analiza_poslovanja_cela knjiga

ANALIZA POSLOVANJA Boban Rajković

1


SADRŽAJ

I. DEO 1. UVOD.............................................................................................................2. ANALIZA ELEMENATA RADA I POSLOVNIH FUNKCIJA..............

II. DEO 1. POJAM, ZNAČAJ I STRUKTURA RAČUNOVODSTVA.....................2. PRETPOSTAVKE FINANSIJSKE ANALIZE I

RAČUNOVODSTVENA NAČELA............................................................3. BILANSI........................................................................................................4. RAČUNI.........................................................................................................5. KNJIGOVODSTVENA DOKUMENTA....................................................6. POSLOVNE KNJIGE..................................................................................7. KONTNI OKVIR..........................................................................................8. INVESTIRANJE...........................................................................................9. ZAKLJUČIVANJE POSLOVNIH KNJIGA.............................................10. STALNA SREDSTVA..................................................................................11. MATERIJAL.................................................................................................12. NEDOVRŠENA PROIZVODNJA I GOTOVI PROIZVODI..................13. ROBA.............................................................................................................14. KRATKOROČNA POTRAŽIVANJA.......................................................15. NOVČANA SREDSTVA..............................................................................16. KAPITAL......................................................................................................17. DUGOROČNA REZERVISANJA..............................................................18. OBAVEZE.....................................................................................................19. RASHODI......................................................................................................20. PRIHODI.......................................................................................................21. FINANSIJSKI REZULTAT........................................................................

III. DEO 1. ANALIZA FINANSIJSKOG STANJA I USPEŠNOSTI

POSLOVANJA..............................................................................................2. OSTALI FINANSIJSKI IZVEŠTAJI.........................................................3. ANALIZA RIZIKA.......................................................................................

LITERATURA.................................................................................................................

413

21

324350586269727989

107115117126134138145147153160166

179196198201

2


I. DEOUVODNI DEO

1. UVOD..................................................................................................................2. ANALIZA ELEMENATA RADA I POSLOVNIH FUNKCIJA...................

413

3


1. UVOD

Analiza poslovanja u suštini predstavlja nastavak procesa planiranja jer se njome utvrđuje stepen uspešnosti u ostvarivanju planskih zadataka, kao i faktori koji su uslovili veličinu rezultata i ulaganja. Cilj analize poslovanja je pripremanje podloge u vidu informacione osnove za donošenje odluka u vezi planiranja, organizovanja i kontrole poslovne aktivnosti. Osnovne uloge analize poslovanja su:

a) Informativna uloga- koja se ispoljava u aktivnostima na pripremi i kritičkoj obradi pokazatelja o stepenu ostvarivanja planskih zadataka, sa svrhom ocene opravdanosti peduzetih mera i utvrđivanja planskih ciljeva za naredni period;

b) Kontorlna uloga- koja proističe iz činjenice da se postupkom analize stiče uvid u odgovornost i stepen doprinosa pojedinih segmenata organizacione strukture ostvarenom uspehu preduzeća.

Iz prethodno navedenog osnovnog cilja analize poslovanja mogu se izvesti i specifični ciljevi, a koji obuhvataju:

a) Ocena ekonomsko-finansijskog položaja preduzeća;b) Ocena materijalnih, ljudskih i ostalih resursa u preduzeću i mogućnosti njihove

racionalizacije;c) Ocena efektivnosti i efikasnosti privređivanja;d) Ocena realnosti utvrđenih planova i ciljeva;e) Obezbeđenje informativne osnove za odlučivanje.

Ostvarivanje osnovnih ciljeva podrazumeva praćenje, kontolu i ocenu ostvarenja planiranih poslovnih zadataka i ciljeva, što predstavlja osnovne zadatke analize, kao i formulisanje mera za poboljšanje poslovnog uspeha.Analiza poslovanja je širok pojam koji obuhvata analizu kako finansijskih tako i materijalnih, pa i nematerijalnih pokazatelja obima i uspešnosti poslovne aktivnosti, povezujući na taj način sve funkcije u preduzeću i zahvatajući sve raspoložive resurse.

Finansijska analiza predstavlja deo kompleksne analize, jer ona rezultate poslovanja prezentuje u vidu seta brojčanih, a samim tim i lako razumljivih pokazatelja, čime pojednostavljuje proces komunikacije u organizaciji. Finansijska analiza za polaznu osnovu ima analizu finansijskih izveštaja- bilansa stanja, bilansa uspeha, bilansa tokova gotovine, izveštaja o promenama na kapitalu i napomena uz finansijske izveštaje. Ovi izveštaji predstavljaju predmet, odnosno komplementarne izvore podataka za finansijsku analizu koja se zbog toga često naziva i analiza bilansa. Finansijska analiza predstavlja podvrgavanje finansijskih izveštaja analitičkom ispitivanju, upotrebom odgovarajućih metoda i instrumenata, u cilju ispitivanja i ocene finansijske situacije i uspešnosti poslovanja.

U praksi se najčešće primenjuju sledeće metode:a) Metod rasčlanjivanja- podrazumeva parcijalno ispitivanje pojedinačnih segmenata

analize kao složene pojave, jer polazi od pretpostavke da je predmet analize složen i da je potrebno rasčlaniti ga do elemenata koji su nedeljivi, kako bi se utvrdio kvalitativni sastav analitičke materije.

b) Metod upoređivanja- podrazumeva komparaciju rezultata dobijenih analizom sa rezultatima ranijih planskih perioda ili sa rezultatima poslovanja drugih privrednih subjekata iz iste grane delatnosti.

c) Metod standardizacije- se primenjuje u cilju utvrđivanja određenih unaped definisanih standarda, za izvođenje ocene o stanju uspešnosti poslovanja jednog privrednog subjekta.

d) Metod eliminacije- predstavlja postupak kojim se do zaključaka o određenoj pojavi dolazi isključivanjem uticaja drugih pojava.

4


Menadžment preduzeća se, prilikom izbora tehnike, najčeće rukovodi generalnim pravilom da korist od dobijenih informacija mora biti veći od troškova njihovog dobijanja. Zato se najčešće u praksi sreće kombinacija metoda rasčlanjivanja i upoređivanja, čiji su najzastupljeniji oblici.

a) Metoda sukcesivnih bilansa;b) Metoda presecanja bilansa;c) Metoda odstupanja;d) Metoda poslovno-analitičkih pokazatelja.

Osnovni cilj koji se analizom želi postići jeste pružanje informacija potrebnih za donošenje finansijskih odluka od strane korisnika informacija. Polazeći od opšteg cilja, a u skladu sa specifičnim zahtevima različitih korisnika, vrši se i podela parcijalnih ciljeva finansijske analize, što može biti predstavljeno na sledeći način:

5


Najčešće korišćeni kriterijumi za razvrstavanje bilansa su:a) Prema korisnicima analize:

i) Interna analiza- ima više parcijalnih ciljeva, ispituje veći broj pojava i koristi obimniji fond podataka.

ii) Eksterna analiza;b) Prema predmetu analize:

i) Analiza bilansa stanja;ii) Analiza bilansa uspeha;iii) Analiza bilansa tokova;

6


iv) Analiza izveštaja o promenama na kapitalu;v) Analiza ostalih finansijskih izveštaja (napomene uz finansijske izveštaje,

aneks, izveštaj o poslovanju uprave...);c) Prema načinu analize:

i) Kvantitativna analiza- podrazumeva merenje uticaja pojedinih faktora;ii) Kvalitativna analiza- podrazumeva raščlanjavanje poslovanja prema vrstama

faktora koji ga uslovljavaju, kao i prema elementima i ulaganja i posmatranje njihovih karateristika;

d) Prema periodu obuhvatanja:i) Statička analiza- tretira određenu pojavu u zatečenom stanju u momentu

posmatranja;ii) Dinamička analiza- podrazumeva ispitivanje komparacije određene pojave u

nizu sukcesivnih perioda;e) Prema obuhvatnosti predmeta:

i) Parcijalna analiza- obuhvata samo pojedine segmente poslovanja kao i pojedine elemente rezultata i ulaganja;

ii) Kompleksna analiza- tretira poslovanje i faktore koji ga uslovljavaju;f) Prema metodama (instrumentima) analize:

i) Analiza sa aspekta primenjenih postupaka:(1) Metod raščlanjivanja;(2) Metod upoređivanja;(3) Metod standardizacije;(4) Metod eliminacije;

ii) Analiza sa aspekta primenjene tehnike:(1) Racio analiza;(2) Analiza pomoću NOF-a (neto obtnog fonda);(3) Analiza tokova;(4) Vizuelna analiza(5) Račun pokrića;

iii) Analiza sa aspekta načina pripreme podataka:(1) Izražavanje u aposlutnim brojevima;(2) Izražavanje u relativnim brojevima;(3) Izražavanje pomoću indeksa;(4) Izražavanje grafikonima i sl.

Bilans se razvio u skladu sa rastućim zahtevima korisnika bilansnih informacija koji su se vremenom množili. Polazeći od glavnog cilja, u literaturi se ističu tri osnovne teorije, koje predstavljaju osnovu mnogobrojnih shvatanja bilansa, a to su:

a) Statička teorija;b) Dinamička teorija;c) Organska teorija.Ove teorije su se bilansom bavile sa formalnog i materijalnog aspekta, odnosno

izgledom, formom i strukturom (formom) sa jedne i sadržinom u smislu precenjivanja i vrednovanja bilansnih pozicija sa druge strane (materijalnost). Pored navedenih podela u literaturi je zastupljena i podela na monističke, dualističke i pluralističke teorije, u zavisnosti od broja relevantnih ciljeva koji se bilansiranjem postižu.

Statička teorija bilansa se vremenom razvijala kroz dve varijante:a) Starija, nerazvijena statička teorija bilansa;b) Novija, razvijena statička teorija bilansa.

Starije statičko shvatanje bilansa je nastalo u periodu kada su privrednu strukturu činila privatna, pojedinačna preduzeća, odnsno kada su dominirali inokosni vlasnici. Njeno

7


prezentovanje u bilansu pretpostavlja imovinsku situaciju preduzeća u datom trenutku i nju karakteriše stanje imovine u aktivi i stanje i visina dugova i kapitala u pasivi bilansa. Vrednovanje imovine se vršilo po principu stvarnog troška, odnosno po nabavnoj vrednosti za dobra nabavljena na tržištu i ceni koštanja za dobra nastala u preduzeću, jer su se samo na taj način mogla učiniti jasnim novčana ulaganja kapitala u pojedine konkretne forme imovine. Rezultat preduzeća je smatran globalnom veličinom koja se manifestuje promenama na imovini i koja se izračunavala posredno, indirektno- upoređivanjem dva bilansa stanja u različitim vremenskim trenucima. Ukoliko je bruto imovina veća od obaveza, pozitivna razlika će se uneti u pasivu bilansa kao pozicija kapitala i smatraće se uspehom perioda. Ukolko su veće obaveze, negativna razlika će se uneti u aktivu bilansa kao pozicija gubitka. Rezultat se uvek reflektuje kao povećanje ili smanjenje vrednosti sopstvenog kapitala iz čega se jasno vidi da li je zaštita poverilaca u posmatranom periodu pojačana ili oslabljena.

AKTIVA Bilans stanja PASIVAOsnovna sredstvaZalihePotraživanjaGotovina

120.00080.00040.00010.000

Osnovni kapitalRezerveDugoročni kreditiKratkoročni kreditiDobavljači

100.00050.00040.00030.00030.000

250.000 250.000

Bruto imovina (250.000) – Obaveze (100.000) = Čista imovina (150.000)

AKTIVA Bilans stanja PASIVAOsnovna sredstvaZalihePotraživanjaGotovina

96.00074.00065.00015.000

Osnovni kapitalRezerveDugoročni kreditiKratkoročni kreditiDobavljači

110.00060.00035.00020.00025.000

250.000 250.000

Bruto imovina (250.000) – Obaveze (80.000) = Čista imovina (170.000)Rezultat: 170.000 – 150.000 = +20.000 (dobitak)

Pristalice novijeg statičkog statičkog shvatanja bilansa akcenat stavljau na kapital. U bilansu stanja je data upotreba kapitala, odnosno pregled ulaganja, raspored kapitala u konkretnim oblicima, dok pasiva predstavlja pregled vrsta kapitala i prava po osnovu kapitala, odnosno izvore kapitala prema vrsti i visini. Razvoj ovog shvatanja se vezuje za 19-ti i početak 20-og veka, odnosno za period razvoja korporativnog oblika preduzeća. Glavni cilj bilansiranja postaje prikazivanje finansijske konstitucije, odnosno situacije i strukture preduzeća. Rezultat se utvrđuje direktnim sučevljavanjem prihoda i rashoda u bilansu uspeha. Ovakav obračun uspeha omogućava sticanje uvida u izvore rezultata. Pozitivna razlika- dobitak se integriše u bilansu stanja povećavajući kapital, a negativna razlika- gubitak, smanjujući kapital. I dalje važi princip troškovne vrednosti, odnosno nabavne vrednosti i cene koštanja, ali uz uvažavanje principa najniže vrednosti, tj.principa opreznosti koji zahteva da vrednost po kojoj je neka bilansna pozicija procenjena ne bude viša do tekuće tržišne vrednosti, odnosno imovine. Najeminentniji predstavnici ove teorije su Le Coutre i Niclisch. Le Coutre je zadatke bilansa grupisao u tri kategorije: elementarno-organizatorske, upravne i ekonomsko-spoznajne. Po njemu u bilansu stanja su imovina i kapital raščlanjeni po funkcijama,

8


zadacima i poslovima, riziku, pravnom aspektu angažovanja kapitala i posebnim zahtevima korisnika. Pozicije pasive su klasifikovane sa svojinskog aspekta na sopstveni i tuđi kapital i predstavljaju izraz personalno-pravnih aspekata preduzeća. Bilans uspeha prikazuje kretanje kapitala, za razliku od bilansa uspeha, koji prikazuje stanje kapitala. Na levoj strani su obuhvaćeni ukupni troškovi prodatih proizvoda, koji se tretiraju kao potrošnja kapitala, a na desnoj strani su obuhvaćeni ukupni prihodi, koji imaju tretman naknade, tj. refundiranja kapitala. Svi rashodi i prihodi su raščlanjeni na troškove i prihode konstitucije, života i poslovanja preduzeća, a prilikom njihovog bilansiranja poštovan je bruto princip. Po Niclisch- u bilans ima dvostruku svrhu, odnosno dve funkcije: funkciju tačnog merenja stanja ulaganja i stanja izlaza jednog obračunskog perioda, i funkciju razgraničenja vrednosti dva susedna perioda, odnosno tzv.funkciju razlaganja vrednosti na strani aktive odnosno kontrole investiranog kapitala na strani pasive. Najznačajniji kritičar statičke teorije je Eugen Schmalenbach, po kome osnovne slabosti statičkog shvatanja bilansa su:

a) Nejasna interpretacija pojma imovine i konfuzija koju su po tom pitanju statičke teorije stvorile;

b) Troškovni princip ne može biti merodavan za procenjivanje vrednosti imovine;c) Prost zbir pojedinih delova nekog imovinskog kompleksa ne izražava vrednost

preduzeća;d) Vrednost imovine preduzeća se samo u izuzetnim slučajevima može poistovetiti sa

vrednošću iskazanoj u bilansu, odnosno izraziti primenom vremenskih vrednosti;e) Bilansna imovina ne izražava vrednost posla a samim tim ni vrednost preduzeća.

Ideju o dinamičnom bilansu prvi je promovisao Eugen Schmalenbach 1908.godine, a konačno je uobličio u teoriju 1918.godine u svom delu Dynamische Bilanz, u kome je akcenat stavljen na ekonomski aspekt bilansa. Pored njega poznati su Ernst Walb po ekonomsko-finansijskoj teoriji i Erish Kosio po konceptu dinamičkog bilansa koji počiva na tokovima plaćanja. U suštini, akcenat se stavljana ekonomski aspek bilansa u čijoj je osnovi kretanje vrednosti. U fokusu su aktivnosti a ne stanje preduzeća. Glavni zadatak bilansa je utvrđivanje uspeha i to direktno, sučevljavanjem prihoda i rashoda u bilansu uspeha. U bilansu uspeha kretanja se manifestuju kao utrošena snaga ili rashodi i efekti tog trošenja ili prihodi. Bilans stanja ostaje u organskoj vezi sa bilansom uspeha, ali on u izračunavanju rezultata, kao primarnom cilju, ima pomoćnu funkciju da prihvati tzv. Leteće pozicije koje još nisu prihodi i rashodi. Dinamička teorija se bilansom bavi sa aspekta sadržine a ne forme, ali ne negira u potpunosti ciljeve statičke teorije pod uslovom da njihova realizacija ne ugrožava ostvarivanje glavnog cilja- utvrđivanje uspeha. Akcenat je na sastavljanju totalnog računa uspeha na kraju poslovne godine, u kome će se totalni rezultati javiti kao razlika ukupnih prihoda i ukupnih rashoda. Interesi kontrole upravljanja preduzećem, polaganja računa i izračunavanja učešća u dobiti, nalažu preduzeću da redovno emituje informacije neophodne za te svrhe, a sve u cilju utvrđivanja najpre periodičnih rezultata. Bilans uspeha prihvata sve segmente izdataka koji imaju karakter rashoda, odnosno definitivno su potrošeni, i sva primanja koja imaju karakter prihoda. Bilans stanja je preuzeo sve pozicije koje prelaze posmatrani period i odnose se na budućnost, odnosno sve pozicije koje praktično čekaju svoje dospeće za bilans uspeha. U narednim obračunskim periodima leteća pozicija buduća primanja će se pretvoriti u novac, dok buduća izdavanja indiciraju na njegovo smanjenje. Pozicije budućih prihoda i rashoda će se preneti u bilans uspeha, a njihova razlika će povećati ili smanjiti poziciju sopstveni kapital u pasivi.

9


AKTIVA BILANS STANJA PASIVA 1. Likvidna sredstva (novac, gotovina)2. Buduća primanja

- Izdavanja (dati krediti, prodati gotovi proizvodi)

- Potraživanja (kupci)3. Budući rashodi

- Izdavanja (za nabavku osnovnih sredstava, sirovina, materijala, dati avansi, tranzitorna aktiva (AVR)- unapred plaćena zakupnina)

- Interna realizacija (osnovnih sredstava, alata, sitnog inventara)

1. Kapital 2. Buduća izdavanja

- Primanja (uzeti krediti- Obaveze (dobavljači)

3. Budući prihodi- Primanja (avansi od kupaca)- Unapred naplaćeni prihodi

(tranzitorna pasiva – PVR)

RASHODI BILANS USPEHA ZA UTVRĐIVANJE PERIODIČNOG REZULTATA PRIHODI

1. Rashodi sada, izdavanja sada2. Rashodi sada, izdavanja ranije3. Rashodi sada, izdavanja kasnije4. Rashodi sada, prihodi sada5. Rashodi sada, prihodi ranije6. Rashodi sada, prihodi kasnije

1. Prihodi sada, primanja sada2. Prihodi sada, primanaj ranije3. Prihodi sada, primanja kasnije4. Prihodi sada, rashodi sada5. Prihodi sada, rashodi ranije6. Prihodi sada, rashodi kasnije

Osnovni problem kod utvrđivanja periodičnog rezultata jeste tačna vremenska alokacija prihoda i rashoda, jer ako se oni potcene u sadašnjosti, preceniće se u budućnosti, i obratno, zbog čega se Schmalenbach- ovo učenje o procenjivanju naziva dovitljivo, kazuističko učenje jer on bira određena pravila, kako za pojedine delove aktive i pasive, tako i za pojedine slučajeve, a naročitu pažnju posvećuje bilansiranju investicionih predmeta, bilansiranju zaliha i bilansiranju u uslovima nestabilnih cena. Schmalenbach insistira ne toliko na tačnom, koliko na uporedivom rezultatu kao najboljem sredstvu za kontrolu i merenje kvaliteta poslovanja pa zahteva poštovanje principa kontinuiteta za obezbeđenje uporedivosti rezultata, uz respektovanje principa uzročnosti, sigurnosti i opreznosti.

Tvorac organske teorije bilansa je nemački profesor Fritz Schmidt, koji je osnovne postavke ove teorije izneo u svom delu „Organski bilans po dnevnoj vrednosti“. Organska teorija bilansa je dualistička teorija koja ističe oba cilja- i utvrđivanje imovine i utvrđivanje uspeha, kao ravnopravna i pojedinačno važna. Tokove dobara i novca koji stalno protiču kroz preduzeće treba pratiti od izvora do ušća i dalje do mora svetskog tržišta- do formiranja dobiti, potrošačke privrede i do zone u kojima se manifestuje dejstvo kupovne snage nastale na osnovu troškova. Bilans stanja je samo jedna slika beskonačnog filma kretanja sredstava i njihovih izvora i kao takav predstavlja pomoćno sredstvo od velikog značaja za sagledavanje kretanja. Ova teorija akcenat stavlja na njegov tačan obračun iz više razloga:

a) Zbog kontrole efikasnosti poslovanja preduzeća u prošlom i upravljanja preduzećem u budućim periodima;

b) Zbog održanja kontinuiteta poslovanja preduzeća u uslovima monetarnih poremećaja.

Za tačan obračun rezultata neophodno je sagledati međusobnu uslovljenost bilansa stanja i bilansa uspeha. Da bi došlo do tačnog rezultata koji je preduslov efikasnosti kontrole i kontinuiteta poslovanja, sredstva u bilansu stanja moraju biti pravilno procenjena. Da bi se to

10


ostvarilo, sredstva moraju biti procenjena ne po stvarnim nabavnim, već po cenama ponovne nabavke. Ako preduzeće procenjuje sredstva po ponovnim nabavnim cenama, što znači da i rashode vrednuje na isti način, onda ono iz prihoda uspeva da pokrije sve rashode i automatski obezbeđuje sredstva za dalje obnavljanje procesa reprodukcije. Na taj način finansijski rezultat postaje realan jer su iz njega isključeni uticaji cena. Dakle, pristalice organske teorije se zalažu za dekomponovanje rezultata na realnu i fiktivnu komponentu insistirajući pri tom na finansiranju realiteta isključivo iz sopstvenog kapitala. Na taj način promene imovine ne bi imale karakter rezultata i obuhvatale bi se kao korekcija sopstvenog kapitala ili ispravka vrednosti imovine. Kritička ocena organske teorije bilansa bi se mogla svesti na sledeće konstatacije:

a) Po pitanju važnosti ispravnog utvrđivanja rezultata za kontrolu efikasnosti privređivanja i obezbeđenja kontinuiteta poslovanja preduzeća, ova teorija je u saglasnosti sa opšte prihvaćenim stavom ekonomike poslovanja;

b) Schmidt- ov stav da je netačno obračunati rezultat praćen ostvarenjem fiktivnih dobitaka u uslovima inflacije i skrivenih gubitaka u uslovima deflacije, glavni razlog narušavanja harmonije robnih i novčanih tokova koje izaziva privrednu krizu, je neprihvatljiv i preteran;

c) Stav da održavanje supstance preduzeća obezbeđuje njegovu trajnu egzistenciju protivureči konceptu održavanja realnog kapitala, odnosno održanju kupovne moći;

d) Zahtev za stalnim preračunavanjem na dnevne nabavne cene, osim što je neprihvatljiv iz praktičnih razloga, sa jedne strane teško da može da eliminiše ulogu trgovačke kalkulacije i pogonskih obaračuna u izračunavanju rezultata, dok sa druge strane protivureči savremenim antiinflatornim sredstvima obračuna, pre svega kod bilansiranja zaliha i otpisa stalne imovine;

e) Stalna revalorizacija, pored toga, odvaja knjigovodstvo od svoje ideološke baze- istorijskih troškova, odnosno narušava osnovni računovodstveni postulat primene principa stvarnog troška;

f) I na kraju, zahtev za jednakošću delova nominalne aktive i pozajmljenog kapitala je u praksi teško ostvariv pa ga treba shvatiti pre kao element opšte i dugoročne orjentacije, nego kao komponentu tekuće politike.

