación de los apartamentos turísticos

- Decreto 48/2016 , de 10 de agosto , de viviendas vacacionales y viviendas de uso turístico

Islas Baleares:

- Ley 8/2012 , de 19 de julio del turismo

- Decreto 20/2015, de 17 de abril, de principios generales y directrices de coordinación enmateria turística; de regulación de órganos asesores, de coordinación y de cooperación delGobierno de las Illes Balears, y de regulación y clasificación de las empresas y de losestablecimientos turísticos, dictado en desarrollo de la Ley 8/2012, de 19 de julio

Canarias:

- Decreto 113/2015, de 22 de mayo , por el que se aprueba el Reglamento de las viviendasvacacionales

- Decreto 142/210, de 4 de octubre, Reglamento de la actividad turística de alojamiento

Cantabria:

- Decreto 82/2010, de 25 de noviembre, por el que se regulan los establecimientos dealojamiento turístico extrahotelero en el ámbito de la Comunidad Autónoma de Cantabria

- Decreto 19/2014, de 13 de marzo, por el que se regulan los establecimientos dealojamiento turístico extrahotelero

- Decreto 19/2014, por el que se modifica el Decreto 82/2010

Castilla-La Mancha:

- Ley 8/1999 , de 26 de mayo, de Ordenación del Turismo de Castilla-La Mancha

Castilla y León:

- Decreto 75/2013 , de 28 de noviembre , por el que se regulan los establecimientos dealojamiento de turismo rural en la Comunidad de Castilla y León

- Decreto 17/2015, de 26 de febrero, por el que se regulan los establecimientos dealojamiento en la modalidad de apartamentos turísticos en la Comunidad de Castilla yLeón

Cataluña:

- Decreto 159/2012, de 20 de noviembre, de establecimientos de alojamiento turístico y deviviendas de uso turístico

Galicia:

- Decreto52/2011, de 24 de marzo, por el que se establece la ordenación de apartamentosy viviendas turísticas en la Comunidad Autónoma de Galicia

Extremadura:

- Decreto 182/2012, de 7 de septiembre, por el que se establece la ordenación yclasificación de los apartamentos turísticos de la Comunidad Autónoma de Extremadura

- Decreto 65/2015, de 14 de abril, por el que se establece la ordenación y sistema declasificación de los alojamientos de turismo rural de la Comunidad Autónoma deExtremadura

Madrid:

- Decreto 79/2014 , de 10 de julio , por el que se regulan los apartamentos turísticos y lasviviendas de uso turístico de la Comunidad de Madrid

Murcia:

- Decreto 75/2005, de 24 de junio, por el que se regulan los apartamentos turísticos yalojamientos vacacionales

- Decreto 76/2005 , de 24 de junio , por el que se regulan los alojamientos rurales

- Ley 12/2013, de 20 de diciembre, de Turismo de la Región de Murcia

La Rioja:

- Ley 2/2001, de 31 de mayo, de Turismo de La Rioja

- Decreto 14/2011, de 4 de marzo, por el que se por el que se aprueba el Reglamento dedesarrollo de la Ley 2/2001, de 31 de mayo, de Turismo de La Rioja

Comunidad Valenciana:

- Decreto 91/2009, de 3 de julio, del Consell, por el que aprueba el reglamento reguladorde los bloques y conjuntos de viviendas turísticas

- Decreto 92/2009, de 3 de julio, del Consell, por el que aprueba el reglamento reguladorde las viviendas turísticas denominadas apartamentos, villas, chalés, bungalows ysimilares, y de las empresas gestoras, personas jurídicas o físicas, dedicadas a la cesión desu uso y disfrute, en el ámbito territorial

País Vasco:

- Decreto 198/2013 , de 16 de abril , por el que se regulan los apartamentos turísticos

- Decreto 199/2013, de 16 de abril, por el que se regulan los establecimientos dealojamiento turístico en el medio rural

Navarra:

- Decreto Foral 243/1999, de 28 de junio, por el que se regula el alojamiento en CasasRurales

- Decreto Foral 230/2011, de 26 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento deOrdenación de los Apartamentos Turísticos en la Comunidad Foral de Navarra

PRÉSTAMOS

Normativa a tener en cuenta

Código Civil

Art. 1.187: la condonación está sometida a los preceptos que rigen las donaciones

Normas de valoración del PGC

Nº 9: los débitos y créditos se valorarán a valor razonable

Nº 18: las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables no tienen la consideración de ingresos si se reciben

de los socios

Nº 21: operaciones entre empresas del Grupo si el precio acordado difiere del razonable, la diferencia se registra

atendiendo a la realidad económica

Consultas del BOICAC

Nº 4, 5 y 6 del número 79/2009

Criterios de la Dirección General de Tributos

V0495-09

V1160-12

V0191-14 y V0192-14

…

Normativa a tener en cuenta

Ley 27/2014, del Impuesto sobre sociedades

Art. 17.4: se valorarán por su valor de mercado los elementos transmitidos o adquiridos a título lucrativo

Art. 17.2 : las operaciones de aumento de capital o de fondos propios por compensación de créditos se valorarán fiscalmente

por el importe de dicho aumento desde el punto de vista mercantil, con independencia de cual sea su valoración contable

Art. 18.1: las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor de mercado. Se

entenderá por valor de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones que

respeten el principio de libre competencia

Art. 18.11: en aquellas operaciones en las que se determine que el valor convenido es distinto del valor de mercado, la

diferencia entre ambos valores tendrá, para las personas o entidades vinculadas, el tratamiento fiscal que corresponda a la

naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia

En particular, en los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la diferencia

tendrá, con carácter general, el siguiente tratamiento:

a) Cuando la diferencia fuese a favor del socio o partícipe, la parte de la misma que se corresponda con el porcentaje de

participación en la entidad se considerará como retribución de fondos propios para la entidad y como participación en

beneficios para el socio. La parte de la diferencia que no se corresponda con aquel porcentaje, tendrá para la entidad la

consideración de retribución de fondos propios y para el socio o partícipe de utilidad percibida de una entidad por la

condición de socio, accionista, asociado o partícipe de acuerdo con lo previsto en el artículo 25.1.d) de la Ley 35/2006 del

IRPF

b) Cuando la diferencia fuese a favor de la entidad, la parte de la diferencia que se corresponda con el porcentaje de

participación en la misma tendrá la consideración de aportación del socio o partícipe a los fondos propios de la entidad, y

aumentará el valor de adquisición de la participación del socio o partícipe. La parte de la diferencia que no se corresponda

con el porcentaje de participación en la entidad, tendrá la consideración de renta para la entidad, y de liberalidad para el

socio o partícipe. Cuando se trate de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento

permanente, la renta se considerará como ganancia patrimonial de acuerdo con lo previsto en el artículo 13.1.i).4.º Real

Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo

No se aplicará lo dispuesto en este apartado cuando se proceda a la restitución patrimonial entre las personas o entidades

vinculadas en los términos que reglamentariamente se establezcan

Casos especiales: Préstamo a interés cero

Contablemente

Préstamo de dominante a filial con 100% de participación. Consulta 6

BOICAC nº 79/2009. NRYV 21ª. Operaciones entre empresas del grupo

Contabilización por el V. Razonable (normas generales). Si el precio acordado

difiere del VR, la diferencia se contabilizará según la realidad económica

Cuando una sociedad aporta recursos a otra de forma gratuita, si estamos

entre socios, esa aportación no puede considerarse ingreso o gasto según

NRYV 18ª.2: la sociedad donataria experimenta un incremento de fondos

propios (Otras aportaciones de socios) y la Sociedad donante tendrá mayor

valor de su participación en la filial

Posibilidad de valorar operación de préstamo por sistema de capitalización,

como las fianzas, NRYV 9ª.5.6) si es a largo plazo

Fiscalmente

Igual que contablemente: DGT V1160-12


Contablemente

Préstamo de filial a dominante con 100% de participación. Consulta 6

BOICAC nº 79/2009. NRYV 21ª. Operaciones entre empresas del grupo

Contabilización por el V. Razonable (normas generales). Si el precio acordado

difiere del VR, la diferencia se contabilizará según la realidad económica

La realidad económica de la operación es: en la filial donante la transferencia de

recursos se debe de contabilizar con un cargo a la cuenta de Reservas; y en la

matriz se reconocerá un ingreso o se dará de baja la inversión (si la filial no

pudiera repartir Reservas)

Si existen otros socios: por la parte que exceda a la participación de

prestamista o prestataria habrá que contabilizar según las normas

generales de la NRYV 18ª, con ingreso para la donataria y gasto para la

donante

Fiscalmente

Parecido al criterio contable: DGT V0495-09


EJEMPLO 1

Sociedad M (matriz) tiene el 100% de la F (filial). La M presta 100.000€ a la F,a

interés cero y a devolver en 1 año

Suponiendo que el interés de mercado es el 5%, contabilizar la operación y ver

su fiscalidad

M

F

100% Presta 100.000€

EJEMPLO 1

Contabilidad M concesión préstamo

95.238,10 Crédito a F (5323)

4.761,90 Participaciones en F (240) a (572) Bancos 100.000,00

Contabilidad M devengo de intereses

4.761,90 Crédito a F (5323) a (7621) Ingresos créditos c/p 4.761,90

Contabilidad M cobro préstamo

100.000,00 Bancos (572) a (5323) Crédito a F 100.000,00

Contabilidad F recibe préstamo

100.000,00 Bancos (572) a (587) Préstamo 95.238,10

a (118) Otras aport. Socios 4.761,90

Contabilidad F devengo intereses

4.761,90 Intereses de deudas (662) a (587) Préstamo 4.761,90

Contabilidad F pago préstamo

100.000,00 Préstamo (587) a (572) Bancos 100.000,00


EJEMPLO 2

Sociedad M (matriz) tiene el 80% de la F (filial). La M presta 100.000€ a

la F a interés cero y a devolver en 1 año

Suponiendo que el interés de mercado es el 5%, contabilizar la

operación y ver su fiscalidad

M

F

80% Presta 100.000€

EJEMPLO 2


95.238,10 Crédito a F (5323)

3.809,52 Participaciones en F (240)

952,38 Gastos excepcionales (678) a (572) Bancos 100.000,00


4.761,90 Crédito a F (5323) a (7621) Ingresos créditos c/p 4.761,90

Contabilidad M cobro préstamo

100.000,00 Bancos (572) a (5323) Crédito a F 100.000,00

Contabilidad F por obtención préstamo

100.000,00 Bancos (572) a (587) Préstamo 95.238,10

a (118) Otras aport. Socios 3.809,52

a (778) Ingresos excepcionales 952,38


4.761,90 Intereses de deudas (662) a (587) Préstamo de M 4.761,90

Contabilidad F pago préstamo

100.000,00 Préstamo de M (587) a (572) Bancos 100.000,00


EJEMPLO 3

Sociedad M (matriz) tiene el 100% de la F (filial). La F presta 100.000€ a la M a

interés cero y a devolver en 1 año

Suponiendo que el interés de mercado es el 5%, contabilizar la operación y ver

su fiscalidad

M

F

100% Presta 100.000€

Sería, en su caso, de aplicación la exención para

evitar la doble imposición (IS)

EJEMPLO 3

Contabilidad M recepción préstamo

100.000,00 Bancos (572) a (587) Préstamo de F 95.238,10

a (760) Ingresos de participaciones 4.761,90


4.761,90 Intereses de deudas (662) a (587) Préstamo de F 4.761,90

Contabilidad M devolución préstamo

100.000,00 Préstamo de F (587) a (572) Bancos 100.000,00

Contabilidad F por concesión préstamo

95.238,10 Créditos a M (5323)

4.761,90 Reservas (113) a (572) Bancos 100.000,00


4.761,90 Crédito a M (5323) a (7621) Ingresos de créditos 4.761,90

Contabilidad F cobro préstamo

100.000,00 Bancos (572) a (5323) Crédito a M 100.000,00

Sería, en su caso, de aplicación la exención

para evitar la doble imposición (IS)


EJEMPLO 4

Sociedad M (matriz) tiene el 80% de la F (filial). La F presta 100.000€ a

la M a interés cero y a devolver en 1 año

Suponiendo que el interés de mercado es el 5%, contabilizar la

operación y ver su fiscalidad

M

F

80% Presta 100.000€

EJEMPLO 4


100.000,00 Bancos (572) a (587) Préstamo de F 95.238,10

a (760) Ingresos de participaciones 3.809,52

(778) Ingresos excepcionales 952,38


4.761,90 Intereses de deudas (662) a (587) Préstamo de F 4.761,90

Contabilidad M devolución préstamo

100.000,00 Préstamo de F (587) a (572) Bancos 100.000,00

Contabilidad F por concesión préstamo

95.238,10 Crédito a M (5323)

3.809,52 Reservas (113)

952,38 Gastos excepcionales (678) a (572) Bancos 99.047,62


4.761,90 Crédito a M (5323) a (7621) Ingresos de créditos 4.761,90

Contabilidad F cobro préstamo

100.000,00 Bancos (572) a (5323) Crédito a M 100.000,00

Sería, en su caso, de aplicación la exención para

evitar la doble imposición (IS)

Casos especiales: Condonación de préstamos. Condonación entre

matriz y filial

Contablemente

Consulta 4 BOICAC nº 79/2009 y Consulta 2 BOICAC 96/2013. NRYV 21ª.

Operaciones entre empresas del grupo

Contabilización por el V. Razonable (normas generales). Si el precio acordado difiere del

VR, la diferencia se contabilizará según la realidad económica

Cuando una sociedad aporta recursos a otra de forma gratuita, si estamos entre socios,

esa aportación no puede considerarse ingreso o gasto según NRYV 18ª.2: la sociedad

donataria experimenta un incremento de fondos propios (Otras aportaciones de socios) y

la Sociedad donante tendrá mayor valor de su participación en la filial

Cancelación de crédito concedido por la dependiente a la dominante: la dominante

cancela la deuda con abono a: distribución del resultado o recuperación de la inversión

Existiendo otros socios: si el reparto se realiza en proporción superior a la que le

correspondería a la sociedad dominante por su participación: el exceso se contabiliza

conforme a criterios generales (como donación, NRYV 18ª.1)

Fiscalmente

Igual: V2630-09, V1833-09 y V0191-14

Casos especiales: Condonación de préstamos. Condonación entre

hermanas

Contablemente

Consulta 4 BOICAC nº 79/2009. NRYV 21ª. Operaciones entre empresas del

grupo

Hay que preguntarse si el tratamiento contable de la NRYV 18ª.2 que establece un

criterio especial para donaciones otorgadas por socios se extiende a las operaciones

entre entidades pertenecientes al mismo grupo

Como prima el fondo económico sobre la forma, se concluye que se aplican las mismas

reglas y se concreta en una operación de distribución/recuperación y aportación de

fondos que afecta a las cuentas de la entidad dominante

Cuando existen más socios y esa distribución/recuperación y aportación se realiza en

proporción superior al porcentaje de participación: el exceso se contabiliza según

criterios generales

Fiscalmente

Igual: V1833-09 y V0191-14

Casos especiales: condonación de préstamos

EJEMPLO 5

Sociedad M (matriz) es la titular del 100% de su F (filial)

La sociedad M prestó 100.000€ a la F y, después de un tiempo, se decide su

condonación

Contabilizar la operación y ver su fiscalidad

F

100% Presta 100.000€

M

EJEMPLO 5


Nº Cuenta Cuenta Debe Haber

2423 Crédito a F 100.000,00

572 Bancos 100.000,00

Contabilidad M condonación préstamo a F


2403Participaciones en F 100.000,00

2423 Crédito a F 100.000,00

Contabilidad F recibe préstamo


572 Bancos 100.000,00

1633 Préstamo de M 100.000,00

Contabilidad F de la condonación del préstamo de M


1633 Préstamo de M 100.000,00

118 Otras Aportaciones de socios 100.000,00


EJEMPLO 6

Sociedad M (matriz) es la titular del 100% de su F (filial)

La sociedad F prestó 100.000€ a la M y, después de un tiempo, se decide su

condonación


M

F

100% Presta 100.000€

EJEMPLO 6

Contabilidad prestamista F


2423 Crédito a M 100.000,00

572 Bancos 100.000,00

Contabilidad F condonación


113 Reservas 100.000,00

2423 Crédito a M 100.000,00

Alternativa si no hubiera Reservas


Capital o Prima de Emisión 100.000,00

2423 Crédito a M 100.000,00



572 Bancos 100.000,00

1633 Préstamo de F 100.000,00

Contabilidad M condonación préstamo


1633 Préstamo de F 100.000,00

760 Ingresos de participaciones 100.000,00

Alternativa si no hubiera Reservas


1633 Préstamo de F 100.000,00

2403 Participaciones en F 100.000,00


EJEMPLO 7

Sociedad M (matriz) es titular del 100% de dos filiales, H1 y H2

La sociedad H1 prestó 100.000€ a la H2 y, después de un tiempo, se decide su

condonación


M

H1 H2

Presta 100.000€

EJEMPLO 7

Conta H1. Cesión Crédito de H2 a M


113 Reservas 100.000,00

2423 Crédito a H2 100.000,00

Conta M. Cesión Crédito de H1 a M


2423 Crédito a H2 100.000,00


Conta en M de condonación a H2 del crédito de H1


2403 Participaciones en H2 100.000,00

2423 Crédito a H2 100.000,00

Contabilidad en H2 de la condonación


1633 Préstamo de H1 100.000,00

118 Otras Aportaciones de socios 100.000,00


EJEMPLO 8

Sociedad M (matriz) es titular del 80% de su filial H1 y del 60% de la H2

La sociedad H1 prestó 100.000€ a la H2 y, después de un tiempo, se decide su

condonación


M

H1 H2

Presta 100.000€

EJEMPLO 8

Contabilidad H1 cesión a M de Crédito


113Reservas 80.000,00

678Gastos excepcionales 20.000,00

2423Crédito a H2 100.000,00

Contabilidad M recepción Crédito a H2


2423Crédito a H2 100.000,00


778 Ingresos extraordinarios 20.000,00

Contabilidad M condonación a H2 del crédito


2403Participaciones en H2 60.000,00

678Gastos excepcionales 40.000,00

2423Crédito a H2 100.000,00

Contabilidad en H2 condonación


1633Préstamo de H1 100.000,00

118Otras Aportaciones de socios 60.000,00

778 Ingresos extraordinarios 40.000,00


Qué pasaría si las sociedades hermanas estuvieran controladas por

una persona física

DGT V2941-13, V3074-13 y V1210-14

Socio único, persona física, de dos sociedades, A y B en las que participa al

100%

La sociedad B presta a la A y, llegado cierto momento, deciden condonar el

préstamo

Tratamiento contable y fiscal en las sociedades y en la persona física

Solución:

La realidad económica es como cuando el socio es una entidad:

distribución/recuperación y aportación pasando por el socio

En las sociedades no se producen ni ingresos ni gastos: en la B una disminución

de los fondos propios y en la A un correlativo aumento

En el socio persona física no se aplica un ingreso ni un mayor valor de su

participación en la donataria

Supuesto capitalización de préstamo (DGT V3463-16)

Según el art. 17.2 de la LIS: Las operaciones de aumento de capital o de fondos

propios por compensación de créditos se valorarán fiscalmente por el importe de dicho

aumento desde el punto de vista mercantil, con independencia de cual sea su

valoración contable

EJEMPLO 9

B tiene un préstamo de 100.000 concedido por el Banco X. Como la sociedad B atraviesa una

difícil situación, A, su matriz, adquiere al Banco X el derecho de crédito contra B, pero en lugar

de hacerlo por el nominal (100.000) lo hace por 80.000 y, posteriormente, decide capitalizar la

deuda

Consulta Nº 5 BOICAC 79: la diferencia entre el importe por el que se encuentracontabilizado el pasivo dado de baja y el incremento de los fondos propios sereconocerá como un ingreso en la cuenta de Pérdidas y Ganancias

Contabilidad A por al adquisición al Banco X del crédito

80.000,00 Crédito a (572) Bancos 80.000,00

Por la ampliación de capital

80.000,00 Acciones de B a Crédito contra B 80.000,00

Contabilidad de B

100.000,00 Préstamo de Banco X a Capital 100.000,00

20.000,00 Prima de emisión a Ingreso 20.000,00

La expropiación forzosa

Tributación directa e indirecta

Ley de 16 de diciembre de 1954 sobre expropiación forzosa

– La expropiación forzosa sólo podrá ser acordada por el Estado, la Provincia oel Municipio

– Una vez firme el acuerdo por el que se declara la necesidad de ocupación debienes o adquisición de derechos expropiables, se procederá a determinar sujusto precio

• La fijación del justo precio se tramitará como pieza separada, encabezada por laexacta descripción del bien concreto que haya de expropiarse

• Si el propietario rechazara el precio fundado ofrecido por la Administración, sepasará el expediente de justiprecio al Jurado provincial de expropiación

• Una vez determinado el justo precio, se procederá al pago de la cantidad queresultare en el plazo máximo de seis meses. Si no lo quiere recibir el propietariose deposita

• Si no se está de acuerdo con el Jurado provincial se acudirá a la vía contencioso-administrativa

• Se abonará al expropiado, además del justiprecio, un 5% como premio de afección

• Hecho efectivo el justiprecio ( o consignado) podrá ocuparse la finca si no se hizopor el procedimiento de urgencia

Expropiación forzosa

Ley de 16 de diciembre de 1954 sobre expropiación forzosa

– La cantidad que se fije definitivamente como justo precio devengará elinterés legal correspondiente a favor del expropiado, hasta que se proceda asu pago y desde el momento en que hayan transcurrido los seis meses a quese refiere el artículo 48 de la Ley de expropiación forzosa

– Excepcionalmente y mediante acuerdo del Consejo de Ministros, podrádeclararse urgente la ocupación de los bienes afectados por laexpropiación a que dé lugar la realización de una obra o finalidaddeterminada

– Efectuado el depósito y abonada o consignada, en su caso, la previaindemnización por perjuicios, la Administración procederá a la inmediataocupación. Después se tramita el expediente como en procedimiento general


– El pago del precio estará exento de toda clase de gastos, de impuestos ygravámenes o arbitrios del Estado, Provincia o Municipio, incluso el depagos del Estado


Tanto la Administración como los tribunales de

Justicia han entendido que la Ley de Expropiación

Forzosa se refiere exclusivamente a los impuestos

que pudieran gravar el pago del precio, no siendo

extensible a la alteración patrimonial derivada de la

transmisión onerosa de los elementos expropiados

Tanto la Administración como los

Tribunales de Justicia han entendido

que la Ley de Expropiación Forzosa se

refiere exclusivamente a los impuestos

que pudieran gravar el pago del precio,

no siendo extensible a la alteración

patrimonial derivada de la transmisión

onerosa de los elementos expropiados

Tanto la Administración como los Tribunales

de Justicia han entendido que la Ley de

Expropiación Forzosa se refiere

exclusivamente a los impuestos que pudieran

gravar el pago del precio, no siendo extensible

a la alteración patrimonial derivada de la

transmisión onerosa de los elementos

expropiados

Esquema de un proceso de expropiación forzosa

Acta de ocupación

Depósito o pagode una cuantía

capitalización

Se recurre justiprecio


Jurado provincialde expropiación Tribunal de JusticiaSe recurre

Trámite en el que se haceconstar el estado físico yjurídico del bien

Fijación deJustiprecio


Imputación temporal (art. 14 LIRPF)

• Rendimiento del capital: cuando sean exigibles

• Ganancias y pérdidas patrimoniales: cuando tenga lugar la alteraciónpatrimonial

• Cuando no se satisface una renta por estar pendiente de resoluciónjudicial del derecho a percibirla o su cuantía: al período en el que seadquiere firmeza

• En caso de operaciones a plazo: si se opta por esa posibilidad, a medidaque se hagan exigibles los cobros


Impuesto sobre la Renta (procedimiento normal)

– TEAC de 12 de junio de 2008 y DGT 1734-05

• La alteración patrimonial se produce cuando fijado y pagado el justiprecio seproceda a la consecuente ocupación del bien expropiado (en caso de discrepancia seconsignará la cuantía en la Caja General de Depósitos)

– Operaciones a plazo

• Si se pacta que el precio del justiprecio se paga a plazos y el último vence una veztranscurridos más de un año desde el devengo se podrá acoger a la regla especialde imputación temporal de las operaciones a plazo

En este caso se incorpora la renta según sean exigibles los cobros

Hay que optaren la declaración

del IRPF


Devengo en el procedimiento de urgencia

– TEAC de 12 de junio de 2008 – DGT V1244-16-

• La ganancia o pérdida se entiende producida cuando realizado el depósito previo seprocede a la ocupación del bien y no cuando se paga el justiprecio

– Operaciones a plazo –DGT V1244-16-

• La Administración entiende que dado el especial carácter de este procedimientoexpropiatorio, en el que el justiprecio se fija posteriormente, se puede aplicar laregla especial siempre que haya transcurrido más de un año entre la entrega delbien y el devengo del cobro del justiprecio, e imputar según sean exigibles loscobros correspondientes, es decir, al período impositivo en que resulte exigible elpago del justiprecio


Naturaleza de los importes percibidos en una expropiación (DGT V1661-15)

o Indemnización de la propia expropiación, por perjuicio de partición de la finca y por premiode afección (art. 47 Ley de expropiación forzosa) (DGT V2672-14)

o Ganancia o pérdida patrimonial (tanto si el bien está o no afecto a una actividad económica)

o Indemnización por ocupación temporal de fincas, al no derivar de una transmisión, tienediferente calificación según el bien expropiado esté o no afecto a una actividad económica

o Rendimiento de capital inmobiliario: si el bien expropiado no está afecto a una actividadeconómica. Por ejemplo expropiación de paso de servidumbre, expropiación derecho desuperficie... También tiene esta calificación cuando se expropia un bien con desmembración dedominio. En estos casos es el usufructuario quien imputa la renta por todos los conceptosrecibidos, incluido el de la indemnización por expropiación (DGT V1172-16)

o Rendimiento de actividad económica: si el bien expropiado está afecto a una actividad económica

o Indemnización por pérdida de elementos afectos a una actividad (ejemplo por pérdidas deexistencias)

o Rendimientos de actividad económica

o Intereses remuneratorios (DGT V4030-16)

o Rendimientos del capital mobiliario. Se imputan cuando los mismos se reconocen, es decir,cuando se cuantifican y se acuerda su abono (cuando sean exigibles). Base del ahorro

o Intereses indemnizatorios

o Ganancia patrimonial. Se imputan cuando los mismos se reconocen, es decir, cuando secuantifican y se acuerda su abono. Base del ahorro


Cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial de la expropiación

o Por diferencia entre el valor de transmisión (importe del justiprecio) y elvalor de adquisición

+ Los tributos que gravaron la adquisición

+ Las inversiones realizadas en el bien

- En su caso, las amortizaciones

Si el bien fue adquirido por herencia

o Suma del valor que resulte de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones yDonaciones, sin que pueda exceder del valor de mercado, del coste de las inversiones y mejoras, ensu caso, efectuadas y de los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, quehubieran sido satisfechos por el adquirente

o Procederá aplicar los coeficientes de abatimiento cuando

• El bien se haya adquirido antes de 31/12/1996 y no se haya agotado el crédito fiscal de 400.000€

• Se trate de un bien no afecto a una actividad económica o desafectado de una actividad económicacon más de 3 años


Los gastos legales para la defensa de losintereses del expropiado incurridos en elprocedimiento expropiatorio cabe considerarloscomo gastos inherentes a la transmisiónsatisfechos por el transmitente, por lo que seprocederá a deducir su importe del valor detransmisión del inmueble expropiado

Desacuerdo con el justiprecio

Jurado provincial de expropiación

Sentenciajudicial

Se recalcula la ganancia patrimonial devengada

Se trata como una nuevaganancia patrimonial

Se presenta rectificativa del año del devengo

Se presenta declaración en la fecha en que es firme la Sentencia


Cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial del fallecido y losherederos

o DGT V1491-15

o El expropiado recurrió el justiprecio y fallece antes de que se dicte lasentencia judicial por la que se estimó un aumento del justiprecio

• La renta que resulta de la resolución judicial, respecto del porcentaje que corresponde alfallecido, propietario también del bien expropiado junto al supérstite

• Se imputará al período impositivo en el que se produjo el fallecimiento

• La renta que resulta de la resolución judicial, respecto del porcentaje que corresponde alsupérstite, propietario también del bien expropiado junto con el causante

• Se imputa al periodo impositivo en que la resolución judicial haya adquirido firmeza

• Los herederos, no propietarios del bien expropiado, tendrán un incremento patrimonialderivado de su condición de herederos del causante

• Ese derecho económico se integra, por tanto, en el caudal relicto o masa hereditaria y,por ello, habrá de tributar por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD) encuanto adquisición de un derecho por título sucesorio

• Dado que en su momento no se pudo incluir en la masa hereditaria un importediferencial que no constituía derecho de crédito alguno sino una simple expectativa dederecho, deberán presentar autoliquidación complementaria por el ISD


Justiprecio se recibe en especie

Se trata como una permuta

• Desde el punto de vista del IRPF

• Diferencia entre el valor de adquisición del bien expropiado y el mayor de

• El valor de mercado del bien entregado

• El valor del mercado el bien recibido

• DGT V2697-09

• De acuerdo con esta configuración, la transmisión del inmueble, tanto si la operaciónse califica como expropiación forzosa como si se califica como permuta, dará lugar auna ganancia o pérdida patrimonial, cuyo importe se calculará por diferencia entre losvalores de adquisición y transmisión

• Operaciones a plazo

• La ganancia obtenida se puede acoger a la regla especial de las operaciones a plazo

• La alteración patrimonial se imputa proporcionalmente a medida que sea entregado elactivo, normalmente edificaciones, o reciba pagos en efectivo


Con motivo de la construcción de una autopista, el Estado expropia por el procedimiento de urgencia variasfincas y terrenos. El día 11 de febrero de 2009 al señor A, que tenía un terreno urbano no afecto, escompensado con 20.000€ en concepto de cobro de depósito previo. El precio de compra del terreno fue de12.000€. El día 13 de marzo de 2010 la Administración fija el justiprecio en 77.600€. El señor A no está deacuerdo con el importe y solicita a la Junta Provincial de expropiación una cuantía superior.