Ostala shvatanja bilansa su nastala kao reakcija na statičko, dinamičko i organsko shvatanje, koja imaju karakter osnovnih teorija, a čine ih:

a) Teorija eudinamičkog bilansa- čija je osnovna karakteristika podela rezultata na realizovani i nerealizovani, kao i dodatna podela realizovanog rezultata na naplaćeni i nenaplaćeni. Cilj bilansiranja je utvrđivanje realizovanog poslovnog rezultata koji je jedino moguće raspodeliti bez rizika po održanje kontinuiteta i razvoja preduzeća.

b) Teorija sintetičkog bilansa- koju karakteriše bilansiranje u zavisnosti od izvora finansiranja. Ukoliko se finansiranje vrši iz sopstvenih izvora uvažavaju se zahtevi dinamičke teorije, a ukoliko se poslovna aktivnost finansira iz pozajmljenih izvora, zahtevi statičke teorije.

c) Teorija fonda- koja je pluralističko shvatanje bilansa koji treba da zadovolji zahteve različitih korisnika. Prema ovoj teoriji bilans istovremeno treba da zadovolji dva cilja: utvrđivanje objektivnih periodičnih rezultata poslovanja (dinamičko shvatanje cilja bilansa) i pružanje pouzdane osnove za kontrolu pokrića obaveza preduzeća, odnosno obezbeđenje interesa poverilaca (statičko shvatanje cilja bilansa).

d) Vlasnička teorija- izvedena iz karaktera i ponašanja privatnog preduzeća u kome su funkcija vlasništva i preduzetništva personifikovane u istom licu- vlasniku

11


preduzeća. Prema ovoj teoriji sva sredstva preduzeća se smatraju svojinom vlasnika, kao što i svi dugovi predstavljaju njegovu ličnu obavezu.

e) Teorija entiteta- se zasniva na zakonskoj fikciji da je korporativno preduzeće ličnost sa sopstvenim pravima. Sredstva i dugovi pripadaju korporativnom entitrtu, a taj entitet odgovara svojim konstituentima (akcionarima, poveriocima, zaposlenima i javnosti) na sličan način kao što poverilac odgovara sopstveniku. Osnovni cilj bilansa je merenje rentabilnosti nezavisno od zahteva vlasnika kapitala, jer osnovni cilj poslovanja više nije maksimiranje dobitka vlasnika, kao priraštaj vlasničkog kapitala, već maksimiziranje rentabilnosti poslovnih ulaganja kao primarnog cilja finansijskog upravljanja.

12


2. ANALIZA ELEMENATA RADA I POSLOVNIH FUNKCIJA

Pre nego što nastavimo sa interpretacijom analize poslovanja preduzeća, njenih elemenata i faktora, osvrnućemo se ukratko na neke osnovne pojmove poslovanja preduzeća. Naime, osnovu jednog proizvodno-poslovnog procesa čine elementi rada, i svaki početak poslovanja bilo kog preduzeća počinje i završava se njihovom analizom. Znamo da proces proizvodnje predstavlja proces u kojem čovek prisvaja prirodu i oblikuje njene predmete, obrađuje, dorađuje ili dograđuje, kako bi obezbedio materijalne uslove za život i zadovoljio svoje potrebe. U današnjim uslovima, proizvodnja a i celokupan poslovni proces predstavlja ozbiljan tehnološki proces. Stoga, kažemo da su osnovni elementi jednog proizvodnog procesa:

a) Radna snaga (kadrovi)- zaposleni sa svojim kreativnim sposobnostima;b) Sredstva za rad (oprema, postojenja)- traju više proizvodnih ciklusa, a njihovo

postepeno trošenje se označava kao amortizacija;c) Predmeti rada (materijal, zalihe, sirovine)- koriste se samo u jednom proizvodnom

ciklusu, te je neophodno za svaki ciklus obzbediti novi obim sirovina, zaliha ili materijala.

Proces reprodukcije se započinje ulaganjem elemenata proizvodnje, čijim se kombinovanjem u kvalitativnom, kvantitativnom i vremenskom skladu, u tehnološkom postupku, stvaraju novi upotrebni kvaliteti.

Na osnovu napred navedenog, možemo konstatovati da analizu poslovanju u osnovi determinišu elementi rada, pa u tom slučaju je potrebno osvrnuti se na njihovu analizu: odnosno:

d) Analizu sredstava za rad;e) Analizu predmeta rada;f) Analizu radne snage;g) Analizu neiskorišćenih internih resursa.

U analizi osnovnih sredstava najčeće se ispituju:a) Randman osnovnih sredstava - reprezentuje prinos koji se ostvaruje njihovom

upotrebom. On se najčešće izražava putem tri indikatora, i to:i) Kroz odnos ukupne proizvodnje i ukupnih osnovnih sredstava;ii) Kroz odnos ukupne proizvodnje i opreme;iii) Kroz odnos ukupne proizvodnje i ostvarenih mašinskih sati.Dobijeni iznos ukazuje na prinos koji je ostvaren na svakih 100 dinara (ili svaki mašinski sat) angažovanih osnovnih sredstava ili opreme za praćenje fizičke sposobnosti osnovnih sredstava, odnosno opreme.

b) Veličina i struktura osnovnih sredstava - analiza veličine osnovnih sredstava se vrši sa aspekta:i) Racio analize (procentualnog učešća osnovnih sredstava u ukupnoj aktivi, kao

i njen odnos sa obrtnim sredstvima);ii) Jačanja kroz sagledavanje visine osnovnih sredstava u pripremi;iii) Procentualnog učešća u ukupnim osnovnim sredstvima;iv) Sagledavanja faza u kojima se pozicija osnovnih sredstava u pripremi nalazi:

novčana faza (avansi za investicije), materijalna faza (zalihe investicionog materijala i opreme), investicije u toku (započeta izgradnja, odnosno montaža).

Analiza strukture osnovnih sredstava odnosi se na njihov sastav, u smislu utvrđivanja procentualne zastupljenosti pojedinih oblika osnovnih sredstava i praćenja pravca i inteziteta promena te zastupljenosti, kako bi se ocenio njihov uticaj na randman. Radi

13


toga, najčešće se vrši dekomponovanje na radne, smeštajne i transportne kapacitete i prate promene njihove zastupljenosti u ukupnim osnovnim sredstvima.

c) Stepen istrošenosti osnovnih sredstava - predstavlja procentualno izražen odnos otpisane i nabavne vrednosti osnovnih sredstava, a ostatak do 100% ukazuje na stepen preostale upotrebljivosti. Stepen istrošenosti je obrnuto proporcionalan randmanu, ali korespondira sa drugim indikatorima, pa ga u tom kontekstu treba povezati sa:i) Iznosom izdvojenih sredstava za amortizaciju;ii) Troškovima održavanja i opravki;iii) Procentualnim učešćem osnovnih sredstava u pripremi u ukupnim osnovnim

sredstvima.d) Stepen korišćenja kapaciteta osnovnih sredstava - se može izražavati na različite

načine, ali bez obzira na način izržavanja, kod svakog osnovnog sredstva moguće je razlikovati:i) Instalirani kapacitet (maksimalno mogući kapacitet);ii) Realni kapacitet (koji se dobija kada se od instaliranog oduzmu redovni zastoji

u radu);iii) Planirani kapacitet (kapacitet potreban za izvršenje poslovnog zadatka) iv) Iskorišćeni kapacitet (realno korišćen kapacitet). U praksi se najčešće izračunavaju tri međusobno povezana indikatora:i) Stepen planiranog iskorišćenja (odnos planiranog i realnog kapaciteta);ii) Stepen izvršenja plana (odnos iskorišćenog i planiranog kapaciteta);iii) Stepen iskorišćenosti kapaciteta (odnos iskorišćenog i realnog kapaciteta).Konkretna analiza bi trebalo da pruži informacije o razlozima nedovoljnog korišćenja kapaciteta, ali i da formuliše predloge za njihovo otklanjanje.

Zalihe materijala čine imponzantan deo ukupnih poslovnih sredstava u znatnom broju preduzeća, zbog čega se zahtevaju i srazmerno velika novčana ulaganja. Da ta ulaganja ne bi bila nesrazmerna i u znatnoj meri visoka potrebno je preduzeti mere njihovim efikasnim upravljanjem. To podrazumeva:

a) Optimalno snabdevanje preduzeća materijalom - u osnovi se odnosi na balansiranje troškova i rizika držanja zaliha sa koristima koje se mogu izvući iz raspolaganja tim zalihama. Analiza snabdevenosti preduzeća zalihama se može vršiti sa više aspekata:i) Sa aspekta izvršenja plana nabavke- predstavlja upoređivanje ostvarenog sa

planiranim obimom nabavke, u celini i po pojedinim vrstama materijala, kako bi se ocenio stepen zadovoljenja proizvodnih potreba za određenom vrstom materijala i usklađenost sa politikom zaliha.

ii) Sa aspekta politike dobavljača- analizira se broj dobavljača i u vezi s tim ocenjuje stepen zavisnosti od njih, kvalitet nabavljenog materijala i blagovremenost isporuke, cene nabavke i uslove plaćanja, kao osnovne faktore koji utiču na ukupne troškove.

iii) Sa aspekta politike zaliha- podrazumeva analizu osnovnih odluka u vezi sa zalihama- kada i u kojim količinama nabavljati materijal.

iv) Sa aspekta mesta nabavki i kanala distribucije- podrazumeva analizu zavisnosti preduzeća po pitanju nabavki sa domaćeg i inostranog tržišta, kao i racionalnost nabavki direktno od proizvođača ili preko trgovinskih mreža.

v) Sa aspekta uslova nabavki- podrazumeva utvrđivanje procentualnog učešća ugovorenih i neugovorenih nabavki u ukupnim nabavkama, procenat

14


realizovanih nabavki, kao i opšti uslovi na tržištu nabavki koji opredeljuju preduzeće na sklapanje ugovora sa pojedinim dobavljačima.

b) Ekonomično trošenje materijala - polazi od identifikovanja uticaja faktora na troškove materijala, koji se mogu svrstati u sledeće kategorije:i) Vrednosni faktori (direktno deluju na troškove- cena materijala, metode

procene i vođenja zaliha);ii) Količinski (kvantitativni) faktori (deluju na utrošak materijala, odnosno

učinka- obim i struktura proizvodnje, tehničko-tehnološki proces, tehnička priprema proizvodnje i normativi utroška);

iii) Kvalitativni faktori (kvalitet materijala, obučenost radne snage i sistemi kontrole u preduzeću).

Analiza utroška se vrši sa aspekta obima, strukture i stepena iskorišćenja, odnosno procenta otpada, pri čemu se koriste i vremenska i komparativna analiza.

Čovek sa svojim sposobnostima predstavlja osnovni faktor svake ekonomske delatnosti, a njegovo delovanje odvija se u sklopu radnog kolektiva, kao nosioca aktivnosti preduzeća. Pod analizom radnog kolektiva podrazumeva se:

a) Analiza veličine i strukture radnog kolektiva - ima za cilj određivanje optimuma, odnosno one veličine i strukture radnog kolektiva koja na najbolji način obezbeđuje izvršenje poslovnih zadataka, zajedno sa pratećim raspoloživim sredstvima i opštim uslovima. Optimalna veličina i struktura radnog kolektiva je dinamična veličina na koju utiču brojni interni (delatnost preduzeća, obim i tehničko-tehnološki uslovi poslovanja, kadrovska politika i podela rada u preuzeću, dostupna sredstva i radno vreme i njegovo korišćenje) i eksterni faktori (stanje na tržištu radne snage, odnosno dostupnost i mogućnost angažovanja osposobljenih kadrova). Analizom se najpre obuhvata kratak rok, u kojem se vrši ispitivanje veličina kolektiva upoređivanjem sa potrebnim brojem radnika, odnosno radnih mesta, i razmatraju uzroci uočenog odstupanja. Zatim se vrši analiza za duži vremenski period, kojom se ispituje visina i struktura kolektiva za svaku posmatranu godinu, trend dinamike u proteklom periodu i razvoj kadrova. Posebna pažnja se posvećuje razvoju kadrova. Plan kadrova treba da bude usmeren na jačanju radnog kolektiva kroz permanentu edukaciju, stvaranje povoljnih radnih i opštih uslova rada i smanjenje fluktuacije čije negativno delovanje značajno oslabljuje radni kolektiv. Promene radnog kolektiva moguće je pratiti pomoću sledećih indikatora:

G.D.- godišnji iznos dobitkaI.R.V.- izgubljeno vreme zbog fluktuacije

15


O.R.- broj otišlih radnika koje treba zamenitiB.Z.- prosečan broj zaposlenihR.R.V.- raspoloživo radno vreme pojedinca

b) Analiza sastavnih delova radnog kolektiva - ovo ispitivanje se može izvršiti sa gledišta više različitih krterijuma, odnosno prema kvalifikacionom sastavu radne snage, načinu sudelovanja u poslovnom procesu, vrsti zanimanja, godinama starosti, organizacionim jedinicama u preduzeću i sl. Dobijeni razultati se porede najpre sa planom organizacione sturkture preduzeća, a poželjno je i sa najboljim preduzećem u grupaciji.

c) Analiza korišćenja fonda radnog vremena - je u funkciji planiranja potrebnog broja radnika za izvršenje planiranog obima poslovnih aktivnosti, a podrazumeva kalendarski fond radnog vremena umanjen za gubitke radnog vremena prouzokovane dnevnim i godišnjim odmorima, bolovanjima i drugim izostancima sa posla. Takođe podrazumeva i ispitivanje kvaliteta korišćenja radnog vremena kroz kvantificiranje sledećih odnosa:

Analiza neiskorišćenih internih resursa predstavlja analizu neiskorišćenih potencijala preduzeća i u funkciji je podizanja nivoa efikasnosti i povećanja racionalnosti u korišćenju resursa preduzeća. Neiskorišćene rezerve sa kojima se menadžment preduzeća u praksi najčešće susreće su sledeće:

a) Rezerve u korišćenju osnovnih sredstava :i) Promašene investicije;ii) Otpisana i oprema van upotrebe;iii) Neiskorišćeni kapaciteti;

b) Rezerve u korišćenju radne snage: i) Predimenzionisanost radnog kolektiva;ii) Kvalifikovanost radnika;iii) Fluktuacija;iv) Motivisanost;

c) Rezerve u korišćenju sirovina i materijala :i) Neadekvatni normativi utroška materijala i sitnog inventara;ii) Nabavke neodgovarajućeg kvaliteta koje povećavaju i utroške i troškove;iii) Nedovoljna obučenost radnika za rad sa određenim vrstama materijala;iv) Nesinhronizovanost vremenskog tempiranja proizvodnih operacija;v) Nepostojanje sistema praćenja i kontrole utrošaka;

d) Rezerve u procesu proizvodnje: i) Nepostojanje politike i sistema kvaliteta;ii) Postojanje samo završne ali ne i kontrole u toku procesa rada;iii) Standardizacija, odnosno normativno uređenje kvaliteta proizvoda i procesa;iv) Ulaganja u istraživanje i razvoj i u marketing.

Pojam poslovnih funkcija takođe je od izuzetnog značaja, te je neophodno tumačiti na pravi način njihovu suštinu. Poslovne funkcije predstavljaju model poslovnih aktivnosti pri

16


planiranju, odnosno realnu poslovnu aktivnosti pri izvršenju, usmerene na što efikasnijem postizanju poslovnog cilja. U funkcionalno struktuiranim preduzećima se najčešće javljaju sledeća funkcionalna područja:

a) Nabavna funkcijaNabavna funkcija predsatvlja skup upravljačkih i izvršnih aktivnosti usmerenih na ekonomično pribavljanje potrebnih proizvodnih inputa odgovarajućeg kvaliteta i u potrebnoj količini kako bi se obezbedio kontinuitet proizvodnje. Specifičnosti nabavne funkcije su:

i) Odgovornosti za obim i dinamiku nabavke (obezbeđivanje potrebne količine sirovina u pravo vreme);

ii) Odgovornost za cenu nabavke;iii) Obezbeđivanje kontinuiteta proizvodnje preko nivoa zaliha;iv) Obezbeđivanje minimalnih troškova skladištenja.

Analiza nabavne funkcije se vrši sa dva aspekta:i) Sa aspekta njene organizacije- koji obuhvata:

(1) Eksterni aspekt- odnosi se na nastup ka tržištu nabavke, i u tom smislu treba se opredeliti za: centralizovanu (preduzeća sa više pogona koji su prostorno koncetrisani), decentralizovanu (preduzeća sa više dislociranih pogona od kojih svaki ima različiti proizvodni program) ili kombinovanu nabavku (preduzeća sa više prostorno koncetrisanih pogona a međusobno različitim proizvodnim programom).

(2) Interni aspekt- odnosi se na podelu rada u okviru poslova nabavke, kojim se ispituje efikasnost i efekti podele rada prema grupama homogenih poslova ili prema grupama homogenih proizvoda. Cilj ove analize je ispitati funkcionisanje, uočiti slabosti i predložiti mere za povećanje ekonomičnosti.

ii) Sa aspekta planiranja proizvodnje- podrazumeva:(1) Identifikovanje faktora nabavke- i to:

a. Proizvodnih faktora (usklađenost sa proizvodnim asortimanom);b. Tržišnih faktora (snabdevenost tržišta, kanali i uslovi nabavke, dinamika

nabavke, uticaj konkurencije itd.);c. Finansijskih faktora (obim i dostupnost potrebnih sredstava);

(2) Utvrđivanje poslova nabavke- podrazumeva usklađenost vrste, količine, kvaliteta i dinamike nabavki sa proizvodnim planom, uz obezbeđenje sigurnosti kroz optimalnu količinu zaliha i maksimalne uštede u troškovima nabavke i troškovima skladištenja;

(3) Testiranje realnosti planiranja- podrazumeva usklađenost plana nabavke sa proizvodnim planovima i dostupnim finansijskim sredstvima, uz adekvatan izbor dobavljača i kanala distribucije i respektovanje konkurencije;

iii) Sa aspekta izvršenja plana proizvodnje- predstavlja kontinuiranu analizu optimalnosti količina, broja i dinamike nabavki, uz uvažavanje blagovremenosti, kontinuiteta i sigurnosti i zadovoljenje principa ekonomičnosti.

b) Proizvodna funkcijaProizvodna funkcija ima za cilj da na korektan način i blagovremeno obezbedi izvršenje proizvodnih planova, kroz adekvatan obim zaliha gotovih proizvoda i kombinacije faktora proizvodnje u cilju sniženja ukupnih troškova po jedinici proizvoda. Analiza proizvodnih funkcija se obuhvata:

i) Sa aspekta organizacije- analiza proizvodnje zavisi od njenog tipa, i to:(1) Radioničke proizvodnje (bazira se na funkcionalnoj podeli rada prema vrstama

poslova);(2) Linijske proizvodnje (instaliranje mašina i raspored radnika na jednom mestu

za samo jednu vrstu posla, uz nizak stepen mehanizacije i automatizacije);

17


(3) Tekuće proizvodnje (slična linijskoj ali uz viši stepen mehanizacije i kontinuiranost radnih operacija);

(4) Mešovite proizvodnje (kombinacija tekuće i radioničke proizvodnje).Cilje analize sa ovog aspekta je kroz poboljšanje organizacije povećati produktivnost i ekonomičnost, smanjiti troškove i povećati koeficijent obrta.

ii) Sa aspekta planiranja- treba se bazirati na:(1) Ispitivanje pretpostavki planiranja (usklađenost sa ostalim planovima,

uslovima privređivanja i željenim efektima);(2) Ispitivanje proizvodnog programa (kvantitativna i kvalitativna usklađenost sa

proizvodnim, finansijskim i tržišnim faktorima);(3) Ispitivanje realnosti planiranja (ekonomičnost i mogućnost plasmana na

trištu). iii) Sa aspekta izvršenja planova- predstavlja identifikaciju relevantnih uticajnih

faktora kroz:(1) Ispitivanje strukture proizvodnje i upoređivanjem sa planom;(2) Ispitivanje kvaliteta proizvodnje i upoređenje sa standardima;(3) Ispitivanje dinamike proizvodnje i upoređenje prodaje i ostvarenim prilivom

sredstava.Cilj analize sa aspekta izvršenja planova proizvodnje je utvrditi odstupanje od plana, identifikovati uzroke tih odstupanja i njihov uticaj na ekonomičnost i rentabilnost i predložiti mere za njihovo otklanjanje.

c) Prodajna funkcijaProdajna funkcija, kao i prethodne, obuhvata:

i) Analizu organizacije prodaje- predstavlja ispitivanje njene usklađenosti sa poslovnom politikom preduzeća i proizvodnim asortimanom u cilju maksimiziranja finansijskih efekata ukupne poslovne aktivnosti, odnosno podrazumeva ispitivanje:(1) Stepena centralizacije prodajne funkcije;(2) Racionalnosti postojećih kanala distribucije;(3) Uslova prodaje i segmentiranja tržišta;(4) Efekata promotivnih aktivnosti;(5) Realnosti predviđanja na osnovu ispitivanja tržišta;(6) Opravdanosti postojećih zaliha.

ii) Analizu planiranja prodaje- ispituje limitirajuće faktore prodajne aktivnosti, pre svega kapacitet proizvodnje, potencijal tržišta i finansijske mogućnosti preduzeća, i ima zadatak da oceni usklađenost plana prodaje sa njima i predloži mere za otklanjanje neusaglašenosti.

iii) Analizu izvršenja prodaje- podrazumeva ispitivanje:(1) Načina i vremena realizacije plana;(2) Odstupanje od plana;(3) Uzroka, posledica i odgovornosti za odstupanje.

d) Finansijska funkcijaFinansijska funkcija pruža informacije o stanju i kretanju, kako strukture finansiranja, tako i strukture investiranja, u cilju procene efekata investicione i politike finansiranja na lkvidnost, solventnost i rentabilnost poslovanja preduzeća. Finansijska funkcija podrazumeva informisanje o:

i) Pribavljanju izvora sredstava- podrazumeva ispitivanje adekvatnosti obima i strukture izvora, kao i opravdanosti troškova pribavljanja. Cilj je obezbediti kontinuitet proizvodne aktivnosti uz maksimalnu rentabilnost i optimalni nivo likvidnosti;

18


ii) Upotrebi izvora sredstava- podrazumeva ispitivanje nivoa racionalnosti upotrebe kapitala, odnosno vremenske usklađenosti izvora i upotrebe, povrat na investirano i stepen zaštite od rizika. Cilj je obezbediti maksimalne efekte ukupne poslovne aktivnosti;

iii) Upravljanju izvora sredstava- podrazumeva pomirenja dva, međusobno suprostavljena zahteva- zahtev za maksimalnom rentabilnošću, kao preduslov rasta i razvoja preduzeća, i zahtev za zadovoljavajućim nivoom likvidnosti i solventnosti, kao preduslov opstanka preduzeća.

e) Funkcija istraživanja i razvojaFunkcija istraživanja i razvoja omogućava preduzeću da predviđajući buduće događaje iznalazi prava rešenja kao odgovor na njih, kroz fundamentalna, primenjena i razvojna istraživanja.

19


II. DEORAČUNOVODSTVENA (FINANSIJSKA) ANALIZA

1. POJAM, ZNAČAJ I STRUKTURA RAČUNOVODSTVA.........................2. PRETPOSTAVKE FINANSIJSKE ANALIZE I RAČUNOVODSTVENA

NAČELA................................................................3. BILANSI............................................................................................................4. RAČUNI.............................................................................................................5. KNJIGOVODSTVENA NAČELA..................................................................6. POSLOVNE KNJIGE......................................................................................7. KONTNI OKVIR..............................................................................................8. INVESTIRANJE...............................................................................................9. ZAKLJUČIVANJE POSLOVNIH KNJIGA.................................................10. STALNA SREDSTVA......................................................................................11. MATERIJAL.....................................................................................................12. NEDOVRŠENA PROIZVODNJA I GOTOVI PROIZVODI......................13. ROBA.................................................................................................................14. KRATKOROČNA POTRAŽIVANJA...........................................................15. NOVČANA SREDSTVA..................................................................................16. KAPITAL..........................................................................................................17. DUGOROČNA REZERVISANJA..................................................................18. OBAVEZA.........................................................................................................19. RASHODI..........................................................................................................20. PRIHODI...........................................................................................................21. FINANSIJSKI REZULTAT............................................................................

21

324350586269727989

107115117126134138145147153160166

20


1. POJAM, ZNAČAJ I STRUKTURA RAČUNOVODSTVA

Prema definiciji Komiteta za terminologiju američkog Instituta ovlašćenih javnih računovođa, računovodstvo je nauka o beleženju i klasifikovanju poslovnih transakcija i događaja, primarno finansijskog karaktera i veština sastavljanja značajnih izveštaja, analize i interpretacija ovih transakcija i događaja i prenošenje rezultata licima koja mogu doneti odluku ili dati ocenu. Računovodstvo je podfunkcija funkcije upravljnja koja svojim informacijama iplemenjuje funkciju upravljanja u domenu planiranja i kontrole. Bez računovodstvenih informacija ne mogu funkcionisati vitalni sistemi jedne zemlje, tj.poreski sistem, statistika ND (nacionalnog dohotka) i DP (društvenog proizvoda). Na međunarodnom planu zadnjih godina sve više se govori o svetskom računovodstvu, umesto o nacionalnom računovodstvu. S tim u vezi uglavnom se pominju dva globalna računovodstvena sistema: anglo-američki i kontinentalno-evropski. Poseban značaj imaju MRS (međunarodni računovodstveni standardi) kao merodavna pravila za obavljanje, procedure i prakse svetskog finansijskog izveštavanja.

Računovodstvo se najčešće definiše kao proces prikupljanja, sredjivanja, obrade i čuvanja podataka o ekonomskim aktivnostima poslovnih subjekata i finansijskog izveštavanja o promenama u vezi sa imovinom i obavezama, koje pokazuju rezultat uspešnosti poslovanja tih subjekata. U pitanju je sasvim određena praktična delatnost koju obavlja organizaciona jedinica u poslovnom subjektu, u skladu sa internim opštim aktom ili je, obično za više poslovnih subjekata, obavlja posebno privredno društvo ili preduzetnik (agencija) registrovani za pružanje računovodstvenih usluga.

Računovodstvo kao delokrug koji se odnosi na vođenje poslovnih knjiga, kao i sastavljanje i dostavljanje finansijskih izveštaja, postoji bez obzira na veličinu poslovnog subjekta i nezavisno od toga da li te poslove obavlja samo jedan zaposleni radnik – računovođa ( što je najčešće slučaj u malim preduzećima) ili grupa ljudi organizovanih u više jedinica (sektori, odeljenja, službe , i dr.), kako je to u velikim a često i u srednjim preduzećima. I u slučajevima kada je vođenje računovodstva povereno drugom privrednom društvu ili preduzetniku, rukovodstvo pravnog subjekta i odgovorno lice u pravnom subjektu odgovorni su za vođenje poslovnih knjiga i sastavljanje finansijskih izveštaja u skladu sa zakonom.

Računovodstvo je i naučna disciplina, koja s jedne strane uopštava praktičnu računovodstvenu delatnost iz svih aspekata, a s druge strane je unapređuje. Nauka o računovodstvu izučava metode i tehnike procenjivanja (vrednovanja, merenja), obračunavanja, ranovodstvenog obuhvatanja poslovnih promena i priznavanja bilansnih pozicija i njihovog prikazivanja i obelodanjivanja u finansijskim izveštajima. Kao naučna disciplina računovodstvo se u većem ili manjem obimu javlja kao nastavni predmet skoro u svim univerzitetskim ustanovama i školama, posebno gde se obrazuju kadrovi ekonomske struke. Teorija sistema i informisanja, računovodstvo definiše kao informacioni podsistem finansijske funkcije u poslovnom sistemu i jedan od osnovnih instrumenata upravljanja i odlučivanja u tom sistemu.

Računovodstvo je osnovna informaciona delatnost (informacioni sistem) u preduzeću i predstavlja sistemsku celinu, tj.obuhvata više delova i to:

a) Knjigovodstvo,b) Računovodstveno planiranje,c) Računovodstveni nadzor,d) Računovodstvenu analizu,e) Računovodstveno informisanje.Predmet knjigovodstva čine poslovne promene na imovini, odnosno finansijski i

vrednosni podaci o stanju i promenama na imovini. Pod imovino se podrazumevaju sredstva-

21


stvari, prava i gotovina, kojima se izvršavaju poslovni zadaci i postižu ciljevi preduzeća. Ista se posmatra sa dva aspekta:

a) Imovina se posmatra prema funkciji koju ima u procesu proizvodnje- AKTIVA,b) Imovina se posmatra po poreklu, pripadnosti, odnosno vlasništvu- PASIVA;

iz čega proizilazi kvantitativna jednakost, tj.aktiva=pasiva, odnosno, aktiva= kapital + obaveze. Razmatranje ciljeva knjigovodstva odnosi se u suštini na pitanje efikasnosti upravljanja preduzećem, a obuhvataju:

a) Utvrđivanje finansijskog rezultata,b) Utvrđivanje finansijskog položaja preduzeća,c) Obezbeđivanje pouzdane osnove za kontrolu izvršenja planskih zadataka i

finansijsku analizu uspeha preduzeća,d) Pružanje podataka za kontrolu korišćenja raspoložive imovine preduzeća,e) Obezbeđenje drugih relevantnih podataka i informacija internim i eksternim

korisnicima.Zadaci knjigovodstva obuhvataju:a) Prikupljanje knjigovodstvene dokumentacije,b) Kontrola isptavnosti istih,c) Klasifikovanje dokumentacije i poslovnih promena prema imovinskim predmetima

na koje se odnose (kontiranje),d) Hronološka i sistemska evidencija u dnevniku, glavnoj knjizi i pomoćnim knjigama

(knjiženje),e) Sastavljanje i obelodanjivanje finansijskih izveštaja kao računovodstvenih

informacija o finansijskom položaju i uspešnosti poslovanja preduzeća (bilans stanja i bilans uspeha).

Knjigovodstvo se može posmatrati sa više aspekata, a pre svega sa aspekta sistema kao i sa stanovišta organizacije, i u skladu sa tim ističu se:

a) Prosto knjigovodstvo- predstavlja izolovanu evidenciju o pojedinim deloviam imovine i knjiži se jednostrano, a do rezultata se dolazi putem inventara;

b) Dvojno knjigovodstvo- predstavlja potpun računski sistem u kome se vodi evidencija o svim delovima imovine preduzeća (sastavljanje bilansa stanja i bilansa uspeha, utvrđivanje finansijskog položaja i uspešnosti poslovanja preduzeća).

Da rezimiramo, knjigovodstvo je dokumentarna i strogo formalna, kontinuirana evidencija koja je zasnovana na potpunom sakupljanju i ustaljenom hronološkom sistematizovanju i evidentiranju (knjiženju) podataka svih nastalih poslovnih dogadjaja i stanja koja izražavanjem u novčanoj jedinici mere, omogućuje da se prikaže slika o ukupnom proteklom poslovanju, kao i stanju imovine, obaveza i kapitala poslovnog subjekta kao jedinice računovodstvenog obuhvatanja. U funkcionalnom smislu, knjigovodstvo predstavlja deo računovodstva i usmereno je ka evidenciji proteklih poslovnih dogadjaja. Knjigovodstvo obezbedjuje uvid u stanje i kretanje sredstava i izvora sredstava, utvrdjivanje finansijskog rezultata poslovanja, elemente za izradu kalkulacije i elemente za za planiranje, nadzor i analizu poslovanja, kao i računovodstveno informisanje.Knjigovodstveni podaci javljaju se kao rezultat prikupljanja, evidentiranja, sistematizovanja i sintetizovanja dokumenata o ekonomskim, odnosno poslovnim promenama na sredstvima, izvorima sredstava, rashodima i prihodima.To se obezbeđuje preko poslovnih knjiga, knjigovodstvenih dokumenata, jednoobraznim evidencijama putem sistema dvojnog ( za određene preduzetnike prostog) knjigovodstva, po pravilu, uz primenu kontnih okvira za sintetičke evidencije i kontnih planova za analitičke i subanalitičke evidencije. Ako se knjigovodstveni podaci upotpune podacima o očekivanim (planiranim) kretanjima i rezultatima računovodstvene analize i nadzora, oni postaju računovodstveni podaci, a još ako su usmereni na način koji daje osnovu

22


za donošenje poslovnih odluka, oni predstavljaju računovodstvene informacije, što je viši stepen obrade od podatka. Iz ovog se svakako može izvući zaključak o razlici izmedju pojmova: knjigovodstveni podatak, računovodstveni podatak i računovodstvena informacija. Zbog svoje formalizovanosti, odnosno strogo propisanog jedinstvenog načina vođenja, knjigovodstvo dobija i karakter pravnog dokaznog sredstva, što se ne može reći za druge vrste dokumentovanih evidencija o proteklim poslovnim promenama. Pri tome nije nije značajno koja se tehnička sredstva koriste prilikom obrade podataka. Knjigovodstvo se završava računovodstvenim obračunima koji su sastavljeni za zajedinicu računovodstvenog obuhvatanja kao celinu ili za njene sastavne delove, ili kao računovodstveni obračuni pojedine poslovne aktivnosti (naknadna kalkulacija kupovine, proizvodnje ili prodaje). Računovodstveni obračuni su dakle, krajnji rezultat knjigovodstva. Knjigovodstvo je usko povezano sa ostalim računovodstvenim funkcijama, a pre svega sa računovodstvenim nadzorom, bez kojeg ne bi ni moglo obavljati svoje zadatke, jer ne bi bilo pouzdanosti u tačnost knjigovodstvenih podataka i informacija. Njegova povezanost sa računovodstvenim planiranjem nije toliko velika kao što je povezanost sa nadzorom, iako postoje obostrani uticaji, u prvom redu u pogledu jednoobraznosti i uporedivosti knjigovodstvenih i planskih podataka. Računovodstvena analiza, o kojoj će kasnije biti reči, takođe, ne bi mogla postojati bez knjigovodstva, na koje se nastavlja svojom specifičnom obradom podataka. Ali, i računovodstvena analiza utiče na knjigovodstvo svojim specifičnim zahtevima za obezbeđivanje analitičkih podataka. Računovodstveni obračuni u mnogome mogu pomoći prilikom planiranja, jer ukazuju na ono što se dogodilo u prošlosti, odnosno na kvantitet i kvalitet ostvarenog, pružajući mogućnost njegove ocene, kao i mogućnost njegove procene šta treba preduzimati u budućnosti.

Sistem računovodstvenog planiranja (budžetiranje) pretpostavlja redovno sastavljanje sledećih glavnih planova:

a) Plan rezultata (planski bilans uspeha)- obuhvata projektovane veličine prihoda, rashoda i rezultata. Izrada planskog bilansa uspeha pretpostavlja izradu planova pojedinačnih funkcija, gde ishodišnu tačku čine plan prodaje. Pored njega, postoje još i sledeći planovi: plan proizvodnje, plan troškova prodaje, plan trokova uprave i administracije i plan troškova istraživanja i razvoja.

b) Plan likvidnosti (planirani bilan novčanih tokova)- sadrži projektovane iznose priliva i odliva gotovine. Plan likvidnosti obuhvata stanje gotovine na početku planskog perioda kao i sve planirane prilive i odlive u planskom periodu. Pri planiranju priliva gotovine polazi se od planiranih prihoda od prodaje.

c) Plan finansijske strukture (plnirani bilans stanja)- pokazuje finansijski položaj preduzeća koji se očekuje na kraju planskog perioda.

Računovodstveno planiranje je evidencija zasnovana na potpunom ili reprezentativnom sakupljanju i ustaljenom sređivanju podataka o budućnosti individualizovanih ili masovnih poslovnih procesa i stanja koji, zbog izražavanja u novčanoj jedinici mere, omogućuju da se stvori slika o ukupnom budućem poslovanju jedinice računovodstvenog obuhvatanja. Računovodstveno planiranje zahteva vrednosnu stranu klasifikacije podataka o budućnosti u istom smislu kao što knjigovodstvo zahvata vrednosnu stranu procesiranja podataka o prošlosti. Zbog toga ulazi u funkcijski sklop računovodstva kao celine, bez obzira na to koja se služba njime bavi. Za razliku od knjigovodstva, koje se završava računovodstvenim obračunima, računovodstveno planiranje se završava računovodstvenim predračunima koji su sastavljeni za zajedinicu računovodstvenog obuhvatanja kao celinu ili za njene sastavne delove ili kao računovodstveni predračuni pojedine poslovne radnje (pretkalkulacije nabavke, proizvodnje ili prodaje). Računovodstveni predračuni treba da budu sastavljeni po istoj metodologiji po kojoj su sastavljeni računovodstveni obračuni,

23


jer inače poređenja nisu moguća, a ona su bitna za donošenje kvalitetnih poslovnih i upravljačkih odluka. U planiranju ne učestvuju samo računovođe, već zavisno od vrste plana, i drugi eksperti (inženjeri, stručnjaci za marketing, menadzeri i dr.). Najbolji primer za to je izrada biznis (poslovnog) plana, koji predstavlja osnovu za odlučivanje o ulasku u nove investicije, odobravanje kredita, ili u bilo koji ozbiljniji poslovni poduhvat. Usvojeni računovodstveni predračuni uzimaju se kao kriterijum prilikom ocenjivanja onoga što je ostvareno i u tom smislu čine podlogu za donošenje poslovnih odluka iz oblasti nadzora kao upravljačke funkcije, sa stanovišta ocenjivanja pravilnosti i odlučivanja koje će se mere preduzeti za uklanjanje nepravilnosti u poslovanju. Ti predračuni mogu se zaustavljati i u okviru računovodstvene analize, da bi se već u tom okviru pripremilo objašnjenje o razlozima za odstupanje onoga što je ostvareno od onoga što je planirano za određeni obračunski period.Računovodstveni nadzor ima za cilj utvrđivanje ispravnosti i pouzdanosti računovodstvenih podataka i informacija. Računovodstveni nadzor je, na osnovu podataka u knjigovodstvenim dokumentima i poslovnim knjigama, utvrđivanje pravilnosti i ispostavljanje naloga za otklanjanje nepravilnosti u svim delovima računovodstva. On se ostvaruje kao kontrola, inspekcija ili revizija, bilo da se radi o internim organima nadzora ili o eksternoj kontroli ili inspekciji, odnosno internoj ili eksternoj reviziji. Pojedini vidovi internog i eksternog nadzora propisani su zakonima kao obavezni. Tako na primer, zakon o računovodstvu i reviziji, kod nas, propisuje obavezu pravnog lica da u opštem aktu utvrdi interne računovodstvene kontrolne postupke, a takođe i obavezu eksterne revizije za velika i srednja pravna lica, matična pravna lica koja u skladu sa tim zakonom, sastavlaju konsolidovane finansijske izveštaje, za pravna lica koja emituju hartije od vrednosti i druge finansijske instrumente kojima se trguje na organizovanom tržištu, kao i za sve izdavaoce hartija od vrednosti. Računovodstveni nadzor je, dakle, deo procesiranja podataka kao informacione funkcije i ne odnosi se samo na knjigovodstvene podatke. To nije samo nadzor nad knjigovodstvenim dokumentima i kasnijom obradom knjigovodstvenih podataka, nego se proširuje na proveravanje poslovanja sa stanovišta opštih akata materijalne prirode i privredno – finansijskih propisa. Svrha računovodstvenog nadzora je dobijanje pouzdanih računovodstvenih obračuna, odnosno finansijskih izveštaja i postizanje usaglašenosti poslovanja sa zakonskim propisima i internim opštim aktima pravnog lica. Računovodstveni nadzor je, u određenom smislu, usko povezan sa samim knjigovodstvom i obavlja se pretežno kao računovodstvena kontrola. Podaci iz knjigovodstvenih dokumenata ne unose se u poslovne knjige ako nisu kontrolisani, a na osnovu podataka iz poslovnih knjiga ne sastavljaju se računovodstveni obračuni ako ti podaci nisu kontrolisani. Organizaciona rešenja u knjigovodstvu, utiču na oblike računovodstvene kontrole dok računovodstvena kontrola utiče na rezultate rada u knjigovodstvu. Računovodstvena kontrola knjigovodstvenih dokumenata i poslovnih knjiga mora biti organizovana tako da u toku svog normalnog rada otkriva eventualne nepravilnosti i nepoštovanje internih i eksternih propisa, zloupotrebe i pronevere, a time utiče na njihovo sprečavanje.

Prema kriterijumu postupka koji se koristi za utvrđivanje pouzdanosti računovodstvenih podataka i uopšte provere poslovanja preduzeća, računovodsveni nadzor obuhvata:

a) Kontrolu- je stalna, sistemska i naučno fundirana aktivnsot sračunata na proveru efikasnosti poslovanja preduzeća. Računovodstvena kontrola podrazumeva stalno, tekuće ispitivanje ispravnosti i istinitosti podataka i informacija o poslovanju i sprovodi se od strane internih organa. Kontrola dokumenata o nastalim poslovnim promenama pre knjiženja obuhvata, pre svega, suštinsku kontrolu, tj. utvrdjivanje dokaza da je poslovna promena sadržana u dokumentu zaista

24


nastala (istinitost). Drugo je tzv. formalna kontrola kojom se utvrdjuje da li dokument sadrži sve poslovne promene (potpunost). Treće, da li su kvantitativne veličine u dokumentu ( količina, cena, vrednost) dobro obračunate (tačnost i materijalnost). I četvrto, da li je poslovna promena izvršena u skladu sa odgovarajućim važećim propisima (zakonitost). Kontrolom vodjenja poslovnih knjiga utvrdjuje se da li su sve poslovne promene tačno proknjižene, da li su poslovne knjige ažurne i da li su medjusobno uskladjene (dnevnik i glavna knjiga, sintetičke i analitičke, subanalitičke i druge pomoćne knjige i evidencije). Kontrolom računovodstvenih, odnosno finansijskih izveštaja, utvrdjuje se da li su oni zasnovani na odgovarajućim evidencijama, da li su pozicije tih izveštaja tačno prikazane i da li su sastavljeni u skladu sa propisima i internim opštim aktima pravnog lica. Pri tome, razlikujemo:(1) Kontrolu pomoću računovodstva (kontrolišu se lica koja rukuju pojedinim

delovima imovine, kontroliše se izvršenje planskih zadataka, ekonomičnost, rentabilnost i finansijski položaj);

(2) Kontrolu u računovodstvu (odnosi se na procedure u vezi sa dokumentovanjem poslovnih promena);

(3) Naknadnu kontrolu (reviziju računovodstva);b) Reviziju- najčešće vrše eksterni organi i u pitanju je naknadno proveravanje

poslovnih događaja, aktivnosti i računovodstvenih izveštaja. Revizija ispituje i ocenjuje organizaciju i funkcionisanje internih kontrola i način sastavljanja računovodstvenih obračuna i predračuna, kao i objektivnost i zakonitost sastavljenih finansijskih izveštaja sa svrhom davanja nezavisnog mišljenja o tome i podizanja pouzdanosti i poverenja u računovdstvene informacije. Jednoobraznost metodoloških postupaka u obavljanju revizije, kao i sastavljanje izveštaja, odnosno mišljenja revizora uredjuje se Medjunarodnim standardima revizije. Uobičajno je razlikovanje:(1) Revizije poslovanja preduzeća (proces osenjivanja metoda i postupaka

upravljanja preduzećem);(2) Revizije poštovanja normativne regulisanosti u preduzeću (ispitivanje

postupaka u poslovanju preduzeća sa eksternim i internim propisima);(3) Revizije računovodstvenih izveštaja (ispitivanje računovodstvenih izveštaja

radi davanja mišljenja o tome da li oni istinito i pošteno prikazuju stanje imovine, kapitala i obaveza, kao i rezultata poslovanja preduzeća.

Računovodstvena (finansijska) analiza se bavi istraživanjem, kvantificiranjem i ocenom finansijskog i ekonomskog stanja i rezultata poslovanja preduzeća, preko bilansa stanja, bilansa uspeha, bilansa tokova gotovine i izveštaja o promenama na kapitalu, koji treba da objasne uzroke i okolnosti koje su dovele preduzeće u određeno stanje. Konačna ocena o uspešnosti poslovanja preduzeća rezultat je ispitivanja globalne strukture rashoda, prihoda i racia ekonomičnosti i rentabilnosti. Posebnu pažnju zaslužuju metode racio brojeva ( racio analiza), analiza NOF-a (neto obrtno fonda), analiza tokova gotovine i analiza tokova finansijskih sredstava. Računovodstvena analiza je produžetak obrade podataka iz knjigovodstvairačunovodstvenogplaniranja .Cilj analize je da upoređenjem podataka u računovodstvenim obračunima i računovodstvenim predračunima omogući sagledavanje i objašnjenje stanja i uspešnosti poslovanja i na osnovu toga formiranje predloga za poboljšanje poslovnih procesa. Ona je deo sve ukupne delatnosti računovodstva kao informacione funkcije u pravnom licu, koja je usko povezana sa sastavljanjem finansijskih izveštaja i prezentovanjem širih informacija koje su korisne za donošenje ekonomskih odluka. U računovodstvenoj analizi račšlanjuju se i ocenjuju odstupanja ostverenih veličina od planiranih i standardnih ili drugih uporedivih veličina, kao i uzroci

25


nastanka tih odstupanja. U ekonomskim i računovodstvenim leksikonima registrovano je preko 40 odrednica koje su povezane sa analizom stanja i poslovanja pravnog lica i u tom okviru sa računovodstvenom analizom. Najčešći oblici računovodstvene analize su: analiza izvršenja plana, analiza troškova, analiza prihoda, analiza uspešnosti, analiza finansijskog stanja i analiza bilansa koja se smatra najstarijim vidom analize i kojoj su posvečeni mnogi teoretski i stručni radovi. Za analizu se koriste brojni podaci i iz njih izvedeni pokazatelji stanja, poslovanja, i uspešnosti poslovanja, kao i njhova kombinacija za jedan obračunski period ( statička analiza) ili u nizu uzastopnih poslovnih godina ( dinamička analiza). Rezultati računovodstvene analize prezentuju se u napomenama uz finansijske izveštaje ili u posebnim dokumentima , koji računovodstvene predračune povezuju sa računovodstvenim obračunima i objašnjavaju razlike između njih. U tom smislu se računovodstveni obračuni, kao rezultat knjigovodstva ne smatraju završenom informacijom dok ne prodju kroz računovodstvenu analizu, naročito ako se radi o računovodstvenim obračunima za potrebe onih korisnika koji na toj osnovi donose materijalno značajne odluke. Uspostavljanje sistematske računovodstvene analize pretpostavlja ne samo metodološko ujednačavanje računovodstvenih predračuna i računovodstvenih obračuna, nego i to da se knjigovodstvo prilagodi potrebama praćenja plana i da se tako, već od samog početka, izgrađuje sa stanovišta potreba računovodstvene analize. Poznavanje razloga za odstupanje i obima njihovog uticaja može se u području nadzora inicirati određene korektivne i represivne akcije, a u području planiranja dovesti do toga da se ubuduće uzimaju u obzir ciljevi i sredstva koji su ostvarivi.

50-ih godina prošlog veka u računovodstvenoj literaturi dolazi do razdvajanja jedinstvenog pojma računovodstvo na dva pojma:

a) Finansijsko računovodstvo (Financial Accounting)- predstavlja sistem beleženja, merenja i izveštavanja o poslovnim operacijama koje doprinose promeni strukture kapitala i imovine u određenom vremenskom periodu. U pitanju je takav sistem prikupljanja, klasifikovanja i evidentiranja poslovnih promena zasnovan na principima dvojnog knjigovodstva radi praćenja finansijskih odnbosa preduzeća sa okruženjem kao i polaganja računa o finansijskom položaju i uspešnosti poslovanja preduzeća kao celine;

b) Upravljačko računovodstvo (Management Accounting)- odslikava ekonomske događaje u preduzeću. Upravljačko računovodstvo predstavlja značajnu informacionu podlogu menadžmentu preduzeća u ostvarivanju aktivnosti donošenja pojedinačnih- strateških, taktičkih i operativnih odluka kao i sistemskog vođenja poslovnog procesa u smislu planiranja, organizovanja, kontrole, komuniciranja i motivisanja. Upravljačko računovodstvo obuhvata sledeća područja:(1) Interpretaciju računovodstvenih izveštaja za potrebe menadžmenta preduzeća,(2)Obračun troškova sa kalkulacijom,(3)Računovodstveno planiranje,(4)Računovodstvenu kontrolu.Prva dva područja obezbeđuju pouzdane i relevantne informacije kojima se udovoljava zahtevima finansijskog računovodstva u pogledu praćenja rentabilnosti, solventnosti i likvidnosti preduzeća. Druga dva područja odnose se na tzv.budžetsku kontrolu.

Računovodstveno informisanje- Po svojoj suštini računovodstvo je informaciona funkcija i predstavlja informacioni podsistem pravnog lica kao poslovnog sistema. Računovodstvene informacije, zavisno od njihove namene i korisnika, obezbeđuju se dnevno, dekadno, mesečno ili tromesečno (za operativno odlučivanje), ili kao godišnje ili informacije za duži period (za upravljačko, odnosno strateško odlučivanje). Računovodstvene informacije i

26


izveštaji namenjeni su internim i eksternim korisnicima. Najvažniji interni korisnik računovodstvenih informacija je rukovodstvo kompanije za operativno donošenje poslovnih odluka o cenama, plaćanju, zaduživanju, upravljanju zalihama, novčanim tokovima i drugo. Eksterni korisnici računovodstvenih informacija i izveštaja su: investitori, kreditori i drugi poverioci zbog boniteta poslovnog subjekta kome daju sredstva; dobavljači zbog ocene mogućnosti plasmana i naplate; kupci zbog ocene stabilnosti snabdevanja, uslova kupovine, mogućnosti kupovine na kredit i slično; vlasnici kapitala – akcionari zbog sigurnosti akcija i mogućnosti potencijalne dividende; poreski organi zbog kontrole izmirivanja fiskalnih obaveza; statistički organi zbog makroekonomskih izveštaja; zatim komore, druge asocijacije, i naravno javnost. Računovodstveno informisanje završava se računovodstvenim (finansijskim ) izveštajima koji se, po pravilu, podnose u pismenom obliku ili elektronskim putem korisnicima tih izveštaja. Predmet računovodstvenih izveštaja su računovodstveni predračuni i računovodstveni obračuni kao celina ili njihovi delovi, a mogu biti i samo pojedini računovodstveni podaci iz faze sakupljanja, sređivanja i obrade podataka o prošlosti ili o budućnosti, u vidu pojedinačnih računovodstvenih informacija. Kvalitativna obeležja informacija sadržanih u računovodstvenim, odnosno finansijskim izveštajima, kao svojstva koja čine da su informacije obezbeđene u njima upotrebljive za korisnike tih izveštaja, su:

a) razumljivost, b) važnost, c) pouzdanost i d) uporedivost.