El día 13 de julio de 2012 el jurado de expropiación determina que el justiprecio es de 90.000€ cobrando loque faltaba de dicha cuantía. El 13 de mayo de 2015 se reconocen y abonan 12.000€ de interesesindemnizatorios

Si el contribuyente no hubiera declarado ningún importe, entonces:

No opta a plazos

2009 20.000 – 12.000 8.000€

2010 Complementaria de 200977.600 – 12.000 65.600€

2012 Complementaria 200990.000 – 12.000 78.000€

2015 Intereses (Ganancia en renta del ahorro)IRPF 2015

12.000€

Prescribe la obligación de presentar las complementarias y de declarar en el del IRPFde 2012 el día 1 de julio de 2017

La ganancia de los intereses de demora prescribe en 2020

EJEMPLO 1 (sin sentencia)

Con motivo de la construcción de una autopista, el Estado expropia por el procedimiento de urgencia variasfincas y terrenos. El día 11 de febrero de 2009 al señor A, que tenía un terreno urbano no afecto, escompensado con 20.000€ en concepto de cobro de depósito previo. El precio de compra del terreno fue de12.000€, El día 13 de marzo de 2010 la Administración fija el justiprecio en 77.600€. El señor A no está deacuerdo con el importe y solicita a la Junta Provincial de expropiación una cuantía superior

El día 13 de julio de 2012 el jurado de expropiación determina que el justiprecio es de 90.000€ cobrando loque faltaba de dicha cuantía el mismo día.

El señor A no está de acuerdo y recurre a la vía contencioso-administrativa. El 13 de mayo de 2015, lasentencia es firme acordando un precio de 96.000€ más 12.000€ de intereses indemnizatorios, estando elseñor A de acuerdo con la cuantía

Si el contribuyente no hubiera declarado ningún importe, entonces

2009 20.000 – 12.000 8.000€

2010 Complementaria de 200977.600 – 12.000 65.600€

2012 Complementaria 200990.000 – 12.000 78.000€

2015 Intereses + Justiprecio (12.000+6.000)IRPF 2015

18.000€

No opta a plazosEJEMPLO 2 (con sentencia)

Prescribe el 1 de julio de 2017 el justiprecio del Jurado

Prescribe el 1 de julio de 2020 el justiprecio de la Sentencia

Con motivo de la construcción de una autopista, el Estado expropia por el procedimiento de urgencia variasfincas y terrenos. El día 11 de febrero de 2009 al señor A, que tenía un terreno urbano no afecto, escompensado con 20.000€ en concepto de cobro de depósito previo. El precio de compra del terreno fue de12.000€. El día 13 de marzo de 2010 la Administración fija el justiprecio en 77.600€ y paga la diferencia. Elseñor A no está de acuerdo con el importe y solicita a la Junta Provincial de expropiación una cuantíasuperior

El día 13 de julio de 2012 el jurado de expropiación determina que el justiprecio es de 90.000€ cobrando loque faltaba de dicha cuantía. El 13 de mayo de 2015 se reconocen y abonan 12.000€ de interesesindemnizatorios

2009 20.000 – 12.000 8.000€

2010 77.600 – 12.000 = 65.60065.600/77.600 = 0,8453

20.000

65.60057.600

16.907,22€

48.692,78€

2012 Declara 90.000 – 12.000 = 78.00078.000/90.000 = 0,866

20.000

78.000 57.600

12.400

17.333,33€

49.920,00€

10.746,67€

2015 Intereses (R.del ahorro) 12.000,00€

Complementaria 2009[16.907-8.000]

Complementaria 2009[17.333.33-16.907]


Autoliquidación 2010


Opta a plazosEJEMPLO 3 (sin sentencia)

La obligación de presentar lascomplementarias por la fijación deljustiprecio por el Jurado prescribe eldía 30-06-2017

Si el contribuyente solo declaró el anticipo en el año 2009, entonces:

La obligación de presentar lascomplementarias en el plazo del IRPF2010 prescribe el 30-06-2015

EJEMPLO 3 Resumen y explicación

Año Concepto Cuantía Cobro Beneficio IRPFComplementaria

2009Complementaria

2010Total

tributación

2009Depósito previo 20.000 20.000 8.000 8.000 17.333

2010Justiprecio 77.600 57.600 65.600 48.693 8.907 49.920

2012Jurado expropiación 90.000 12.400 78.000 10.747 426 1.227 10.747

90.000 90.000 78.000 78.000

Año 2009: se calcula la ganancia por diferencia entre el precio de adquisición del terreno y el importe recibido

[20.000-12.000]= 8.000€

Año 2010: la ganancia obtenida de 65.600€ se imputa a 2009 y 2010

2010: [57.600/77.600]x65.600=48.963€

2009: [20.000/77.600]x65.600=16.907, como ya imputó 8.000€ de ganancia, hay que presentar declaracióncomplementaria por la diferencia (16.907-8.000)=8.907€

Año 2012: la ganancia obtenida de 78.000€ se imputa a 2009, 2010 y 2012

2012:[12.400/90.000]x78.000=10.747€. Total pagado en 2012=10.747€

2010: [57.600/90.000]x78.000=49.920€, como ya imputó 48.693€, hay que presentar declaración complementaria porla diferencia (49.920-48.693)= 1.227€. Total pagado en 2010 (48.693+1.227)=49.920€

2009: [20.000/90.000]x78.000=17.333, como ya imputó 16.907€ hay que presentar declaración complementaria por ladiferencia (16.907-17.333)=426€. Total pagado en 2009 (8.000+8.907+429)=17.336€

Con motivo de la construcción de una autopista, el Estado expropia por el procedimiento de urgencia variasfincas y terrenos. El día 11 de febrero de 2009 al señor A, que tenía un terreno urbano no afecto, escompensado con 20.000€ en concepto de cobro de depósito previo. El precio de compra del terreno fue de12.000€, El día 13 de marzo de 2010 la Administración fija el justiprecio en 77.600€ y paga la diferencia. Elseñor A no está de acuerdo con el importe y solicita a la Junta Provincial de expropiación una cuantíasuperior

El día 13 de julio de 2012 el jurado de expropiación determina que el justiprecio es de 90.000€ cobrandodicha cuantía el mismo día.

El señor A no está de acuerdo y recurre a la vía contencioso-administrativa. El 13 de mayo de 2015, lasentencia es firme acordando un precio de 96.000€ más 12.000€ de intereses indemnizatorios, estando elseñor A de acuerdo con la cuantía

2009 20.000 – 12.000 8.000€

2010 77.600 – 12.000 = 65.60065.600/77.600 = 0,8453

20.000

65.60057.600

16.907,22€

48.692,78€

2012 Declara 90.00 – 12.000 = 78.00078.000/90.00 = 0,866

20.000

78.000 57.600

12.400

17.333,33€

49.920,00€

10.746,67€

2015 Ganancia 6.0000 + 12.000 de intereses 18.000,00€


Complementaria 2009[17.333.33-16.907]




Opta a plazosEJEMPLO 4 (con sentencia)

Si el contribuyente solo declaró elanticipo en el año 2009, entonces:

La obligación de presentar lascomplementarias por la fijación deljustiprecio por el Jurado prescribe el día 30-06-2017

La obligación de presentar lascomplementarias en el plazo del IRPF 2010prescribe el 30-06-2015

Expropiado persona jurídica

Impuesto sobre Sociedades– ley 27/2014-

Procedimientonormal

Procedimiento deUrgencia

Se ocupa el bien antes defijarse y pagarse el justiprecio


Aclaración: el devengo en caso de procedimiento judicial se produce cuandoexiste sentencia firme (DGT V1908-15)

Devengo –DGT V1466-16-

– Expropiación procedimiento normal

• El justiprecio se integra en la base imponible del período impositivo en el setransfieren los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del elementoexpropiado. La transmisión de la propiedad en la expropiación se produce, en elprocedimiento general, con la toma de posesión que se concreta en el pagoseguido de la ocupación, con independencia de la fecha fijada para efectuar elpago

– Expropiación procedimiento de urgencia –DGT V1466-16-

• Se devenga el Impuesto por el precio establecido en el acta de consignación delprecio y ocupación satisfecho en el momento inicial

• Si hay sentencia la diferencia entre el justiprecio final y el importe establecido enel acta de consignación si éste es superior, se devenga cuando sea firme

• Si se tiene derecho al cobro de intereses de demora se procederá a estimar suimporte y se reflejará contablemente en cada ejercicio según un criteriofinanciero

– Operación a plazo

• El criterio general es la imputación cuando sean exigibles los cobros para elreconocimiento fiscal de las rentas generadas en estas operaciones, salvo que elobligado decida aplicar el criterio de devengo


EJEMPLO 5

Con motivo de la construcción de una autopista, el Estado expropia por el procedimientoordinario varias fincas y terrenos propiedad de personas físicas y jurídicas

El día 13 de diciembre de 2016 expropia a la entidad B una nave industrial, con un valor netocontable de 100.000€ fijándose un justiprecio de 360.000€ a cobrar en 2018

Finalmente es en el año 2019 cuando la entidad B recibe los 360.000€ por la expropiación más1.200€ de intereses de demora

- La entidad B al no declarar en 2016 rendimiento alguno se entiende que se acogeal criterio de operaciones a plazo

- Contablemente habrá registrado un beneficio de 260.000€

- En el año 2018 debe declarar (360.000-100.000) = 260.000€ como beneficio

(desde el año 2015 las operaciones a plazo se imputan según exigibilidad yno cobro)

- Este año se realiza un ajuste (+) por 260.000€

- En los años 2016 a 2018 debe ir declarando los intereses que se vayandevengando y en 2019 la parte de los 1.200€ devengados en este último

Contabilidad de la expropiación forzosa

– ICAC, Consultas nº 4 del BOICAC 68 y 3 del BOICAC 78

• En el momento en que se reciba el depósito previo a cuenta deljustiprecio, y la indemnización por rápida ocupación, la empresadeberá contabilizar la entrada de tesorería con abono a una partidaque ponga de manifiesto la naturaleza de la operación, en este caso,un anticipo en compensación de los bienes expropiados

• Cuando se produzca la ocupación de las fincas, se producirá la bajadel activo, la cancelación del anticipo y el registro de un beneficio denaturaleza extraordinario, salvo que el importe recibido fuese inferioral valor neto contable del activo que se da de baja

• En este último caso la contabilización del crédito por la estimación deljustiprecio tendrá como límite máximo el valor por el que figuren las fincasen contabilidad minorado en el importe recibido (en consecuencia, no sereflejará ningún beneficio), y sin perjuicio de que si la estimación pusierade manifiesto una pérdida, siguiendo el principio de prudencia, ésta deberáreflejarse contablemente


Contabilidad de la expropiación forzosa

– En el supuesto de que el importe final a recibir estuviera condicionado ala resolución de un posterior recurso o litigio, el cobro de la cantidadconcurrente y de los intereses de demora, se registrará dando de baja, ensu caso, el crédito por el justiprecio estimado y por los interesesdevengados en la medida en que hubiera procedido registrar su importe

– Los intereses financieros que no hubieran sido objeto de registro, hay queseñalar que la parte de intereses imputable al ejercicio en curso secontabilizará como un ingreso financiero

– Los intereses imputables a ejercicios anteriores se considerarán comoingresos de ejercicios anteriores. En su caso, el incremento de valor deljustiprecio se registrará como resultados excepcionales de la cuenta depérdidas y ganancias


EJEMPLO 6Con motivo de la construcción de una autopista, el Estado expropia por el procedimiento de urgenciavarias fincas y terrenos propiedad de personas físicas y jurídicas. El día 13 de diciembre de 2009 seproduce el acta de ocupación y el pago de 200.000€, expropiando un terreno a la empresa B, cuyoVNC es de 190.000€. La empresa B no está de acuerdo con el justiprecio que ofrece la Administracióny reclama más dinero al Jurado Provincial de Expropiación

El día 13 de febrero de 2011 el Jurado establece y paga un justiprecio de 240.000€. La empresa Bsigue sin estar de acuerdo con el importe e interpone recurso contencioso

El Tribunal fija definitivamente el justiprecio en 250.000€ el 13 de junio de 2014, cobrando 12.000€de intereses indemnizatorios fijados por la sentencia

Si no optó por devengo aplica operaciones a plazo

2009: La plusvalía es [200.000-190.000]= 10.000€ 200.000 41.666,67

2011: La plusvalía es [240.000-190.000]=50.000€ a repartir de esta forma:

40.000 8.333,33

Complementaria de 2009 con Ajuste (+) de 31.666,67€

En 2011 ajuste (-) de 31.666,67€

2014: ningún ajuste. Prescripción: la complementaria de 2009 el día 26 de julio de 2016

Si optó por devengo

En el caso de que no hubiera declarado en 2009, esa parte del beneficio prescribirá a partir del día 26 de juliode 2014 y las rentas se imputarán según la contabilización que veremos a continuación

(200.000/240.000) =0,8333

Por la cuantía a cuenta del justiprecio 13/12/2009

200.000 Bancos (572) a Anticipo (239) 200.000

Por la ocupación del inmueble 13/12/2009

200.000 Anticipo (239) a Terrenos (210) 190.000

a Beneficio I. Material (771) 10.000

Fijación justiprecio Tribunal expropiación 13 /12/ 2011

40.000 Bancos (572) a Beneficio I. Material (771) 40.000

Por la sentencia firme 13 /06/ 2014

10.000 Bancos (572) a Beneficios I. Material (771) 10.000

Por los intereses devengados a 13 /06/ 2014

12.000 Bancos (572) a Ingreso de créditos (761) 12.000

EJEMPLO 7

La entidad B tiene en su activo un terreno adquirido en el año 2014 por 100.000€

El día 13 de mayo de 2017 se le expropia por el procedimiento de urgencia y recibe 70.000€ acuenta del justiprecio por la expropiación del terreno, de los cuales 10.000€ corresponden a laindemnización y se produce la ocupación

La entidad acude al Jurado Provincial de expropiación que fija el 23 de junio de 2018 unjustiprecio de 110.000€ y 1.252€ de intereses de demora y paga la diferencia más interesesde demora. La entidad que sigue sin estar de acuerdo con el importe del Jurado acude a la víajudicial

La sentencia es firme el día 13 de mayo de 2020 y establece un justiprecio de 145.000€ máslos correspondientes intereses de demora

El día 13 de mayo de 2021 cobra el justiprecio más los intereses de demora correspondientesde 5.250€

El interés de demora en todos estos ejercicios es el 3,75% anual

70.000,00 Bancos (572) a Anticipo (239) 70.000,00

30.000,00 Crédito (253)

70.000,00 Anticipo (239) a Terrenos (210) 100.000,00

715,00 Intereses c/p créditos (547) a Ingresos por créditos (762) 715,00

41.252,00 Bancos (572) a Crédito (253) 30.000,00

a Intereses c/p créditos (547) 715,00

a Ingresos por créditos (762) 537,00

a Bº venta Inmovilizado (771) 10.000,00

35.000,00 Crédito (543) a Beneficios I.M (771) 35.000,00

3.937,50 Intereses c/p créditos (547) a Ingresos por créditos (762) 3.937,50

834,25 Intereses c/p créditos (547) a Ingresos por créditos (762) 834,25

(35.000x232x0,0375)/365

40.250,00 Bancos (572) a Créditos (543) 35.000,00

a Intereses a c/p (547) 4.771,75

a Ingresos por créditos (762) 478,25

Por los intereses devengados

Por el cobro definitivo 13/05/2021

Por la cuantía a cuenta del justiprecio 13/05/2017

Por la ocupación del inmueble 13/05/2017

Por los ingresos devengados a 31/12/2017

23/06/2018

Por la sentencia firme 13/05/2020

Por los intereses devengados

Explicación

El 1º asiento refleja el importe a cuenta cobrado del justiprecio por 70.000€

El 2º asiento refleja la ocupación de la finca: el valor neto contable del terreno esde 100.000€ y el anticipo del justiprecio 70.000€, por lo que si la empresa lohubiera aceptado habría tenido una pérdida de 30.000€

Crédito estimado por la empresa puede ser, como máximo, la diferencia entre lorecibido y el neto contable del bien

El 3º asiento corresponde al devengo de intereses por el crédito contabilizadodesde el 13/05/2017 a 31/12/2017

715 = [232/365] x 30.000 x 0,0375

El 4º asiento refleja la fijación del justiprecio por el Tribunal Provincial deexpropiación, ya pagó la diferencia más los intereses de demora: 110.000 -70.000= 40.000€

El 5º, 6º y 7º asientos reflejan la sentencia firme en la que se fija un justipreciodefinitivo de 145.000€ (diferencia de 35.000 con lo cobrado) y el devengo de losintereses reconocidos hasta esa fecha

3.937,5 = 35.000x3x0,0375

834,25=35.000x232/365x0,0375

El 8º asiento refleja el cobro definitivo del justiprecio y el devengo de los interesesreconocidos hasta esa fecha

478,25= 35.000x133/365x0,0375

Contabilidad de la ocupación por servidumbre

ICAC, Consulta nº 2 del BOICAC 70 de Junio 2007

Sobre el tratamiento contable del importe recibido por una sociedad por laconstitución de una servidumbre de paso sobre ciertos terrenos de su propiedad

• Debe diferenciarse entre servidumbre de paso y servidumbre deandamiaje, ambas definidas en el Código Civil

• Si la indemnización corresponde a la constitución de una servidumbre de paso y seestima que ésta ha sido a perpetuidad, la indemnización consistirá en el valor delterreno que se ocupe más los perjuicios que por ello se pudiera ocasionar, de tal formaque por la parte que corresponda a la indemnización por perjuicios que se reciba, setendrá en cuenta lo establecido en el párrafo anterior

• Sin perjuicio de lo anterior, y por la parte que corresponda al valor del terreno, sepodría asimilar a una enajenación del mismo, en cuyo caso habría que dar de baja elvalor del terreno en términos de proporción de la parte vendida. La diferencia existenteentre el valor contable que se da de baja y el importe recibido en contraprestaciónformará parte del resultado extraordinario de la cuenta de pérdidas y ganancias

• Respecto a la forma de determinar la parte proporcional que se enajena, se considera que deberealizarse teniendo en cuenta un criterio razonable, tal como el derivado de aplicar al valorcontable por el que consta en la empresa dicho inmueble, la proporción resultante de la diferenciaque existe entre el valor del suelo con anterioridad y posterioridad a la operación -en términos deprecio de mercado actual-, sobre el valor inicial del suelo, determinando así el valor neto contableobjeto de transmisión a través de la constitución de la servidumbre de paso indicada


EJEMPLO 8

Con motivo de la construcción de una autopista, el día 1 de mayo de 2016, el Estado constituyeuna servidumbre de andamiaje sobre un terreno propiedad de una S.A, con el fin de facilitar elpaso de materiales de la construcción de la autopista. El importe percibido es de 35.000€estimándose que la ocupación durará 11 meses. El valor contable del terreno es de 450.000€

El día 1 de diciembre de 2016 se constituye una servidumbre de paso permanente sobre elterreno de la S.A para el uso continuo de las instalaciones de peaje que se ubicarán a pocosmetros de dicho terreno. La cantidad satisfecha es de 250.000€, de ese importe 25.000€corresponde a perjuicios causados

Un perito inmobiliario determina que el valor del terreno antes de la ocupación es de 600.000€

El mismo perito inmobiliario determina que el valor después de la ocupación es de 500.000€

- La indemnización por la ocupación temporal (servidumbre de andamiaje) es un ingresoexcepcional, que se devengará durante el período que dure la ocupación

- La indemnización por la ocupación permanente hay que distinguir la parte que correspondea la indemnización por perjuicios, que se trata como un ingreso excepcional y la parte quecorresponde al valor del terreno que se ocupa para la instalación del peaje, que se tratarácomo un beneficio o pérdida, ya que se dará de baja el terreno ocupado en términos deproporción de la parte vendida

[VNC del terreno] x (valor de mercado inicial – valor de mercado final) = 450.000 x 100.000

VNC inicial 600.000

Por la constitución de la servidumbre de andamiaje temporal 01/05/2016

35.000 Bancos (572) a Ingreso excepcional (778) 35.000

Por los perjuicios de la ocupación del terreno (servidumbre permanente) 01/12/2016

25.000 Bancos (572) a Ingreso excepcional (778) 25.000

Por la ocupación del terreno (servidumbre permanente) 01/12/2016

225.000 Bancos (572) a Terrenos (220) 75.000

a Beneficio I. Material (771) 150.000

450.000 x [(600.000-500.000)] / 600.000 = 75.000

Por la periodificación de la indemnización por servidumbre de andamiaje 31/12/2016

25.454,55 Ingreso excepcional (778) a Ingreso anticipado (485) 25.454,55

35.000 x 8/11= 9.545,45


81


Sujeto pasivo

• Las AAPP serán sujetos pasivos del Impuesto en los

siguientes casos

• Cuando las parcelas transmitidas estuviesen afectas a una actividadempresarial o profesional desarrollada por la entidad pública

• Cuando las parcelas transmitidas fuesen terrenos que hubieran sidourbanizados por dicha entidad

• Cuando la realización de las propias transmisiones de parcelasefectuadas por la Administración determinasen por sí mismas eldesarrollo de una actividad empresarial, al implicar la ordenación deun conjunto de medios personales y materiales, con independencia ybajo su responsabilidad, para intervenir en la producción odistribución de bienes o de servicios, asumiendo el riesgo y venturaque pueda producirse en el desarrollo de la actividad



La expropiación de un inmueble transmitido por quien es sujeto pasivo delImpuesto está sujeta en los siguientes casos:

Si se trata de suelo rústico: la entrega está exenta

Si se dan las condiciones el sujeto pasivo puede renunciar a la exención y también si es AAPP

El expropiado por esta operación puede entrar en prorrata si antes no lo estaba

Si se trata de suelo urbano: la entrega esta sujeta y no exenta

Si se trata de edificaciones y de 2ª o ulteriores entregas: sujeta pero exenta

Si se dan las condiciones el sujeto pasivo podrá renunciar a la exención y también si es unaAAPP

La transmisión de terrenos en curso de urbanización: sujeta y no exenta

Destinatarios Entes públicos

Según la ley de Contratos del Sector Publico se entenderá siempre que los sujetospasivos, al formular sus propuestas económicas, aunque sean verbales, han incluidodentro de las mismas el IVA que, no obstante, deberá ser repercutido como partidaindependiente, cuando así proceda, sin que el importe global contratado experimenteincremento como consecuencia de la consignación del tributo repercutido



¿El Impuesto debe estar o no comprendido en el justipreciodeterminado en la forma prevista por la Ley de Expropiación Forzosa?