Radi se o glavnim obeležjima od kojih treba polaziti u pripremi finansijskih izveštaja da bi oni istinito i pošteno (objektivno) prikazali informacije o finansijskom položaju, uspešnosti i promenama u finansijskom položaju pravnog lica, o čemu će biti više reči u konceptualnom okviru za prikazivanje finasijskih izveštaja. Može se zaključiti da računovodstveno informisanje u pogledu raspoloživih računovodstvenih podataka i informacija iz knjigovodstva, računovodstvenog planiranja i računovodstvene analize, ali te podatke i informacije prilagođava tako da da su pogodni za prenošenje i naročito da odgovaraju mogućnostima njihovih korisnika da ih shvate. I obrnuto, računovodstveno informisanje mora da utiče na knjigovodstvo, računovodstveno planiranje i računovodstvenu analizu. Ono što računovodstvo treba redovno da daje korisnicima svojih podataka i informacija valja obezbediti već redovnim postupcima u okviru knjigovodstva, računovodstvenog planiranja i računovodstvene analize.

27


Sl. 1- Glavna obeležja finansijskog i upravljačkog računovodstva

Zbog različitog interesa internih i eksternih korisnika računovodstvenih informacija i finansijskih izveštaja, u novije vreme došlo je do razvoja računovodstva i njegovog razgraničenja u dva relativno izdvojena ali uzajamno zavisna i povezana dela: finansijsko računovodstvo i upravljačko računovodstvo. Po našem mišljenju, danas postoje opravdani razlozi za to da se, kao poseban treći deo, definiše i poresko računovodstvo. Osnova za razgraničenje finansijskog i upravljačkog računovodstva nalazi se u dva područja poslovanja pravnog lica, i to u području njegovog poslovanja sa drugima, tj. u okruženju, i u području poslovanja unutar samog pravnog lica. Finansijsko, kao i poresko računovodstvo, vezani su za područje poslovanja u okruženju, a upravljačko za područje poslovanja unutar pravnog lica. Finansijsko računovodstvo usmereno je, uglavnom, ka zadovoljavanju interesa eksternih korisnika računovodstvenih, odnosno ka sastavljanju i prikazivanju finansijskih izveštaja opšte namene. Ovi finansijski izveštaji su strogo

28

Svrha

Glavni zadaci

Standardi izveštavanja

Poslovni entitet

Vrste izveštaja

Korisnici informacija


formalni i kod odredjenih pravnih lica podležu reviziji u skladu sa zakonima kojima se uredjuje obaveza revizije finansijskih izveštaja. To su redovni godišnji i u odredjenim slučajevima vanredni finansijski izveštaji koji se dostavljaju državnim organima, institucijama finasijskog tržišta, akcionarima, investitorima i drugim eksternim korisnicima. Finansijsko računovodstvo prati eksterno područje poslovanja sa svedenim zbirnim podacima o internom području poslovanja. Ono obuhvata računovodstveno praćenje sredstava i obaveza prema izvorima sredstava kao i poslovnog rezultata ukupnog poslovnog procesa u jedinici računovodstvenog obuhvatanja sa posebnim naglaskom na finansijske odnose sa drugima. Finansijsko računovodstvo se susreće i pod nazivima poslovno, glavno, centralno ili bilansno računovodstvo. Često se ne razlikuje dovoljno funkcija finansijskog računovodstva od funkcije finansiranja. Treba imati u vidu to da je finansijsko računovodstvo informaciona finkcija, dok se kod finansiranja radi o pribavljanju sredstava, preobražavanju sredstava, vraćanju sredstava i uskladjivanju obaveza prema izvorima sredstava. Finansiranje je jedna od osnovnih funkcija u operativi, a računovodstvo je sastavni deo informacionih funkcija. Računovodstvo za odluke o finansiranju daje potrebne informacije, a iz same delatnosti finansiranja prima odgovarajuće podatke. To pokazuje da se suštinski razlikuju finasijsko računovodstvo i finansiranje kao poslovne funkcije i ne treba da zbunjuje to što se organizaciono obe te funkcije mogu obavljati i u okviru iste službe koja se naziva, npr., finansijska služba, računovodstvena služba, privredno – računski sektor i slično. Upravljačko računovodstvo je u funkciji obezbedjivanja informacija internim organima (rukovodstvu) za efikasno upravljanje poslovnim procesima. Ovo računovodstvo često se izjednačuje sa pogonskim knjigovodstvom, odnosno knjigovodstvom troškova, što nije isto, jer upravljačko računovodstvo obuhvata šire područje, uključujući mogućnost utvrdjivanja efekata poslovanja po delatnostima , sektorima, poslovnim jedinicama, sve do pojedinačnog proizvoda, a takodje uključujući ne samo stvarne troškove i prihode (obračune), već i planske ( predračune i njihovo medjusobno poredjenje). U stvari, ključni deo upravljačkog računovodstva je računovodstvo troškova i učinaka (kod nas klasa 9) koje predstavlja analitičko računovodstvo internog područja poslovanja. Često se naziva i interno računovodstvo, a kod proizvodjačkih pravnih lica i fabričko ili pogonsko računovodstvo. Ono je deo upravljačkog računovodstva čija je osnovna sadržina višestruka analitička obrada troškova i učinaka. Bitna karakteristika upravljačkog računovodstva je da se kod njega mnogo veća pažnja posvećuje prikladnosti informacija i pravovremenosti informacija nego u finansijskom računovodstvu i računovodstvu troškova. Računovodstvene informacije su u njemu uvek problemski orijentisane, mnogo je veći akcenat na ispitivanju odstupanja u ekonmskim kategorijama. Osim toga, ovo računovodstvo omogućuje obezbedjivanje podataka o komparativnim prednostima i nedostacima, troškovima i efektima i neto rezultatima alternativnih rešenja kao osnove za odlučivanje ( odluka i nema smisla ako ne postoji izbor od više alternativnih rešenja). U finansijskom računovodstvu i računovodstvu troškova polazište je uvek izvorni podatak. Prikupljeni podaci se zatim na uobičajeni način sredjuju i obradjuju dok se ne dodje na kraju do podataka, odnosno informacija, koji se iskazuju u računovodstvenim izveštajima. U upravljačkom računovodstvu se polazi od toga kakve odluke u okviru poslovnog sistema treba doneti i u skladu sa tim potrebama se koncipira struktura potrebnih računovodstvenih podataka i informacija. Ono je dakle, usmereno, pre svega, ka budućnosti. Povoljna okolnost za to je što upravljačko računovodstvo nije formalizovano odnosno nije ograničeno propisima, već se prilagodjava konkretnim potrebama i specifičnostima odredjenog poslovnog sistema. Time je i pripremama podataka za interne potrebe otvoren znatno širi prostor. Prema tome, u odnosu na finansijsko računovodstvo, upravljačko računovodstvo je u mnogo većem obimu usmereno ka informacijama za poslovno odlučivanje. Poresko računovodstvo- u

29


savremenoj privredi, a posebno u uslovima primene bilo medjunarodnih, ili nacionalnih računovodstvenih standarda, sve više se izdvajaju elementi računovodstva koji se vode za poreske svrhe. Ovo je iz razloga što se poreski propisi u priznavanju, merenju i prikazivanju elemenata finansijskih izveštaja obično razlikuju od računovodstvenih propisa i računovodstvenih standarda, što ima za posledicu da se poreski bilansi razlikuju od bilansa koji su sastavni deo finansijskih izveštaja opšte namene. Iako se poresko računovodstvo u preduzećima i drugim pravnim licima i kod preduzetnika nije formiralo kao posebna organizaciona celina, ono se funkcionalno izdvaja po tome što se u poslovnim knjigama u skladu sa klasifikacijom utvrdjenom kontnim okvirima i kontnim planovima, kao i putem drugih evidencija, obezbedjuje odvojene podatke i informacije za utvrdjivanje poreske obaveze i plaćanje poreza, kao i za vršenje poreske kontrole. Poresko računovodstvo sve više dobija na značaju uvodjenjem sistema samooporezivanja kod nas, koji podrazumeva da poreski obveznik na osnovu propisanih evidencija sam obračuna porez i podnese poresku prijavu na osnovu koje vrši plaćanje poreza, što je bitna razlika u odnosu na raniji sistem, kada je poreski organ rešenjem utvrdjivao porez. Ovo dodatno pojačava odgovornost za vodjenje poreskog računovodstva i drugih poreskih evidencija i postavlja visoke zahteve u pogledu stručnosti računovodja, u smuslu dobrog poznavanja ne samo računovodstvenih, već i poreskih propisa u svim segmentima poreskog sistema. Navešćemo samo dva segmenta koji ilustruju šta mora obezbediti poresko računovodstvo u tim segmentima. Za utvrdjivanje godišnjeg poreza na dobit, odnosno za izradu poreskog bilansa i poreske prijave kojom se utvrdjuje porez na dobit pravnog lica, uporedo sa računovodstvenim podacima za izradu finansijskih izveštaja opšte namene, potrebno je obezbediti niz računovodstvenih podataka koji su značajni za utvrdjivanje visine poreza na dobit, kao što su podaci o kapitalnim dobicima i gubicima, o uskladjivanju rashoda ( neki rashodi se ne priznaju u poreskom bilansu, a neki se priznaju u ograničenim iznosima), uskladjivanju prihoda (prihodi koji se izuzimaju radi izbegavanja dvostrukog oporezivanja i korekcije prihoda po osnovu trasfernih cena) zatim, podaci značajni za poreske podsticaje, podaci o poreskim oslobodjenjima i umanjenjima obračunatog poreza, o poreskim kreditima, poreskom konsolidovanju i dr. Obezbedjivanje svih ovih podataka u poslovnim knjigama i drugim evidencijama vrši se tokom cele poslovne godine da bi se mogao sastaviti poreski bilans u skladu sa poreskim propisima. Uvodjenje poreza na dodatu vrednost u naš poreski sistem od 1. januara 2005. godine, pored niza prednosti u odnosu na raniji sistem poreza na promet, nametnulo je nove evidencije poreskom računovodstvu. Da ne nabrajamo, dovoljno je reći da podzakonski propis ( pravilnik) kojim je uredjena obaveza vodjenja osnovnih evidencija o PDV, sadrži oko 35 vrsta podataka koje obveznik PDV mora obezbediti na način koji omogućava kontrolu obračunavanja i plaćanja PDV u svakom poreskom periodu. Ta evidencija zahteva i znatno veću ažurnost i tačnost računovodstva nego u prethodnom sistemu jednofaznog poreza na promet jer se prema sadašnjim propisima, obaveza poreza utvrdjuje i uplaćuje kao konačna za svaki poreski period (kalendarski mesec ili tromesečje) na osnovu poreske prijave koja se podnosi poreskom organu u roku od deset dana po isteku poreskog perioda. Osim navedenog poresko računovodstvo obezbedjuje podatke i informacije za sve druge vrste poreskih obaveza kao što su porezi na imovinu, porez na dohodak gradjana, odnosno porezi po odbitku i dr. Sve to ukazuje na specifičnosti poreskog računovodstva kao funkcionalnog dela računovodstva pravnog lica i preduzetnika. Treba istaći izmedju poreskog računovodstva koje se na izneti način vodi kod pravnog lica i preduzetnika od poreskog računovodstva koje vodi Poreska uprava u skladu sa odredbama člana 163. Zakona o poreskom postupku i poreskoj administraciji (,, Službeni glasnik RS’’, br. 20/07,... i 20/09), na način uredjen aktom koji donosi ministar finansija. U tom računovodstvu Poreska uprava za svakog poreskog obveznika iskazuje analitičke podatke

30


o visini poreske obaveze, o iznosu uplate javnih prihoda, kamate za neredovno plaćanje i dr. koji se moraju slagati sa podacima koje pravno lice i preduzetnik vode u svom računovodstvu. U praksi se ove evidencije često ne slažu, kako zbog grešaka koje se dešavaju kod poreskog obveznika ( ako, na primer, ne podnese poresku prijavu, u nalog za uplatu unese pogrešan PIB, šifru plaćanja, broj računa, šifru opštine i sl. ) tako i zbog Poreske uprave (ako ne proknjiži uplatu na ispravnom PIB- u, šifri opštine kojoj taj prihod pripada, šifri obveznika i sl). Zbog toga poreski obveznik redovno a najmanje jednom godišnje ( na dan bilansa), da izvrši usaglašavanje stanja u svojim knjigama sa stranjem u knjigama Poreske uprave, kako bi se izbegli problemi koji mogu nastati zbog neusaglašenosti ovih evidencija.

31


2. PRETPOSTAVKE FINANSIJSKE ANALZE I RACUNOVODSTVENA NACELA

Normativno regulisanje računovodstva podrazumeva skup zakonskih, profesionalnih i internih normi kojima se uređuju odgovarajuća područja iz oblasti računovodstva. Osnovni cilj normativnog regulisanja je da obezbedi svrshodno vođenje računovodstva, dobijanje kvalitetnih računovodstvenih informacija kao validne i sigurne osnove internim i eksternim korisnicima za odlučivanje.

Pretpostavke finansijske analize predstavlja preduslov koji se moraju zadovoljiti u postupku pripreme finansijskih izveštaja za analizu. Dakle radi se o sledećim pretpostavkama:

a) Formalnim pretpostavkama analize;b) Materijalnim pretpostavkama analize.

Formalne pretpostavke finansijske analize podrazumevaju adekvatno grupisanje bilansnih pozicija u homogene celine i uspostavljanje svrsishodnog redosleda tako formiranih grupa u procesu pripreme bilansa za analizu. To se pre svega odnosi na bilans stanja i bilans uspeha. Bilans stanja je najstariji finansijski izveštaj, koji je u dugom vremenskom periodu bio primaran i u kome su kreditori najpre videli instrument za obračun kapaciteta pokrića dugova. Kasnije je menadžment preduzeća koristio bilans stanja za sticanje uvida u stanje realnih i monetarnih tokova, pa je postao neizostavan izveštaj za utvrđivanje imovinske stuacije i finansijskog položaja preduzeća. Bilans stanja predstavlja statički izveštaj koji na dualnoj osnovi prikazuje stanje sredstava i njihovih izvora. Elementi bilansa stanja su:

a) Aktiva- odnosno imovina preduzeća koja predstavlja resurse pod kontrolom pravnog lica ili preduzetnika.

b) Pasiva- izvori sredstava koji mogu biti obaveze i kapital.Aktiva se u osnovi deli na dve generalne kategorije:

a) Osnovna (stalan) sredstva;b) Obrtna sredstva;

a pasiva se takođe deli na dve generalne kategorije:a) Dugoročne izvore:

i) Sopstvena sredstva;ii) Pozajmljena (tuđa) sredstva;

b) Kratkoročne izvore;što olakšava ispitivanje i ocenu kako kratkoročne ravnoteže (odnos obrtnih sredstava i kratkoročnih obaveza), tako i dugoročne finansijske ravnoteže (odnos stalne imovine i dugoročnih izvora). Shodno tome, redosled bilansnih pozicija može biti dvojak:

a) Opadajuća likvidnost za aktivu i opadajuća dospelost za pasivu;b) Rastuća likvidnost za aktivu i rastuća dospelost za pasivu.

S Nematerijalna Osnovni kapital D S

32


talna imovina

ulaganja

Materijalna ulaganja

Dugoročni finansijski plasmani

Rezerve

Dugoročna rezervisanja

Dugoročne obaveze

ugoročni izvori

opstveni Pozajmljeni izvori

Obrtna imovina

Zalihe

Kratkoročni finansijski plasmani

Potraživanja

Gotovina

Obaveze iz poslovanja

Kratkoročne finansijske obaveze

Kratkoročni izvori

Sl. 2- Rastuća likvidnost za aktivu i rastuća dospelost za pasivu

Obrtna imovina

Gotovina

Potraživanja

Kratkoročni finansijski plasmani

Zalihe

Obaveze iz poslovanja

Kratkoročne finansijske obaveze

Kratkoročni izvo

Pozajmljeni izv

33


ri

ori

Stalna imovina

Dugoročni finansijski plasmani

Materijalna ulaganja

Nematerijalna ulaganja

Dugoročne obaveze

Dugoročna rezervisanja

Rezerve

Osnovni kapital

Dugoročni izvori

Sopstveni

Sl. 3- opadajuća likvidnost za aktivu i opadajuća dospelost za pasivu

Bilans uspeha ima mnogo kraću istoriju od bilansa stanja jer se javlja tek polovinom 19-og veka. On predstavlja dinamičan izveštaj koji sumira rezultate poslovnih aktivnosti u određenom vremenskom periodu, najčešće poslovnoj godini. Bilans uspeha vrši dve osnovne funkcije:

a) Izveštava o prošlim performansama preduzeća omogućavajući korisnicima informacija da na osnovu njih donose odluke;

b) Omogućava korisnicima da na osnovu prošlih predvide buduće finansijske performanse preduzeća.

Elementi bilansa uspeha su:a) Prihodi- predstavljaju povećanje ekonomske koristi u toku računovodstvenog perioda

u obliku sticanja, odnosno poboljšanja kvaliteta imovine ili smanjenja obaveza, koji imaju za rezultat povećanje vrednosti kapitala.

b) Rashodi - predstavljaju smanjenje ekonomske koristi u toku računovodstvenog perioda putem odliva, odnosno utroška imovine ili nastanka obaveza, koji imaju za rezultat smanjenje vrednosti kapitala.

Bilans uspeha može biti oblikovan po:a) Metodi ukupnih troškova- podrazumeva podelu prihoda i rashoda po vrsti aktivnosti

na prihode i rashode iz poslovanja, iz finansiranja, ostale prihode i rashode i iz vanrednih aktivnosti. Prednosti ove metode su:i) Lako sagledavanje međurezultata;ii) Ovako oblikovan bilans omogućava direktan produkt finansijskog računovodstva;iii) Omogućava direktan uvid u osnovne prirodne vrste prihoda i rashoda i njihove

elemente;dok nedostaci su:i) Ne pruža podatke za analizu troškova po funkcionalnim područjima, niti za

analizu prihoda i rashoda po nosiocima uspeha;ii) Ne obezbeđuje informacionu osnovu za konstruisanje i analizu grafikona

rentabiliteta.

34


POZICIJAAOP

Napo-Menabroj

IZNOS

Tekuća godina

Prethodna godina

A. Prihodi i rashodi iz redovnog poslovanja I. Poslovni prihodi- Prihodi od prodaje- Povećanje vrednosti zalihaII. Poslovni rashodi- Troškovi prodatih proizvoda- Troškovi uprave- Troškovi prodajeIII. Poslovna dobit (I – II)IV. Poslovni gubitak (II – I)V. Finansijski prihodi- Po vrstamaVI. Finansijski rashodi- Po vrstamaVII. Ostali prihodi- Po vrstamaVIII. Ostali rshodi- Po vrstamaIX. Dobit iz redovnog poslovanja (III – IV – V – VI + VII

– VIII)X. Gubitak iz redovnog poslovanja (IV – III – V – VI –

VII – VIII)B. Vanredne stavke

I. Vanredni prihodi- Po vrstamaII. Vanredni rashodi- Po vrstamaIII. Dobit po osnovu vanrednih stavki (I – II)IV. Gubitak po osnovu vanrednih stavki (II – I)

C. Dobit pre oporezivanja (A(IX) + B(III )– A(X) – B(IV))D. Gubitak pre oporezivanja (A(X) + B (IV) – A(IX) – B(III))E. Porez na dobitakF. Neto dobit (C – E)G. Neto gubitak (E – C) ili (D + E)

b) Metodi troškova prodatih učinaka- podrazumeva, pored raščlanjavanja prihoda i rashoda na poslovne, finansijske, ostale i vanredne i njihovo dodatno raščlanjavanje po osnovnim funkcionalnim područjima. Prednosti ove metode su:i) Jasno izražavanje strukture stroškova po funkcijama i njihovom stepenu pokrića

prihodima;ii) Pogodna za konstruisanje i analizu grafikona rentabiliteta;a osnovni nedostatak je što ne može da se dobije direktno iz evidencije finansijskog računovodstva.

1. Prihodi od prodaje proizvoda i usluga2. Cena koštanja prodatih proizvoda i usluga3. BRUTO REZULTAT4. Troškovi uprave5. Troškovi prodaje6. POSLOVNI REZULTAT7. Finansijski prihodi8. Finansijski rashodi9. REZULTAT FINANSIRANJA10. Ostali prihodi11. Ostali rashodi12. REZULTAT REDOVNOG POSLOVANJA13. Vanredni prihodi 14. Vanredni rashodi15. Vanredni rezultat

35


16. REZULTAT PRE OPOREZIVANJA17. POREZ NA DOBIT18. NETO REZULTAT

c) Metodi varijabilnih troškova- bazira se na konceptu marginalnog rezultata, koji predstavlja razliku između planiranih i ostvarenih prihoda i planiranih i ostvarenih varijabilnih troškova proizvodnje i prodaje. Koncept marginalnog rezultata omogućava:i) Razumevanje odnosa obim-cena-asortiman-troškovi-rihodi-rezultat i njihovo

kombinovanje u cilju pronalaženja optimalne kombinacije, pa kao takav predstavlja izuzetno sredstvo u procesu kratkoročnog planiranja rezultata;

ii) Planiranje, utvrđivanje i kontrolu rentabilnosti pojedinačnog proizvoda;iii) Donošenje pojedinačnih odluka kada postoje alternativne mogućnosti

(npr.formiranje prodajnih cena u uslovima nedovoljne iskorišćenosti kapaciteta).

I. Prihodi od prodajeII. Varijabilni troškovi

1. Varijabilni troškovi proizvodnjea) Troškovi materijalab) Troškovi radac) Opšti vanredni troškovi

2. Varijabilni troškovi marketinga a) Troškovi distribucijeb) Troškovi pakovanjac) Troškovi radad) Ostali vanredni troškovi

Kontrabucioni (marginalni) rezultat (I – II)

Materijalne pretpostavke finansijske analize se odnose na materijalnu sadržinu bilansa, odnosno na obezbeđenje realnih i poštenih bilansnih podataka. Materijalne pretpostavke podrazumevaju:

a) Upotrebljivost bilansnih podataka;b) Eliminisanje negativnih uticaja inflacije;c) Konsolidovanje bilansa složenog interesa.

Upotrebljivost bilansnih podataka podrazumeva poštovanje:a) Zakonodavnu regulativu,b) Profesionalnu računovodstvenu regulativu,c) Internu računovodstvenu regulativu.Zakonsta računovodstvena regulativa obuhvata direktive, zakone i podzakonska

akta kojima se uređuju bitna pitanja iz oblasti računovodstva, od strane nadležnih državnih organa. Kod nas je ova regulativa obuhvaćena Zakonom o računovodstvu i reviziji, koja se sastoji iz.

I) Osnovne odredbe,II) Poslovne knjige i računovodstvene isprave,III) Vođenje poslovnih knjiga,IV) Finansijski izveštaji,V) Revizija finansijskih izveštaja,VI) Dostavljanje i obelodanjivanje finansijskih izveštaja,VII) Komisija za računovodstvo i reviziju,VIII) Kaznene odredbe,IX) Prelazne i završne odredbe;

kao i iz podzakonskih akata (pravilnika i uredbe), a to su:

36


a) Pravilnik o kontnom okviru i sadržini konta u kontnom okviru za predueća i zadruge,

b) Pravilnik o načinu i rokovima vršenja popisa i usklađivanja knjigovodstvenog sa stvarnim stanjem,

c) Pravilnik o načinu obavljanja revizije finansijskih izveštaja.Profesionalna računovodstvena regulativa obuhvata norme u vidu standarda i

kodeksa propisane od strane profesionalnih računovodstvenih asocijacija. Računovodstveni standardi su ustanovljena merodavna pravila u cilju efikasnog obavljanja računovodstvenih aktivnosti. Računovodstveni standardi su usaglašeni kriterijumi o tome šta je pravilan postupak u datoj situaciji i „služe kao putokaz ka istini, poštenju i fer postupanju“. U stručnoj literaturi prisutna je podela računovodstvenih standarda na nacionalne i međunarodne računovodstvene standarde (MRS). Procedura za donošenje svakog MRS obuhvata sldeće faze:

a) Formiranje komisije za donošenje računovodstvenog standarda,b) Sastavljanje idejnog plana na osnovu identifikovanih pitanja za raspravu,c) Obelodanjivanje nacrta standarda,d) Razmatranje nacrta standarda i usvajanje standarda i objavljivanje (ako ga prihvate

najmanje ¾ članova Odbora za MRS).Struktura usvojenog teksta svakog pojedinačnog MRS obuhvata:

a) Cilj standarda,b) Sadržinu standarda,c) Datum stupanja na snagu,d) Dodatak kao ilustraciju standarda.

IFAC-ov kodeks profesionalne etike računovođa predstavlja skup pravila kojima se utvrđuju moralni zahtevi ponašanja računovođa prilikom obavljanja svojih profesionalnih dužnosti. Ovim kodeksom su utvrđeni sledeći principi profesionalnih računovođa:

a) Integritet ( računovođa mora biti iskren i pošten pri pružanju usluga),b) Objektivnost (računovođe moraju biti oslobođene sukoba interesa pri pružanju

usluga),c) Stručna osposobljenost (računovođa mor abiti osposobljen, kompetentan za

pružanje datih usluga),d) Poverljivost (računovođa mora da poštuje poverljivost informacija svojih

klijenata),e) Profesionalno ponašanje (računovođa mora da se ponaša prema klijentima u skladu

sa dobrom reputacijom profesije),f) Tehnički standardi (računovođe treba da pruže usluge u skladu sa tehničkim i

profesionalnim standardima objavljenim od strane IFAC-a).Kodeks se sastoji iz tri dela, i to:

a) Deo A- primenjuje se na računovođe nosioce profesionalnih zvanja,b) Deo B- odnosi se na računovođe u javnoj praksi (računovođe koej pružaju usluge

revizije, računovodstva, poreskog konsaltinga i sl.),c) Deo C- odnosi se na zaposlene profesionalne računovođe.

Suštinski, principi urednog knjigovodstva su usmereni na obezbeđenje formalne i materijalne ispravnosti računovodstvenih izveštaja i imaju za cilj da osiguraju kvalitet računovodstvenih podataka i informacija potrebnih za kontrolu poslovno-finansijskih procesa. To su sledeći principi:

a) Princip potpunosti;b) Princip hronološkog reda;c) Princip materijalne ispravnosti;d) Princip mogućnosti provere;

37


e) Princip jasnosti;f) Princip periodizacije rezultata;g) Princip ažurnosti;h) Princip ekonomičnosti.

Principi urednog bilansiranja se odnose na poznavanje i vrednovanje bilansnih pozicija i obuhvataju:

a) Osnovne principe:i) Princip računovodstvene jedinice;j) Prioncip novčanog merila;k) Princip kontinuiteta;

b) Principe vrednovanja:i) Princip uzročnosti;ii) Princip realizacije;iii) Princip istorijskog troška;iv) Princip objektivnosti;v) Princip konzistentnosti;

c) Ograničavajuće principe:i) Princip materijalnosti;ii) Princip opreznosti.

Postovanjem ovih principa obezbeđuju se četiri glavne kvalitativne karakteristike koje finansijski izveštaji treba da zadovolje kako bi obezbedili korisnost informacija koje su u njima sadržane: razumljivost, važnost, pouzdanost i uporedivost. Prilikom primene navedenih načela i principa, treba imati u vidu postojanje odrđenih organičenja koja se odnose na važnost i pouzdanost informacija.

d) Interna računovodstvena regulativa podrazumeva donošenje opštih akata od strane preduzeća u kojima su sadržana upustva i pravila za vođenje poslovnih knjiga i sastavljanje finansijskih izveštaja. Menadžment preduzeća treba da odabere i primeni računovodstvene politike preduzeća tako da finansijski izveštaji budu usaglašeni sa svim zahtevima MRS i Okvira. U slučajevima gde nema specifičnih zahteva menadžment preduzeća treba da omogući da finansijski izveštaji pruže informacije koje su:

a) Značajne za donošenje odluka korisnika;b) Pouzdane u smislu da:

i) Verno i pošteno pokazuju rezultate i finansijsku situaciju preduzeća;ii) Pokazuju ekonomsku suštinu događaja I transakcija, a ne njihovu pravnu formu;iii) Su neutralne, nepristrasne, jasne i osmišljene i potpune u svim materijalnim

aspektima.Eliminisanje, odnosno minimiziranje negativnih uticaja inflacije zahteva primenu nekog od koncepta antiinflatornog računovodstva, kako bi se stvorila realna osnova za dobijanje pouzdanih računovodstvenih informacija. Savremena računovodstvena teorija i praksa se uglavnom oslanja na dva koncepta antiinflatornog računovodstva:

a) Koncep računovodstva opšte kupovne moći- koji zahteva korekciju pozicija bilansa stanja i bilansa uspeha indeksom opšteg nivoa cena, kako bi se izjednačila kupovna moć kapitala na kraju sa onom na početku poslovnog perioda;

b) Koncept računovodstva tekuće vrednosti- koji je usmeren na očuvanje realne supstance i zahteva revalorizaciju nemonetarnih sredstava indeksima cena ili tekućim cenama na dan bilansiranja.

Ova dva koncepta imaju različito shvatanje kapitala: sa jedne strane kapital se posmatra kao uloženi novac, odnosno uložena kupovna moć i sinonim je za neto imovinu ili glavnicu preduzeća i to je finansijski koncept kapitala. Za revalorizaciju kapitala se koristi indeks rasta cena na malo koji se isto koristi I za obaveze ako ulazi u sastav kapitala za očuvanje. Sa

38


druge strane, kapital se smatra proizvodnom sposobnošću preduzeća koja se izražava npr. Dnevnim obimom proizvodnje I to je fizički koncept kapitala. Pri revalorizaciji pozicija aktive koristi se granski indeks rasta cena, dok se kapital I obaveze ne revalorizuju. Postoje dva načina revalorizacije osnovnih sredstava:

c) Proporcionalnom korekcijom nabavne i ispravke vrednosti, tako da sadašnja vrednost predstavlja poštenu vrednost;

d) Korekcijom ispravke vrednosti tako da se nabavna vrednsot svede na poštenu vrednost.

Konsolidovanje bilansa složenog interesa zahteva izradu posebnog bilansa za grupu preduzeća povezanih ekonomskim interesom, kako bi se realno ocenilo stanje i uspešnost grupe, bez uticaja međusobnih poslovnih transakcija preduzeća unutar složenog interesa. Konsolidovani bilans stanja se dobija tako što se od zbira pojedinačnih pozicija bilansa stanja isključe interni imovinski odnosi između preduzeća članica određene grupe (interna potraživanja i obaveze, interna učešća u kapitalu i interni međurezultati nastali po osnovu transakcija između preduzeća članica grupa). Konsolidovani bilans uspeha dobija se kada se od zbirnog bilansa uspeha oduzmu samo prihodii rashodi koji su vezani za eksternu realizaciju grupe kao celine. Finansijski rezultat tada predstavlja razliku između prihoda I rashoda eksternog karaktera.

Računovodstvena profesija obuhvata specijalizovane stručnjake (profesionalce) za vođenje poslovnih knjiga, sastavljanje finansijskih izveštaja i njihovu reviziju. Računovodstvena profesija ima visok nivo odgovornosti u obezbeđivanju kvalitetnog finansijskog izveštavanja. Determinante savremenog konstituisanja računovodstvene profesije čine:

a) Teorijsko znanje (obrazovanje)- stiče se preko institucionalnog školskog sistema obrazovanja i podrazumeva opšta ekonomska znanja i znanja iz oblasti računovodstva i revizije,

b) Profesionalne sposobnosti (veštine)- su sposobnosti računovođa da mogu da primene usvojeno profesionalno znanje, a to su:(1) Intelektualne veštine (sposobnost sagledavanja problema na celovit i detaljan

način),(2) Analitičke veštine (istraživačke sposobnosti, analizu tržišnih i finansijskih

pokazatelja),(3) Individualne veštine (odnosi se na stav profesionalnog računovođe prema

obrazovanju i ličnom usavršavanju),(4) Poslovne (menadžerske) veštine (sposobnost korišđenja informacija za

upravljanje, rast i razvoj preduzeća),(5) Veštine komuniciranja (sposobnost jasnog izražavanja misli i ideja, efikasnog

pregovaranja i razmišljanja „u hodu“;c) Posebne vrednosti i etičko ponašanje- podrazumeva sposobnost ispoljavanja

profesionalne kompetentnosti, čestitosti, poverljivosti, profesionalnog ponašanja i društvenu odgovornost, odnosno rad u javnom interesu.

Računovodstvena načela predstavljaju pravila koja se koriste za definisanje globalnih računovodstvenih kategorija- imovine (sredstva), obaveza, kapitala, rashoda i prihoda. Pod računovodstvenim načelima podrazumevaju se pravila koja su, polazeći od teorijskih saznanja i prakse, opšteprihvaćenja kao osnovne smernice za vođenje računovodstva i sastavljanje finansijskog izveštaja. Ona opredeljuju kocepciju računovodstva, razrađuje njegove osnovne karakteristike i formulišu osnovu za računovodstvenu pilitiku. Računovodstvena politika odnosi se na računovodstveno obuhvatanje ekonomskih kategorija, njihovo iskazivanje i interpretiranje u finansijskim izveštajima konkretnog poslovnog subjekta. Neka računovodstvena načela su propisana u zakonima pojedinih

39


zemalja, ali se najčešće i najpotpunije mogu naći u profesionalnoj regulativi na nacionalnom i međunarodnom nivou. Računovodstvena načela potrebno je razlikovati od računovodstvenih standarda, koji sadrže deleko širu razradu opšte prihvaćenih računovodstvenih pravila i pravila finansijskog izveštavanja. Računovodstveni standardi obično nisu propisani, već se utvrđuju u okviru strukovnih organizacija, s tim što nacionalni propisi o računovodstvu upućuju na njihovu primenu, kao što je to učinjeno propisima o računovodstvu i reviziji kod nas. Računovodstvena načela moguće je raščlaniti na polazna načela i načela o računovodstvenom iskazivanju ekonomskih kategorija. Ova načela ranije su bila sadržana u propisima o računovodstvu, što sada nije slučaj, s obzirom na to da aktuelni propisi o računovodstvu upućuju na primenu Međunarodnih računovodstvenih standarda (MRS), odnosno Međunarodnih standarda finansiskog izveštavanja (MSFI). Medjutim, ti standardi, iako u pojedinim delovima sadrže neka od načela koja ćemo izložiti, više su usmereni na finansijsko izveštavanje a manje na računovodstveno obuhvatanje poslovnih procesa . Zbog toga smatramo da je korisno ukratko izložiti osnovna načela koja treba imati u vidu u računovodstvenoj praksi. Kada je reč o polaznim računovodstvenim načelima, ona se uglavnom odnose na računovodstvo, kao na poslovnu funkciju u okviru koje se skupljaju, sredjuju, obradjuju, prikazuju i čuvaju podaci i informacije o prošlim poslovnim stanjima i procesima (u obliku računovodstvenih obračuna), kao i budućim poslovnim stanjima i procesima (u obliku računovodstvenih predračuna). Pri tome se ima u vidu da računovodstvene informacije čine podlogu za odlučivanje, dok računovodstveni podaci neutralno izražavaju odredjene činjenice. Polazna načela mogu se sistematizovati prema sledećem redosledu:

a) jedinica računovodstvenog obuhvatanja je uvek posebna zaokružena celina koja predstavlja osnovni orgazicaoni oblik – poslovni subjekt ili iz njega izvedene organizacione oblike koji su takodje zaokružena celina (načelo zaokružene celine);

b) predmet računovodstvenog obuhvatanja je delatnost čije trajanje, po pravilu, nije unapred odredjeno, iz čega dalje proizilazi da periodični rezultati, ukjljučujući i godišnji rezultat nemaju apsolutnu konačnu vrednost (načelo neodredjenog trajanja delatnosti);

c) svrha računovodstva je formiranje informacija za potrebe upravljanja i poslovodjenja u okviru poslovne celine, kao i za potrebe eksternih korisnika sa ciljem što celishodnije ekonomskog postupanja, očuvanja i proširivanja materijalne osnove privređivanja i razvoja (načelo srvrsishodnosti);

d) računovodstvo obuhvata sve one ekonomske kategorije stanja i procesa koji se mogu vrednosno izraziti, ne zanemarujući pri tome neutralne jedinice mere kao dopunske (načelo vrednosnog izražavanja);

e) svaka ekonomska kategorija u računovodstvu se iskazuje u povezanosti sa drugim ekonomskim kategorijama i promena jedne ekonomske kategorije neminovno se odražava na promenu druge (načelo dvostrukog sagledavanja ekonomskih kategorija);

f) sve ekonomske kategorije iskazuju se tako da se može sagledati u bruto iznosima bez kompenzacija, bilo da se radi o iskazivanju stanja sredstava i obaveza prema izvorima sredstava, bilo o prihodima i rashodima (načelo bruto iskazivanja);

g) u računovodstvu se na jednom mestu obuhvataju svi odnosi koji se tiču jedne ekonomske kategorije (načelo integralnosti);

h) poslovne promene grupišu se prema istim obeležjima i svojstvima ( načelo homogenosti računa);

i) računovodstvom se obuhvataju sva sredstva, obaveze , prihodi i rashodi, kao i iz njih izvedene kategorije u skladu sa njihovom materijalnom sadržinom (načelo

40


celokupnosti);j) utvrdjivanje realnog vrednosno izraženog poslovnog rezultata iziskuje tako

da se prilikom periodičnog i organizacionog sučeljavanja prihoda i rashoda vodi računa o terećenju prihoda samo odgovarajućim rashodima (načelo uzročnosti prihoda i rashoda);

k) računovodstveni podaci i informacije, pretvaranje računovodstvenih padataka u informacije, iskazivanje računovodstvenih podataka i informacija kao i računodstveni dokumenti i izveštaji treba da su pregledni (načelo preglednosti);

l) računovodstvene informacije moraju se podnositi svim korisnicima podjednako korektno i ne smeju biti protivrečne za razne kategorije korisnika (načelo korektnosti);

m) odgovarajuće računovodstvene informacije treba da su potpune za donošenje poslovnih i upravljačkih odluka, a za formiranje tih informacija da su odgovarajući računovodstveni podaci potpuni (načelo potpunosti);

n) računovodstvo se smatra savremenim, ako su njegove informacije i oblik podnošenja tih informacija u izveštajima prilagodjeni savremenim potrebama korisnika informacija i ako se formiraju informacije uključenjem najnovijih saznanja, metoda i sredstava ( načelo savremenosti);

o) računovodstvo se smatra ažurnim, ako su njegove informacije podnesene u takvom roku koji omogućuje blagovremeno donošenje poslovnih i upravljačkih odluka (načelo ažurnosti);

p) prikupljanje računovodstvenih podataka i njihovo pretvaranje u računovodstvene informacije treba da pruža veće koristi od troškova koje prouzrokuje (načelo ekonomičnosti);

q) u računovodstvu se mogu u vezi sa vrednosnim iskazivanjem pojedinih poslovnih stanja ili procesa pozitivni poslovni rezultati prikazivati tek tada kada su očigledni i potvrdjeni, dok je negativne poslovne rezultate potrebno prikazivati već kada oni postanu mogući; nije dopušteno prikrivanje negativnih poslovnih rezultata u previsoko vrednovanim sredstvima i prihodima, niti u prenisko iskazanim obavezama i rashodima (načelo opreznosti);

r) računovodstveni predračuni i obračuni moraju biti sastavljeni primenom iste metodologije, kako bi se omogućilo poredjenje i ispravno tumačenje odstupanja ostvarenih od planiranih ekonomskih kategorija (načelo metodološke ujednačenosti);

s) primenjene metode po kojima se računovostveno obuhvataju ekonomske kategorije, moraju biti jasno determinisane i ne mogu se menjati prema trenutnim interesima u jedinici računovodstvenog obuhvatanja, a ako se menjaju metode po kojima se računovodstveno obuhvataju ekonomske kategorije u različitim periodima, treba prikazati posledice njihovog menjanja ( načelo kontinuiteta);

t) računovodstvo mora biti uskladjeno sa zakonskim propisima, a u slučaju kad su zakonski propisi u suprotnosti sa računovodstvenim načelima i standardima, primenjuju se propisi, s tim što se obelodanjuju razlika i efekat tih suprotnosti (načelo zakonitosti);

Navedena polazna računovodstvena načela mogu poslužiti kao pravila ne samo za praktično postupanje, već i sa ciljem da se podstaknu dalja teorijska izučavanja problematike računovodstva i finansijskog izveštavanja.

U osnovna računovodstvena načela spadaju:a) Načelo dvostranog obuhvatanja ekonomskih (poslovnih) promena- determiniše

potrebu da se poslovne promene koje se javljaju na imovini poslovne jedinice (preduzeća) dvostruko obuhvataju (dvojno knjigovodstvo),

41


b) Načelo poslovne jedinice- izražava se u zahtevu da se imovina odnosno sredstva uložena u poslovanje obuhvata odvojeno od ostale imovine vlasnika i poverilaca i da se efikasnost upravljanaj tom imovinom kontroliše pomoću rezultata,

c) Nečelo kontinuiteta poslovanja- bazira se na pretpostavci da se poslvna aktivnost preduzeća obavlja trajno, u dužem vremenskom periodu,

d) Načelo novčanog merila- nalaže da se osnovne računovodstvene kategorije (imovina odnosno sredstva, obaveze, kapital, rashodi, prihodi i rezultat) izražavaju u novcu,

e) Načelo stvarnog troška- determiniše potrebu da se imovina u poslovnim kjnigama i u bilansu stanja iskazuje u visini novčanog izdatka učinjenog radi njegovog sticanja,

f) Načelo uzročnosti- izražava zahtev da u jednom obračunskom periodu budu dodeljeni samo oni prihodi i rashodi koji se na njega odnose,

g) Načelo opreznosti- opredeljeno je zahtevom da se imovina preduzeća i obračunati periodični (finansijski- JK) rezultat oprezno odmere.

Načela o računovodstvenom iskazivanju ekonomskih kategorija- ova načela uređuju da su od osnovnog značaja za računovodstvo one ekonomske kategorije koje se iskazujuu bilansu stanja i bilansu uspeha. To su sledeće osnovne ekonomske kategorije:

a) sredstva i obaveze, b) prihodi i rashodi.

Sve druge ekonomske kategorije sa računovodstvenog stanovišta zasnovane su na prethodne četiri kategorije. Kao što se vidi , u prethodnom nabrajanju nije naveden kapital ( glavnica) kao izvor sredstava, jer je i on izvedena kategorija iz vrednosti sredstava (imovine) i obaveza (imovina – obaveze = kapital). Na taj način kapital se tretira i u konceptualnom okviru MSFI kao preostala vrednost, odnosno ostatak vrednosti sredstava ( imovine) pravnog lica nakon odbitka svih njegovih obaveza. Sredstva i obaveze prema izvorima sredstava su ekonomske kategorije koje su definisane prema njihovom stanju u određenom trenutku, odnosno na dan bilansiranja. Prihodi i rashodi su ekonomske kategorije koje su definisane prema njihovom kumulativnom iznosu u određenom periodu koji je predmet posmatranja, odnosno za koji se vrši bilansiranje. U daljem definisanju ekonomskih kategorija od osnovnog značaja za računovodstvo , prema načelima strukovnih organizaciaj, pa i prema teorijskim radovima pojedinih autora koji polaze od tih načela, sredstva se razvrstavaju u tri kategorije, polazeći od njihove funkcije u procesu obavljanja privredne delatnosti, i to na: osnovna sredstva, obrtna sredstva i vanposlovna sredstva. Međutim savremena klasifikacija sredstava, uključujući klasifikaciju u MSFI pa i u zakonskoj regulativi kod nas, ne poznaju poslednju kategoriju sredstava, već se sva sredstva (osnovna i obrtna ) smatraju poslovnim sredstvima.

3. BILANSI

Reč bilans potiče od italijanske reči bilancio što znači vaga sa dva tasa, pa otuda i ukazuje na ravnotežu. Bilanse možemo podeliti na:

a) Redovne bilanse:(1) Bilans stanja,(2) Bilans uspeha,(3) Bilans novčanih tokova,(4) Zbirni bilans,(5) Konsolidovani bilans;

b) Specijalne bilanse:(1) Bilans osnivanja,

42


(2) Bilans fuzije- spajanja,(3) Deobni bilans- razdvajanja,(4) Sanacioni bilans,(5) Likvidacioni bilans,(6) Stečajni bilans,(7) Poreski bilans i dr.

Od osnovnih bilansa za potrebe uvođenja u dvojno knjigovodstvo najvažniji su bilans stanja i bilans uspeha. Bilans stanja pokazuje stanje imovine na dan bilansiranja. Bilans stanja predstavlja pregled celokupne imovine jednog preduzeća na određeni dan. Bilans stanja sastavlja se u formi dvostranog računa. Na levoj strani bilansa nalazi se aktiva, a na desnoj pasiva, tako da se aktiva i pasiva nalaze jedna prema drugoj. U praksi, iz tehničkih razloga, često se bilans sastavlja u formi jednostranog računa 8u formi liste), tj.aktiva i pasiva se svrstavaju jedna ispod druge. Aktiva predstavlja sredstva sa kojima preduzeće raspolaže na dan bilaansiranja. Aktivu čine poslovna sredstva, čiju strukturu čine:

a) Stalna ili osnovna sredstva (građevinski objekti, oprema i dr.),b) Obrtna sredstva:

(1) Novčana sredstva (u blagajni, na tekućem računu, deviznom računu i dr.),(2) Zalihe (materijala, gotovih proizvoda i robe),(3) Razna potraživanja (od kupaca, banaka, države, radnika i građana)

c) Nepokriveni gubitak (koji je iznad kapitala, a unošenjem se ostvaruje ravnoteža manje akative sa većom pasivom),

d) Vanbilansna aktiva.Pasiva predstavlja poreklo poslovnih sredstava, odnosno izvore poslovnih sredstava. Strukturu pasive čine:

a) Kapital (akcijski, državni i dr.),b) Rezerve (zakonske, strukturne, revalorizacione i dr.),c) Dugoročne obaveze (po kreditima, za oročena ulaganja, za prodate obveznice),d) Kratkoročne obaveze (po kreditima, prema dobavljačima, državi, radnicima i

građanima),e) Neraspoređeni dobitak (uspostavlja se ravnoteža manje pasive sa većom aktivom),f) Vanbilansna pasiva.

AKTIVA PASIVARb Sredstva Iznos Rb Izvori sredstava Iznos

Osnovna sredstvaObrtna sredstvaNepokriveni gubitakVanbilansna aktiva

100.00050.000

KapitalRezerve Dugoročne obavezeKratkoročne obavezeNeraspoređeni dobitakVanbilansna pasiva

80.000

40.00030.000

Svega 150.000 Svega 150.000

43


Veoma značajna karakteristika bilansa jeste bilansna ravnoteža, odnosno aktiva = pasiva ili aktiva = kapital + obaveze. Klasifikacija bilansnih pozicija moguće je izvršiti prema dva kriterijuma, i to:

a) Prema kriterijumu likvidnosti (likvidnost je sposobnost preduzeća da na vreme izmire svoje obaveze)- u aktivi se sredstva svrstaju prema vremenu kada će postati likvidna , potraživanja od kupaca, zalihe gotovih proizvoda i materijala, a na kraju osnovna sredstva koja su najnelikvidnija; u pasivi obaveze se svrstavaju prema stepenu hitnosti, tj.prvo dospele obaveze prema dobavljačima, radnicima, banci, državi i dr., zatim kratkoročne obaveze sa rokom dospeća do godinu dana, dugoročne obaveze sa rokom dospeća preko godinu dana i na kraju kapital;

b) Prema kriterijumu funkcionalnosti- u aktivi prvo se unose osnovna sredstva, zatim obrtna sredstva prema njihovoj funkciji (novčana sredstva, materijal, proizvodnja u toku, gotovi proizvodi, potraživanja od kupaca); u pasivi se prvo svrstavaju trajni izvori sredstava (kapital i rezerve), zatim dugoročne i kratkoročne obaveze.

Kod nas zvanična šema bilansa stanja komponovana je uglavnom po kriterijumu funkcionalnosti, i to:


Nematerijalna ulaganjaOsnovna sredstvaDugoročni finansijski plasmaniObrtna sredstva (zalihe, kratkoročna potraživanja i plasmani, novčana sredstva)Nepokriveni gubitakVanbilansna aktiva

Kapital (akcijski, državni)Rezerve Neraspoređeni dobitakDugoročna rezervisanjaDugoročne obavezeKratkoročne obavezeVanbilansna pasiva

Svega Svega

Bilans uspeha služi za utvrđivanje ostvarenih rezultata poslovanja. On predstavlja pregled rashoda, prihoda i ostvareni finansijski rezultat za određeni vremenski period. Bilans uspeha, kao i bulans stanja, može da ima formu dvostranog računa. Na levoj strani svrstavaju se rashodi obračunskog perioda po vrstama, a na desnoj strani prihodi ostvareni u obračunskom periodu. U bilansu uspeha iskazje se i finansijski rezultat koji je preduzeće ostvarilo u obračunskom periodu. On može biti pozitivan (prihodi su veći od rashoda- dobitak) i upisuje se na levoj strani bilansa uspeha čime se zbir rashoda izjednačava sa zbirom prihoda, i negativan (prihodi su manji od rashoda- gubitak) i upisuje se na desnoj strani bilansa uspeha čime se zbir prihoda izjednačava sa zbirom rashoda). Sve prihode i rashode možemo svrstati u dve grupe, i to: redovni rashodi i ostali rashodi; odnosno, redovni prihodi i ostali prihodi.