DGT V2080-09

Señalando en su Resolución de 11 de septiembre de 1991 ha de entenderse siempre que el contratista, alformular su propuesta económica ha incluido dentro de la misma el IVA en el caso de los contratos públicoscelebrados mediante subasta o concurso, donde pueden concurrir varios oferentes con la consiguienteadjudicación en favor de uno de ellos, pero no puede referirse a los supuestos en que lo que laAdministración contrata es la prestación de un servicio por parte de un profesional, con arreglo a unastarifas oficiales que, por la fecha de su aprobación, no incluían la incidencias de un Impuesto de aprobaciónposterior

Por otra parte, el justiprecio es el equivalente económico del bien objeto de la expropiación, laindemnización que se paga por la pérdida del bien expropiado. En este concepto no puede entenderseincluido el impuesto porque, de lo contrario, la cantidad percibida sería inferior a dicho equivalenteeconómico del bien expropiado. El Tribunal Supremo, en sus sentencias de 23 de diciembre de 1959, 18 dediciembre de 1973 y 29 de noviembre de 1974, entre otras, ha señalado que con la indemnizaciónexpropiatoria se trata de lograr el equivalente económico ante la privación del bien o derecho expropiado,de forma que "sin enriquecimiento para el expropiado, la expropiación no produzca, sin embargo, unainjustificada mengua en su patrimonio", ya que la expropiación no puede utilizarse para privar de supropiedad a una persona "sin concederle en compensación el abono del valor real y efectivo de los bienes".


En consecuencia, los propietarios deberán repercutir el Impuesto sin que quepa entender incluido en eljustiprecio el importe del IVA que grava la entrega de los bienes expropiados

EJEMPLO 9

La empresa B tiene en su activo un terreno adquirido en el año 2014 por100.000€

El día 13 de enero de 2017 es expropiado con motivo de la construcción de unaautopista por el procedimiento de urgencia, satisfaciéndose previamente 120.000€

Base imponible 120.000€IVA (21%) 25.200€

Total a pagar 145.200€


Base imponible de las indemnizaciones percibidas

No forman parte de la base imponible las indemnizaciones que, por su naturalezay función, no constituyan contraprestación o compensación de las entregas debienes o prestaciones de servicios sujetas

No están sujetas

Indemnizaciones por extinción obligatoria de contratos de arrendamiento deun inmueble expropiado (DGT V0544-09)

Indemnización por traslado forzoso de la actividad que el expropiado veniadesarrollando en un inmueble expropiado (DGT V3376-13)

Indemnización por la pérdida de rentas en caso de expropiación de un inmuebleen el que se venía desarrollando una actividad económica (DGT V2497-08)

Indemnización por pérdidas de las rentas de la actividad

Indemnización por el sobrecoste de cimentación de un nuevo inmueble aconstruir donde estaba el bien expropiado

Indemnización por servidumbre de paso por ser una operación exenta

Indemnización por derribo de edificaciones (DGT V0544-09)


Impuesto sobre Trasmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos

Documentados –DGT V1775-14-

Devengo

Se produce en la fecha del acta de ocupación previo pago del justiprecio o pago de depósito previoa la ocupación en el procedimiento de urgencia (nunca en el momento del acta previa deocupación)

Supuesto de exención


Propietarios de terrenos que deciden no adherirse a la Junta y elAyuntamiento expropia

Salvo expropiación a un junta compensante

Determinación de la base imponible

El valor real del bien transmitido siempre que no sea inferior al precio o contraprestaciónpactada, en este caso el justiprecio fijado en el expediente de expropiación, cualesquiera quesean los conceptos que se incluyan en el mismo

Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de

Naturaleza Urbana

Hecho imponible

Este impuesto no grava el justiprecio de la expropiación forzosa, sino el incremento de valorque experimenta dicho terreno puesto de manifiesto como consecuencia de la transmisión

Según artículo 23.7 (ley del suelo y rehabilitación urbana (TRLSRH) están exentas lasoperaciones distributivas de beneficios y cargas por aportación de los propietarios incluidosen las actuaciones de transformación urbanística o en virtud de expropiación forzosa

DGT V2940-16: no tienen la consideración de transmisiones de dominio las transmisiones de terrenosa que den lugar las operaciones distributivas de beneficios y cargas por aportación de los propietariosincluidos en la actuación de transformación urbanística, o en virtud de expropiación forzosa, y lasadjudicaciones a favor de dichos propietarios en proporción a los terrenos aportados por los mismos

Sujeto pasivo

La persona o entidad expropiada, como transmitente del terreno, ya que el impuesto gravael incremento de valor que experimente el terreno como consecuencia de cualquiertransmisión de la propiedad, ya sea a título oneroso o lucrativo, entre vivos o por causa demuerte, por actos de carácter voluntario o forzoso

Base imponible

El valor a considerar para determinar la base imponible es la parte del justiprecio quecorresponde al terreno. No obstante, si el justiprecio es superior a su valor catastralprevalece el valor catastral


EJEMPLO 10

El 27 de septiembre de 2016 a D. Ramiro Alonso el Ayuntamiento le expropia unedificio urbano, cuyo valor de adquisición fue de 40.000€ en el año 1990, quetiene en la actualidad un valor catastral de 120.000€, del que 50.000€corresponden al suelo y 70.000€ a la construcción

D. Ramiro está conforme con el justiprecio que se fija en

1º- 200.000€

2º-100.000€

Se pide el valor sobre el que se han de aplicar los coeficientes anuales parallegar a obtener la base imponible del IIVTNU

Solución

1º- 50.000€

2º- 50.000/120.000 x (100.000) = 41.666,67€


Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de

Naturaleza Urbana

Imposibilidad de exigir el pago del Impuesto cuando se prueba que sevendió el inmueble con pérdida

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 18 de julio de 2013, Recurso515/2011, Sala de lo Contencioso, Sección 1

Tribunal Administrativo de Navarra, Recurso 13-03549/2013

Tribunal del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo de Jaén, sentencia nº 212/2016, de10 de marzo de 2016


El incremento de valor experimentado por los terrenos de naturaleza urbana constituye el

primer elemento del hecho imponible de manera que, en la hipótesis de que no existiera tal

incremento, no se generará el tributo y ello pese al contenido de las reglas objetivas de

cálculo de la cuota que regula la norma, pues al faltar un elemento esencial del hecho

imponible, no puede surgir la obligación tributaria

Impuesto sobre Bienes Inmuebles

Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, sentencia nº 76/2013,

de 28 de julio de 2016

El titular de la finca a efectos del IBI sigue siendo el expropiado hasta queno se pague el justiprecio y se ocupe posteriormente la finca

Como sabemos el devengo del Impuesto se produce el día 1 de enero de cadaaño siendo el sujeto pasivo quien es propietario en dicho día.

Hasta tanto no se pague el justiprecio y se ocupe posteriormente la finca, éstacontinúa siendo propiedad del expropiado, el cual, aun cuando no pueda efectuaractos de disposición puede continuar poseyéndola y en su caso obtener susfrutos.

Dado que en el ejercicio al que se refiere la liquidación del IBI inicialmenteimpugnada, el Ayuntamiento todavía no había ocupado la finca, el sujeto pasivotributario continuaba siendo el propietario expropiado que era sus titular registraly todavía la poseía



Tribunal Supremo, sentencia nº 409/2016, de 15 de junio de 2016

Posibilidad de que el vendedor de un inmueble repercuta parte de la cuotatributaria del Impuesto al comprador

Como sabemos el devengo del Impuesto se produce el día 1 de enero de cadaaño siendo el sujeto pasivo quien es propietario en dicho día. No obstante, la leypermite al sujeto pasivo repercutir la carga tributaria soportada conforme a lasnormas de derecho común

En esta ocasión el vendedor de un inmueble reclama a la parte compradora unaparte de la cuota tributaria que ha pagado por el recibo del Impuesto. La cuantíaque exige atiende al número de días que cada parte ha sido propietario delinmueble

Para el Tribunal, que pone fin a las discrepancias entre la jurisprudencia menor, sien la escritura de compraventa de un inmueble no se pacta que el vendedor nopueda repercutir el Impuesto al comprador, podrá exigir el transmitente aladquirente el pago del Impuesto en proporción al tiempo en que cada uno de laspartes haya ostentado la titularidad dominical


La extinción del condominioExcesos de adjudicación

IMPUESTOS A LOS QUE AFECTA LA DISOLUCIÓN DE PROINDIVISOS

¿Qué es un condominio?

Art. 392 del CC: Hay comunidad cuando la propiedad de una cosa o de un derecho

pertenece pro indiviso a varias personas

Distintos tipos de condominios con incidencia tributaria:

- Provienen de herencia o no

- Voluntarios o no

- Que realicen actividades económicas o no

- Que provengan de la sociedad legal de gananciales

Distinguir entre uno y varios condominios aunque los condóminos sean los mismos:

- Una comunidad nace intervivos y otra “mortis causa”

- Sobre el mismo bien cuando se ha desgajado el derecho de usufructo. Los nudos

propietarios forman una comunidad y los usufructuarios otra

- Comunidades de origen hereditario, pero una la forman unos comuneros (bienes

privativos) y otra otros (cónyuge supérstite e hijos heredan parte de gananciales).

También cuando una tiene origen en la herencia del padre y otra de la madre,

aunque coincidan herederos y sobre los mismos bienes

- La surgida en disolución de gananciales y por adquisición antes del matrimonio y

en proindiviso de algún bien o derecho

A efectos de IRPF A efectos de TPO

Adjudicación mismo % que el del comunero NO NO

Adjudicación > % y compensación metálico Sí NO

Adjudicación > % y compensación deuda Sí NO

Adjudicación > % y compensación otros bienes Sí Sí

Adjudicación > % sin compensación Sí NO (ISD)

Distinguir disolución de condominio de compra de participación, separación de

comunero o de permuta

- Existe una comunidad y a unos comuneros se les adjudica bienes y otros siguen

con otros en proindiviso

- Existen dos comunidades con comuneros comunes y se adjudican bienes de una u

otra o de ambas

¿Cuándo existe exceso de adjudicación?

Se produce exceso de adjudicación cuando uno de los partícipes percibe bienes o

derechos por encima de su cuota de titularidad en la comunidad de bienes. Excesos

de adjudicación que tributan:

Extinción del condominio - IRPF

Art. 33.1. Ley 35/2006: son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del

patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la

composición de aquel, salvo que se califiquen como rendimientos

Art. 33.2. Ley 35/2006: se estimará que no existe alteración en la composición del patrimonio:

-En supuestos de división de la cosa común

-En la disolución de la sociedad de gananciales

-En la disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros

En estos supuestos no se actualizan los valores de los bienes o derechos recibidos

NORMATIVA APLICABLE

Art. 33.3.d) Ley 35/2006: Se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial en los

siguientes supuestos:

En la extinción del régimen económico matrimonial de separación de bienes, cuando por imposición

legal o resolución judicial se produzcan compensaciones, dinerarias o mediante la adjudicación de

bienes, por causa distinta de la pensión compensatoria entre cónyuges.

Las compensaciones a que se refiere esta letra d) no darán derecho a reducir la base imponible del

pagador ni constituirá renta para el perceptor.

El supuesto al que se refiere esta letra d) no podrá dar lugar, en ningún caso, a las actualizaciones

de los valores de los bienes o derechos adjudicados.

La consideración del exceso de

adjudicación que se compensa en

metálico como alteración de

patrimonio sujeta a IRPF fue objeto

de pronunciamiento por parte de la

Audiencia Nacional en Sentencia

de 3 de febrero de 2005

En los supuestos de división de la cosa común,

disolución de la sociedad de gananciales y

disolución de comunidades o separación de

socios, la norma exige que no se produzca una

actualización de los valores de los bienes o

derechos recibidos, de tal forma que si al

entregarse el bien o derecho el

contribuyente lo incorpora a su patrimonio

por un valor distinto al de adquisición, sí

existirá una alteración en la composición

del patrimonio y, en consecuencia, la renta

estará sometida a tributación.


CRITERIO IRPF

Adjudicatario de los bienes Comunero que recibe bienes en proporción

inferior a su cuota de titularidad

No se produce compensación El exceso de adjudicación tributa por ISD Ganancia patrimonial en el IRPF

Si se produce compensación Ganancia patrimonial en el IRPF

Esa misma interpretación ha sidoreiterada por la DGT en distintasconsultas:

V0787-07

V1798-08

V1109-11

V0759-11

V0371-12

V0823-15

TSJ Madrid 11-9-12


La adjudicación a cada uno de los cónyuges de

su correspondiente cuota de participación en la

sociedad no constituye ninguna alteración

patrimonial siempre y cuando la adjudicación se

corresponda con su cuota de titularidad.

Sólo en el caso de que se atribuyesen a uno de

los comuneros bienes o derechos por mayor

valor que el correspondiente a su cuota de

titularidad, existiría una alteración patrimonial en

el otro comunero, generándose una ganancia o

pérdida patrimonial.

CRITERIO IRPF


CRITERIO IRPF

Adjudicación con deuda: En este impuesto, a efectos de la existencia o no de

ganancia o pérdida patrimonial, la DGT considera (V0759-11, V1109-11 o

V0371-12) que se produce si los bienes y derechos no se adjudican (conforme a

valores de mercado) conforme a las cuotas de participación, se trate o no de

bienes indivisibles.

También considera (excepto V0460-13) que si se consigue la proporción con

deudas del condominio se produce ganancia o pérdida.

La Administración da un tratamiento distinto a los bienes/derechos ya las deudas. Desde un punto de vista económico, ¿tiene sentido estainterpretación? ¿Por qué se produce un exceso si el neto adjudicado

es el mismo? ¿Esta consulta arroja otro punto de vista?:

V0460-13

Cónyuges que, de común

acuerdo, han decidido su

separación matrimonial y

disolución de su sociedad de

gananciales. Conforme a la

propuesta de convenio regulador

que se adjunta, se decide que a

cada cónyuge le corresponderá la

mitad del haber neto de los

bienes inventariados, esto es, el

50% del valor neto de la

sociedad de gananciales.

Partiendo de la consideración de que los

valores de adjudicación de los bienes y

deudas que integran el haber ganancial se

corresponden con su respectivo valor de

mercado y de que los valores de las

adjudicaciones efectuadas son equivalentes,

según se desprende del convenio regulador

que se adjunta, no existiría alteración

patrimonial con motivo de la disolución de la

sociedad de gananciales, conservando los

bienes adjudicados los valores y fechas de

adquisición originarios.


EJEMPLO 1

Un matrimonio en régimen económico de gananciales se divorcia. Poseen dos inmuebles, uno valorado en500.000€ (adquirido por 250.000€) y otro en 300.000€ (adquirido por 50.000€). Se adjudican los bienes de lasiguiente manera:

- exmarido: inmueble A valorado en 500.000€

- exmujer: inmueble B valorado en 300.000€ + compensación en metálico de 100.000€

InmueblePrecio de

adquisición

Valor de mercado

actual

% valor transmisión

Valor de transmisión proporcional

Valor de adquisición

proporcional

Ganancia exmujer

A 250.000,00 500.000,0020%

[100/500]100.000,00 50.000,00 50.000,00

El exceso de adjudicación son 100.000€: (500.000 + 300.000) = 800.000

800.000/2 = 400.000 -> le corresponde a cada uno. Se necesita compensar 100.000€ a la exmujer

El peso del exceso de adjudicación sobre el valor de mercado del inmueble adjudicado al marido es del

20%. Si calculamos el valor de adquisición en la misma proporción, nos da como resultado 50.000€ (el 20%

de 250.000)

La ganancia patrimonial es el resultado de restar, al valor de transmisión proporcional al

exceso de adjudicación (100.000), el valor de adquisición proporcional al exceso de

adjudicación (50.000)

Precio de adquisición del inmueble A para futuras transmisiones: 80% de 250.000 + 20% de 500.000 =

300.000€

Precio de adquisición del inmueble B para futuras transmisiones: mantiene precio original (50.000€)

EJEMPLO 2

Una pareja se divorcia en 2015. teniendo los siguientes bienes:

El marido se queda con el dinero en efectivo, la vivienda 1, la finca 2 y 264.500€ de deuda

[10.000+560.000+15.000-264.500]=320.500€

La esposa se queda con el resto de los bienes y 35.500€ de deuda

[6.000+320.000+30.000-35.500]=320.500€

Masa ganancial

Valor de mercado

Valor de adquisición

Dinero en efectivo 10.000,00

Coche 6.000,00 0,00 (amortizado)

Vivienda 1 (adquirida el 1/1/2005) 560.000,00 250.000,00

Vivienda 2 (adquirida el 1/1/1989) 320.000,00 30.000,00

Finca 1 (adquirida el 1/1/1987) 30.000,00 2.000,00

Finca 2 (adquirida el 1/1/1990) 15.000,00 1.500,00

Deuda -300.000,00

Total valor de mercado de los activos 941.000,00

Valor neto ganancial 641.000,00

Neto ganancial adjudicado a cada excónyuge 320.500,00

Cuota ideal de participación a efectos fiscales: 50% bienes y derechos

[941.000/2]

470.500,00

Solución

Exceso de adjudicación

exmarido: 114.500,00

Bienes adjudicados exmarido

€

Dinero en efectivo 10.000,00

Vivienda 1 560.000,00

Finca 2 15.000,00

Deuda -264.500,00

Total 320.500,00

Bienes adjudicados exmujer

€

Vivienda 2 320.000,00

Finca 1 30.000,00

Coche 6.000,00

Deuda -35.500,00

Total 320.500,00

ElementoPrecio

TransmisiónPrecio

Adquisición

P. Transmisión proporcional al exceso

(*19,57%)

P. Adquisición proporcional al exceso

(*19,57%)

Ganancia patrimonial

exmujer

Vivienda 1 560.000,00 250.000,00 109.592,00 48.925,00 60.667,00

Finca 2 15.000,00 1.500,00 2.935,50 293,55 2.641,95

SUMA 63.308,95

Porcentaje del exceso de adjudicación sobre la totalidad de lo adjudicado al exmarido = 19,57%

((114.500/585.000)*100)

Bienes y derechos adjudicados al exmarido = 585.000(exceso = 585.000 – 470.500 = 114.500)

Bienes y derechos adjudicados a la exmujer = 356.000(defecto= 470.500 – 356.000 = 114.500)

Cuota ideal de participación a efectos fiscales:

470.500

(sin tener en cuenta la deuda)

5 años después del divorcio el exmarido decide que quiere cambiar de vida e irse a vivir al

Congo, por lo que transmite la vivienda 1 por 700.000 euros. ¿Cuál es la ganancia o

pérdida patrimonial obtenida?

V. Adquisición: 250.000 (100% - 19,57%)(1) + 109.592(2) =

= 201.075 + 109.592 = 310.667

V. Enajenación: 700.000

G.P. = 700.000 – 310.667 = 389.333

(1): Bien adjudicado sobre exceso (conserva precio de adquisición)

(2): Adquisición a la esposa del 19,57% del bien

EJEMPLO 2 continuación

Art. 7.2.B) RDL 1/1993: se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y

pago del Impuesto los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar

cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062

(primero) del CC.Disolución de comunidades de bienes que NO realizan

actividad económica

Disolución de comunidades

de bienes que SÍ

realizan actividad

económica

NORMATIVA APLICABLE

Art. 1.062 (primero) del CC: cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho por sudivisión, podrá adjudicarse a uno, a calidad de abonar a los otros el exceso en dinero

Artículo 19.1.1º RDL 1/1993: son operaciones societarias sujetas: 1.º La constitución, aumento ydisminución de capital, fusión, escisión y disolución de sociedades

Artículo 22. 4º RDL 1/1993: a los efectos de este impuesto se equipararán a sociedades:4º. La comunidad de bienes, constituida por "actos inter vivos" que realice actividades empresariales,sin perjuicio de lo dispuesto en la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Art. 61.2 del Reglamento del ITPAJD: la disolución de comunidades de bienes que no hayanrealizado actividades empresariales, siempre que las adjudicaciones guarden la debida proporción conlas cuotas de titularidad, sólo tributarán, en su caso, por AJD

Extinción del condominio ITPyAJD

Artículo 22. 5º RDL 1/1993: la misma comunidad constituida u originada por actos mortis causa,cuando continúe en régimen de indivisión la explotación del negocio del causante por un plazosuperior a tres años. La liquidación se practicará, desde luego, sin perjuicio del derecho a ladevolución que proceda si la comunidad se disuelve antes de transcurrir el referido plazo

Art. 27.3 LISD: Se liquidarán excesos de adjudicación, según las normas establecidas en el Impuesto

sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados cuando existan diferencias, según

el valor declarado, en las adjudicaciones efectuadas a los herederos o legatarios, en relación con el

título hereditario; también se liquidarán los excesos de adjudicación cuando el valor comprobado de lo

adjudicado a uno de los herederos o legatarios exceda del 50 por 100 del valor que le correspondería

en virtud de su título, salvo en el supuesto de que los valores declarados sean iguales o superiores a

los que resultarían de la aplicación de las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio Neto

Artículo 45.1.B) 3. RDL 1/1993: Estarán exentas

las aportaciones de bienes y derechos verificados por

los cónyuges a la sociedad conyugal, las

adjudicaciones que a su favor y en pago de las mismas

se verifiquen a su disolución y las transmisiones que

por tal causa se hagan a los cónyuges en pago de su

haber de gananciales.

Artículo 32.3. RD 828/1995: no motivarán

liquidación por la modalidad de «transmisiones

patrimoniales onerosas» los excesos de adjudicación

declarados que resulten de las adjudicaciones de

bienes que sean efecto patrimonial de la disolución del

matrimonio o del cambio de su régimen económico,

cuando sean consecuencia necesaria de la adjudicación

a uno de los cónyuges de la vivienda habitual del

matrimonio

NORMATIVA APLICABLE

Disolución de comunidades de bienes como consecuencia de un divorcio o separación


STS de 30 de abril de 2010,recurso 21/2008: en el régimende separación de bienes noexiste sociedad conyugal, puesno hay puesta en común debienes, ni tampoco unacomunicación entre las cargas ylos derechos propios de larelación matrimonial

SUPUESTOTRIBUTACIÓN

POR TPOTRIBUTACIÓN

POR AJD CRITERIO ITPyAJD

Bien indivisible o que desmerezca

mucho por su división que pertenece

en proindiviso a varios comuneros y se

adjudica a uno de ellos compensando

a los demás en metálico.

NO SI

Sentencias del Tribunal Supremo de 23 de Mayo de 1998, y 28 deJunio de 1.999: “la división y adjudicación de la cosa común son actosinternos de la comunidad de bienes en los que no hay traslación del dominiosino una mera especificación o concreción de un derecho abstractopreexistente y por tanto no es una operación susceptible de realizar el hechoimponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales.”

Consulta V1966-15 y V2114-14: “Para que el exceso de adjudicación queplantea en la consulta no tribute debe de compensarse en dinero; ahora bien,el valor que se debe tener en cuenta no es el valor de adquisición, sino elvalor real de los inmuebles, que se entiende que es el valor de mercado; porlo tanto, si existe un exceso de adjudicación por parte de uno de loscomuneros y se compensa con dinero al otro comunero, será unexceso de adjudicación de los que no tributan”.

Mismo caso que el anterior, pero en

vez de compensación en metálico, el

comunero adjudicatario asume la

totalidad del préstamo hipotecario

que recae sobre el inmueble.

NO SI

Consulta V0141-09: tiene la consideración de compensación

en metálico la asunción por el adjudicatario de la parte de

deuda del otro copropietario en el préstamo hipotecario

común.

Extinción parcial del condominio:

dos inmuebles que pertenecen en

proindiviso a cuatro comuneros y se

adjudica un inmueble a un condómino,

otro a otros dos, compensando al

restante en metálico, de manera que

se extingue una comunidad y se crea

otra nueva.

SI NO

Consultas V0310-07, V0915-07 y V0940-15: no existe disolución delcondominio sobre la finca, ya que no se adjudica la propiedad exclusiva delpiso a uno de los comuneros abonando el exceso en dinero a los demás, sinoque dos de las comuneras realizan la transmisión de su cuota parte a lasotras tres.

Debe analizarse en primer lugar la naturaleza jurídica de la operación que sepretende realizar, con independencia de la denominación que se haya dado ala misma, que en realidad no es una disolución de comunidad de bienes, sinoque, por una parte, se produce la separación de un comunero y por otraparte una compra de las cuotas por parte de dos comuneros al tercero.

(…) En realidad nos encontramos ante una compra por parte de los doshermanos (condóminos 2 y 3) de la cuota de participación al otro hermano(condómino 4), lo cual encaja en el hecho imponible de la modalidad detransmisiones patrimoniales onerosas.

Si se trata de un bien inmueble aunque no tribute por TPO tributa por AJD

SUPUESTOTRIBUTACIÓN

POR TPOTRIBUTACIÓN POR

AJD CRITERIO ITPyAJD

Disolución de una CB

adjudicando el inmueble a un

comunero que no compensa

a los demás con dinero,

sino con otros bienes.

SI ¿SI?

Consulta V1222-07: si la compensación del heredero al que se le

adjudica el bien inmueble común consiste en la entrega de otro

piso, cuyo valor equivale al valor de la participación de los otros

comuneros, el negocio jurídico realizado es una permuta, por

lo que cada uno de los permutantes deberá tributar por el bien que

adquiere por la modalidad de transmisiones patrimoniales

onerosas. Si sigue considerándose extinción de condominio y paga con

bienes. Si la naturaleza de la operación es solo permuta, no.

Consulta V0604-05: la aportación de bienes privativos de los

cónyuges a la sociedad conyugal para la inmediata disolución y

liquidación de ésta con adjudicación de aquéllos a quienes no eran

sus propietarios originales constituye una operación conjunta que

debe calificarse como una permuta de bienes.

Excesos de adjudicación

cuando la disolución del

proindiviso afecta a la nuda

propiedad, no al pleno

dominio.

NO SÍ

V0419-06 y V1931-07: En consecuencia, al existir un

condominio sobre la nuda propiedad, aunque uno de los

condóminos tenga no sólo la nuda propiedad sino el pleno dominio,

la disolución del mismo en la que se adjudica a un condómino la

propiedad total, abonando en dinero el exceso de adjudicación, no

estará sujeto a transmisiones patrimoniales onerosas y

tampoco por AJD por ser partición de herencia sometida a ISD.

Exceso que no se compensa de

ninguna forma: tributa por

ISD

NO SI

V3635-15: Ahora bien, debe examinarse si, además de la

tributación por el concepto de actos jurídicos documentados, se

produce un exceso de adjudicación evitable en el reparto del

inmueble, en cuyo caso se produciría también la sujeción a la

modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas en los términos

previstos en el artículo 7.2.B) del TRLITPAJD, si este es oneroso, y

en el Impuestos sobre Sucesiones y Donaciones si es lucrativo.

SUPUESTOTRIBUTACIÓN POR

TPOTRIBUTACIÓN POR

AJD CRITERIO ITPyAJD

Exceso de adjudicación como

consecuencia de la

adjudicación a uno de los

cónyuges de la vivienda

habitual en disoluciones o

modificaciones del régimen

económico matrimonial.

NO

NO(ganancial)

SI(resto)

La no sujeción procede en este supuesto, no sólo en el caso de que el

régimen sea la sociedad de gananciales, sino también en el supuesto de

separación de bienes, participación u otro distinto, por disponerlo

expresamente el artículo 32.3 del Reglamento.

Adjudicación en pago de

cuota de sociedad conyugal

NOSe compensa en

metálico

NO

Consulta general 1372-03: Disolución de la sociedad conyugal. A

consecuencia de su separación, un matrimonio extingue su sociedad de

gananciales constituida por una vivienda y una plaza de garaje, resultando

un exceso de adjudicación que compensa el cónyuge beneficiario del

mismo al otro mediante la entrega de dinero en metálico. El exceso de

adjudicación derivado de la extinción de la sociedad de gananciales no está

sujeto a la modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas, pero sí a la

cuota variable del documento notarial de la modalidad Actos Jurídicos

Documentos, encontrándose exento del mismo. La exención en AJD se

produce por el art. 45.I.B) 3 si el régimen económico matrimonial es el de

gananciales solamente. En TPO si el exceso es inevitable no tributa y se

compensa en metálico y sí en caso contrario.

SISe compensa

con otros

bienes

NO

Entre usufructuario y nudo

propietario no existe

condominio

SI NO

STS 05-06-1999 y DGT V1373-12: Son titulares de derechos no

homogéneos

Resolución TEAC 6347/2014 de 22 octubre 2015: Cuando concurren

titulares de cuota en pleno dominio y usufructuario, aunque pueda haber

comunidad en cuanto al goce de la cosa, no hay propiamente comunidad

sobre un derecho de usufructo susceptible del ejercicio de una acción de

división, pues las cuotas en pleno dominio no pueden desdoblarse en nuda

propiedad y usufructo, dado que el derecho de usufructo sólo puede recaer

sobre cosa ajena. En consecuencia, sólo podría hablarse de una

comunidad entre los nudos propietarios, aunque alguno de ellos

sea titular del pleno dominio.

No afecta al mantenimiento de la reducción practicada conforme al artículo

20.2.c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y

Donaciones, la disolución de la copropiedad sobre un bien inmueble

comprendido en la adquisición “mortis causa” de que se trata

Siempre que, como en el caso planteado en el escrito de consulta, se haga entre

el grupo de coherederos llamados a la herencia y que, en consecuencia, tenían

todos ellos derecho a la aplicación de la reducción sobre el valor adquirido por

cada uno

Consulta DGT V3644-16, liquidación de copropiedad sobre inmuebles deresultas de adjudicación “mortis causa” si afectaría a la reducción practicadadel Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones


EJEMPLO 3

Diego y Nuria, cuyo régimen económico matrimonial es el de separación de

bienes, deciden separarse y disolver el condominio sobre un inmueble que han

adquirido conjuntamente. El valor real del inmueble es de 200.000€. Sobre el

mismo recae un préstamo hipotecario por la misma cuantía. Nuria se adjudica

tanto el inmueble como la totalidad de la deuda

Solución: en este caso, al existir un único inmueble indivisible y compensarse

el exceso de adjudicación mediante la asunción del préstamo hipotecario, no

existiría exceso de adjudicación a efectos de TPO. La escritura de extinción de

condominio estará sujeta y no exenta a la cuota variable de la modalidad de

AJD, al reunir los requisitos exigidos

Si estuvieran casados en gananciales operaría la exención del art. 45.I.B) 3 RDL

1/1993 y no tributaría por AJD.

Base imponible: 200.000

Tipo: 0,5%(*)

Cuota íntegra: 1.000

(*) se aplica tipo estatal


EJEMPLO 3 - continuación

¿Qué ocurriría si no existiera préstamo hipotecario y el exceso de adjudicación se compensase entregandoa cambio un cuadro de un pintor famoso, propiedad de Nuria, valorado en 200.000 euros?

- Si el inmueble era la vivienda habitual del matrimonio:

• Si lo que se adjudica es la vivienda habitual el RITP (art. 32.3.) amplía la no sujeción a todas lascompensaciones con independencia de cómo se abone el exceso al otro cónyuge, esto es, ya sea en dineroo en especie, como ocurre en el presente caso, ya que el art. 32.3 del RITP es un supuesto especial queno distingue la forma de contraprestación del exceso.

• Junto al exceso no sujeto, en este caso, nos encontramos con la transmisión de un cuadro que eraprivativo de Nuria. Esta transmisión sí está sujeta a TPO, debiendo tributar al tipo del 4% Diego (o alestablecido por la Comunidad Autónoma) al ser un bien mueble.

• Se liquidaría AJD como en el caso anterior. Si el régimen económico matrimonial fuera el de ganancialesestaría exenta en esta modalidad.

- Si el inmueble no era la vivienda habitual del matrimonio:

• Se está compensando un exceso de adjudicación con otros bienes, de manera que este exceso está sujeto yno exento a TPO, siendo el sujeto pasivo Nuria, pues no está incluido en los supuestos de no sujeción delart. 7.2.B):

Base imponible: 100.000 (exceso)Tipo: 6% (*) (*)se aplica tipo estatal

Cuota íntegra: 6.000

• Asimismo, la transmisión del cuadro tributará como transmisión onerosa. Se devengará AJD por la escritura

que documenta la extinción de condominio. Con las dudas de la V1222-07

• Si el régimen fuera el de gananciales operaría la exención en AJD.


EJEMPLO – 3 continuación

¿Qué ocurriría si no existiera préstamo hipotecario y el exceso de adjudicación

no se compensase de ninguna forma?

Solución: Nuria no compensa de ningún modo a Diego, de manera que esta

(Nuria) ha de tributar por el exceso por el concepto de donación, siendo sujeto

pasivo del ISD.

Base imponible: 100.000 (valor real de lo donado)

Cuota íntegra: hasta 79.880,52… 9.166,06€

Resto… 16,15% (*)

Cuota tributaria: 12.415,36€

La escritura que documenta la extinción de condominio tributará por la cuota

variable de AJD

(*) se aplica escala estatal

En casos de separación los

excónyuges forman grupo II. En casos de

divorcio, grupo IV

NORMATIVA APLICABLE

Artículo 8.Dos.2º de la Ley 37/1992: Se considerarán entregas de bienes las aportaciones no dinerarias

efectuadas por los sujetos pasivos del Impuesto de elementos de su patrimonio empresarial o profesional a

sociedades o comunidades de bienes o a cualquier otro tipo de entidades y las adjudicaciones de esta

naturaleza en caso de liquidación o disolución total o parcial de aquéllas, sin perjuicio de la tributación que

proceda con arreglo a las normas reguladoras de los conceptos "actos jurídicos documentados" y "operaciones

societarias" del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados

En particular, se considerará entrega de bienes la adjudicación de terrenos o edificaciones promovidos por una

comunidad de bienes realizada en favor de los comuneros, en proporción a su cuota de participación

Extinción del condominio IVA

EJEMPLO 9

El 21 de agosto de 2016 se produjo la extinción del condominio existente entre la entidad X, S.L. y Enrique en

relación a un terreno urbanizado dedicado a la actividad de promoción, recibiendo Enrique la plena propiedad

del mismo y satisfaciendo a cambio una contraprestación de 60.000 euros a la entidad X, S.L.

Solución: Cuando la transmisión de la propiedad de la cuota en un condominio se realiza por un empresario

o profesional en el ejercicio de su actividad empresarial, la operación entra dentro del ámbito del IVA, de

manera que la entidad X, S.L. deberá repercutir IVA (TSJ Valencia Rec. 2685/2011, de 20 de marzo de 2015).

Si el terreno fuera rústico estaría exento de IVA salvo renuncia a la exención en caso de que se produjera.

Art. 104.3 del RDL 2/2004: No se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos de

aportaciones de bienes y derechos realizadas por los cónyuges a la sociedad conyugal,

adjudicaciones que a su favor y en pago de ellas se verifiquen y transmisiones que se

hagan a los cónyuges en pago de sus haberes comunes.

Tampoco se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos de transmisiones de bienes

inmuebles entre cónyuges o a favor de los hijos, como consecuencia del cumplimiento de

sentencias en los casos de nulidad, separación o divorcio matrimonial, sea cual sea el

régimen económico matrimonial.

La adjudicación del pleno dominio del bien inmueble urbano que corresponda a ladisolución y liquidación de la sociedad de gananciales no estará sujeta al IIVTNU.

NORMATIVA APLICABLE

Artículo 104.1 del RDL 2/2004: El Impuesto sobre el Incremento de Valor de losTerrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor queexperimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisiónde la propiedad de los mismos por cualquier título o de la constitución o transmisión decualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.

Extinción del condominio IIVTNU

Devengo del IIVTNU

Disolución de CB hereditarias

NO

Sentencias del Tribunal Supremo de 17 de diciembre de 1997 y 19de diciembre de 1998:

El Impuesto que aquí se considera es, como determina el art. 105.1

de la Ley 39/1988, Reguladora de las Haciendas Locales, un tributo

directo que gravita sobre el incremento de valor que experimenten

terrenos de naturaleza urbana y se ponga de manifiesto a

consecuencia de la transmisión de la propiedad de los mismos por

cualquier título.

(…) el pretendido exceso de adjudicación, ni era tal, tan pronto se

considere que tenía la contrapartida de la compensación dineraria,

ni podía significar transmisión alguna mediante la cual se

manifestara ningún incremento de valor. Considerar lo que no es

más que transformación de un derecho impreciso en otro

individualizado o referido a bienes concretos como propia y

verdadera transmisión generadora de una obligación tributaria,

significaría, en definitiva, extender, mediante una integración

analógica y más allá de sus términos estrictos, el ámbito del hecho

imponible, en contra de lo establecido, hoy, en el art. 23.3 de la Ley

General Tributaria.


Devengo del

IIVTNU

Disolución de CB

"voluntarias"

Sin exceso de adjudicación:

NO

Con exceso de adjudicación

inevitable compensado en metálico:

NO

Con exceso de adjudicación

inevitable compensado de otra forma

o evitable: SÍ


CONSULTA V0239-16

En esta consulta el Centro Directivo cambia de criterio respecto a lo que antesdefendía en relación con las extinciones de condominios con excesos deadjudicación. El criterio vigente a partir de ahora puede resumirse en lassiguientes ideas:

- Si la extinción del condominio se realiza mediante la adjudicación de losbienes a uno de los comuneros y compensación económica al otro, seproducirá un exceso de adjudicación que será gravado por el IIVTNU. En estesupuesto, existe una transmisión patrimonial por el exceso de adjudicación auno de los partícipes respecto a su cuota de participación inicial.

Sin embargo, si la única forma posible de adjudicación de los bienes esadjudicárselos a un comunero con la obligación de compensar al otro,como consecuencia de que la cosa común resulte ser indivisible opueda desmerecer mucho por su división, en este supuesto no existiráexceso de adjudicación, ya que dicha adjudicación es el resultado de lanecesidad de no perpetuar la indivisión que ninguno de los comunerosse encuentra obligado a soportar.

- La indivisibilidad se ha de entender, no referidas a cada uno de los bienesinmuebles individualmente considerados, sino en relación al conjuntode bienes que forman parte del condominio, de tal forma que sí seproducirán excesos de adjudicación gravables en el IIVTNU si tales excesoshubieran podido evitarse o al menos minorarse con una adjudicación distintade los bienes.

De este modo, la DGT adapta su criterio a la jurisprudencia del TS (28 dejunio de 1999 y 30 de abril de 2010) que, aunque se refiere al ITPAJD,considera que las mismas son trasladables al IIVTNU.


EJEMPLO 4

Una pareja (sin vínculo matrimonial) es propietaria de un inmueble urbano adquirido hace 6

años, cuyo valor catastral correspondiente al suelo es de 500.000 euros. Pretenden disolver

el condominio y adjudicar el piso a Laura, quien compensará a Raúl transmitiéndole una finca

rústica.

Según el criterio del Centro Directivo, los excesos de adjudicación no devengan plusvalía

municipal siempre que se compensen en metálico. Este no es el caso, puesto que Laura

compensa a Raúl en especie.

Solución: Laura adquiere la totalidad del inmueble, debiendo Raúl tributar por el IIVTNU por

el porcentaje de titularidad transmitido (50%). Como nos encontramos ante una pareja sin

vínculo matrimonial, no es aplicable el artículo 104.3 LHL (tampoco si el régimen matrimonial

fuera el de separación de bienes).

Valor catastral del suelo: 500.000

Porción transmitida: 250.000

Años de tenencia: 6

Porcentaje incrementado: 6 x 3,5 = 21%

Base: 52.500

Tipo impositivo: 29% (el Ayuntamiento correspondiente ha fijado este tipo)

Cuota íntegra: 15.225 euros

ITPyAJD: supuestos en los que no existe disolución de condominio

¿Cuándo se entiende que existen dos comunidades de bienes?

DGT: V2472-11: en los supuestos de comunidades de bienes que, aun estando

conformadas por los mismos comuneros, tienen su origen en distintos títulos

(compraventa, donación, ganancialidad, adquisición mortis causa, etc.) o se

ostentan en virtud de distintos conceptos (plena propiedad, nuda propiedad,

usufructo, servidumbre, etc.), la DGT entiende que nos encontramos, no ante una sola

comunidad, sino ante tantas como títulos o conceptos concurran, pues cada una tiene su

propia individualidad derivada de su distinto origen

TEAC (Resolución 6347/2014 de 22 octubre de 2015): en la comunidad de

bienes la titularidad de los derechos está atribuida de forma sustancialmente

idéntica, de manera que las participaciones de cada titular deben ser

cualitativamente iguales. Y una cotitularidad cualitativamente igual implica que

se está hablando de derechos de la misma naturaleza. Así, dos titulares de la

propiedad pueden formar comunidad y dos titulares de un mismo derecho real

limitado, también pueden formar una comunidad. Pero no existe comunidad entre

derechos heterogéneos, es decir, entre la propiedad y un derecho real limitado o entre

derechos reales limitados de diferente naturaleza. Así, no existe comunidad en la relación

entre nudos propietarios y usufructuario

Doctrina en la que se definen varias CB’s:

- V1702-16, V2198-11 y V0383-11: Se contempla la existencia de dos CB’s cuando una de ellas

es de origen inter vivos y la otra de origen hereditario

- V1966-15: En el supuesto de que las dos CB’s sean de origen hereditario pero una de ellas esté

compuesta por dos comuneros y otra por cuatro (los dos comuneros anteriores más sus dos

cónyuges), se entiende que hay dos CB’s

- V2438-14: Cuando como consecuencia de una herencia los hijos heredan los bienes privativos del

fallecido (se constituye una CB) y los hijos y el cónyuge superviviente heredan los bienes gananciales

(se constituye una segunda CB)

- V0278-13 y V1248-12: Una madre dona a sus hijos varios inmuebles. Estos hermanos ya

compartían inmuebles en pro-indiviso adquiridos como consecuencia de la herencia de su padre. En

este caso todos los inmuebles (tanto los donados como los heredados) son propiedad de los mismos

hermanos, sin embargo no se entiende que exista una única CB sino dos, una que se constituyó como

resultado de la adjudicación de bienes de la herencia y otra que se constituirá en el momento en que

la madre done a sus hijos los inmuebles

- V1326-11: Cuando una CB se origina como resultado de la adjudicación de bienes de la herencia

materna y la otra se origina como resultado de la adjudicación de bienes de la herencia paterna, se

interpreta que hay dos CB’s

- V0556-05: Existe una CB como consecuencia de la disolución de la sociedad de gananciales y otra

originada por la disolución del condominio sobre un bien privativo adquirido por los cónyuges al 50

por 100 antes del matrimonio. Nos encontramos por consiguiente ante dos CB’s distintas , ya que la

copropiedad de los bienes poseídos en común por los cónyuges tiene su origen en distintos títulos

(ganancialidad y compraventa)


EJEMPLO 5 - Permuta

Dos matrimonios han adquirido conjuntamente, a través de distintas compraventas, diversosinmuebles en pro-indiviso. Pretenden extinguir el condominio sobre cuatro inmuebles, con objeto deatribuirse cada uno de ellos un bien inmueble y compensarse los excesos en metálico. El resto de losinmuebles seguirán en pro-indiviso

Valor de mercado:

Inmueble 1: 100.000€Inmueble 2: 200.000€Inmueble 3: 150.000€Inmueble 4: 50.000€

A efectos del ITPyAJD nos encontramos, no ante una extinción de condominio sino ante una permutaen la que los comuneros se van a transmitir sus participaciones en los cuatro inmuebles, de maneraque cada uno de los comuneros transmite un 25% de 3 de los 4 inmuebles, adquiriendo el 75% delinmueble que se adjudican. Dicha permuta tributará como transmisión patrimonial onerosa

El Centro Directivo entiende que el hecho de que los comuneros sigan participando en la copropiedadde varios inmuebles es lo que impide calificar a la operación descrita como extinción de condominio,pues la comunidad de bienes no se extingue, sino que persiste (V2589-16)

Persona Elemento que se adjudica Cuota tributaria

Esposa 1 Inmueble 1 75% x 100.000 x 6% = 4.500€Marido 1 Inmueble 2 75% x 200.000 x 6% = 9.000€Esposa 2 Inmueble 3 75% x 150.000 x 6% = 6.750€Marido 2 Inmueble 4 75% x 50.000 x 6% = 2.250€

No se devengará AJD por incompatibilidad


EJEMPLO 6

Dos hermanos, Pedro y Teresa, son titulares del pleno dominio de un inmueble A adquirido por

compra-venta, al 50 por 100 cada uno. Además, son propietarios de otro inmueble B que les

donó su abuela en el pasado. Ahora pretenden extinguir el condominio y adjudicarse cada uno

un inmueble, compensando los excesos de adjudicación en metálico.

Inmueble A: 100.000€ (adjudicado a Pedro)

Inmueble B: 200.000€ (adjudicado a Teresa)

Los hermanos llegan al acuerdo de que Teresa compensará a Pedro con 50.000€, esta

operación, ¿tributa por TPO?

En virtud del criterio administrativo, se entenderá que existen dos comunidades de bienes

distintas, por lo que cada una de ellas debe liquidarse individualmente, y compensarse los

excesos de adjudicación en metálico. No es posible compensar excesos de una con bienes de

la otra, pues la Administración calificará la operación de permuta.

Pedro permuta el 50% del I.B. por 50% de I.A. más 50.000 euros metálico: Teresa paga TPO

por 100.000 euros de Inmueble B.

Teresa permuta el 50% del I.A. por el 25% del I.B. y paga 50.000 euros por el otro 25%:

Pedro paga TPO por 50.000 euros de base


EJEMPLO 6 (continuación)

En primer lugar se debe disolver la comunidad existente sobre el inmueble A, de manera que

se adjudique en su totalidad a Pedro, que se obliga a compensar en metálico a Teresa con

50.000€, con lo que siendo el bien indivisible el exceso de adjudicación no quedaría sujeto a la

modalidad TPO

Posteriormente, se articularía en el mismo documento la disolución de la comunidad sobre el

inmueble B, adjudicándose a Teresa, que se obliga a compensar en metálico a Pedro con

100.000€, con lo que siendo el bien indivisible el exceso de adjudicación tampoco quedaría

sujeto a la modalidad TPO

Como de la disolución de ambas comunidades de bienes han surgido derechos de crédito

recíprocos entre los dos comuneros, que son a la vez acreedores y deudores el uno del otro, a

renglón seguido se consignaría en el documento de disolución la extinción de esos derechos de

crédito por compensación. De este modo, el derecho de crédito de Teresa (50.000€) se

compensa con el derecho de crédito de Pedro (100.000e), dando como resultado que

Teresa compensa a Pedro con 50.000€

El resultado final es el mismo al que han llegado los hermanos en un principio, pero

perfectamente amparado por la economía de opción tributaria

Se pagaría AJD por la extinción de ambas comunidades

Si existen bienes susceptibles de conformar CB’s distintas según el criterio administrativo, esimportante hacerlo constar en la escritura y que los partícipes se comprometan a compensarlos excesos en metálico, de manera que al final se compensen los derechos de crédito que segeneren entre sí.


Mejor forma de hacerlo

Extinción del condominio ITPyAJD – excesos de adjudicación comprobados en ISD

EJEMPLO 7

Art. 27.3 LISD: Se liquidarán excesos de adjudicación, según las normas establecidas en el Impuesto sobre

Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados cuando existan diferencias, según el valor

declarado, en las adjudicaciones efectuadas a los herederos o legatarios, en relación con el título hereditario;

también se liquidarán los excesos de adjudicación cuando el valor comprobado de lo adjudicado a uno de los

herederos o legatarios exceda del 50 por 100 del valor que le correspondería en virtud de su título, salvo en el

supuesto de que los valores declarados sean iguales o superiores a los que resultarían de la aplicación de las

reglas del Impuesto sobre el Patrimonio Neto

Art. 7.2.B) LITPAJD: En las sucesiones por causa de muerte se liquidarán como transmisiones patrimoniales

onerosas los excesos de adjudicación cuando el valor comprobado de lo adjudicado a uno de los herederos o

legatarios exceda del 50 por 100 del valor que les correspondería en virtud de su título, salvo en el supuesto

de que los valores declarados sean iguales o superiores a los que resultarían de la aplicación de las reglas del

Impuesto sobre el Patrimonio

Simón, Sonia y Sara son tres hermanos que heredan el siguiente caudal relicto a partes iguales:

- Metálico: 200.000€ Se lo adjudican Sara y Sonia por mitad

- Piso en la playa: 200.000€ Se lo adjudica Simón en su totalidad

- Inmueble urbano: 100.000€ Se lo adjudica a Sonia en su totalidad

- Finca rústica: 50.000€ Se lo adjudica Sara en su totalidad

- Cuadro de un pintor: 50.000€ Se lo adjudica Sara en su totalidad

No se producen excesos de adjudicación

Extinción del condominio ITPyAJD – excesos de adjudicación comprobados en ISD

EJEMPLO 7 - continuación

Posteriormente la Administración comprueba el valor del inmueble urbano, determinandoque su valor real alcanza los 500.000€. Por tanto, el caudal hereditario se incrementa en400.000€

Como consecuencia, Sonia se ha adjudicado bienes por valor de 600.000€, cuando lecorrespondían bienes por valor de 333.333,33€ (1.000.000/3)

600.000/333.333,33 = 1,8

Primer requisito:

Sonia se ha adjudicado bienes por un valor

superior al 80% a los que le corresponderían

Segundo requisito:

Asimismo, el valor catastral del inmueble urbano

asciende a 250.000 euros, de manera que el

valor declarado (100.000€) es inferior al que

tenía que haber declarado por las normas del IP

Al cumplirse los dos requisitos que exige la norma del ITPAJD, el exceso de adjudicación

tributará por la modalidad de TPO:

Exceso = 600.000 – 333.333,33 = 266.666,67

Cuota tributaria = 6% x 266.666,67 = 16.000€

Art. 27.3 LISD y 7.2.B) LITPAJD

Extinción del condominio

EJEMPLO 8

Cuatro hermanos Manuel, Pedro, Luís y Mario son propietarios de dos inmuebles (Inmueble I e

Inmueble II) adquiridos mediante dos escrituras de disolución de dos sociedades, el mismo

día. Las adjudicaciones se hicieron en proporción a su cuota de participación en las sociedades,

25% cada uno. La Comunidad de Bienes no ejerce actividad económica alguna

1ª SITUACIÓN

Los cuatro hermanos han decidido poner fin a la Comunidad de Bienes adjudicándose:

Manuel (condómino 1) Plena propiedad del Inmueble I

Pedro y Luís (condóminos 2 y 3) Condominio del Inmueble II

Mario (condómino 4) Percibirá dinero por el valor de su cuota de participación.

El Inmueble I tiene un valor de 100.000 euros y el Inmueble II de 200.000 euros. El Inmueble

I se adquirió por 25.000 euros y el Inmueble II por 60.000 euros

V0940-15


Tributación de la operación:

Cuota ideal de titularidad = 100.000 + 200.000 = 75.000

4

A Manuel (condómino 1) se le adjudica el Inmueble I que tiene un valor de 100.000 euros por

lo que obtiene un exceso de adjudicación de 25.000 euros

Tributación en IRPF

Mario (condómino 4) ha vendido el 25% de la Comunidad de Bienes por el valor de su cuota de participación

por lo que el valor de transmisión de su parte en el proindiviso ha sido:

Valor transmisión Importe (euros)

Inmueble I: 100.000 x 25% 25.000

Inmueble II: 200.000 x 25% 50.000

Total 75.000

Cálculo de la Ganancia Patrimonial generada en el hermano Mario por la transmisión de los inmuebles:

Inmueble I: 25.000 - (25.000 x 25%) 18.750

Inmueble II: 50.000 - (60.000 x 25%) 35.000

Total 53.750


Tributación por TPO

2 operaciones: separación de condómino Manuel y compra de participaciones de Pedro y Luis a Mario. La

separación no tributa porque el exceso de adjudicación es inevitable (en TPO) y solo tributará por AJD por el

valor declarado del inmueble (100.000)

En la segunda no estamos ante la disolución de una comunidad de bienes sino ante la compra de las

participaciones de los hermanos Pedro y Luis (condóminos 2 y 3) a su hermano Mario (condómino 4) que

tributa por TPO tomando como base imponible el valor real del inmueble en el momento de la operación

Tributación en IIVTNU

La sujeción al Impuesto será en la parte proporcional al exceso respecto de su cuota de participación, siendo el

sujeto pasivo Mario, el copropietario no adjudicatario:

25.000 x 100= 25% ; B.I. = 25% x Valor catastral suelo; como es indivisible no tributa.