Svaka poslovna, odnosno knjigovodstvena promena deluje na bilans. S toga ih možemo podeliti na:

a) Ekvivalentne poslovne promene (deluju samo na bilans stanja),b) Neekvivalentne poslovne promene (deluju i na bilans stanja i na bilans uspeha).

U okviru ekvivalentnih poslovnih promena, nemački pisac Pape je, posmatrajući aktivu kao preduzeće, a pasivu kao spoljni svet, utvrdio četiri vida kretanja imovine, iz kojih su proizišla i četiri osnovne grupe knjigovodstvenih promena, i to:

a) Centripetalna kretanja (povećanje aktive i pasive),b) Centrifugalna kretanja (smanjenje aktive i pasive),c) Koncetrična kretanja (izmene u strukturi aktive),d) Periferijska kretanja (izmena u strukturi pasive).

44


Primer 1:(1) Primljena je faktura od dobavljača za kupljenu robu na iznos od 200.000 din.(2) Sa tekućeg računa isplaćeno je dobavljačima 100.000 din.(3) Prema izvoru banke kupci su uplatili 50.000 din.na tekući račun.(4) Iz odobrenog kratkoročnog kerdita isplaćeno je dobavljačima 300.000 din.

(0) Početno stanje


Tekući računRobakupci

100.00070.000

350.000

DobavljačiKapital

320.000200.000

Svega 520.000 Svega 520.000

(1) Povećanje aktive i pasive



100.000270.000350.000

DobavljačiKapital

520.000200.000

Svega 720.000 Svega 720.000

(2) Smanjenje aktive i pasive



270.000350.000

DobavljačiKapital

420.000200.000

Svega 620.000 Svega 620.000

(3) Izmena u strukturi aktive


Tekući računRobaKupci

50.000270.000300.000

DobavljačiKapital

420.000200.000

Svega 620.000 Svega 620.000

(4) Izmena u strukturi pasive

45




50.000270.000300.000

DobavljačiKapital Kratkoročni kredit

120.000200.000300.000

Svega 620.000 Svega 620.000

Promene koje deluju samo na bilans stanja su imovinskog karaktera, a promene koje deluju i na bilans stanja i na bilans uspeha su imovinsko-uspešnog karaktera. Da bismo shvatili neekvivalentne poslovne promene treba da imamo u vidu sledeće:

a) Bilans stanja je osnovni bilans, a bilans uspeha je izvedeni,b) Bilans stanja nastaje prilikom osnivanja preduzeća,c) Bilansne promene mogu nastati samo u bilansu stanja ili i u bilansu stanja i

bilansu uspeha,d) Rashodi su slični aktivi i oni nastaju smanjenjem aktive ili povećanjem pasive,e) Prihodi su slični pasivi i nastaju smanjenjem pasive ili povećanjem aktive,f) Finansijski rezultat se iskazuje kao razlika između aktive i pasive u bilansu stanja,

odnosno kao razlika između prihoda i rashoda u bilansu uspeha.

Primer 2:(5) Na osnovu ugovora za korišćenje poslovnog prostora isplaćeno je 20.000

din.sa tekućeg računa.(6) Dobavljač je odobrio 5.000 din.na ime bonifikacije za ranije kupljenu robu.(7) Za neblagovremenu otplatu kratkoročnog kredita banka je zaračunala 10.000

din.na ime troškova penala.(8) Prema izvodu banke Skupština opštine uplatila je na ime donacije 30.000

din.na tekući račun.

(5) Treća grupa bilansnih promena


Tekući računRobaKupciGubitak

30.000270.000300.00020.000


120.000200.000300.000

Svega 620.000 Svega 620.000

Rb Prihodi Iznos Rb Rashodi IznosTroškovi zakupnine 20.000 Gubitak 20.000

Svega 20.000 Svega 20.000

(6) Četvrta grupa bilansnih promena


Tekući račun 30.000 Dobavljači 115.000

46


RobaKupci Gubitak

270.000300.00015.000

Kapital Kratkoročni kredit

200.000300.000

Svega 615.000 Svega 615.000

Rb Prihodi Iznos Rb Rashodi IznosTroškovi zakupnine 20.000 Vanredni prihodi

Gubitak 5.000

15.000Svega 20.000 Svega 20.000

(7) Prva grupa bilansnih promena


Tekući računRobaKupci Gubitak

30.000270.000300.00025.000


115.000200.000310.000

Svega 625.000 Svega 625.000

Rb Prihodi Iznos Rb Rashodi IznosTroškovi zakupnine Vanredni rashodi

20.00010.000

Vanredni prihodiGubitak

5.00025.000


(8) Prva grupa bilansnih promena



60.000270.000300.000

DobavljačiKapital Kratkoročni kreditDobitak

115.000200.000310.000

5.000Svega 630.000 Svega 630.000

Rb Prihodi Iznos Rb Rashodi IznosTroškovi zakupnineVanredni rashodiDobitak

20.00010.000

5.000

Vanredni prihodi 35.000


Zbog nepovoljnih i nepremostivih teškoća sukcesivnog praćenja knjigovodstvenih promena pomoću bilansa vrši se raščlanjavanje bilansa na njegove pozicije- račune. Raščlanjavanje bilansa vrši se prilikom osnivanja preduzeća i na početku svake poslovne godine, kada nastaje zakonska obaveza za vođenje knjigovodstva. Na otvorenim računima glavne knjige

47


svaka poslovna promena knjiži se dvojno- samo preko računa koji su tangirani tom promenom.

D Tekući račun P D Dobavljači P 0) 100.0003) 50.0008) 30.000

2) 100.0005) 20.000 S) 60.000

2) 100.0004) 300.000

6) 5.000 S) 115.000

0) 320.0001) 200.000

180.000 180.000 520.000 520.000

D Roba P D Kupci P 0) 70.000

1) 200.000 S) 270.000 0) 350.000 3) 50.000

S) 300.000270.000 270.000 350.000 350.000

D Kapital P D Kratkoročni krediti P S)

200.0000) 200.000 S) 310.000 4) 300.000

7) 10.000200.000 200.000 310.000 310.000

D Troškovi zakupnine P D Vanredni prihodi P 5) 20.000 S) 20.000 S) 35.000 6) 5.000

8) 30.00020.000 20.000 35.000 35.000

D Vanredni rashodi P D Dobitak P 7) 10.000 S) 10.000 S) 5.000 S) 5.000

10.000 10.000 5.000 5.000

Probni bilans sastavlja se povremeno- mesečno, tromesečno, polugodišnje i godišnje. Pomoću probnog bilansa proverava se formalna ispravnost sistema dvojnog knjiženja na kontima glavne knjige za određeni vremenski period.

Rb Naziv računa Bruto bilans Saldo bilansDuguje Potražuje Duguje Potražuje

1234567

Tekući računRoba KupciDobavljačiKapitalKratkoročni kreditiTroškovi zakupnine

180.000270.000350.000405.000

20.000

120.000

50.000520.000200.000310.000

60.000270.000300.000

20.000

115.000200.000310.000

48


89

Vanredni rashodiVanredni prihodi

10.00035.000

10.00035.000

1.235.000 1.235.000 660.000 660.000

4. RAČUNI

Račun ili konto predstavlja osnovni instrument za vođenje knjigovodstva. Svako preduzeće raspolaže određenim sredstvima, koja stalno kruže transformišući se iz jednog oblika u drugi. Kod proizvodnog preduzeća kruženje se obavlja po formuli novac-roba-proizvodnja-roba-novac, kod trgovačkog preduzeća novac-roba-novac, a kod kreditnog preduzeća novac-kredit-novac. U privredne operacije ubrajamo:

a) Kretanje imovine unutar preduzeća (nabavka robe i prodaja robe za novac),b) Imovinsko-pravni odnosi sa spoljnim svetom (nabavka robe od dobavljača,

prodaja robe kupcima),c) Razne isplate koje preduzeće vrši za korišćenje određenih prava i usluga,

49


d) Naplate koje preduzeće vrši za ustupanje prava ili izvršenje usluga,e) Razna kvalitativna preklasiranja vezana za periodične obračune (vremenska

ragraničenja, otpisi itd.).Računi predstavljaju osnovne instrumente za sistemsko praćenje ekonomske

aktivnosti preduzeća i za sagledavanje rezultata koji se time ostvaruju. Knjigovodstveni računi su grafički instrumenti tačno određenog kvaliteta imovine na kome se sistemski i hrnonološki registruju homogene knjigovodstvene promene u merljivim jedinicama: vrednosnim ili naturalnim i to tako, da se pomoću njega u svako vreme može saznati početno stanje, promene u određenom vremenskom razdoblju i konačno stanje određenog kvaliteta imovine, radi praćenja, analize i planiranja ekonomske aktivnosti preduzeća.

Knjigovodstvene promene označavaju privredne operacije odnosno poslovne promene. To označavanje vrši se knjiženjem privrednih operacija kroz poslovne knjige. Privredne operaciej poprimaju karakter knjigovodstvenih promena tek onda kada ih knjigovodstvo registruje kroz poslovne knjige. Transformacija sredstava predstavlja kretanje imovine u životu jednog preduzeća, a svako kretanje ima dvostruko dejstvo- sa jedne strane imamo povećanje imovine, a sa druge smanjenje imovine. Shodno tome je:

uzrok = posledicaizlaz = ulaz

negativno = pozitivnom

Baš u činjenici što svaka knjigovodstvena promena istovremeno ima dvostruki odraz iste veličine- na jednoj strani kao pozitina promena, a na drugoj strani kao negativna promena- leži temelj za naziv dvojno knjigovodstvo. Knjigovodstvene promene izražavaju se uglavnom u vrednosnim jedinicama (novcu). Pored vrednosnih jedinica knjigovodstvene promene mogu se izražavati i naturalnim jedinicama. Ipak, vrednosne jedinice treba koristiti ka o osnovne, a naturalne kao dopunske.

Osnovna klasifikacija računa svodi se na četiri kategorije, i to:a) Računi aktive- pokazuju sredstva s kojima preduzeće raspolaže,b) Računi pasive- pokazuju obaveze preduzeća prema vlasnicima kapitala,

dobavljačima i ostalim poveriocima,c) Računi rashoda- su bliski računima aktive, a pokazuju angažovanje sredstava u

privredne procese, koji se čine radi izvršenja zadataka preduzeća i ostvarenja prihoda (redovni i vanredni rashodi),

d) Računi prihoda- su bliski računima pasive, a predstavljaju efekte ostvarene privrednim procesima (redovni i vanredni prihodi).

Osnovne karakteristike računa svode se da to da svaki račun ima svoj naziv, koji bi se sastojao, po mogućstvu, od jedne reči, ali da se pri tome ne naruši svrha računa. Uz naziv, računi treba da imaju svoj numerički broj za sintetičke i analitičke račune (nalaze se u okviru Kontnih okvira), a takođe i svoju dugovnu, odnosno potražnu stranu. Ono što je najviše karakteristično je pravilo knjiženja na računima, a ono se svodi na sledeće: Svaka pozitivna promena knjiži se na levoj strani nekog rčauna koja nosi oznaku +(dugovna strana), a svaka negativna promena knjiži se na desnoj strani nekog računa koja nosi oznaku –(potražna strana), u adekvatnoj veličini, tako da princip ravnoteže zbira leve i desne strane svih knjigovodstvenih računa bude uvek poštovan.

+ RAČUNI -Pozitivne promene

1. Povećanje aktive2. Povećanje rashoda

Negativne promene1. Povećanje pasive2. Povećanje prihoda

50


3. Smanjenje pasive4. Smanjenje prihoda

3. Smanjenje aktive4. Smanjenje rashoda

Sl. 4- Pravilo knjiženja na računima

Uz već navedene karakteristike treba napomenuti i dva osnovna principa knjiženja na računima:

a) Princip homogenost- sastoji se u tome da se na pojedinim računima knjiže samo homogene (odgovarajuće) promene, tj.promene koje se odnose na određeni račun,

b) Princip integralnosti- sastoji se u tome da se na pojedinim rčaunima knjiže sve homogene promene, tj.da na određenim računima ne dođe do toga da neke promene koje se na njih odnose ne budu proknjižene.

Oblik računa predstavlja formu za sistematizovanje knjigovodstvenih promena. Vremenom su se smenjivali razni oblici računa, a najznačajniji su sledeći:

a) Stepenasti oblik računa,b) Oblik računa po foliji,c) Oblik računa po pagini,d) Tabelarni oblik računa,e) Kombinovani oblik računa.Svaki od ovih oblika ima svoje prednosti i nedostatke, koje ćemo ilustrovati kroz

naredni primer.

Primer 3:Pretpostavimo da je račun blagajne u toku meseca aprila imao sledeće promene:

(0) 1. 04. 2011- saldo 10.000 din.(1) 3. 04. 2011- isplaćeno za razne usluge 8.000 din.(2) 4. 04. 2011- podignuto sa tekućeg računa 20.000 din.(3) 7. 04. 2011- isplaćeno za razne usluge 14.000 din.(4) 18. 04. 2011- podignuto sa tekućeg računa 30.000 din.(5) 19. 04. 2011- isplaćene akontacije za službeno putovanje 15.000 din.(6) 22. 04. 2011- isplaćeno za razne usluge 14.000 din.(7) 28. 04. 2011- isplaćeno za razne usluge 7.000 din.

a) Stepenasti oblik računa

BLAGAJNADatum Opis Znak Iznos

1. 04. 2011 Saldo + 10.0003. 04. 2011 Za razne usluge

Saldo -+

8.0002.000

4. 04. 2011 Sa tekućeg računaSaldo

++

20.00022.000

7. 04. 2011 Za razne usluge - 14.000

51


Saldo + 8.00018. 04. 2011 Sa tekućeg računa

Saldo ++

30.00038.000

19. 04. 2011 Akontacija Saldo

-+

15.00023.000

22. 04. 2011 Za razne uslugeSaldo

-+

14.0009.000

28. 04. 2011 Za razne uslugeSaldo

-+

7.0002.000

Prednosti- posle svake promene pokazuje saldo. Nedostaci- ne pruža uvid o ukupnom prometu i njega je teško doznati zato što je

potrebno sve promene razvrstati na pozitivne i negativne pa zatim njihovim sumiranjem saznati ukupan promet.

b) Oblik računa po foliji

+ BLAGAJNA -Datum Opis Iznos Datum Opis Iznos

1. 04. 20114. 04. 201118. 04. 2011

SaldoSa tekućeg raču.Sa tekućeg raču.

10.00020.00030.000

2.04. 20117. 04. 201119. 04. 201122. 04. 201128. 04. 201130. 04. 2011

Za razne uslugeZa razne uslugeAkontacijaZa razne uslugeZa razne uslugeSaldo za izrav.

8.00014.00015.00014.0007.0002.000

1. 05. 2011 Saldo 60.000 60.000

Prednosti- preglednost, koja je uslovljena knjiženjem pozitivnih promena na levoj, i negativnih na desnoj strani računa.

Nedostaci- knjiženje na levoj i desnoj strani računa obično ne teku ravnomerno, tako da ostaje dosta prostora neiskorišćeno.

c) Oblik računa po paginiBLAGAJNA

Datum Opis Iznos+ -

2011.1. 04.3. 04.4. 04.7. 04.

18. 04.

SaldoZa razne uslugeSa tekućeg računaZa razne uslugeSa tekućeg računa

10.000

20.000

30.000

8.000

14.000

52


19. 04. 22. 04.28. 04. 30. 04.

1. 05.

AkontacijaZa razne uslugeZa razne uslugeSaldo za izravnanje

Saldo 60.0002.000

15.00014.0007.0002.000

60.000

Prednosti- knjiženja teku ravnomerno i ne ostaje slobodnog prostora kao kod oblika računa po foliji.

Nedostaci- mogućnost češćih grešaka, nego kod oblika računa po foliji, zato što se kolone za pozitivne i negativnepromene nalaze paralelno jedna pored druge, tako da se pri knjiženju lako dogoditi da se pozitivna promena zameni negativnom i obrnuto.

d) Tabelarni oblik računa- obuhvata više istovrsnih računa.(0) Blagajna 1- 6.000 din., blagajna 2- 4.000 din.,(1) Blagajna 1- 5.000 din., blagajna 2- 3.000 din.,(2) Blagajna 1- 12.000 din., blagajna 2- 8.000 din.,(3) Blagajna 1- 10.000 din., blagajna 2- 4.000 din.,(4) Blagajna 1- 20.000 din., blagajna 2- 10.000 din.,(5) Blagajna 1- 15.000 din.,(6) Blagajna 1- 7.000 din., blagajna 2- 7.000 din.,(7) Blagajna 2- 7.000 din.,

BLAGAJNADatum2011.

Opis Blagajna 1 Blagajna 2 Ukupno+ - + - + -

1. 04.3. 04.4. 04.7. 04. 18. 04.19. 04.22. 04.

SaldoZa uslugeSa tekućeg rač.Za uslugeSa tekućeg rač.AkontacijaZa usluge

6.000

12.000

20.000

5.000

10.000

15.0007.000

4.000

8.000

10.000

3.000

4.000

7.000

10.000

20.000

30.000

8.000

14.000

15.00014.000

53


28. 04.

30. 04.

1. 05.

Za usluge

Saldo za izra.

Saldo

38.000

38.0001.000

37.0001.000

38.000

22.000

22.0001.000

7.00021.0001.000

22.000

60.000

60.0002.000

7.00058.0002.000

60.000

Prednosti- preglednost, jer se više računa vodi na jednom mestu, tako da se odmah može uočiti ukupna situacija i situacija po pojedinim računima.

Nedostaci- mogućnost grešaka je prilično velika i pogodan je za vođenje malog broja računa.

e) Kombinovani oblik računa

BLAGAJNADatum2011.

Opis Promet Saldo + - + -

1. 04.3. 04.4. 04.7. 04. 18. 04.19. 04.22. 04.28. 04.30. 04.

1. 05.

SaldoZa uslugeSa tekućeg rač.Za uslugeSa tekućeg rač.AkontacijaZa uslugeZa uslugeSaldo za izra.

Saldo

10.000

20.000

30.000

60.0002.000

8.000

14.000

15.00014.0007.0002.000

60.000

10.0002.000

22.0008.000

38.00023.0009.0002.000

Prednost- dobar za slučajeve gde se traži promet i saldo posle svake promene. Nedostaci- ako saldo nije potreban posle svake promene, onda nije pogodan zato

što zahteva više rada.

Postoje sledeće vrste računa:a) Računi stanja:

(1) Aktivni računi,(2) Pasivni računi,(3) Aktivno-pasivni računi;

b) Računi uspeha,c) Sintetički, analitički i analitičko-sintetički računi,d) Potpuni, nepotpuni i korektivni računi,e) Bilansni i izabilansni računi,f) Stvarni i simbolički računi.Računi stanja pokazuju stanje i promene na pojedinim delovima sredstava i njihovih

izvora. Aktivni računi pokazuju kretanje i stanje sredstava. Na levoj strani ovih računa knjiži se početno stanje i sva povećanja sredstava, a na levoj strani sva smanjenja i saldo za izravnanje. Pasivni računi pokazuju stanje i kretanje izvora sredstava. Na levoj strani ovih računa knjiži se sva smanjenja izvora sredstava i saldo za izravnanje, a na desnoj strani knjiži se početno stanje i sva povećanja izvora sredstava. Aktivno-pasivni računi odražavaju

54


imovinsko-pravni odnos preduzeća sa poslovnim partnerima ili nekim trećim licima. Ovi računi mogu imati salda i aktivnog i pasivnog karaktera (npr.kupci- saldo ima je aktivan kada nam kupci daju avans; i dobvljači- saldo im je pasivan kada mi dajemo dobavljačima avans).

Računi uspeha služe za evidentiranje rashod ai prihoda u obračunskom periodu i za utvrđivanje finansijskog rezultata na kraju obračunskog perioda. Na kraju obračunskog perioda svi rashodi i prihodi se prenose na Zbirni račun rashoda i prihoda, a razlika između rashoda i prihoda predstavlja finansijski rezultat, odnosno gubitak ili dobitak. Na kraju godine vrši se pokriće gubitka, odnosno raspodela dobitka. Međutim, ukoliko se to ne desi, rezultat se prenosi u nardnu godinu. Račun Neraspoređeni dobitak knjiži se u pasivi, a račun Gubitak knjiži se u pasivi ako je gubitak do visine kapitala, ili u aktivi bilansa stanja ako je gubitak iznad visine kapitala.

+ Rashodi -Početno stanjePovećanje

Smanjenje Saldo

+ Zbirni račun rashoda i prih. -Ukupni rashodiDobitak

Ukupni prihodiGubitak

+ Dobitak -

Sl. 3- Knjiženje računa uspeha

Sintetički računi predstavljaju zbirne ili kolektivne račune, a analitički računi predstavljaju pojedinačne račune koji su u stvari delovi sintetičkih računa. Sintetički računi predstavljaju bilans i kao takvi pružaju nam opšti uvid o pojedinim delovima imovine preduzeća. Pored sintetičkih i analitičkih računa imamo i analitičko-sintetičke račune, koji su istovremeno i analitički računi i sintetički računi, koji se dalje raščlanjavaju na svoje podračune prema kojima ovi analitički računi imaju karakter sintetičkih računa. Knjiženje na analitičkim i sintetičkim računima sprovodi se tako da promet kako leve tako i desne strane analitičkih računa mora biti jednak prometu leve i desne strane odgovarajućeg sintetičkog računa. Do ravnoteže leve i desne strane dolazi isključivo kod sintetičkih računa.

Ako računi stanja svojim saldom pokazuju stanje, onda su potpuni računi, a ako ne pokazuju stanje, onda su nepotpuni računi. Nepotpuni računi su oni koji sami ne pokazuju pravo stanje, već je isto potrebno ustanoviti uz pomoć korektivnih računa, koji u stvari koriguju i nadopunjuju nepotpune račune. Za utvrđivanje sadašnje vrednosti osnovnih srdstava potrebno je napotpune račune, koji pokazuju nabavnu vrednost osnovnih sredstava, ispraviti (umanjiti) sa korektivnim računima, koji pokazuju otpisanu vrednost osnovnih sredstava, jer ovi računi čine celinu i tek zajedno predstavljaju potpune račune. Ako je saldo korektivnih računa pozitivan on se dodaje nepotpunim računima, a ako je negativan on se oduzima.

Primer 4- sastaviti bilans stanja po funkcionalnom kriterijumu na osnovu sledećih pozicija:

(1) Materijal- 30.000 din.,

55

+ Prihodi -Smanjenje Saldo

Početno stanjePovećanje

+ Gubitak -


(2) Blagajna- 8.000 din.,(3) Sporna potraživanja- 200.000 din.,(4) Osnovna sredstva- 4,000.000 din.,(5) Ispravka vrednosti spornih potraživanja- 100.000 din.,(6) Odstupanje od planske cene materijala (+)- 2.000 din.,(7) Roba- 50.000 din.,(8) Ispravka vrednosti osnovnih sredstava- 800.000 din.,(9) Kupci- 200.000 din.,

(10) Razlika u ceni robe- 3.000 din.,(11) Dobavljači- 177.000 din.,(12) Proizvodnja u toku- 100.000 din.,(13) Kratkoročni krediti za obrtna sredstva- 70.000 din.,(14) Tekući račun- 60.000 din.,(15) Kapital- 3,500.000

Aktiva

BILANS STANJA Pasiva

Rb Sredstva Iznos Rb Sredstva Iznos 1.2.3.4.5.6.7.8.9.

10.11.12.

Osnovna sredstvaIspravka vr.os.sre.BlagajnaTekući računKupciSporna potraživa.Ispravaka vr.sp.po.MaterijalOdstupanje od p.c.Proizvodnja u tokuRobaRazlika u ceni ro.

4.000.000800.000

200.000100.00030.000+2.000

50.000-3.000

3.2.00.0008.000

60.000200.000

100.000

32.000100.000

47.000

1.2.3.

KapitalKratkoročni kr.Dobavljači

3.500.00070.000

177.000

UKUPNO 3.747.000 UKUPNO 3.747.000

Bilansni računi su oni računi na kojima se evidentiraju sredstva (imovina) preduzeća i njihovi izvori (kapital i obaveze). Izabilansni računi su takvi računi na kojima se evidentiraju sredstva drugih preduzeća koja su data u vidu garancije ili na čuvanje i kao takva nemaju neposredan uticaj na veličinu sredstava i izvora sredstava (otpisana i sumnjiva potraživanja), a obuhvataju se u vanbilansnoj evidenciji.