100.000

50.000 x 100= 25% ; B.I. = 25% x Valor catastral suelo; como es indivisible no tributa.

200.000

Interpretando que a efectos de esteImpuesto la disolución parcial decondominio se califique detransmisión patrimonial


2ª SITUACIÓN

Los cuatro hermanos han decidido poner fin a la Comunidad de Bienes adjudicándose:

Manuel (condómino 1) Plena propiedad del Inmueble I: 100.000 y paga 25.000

Pedro (condómino 2) Plena propiedad del Inmueble II: 200.000 y paga 100.000

Luís y Mario (condóminos 3 y 4) Percibirán dinero por el valor de su cuota de participación. Perciben 75.000

euros cada uno

En este caso sí hay disolución de la Comunidad de Bienes dado que a Manuel (condómino 1) se le adjudica el

Inmueble I y a Pedro el Inmueble II a cambio de compensar en dinero al resto de los hermanos.

Tributación en IRPF: Cada uno tendrá ganancias de 18.750 (venta 25% I.1.) y 35.000 (venta 25% I.2.)

Tributación ITP y AJD

Disolución del condominio, los condóminos tributarán por AJD:

AJD: 0,5% x 300.000 = 1.500 euros.

Excesos de adjudicación: Sí, sin embargo es inevitable porque los bienes son indivisibles. El exceso se

compensa en dinero. No tributa por TPO.


EJEMPLO 9

Sara ostenta el 75% de la propiedad de un inmueble urbano valorado en 100.000 euros,

siendo el titular del 25% restante la sociedad X, S.L., que no desarrolla actividad económica.

Asimismo, la sociedad tiene una deuda pendiente con Sara que asciende a 25.000 euros.

Se pretende extinguir el condominio sobre el inmueble adjudicándose Sara el 100% y, como

contraprestación, Sara y la entidad pretenden acordar la extinción de la deuda pendiente.

Cuando acuden a su asesor fiscal para comentarle el caso, este les recomienda que redacten la

escritura acordando la compensación en metálico y de este modo, evitar el devengo de TPO y

del IIVTNU. A reglón seguido, como nace un derecho de crédito en la sociedad valorado en

25.000 euros y asimismo Sara tiene un derecho de crédito sobre la sociedad, valorado en la

misma cuantía, por la deuda pendiente, es posible acordar la compensación de dichos saldos.

Por tanto, la operación tributa de la siguiente manera:

1º) Se devenga AJD por la escritura pública que documente la extinción del condominio.

2º) La entidad integrará en la base imponible del IS la renta generada por la transmisión de

ese 25% del inmueble.

3º) Por el exceso de adjudicación no se devenga TPO, pues se compensa en metálico (ni IVA

pues la sociedad transmitente no actúa como empresario o profesional).

4º) Por el exceso de adjudicación no se devenga IIVNTU, pues se compensa en metálico.


DGT V0399-16

Supuesto de concurrencia de dos o más personas en la realización del hecho imponible, teniendo todosellas la condición de contribuyente del IBI y quedando solidariamente obligadas al pago del tributo

En el supuesto de concurrencia de varios cotitulares de un bien inmueble, cada uno de los cotitulares ostenta lacondición de sujeto pasivo y todos ellos resultan obligados solidarios al pago de la cuota que corresponda

Se puede solicitar la división de la liquidación tributaria a cada sujeto pasivo facilitando a la Administración los datospersonales y el domicilio de todos los obligados al pago, así como la proporción en que cada uno de ellos participesobre el bien

Ahora bien, en el supuesto de incumplimiento de alguno de los cotitulares de su obligación de ingresar su parte de laliquidación, una vez transcurrido el período voluntario, con independencia de que dicha liquidación pueda ser exigidaal citado deudor a través del procedimiento de apremio, la Administración también podrá exigir el importe de laliquidación impagada a cualquiera de los obligados tributarios, en virtud de la obligación solidaria de todos ellos

Por tanto, aunque se haya procedido a la división de la liquidación tributaria entre ambos obligados tributarios, siuno de ellos no satisface la parte de la liquidación que le corresponde, una vez transcurrido el períodovoluntario, ésta podrá exigirse al otro obligado tributario, con independencia de que también pueda exigirse alobligado incumplidor mediante el procedimiento de apremio


SUPUESTO GLOBAL

Un matrimonio casado en régimen de gananciales acuerda su separación. Por ello, acuden a su asesor fiscal de

confianza para que les informe de las consecuencias fiscales que tendrá la disolución de la sociedad conyugal.

El haber común se compone de los siguientes elementos:

ELEMENTO Fecha de adquisición Precio de adquisición Valor de mercado actual

Piso playa 1-1-2000 100.000 300.000Vivienda habitual 1-1-2010 30.000 150.000 (*)

Depósito 50.000

TOTAL 500.000

Además, poseen cada uno el 50% de un local comercial valorado en 500.000 euros, cuyo valor de adquisición

fue 200.000 euros. Sin embargo, dicho inmueble no es de carácter ganancial, pues lo adquirieron antes de

casarse, y de momento no se plantean extinguir el condominio sobre él, pues van a continuar con el desarrollo

de su actividad económica (hostelería).

LIQUIDACIÓN DE LA SOCIEDAD DE GANANCIALES

María Manuel

Vivienda habitual Piso de la playa

Depósito

TOTAL: 200.000 euros TOTAL: 300.000 euros

Cuota de titularidad que le corresponde a cada uno (50%) = 250.000 euros

Exceso de adjudicación = 300.000 – 250.000 = 50.000 euros

Manuel se plantea varias posibilidades: compensar a María con 50.000 euros en metálico, transmitirle las joyas

heredadas de su madre valoradas por el mismo importe o bien, no compensarla de ninguna manera.

(*) Valor catastral del suelo: 100.000 euros

SUPUESTO GLOBAL

IRPF

Desde el punto de vista del IRPF se produce un exceso de adjudicación en Manuel, pues recibe bienes por

encima de su cuota de titularidad. Independientemente de cómo se compense ese exceso (tanto si es oneroso

como gratuito), la operación tributará por este impuesto, pues el criterio administrativo interpreta que la

adjudicación a cada uno de los cónyuges de su correspondiente cuota de participación en la sociedad no

constituye ninguna alteración patrimonial siempre y cuando la adjudicación se corresponda con su

cuota de titularidad.

En este caso, se atribuyen a Manuel bienes o derechos por mayor valor que el correspondiente a su cuota de

titularidad (300.000 euros), existiendo por tanto una alteración patrimonial en María.

Porcentaje que representa el exceso de adjudicación: 50.000/300.000 = 16,67%

El exceso de adjudicación se materializa en el inmueble adjudicado a Manuel, de manera que la ganancia

patrimonial resultante será la siguiente:

ElementoPrecio

Transmisión

Precio

Adquisición

P. Transmisión

proporcional al

exceso

(16,67%)

P. Adquisición

proporcional al

exceso (16,67%)

Ganancia

patrimonial

María

Piso playa 300.000,00 100.000,00 50.000,00 16.670,00 33.330,00

TOTAL 33.330,00

SUPUESTO GLOBAL

ITPyAJD

En este impuesto sí es relevante cómo se compense el exceso de adjudicación, pues la normativa contempla un

supuesto de no sujeción para aquellos excesos de adjudicación inevitables, originados como consecuencia de la

adjudicación a uno de los partícipes de un bien indivisible, siempre que el mismo se compense en metálico y no

con otros bienes.

Por tanto, pueden darse las siguientes situaciones:

1) COMPENSACIÓN EN METÁLICO

- Si Manuel compensa el exceso de adjudicación en metálico, no se producirá exceso de adjudicación a efectos

del artículo 7.2.B) de la ley del impuesto.

- Como consecuencia de este supuesto de no sujeción a la modalidad de TPO, no existiría la incompatibilidad

establecida en el artículo 31.2 del Texto Refundido y, por tanto, la operación es susceptible de tributar por la

cuota variable de AJD. Sin embargo, queda exenta por el artículo 45.I.B).3 del mismo texto legal, el cual

establece la exención para las aportaciones de bienes y derechos verificados por los cónyuges a la sociedad

conyugal, las adjudicaciones que a su favor y en pago de las mismas se verifiquen a su disolución y las

transmisiones que por tal causa se hagan a los cónyuges en pago de su haber de gananciales.

2) COMPENSACIÓN CON LAS JOYAS

- En el caso de que Manuel decida compensar el exceso de adjudicación con las joyas, este exceso quedará

sujeto y no exento a la modalidad de TPO, pues no se trata de ninguno de los excesos de adjudicación

exceptuados de gravamen por el artículo 7.2.B) del Texto Refundido.

SUPUESTO GLOBAL

En este caso, la tributación de Manuel ascenderá a:

- El exceso de adjudicación se materializa en el piso de la playa y la cuota íntegra será:

6% x 50.000 = 3.500 euros.

Asimismo se produce una segunda transmisión: las joyas que adquiere María, que tributarán al

4% al tratarse de un bien mueble.

Cabe señalar que, si el exceso de adjudicación hubiese sido consecuencia de la adjudicación de

la vivienda habitual del matrimonio (en vez del piso de la playa, como es el caso), el exceso

generado estaría no sujeto a la modalidad de TPO por el art. 32.3 del Reglamento del

Impuesto, independientemente de su forma de compensación (dineraria o en especie).

La escritura de extinción del condominio no tributaría por la modalidad de AJD por estar

exenta, como en el caso anterior, por el artículo 45.I.B) 3.

3) SIN COMPENSACIÓN

- Si finalmente Manuel no compensa a María de ninguna manera, nos encontraríamos dentro

del ámbito de aplicación del ISD, debiendo tributar Manuel, como donatario, por el exceso de

adjudicación.

La escritura de extinción del condominio no tributaría por la modalidad de AJD por estar

exenta, como en los casos anteriores, por el artículo 45.I.B) 3.

SUPUESTO GLOBAL

IIVTNU

El criterio administrativo para este impuesto es similar al establecido para los excesos de adjudicación en la modalidad

de TPO, de manera que si el exceso es inevitable y se compensa en metálico, no se devengará plusvalía municipal. La

Administración interpreta que si la única forma posible de reparto de los bienes es adjudicárselos a un comunero con la

obligación de compensar al otro, como consecuencia de que la cosa común resulte ser indivisible o pueda desmerecer

mucho por su división, en este supuesto no existirá exceso de adjudicación, ya que dicha adjudicación es el resultado de

la necesidad de no perpetuar la indivisión que ninguno de los comuneros se encuentra obligado a soportar (V0239-16).

Por el contrario, si el exceso se compensa con otros bienes o no se compensa, la operación quedará sujeta al impuesto.

Sin embargo, el art. 104.3 de la Ley de HH.LL. establece que no se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos

de aportaciones de bienes y derechos realizadas por los cónyuges a la sociedad conyugal, adjudicaciones que a su favor

y en pago de ellas se verifiquen y transmisiones que se hagan a los cónyuges en pago de sus haberes comunes.

Tampoco se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos de transmisiones de bienes inmuebles entre cónyuges o a

favor de los hijos, como consecuencia del cumplimiento de sentencias en los casos de nulidad, separación o divorcio

matrimonial, sea cual sea el régimen económico matrimonial.

Del tenor literal de la norma se desprende que el supuesto de no sujeción no alcanza a los excesos de adjudicación salvo

que estos se originen como consecuencia de una sentencia de nulidad, separación o divorcio. Si no hay sentencia de por

medio y el exceso se compensa con otros bienes o no se compensa de ninguna manera, se devengará el impuesto dando

como resultado la siguiente cuota:

Valor catastral del suelo: 100.000

Porción transmitida: 16.670 (la parte correspondiente al exceso: 16,67%)

Años de tenencia: 16 (interpretamos que el piso se adquiere hace 16 años)

Porcentaje incrementado: 16 x 3 = 48%

Base: 8.001,60

Tipo impositivo: 29% (tipo fijado Ayuntamiento)

Cuota íntegra: 2.320,46 euros

SUPUESTO GLOBAL

Cinco años más tarde, Manuel decide abandonar el sector de la hostelería y convertirse en profesor de surf, por ello, se

produce la extinción del condominio sobre el local donde tanto él como María (gracias a un divorcio amistoso), venían

desarrollando la actividad de hostelería. María se adjudica el local compensando a Manuel en metálico.

En este caso nos encontramos ante la extinción de un pro-indiviso sobre un inmueble cuya titularidad corresponde al

50% a María y Manuel, con carácter privativo.

IRPF

El análisis en este impuesto es el mismo que en el apartado anterior, se generará un exceso de adjudicación como

consecuencia de que María, adjudicataria del único bien que conforma la comunidad de bienes, recibe bienes o derechos

que exceden su cuota de titularidad.

Exceso de adjudicación: 250.000 euros

Valor de adquisición: 200.000 euros

Ganancia patrimonial para Manuel: 250.000 – (200.000 x 50%) = 150.000 euros.

IVA

En este caso Manuel, que ostenta la condición de empresario o profesional a efectos de IVA al desarrollar la actividad de

hostelería, va a extinguir el condominio sobre un inmueble afecto a su actividad económica. Como consecuencia, la

transmisión de su cuota de titularidad constituye una entrega de bienes sujeta al impuesto y exenta por tratarse de una

segunda entrega de edificación, por el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992.

Puesto que la parte adquirente, María, actúa en el ejercicio de su actividad empresarial, la operación podrá ser objeto de

renuncia a la exención. Opera el supuesto especial de inversión del sujeto pasivo.

Cuota tributaria: 250.000 x 21% = 52.500 euros

ITPyAJD

En la medida en que se extingue un condominio que realiza una actividad económica, la operación tributará por la

modalidad de Operaciones Societarias. La escritura que documente el acto no tributará por la cuota variable de AJD. El

exceso de adjudicación no tributa pues lo genera la adjudicación de un bien indivisible y se compensa en metálico.

IIVTNU

No se devengará plusvalía municipal (V0239-16).

Causas de constitución del

proindiviso

Voluntarias (Comunidad de bienes)

Desarrolla una actividad económica

No desarrolla una actividad económica

Mortis causa (comunidad de herederos)



Sociedad legal de gananciales



Cuadros resumen

- Proindiviso que desarrolla actividades económicas

DISOLUCIÓN PROINDIVISO INTERVIVOS (C.B. Voluntaria)

OS IVA IRPF IIVTNU ISD

Sin exceso de adjudicación SI SI/NO NO NO NO

Evitable SI SI/NO SI SI NO

Inevitable (compensación monetaria) SI SI/NO SI NO NO

Inevitable (compensación otros bienes) SI SI/NO SI SI NO

Evitable/Inevitable (sin compensación) SI SI/NO SI SI SI

Cuadros resumen

- Proindiviso que no desarrolla actividades económicas

DISOLUCIÓN PROINDIVISO INTERVIVOS (C.B. Voluntaria)

AJD TPO IRPF IIVTNU ISD

Sin exceso de adjudicación SI NO NO NO NO

Evitable SI SI SI SI NO

Inevitable (compensación monetaria) SI NO SI NO NO

Inevitable (compensación otros bienes) SI SI SI SI NO

Evitable/Inevitable (sin compensación) SI NO SI SI SI

Cuadros resumen


DISOLUCIÓN PROINDIVISO CONSTITUIDO MORTIS CAUSA


Sin exceso de adjudicación SI SI/NO NO NO NO

Evitable SI SI/NO SI SI NO

Inevitable (compensación monetaria) SI SI/NO SI NO NO

Inevitable (compensación otros bienes) SI SI/NO SI SI/NO(*) NO

Evitable/Inevitable (sin compensación) SI SI/NO SI SI SI

Cuando el valor comprobado de lo adjudicado a uno de los herederos o legatarios exceda del 50% delvalor que le correspondería en virtud de su título, salvo en el supuesto de que los valores declaradossean iguales o superiores a los que resultarían de la aplicación de las reglas del Impuesto sobre elPatrimonio Neto, se producirá un exceso de adjudicación sujeto a TPO. Si lleva IVA no se aplica. Si llevaOS no se aplica.

(*) Solo por el inmueble que compensa

Cuadros resumen


DISOLUCIÓN PROINDIVISO MORTIS CAUSA


Sin exceso de adjudicación SI NO NO NO NO

Evitable SÍ SI SI SI NO

Inevitable (compensación monetaria) SI NO SI NO NO

Inevitable (compensación otros bienes) SI SI SI SI/NO(*) NO

Evitable/Inevitable (sin compensación) SI NO SI SI SI

Cuando el valor comprobado de lo adjudicado a uno de los herederos o legatarios exceda del 50% delvalor que le correspondería en virtud de su título, salvo en el supuesto de que los valores declaradossean iguales o superiores a los que resultarían de la aplicación de las reglas del Impuesto sobre elPatrimonio Neto, se producirá un exceso de adjudicación sujeto a TPO.

(*) Solo por el inmueble que compensa

Cuadros resumen


DISOLUCIÓN PROINDIVISO SOCIEDAD LEGAL DE GANANCIALES


Sin exceso de adjudicación NO SI/NO NO NO NO

Evitable NO SI/NO SI SI? NO

Inevitable (compensación monetaria) NO SI/NO SI NO NO

Inevitable (compensación otros bienes) NO SI/NO SI SI NO

Evitable/Inevitable (sin compensación) NO SI/NO SI SI SI

Cuadros resumen

Art. 104.3 Ley IIVTNU: Tampoco se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos de transmisionesde bienes inmuebles entre cónyuges o a favor de los hijos, como consecuencia del cumplimiento desentencias en los casos de nulidad, separación o divorcio matrimonial, sea cual sea el régimeneconómico matrimonial.?: Quizá no se sujeta por el art. anterior



Sin exceso de adjudicación NO NO NO NO NO

Evitable NO SI(*) SI SI NO

Inevitable (compensación monetaria) NO NO SI NO NO

Inevitable (compensación otros bienes) NO SI(*) SI SI NO

Evitable/Inevitable (sin compensación) NO NO SI SI SI

DISOLUCIÓN PROINDIVISO SOCIEDAD LEGAL DE GANANCIALES

Cuadros resumen

(*) Independientemente de como se compense el exceso de adjudicación generado, si se trata de la viviendahabitual de los excónyuges, está no sujeto. Esta exención opera para cualquier régimen económico matrimonial.

Art. 104.3 Ley IIVTNU: Tampoco se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos de transmisiones debienes inmuebles entre cónyuges o a favor de los hijos, como consecuencia del cumplimiento de sentencias enlos casos de nulidad, separación o divorcio matrimonial, sea cual sea el régimen económico matrimonial.

Cuadros resumen – ITPyAJD

Caso TPO AJD Doctrina/jurisprudencia

Extinción condominio – cadacomunero recibe inmueblesen proporción a su cuota detitularidad

NO – no se produce el hechoimponible, pues no se produce unaverdadera transmisión sino unaespecificación o concreción de underecho abstracto preexistente

SÍ – la escrituradocumenta la extinciónde condominio, acto nosujeto a TPO ni ISD

Sentencias del Tribunal Supremo de 23 de Mayo de 1998, y 28 de Juniode 1.999: la división y adjudicación de la cosa común son actos internosde la comunidad de bienes en los que no hay traslación del dominio sinouna mera especificación o concreción de un derecho abstractopreexistente y por tanto no es una operación susceptible de realizar elhecho imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales.

Extinción sociedad conyugal(1) – cada cónyuge recibeinmuebles en proporción a sucuota de titularidad

NO – Si interpretamos que no seproduce hecho imponible, como enel caso anterior, por analogía de loque dice el Supremo, no tributa porTPO. Si interpretamos lo que dice laDGT en la consulta V0811-15, seráuna operación sujeta pero exentapor el art. 45.1.B) 3

NO – bien porincompatibilidad, bienporque está exenta porel art. 45.1.B) 3, enfunción de cómo seinterprete

V0811-15: La disolución de la sociedad de gananciales con la consiguienteadjudicación de su patrimonio a los cónyuges, constituye una operaciónsujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJDconforme al artículo 7.1.A), y exenta de la misma en aplicación de lodispuesto en el artículo 45.I.B).3 (...) La exención del artículo 45.I.B.3 soloalcanza a las adjudicaciones que se hagan en favor de cada uno de loscónyuges en pago su haber de gananciales, pero, al no existir ningúnbeneficio especialmente previsto para el supuesto de que se produzca unexceso de adjudicación en la disolución de la sociedad conyugal, dichoexceso deberá tributar, sin exención, ni beneficio fiscal alguno

Extinción condominio – uncomunero recibe inmueblesen mayor proporción a sucuota de titularidad y elexceso se compensa enmetálico o asumiendo deuda

Extinción de condominio: NO


V3635-15: Para que no haya exceso de adjudicación a favor de uno de loscomuneros, deberá adjudicarse bienes a cada uno en proporción a sucuota, y compensarse las diferencias que resultasen a favor de uno u otroen metálico, tal y como establece el artículo 1.062, párrafo primero, delCódigo Civil

Exceso de adjudicación: NO - Esteexceso está no sujeto por elsupuesto de delimitación negativadel hecho imponible que hace el art.7.2.B)

Extinción condominio – uncomunero recibe inmueblesen mayor proporción a sucuota de titularidad y elexceso se compensa conotros bienes

Extinción de condominio: NO


V0823-15: Si la disolución de la comunidad de bienes no cumple losrequisitos expuestos, por producirse excesos de adjudicación noinevitables, o por compensar dichos excesos inevitables con bienes y nocon dinero, además del devengo de la cuota gradual de actos jurídicosdocumentados, documentos notariales del ITPAJD, relativa a la disoluciónde las comunidades de bienes en cuestión, tales excesos de adjudicaciónestarán sujetos a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosasdel mismo impuesto.

Exceso de adjudicación: SÍ - Esteexceso está sujeto y no exento,pues no está incluido en lossupuestos de delimitación negativadel hecho imponible que hace el art.7.2.B).


Extinción condominio – uncomunero recibe inmueblesen mayor proporción a sucuota de titularidad y elexceso no se compensa deninguna forma

Extinción de condominio:NO

SÍ – la escritura documentala extinción de condominio,acto no sujeto a TPO ni ISD

V3635-15: Ahora bien, debe examinarse si, además de la tributaciónpor el concepto de actos jurídicos documentados, se produce unexceso de adjudicación evitable en el reparto del inmueble, en cuyocaso se produciría también la sujeción a la modalidad detransmisiones patrimoniales onerosas en los términos previstos en elartículo 7.2.B) del TRLITPAJD, si este es oneroso, y en el Impuestossobre Sucesiones y Donaciones si es lucrativo.

Exceso de adjudicación: NO- Este exceso es gratuito ypor tanto, tributa por ISD.Lo que tributa por ISD es elexceso, no la extinción decondominio

Extinción sociedad conyugal– un cónyuge recibeinmuebles en mayorproporción a su cuota detitularidad y el exceso secompensa en metálico


NO - hecho imponiblesujeto y exento por el art.45.1.B) 3

Consulta general 1372-03: Disolución de la sociedad conyugal. Aconsecuencia de su separación, un matrimonio extingue su sociedadde gananciales constituida por una vivienda y una plaza de garaje,resultando un exceso de adjudicación que compensa el cónyugebeneficiario del mismo al otro mediante la entrega de dinero enmetálico. El exceso de adjudicación derivado de la extinción de lasociedad de gananciales no está sujeto a la modalidadTransmisiones Patrimoniales Onerosas, pero sÍ a la cuota variabledel documento notarial de la modalidad Actos Jurídicos Documentos,encontrándose exento del mismo.

Exceso de adjudicación: NO- Este exceso está no sujetopor el supuesto dedelimitación negativa delhecho imponible que haceel art. 7.2.B)

Extinción sociedad conyugal– un cónyuge recibeinmuebles en mayorproporción a su cuota detitularidad y el exceso secompensa con otros bienesprivativos


NO - hecho imponiblesujeto y exento por el art.45.1.B) 3

V2045-13: la exención expuesta sólo resulta aplicable a lasadjudicaciones de bienes y derechos referentes a la disolución de lasociedad de gananciales, pero no se extiende a los excesos deadjudicación sujetos al impuesto, que deberán tributar sin exenciónni beneficio fiscal alguno.

Exceso de adjudicación: SÍ -Este exceso está sujeto y noexento, pues no estáincluido en los supuestos dedelimitación negativa delhecho imponible que haceel art. 7.2.B). La exencióndel art. 45 no opera para losexcesos


Disolución matrimonial(cualquier régimeneconómico) (2) – uncónyuge se adjudica lavivienda habitual (únicobien común) y el excesose compensa con otrosbienes privativos.

Extinción de condominio: NONO: gananciales. SÍ:resto

Exceso de adjudicación: NO -independientemente de cómo secompense el exceso, cuando estesurge como consecuencia de laadjudicación de la vivienda habituala uno de los cónyuges, el excesoestará no sujeto (art. 32.3Reglamento). (3)

Extinción sociedadconyugal – un cónyugerecibe inmuebles enmayor proporción a sucuota de titularidad y elexceso no se compensade ninguna forma

Extinción de condominio: NONO - hecho imponiblesujeto y exento por elart. 45.1.B) 3

V0811-15: Si se adjudicasen uno de los cónyuges bienes por un valor superior al50% del haber ganancial, sin que dicho cónyuge realice contraprestación algunaen favor del otro, se producirá un exceso de adjudicación que, por su carácterlucrativo, estará sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por elconcepto de donación.

Exceso de adjudicación: NO - Esteexceso es gratuito y por tanto,tributa por ISD. Lo que tributa porISD es el exceso, no la extinción decondominio

Extinción condominio: loscomuneros se adjudicanunos bienes y el resto losmantienen en proindiviso

Disolución parcial de condominio,esta operación no se califica de"extinción de condominio" sino detransmisión patrimonial onerosa: SÍ

NO por incompatibilidad,pues la escrituradocumenta unatransmisión sujeta a TPO(y no exenta, en estecaso)

V2589-16: En la operación planteada no se va a producir ninguna disolución decomunidad, por lo menos a efectos del Impuesto sobre TransmisionesPatrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, precisamente el hecho de que loscomuneros sigan participando en la copropiedad de varios inmuebles es lo queimpide calificar a la operación descrita como disolución de la comunidad debienes sobre los inmuebles. La comunidad de bienes no se extingue, sino quepersiste, lo que ocurre es que se reduce el número inmuebles. En realidad nosencontramos ante una permuta, en la que los comuneros se van a transmitir susparticipaciones en la cuota de cuatro fincas; se va a producir una redistribuciónde las participaciones de los cuatro comuneros de manera que cada comunero sequeda en propiedad con un inmueble y el resto de los bienes inmuebles sequedan en proindiviso, y dicha permuta tributará como transmisión patrimonialonerosa. (…) En sentido contrario: Tribunal Económico-AdministrativoCentral, Sección Vocalía 12ª, Resolución de 29 Sep. 2011, Rec. 591/2010

No procede hablar de excesos de adjudicación, pues se trata de una transmisión patrimonial del art. 7.1.A, no de una extinción de condominio


Disolución comunidad de bienesque realiza actividad económica

Sujeción a la modalidad deOperaciones Societarias.

NO porincompatibilidad

Tribunal Económico-Administrativo Central, SecciónVocalía 4ª, Resolución de 23 May. 2001, rec.2295/2000 RESUMEN: Hechos imponibles diferentes: laextinción de un condominio dará lugar a la tributaciónde todos los comuneros por el valor total de los bienesen la modalidad de operaciones societarias; los excesosde adjudicación sólo afectan a algunos comuneros quetributarán por ello en concepto de transmisionespatrimoniales onerosas. No existe duplicidadimpositiva.

Si como consecuencia de ladisolución se generan excesos deadjudicación, tributarán siprocede, como en los casosanteriores (si se compensan enmetálico no; si se compensan conotros bienes sí; si no secompensan ISD) -> EXCESOsusceptible de tributar

Disolución sociedad conyugal,cuyo único haber común consisteen un inmueble afecto a unaactividad económica

Sujeción a la modalidad deOperaciones Societarias, peroexención por el artículo 45.1.B) 3.NO OS

NO porincompatibilidad

Si como consecuencia de ladisolución se generan excesos deadjudicación, tributarán siprocede, como en los casosanteriores (si se compensan enmetálico no; si se compensan conotros bienes sí; si no secompensan ISD) -> EXCESOsusceptible de tributar

(1): sociedad conyugal significa régimen económico matrimonial de gananciales(2) El resto de regímenes económico matrimoniales tienen el mismo tratamiento que una comunidad de bienes ordinaria, excepto para lo dispuestoen el art. 32.3 del Reglamento, que declara no sujetos a TPO los excesos generados como consecuencia de la adjudicación de la vivienda habitual auno de los cónyuges(3) La transmisión del bien privativo tributará como transmisión patrimonial onerosa

CUADRO DE COMPATIBILIDADES E

INCOMPATIBILIDADES

TPO

TPO

Incompatible con

Incompatible con

OS, AJD (DN)

IVA

OS

OS

Incompatible con

Compatible con

TPO, AJD (DN)

IVA

AJD (DM)

AJD

AJD (DN)

Compatible con

Compatible con

Incompatible con

TPO, OS

IVA

TPO, OS e ISD

Impuesto Caso Sujeto pasivo Base imponible Tipo

IRPF

Sin exceso No tributa

Exceso onerosoTransmitente de parte de su cuota de titularidad

ExcesoEscala estatal y escala autonómica

Exceso lucrativoTransmitente de parte de su cuota de titularidad

ExcesoEscala estatal y escala autonómica

TPO


Exceso oneroso Adquirente Exceso 6% para inmuebles

Exceso lucrativo Tributa por ISD

AJD

Sin exceso Adquirente del bien o derecho Valor total de la cosa común 0,5% norma estatal

Exceso oneroso Adquirente del bien o derecho Valor total de la cosa común 0,5% norma estatal

Exceso lucrativo Adquirente del bien o derecho Valor total de la cosa común 0,5% norma estatal

OS

Sin exceso Los comuneros Bienes y derechos recibidos 1% norma estatal

Exceso oneroso (*) Los comuneros Bienes y derechos recibidos 1% norma estatal

Exceso lucrativo (*) Los comuneros Bienes y derechos recibidos 1% norma estatal

IIVTNU


Exceso oneroso (**)Transmitente de parte de su cuota de titularidad

ExcesoNo puede exceder del 30%

Exceso lucrativo (**)Beneficiario del exceso de adjudicación

ExcesoNo puede exceder del 30%

ISD


Exceso oneroso Tributa por TPO

Exceso lucrativo Donatario Exceso Escala estatal

(*) Sin perjuicio de la tributación por TPO o ISD del exceso de adjudicación, si procede

(**) el exceso no tributará si surge como consecuencia de la adjudicación de un bien indivisible y se compensa en metálico (exceso inevitable)

Régimen de

Expatriados

Articulo 7.p) de la ley 35/2006

Exención para los rendimientos del trabajo percibidos por prestar unservicio en el extranjero. Requisitos

• Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente enEspaña o un establecimiento permanente radicado en el extranjero

• Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuestode naturaleza idéntica o análoga a nuestro IRPF y no se trate de un país oterritorio considerado como paraíso fiscal

• Se considerará cumplido este requisito cuando el País o territorio en el que se realicen los trabajostenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contengacláusula de intercambio de información. Se puede consultar en www.aeat.es

• Si no existe Convenio se puede acudir a www.icex.es para ver si existe un impuesto idéntico o análogoa nuestro IRPF

• Si un residente presta servicios para una entidad no residente A y ésta le envía a varios países aprestar sus servicios, este requisito se debe cumplir en cada País donde se prestan los trabajos y noen el País de residencia de la entidad no residente A

• La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días deestancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100€ anuales

• El trabajador desplazado tiene que tener la consideración de residente en España

• Se trata de rentas del trabajo que provengan de relación laboral o estatuaria (noprocede para los administradores de empresas)

Régimen de expatriados

http://www.aeat.es/

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http://www.icex.es/

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¿Qué se entiende por relación laboral?

El artículo 1.2 c) de la Ley 20/2007, de 11 de julio, del Estatuto del trabajoautónomo excluye de la relación laboral

• A quienes ejerzan las funciones de dirección y gerencia que conlleve eldesempeño del cargo de consejero o administrador

• Quienes presten otros servicios para una sociedad mercantil capitalista a títulolucrativo y de forma habitual, personal y directa, cuando posean el controlefectivo, directo o indirecto de aquélla

• Existe control efectivo cuando las acciones o participaciones del trabajadorsupongan, al menos, la mitad del capital social (Real Decreto Legislativo 8/2015, de

30 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley General de la SeguridadSocial, establece en su artículo 305)

• No hay relación laboral cuando, al menos, la mitad del capital de la sociedad para la que

preste sus servicios el trabajador esté distribuido entre socios, con los que conviva, y aquienes se encuentren unidos por vínculo hasta el 2º grado


DGT V0778-16 Un socio, con el 75% de participaciones de la entidad en la que trabaja, percibe

una retribución calificada de rendimiento del trabajo

No puede aplicar la exención del artículo 7.p) al no tener una relación laboral pues se consideraque tiene el control efectivo de la sociedad a la cuál presta sus servicios

En caso de empresas del Grupo no se aplica la exención si los trabajos noredundan en beneficio de la empresa radicada en el extranjero y sí en elinterés propio de la empresa española

– Se ha prestado un servicio y una empresa independiente hubiera estado dispuestaa pagar a otra empresa independiente la ejecución de esta actividad o si la hubieraejecutado ella misma internamente. (Ver artículo 18.5 de la Ley 27/2014). No se aplicala exención, entre otras circunstancias:

• Cuando el trabajo tiene un fin comercial para la española

• Cuando se realizan actividades de estudio y localización de nuevos mercados paralos productos de la empresa radicada en España

• Cuando se realiza una aplicación informática que posteriormente se implantaría entodo el grupo de empresas

• No puede considerarse que existe un trabajo prestado para la empresa no residentea la que el trabajador se ha desplazado, ya que estaremos en presencia de trabajosque redundan en beneficio de todas las empresas del grupo: residentes y noresidentes


- No se aplica la exención, entre otros, a los siguientes trabajos

• Asesoramiento informático. Asistencia técnica. Formación profesional. Asesoramiento técnico conuna empresa del Grupo

• Controlador de infraestructuras. Servicios con destino a expandir el grupo como aperturas defiliales

A tener en cuenta

– Para determinar la parte de las retribuciones no específicas que gozan deexención se tomará el número de días naturales que efectivamente eltrabajador haya estado desplazado en el extranjero para realizar laprestación de servicios transnacional, incluyendo los días no laborales (díasfestivos o fines de semana que, una vez iniciada la prestación efectiva delos trabajos, el período de desplazamiento ordenado por el empleadorpudiera comprender). No se computarán los días festivos o fines de semanaque el trabajador permanezca en el extranjero por motivos particularesantes del inicio de los trabajos o una vez finalizado los mismos (DGT V0772-16)

– Es indiferente quién satisfaga los rendimientos del trabajo, puede hacerlo laentidad española o la empresa no residente

– La empresa no residente en España o el EP radicado en el extranjero puedeser

• Una sociedad mercantil

• Entidad pública o privada

• Organismos públicos

• Fundaciones, asociaciones…


DGT V2380-11: no se aplica si un Ministerio manda a un trabajador para prestar servicios en una Embajada

El beneficiario o destinatariodel trabajo es el Estado español

Retención

– A los efectos de la aplicación de la exención y teniendo en cuenta que no estánsujetas a retención las rentas exentas, la entidad pagadora deberá calcular lasretribuciones de acuerdo con la previsión de la que disponga, de esta manera, podríapartirse del número de desplazamientos efectivamente realizados en el ejercicioanterior, pero siempre previendo los que se van a realizar durante el año siguiente, y,en todo caso, aplicando el mecanismo de regularización previsto en la norma

Cuantía exenta (V0632-15)

– Cuando el trabajador efectúa varios desplazamientos al extranjero a la hora decuantificar la parte de sus rendimientos del trabajo que están exentos, únicamentedeberá tomar en consideración los días que el trabajador ha estado efectivamentedesplazado al extranjero para efectuar la prestación de servicios transnacional, de talforma que serán los rendimientos devengados durante esos días los que estaránexentos

[nº de días en el extranjero con derecho al 7.p)/365]

– Si los desplazamientos laborales al extranjero no son remunerados de formaespecífica, cabe la posibilidad de aplicar un criterio de reparto proporcional paradeterminar el importe de los rendimientos devengados por los trabajos realizados enel extranjero, teniendo en cuenta el número total de días del año, no sólo los díashábiles


Consulta V1031-16, de 15 de marzo de 2016

¿Cómo se calcula la cuantía exenta cuando el trabajador no presta sus serviciosdurante todo el año?

Según el Centro Directivo debe tenerse en cuenta el número total de días del añoy no el número total de días en los que realmente el trabajador ha prestado susservicios

EJEMPLO 1

Trabajador cuyo sueldo del mes de enero fue de 3.000€, es despedido de suempresa al finalizar enero. El trabajador fue desplazado durante 5 días paraprestar servicios en el extranjero. Se cumplen todos los requisitos para aplicar laexención


Según Centro Directivo Parte exenta Criterio razonable Parte exenta

(3.000/365) x5 41€ (3.000/30) x5 500€

Procedimiento para solicitar la devolución de las retencionesmal practicadas una vez presentada la autoliquidación delIRPF

– El artículo 120.3 de la Ley General Tributaria

• “Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado decualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación”.

- Cuando una autoliquidación presentada hubiese dado lugar a un ingreso indebido de retencionesla legitimación para solicitar la rectificación, así como el derecho a obtener la devolución deingresos indebidos

- En relación con los legitimados para instar el procedimiento de devolución dispone lo siguiente

Tendrán derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos los obligados tributariosque hubieran realizado ingresos indebidos en el Tesoro público

La persona o entidad que haya soportado la retención o el ingreso a cuenta repercutidocuando consideren que la retención soportada o el ingreso repercutido lo han sidoindebidamente

El derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos corresponde tanto al obligadotributario que hubiere realizado el ingreso indebido como al que hubiere soportado laretención que considere indebida, mientras que el derecho a la devolución correspondea la persona que hubiere soportado la retención, aunque no procederá dicha devoluciónsi el importe de la retención ya hubiese sido deducido en una autoliquidación



Pruebas que exige la Administración tributaria

Como norma general, según arts. 105 y 106 LGT el trabajador deberá poder acreditar loshechos constitutivos de su derecho a la exención por cualquier medio de prueba (DGTV2637-16)

Certificado de días trabajados en el extranjero emitido por la empresa


Contrato de trabajo

Billetes viaje

Tiques

Facturas

Visados


Cuando s

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e la

sre

tribucio

nes s

atis

fechas


Proyectos o memorias expedidas por las empresas extranjeras

En nuestro derecho rige la regla de la valoración conjunta de las pruebas pues no hay unúnico medio de prueba tasado y la jurisprudencia también aplica la llamada "facilidad oproximidad probatoria" que significa que tiene que probar aquel que le resulta más fácilacreditar los hechos en cuestión

Por eso la demostración del derecho a la exención no puede quedar restringida a latotalitaria e imprescindible aportación de los Proyectos o Memorias pudiéndose aportarotros indicios alternativos

Existe una tradicional máxima jurídica de general aceptación que señala que nadie puededar lo que no tiene

Es obvio que ni el trabajador, ni la empresa pagadora, ni tampoco la propia Administracióntributaria española tienen autoridad para hacer que una empresa extranjera se ponga atrabajar en una memoria al gusto de una Delegación. En este punto, puede alegarse quesea la Administración o el Tribunal quien solicite, de las autoridades fiscales del paísextranjero, esa memoria que entiende tan importante y que parece ser la clave paraentender que es de aplicación la exención del art. 7.p) de la ley del IRPF, sin tener encuenta el conjunto de las ya aportadas

Es más, aunque se aportaran dichos Proyectos o memorias de las empresas extranjeras,seguramente no serviría para mucho, porque se exige expresamente que la documentacióna aportar debe estar traducida al idioma español y, por lo tanto, el coste de traducir dichosdocumentos puede exceder en algunos casos el importe del incentivo fiscal


Obligación de presentar la declaración por las rentas exentas


Compatibilidad del artículo 7.p) LIRPF con las dietasexceptuadas de gravamen por desplazamientos como son losgastos de locomoción, manutención y estancia

Compatibilidad con art.7.p)

Gastos de locomoción (art.8.A.2) Sí

Gastos de manutención y estancia (art.9.A.3.a) Sí

Régimen de excesos (art.9.A.3.b) No


No se aplica el régimen de dietas exceptuadas de gravamen si eltrabajador es desplazado por un período continuado superior a 9 meses,sin descontar vacaciones o enfermedad

Si el trabajador va a permanecer más de 9 meses en un mismo Paísserá mejor retribuir las dietas como excesos y no como dietainternacional para no tributar por dichos importes, salvo la dieta delocomoción

Incompatibilidad del art. 7.p) con el régimen de excesos.Artículo del Reglamento IRPF 9. A 3.b)

El exceso que perciban los empleados de empresas, con destino en elextranjero, sobre las retribuciones totales que obtendrían por sueldos,jornales, antigüedad, pagas extraordinarias, incluso la de beneficios, ayudafamiliar o cualquier otro concepto, por razón de cargo, empleo, categoría oprofesión en el supuesto de hallarse destinados en España

Deberá OPTAR

Exención 7.p) Régimen excesos


Requisitos del régimen de excesos

- Mantener residencia en España

- Destino en el extranjero: más de 9 meses porque se necesita cambio de centrode trabajo (art. 40 ET) y prueba de mantener residencia

- Cobrar retribuciones superiores a las que se percibían antes del destino

EJEMPLO 2

Sofía, ingeniera, trabaja en una empresa que monta radares. Ha sido traslada

para supervisar los montajes en 2015 en un total de cuatro países (todos ellos

tienen Convenio con España o impuesto análogo al IRPF). Las dietas satisfechas

han sido de 90€ por día. Su retribución anual es de 42.000€


Cliente País Ida Vuelta DíasX Costa Rica 08/02/2016 23/02/2016 16Y Albania 17/05/2016 07/06/2016 22

Z Austria 21/09/2016 26/09/2016 6

M Italia 06/10/2016 14/10/2016 9

Total 53

Total días en el extranjero 53

Exención 7.p) 6.098,00€

(42.000 x 53/365)Dietas exceptuadas de gravamen 4.770,00€

(90€ x 53 días)Renta bruta del trabajo a imputar en IRPF 35.902,00€(42.000-6.098)

EJEMPLO 3

Trabajador desplazado al extranjero durante 6 meses que percibe las siguientes

retribuciones

- Salario: 56.000€

- Complemento mensual de 2.000€

- Dietas de 90€/día

- Salario: 56.000€

- Complemento: 2.000 x 6: 12.000€

- Dietas: 90 x 183: 16.470€

- Total 84.470€

Exentas las dietas: 16.470€

Exento el completo de 12.000€ +28.000: 40.000€ < 60.100€

Total renta del trabajo exenta: 16.470+40.000= 56.470€

TRIBUTACIÓN COMO RENTA DEL TRABAJO: 28.000€


EJEMPLO 4

Trabajador desplazado al extranjero durante 10 meses que percibe las siguientes

retribuciones

- Salario: 90.000€

- Complemento mensual de 4.000€

- Dietas de 90€/día

- Salario: 90.000€

- Complemento: 4.000 x 10: 40.000€

- Dietas: 90 x 300: 27.000€

- Total 157.000€

Las dietas no se pueden exceptuar de gravamen por desplazamiento > 9 meses

2 posibilidades

7.p) Exento: se aplica el límite legal de 60.100€, tributa por 96.900€

R. Excesos: 27.000 + 40.000: 67.000€, tributa por 90.000€

Interesa más aplicar el régimen de excesos que el artículo 7.p)


Dietas

exceptuadas de gravamen

Clases

– Locomoción

– Manutención

– Estancia

Calificación

– Rentas del trabajo

Se exceptúan de gravamen

– Determinados importes de dietas cuando las percibe el trabajador por cuenta ajena que debedesplazarse fuera de su centro de trabajo para desarrollar el mismo

• Es necesario que el empleado o trabajador se desplace fuera del centro de trabajo para realizarsu trabajo en un lugar distinto

Ámbito subjetivo

– DGT V1699-16: únicamente es de aplicación a los contribuyentes que perciben rendimientosdel trabajo como consecuencia de una relación laboral (estatutaria en el caso de losfuncionarios públicos) en la que se den las notas de dependencia y ajenidad

• DGT V2193-14: se considera que a partir de un 50% de participación en el capital social de una entidadno podrá entenderse que se dan las citadas notas de dependencia y ajenidad

• DGT V2683-15: no se aplica a los contribuyentes que califican sus rentas como actividad económica

• DGT V1526-16: la determinación de la existencia o no de relación laboral es una cuestión ajena a lascompetencias de este Centro Directivo al venir determinada por la normativa laboral

• No se aplica a las dietas recibidas por cursos, conferencias, miembros del Consejo de Administración

Dietas y asignaciones para gastos

Cuando se entiende que no existe relación laboral

No tienen relación laboral quienes ejerzan las funciones de dirección ygerencia que conlleva el desempeño del cargo de consejero oadministrador, o presten otros servicios para una sociedad mercantilcapitalista, a título lucrativo y de forma habitual, personal y directa, cuandoposean el control efectivo, directo o indirecto de aquélla (Ley 20/2007, delEstatuto del trabajo autónomo)

• Se presumirá dicho control, salvo prueba en contrario, entre otros casos

• Cuando la mitad del capital de la sociedad para la que el trabajador preste susservicios esté distribuido entre socios, con los que conviva, y a quienes seencuentre unido por vínculo conyugal o de parentesco, por consanguinidad,afinidad o adopción, hasta el segundo grado (DGT V0632-13)

No obstante quienes no tienen una relación laboral, en los términos de la leyde Estatuto del trabajador autónomo, pueden incurrir en gastos dedesplazamiento como consecuencia de las funciones que como sociosdesarrollan en la sociedad, pero no bajo las circunstancias de desplazamientoprevistas para las dietas exceptuadas de gravamen



Trabajador no socio Trabajador socio

¿Dietas exoneradas de gravamen?

SÍ

(siempre que cumpla los requisitos de justificación y

límites exigidos reglamentariamente)

No tiene el control de la

entidad

Tiene el control de la

entidad

NO¿Se dan las notas de dependencia y ajenidad?

SÍ: dieta exenta

NO: dieta no exenta

Nos referimos a aquellos socios que

obtienen rendimientos del trabajo

como consecuencia del desempeño de

su trabajo personal en la sociedad, y

que no están obligados a calificarlos

de actividades económicas (si fuera

el caso no se aplica)

Administrador o consejero

Gasto por cuenta de un tercero

1. Un contribuyente participa en el 100%de la sociedad A. Percibe rendimientosdel trabajo por el desempeño de sutrabajo personal en la sociedad (escarpintero). Para arreglar los tejados desus clientes se desplaza con frecuenciaa distintos municipios

2. El mismo contribuyente del ejemploanterior, cuya participación en lasociedad es del 5%

3. Un contribuyente que ejerce funcionesde dirección, y percibe dietas por acudira las reuniones

4. Un contribuyente, socio de la sociedadB, presta servicios de asesoría fiscal asu sociedad, dedicada a la mismaactividad y está dado de alta en el RETA

EJEMPLO 2: ¿Quién tiene derecho a la dieta exonerada de

gravamen?

NO: como el contribuyente poseemás del 50% del capital social, nose dan las notas de dependenciay ajenidad

SÍ: siempre que se demuestren ladependencia y ajenidad

NO: no tiene una relación laboralo estatutaria. Gastos por un 3º

NO: está obligado a calificar susrendimientos como actividadeconómica. La repercusión delgasto será ingreso de la actividady podrá deducirse el gasto.Posibilidad de suplido

Gastos de locomoción exceptuados de gravamen (art. 9.A.2)

Las cantidades destinadas por la empresa a compensar los gastos de locomoción delempleado o trabajador que se desplace fuera de la fábrica, taller, oficina o centrode trabajo, para realizar su trabajo en lugar distinto, siempre que no excedan de loslímites fijados reglamentariamente y se justifiquen

– No están exceptuadas de gravamen los gastos derivados de los desplazamientos desde el lugar deresidencia del trabajador hasta el lugar donde tiene la sede la empresa al no tratarse de

desplazamientos fuera del centro de trabajo (DGT V0233-15)

Gastos de manutención y estancia exceptuados de gravamen (art. 9.A.3)

Las cantidades destinadas por la empresa a compensar los gastos normales demanutención y estancia en restaurantes, hoteles y demás establecimientos dehostelería, devengadas por gastos en municipio distinto del lugar del trabajohabitual del perceptor y del que constituya su residencia, siempre que no excedande los límites fijados reglamentariamente y se justifiquen en caso de gastos deestancia cuando sean resarcidos por la empresa. Los de manutención no hace faltajustifición

- DGT V2945-15, cuando a un trabajador se le destina a un municipio, por un período de tiempoque, en principio, va a exceder de los 9 meses, no se le puede aplicar este régimen deexoneración de dietas, aunque durante el año en cuestión no vaya a llegar a dichos 9 meses deestancia en el municipio

• El cómputo de 9 meses deberá realizarse de fecha a fecha. Es decir, que el 31 de diciembrede cada año no se interrumpe el cómputo del plazo de 9 meses y debe considerarseúnicamente en relación a un mismo municipio



ESPAÑA EXTRANJERO

GASTOS DE ESTANCIA CON CARÁCTER GENERAL

GASTOS DE ESTANCIA (CONDUCTORES DE VEHÍCULOS DE

TRANSPORTE DE MERCANCIAS POR CARRETERA SIN

JUSTIFICACIÓN DE GASTOS)

15,00 euros/día 25,00 euros/día

GASTOS DE MANUTENCIÓN 53,34 euros/día 91,35 euros/día

ESPAÑA EXTRANJERO

MANUTENCIÓN, CON CARÁCTER GENERAL 26,67 euros/día 48,08 euros/día

MANUTENCIÓN (PERSONAL DE VUELO)

(Si en un mismo día se produjeran desplazamientos en territorio

español y al extranjero, la cuantía aplicable será la que

corresponda según el mayor número de vuelos realizados)

36,06 euros/día 66,11 euros/día

PERNOCTANDO

SIN PERNOCTAR

EL IMPORTE DE LOS GASTOS QUE LO JUSTIFIQUEN

DGT V1845-11 la exención de los gastos de estancia requiere alojamiento en un establecimiento dehostelería, sin que se admita el alojamiento en vivienda alquilada por temporada, aunque el arrendamientoincluya servicios como limpieza o cambio de ropa

Importes exonerados de gravamen

Gastos de locomoción

Vehículo propio Transporte público

0,19 euros por Km + gastos de autopista y parking Lo justificado

Gastos de estancia y manutención

Las cantidades recibidas en nóminapor el concepto de dietas no sonembargables (V1730-10)

no necesitan justificación

Casos especiales: traslado del puesto de trabajo a municipio distinto(art. 9.B.2 RIRPF)

Las cantidades percibidas por el trabajador, con motivo del traslado de puesto detrabajo a municipio distinto, están exoneradas de gravamen siempre que:

El traslado exija el cambio de residencia

Las cantidades recibidas correspondan exclusivamente a

- Gastos de locomoción y manutención del empleado o trabajador y sus familiaresdurante el traslado

- Gastos de traslado de mobiliario y enseres


EJEMPLO 1

Un trabajador fue trasladado de su puesto de trabajo de Huesca a Segovia. Comoconsecuencia del traslado se le abonan las siguientes cantidades

- Alquiler de la casa en Segovia.……………………………………………..... 550€- Compensación de gastos (por convenio colectivo)........ 2.000€- Gastos de locomoción durante el traslado………………... 250€- Gastos de traslado de mobiliario y enseres ……….…… 1.300€

4.100€

Los importes abonados en concepto de gastos de locomoción y por el traslado de muebles yenseres son las únicas cantidades exceptuadas de gravamen. Tributación: (4.100-250-1.300)

Casos especiales: trabajadores con centros móviles o itinerantes (art.