Stvarni računi su oni koji se stvarno i konstantno vode u knjigovodstvu, a simbolički računi su oni koji se ne vode u knjigovodstvu, ali se do njih može doći na osnovu stvarnih računa i to njihovim svođenjem.

Razlike između bilansa i računa javljaju se:a) U pogledu forme- bilans stanja i bilans uspeha imaju tradicionalnu formu

dvostranog računa ili jednostranog računa; forma računa zavisi od organizacije knjigovodstva i tehnike koja se primenjuje za knjiženje i obradu podataka;

b) U pogledu sadržine- bilans stanja predstavlja pregled celokupne imovine na određeni dan, a bilans uspeha pregled rashoda i prihoda za oređeno vremensko razdoblje, i oni sadrže samo novčane pokazatelje; računi mogu sadržavati, pored vrednosnih pokazatelja, i naturalne pokazatelje;

56


c) U pogledu namene- bilans stanja i bilans uspeha namenjeni su prvenstveno organima upravljanja preduzećem i eksternim organima; računi, koji se stalno i sistemski vode, namenjeni su stručnim službama i poslovodnom organu preduzeća za svakodnevne potrebe.

5. KNJIGOVODSTVENA DOKUMENTA

Knjigovodstveni dokument predstavlja pismenu ispravu kojom se dokazuje da je neka promena stvarno nastala. Knjigovodstvenim dokumentom smatra se i isprava dobijena telekomunikacionim putem, uključujući i elektronsku razmenu podataka između računara u skladu sa JUS/UN/EDEFACT standardima. Uloga knjigovodstvenih dokumenata sastojise u tome da ona predstavlja osnov za knjiženje i za kontrolu tačnosti izvršenih knjiženja.

Tokom vremena preduzeća menjaju oblik knjigovodstvenih dokumenata i prilagođavaju ih svojim potrebama. Da bi knjigovodstveni dokument bio punovažan potrebno je da sadrži sledeće elemente:

a) Naziv preduzeća;

57


b) Naziv dokumenata (trebovanje materijala, faktura, prijemnica, radni nalog itd.);c) Broj dokumenta;d) Datum izdvanja dokumenta;e) Kratak sadržaj nastale promene;f) Količina, cena i iznos;g) Potpis lica, ovlašćenog za potpisivanje određenih dokumenata.

Klasifikaciju knjigovodstvenih dokumenata možemo izvršiti prema sledećim kriterijumima:

a) Sa stanovišta kretanja dokumenata:(1) Eksterna dokumenta- dokumenta koja se kreću između preduzeća i ostalih

organizacija i lica; (2) Interna dokumenta- dokumenta koja se formiraju u preduzeću i koja se kreću

unutar preduzeća;b) Prema vremenu i načinu formiranja:

(1) Originalna dokumenta- dokumenta koja potvrđuju nastalu promenu (fakture, priznanice, otprmenice itd.);

(2) Izvedena dokumenta- su zbirna dokumenta i sastavljaju se na osnovu originalnih dokumenata (blagajnički izveštaj, izveštaj o izdatom materijalu u proizvodnju, izveštaj o pretatim proizvodima skladištu itd.);

c) Prema pripadnosti knjigovodstvenih promena koje se registruju na osnovu dokumenata:(1) Dokumenta o osnovnim sredstvima;(2) Blagajnička dokumenta;(3) Bančina dokumenta;(4) Dokumenta o dobavljačima;(5) Dokumenta o kupcima;(6) Materijalna dokumenta;(7) Pogonska dokumenta;(8) Robna dokumenta;(9) Dokumenta o zaradama radnika.

U važnija knjigovodstvena dokumenta ubrajamo:a) Prijemnica- ili Zapisnik o prijemu robe je dokument kojim se konstantuje

kvalitativni i kvantitativni prijem robe (materijala) u skladište i kada se prijem vrši komisijski. Prijemnica se sastavlja u tri primerka, i to:(1)Za nabavnu službu;(2)Za materijalno knjigovodstvo;(3)Za skladište.Priemnica sliži za kontrolu primljene fakture od dobavljača, što je neophodno za knjiženje i likvidaciju, odnosno isplatu odgovarajuće fakture.

b) Trebovanje- je dokument kojim se trebuje i izdaje materijal iz skladišta za potrebe proizvodnje ili maloprodajnih objekata. Trebovanje se izdaje u četiri primerka, i to:(1)Za materijalno kjnigovodstvo;(2)Pogonsko knjigovodstvo;(3)Za skladište;(4)Za izdavaoca trebovanja.

c) Radni nalog-je dokument kojim se nalaže proizvodnim jedinicama izrada određenog proizvoda ili izvršenje određene usluge. Radni nalog prati proizvod od početka njegove proizvodnje do njegovog završetka. Zato se pomoću radnih

58


naloga može dobro kontrolisati odvijanje toka proizvodnje. Radni nalozi predstavljaju osnov za obračun i komparaciju troškova po proizvodima.

d) Radni list- je dokument kojim se precizira zadatak koji radnik treba da izvrši u okviru radnog naloga.

e) Predajnica- je dokument na osnovu koga se završeni gotovi proizvodi ili poluproizvodi predaju skladištu. Predajnica se sastavlja u tri primerka, i to:(1) Za skladište;(2) Za pogonsko knjigovodstvo;(3) Za tehničku kontrolu.

Predajnica je osnov za evidenciju završene proizvodnje.f) Otprmenica- se sastavlja prilikom isporuke gotovih proizvoda ili robe na osnovu

ugovora, zaključnice ili naloga prodajne službe. Otpremnica se sastavlja u pet primerka, i to:(1) Za kupca;(2) Za prodavca (sa potpisom o prijemu robe);(3) Za prodajnu službu (radi fakturisanja);(4) Za robno knjigovodstvo;(5) Za magacin.

g) Faktura (račun)- je dokument koji prodavac ispostavlja kupcu za prodatu robu ili izvršene usluge. Sa stanovišta preduzeća razlikujemo:(1) Ulaznu fakturu- koje preduzeće prima od dobavljača;(2) Izlaznu fakturu- koje preduzeće ispostavlja svojim kupcima.Faktura se sastavlja na osnovu otpremnice u četiri primerka, i to:(1) Dva primerka za kupca;(2) Za knjigovodstvo;(3) Za prodajni sektor.

h) Virmanski nalog- ili opšti nalog za prenos je dokument za bezgotovinsko plaćanje, koje se vrši preko banke kod koje preduzeće (pravno lice) ima otvoren tekući račun.

i) Opšta uplatnica- je dokument na osnovu koga pravno ili fizičko lice, preko pošte ili banke, vrši uplatu gotovog novca na tekući račun određenog korisnika. Sastavlja se obično u tri primerka, i to:(1) Za uplatioca;(2) Za banku ili poštu gde je uplata izvršena;(3) Za banku kod koje korisnik ima otvoren tekući račun.

j) Gotovinski ček- je dokument koji služi za podizanje novca sa tekućeg računa.k) Izvod banke- je dokument kojim banka svakodnevno obaveštava preduzeće o

promenama i stanju sredstava na tekućem i drugim računima kod banke.l) Dnevnik blagajne- ili blagajnički izveštaj predstavljahronološku evidenciju o

uplatama i isplatama gotovog novca preko blagajne. Sastavlja se na osovu temeljnice (naloga za uplatu ili isplatu) u dva primerka, i to:(1) Za knjigovodstvo;(2) Za blagajnu.

m) Spisak za isplatu zarada- je dokument na osnovu koga se vrši isplata zarada radnicima. Posle sastavljenog spiska popunjavaju se virmanski nalozi za prenos sredstava sa tekućeg računa preduzeća na račune odgovarajućih korisnika za poreze iz zarade, doprinose, obustave i tekuće račune ili štedne knjižice radnika. Ukoliko se zarada radnicima isplaćuju u gotovom novcu, onda se popunjava gotovinski ček kojim se podiže novac sa tekućeg računa radi isplate preko blagajne preduzeća.

59


n) Putni nalog- je dokument koji se izdaje radniku za službeno putovanje. Sastavlja se u dva primerka, tako da jedan ostaje blagajni.

o) Kalkulacija- je interni dokument koji se sastavlja prilikom nabavke i prodaje robe (na veliko i malo). Porez na dodatnu vrednost (PDV) je opšti porez na potrošnju koja se obračunava i plaća na isporuku dobara i pružanje usluga u svim fazama proizvodnje i pružanja usluga.

Fakturna vrednost 1.000Zavisni troškovi nabavke 100Nabavna vrednost 1.100Razlika u ceni 110Prodajna vrednost bez PDV-a 1.210Porez na dodatnu vrednost (8%) 97Prodajna vrednost sa PDV-om 1.307

Pri sastavljanju knjigovodstvenih dokumenata treba vršiti njihovo numerisanje, tako da svaki dokument ima svoj broj. Njumerisanje knjigovodstvenih dokumenata vrši se redom prema njihovom formiranju. Numerisanje knjigovodstvenih dokumenata sprečava razne malverzacije koje bi mogle nastati naknadnim formiranjem knjigovodstvenih dokumenata sa ranijim datumom.

Likvidacija knjigovodstvenih dokumenata sastoji se u utvrđivanju:a) Formalne ispravnosti dokumenata:

(1) Da li je promena naznačena u dokumentu u skladu sa zakonskim propisima i opštim aktom preduzeća;

(2) Da li je dokument sastavljen u određenoj formi;(3) Da li je dokument uredno sastavljen;(4) Da li na dokumentu postoje potpisi ovlašćenih lica;

b) Suštinske ispravnosti dokumenata:(1) Da li je promena naznačena u dokumentu stvarno nastala;(2) Da li je nastala u onom obimu kako je naznačeeno na dokumentu;

c) Računske ispravnosti dokumenata:(1) Da li su iznosi naznačeni na dokumentu tačni tj.da li su pravilno izračunati, jer

samo pravilno izračunati iznosi mogu realno da izraze obim nastale promene.Samo kontrolisan i uredno likvidiran dokument je spreman za knjiženje. Kontiranjem se knjigovodstvena dokumenta pripremaju za knjiženje. Kontiranje se može vršiti na samom dokumentu ili na nalogu za knjiženje (u praksi). Po izvršenom kontiranju kontista stavlja svoj potpis na samom dokumentu, odnosno na nalogu za knjiženje i posle toga se vrši knjiženje kroz poslovne knjige.

Pošto se na osnovu knjigovodstvenih dokumnata izvrše potrebna knjiženja kroz poslovne knjige, dokumenta se odlažu u posebne fascikle- registratore. Postoje sledeći kriterijumi čuvanja knjigovodstvene dokumentacije, i to:

a) Dokument ana osnovu kojih se vrši knjiženje- 5 god.;b) Poslovne knjige- 10 god.;c) Dokumenta trajnije vrednosti (bilansi o spajanju, platni spiskovi, godišnji računi)-

50 god.;d) Dokumenta platnog prometa- 3 god.;e) Pomoćna dokumenta (kontrolni blokovi, pomoćni obrasci za obračune)- 2 god.;

Izdavanje knjigovodstvenih dokumenata izvan službe knjigovodstva vrši se po odobrenju rukovodioca knjigovodstva i to samo uz revers.

60


6. POSLOVNE KNJIGE

Poslovne knjige su jednoobrazne evidencije o stanju i promenama na imovini, obavezama i kapitalu, prihodima, rashodima i rezultata poslovanja pravnih lica i preduzetnika, po sistemu dvojnog knjigovodstva, primenom kontnog okvira, a u skladu sa zakonom, profesionalnom i internom regulativom. Prema Zakonu o rračunovodstvu i reviziji, poslovne kjnige su:

a) Dnevnik;b) Glavna knjiga;c) Pomoćne knjige.Dnevnik predstavlja takvu poslovnu knjigu u kojoj se hronološkim redom knjiže sve

knjigovodstvene promene. Promet dnevnika treba da se slaže sa prometom računa glavne knjige. Dnevnik služi kao osnov za automatsku kontrolu ispravnosti knjiženja u dvojnom

61


knjigovodstvu. Uvođenjem knjigovodstvenih dokumenata kontiranja se danas obavljaju na samim dokumentima ili na nalozima za knjiženje, tako da je dnevnik postao jedna suvišna forma za ponavljanje kontiranih stavova. Najviše se primenjuje italijanska forma dnevnika, koja ima oblik računa po pagini.

Str. 1 DNEVNIK

Redni broj

Datum Opis Iznos+ -

0

0/1

1

1.01

3.01

3.01


Račun otvaranja glavne knjige

Za otvaranje računa aktiveRačun otvaranja glavne knjige

DobavljačiKapital

Za otvaranje računa pasiveRoba

DobavljačNabavka robe

Prenos na stranu 2

100.00070.000

350.000

520.000

200.000

1.240.000

520.000

320.000200.000

200.000

1.240.000 Str. 2

2

3

4

5.01

10.01

15.01

Prenos sa strane 1Dobavljači

Tekući računIsplata dobavljačaTekući račun

Kupci Uplata kupacaDobavljači

Kratkoročni kreditIzmirenje obaveze

Promet :

1.240.000100.000

50.000

300.000

1.690.000

1.240.000

100.000

50.000

300.000

1.690.000Glavna knjiga predstavlja sistemsku evidenciju. Na računima glavne knjige vrši se

sistematizovanje knjigovodstvenih promena po predmetu i njihovom karakteru. Tako se razvila kartoteka računa glavne knjige, koja se sistematizuje prema kontnom okviru izgrađenom na dekadnom principu. Značaj računa glavne knjige ogleda se u tome što oni predstavljaju osnovne račune na temelju kojih se može ustanoviti stanje aktive, pasive, rashoda i prihoda, tj.celokupne imovine i uspeha preduzeća, tako da se na osnovu njih vrši bilansiranje u određenim rokovima.

Analitička evidencija predstavlja detaljnu evidenciju o pojedinim delovima imovine preduzeća. Analitička evidencija vodi se u naturalnim i vdrednosnim jedinicama. U osnovi za svaku sintetičku evidenciju može se voditi analitička evidencija, odnosno svaki sintetički (složeni) račun glavne knjige može se raščlaniti na analitičke račune i voditi odgovarajuća analitička evidencija. Analitička evidencija organizuje se u vodi najčešće kao:

a) Analitička evidencija kupaca;b) Analitička evidencija dobavljača;

62


c) Analitička evidencija materijala;d) Analitička evidencija robe;e) Analitička evidencija o zaradama;f) Analitička evidencija osnovnih sredstava.

Analitička evidencija kupaca koristi u prvom redu finansijskoj službi preduzeća, koja se brine o naplati potraživanja, zatim prodajnoj službi i pravnoj službi. Kontrola ispravnosti knjiženja na sintetičkim i analitičkim računima sprovodi se pomoću prometnog lista. Ukupan zbir prometa i salda sintetičkih računa mora biti jednak prometu i saldu odgovarajućeg sintetičkog računa.

Primer 5: Saldo na račnima je sledeći:(0) Roba- 2.000.000 din.,

Kupci- 3.800.000 din.: „MIN“,Niš- 2.300.000 din., „Jastrebac“, Prokuplje- 700.000 din., „Timok“, Zaječar- 500.000 din., „Progres“, Pirot- 300.000 din.;

(1) Kupci su uplatili 2.000.000 din.i to: „MIN“- 1.000.000 din., „Jastrebac“- 500.000 din., „Timok“- 200.000 din., „Progres“- 300.000 din.,

(2) Prodato je kupcima robe za 800.000 din.i to: „Jastrebac“- 500.000 din., „Progres“- 200.000 din., „Timok“- 100. 000 din.,

(3) Prodato je robe kupcima za 300.000 din.i to: „Timok“- 200.000 din., „Jastrebac“- 100.000 din.,

(4) Prodato je robe kupcima za 700.000 din.i to: „MIN“- 500.000 din., „Jastrebac“- 120.000 din., „Timok“- 50.000 din., „Progres“- 30.000 din.,

(5) Kupci su uplatili 700.000 din.i to: „Jastrebac“- 500.000 din., „Timok“- 200.000 din.

+ Roba -0) 2.000.000

2.000.000

2) 800.0003) 300.0004) 700.00

1.800.000

+ „MIN“ -0) 2.300.0004) 500.000

1) 1.000.000

63

+ Kupci -0) 3.000.0002) 800.0003) 300.0004) 700.000

1) 2.000.0005) 700.000

5.600.000 2.700.000


2.800.000 1.000.000

+ „Timok“ -0) 500.0002) 100.0003) 200.0004) 50.000

850.000

1) 200.0005) 200.000

400.000

+ Tekući račun -1) 2.000.0005) 700.000

2.700.000

PROMETNI LIST KUPACARedni broj Naziv kupca Promet Saldo

+ - + -1.2.3.4.

„MIN“„Jastrebac“„Timok“„Progres“UKUPNO

2.800.0001.420.000

850.000530.000

5.600.000

1.000.0001.000.000

400.000300.000

2.700.000

1.800.000420.000450.000230.000

2.900.000

Analitička evidencija dobavljača pruža nam detaljnije podatke o imovinsko-pravnim odnosima preduzeća sa pojedinim dobavljačima. Analitička evidencija dobavljača vodi se na isti način kao analitička evidencija kupaca. Analitička evidencija dobavljača koristi finansijska služba, nabavna služba, analitička služba i po potrebi ostale službe u preduzeću.Analitička evidencija materijala (materijalno knjigovodstvo), koja količinski i vrednosno pruža detaljan uvid o stanju i kretanju pojedinih vrsta materijala, ima veliki značaj za pravilno odvijanje nabavke i proizvodnje, te za racionalno korišćenje obrtnih sredstava. Vodi se još i količinska evidencija o pojedinim vrstama materijala u samom magacinu materijala. U magacinskoj evidenciji materijala vodi se poseban karton za svaku vrstu materijala. Magacinska evidencija materijala može se voditi i u stepenastom obliku.

Primer 6: stanje na računima materijala je sledeće:(0) 1.04.2011 god.:

Jelove daske: 10 m3 x 400 din.= 4.000 din., Lim 0,10 mm: 500 kg x 3 din.= 1.500 din., Lim 0,20 mm: 600 kg x 2 din.= 1.200 din., Boja (plava): 6 kg x 100 din.= 600 din., UKUPNO: 7.300 din.;

(1) 5.04.2011 god.nabavljeno je: Lim 0,10 mm: 200 kg x 3 din.= 600 din., Lim 0,20 mm: 200 kg x 2 din.= 400 din., UKUPNO: 1.000 din.;

(2) 6.04.2011 god.izdato je u proizvodnju: Jelove daske: 4 m3x 400 din.= 1.600 din.,

64

+ „Progres“ -0) 300.0002) 200.0004) 30.000

1) 300.000

530.000 300.000

+ „Jastrebac“ -0) 700.0002) 500.0003) 100.0004) 120.000

1.420.000

1) 500.0005) 500.000

1.000.000


Lim 0,10 mm: 500 kg x 3 din.= 1.500 din., Lim 0,20 mm: 250 kg x 2 din.= 500 din., Boja (plava): 3 kg x 100 din.= 300 din., UKUPNO: 3.900 din.;

(3) 9.04.2011 god.nabavljeno je: Jelove daske: 8 m3x 400 din.= 3.200 din., Lim 0,10 mm: 400 kg x 3 din.= 1.200 din., Boja (plava): 5 kg x 100 din.= 500 din., UKUPNO: 4.900 din.;

(4) 24.04.2011 god.izdato je u proizvodnju: Jelove daske: 3 m3 x 400 din.= 1.200 din., Lim 0,20 mm: 150 kg x 2 din.= 300 din., Boja (plava): 2 kg x 100 din.= 200 din., UKUPNO: 1.700 din.

MATERIJALRedni broj Datum Opis Iznos

+ - 0.

1.2.3.4.

1.045.046.049.0424.04

Saldo Primljeno od dobavljača

Izdato u proizvodnjuPrimljeno od dobavljača

Izdato u proizvodnju

7.3001.000

4.900

13.200

3.900

1.700

5.600


+ - 1.

3. 5.049.04

Za nabavku materijalaZa nabavku materijala

1.0004.9005.900


+ - 2.

4. 6.0424.04

Za utrišeni materijalZa utrošeni materijal

3.9001.7005.600

JELOVE DASKE Jed. mere m3

65


Datum Opis Količina Cena VrednostDan Mesec Ulaz Izlaz Stanje + -

169

24

AprilAprilAprilApril

SaldoIzdato u proizvo.Nabavljeno Izdato u proizvo.

10

84

3

106

1411

400400400400

4.000

3.2001.600

1.20018 7 11 7.200 2.800

LIM 0,10 MM Jed. mere kg


1569


SaldoNabavljenoIzdato u proizvo.Nabavljeno

500200

400500

500700200600

3333

1.500600

1.2001.500

1.100 500 600 3.000 1.500

LIM 0,20 MM Jed. mere kg


156

24


Saldo NabavljenoIzdato u proizvo.Izdato u proizvo.

600200

250150

600800550400

2222

1.200400

500300

800 400 400 1.600 800

BOJA (PLAVA) Jed. mere kg


156

24


SaldoIzdato u proizvo.NabavljenoIzdato u proizvo.

6

53

2

6386

100100100100

600

500300

20011 5 6 1.100 500

PROMETNI LIST MATERIJALA R b Opis JM Količina Cena Vrednost

Ulaz Izlaz Stanje + - Saldo1234

Jelove daskeLim 0,10 mmLim 0,20 mmBoja (plava)

M3

KgKgKg

181.100

80011

7500400

5

11600400

6

40032

100

7.2003.3001.6001.100

2.8001.500

800500

4.4001.800

400600

66


13.200 5.600 7.600

Broj 38 Jed.mere: m3

Naziv materijala JELOVE DASKE Minimum: 5 Maksimum: 20

Datum OpisUlazDan Mesec Izlaz Stanje

169

24


SaldoIzdato u proizvo.NabavljenoIzdato u proizvo.

10

84

3

106

1411

18 7 11

Analitička evidencija robe (robno knjigovodstvo) obavlja se na isti način kao i materijalno knjigovodstvo. Pored robnog knjigovodstva u skladištu robe vodi se magacinska evidencija robe u naturalnim pokazateljima. Robno knjigovodstvo pruža detaljan pregled o stanju i kretanju pojedinih vrsta robe u naturalnim i vrednosnim pokazateljima, i stoga značajna je osobito za prodajnu i analitičku službu preduzeća.Analitička evidencija o zaradama vodi se na karticama, tako da se za svakog radnika otvara posebna kartica. Analitička evidencija o zaradama koristi prvenstveno finansijskoj službi preduzeća za obračun i isplatu zarada.Iz sintetičkih računa osnovnih sredstava možemo saznati nabavnu vrednost (NV), otpisanu vrednost (OV) i sadašnju vrednost (SV) glavnih grupacija osnovnih sredstava. Za sravnjenje knjiženja na analitičkim računima sa sintetičkim računima koristi se prometni list. Pored finansijskog iznosa u analitičkoj evidenciji osnovnih sredstava treba voditi i tehničke podatke za svako osnovno sredstvo. Pored analitičke evidencije osnosnih sredstava obično se vodi i knjiga inventara u kojoj se hronooškim redom evidentira svaka promena stanja osnovnih sredstava.

Uloga načela za vođenje poslovnih knjiga sastoji se u tome da ona omoguće pravilno, efikasno i ekonomično vođenje poslovnih knjiga. U važnija načela za vođenje poslovnih knjiga spadaju:

a) Načelo ažurnosti- svakodnevno registrovanje poslovnih promena, tako da se svaka knjigovodstvena promena registruje istog dana kada je i nastala;

b) Načelo urednosti- odnosi se na sam način vođenja knjiga. Poslovne promene treba voditi tako da se osigura njihova trajnost i spreče prepravljenja i malverzacije. Knjiženje se vrši samo na osnovu knjigovodstvenih dokumenata i to hronološkim redom, odnosno kako su nastale;

c) Načelo povezanosti- poddrazumeva:(1) Povezanost između nastalih promena i formiranja dokumenata,(2) Povezanost između dokumenata i knjiženja,(3) Povezanost između analitičke i sintetičke evidencije,(4) Povezanost između evidencije i obračuna- bilansiranja,(5) Povezanost između knjigovodstvene evidencije i raznih specifikacija,

pregleda, pokazatelja i informacija.Primena ovog načela treba da obezbedi dokumentovanost u vođenju poslovnih knjiga, a dokumentovanost obezbeđuje tačnost i kontrolu ispravnosti knjigovodstvene evidencije.

d) Načelo preglednosti- poslovne promene treba voditi pregledno i jasno, jer samo tako mogu da se dobiju brza i tačna saznanja o stanju i promenama u poslovnim

67


knjigama. Ovo načelo dolazi do izražaja u kontnom okviru po kome preduzeće vodi svoje knjigovodstvo. Poseban značaj pri tome imaju propisane bilansne šeme koje svojom strukturom u većoj ili manjoj meri zadovoljavaju načelo preglednosti.

e) Načelo ekonomičnosti- znači da efekat odnosno korisnost od poslovnih knjiga bude veća od troškova njihovog vođenja. Troškovi vođenja poslovnih knjiga možemo pratiti i meriti, a efekte je teško meriti, jer on ne zavisi samo od knjigovodstvenih podataka, već i od sposobnosti korisnika knjigovodstvenih podataka i informacija.