9.A.4 RIRPF)

El régimen de dietas también es aplicable a las asignaciones para gastos de locomoción,manutención y estancia que perciban los trabajadores contratados específicamente paraprestar sus servicios en empresas con centros de trabajo móviles o itinerantes, siempreque aquellas asignaciones correspondan a desplazamientos a municipio distinto del queconstituya la residencia habitual del trabajador

La principal diferencia entre el régimen general de dietas y el correspondiente a loscentros de trabajo móviles o itinerantes, reside en que en el general se exige undesplazamiento fuera del lugar donde se ubica el centro de trabajo y de su residenciahabitual del perceptor, mientras que el segundo sólo exige que el desplazamiento seafuera del lugar propio de su residencia habitual

Esta diferencia obedece al hecho de que la naturaleza móvil o itinerante del centrode trabajo implica el desplazamiento geográfico del mismo, por lo que eltrabajador, realizando su actividad en el mismo centro de trabajo, se desplaza conél


Este régimen especial se aplica, por ejemplo, a los trabajadores que realizan una gira deespectáculos o a los trabajadores del sector de la construcción a los que se les desplaza a otrasobras desde el centro de trabajo en el que se ubica la obra para la que fueron contratados

No se aplica, por ejemplo, a una empresa dedicada a instalaciones telefónicas y mantenimientode centralitas ni tampoco a las empresas de transportes con paradas en ruta

Casos especiales: relaciones laborales especiales de carácter

dependiente (art. 9.B.1)

- Agentes de seguros

- Deportistas profesionales

- Servicio doméstico

- Personal de alta dirección

- Representantes de comercio

- Artistas en espectáculos públicos

- Abogados en despacho profesional

Cuando la empresa no resarza de forma específica a estos trabajadores conrelación laboral especial los gastos de locomoción y manutención en los queincurren dichos trabajadores pueden minorar sus rendimientos íntegros, cuandose justifique la realidad de sus desplazamientos, en las siguientes cuantías:

Gastos de estancia y alojamiento: la cuantía pagada, estando exceptuadosde gravamen hasta el importe justificado

Gastos de locomoción: si se utiliza transporte público el justificado, si se utilizatransporte privado hasta 0,19€/km + gastos de peaje + aparcamientojustificados

Gastos de manutención: 26,67€/día en España y 48,08€ en el extranjero


Casos especiales: Cooperativas de trabajo asociado en el que los socios

trabajadores tienen que desplazarse fuera del municipio en que queda localizada lacooperativa, reembolsando, en su caso, la cooperativa a los socios los gastosincurridos en los desplazamientos

Tiene la consideración de rendimientos del trabajo las retribuciones satisfechas a lossocios cooperativistas por los servicios prestados a la cooperativa según lo establecidoen la ley de Régimen Fiscal de las Cooperativas

Estos socios pueden incurrir en gastos de desplazamiento que sean consecuencia de laactividad desarrollada por estas personas, como socios de trabajo de la cooperativa,pero no bajo las circunstancias de desplazamiento previstas para las dietas exceptuadasde gravamen

• Si la cooperativa pone a disposición de sus socios de trabajo los medios para que éstospuedan realizar sus funciones, es decir, proporciona el medio de transporte y, en su caso,el alojamiento y la manutención, no existirá renta para los mismos, pues no existe ningúnbeneficio particular para estos socios

• Si la cooperativa reembolsa a los socios de trabajo los gastos en los que han incurrido enlos desplazamientos y éstos no acreditan que estrictamente vienen a compensar dichosgastos, o les abona una cantidad para que éstos decidan libremente cómo realizarlos,estamos en presencia de una renta dineraria sujeta a retención, circunstancia que tambiénconcurre por los gastos de representación


DG

T V

1697-1

6

• En este caso cabe la posibilidad de que pueda apreciarse la existencia de

un “gasto por cuenta de un tercero” para ello resulta preciso

que se cumplan los siguientes requisitos

• Que el contribuyente no tenga derecho al régimen de dieta exonerada degravamen

• Que los gastos en que incurra tengan por objeto poner a disposición de lostrabajadores los medios para que puedan realizar su trabajo, medios entre losque se encuentran los necesarios para su desplazamiento

o Si el “pagador” se limitara a reembolsar los gastos en que aquellos hubieranincurrido, sin que pudiera acreditarse que estrictamente vienen a compensarlos gastos por el necesario desplazamiento para el ejercicio de sus funciones,podríamos estar en presencia de una verdadera retribución, en cuyo caso, lascuantías percibidas estarían sometidas al Impuesto

o También sería renta si la empresa les abona una cantidad para que estosdecidan libremente como asignarla, circunstancia que también concurriríarespecto a los gastos de representación


DG

T V

2467-1

5Casos especiales: socio profesional presta servicios a suempresa calificando su remuneración como renta del trabajo

Entendemos que existen 2 posibilidades

• Primera

• Facturas de hotel y de manutención a nombre de la entidad

• Facturas de medios de transporte a nombre de la entidad

• Segunda

• Facturas a nombre de persona física que resarce la entidad

• Gastos de vehículo propio que resarce la entidad


Casos especiales: socio profesional presta servicios a suempresa y califica su remuneración como renta del trabajo

Todo esto en base a un reembolso de gastos ACREDITANDO QUE ESTRICTAMENTE VIENEN A COMPENSAR GASTOS

Casos especiales: Socio profesional con actividad profesional que cotiza

en el Régimen Especial de Trabajadores Autónomos (RETA)

Los gastos de desplazamiento, manutención y estancia en que incurra prestandoservicios a la entidad no pueden exonerarse por el régimen de dietas (solo pararelaciones laborales)

• Estos gastos producidos y repercutidos a la sociedad formarán parte de los ingresos ypodrá deducirlos si están justificados, contabilizados y relacionados con los ingresos

• ¿Cabría la posibilidad de suplido: facturas de esos gastos a nombre de la entidad?

Casos especiales: Jurados y mesas electorales (art. 9.B.3)

Quedan exceptuadas de gravamen las indemnizaciones por desplazamiento, alojamientoy manutención de candidatos a jurados, titulares y suplentes y miembros de mesaselectorales, salvo que se trate de elecciones sindicales (DGT V2271-07)

Casos especiales: Representantes políticos (art. 9.B.3)

No tributan las cantidades asignadas para gastos de viaje y desplazamiento, sinlimitación cuantitativa, que se reciben del Parlamento Europeo, Cortes Generales,Asambleas legislativas autonómicas, Ayuntamientos, Diputaciones provinciales u otrasentidades locales

Dietas y asignaciones para gastosD

GT V

3179-1

5


EJEMPLO 3

Un asesor fiscal, empleado y no socio, recibe de su empresa 825,25€ en conceptode dietas, por haber realizado gestiones fuera del municipio en el que reside ytrabaja, durante 3 días del mes de diciembre de 2016 (2 noches). Comojustificantes conserva el billete de avión 210,15€, y la factura del hotel 237,60€.Los gastos de manutención ascendieron a 120,00€. ¿Qué cantidad ha de declararcomo ingresos íntegros del trabajo?

Importe percibido ………………………………………………………………………825,25

Gastos exceptuados de gravamen:

- Locomoción (billete avión) ……………………………………….. 210,15

- Estancia (factura hotel) ………………………………………...... 237,60

- Manutención [(53,34 x 2) + 26,67] …………………..…... 133,35

Total …………………………………...................... 581,10

Ingresos fiscalmente computables (825,25-581,10)........ 244,15€

Se gastó un total de 567,75€ y recibe de la empresa un total de 581,10 librede impuestos

(si el trabajador se hubiera gastado en manutención un importe > a 133,35€ no le saldríaa cuenta fiscalmente)

Gastos por cuenta de un tercero

EJEMPLO 4

Un asesor fiscal, socio de la empresa, se desplaza fuera del municipio en el quereside y trabaja durante tres días del mes de diciembre de 2016 (2 noches),percibiendo 825,25€ como compensación de gastos de desplazamiento. Comojustificantes de los gastos, que él paga, conserva el billete de avión 210,15€, lafactura del hotel 237,60€ y facturas de restaurante por un importe de 120,00€.¿Qué cantidad ha de declarar como ingresos íntegros de actividad económica?

Gastos incurridos

- Locomoción (billete avión) …………………….……….. 210,15

- Estancia (factura hotel) ………………………………..... 237,60

- Manutención ……………………….…………………………... 120,00

Total ………………………………..…….. 567,75

El profesional se gastó 567,75€ pero factura a la sociedad dichoimporte y la empresa deduce dicha cuantía

Otra opción es que la empresa le saque el billete de avión y la reserva delhotel directamente. Solo le resarciría por los gastos de manutención

Sale más perjudicadoque el trabajador querecibió 581,10€ y se gastó 567,75€

¿A quien corresponde acreditar la realidad deldesplazamiento, la fecha y el lugar?

Art. 9.A.3ª)2º del RIRPF

(…) el pagador deberá acreditar el día y el lugar del desplazamiento, así

como su razón o motivo (…)

Trabajador no socio

Podrá aportar ante la Administración tributaria por ejemplo una hoja en Excelo una relación dada por la empresa donde día a día se reflejen, entre otros

- Kms recorridos

- Lugar del desplazamiento

- Horas de salida y regreso al lugar del trabajo

- Identificación de la persona o empresa visitada

- Razón o motivo de la salida

- …

Las facturas de comidas de hoteles de viajes son documentos que no tiene que guardarel trabajador pues se entregan a la empresa para que los custodie


¿A quien corresponde acreditar el día y el lugar del

desplazamiento?

Sentencia 220/2016 TSJ Galicia

Administrador y socio único de la sociedad

Trabajador de la entidad no es socio ni administrador

El administrador y el socio son quienes deben acreditar la realidad delos desplazamientos. En estos casos no existirán los problemas paraacceder a la documentación que acredite el cumplimiento de losrequisitos para exceptuar de gravamen las dietas recibida por laempresa (es un caso particular)


El miembro de una plantilla no tiene la obligación de conservar losrecibos o facturas de sus comidas y desplazamientos, y es Haciendaquien debe hacer de forma conjunta la comprobación tanto a laempresa como al trabajador

Otras modificaciones introducidas por el Real Decreto-ley 3/2016

Limitación a la compensación de bases imponibles negativas (BIN’s) y a

la reversión de DTA para grandes empresas (DA 15ª LIS). Aplicable en

2016

Deducciones para evitar la doble imposición

• Nuevo límite a la aplicación de las deducciones por doble imposición interna e

internacional (DA 15ª LIS). Aplicable en 2016

• Solo se limita el importe a deducir a los contribuyentes con INCN de al menos 20 millones de euros

en los 12 meses anteriores al inicio del período impositivo

• El límite de deducción en cuota es del 50% de la cuota íntegra

• El límite opera sobre las deducciones por doble imposición generadas en el ejercicio, y sobre las

pendientes de deducir que se hayan originado en ejercicios anteriores, para evitar la doble

imposición jurídica internacional (art. 31 LIS), doble imposición económica internacional (art. 32

LIS), deducción por doble imposición interna de valores adquiridos antes de ejercicios iniciados a

partir de 01-01-15 (DT 23ª LIS) y sobre la de impuestos soportados en el extranjero por una entidad

en el régimen de transparencia fiscal internacional

EJEMPLO

Una mercantil en 2017 ha obtenido una base imponible de 6.500.000€, tiene derecho aaplicar una deducción para evitar la doble imposición de 600.000€. Su cifra de negocios es de28.000.000€ y tiene pendiente de compensar una base negativa de 4.000.000€

BI previa 6.500.000BI(-) -3.250.000BI 3.250.000CI 812.500DDI 406.250CL 406.250

50% BI porque INCN

>20<60

50% BI porque INCN

>20

EJEMPLO

Sociedad que en 2012 realizó un ajuste (-) (art. 12.3 de la antigua LIS) por un importe de

150.000€, correspondiente a participaciones en una empresa del Grupo. La empresa

participada reparte en el año 2015, 25.000€ como dividendos, siendo el incremento de sus

FP de 100.000€

En el año 2018 transmite la participación sin que se hayan incrementado los Fondos propios

ni haya repartido dividendos durante 2016 ni 2017

[100.000 + 25.000] = 125.000€

Año 2015: revierte 125.000€. Ajuste (+) por dicha cuantía. Falta aún por revertir 25.000€

Año 2016: revierte 25.000/5= 5.000€

Año 2017: revierte 25.000/5= 5.000€

Año 2018: revierte 15.000€

Reversión obligatoria de las pérdidas por deterioro de participaciones que

resultaron deducibles en períodos impositivos iniciados antes de 01-01-13

Se integrarán a un mínimo de la quinta parte de las mismas. Aplicable en 2016

• Se deberá integrar en el período impositivo en el que los FP al cierre superen a los del inicio, en

proporción a la participación. Cuando se repartan dividendos, por el importe de los mismos se integra la

reversión del deterioro, excepto que la distribución no tenga la consideración de ingreso contable

Rentas negativas que no se deducen (art. 21 LIS). Aplicable en 2017

Participación en entidades residentes: las pérdidas en la transmisión departicipaciones que cumplan las condiciones para aplicar la exención dedividendos y de plusvalías originadas por su transmisión, si bien seentiende cumplido si se alcanzó en cualquier día del año anterior a latransmisión (5% o 20.000.000€)

Participación no residentes: las pérdidas producidas en la transmisión departicipaciones en que se alcance la participación significativa como en lasresidentes, y tampoco cuando, no alcanzando un porcentaje significativo departicipación, la entidad participada no esté sometida a un impuesto similaral nuestro con nominal mínimo del 10%

Limitación en la deducción de rentas negativas que, en principio,podrían deducir (art. 21 LIS). Aplicable en 2017

Si la participación hubiera sido transmitida a otra entidad del grupo, la renta negativase difiere hasta que la filial transmita la participación adquirida, minorada por la rentapositiva obtenida por la transmitente

Si la participación hubiera sido transmitida por otra entidad del grupo, la rentanegativa se minora en las rentas positivas generadas por la anterior y que hubieranestado exentas o con derecho a la deducción por doble imposición

También se minorarán las rentas negativas en el importe de los dividendos recibidosde la participada desde ejercicios iniciados a partir de 2009 cuando no hubieranminorado el valor de adquisición y hubieran quedado exentos

EJEMPLO

X participa en el 4% de Y. Coste de adquisición 10.000€ que coincide con el capital de Y. Ésta pierde 2.000

€ en 2013. X deteriora la cartera en 2.000€. Transmite a Z participada 100 por 100 su participación en Y,

por 6.000€ en 2014. En 2016 Z transmite a un tercero por 7.000€. Las entidades son todas residentes

Nº Cuenta Cuenta 2014 Debe Haber

572 Bancos 6.000,00

29 Deterioro de cartera 2.000,00

67 Pérdida 2.000,00

24 Participaciones 10.000,00



572 Bancos 10.000,00


69 Dotación cartera 2.000,00

29 Deterioro de la cartera 2.000,00

En 2013 no deduce fiscalmente el deterioro contable de 2.000€. Ajuste + 2.000

En 2014 no deduce fiscalmente la pérdida de 2.000€. Ajuste +2.000

En 2016: Z: AJUSTE -1.000 y X: AJUSTE: -3.000


572 Bancos 7.000,00


77 Beneficio 1.000,00

EJEMPLO

Una entidad residente A en España adquiere el 5 de mayo de 2015 el 3% de las

participaciones de otra entidad residente por 50.000€. El día 6 de febrero de 2017 transmite

a una entidad B del Grupo mercantil la totalidad de las participaciones por un precio de

70.000€. El día 4 de abril de ese año recibe un dividendo de dicha compañía de 200€. La

entidad adquirente transmite el día 11 de noviembre de 2019 estas participaciones a una

empresa ajena al Grupo mercantil por 30.000€

6 de febrero de 2017

Beneficio contable de la transmisión por 20.000€ (70.000-50.000) está exento y no tributa

en A

4 de abril de 2017

Dividendo: 200€ está exento y no tributa por el ingreso financiero

11 de noviembre de 2019

Pérdida contable de la transmisión por 40.000 (30.000-70.000)

Esta pérdida se minora por un importe de 20.000€

Esta pérdida se minora por un importe de 200€

La pérdida a imputar fiscalmente es de 19.800€

EJEMPLO

En el ejercicio 2017 Cremhelado vende las acciones de la compañía española “Helados

Mediterráneos, S.L.”. La entidad había adquirido el 3% de esta compañía el 6 de agosto de

2001 por un importe de 50.000€, obteniendo 35.000€ por la venta de dichas acciones

Cremhelado percibió dividendos en los ejercicios anteriores por los siguientes importes:

En este caso, se ha generado una pérdida por la transmisión de las acciones, de 15.000€,

que la sociedad ha integrado en la cuenta de PyG.

La cuantía de la pérdida se minorará en el importe de los dividendos percibidos en los

ejercicios 2010, 2012 y 2013, es decir 3.900€, realizando un ajuste extracontable positivo

por dicha cuantía, de manera que el importe de la pérdida que se integra en la base

imponible del impuesto es de 11.100€

Ajuste (+) de 3.900€

Ejercicio 2007 2008 2010 2012 2013

Importe del dividendo 1.000 € 3.000 € 2.000 € 900 € 1.000 €

EJEMPLO

Una entidad participa en otra, que cotiza en bolsa, en un porcentaje del 5,1% de su capital. Adquirió la

participación hace más de 3 años a un precio de adquisición de 250.000€ y fue contabilizada en la cartera de

mantenidos para negociar

A final de este año las acciones cotizan a 310.000€

60.000 Inversiones en cartera a Beneficio cartera de negociación 60.000

La entidad cumple todos los requisitos para aplicar la exención para evitar la doble imposición interna

DGT V0541-16: una interpretación finalista de la normativa permite otorgar a dichas rentas el mismo tratamiento correspondiente a las

rentas generadas en la transmisión de esos activos, por cuanto representan la diferencia entre el valor razonable y el contable derivado de

la tenencia de dichas participaciones y que se hará efectiva en su transmisión, por lo que su tratamiento fiscal debe equiparase al

correspondiente a las transmisiones de valores negociables, si bien para ello debe hacerse una interpretación acorde con la peculiar

situación que se produce en este tipo de participaciones, por cuanto se manifiesta una renta con carácter previo a la transmisión de las

mismas

Al año siguiente las acciones cotizan a 240.000€

70.000 Pérdida cartera de negociacióna Inversiones en cartera 70.000

DGT V0541-16: si posteriormente tiene lugar una variación negativa de la valoración de la participación, computable en la base

imponible, el importe de dichas rentas negativas se minorará en el importe de las rentas positivas generadas por variaciones en la

valoración a valor razonable, que hubieran tenido derecho a la exención del artículo 21 de la LIS

Sin embargo, con el RD-ley 3/2016: no es deducible la pérdida

Imposibilidad de deducir las rentas negativas producidas por valoracióna valor razonable de carteras (art. 15.l) que dan derecho a la exención dedividendos y de plusvalías. Aplicable en 2017

Rentas de establecimientos permanentes (EP’s) en el extranjero (art.22 LIS) Aplicable en 2017

Se elimina totalmente la posibilidad de integrar rentas negativas de EP’s portransmisión

Solo en el caso de cese, se podrá deducir la pérdida aunque en ese casominorando las mismas en el importe de las rentas positivas del EP con derecho aexención o a la deducción por doble imposición

Exención sobre dividendos y rentas derivadas de transmisión devalores en no residentes. Aplicable en 2017

El requisito de que la participada esté sometida a un impuesto similar alnuestro con un tipo nominal mínimo del 10%, nunca se entenderá cumplidosi reside en un país o territorio calificado como paraíso fiscal, excepto queresida en un Estado de la UE y se acredite motivo económico válido yrealización de actividades económicas.

Impuesto sobre el Patrimonio

Se prorroga al 2017 la aplicación de este impuesto en los mismos términosque se hizo para 2016

Real Decreto-ley 3/2016, MODIFICACIÓN I. SOCIEDADES

Modificación de la Ley General Tributaria

Con efectos a partir de 01-01-17 se establecen nuevos supuestos dedeudas que no pueden ser aplazadas o fraccionadas, a la vez que sedeclaran inadmisibles las solicitudes correspondientes (art. 65.2 LGT)

En el caso de deudas del retenedor, que ya no se podían aplazar, se suprimela excepción establecida hasta ahora en los supuestos recogidos en elartículo 82.2.b) de la ley

Las deudas resultantes de la ejecución de resoluciones firmes total oparcialmente desestimatorias suspendidas previamente durante los recursoso reclamaciones

Las deudas derivadas de tributos repercutidos, como el IVA, excepto que sepruebe que las cuotas no fueron pagadas

Las deudas por pagos fraccionados del Impuesto sobre Sociedades

Real Decreto-ley 3/2016, MODIFICACIÓN I. SOCIEDADES

Sistema Inmediato de Información –SII-

La norma contiene el desarrollo reglamentario del nuevo suministroinmediato de información, comúnmente conocido como SII, que seráobligatorio, desde el 1 de julio de 2017, para los sujetos pasivos queactualmente están obligados a presentar las declaración-liquidación concarácter mensual. No obstante, podrán adherirse a este sistema de formavoluntaria quienes ejerzan la opción a través de la correspondientedeclaración censal

Se regula el plazo de presentación de las declaraciones-liquidaciones paralos sujetos que utilicen el nuevo sistema, que se amplía hasta los 30primeros días naturales del mes siguiente al correspondiente período deliquidación mensual

En cuanto a facturación, se modifica el plazo para la remisión de lasfacturas en el supuesto de que el destinatario de las operaciones sea unempresario o profesional que actúe como tal, que terminará antes del día16 del mes siguiente a aquél en que se haya producido el devengo delImpuesto correspondiente a la operación

Real Decreto 596/2016, SII

Obligados al SII

Aquéllos cuyo volumen de operaciones hubiese excedido durante el añonatural inmediato anterior de 6.010.121,04€

Los inscritos en el Registro de devolución mensual (REDEME)

Los que apliquen el régimen especial de grupo de entidades

Los que decidan de manera voluntaria

Plazos para la remisión electrónica de los registros de facturación

La información correspondiente a las facturas expedidas, en el plazo de 4días naturales desde la expedición de la factura, salvo que se trate defacturas expedidas por el destinatario o por un tercero, en cuyo caso dichoplazo será de 8 días naturales

La información correspondiente a las facturas recibidas, en un plazo de 4días naturales desde la fecha en que se produzca el registro contable de lafactura


El plazo de 4 días naturales para la remisión electrónica del suministrode los registros de facturación, queda fijado en 8 días naturales paralas facturas expedidas desde el 1 de julio hasta el 31 de diciembre de2017 y para las facturas recibidas y los documentos en los queconsten las cuotas liquidadas por las aduanas cuyo registro contablese realice desde el 1 de julio hasta el 31 de diciembre de 2017

Obligación de remitir los registros de facturación correspondientes al periodocomprendido entre el 1 de enero y 30 de junio de 2017

Los sujetos pasivos que presenten las declaraciones-liquidaciones con caráctermensual estarán obligadas a remitir los registros de facturación correspondientes alprimer semestre de 2017 durante el periodo comprendido entre el 1 de julio y el 31 dediciembre de 2017

Opción por la llevanza electrónica de los libros registro para el ejercicio 2017

La opción de aplicar el nuevo sistema de llevanza de libros registros desde el 1 de juliode 2017, se deberá realizar durante el mes de junio de 2017

Exoneración de la presentación de la declaración informativa -modelo 340 y347

La exoneración de presentar la declaración informativa sobre los libros registro delIVA, modelo 340, afectará a las declaraciones relativas a la información a suministrar apartir del periodo correspondiente a julio de 2017 para los sujetos pasivos queapliquen el SII

Límites para la aplicación del régimen simplificado y el régimenespecial de la agricultura, ganadería y pesca para el ejercicio 2017

La magnitud de 150.000€ de ingresos del año anterior a partir de la cual se excluye al

sujeto pasivo de la tributación tanto por el régimen simplificado como por el especialde la agricultura, ganadería y pesca, se fija en 250.000€


ÚLTIMA DOCTRINA Y JURISPRUDENCIA RELEVANTE

Tributación de la devolución de los

intereses derivados de la “cláusula suelo”

Tributación de la devolución de los gastos de

formalización de hipoteca y de intereses

derivados de la “cláusula suelo”

Cláusula suelo: es frecuente que algunos contribuyentes hayan obtenido

la devolución de los intereses indebidamente pagados por un préstamo

por incluirse en el contrato una limitación a la bajada del tipo variable de

interés

- Tributación de la devolución de los intereses

derivados de la cláusula suelo. RD-ley

1/2017

- Consultas DGT: V2431-16, V4027-16,

V4977-16

- Gastos de formalización de hipoteca:

Jurisprudencia ¿contraria? con respecto a la

determinación del sujeto pasivo del AJD

(Sentencia Tribunal Supremo 705/2015, de

23 de diciembre entre otras).

RD-ley 1/2017, de 20 de enero

Nota AEAT

• Cláusula suelo: el importe devuelto no será renta

• Si esos gastos constituyeron base de la deducción por inversión en

vivienda habitual habrá que sumarlos a la cuota (sin intereses de demora)

del año en el que se hubiera celebrado el acuerdo con la entidad

financiera o en que la sentencia sea firme. Únicamente por los ejercicios

no prescritos.

o Esto no resultará de aplicación respecto de las cantidades que se destinen

directamente por la entidad financiera a minorar el principal del préstamo, pero

tampoco dicho importe será base de la deducción de ese año.

o A estos efectos, si la sentencia, el laudo o el acuerdo se hubiese producido en

2016, en la declaración de Renta 2016 (a presentar en abril, mayo, junio de

2017) estas cantidades se incluyen en las casillas 524 y 526, no siendo

necesario completar las casillas 525 y 527, correspondientes a los intereses de

demora.

Devolución de gastos derivados de la cláusula suelo

RD-ley 1/2017 y nota AEAT: Tributación de la devolución de gastos

Este tratamiento es el mismo que normalmente se utiliza en lossupuestos de pérdida del derecho a deducción por vivienda habitual perosin incluir intereses de demora.

• Intereses indemnizatorios: no es ganancia patrimonial

• Si las cantidades hubieran tenido la consideración de gasto deducible

(capital inmobiliario a actividad económica) deberá practicarse

autoliquidación complementaria de los ejercicios no prescritos (sin

sanción, ni intereses de demora, ni recargo alguno).

o La complementaria se presentará en el plazo comprendido entre la fecha del

acuerdo y la finalización del siguiente plazo de presentación de autoliquidación

por este Impuesto.


RD-ley 1/2017 y nota AEAT: Tributación de la devolución de gastos

Si el contribuyente ya hubiese regularizado dichas cantidades por tener una sentencia

anterior podrá instar la rectificación de sus autoliquidaciones solicitando la

devolución de los intereses de demora satisfechos y, en su caso, la modificación de

los intereses indemnizatorios declarados como ganancia

• El contribuyente había aplicado la deducción por inversión en

vivienda habitual o deducciones establecidas por las Comunidades

autónomas, por las cantidades percibidas

• Sentencia, laudo o acuerdo del año 2016: la regularización de las cantidades

deducidas se realizará en la declaración del año 2016 (que se presentará en

abril, mayo y junio de 2017) y afectará, con carácter general, a las deducciones

de los años 2012, 2013, 2014 y 2015.• En el caso que entre las cantidades devueltas haya intereses del año 2016, estos ya no se

tendrán en cuenta para aplicar la deducción en vivienda dicho año.

• Acuerdo con la entidad financiera, sentencia o laudo del año 2017: la

regularización de las cantidades deducidas se realizará en la declaración del año

2017 (que se presentará en abril, mayo y junio de 2018) y afectará, con carácter

general, a las deducciones del año 2013, 2014, 2015 y 2016.

• No obstante, si la sentencia o acuerdo es anterior a la finalización del plazo de presentación

de la declaración del IRPF del año 2016 (30 de junio de 2017), los intereses del año 2016

no se tendrán en cuenta para aplicar la deducción en vivienda y, por tanto, la regularización

no afectará a dicho ejercicio.


Nota AEAT

• El contribuyente había incluido las cantidades ahora percibidas

como gasto deducible en ejercicios anteriores

• El acuerdo con la entidad financiera, la sentencia o el laudo, se ha producido

desde el 6 de abril de 2016 hasta el 4 de abril de 2017. En este caso, deberá

presentar declaraciones complementarias con carácter general de los años

2012, 2013, 2014 y 2015, en el plazo de presentación de la declaración del IRPF

del año 2016 (abril, mayo y junio de 2017).

• Si entre las cantidades devueltas hubiera intereses abonados en el ejercicio 2016, el

contribuyente ya no incluirá como gastos deducibles dichos importes en su declaración.

• El acuerdo con la entidad financiera, la sentencia o el laudo se ha

producido después del 4 de abril de 2017. En este caso deberá

presentar declaraciones complementarias, con carácter general, de

los años 2013, 2014, 2015 y 2016 en el plazo de presentación del

IRPF del año 2017 (abril, mayo y junio de 2018).

• No obstante, si el acuerdo o la sentencia es anterior a la finalización del plazo de

presentación de la declaración del IRPF de 2016 (30 de junio de 2017), los intereses del

año 2016 no se tendrán en cuenta como gasto deducible y, por tanto, no tendrá que

presentar declaración complementaria de dicho ejercicio.


Nota AEAT

Si los intereses fueron base de la deducción por adquisición de vivienda

habitual, se habrá perdido el derecho a practicar la deducción por esos

importes, por lo que se tendrá que regularizar la situación añadiendo las

cantidades indebidamente deducidas a la cuota líquida del ejercicio en

el que se dicte la sentencia, NO HABRÁ QUE SUMAR los

correspondientes intereses de demora.

TAMPOCO tributarán como ganancia patrimonial los intereses que

abone la entidad bancaria por los indebidamente cobrados.

Consulta DGT V2431-16

La interpretación del Centro Directivo reflejada en las consultas

evacuadas hasta ahora NO SE CORRESPONDE con lo establecido

por el RD-ley.

EJEMPLO 1

Se adquiere una vivienda el 31 de diciembre de 2009 que va a constituir la vivienda

habitual del contribuyente. El precio de compra fue de 120.000€. Para realizar la compra

se concertó un préstamo hipotecario por 90.000€ con una entidad financiera. En el

ejercicio 2015 el contribuyente satisfizo cantidades a la entidad financiera por valor de

7.000€, de los cuales 500€ corresponden a la cláusula suelo.

Total cantidad satisfecha ejercicio 2015 = 7.000€ < a 9.040€

No opera el límite: nos podremos deducir 15% de 7.000€ = 1.050€

En 2017 se suscribe un acuerdo con la entidad financiera, que nos devuelve

esos 500€

En la autoliquidación correspondiente al ejercicio 2017 deberemos incluir las cuotas

indebidamente deducidas:

500 x 15% = 75€


Se adquirió una vivienda el 31 de diciembre de 2009 que va a constituir la vivienda habitual del

contribuyente. El precio de compra fue de 220.000€. Para realizar la compra se concertó un

préstamo hipotecario con una entidad financiera por 180.000€. En el ejercicio 2015 el

contribuyente satisface cantidades a la entidad financiera por valor de 10.000€, de los cuales

2.000€ corresponden a la cláusula suelo. En 2017 se suscribe un acuerdo con la entidad

financiera, que nos devuelve esos 2.000€.

Total cantidad satisfecha ejercicio 2015 = 10.000 > a 9.040

Opera el límite: nos podremos deducir 15% de 9.040 = 1.356€.

¿Qué ocurre cuando las cantidades satisfechas superan el límite? ¿Esos 2.000€ se

entienden satisfechos en primer lugar, o en último lugar? Como el RD-ley no establece

pauta a seguir, aplicaremos un criterio proporcional

Los gastos correspondientes a la cláusula suelo representan un 20% del total

(2.000/10.000=20%)

Debemos incluir en la autoliquidación de 2017:9.040 x 15% x 20% = 271,20€


EJEMPLO 2

EJEMPLO 3: plazos de presentación de las

complementariasAlicia concertó un préstamo hipotecario con una entidad bancaria para

financiar la compra de un inmueble que destina al arrendamiento. Durante

estos años ha deducido esos gastos para el cálculo del RNCI. Ahora la entidad

bancaria le devuelve las cantidades correspondientes a la cláusula suelo…

¿Qué plazo tiene para regularizar su situación con Hacienda? Dos casos

distintos:


Caso 1. El acuerdo tiene lugar en marzo de 2017: En este caso habrá que

presentar las complementarias antes del 30 de junio de este año.

Caso 2. El acuerdo tiene lugar en mayo de 2017: En este caso, como ya se

ha iniciado el plazo de la Renta 2016, el plazo para presentar las

complementarias finalizará cuando termine el plazo para presentar Renta

2017, en 2018.

ConsultasDGT V4027-16, V4977-16

Estas consultas analizan un caso distinto: la entidad bancaria cobra los

intereses de la cláusula suelo a causa de un error administrativo, pues

la escritura de préstamo no contemplaba dicha cláusula, y procede a

devolverlos por iniciativa propia

Se trata de un caso no contemplado en el RD-ley, de manera que en

estos casos, si los intereses fueron base de la deducción por

adquisición de vivienda habitual, se tendrá que regularizar la situación

añadiendo las cantidades indebidamente deducidas más los

correspondientes intereses de demora.

Asimismo, tributarán como ganancia patrimonial los intereses que abone

la entidad bancaria por los indebidamente cobrados, integrándose en la

base del ahorro.

Tributación de la devolución de los gastos

de formalización de hipoteca

Sentencia Tribunal Supremo 705/2015, de 23 de diciembre: Declara

nulas por abusivas unas cláusulas en las que dos entidades financieras

imponían a su clientes el pago de todos los gastos, tributos y

comisiones derivadas de un préstamos hipotecario.

Gastos de formalización de hipoteca

Pago de AJD -> El Tribunal analiza el RDL 1/1993 y concluye:

"la entidad prestamista no queda al margen de los tributos que pudieran devengarse con

motivo de la operación mercantil, sino que, al menos en lo que respecta al impuesto sobre

actos jurídicos documentados, será sujeto pasivo en lo que se refiere a la constitución del

derecho y, en todo caso, la expedición de las copias, actas y testimonios que interese y

que, a través de la cláusula litigiosa, carga indebidamente sobre la otra parte contratante.

En su virtud, tanto porque contraviene normas que en determinados aspectos tienen

carácter imperativo, como porque infringe el art. 89.3 c) TRLGCU, que considera como

abusiva la estipulación que imponga al consumidor el pago de tributos en los que el sujeto

pasivo es el empresario, la declaración de nulidad efectuada por la Audiencia es

plenamente ajustada a derecho".

Sin embargo, no está tan claro que el sujeto pasivo del Impuesto, en

estos casos, sea la entidad bancaria

Artículo 68 del Reglamento del ITPyAJD:

Será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las

personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo

interés se expidan.

Cuando se trate de escrituras de constitución de préstamo con garantía se

considerará adquirente al prestatario.

Sentencia Tribunal Supremo 705/2015, de 23 de

diciembre

Existen sentencias que consideran sujeto pasivo en AJD al

prestatario

• STS. Rec. 4075/1999 de 14-05-2004

• STS. Rec. 1839/2001 de 27-03-2006

• Solo y único hecho imponible: subsume a la hipoteca en el préstamo y

declara S.P al prestatario

– El derecho adquirido es el préstamo que obtiene el prestatario

Existen sentencias que consideran sujeto pasivo en AJD al

prestatario

La cuestión aparece más compleja respecto de los Tributos que gravan el préstamo con

garantía hipotecaria. Ciertamente, los argumentos de la sentencia del TS referida son

correctos, pero incompletos. (…) debe considerarse que el art. 68 del RITPAJD, completa

tal previsión con una adición: “(…) cuando se trate de escrituras de constitución de

préstamo con garantía se considerará adquirente al prestatario".

Sentencia del Juzgado de Primera Instancia nº 11 de Oviedo, de nueve de

diciembre de 2016

La Sala III del Tribunal Supremo en Sentencia de 27 de marzo de 2006

La jurisprudencia de esta Sala que, de manera reiterada, ha entendido que el artículo 30

(hoy 20) del Texto Refundido del ITP y AJD (artículo 68 del Reglamento) señala que, en la

modalidad de documentos notariales del IAJD, "será sujeto pasivo el adquirente del bien o

derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten documentos notariales, o

aquellos en cuyo interés se expidan" y que ese adquirente del bien o derecho solo puede

ser el prestatario (…) porque el "derecho" a que se refiere el precepto es el préstamo que

refleja el documento notarial, aunque este se encuentre garantizado con hipoteca y sea la

inscripción de esta en el Registro de la Propiedad elemento constitutivo del derecho de

garantía.Las sentencias de los Tribunales contencioso-administrativo son unánimes y

señalan como sujeto obligado del tributo al prestatario

- Gastos de Notaria y Registro: tanto el arancel de Notarios como el de

Registradores atribuyen la obligación de pago al solicitante del servicio o

a cuyo favor se inscriba

• El interés principal en documentar e inscribir un préstamo con

garantía hipotecaria es la entidad bancaria prestamista

- Gestoría y tasación

- Seguro de daños: el prestatario según sentencia TS

- Costas procesales producidas en su caso: no tiene porqué asumirlas

en exclusiva el prestatario. En todo caso la cláusula que se los

adjudica al prestatario es abusiva

El resto de gastos también se atribuyen al prestamista, excepto el

seguro de daños

Sentencia Tribunal Supremo 705/2015, de 23 de

diciembre

Se cambia el criterio mantenido hasta ahora respecto de la tributación de los

servicios prestados por abogados y procuradores a los beneficiarios del derecho

a la asistencia jurídica gratuita estableciendo que no están exentos del IVA,

siendo aplicable el tipo impositivo general del 21 por ciento.

El cambio de criterio de este Centro directivo se apoya en la sentencia del

Tribunal de fecha 16 de julio de 2016 y en la consideración de que los

mencionados servicios prestados por los abogados y procuradores en el marco

de la Ley 1/1996 se realizan a título oneroso toda vez que, de acuerdo con lo

dispuesto en el artículo 78.Uno de la Ley 37/1992, constituye la base imponible

de las operaciones sujetas, el importe total de la contraprestación pagada por el

destinatario de las mismas o por un tercero

En relación con los efectos de un cambio de criterio, ha de señalarse que el

carácter vinculante de la contestación a las consultas tributarias se mantendrá

para la Administración tributaria en relación con las obligaciones y derechos

cuyo cumplimiento y ejercicio, respectivamente, hubiesen de materializarse por

el obligado tributario durante la vigencia de dicho criterio

DGT V0179-17. Los servicios prestados por los abogados en el marcodel régimen de asistencia gratuita no están exentos del IVA

Esta interpretación es contraria a la que efectúa la Dirección General de

Tributos, por ejemplo en la Consulta V3404-13, de 21 de noviembre de 2013

El quid de la cuestión consiste en que el párrafo de la letra h) del artículo 7 de la

ley reguladora del IRPF, “igualmente estarán exentas las demás prestaciones

públicas por nacimiento, parto o adopción múltiple, adopción, hijos a cargo y

orfandad” se interpreta por el Tribunal considerando que comprende las

prestaciones por maternidad, mientras que la Administración entiende que no.

Con esta situación, y como la referida sentencia no sienta jurisprudencia, los

órganos de aplicación de los tributos están obligados a seguir la doctrina

administrativa y, salvo que los Tribunales Económico-Administrativos cambiasen

de criterio, para que un contribuyente tenga la posibilidad de hacer valer la

exención de estas prestaciones sería necesario acudir a la vía económico-

administrativa

Sentencia con Nº de Recurso 967/2014, de 6 de julio de 2016, delTribunal Superior de Justicia de Madrid, interpreta que las prestacionespor maternidad percibidas del INSS están exentas en el IRPF

La Dirección General nos recuerda que se permite la afectación parcial de

elementos patrimoniales divisibles, siempre que la parte afectada sea susceptible

de aprovechamiento separado e independiente

Por lo tanto, podrán deducirse la totalidad de los gastos de titularidad

correspondientes a la parte de la vivienda afecta a la actividad, como pueden ser

los de comunidad de propietarios, IBI, tasa de basuras, intereses o seguro

En relación con los gastos de suministros, acogiendo la doctrina del TEAC

manifestada en Resolución de 10 de septiembre de 2015, abre la posibilidad de

deducción de los mismos, aunque no solo atendiendo a una proporción entre los

metros cuadrados afectos a la actividad y los metros totales de la vivienda, si bien

no se nos aclara el criterio que se ha de utilizar para cumplir el requisito de

correlación de ingresos y gastos

Dirección General de Tributos Nº V3667-16, 5 de septiembre de 2016.Deducibilidad de gastos cuando la actividad económica se realiza en uninmueble que se utiliza para ello y también como vivienda habitual

IS: el artículo 87 recoge dos operaciones que pueden ser amparadas en el régimen

especial: en el apartado 1 las aportaciones no dinerarias especiales en general y en el

apartado 2 las mismas aportaciones cuando constituyen ramas de actividad

Ninguna de las aportaciones efectuada por cada uno de los comuneros, individualmente

considerada, podría considerarse incluida en el apartado 2, ya que esa cuota ideal de

participación de cada uno en la comunidad no es una rama de actividad, aunque sí sea una

aportación no dineraria especial del apartado 1, siempre que se cumplan el resto de

requisitos

Por lo tanto, al aplicar el régimen por el primer apartado del artículo 87, el problema de la

operación es que la transmisión de las parcelas urbanas quedará sometida al IIVTNU, lo que

no sucedería si estuviera amparada en el apartado 2 del artículo 87

IRPF: las parcelas urbanas tienen la consideración de existencias, su transmisión son

rendimientos de actividades económicas y, al contrario de lo que sucede con las ganancias y

pérdidas patrimoniales, no están amparados por el régimen de diferimiento

Dirección General de Tributos Nº V3153-16, 6 de julio de 2016 Tributación de laaportación no dineraria, por parte de los comuneros de una comunidad debienes, de todos los activos y pasivos de la comunidad que constituyen unarama de actividad dedicada a la promoción inmobiliaria y cuyo activo estáconstituido, fundamentalmente, por parcelas urbanizadas

Como es sabido, el criterio administrativo consideraba que estas operaciones estaban

plenamente sometidas a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas

Sin embargo, ahora se modifica dicho criterio y se entiende que no tributarán ni por IVA ni

por Transmisiones, y ello en base al auto del Tribunal Supremo de 13 de noviembre de 2014,

en el que se consideraba que este era el criterio aplicable, según se decía en el mismo, en

base a una doctrina consolidada al respecto por el Alto Tribunal

Si bien el Tribunal Administrativo no cree que exista esa doctrina consolidada y que la

operación, para saber cómo tributa, hay que analizarla desde el punto de vista del

transmitente (al ser un particular debería tributar por Transmisiones Patrimoniales y no por

IVA), a fin de que ni se produzcan perjuicios para los administrados, que tendrían que

recurrir a la jurisdicción contencioso-administrativa para que se estimaran sus pretensiones,

ni para la Administración, que podría ser condenada en costas en dicha jurisdicción, y como

desde la fecha del auto no se ha modificado la legislación, decide adoptar el criterio

expresado que será vinculante para todos los órganos administrativos, tanto los de

aplicación de los tributos como los revisores (también para los de las Comunidades

Autónomas)

T.E.A.C. Resolución nº 02568/2016, de 20 de octubre de 2016 Modificación decriterio con respecto a las ventas de oro y joyería hechas por particulares aempresarios: no sujeción a TPO

Esta doctrina del TEAC se argumenta en base a que la presentación de este

modelo supone solo el cumplimiento de una obligación que facilita la gestión del

IVA, pero cuyo objetivo inmediato no es el pago de la deuda, porque no se incluye

ninguna liquidación en él, al contrario de las autoliquidaciones mensuales o

trimestrales, las cuales son necesarias para el cumplimiento de la obligación

material del pago de la deuda tributaria

Aunque esta doctrina podría parecer contraria a las sentencias del Tribunal

Supremo de 25 de noviembre de 2009, de 23 de junio de 2010 o de 17 de febrero

de 2011, el tribunal administrativo no lo cree así porque las mismas se basan en

que, en los ejercicios a los que se refieren, era obligatorio que la declaración

resumen anual se acompañara de copia de las autoliquidaciones trimestrales, lo

que ya no sucede en 2003 y 2004, ejercicios a los que se refiere la Resolución del

Central

Resolución 00799/2013, de 22 de septiembre de 2016. TribunalEconómico-Administrativo Central, en la que se fija con carácter dedoctrina el criterio de que la presentación del modelo resumenanual 390 de IVA no interrumpe el plazo de prescripción delderecho de la Administración a determinar la deuda tributaria.

http://serviciostelematicos.minhap.gob.es/DYCteac/criterio.aspx?id=00/00799/2013/00/0/1&q=s=1&rn=&ra=&fd=&fh=&u=&n=&p=&c1=&c2=&c3=&tc=1&tr=1&tp=&tf=&c=0&pg=


















Si los herederos tienen derecho a la aplicación de la reducción por sucesión de la

empresa familiar cuando la causante, junto con su viudo ostentaban, antes del

fallecimiento, el 100 por 100 del capital de la empresa, pero sin ejercer funciones

de dirección en el seno de la entidad

El Tribunal, interpretando la norma en un sentido finalista, entiende que el

causante a la fecha de devengo del Impuesto cumplía con los requisitos para

aplicar la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio y, por consiguiente, la

reducción en el Impuesto sobre Sucesiones. En concreto porque la familia tenía el

100 por 100 del capital de la empresa y su hijo era el que ejercía las funciones de

dirección, percibiendo la totalidad de sus rentas por dicho cargo

Concluye que se está ante el supuesto más típico de transmisión de la empresa

familiar y que el legislador ha pensado en este beneficio fiscal para favorecer la

transmisión empresarial evitando, de esta manera, el cierre del negocio familiar.

En el mismo sentido se pronuncia la sentencia de 12 de mayo de 2016 de este

mismo Tribunal

Tribunal Supremo, Sentencia Nº 1198/2016 de 26 de mayo de 2016.Posibilidad de aplicar la reducción por sucesión de la empresa familiarcuando el causante, en el momento del fallecimiento, no ejercefunciones de dirección en la entidad
























Como sabemos, para que el arrendamiento de bienes inmuebles sea considerado como

actividad económica es necesario tener a una persona con contrato laboral y jornada

completa

En esta ocasión la Administración tributaria entiende que el arrendamiento que realiza la

recurrente no se realiza como actividad económica. El argumento es que el administrador de

la sociedad es el socio mayoritario y, por lo tanto, tiene el control efectivo de la sociedad, por

lo que no puede ser considerado trabajador por cuenta ajena pues su relación societaria es

de naturaleza mercantil

Para el Tribunal la entidad realiza una actividad económica porque sus ingresos proceden,

en su mayoría, del alquiler de locales y oficinas, siendo éstos de carácter periódico y regular.

El administrador es el encargado de suscribir los contratos de arrendamiento, emite los

recibos, gestiona su cobro, lleva la contabilidad, hace y atiende reclamaciones, ordena el

mantenimiento de los inmuebles, etc. y califica su rendimiento como trabajo personal. La

normativa fiscal reconoce que un administrador puede percibir retribuciones por sus tareas

productivas en la sociedad al margen de su condición de administrador, asimilándolas a las

percibidas por cualquier otro trabajador que no sea administrador

Tribunal Superior de Justicia de la Región de Murcia, Sentencia nº172/2016, de 10 de marzo de 2016: el administrador de una sociedadcumple con el requisito de tener una persona con contrato laboral y ajornada completa para calificar el arrendamiento de inmuebles comoactividad económica

La Administración portuguesa se niega a admitir la deducción del IVA soportado por una

entidad a causa de los servicios jurídicos que le prestó un despacho de abogados,

basándose en que las facturas expedidas por el referido despacho incumplen los requisitos

formales establecidos en la legislación nacional.

El Tribunal admite que, efectivamente, las facturas expedidas por el despacho profesional no

cumplen con los requisitos exigidos por la Directiva. Sin embargo, recuerda que el principio

fundamental de neutralidad del IVA exige que se conceda la deducción del IVA soportado si

se cumplen los requisitos materiales, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido

determinados requisitos formales.

En consecuencia, siempre que la Administración disponga de los datos necesarios para

determinar que se cumplen los requisitos materiales, no puede imponer, respecto al derecho

del sujeto pasivo de deducir ese impuesto, requisitos adicionales que puedan tener como

efecto la imposibilidad de ejercer tal derecho. Por el contrario, el Estado miembro sí es

competente para establecer sanciones en caso de incumplimiento de los requisitos de forma

exigidos para ejercer el derecho a deducir el IVA.

Tribunal de Justicia de la Unión Europea, Asunto C-516/14, de 15 de septiembre

de 2016: el contribuyente tiene derecho a deducir las cuotas de IVA soportado

aunque se incumplan ciertos requisitos formales de las facturas

En esta sentencia se analiza si procede la tributación por el Impuesto sobre el

Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana cuando el valor del

terreno, en vez de experimentar un incremento, ha experimentado una

disminución de valor con respecto al momento de su adquisición.

El Tribunal interpreta que, cuando la transmisión se efectúa por un valor inferior

al de adquisición, el titular sufre una pérdida económica y por tanto, el supuesto

no es subsumible en el hecho imponible del impuesto, que hace referencia al

incremento del valor que experimentan los terrenos urbanos puesto de

manifiesto como consecuencia de su transmisión. En este caso no se produce

incremento de valor alguno.

Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, Nº deRecurso 73/2015, de 15 de abril de 2016: cuando el contribuyenteincurre en una pérdida económica no se devenga la plusvalía municipal

El Centro Directivo entiende que también se tendrá derecho a la deducción por el

alquiler de vivienda habitual como consecuencia de la prórroga siempre que se

mantenga al vigencia del contrato de arrendamiento

Consulta V 2966-16 de 27 de Junio de 2016. Derecho a la deducciónpor arrendamiento de vivienda habitual cuando el contrato vigente esobjeto de prórroga

El Centro Directivo entiende que también se tendrá derecho a la deducción por el

alquiler de vivienda habitual si se suscribe un nuevo contrato de arrendamiento

con el mismo arrendador por finalizar el período contractual anterior

Consulta V 2469-16 de 7 de Junio de 2016. Derecho a la deducciónpor arrendamiento de vivienda habitual cuando se firma un nuevocontrato con el mismo inquilino por finalización de aquél







































Se entenderá por entidad patrimonial y que, por tanto, no realiza una actividad

económica, aquella en la que más de la mitad de su activo esté constituido por

valores o no esté afecto a una actividad económica

Las acciones o participaciones se consideran bienes afectos cuando otorguen al menos el

5 por 100 del capital y se posean como mínimo durante un año con la finalidad de dirigir y

gestionar la participación, siempre que se disponga de la correspondiente organización de

medios materiales y personales

No se computarán el dinero o derechos de crédito procedentes de la transmisión de

elementos patrimoniales afectos a actividades económicas o de valores no computables,

que se haya realizado en el período impositivo o en los dos períodos impositivos anteriores

Por tanto, si la entidad acumulara tesorería por el desarrollo ordinario de su

actividad económica, no procedente de la transmisión de elementos

patrimoniales ni de valores no computables, dicha tesorería se considerará como

elemento afecto a la hora de determinar si tiene o no la consideración de entidad

patrimonial

Consulta V3440-15, de 11 de noviembre de 2016. Si la entidad esconsiderada como entidad patrimonial por no realizar actividadeconómica

La utilización de un vehículo propiedad de la sociedad para fines particulares,

constituye renta en especie

Por un lado, la valoración de las rentas en especie con carácter general se valoran

a precio normal de mercado. Por otro lado, la norma recoge unas especialidades,

como la valoración para los rendimientos del trabajo en especie consistentes en la

utilización o entrega de vehículos automóviles

No obstante, dado que las retribuciones del socio profesional constituyen

rendimientos de actividades económicas dicha norma de valoración para las

rentas del trabajo no resultará aplicable. En consecuencia, la utilización del

vehículo automóvil propiedad de la sociedad por parte del consultante para fines

particulares tendrá la consideración de rendimientos de actividades económicas

en especie que se valorarán por su valor normal en el mercado

Consulta V2177-16, de 19 de mayo de 2016. Socio y administradorsolidario de una S.L, que está dado de alta en el RETA. La sociedadpone a disposición del consultante un vehículo que utiliza tanto parafines relacionados con la actividad de la sociedad como para finesparticulares

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ALGUNOS ASPECTOS FISCALES … · administrativos y fiscales está en función de los servicios que efectivamente se presten en cada caso, con independencia de los requisitos y autorizaciones