Prema karakteru greške se razlikuju na:a) Formalne greške- nedostatak nekog bitnog elementa na dokumentu (potpis, iznos

itd.), a s tim u vezi i na analitičim i sintetičkim računima. Formalnu neispravnost treba da utvrdi likvidator prilikom kontrole ispravnosti dokumenata za knjiženje;

b) Materijalne greške- imaju suštinski karakter. To znači da kod dokumentacije i knjigovodstvene evidencije u poslovnim knjigama, gde nema formalnih grešaka, mogu biti materijalne greške. Materijalne greške u knjigovodstvenoj evidenciji utvrđuju se uglavnom inventarisanjem, popisom imovine, zaliha i usaglašavanjem potraživanja i obaveza.

Ispravljanje grešaka može se vršiti na dva načina:a) Precrtavanjem ili poništavanjem,b) Storniranjem- kod storniranja razlikujemo:

(1) Običan (crni) storno- pogrešno knjiženje se neutrališe kontra knjiženjem (na suprotnoj strani), a zatim sprovodi ispravno knjiženje;

(2) Crveni storno- pogrešno knjiženje sprovodi se još jednom ali zaokruživanjem iznosa, što predstavlja odbitnu stavku.

7. KONTNI OKVIR

Kontni okvir je spisak ili pregled računa (konta) koji se mogu otvarati u knjigovodstvu preduzeća. Za razliku od kontnog okvira, kontni plan nije ništa drugo do spisak ili pregled konta, ali onih koji su stvarno otvoreni u knjigovodstvu preduzeća. Sa organizaciono-metodološkog aspekta gledano, uloga i značaj kontnog okvira je u tome što se njegovim izborom određuju: sadržina i struktura knjigovodstva, metode periodizacije rezultata, postupci kontiranja i knjiženja, mogućnosti zadovoljenja upravljačkih poslovnih zahteva na nivou preduzeće i šire itd. Kontni planovi koje donose nadležni organi moraju biti obavezni za sve organizacije na koje se odnose. To je osnovni uslov za vođenje jednoobraznog knjigovodstva.

Osnovni zahtev u izradi kontno okvira „jeste direktna veza računa glavne knjige sa pozicijama bilansa stanja i uspeha“. Postoje sledeće pretpostavke za izradu kontnog okvira:

a) Materijalne pretpostavke- odnose se na karakteristike privrednog sistema, specifičnosti pojedinih privrednih grana, veličina preduzeća, struktura proizvodnog programa, tip proizvodnje, organizacija preduzeća i dr. Navedeni faktori čine okruženje finansijskog izveštavanja;

68


b) Formalne pretpostavke- odnose se na raščlanjavanje i obeležavanje računa u kontnom okviru, odnosno na izbor i raspoređivanje informacija, pre svega klasa, u kontnom okviru. Postoje dva pristupa u konstruisanju kontnog okvira, i to:(1) Deduktivni pristup- najpre se identifikuju klase, zatim grupe računa i na kraju

računi;(2) Induktivni pristup- najpre se utvrđuju računi, zatim grupe računa i na kraju

klase.U okviru formalnih pretpostavki postoje:(1) Kontni okviri po bilansnom principu (principu zaključka),(2) Kontni okvir pofunkcionalnom (procesnom) principu.

Struktura kontnog okvira po bilansnom principu izgleda ovako:

Klasa 0Klasa 1Klasa 2Klasa 3Klasa 4Klasa 5Klasa 6Klasa 7Klasa 8Klasa 9

Stalna sredstva (imobilizacija)ZalihePotraživanja i gotovinaSopstveni kapitalObavezeNeposlovna sredstva, izvori neposlovnih sredstava i vanbilansna aktiva i pasivaRashodiPrihodiOtvaranje i zaključak knjigaPogonski obračun (obračun troškova i učinaka)

Glavne karakteristike kontnog okvira po bilansnom principu su:a) Zasniva se na uverenju da je primarni cilj knjigovodstva utvrđivanje uspešnosti

poslovanja i finansijskog položaja preduzeća,b) Ovom kontnom okviru odgovara metoda ukupnih troškova za utvrđivanje

finansijskog rezultata u finansijskom knjigovodstvu,c) Obezbeđuju se sintetičke globalne ili potrebne i potpune informacije o poslovanju

preduzeća- njegovoj uspešnosti i finansijskom statusu.

Struktura kontnog okvira po funkcionalnom principu izgleda ovako:

Klasa 0Klasa 1Klasa 2Klasa 3Klasa 4Klasa 5Klasa 6Klasa 7Klasa 8Klasa 9

Stalna sredstva i dugoročni izvoriMonetarna sredstva i kratkoročni izvoriMaterijalTroškovi po vrstamaTroškovi po mestima (pogonski obračun)PluproizvodiGotovi proizvodiRedovni i vanredni rashodiRedovni i vanredni prihodiZaključak knjiga

Osnovne karakteristike kontnog okvira po funkcionalnom principu su:a) Bazira se na premisima da je primarni cilj knjigovodstva praćenje ukupnog toka

kretanja vdrednosti (sredstava) u preduzeću,b) Akcenat je na metodi troškova prodatih učinaka prilikom utvrđivanja periodičnog

rezultata,

69


c) U osnovi se obezbeđuju detaljne analitičke informacije o poslovanju preduzeća (ekonomičnost proizvodnje, rentabilnost proizvoda i sl.).

Zvanična šema kontnog okvira izgleda ovako:

0. Neuplaćeni upisani kapital i stalna imovina0- Neuplaćeni upisani kapital01- Nematerijalna ulaganja02- Nekretnine, postojenja, oprema i biološka sredstva03- Dugoročni finansijski plasmani

1. Zalihe10- Zalihe materijala11- Nedovršena proizvodnja12- Gotovi proizvodi13- Roba14- Nekretnine pribavljene radi prodaje15- Dati avansi

2. Kratkoročna potraživanja, plasmani i gotovina20- Potraživanja po osnovu prodaje21- Potraživanja iz specifičnih poslava22- Druga potraživanja23- Kratkoročni finansijski plasmani24- Gotovinski ekvivalenti i gotovina25- Porez na dodatu vrednost26- Aktivna vremenska razgraničenja27- Gubitak iznad visine kapitala

3. Kapital30- Osnovni i ostali kapital31- Neuplaćeni upisani kapital32- Rezerve33- Revalorizacione rezerve34- Neraspoređeni dobitak35- Gubitak

4. Dugoročna rezervisanja i obaveze40- Dugoročna rezervisanja41- Dugoročne obaveze42- Kratkoročne finansijske obaveze43- Obaveze iz poslovanja44- Obaveze iz specifičnih poslova45- Obaveze za zarade i naknade zarada46- Druge obaveze47- Obaveze za poreze na dodatu vrednost48- Obaveze za ostale poreze, doprinose i druge dažbine49- Pasivna vremenska razgraničenja

5. Rashodi50- Nabavana vrednost prodate robe 51- Troškovi materijala52- Troškovi zarada, naknada zarada i ostali lični rashodi53- Troškovi proizvodnih usluga54- Troškovi amortizacije i rezervisanja55- Nematerijalni troškovi56- Finansijski rashodi57- Ostali rashodi58- Rshodi po osnovu obezvređenja imovine59- Vanredni rashodi i prenos rashoda

6. Prihodi60- Prihodi od prodaje robe61- Prihodi od prodaje proizvoda i usluga

70


62- Prihodi od aktiviranja učinaka i robe63- Promena vrednosti zaliha učinaka64- Prihodi od premija, subvencija, dotacija i sl.65- Drugi poslovni prihodi66- Finansijski prihodi67- Ostali prihodi68-Prihodi od usklađivanja vrednosti imovine69- Vanredni prihodi i prenos prihoda

7. Otvaranje i zaključak stanja i uspeha70- Otvaranje glavne knjige71- Zaključak računa uspeha72- Račun dobitka i gubitka73- Zaključak računa stanja74- Slobodna grupa

8. Vanbilansna evidencija88- Vanbilansna aktiva89- Vanbilansna pasiva

9. Obračun troškova i učinaka90- Računi odnosa sa finansijskim knjigovodstvom91- Materijal i roba92- Računi mesta troškova nabavke, tehničke uprave i pomoćnih delatnosti93- Računi glavnih proizvodnih mesta troškova94- Računi mesta troškova uprave, prodaje i sličnih aktivnosti95- Nosioci troškova96- Gotovi proizvodi98- Rashodi i prihodi99- Računi dobitka, gubitka i zaključka

8. INVENTARISANJE

Inventar imovine predstavlja detačjan uvid u imovinu preduzeća na određeni dan. Inventar se sastavlja radi lakšeg oblikovanja početnog bilansa (bilansa osnivanja) preduzeća. Suština inventara je u utvrđivanju stvarnog, činjeničnog stanja imovine kao i obaveza preduzeća, koja omogućava realno bilansiranje- izradu realnog bilansa stanja i bilansa uspeha. Inventar sadrži ukupnu imovinu (aktivu), obaveze (pasivu u užem smislu) i čistu imovinu (sopstveni kapital). Na osnovu inventara se jedino mogu utvrditi nedokumentovane promene na imovini preduzeća. U pitanju su viškovi i manjkovi koji se izračunavaju na razlici stvarnog stanja imovine dobijene na bazi inventara s jedne, i knjigovodstvenog stanja, koji je rezultat sistemskog obuhvatanja dokumentovanih poslovnih promena u glavnoj knjizi s druge strane (stvarno stanje < knjigovodstveno stanje = manjak; stvarno stanje > knjigovodstveno stanje = višak).

Redni broj

Opis Pomoćna kolona

Pretkolona Glavna kolona

71


1

2

3

45

67

8

9

AKTIVAA. Osnovna sredstvaGrađevinski objekti Amortizacija (otpis)Mašine 2 kom.á 24.000 Amortizacija (otpis)

B. Obrtna sredstvaMaterijalMaterijal „A“ 50 kg á 80 din.Materijal „B“ 200 kg á 120 din.Gotovi proizvodiKupciKupac „C“Kupac „D“Ostala potraživanjaTekući računSvega aktiva:

OBAVEZE (PASIVA U UŽEM SMISLU)C. Tuđi izvoriDobavljači Dobavljači „E“Dobavljači „F“ZajmoviDugoročni kod banke „G“Kratkoročni kod banke „H“D. Sopstveni izvori (sopstveni

kapital)Svega pasiva:

180.00060.00048.00020.000

4.00024.000

4.0002.720

6.00010.800

40.00020.000

120.000

28.000

28.000

30.4006.720

802.000

16.800

60.000

148.000

67.200

215.200

76.800

138.400215.200

Osnovne uloge inventarisanja su:a) Inventarisanje treba da omogući realno bilansiranje tj.izradu realnog bilansa stanja

i bilansa uspeha i utvrđivanje realnog finansijskog rezultata;b) Inventarisanje omogućuje kontrolu ispravnosti rukovanja sa materijalnim

vrednostima.Inventarisanje, odnosno popis može biti:a) Redovan popis- vrši se na kraju godine, sa stanjem na dan 31.12, radi sastavljanja

godišnjeg obračuna;b) Vanredan popis- može biti:

(1) Potpun- vrši se:(i) Na početku poslovanja radi sastavljanja početnog bilansa,(ii) Prilikom promene pojedinih cena proizvoda i robe u prodavnici,(iii) Prilikom statusnih promena,(iv) Prilikom nastupanja likvidacije i sl.;

72


(2) Delimičan- vrši se prilikom primopredaje dužnosti lica koja rukuju materijalnim vrednostima, i to samo onih vrednosti koje su predmet primopredaje;

c) Kontinuirani popis- vrši se u toku godine više puta.Priprema za inventarisanje obuhvata:a) Određivanje komisije za popis,b) Sastavljanje plana popisa,c) Ažuriranje poslovnih knjiga,d) Sređivanje zaliha za popis,e) Obezbeđenje pribora za popis (popisnih lista, pribora za merenje, računanje,

pisanje i sl.).Određivanje komisije za popis vrši odgovarajući organ upravljanja. Broj komisije zavisi od veličine i strukture delatnosti konkretnog preduzeća. U manjim preduzećima treba formirati tri komisije za popis, i to: komisija za popis osnovnih sredstava, za popis novčanih sredstava i za usaglašavanje potraživanja i obaveza. U većim preduzećima obično se formira veći broj komisija. Svaka komisija za popis treba da ima tri člana, od kojih je prvi predsednik komisije.Sastavljanje plana popisa je zadatak popisnih komisija. Svaka komisija treba da napravi plan rada u vezi sa popisom. U plan rada treba predvideti radnje koje treba obaviti pre popisa i posle popisa, način izvršenja pojedinih radnji. Izveštaj o popisu treba podneti do 20.januara. Ažuriranje poslovnih knjiga je neophodno za upoređivanje stvarnog i knjigovodstvenog stanja posle izvršenog popisa. Ažuriranje poslovnih knjiga naročito zahteva da se postigne potpuna ažurnost tj.da se obuhvate sve posloven promene, a ne samo one za koje su dokumenti stigli u knjigovodstvo.Sređivanje zaliha za popis podrazumeva da pojedine vrste zaliha treba grupisati i srediti po vrstama i nomeklaturnim brojevima po kojima se one vode u preduzeću, tako da se omogući komisijamada brzo i tačno utvrde činjenično stanje.

Rad oko popisa obuhvata sledeće radnje:a) Utvrđivanje stvarnog stanja sredstava i izvora sredstava;b) Unošenje knjigovodstvenih podataka u popisne liste;c) Novčano obračunavanje popisanih materijalnih vrednosti;d) Utvrđivanje razlike između stvarnog i knjigovodstvenog stanja;e) Sagledavanje uzroka nastalih razlika.

Za uspešno sprovođenje inventarisanja treba poznavati određene specifičnosti koje dolaze do izražaja kod:

a) Popisa zaliha i osnovnih sredstava;b) Popisa novčanih sredstava ic) Usaglašavanja potraživanja i obaveza.

Popis zaliha i osnovnih sredstava podrazumeva unos stvarnog stanja pojedinih vrsta zaliha u naturalnom obliku, koje se utvrđuje merenjem, brojenjem, izračunavanjem i sl. Komisiji za popis zaliha ne sme se dati na uvid knjigovodstveno stanje zaliha sve dok se naturalni popis zaliha ne završi. Popis zaliha vrši komisija u prisustvu rukovodioca zaliha. Zalihe koje su oštećene ili izgubile na kvalitetu, zbog protoka vremena, treba posebno iskazati u popisnim listama, sagledati uzroke oštećenja i proceniti njihovu vrednost. Tuđa roba, koja se zbog čuvanja, obrade i sl., zatekne prilikom popisa u preduzeću, ista se popisuje u posebne liste. Isto tako, zalihe, koje se u momentu popisa nalaze kod drugih preduzeća, na osnovu odgovarajuće dokumentacije, iskazuje se u posebne popisne liste.Popisom novčanih sredstava treba obuhvatiti:

a) Popis novčanih sredstava u blagajni;b) Popis novčanih sredstava na računima kod banke (banaka) ic) Popis hartija od vrednosti.

73


Popis novčanih sredstava vrši se 31.12, čime se utvrđuje stvarno i knjigovodstveno stanje novčanih sredstava, utvrđuje razlika između tih stanja i vrši njen unos u odgovarajuću kolonu u popisnim listovima.Usaglašavanje potraživanja i obaveza vrši se na dan 31.12, a da bi se ono što brže odvijalo potrebno je da se sva dokumentacija o nastalim potraživanjima i obavezama za proteklu godinu blagovremeno dostave knjigovodstvu i da se ista proknjiži. Usaglašavanje se može vršiti pomoću:

a) Izvoda otvorenih stavki- komisija je dužna da za svakog dužnika popuni obrazac „Izvod otvorenih stavki“. Na osnovu analitičke evidencije, za svakog dužnika, sastavlja se izvod otvorenih stavki u tri primerka, od kojih se dva dostavljaju dužniku. Dužnik je obavezan da u roku od osam dana jedan primerak obrasca sa potvrđenom saglasnošću ili osporavanjem otvorenih stavki (sa dokazima) vrati poveriocu. Posle toga, vrši se odgovarajuće korekcije, a ona potraživanja koja se ne mogu usaglasiti prenose se na sumnjiva i sporna potraživanja;

b) Zapisnika- vrši se zajedničkim radom predstavnika poverioca i dužnika. U zapisniku se posebno utvrđuje iznos potraživanja i obaveza koji je usaglašen, a posebno iznos koji nije usaglašen. Na osnovu zapisnika neusaglašena potraživanja prenose se na poseban račun sumnjiva i sporna potraživanja. Ovaj način usaglašavanja praktikuje se kod dužnika sa većim iznosom dugovanja i u slučaju kada se pismeno, putem izvoda otvorenih stavki, sa nekim dužnicima ne postigne zadovoljavajuće usaglašavanje.

Izveštaj o inventarisanju je potrebno dostaviti organu upravljanja do 20.januara. Izveštaj o inventarisanju treba da sadrži:

a) Opšte podatke o popisu;b) Globalne podatke o utvrđenom činjeničnom stanju, knjigovodstvenom stanju i

razlikama (manjkovima i viškovima) po kategorijama sredstava i njihovih izvora;c) Specifikaciju utvrđenih razlika ili bar većih manjkova i viškova;d) Uzroke koji su doveli do utvrđenih manjkova i viškova, do oštećenja zaliha i

gubljenja kvaliteta, i do nastanka sumnjivih i spornih potraživanja;e) Predloge o načinu likvidacije utvrđenih manjkova i viškova, o otpisu zaliha koje

su oštećene ili izgubile na kvalitetu, o rashodovanju osnovnih sredstava, sitnog inventara, ambalaže i robečiji je rok upotrebe istekao, o otpisu vrednosti sumnjivih i spornih potraživanja i dr.

Izveštaj o inventarisanju pojedinih komisija za popis, odnosno izveštaj o inventarisanju centralne komisije dostavlja se organu upravljanja na razmatranje. Razmatranjem izveštaja o inventarisanju treba sagledati i oceniti visinu utvrđenih razlika između stvarnog i knjigovodstvenog stanja i uzroke, objektivne i subjektivne, koji su uticali na utvrđene razlike. Na osnovu takvog razmatranja izveštaja o inventarisanju organ upravljanja treba da:

a) Donese odgovarajuće odluke o načinu likvidacije utvrđenih razlika između stvarnog i knjigovodstvenog stanja i

b) Donese zaključke u vezi sa rukovanjem i poslovanjem sa materijalnim vrednostima.

Prilikom razmatranja i odlučivanja o razlikama utvrđenih popisom treba poštovati sledeća pravila:

a) Da se manjkovi ne mogu prebijati viškovima;b) Da svi viškovi idu u korist preduzeća (ostali prihodi);c) Da manjkove treba da snose odgovorna lica tj.rukovodioci materijalnih vrednosti,

a u opravdanim slučajevima mogu delimično ili u celini da padaju na teret preduzeća (ostali rashodi).

74


Odluke organa upravljanja o načinu likvidacije utvrđenih razlika, zajedno sa izveštajem o inventarisanju, popisnim listama i zaključcima organa upravljanja tj.celokupni elaborat o inventarisanju dostavlja se rukovodiocu knjigovodstva najkasnije do 31.januara za proteklu godinu.

Knjigovodstvena služba treba da izvrši potrebna knjiženja (predzaključna knjiženja) tako da knjigovodstveno stanje koriguje prema stvarnom stanju. Potraživanja od kupaca koja nisu usaglašena ili je njihova naplata sumnjiva, neizvesna, zbog loše finansijske situacije dužnika, treba da se izdvoji sa redovnog računa konta „Potraživanja od kupaca“ na poseban konto „Sumnjiva i sporna potraživanja“. Kod korigovanaj prema stvarnom stanju treba obuhvatiti:

a) Knjiženje viškova;b) Knjiženje manjkova;c) Knjiženje u vezi sumnjivih i spornih potraživanja.

Korigovanje u vezi sa viškovima obuhvataju sledeća knjiženja:a) Levu stranu konta osnovnih i obrtnih sredstava;b) Desnu stranu konta vanrednih prihodi.

Primer 7:(1) Popisom osnovnih sredstava utvrđen je višak jedne pisaće mašine. Tržišna

vrednost mašine procenjena je na 70.000 din. Upravni odbor doneo je odluku da se ova mašina knjiži u korist ostalih prihoda.

(2) Knjigovodstveno stanje na kontu blagajne iznosi 5.000 din., a na kontu materijala 600.000din. popisom je utvrđeno da u kasi ima 5.100 din., a u magacinu materijala za 620.000 din. Upravni odbor doneo je odluku da se ovi viškovi knjiže u korist ostalih prihoda.

DNEVNIKRedni broj Datum Opis Iznos

+ -1

2

Oprema Ostali prihodi

Za višak pisaće mašine

70.000

10020.000

70.000

20.100

BlagajnaMaterijal

Ostali prihodiZa viškove po odluci br.

Korigovanje u vezi sa manjkovima obuhvata sledeća knjiženja:a) Levu stranu konta ostali rashodi (ako manjak pada na teret preduzeća) ili konta

potraživanja od radnika (ako manjak pada na teret odgovornog lica);b) Desnu stranu konta osnovnih i obrtnih sredstava.

Primer 8:(1) Popisom osnovnih sredstava utvrđen je manjak jedne računske mašine, čija

knjigovodstvena vrednost iznosi 70.000 din., a otpisana vrednost 40.000 din. Upravni odbor doneo je odluku da odgovorno lice naknadi 50% manjka, a 50% na teret ostalih rashoda.

(2) Knjigovodstveno stanje na kontu blagajne iznosi 5.000 din., a na kontu materijala 600.000din. popisom je utvrđeno da u kasi ima 4.800 din., a u

75


magacinu materijala za 590.000 din. Upravni odbor doneo je odluku da manjak u blagajni naknadi odgovorno lice, a manjak na materijalu knjiže na teret ukupnih prihoda.


+ -1

2

Ispravka vrednosti opremePotraživanje od radnikaOstali rashodi

Oprema Za manjak računske mašine po odluci br.

40.00015.00015.000

20010.000

70.000

20010.000

Potraživanje od radnikaOstali rashodi

BlagajnaMaterijal

Za manjak po odluci br.

Korigovanje u vezi sa sumnjivim i spornim potraživanjima obuhvata sledeća knjiženja:a) Desna strana konta kupci i leva strana konta sumnjiva i sporna potraživanja (kada

naplata nekog potraživanja postane sumnjiva, neizvesna);b) Desna strana konta blagajne ili tekući račun i leva strana konta sumnjiva i sporna

potraživanja (isplata sudskih troškova);c) Desna strana konta ispravka vrednosti sumnjivih i spornih potraživanja i leva

strana konta ostali rashodi (otpis potraživanja);d) Desna strana konta sumnjiva i sporna potraživanja i leva strana konta tekući račun

(naplata sumnjivih i spornih potraživanja);e) Kontra knjiženje konta ispravka vrednosti sumnjivih i spornih potraživanja i

konta sumnjiva i sporna potraživanja, čime se ona zaključuju (naplata potraživanja prema odluci suda).

Primer 9:(1) Kupac „X“ koji duguje preduzeću 290.000 din., osporio je isplatu duga zato

što roba ne odgovara ugovorenom kvalitetu.(2) Pokrenut je spor i na ime sudskih troškova isplaćeno je 10.000 din.u

gotovini.(3) Upravni odbor doneo je odluku da se otpiše 50% vrednosti osporenog

potraživanja.(4) Sud je doneo odluku na osnovu koje je kupac „X“ uplatio 150.000 din.(5) Zaključiti račune spornih potraživanja


+ -

76


1

2

3

4

5

Sporna potraživanjaKupci

Za osporeno potraživanje

290.000

10.000

150.000

150.000

150.000

290.000

10.000

150.000

150.000

150.000

Sporna potraživanjaBlagajna

Za isplatu sudskih troškovaOstali rashodi

Ispravka vred. Spor. Potraž.Za otpis spornih potraživanjaTekući račun

Sporna potraživanjaZa naplatu po odluci sudaIspravka vred. Spor. Potraživanja

Sporna potraživanjaZa zaključivanje računa

(6) Pretpostavimo da promena br.4 glasi- na osnovu odluke suda kupac „X“ uplatio 200.000 din.na tekući račun


+ -1

2



290.000

10.000

290.000

10.000Sporna potraživanja

BlagajnaZa isplatu sudskih troškova

77


3

4

5

150.000

200.000

150.000

150.000

200.000

100.00050.000

Ostali rashodiIspravka vred. Spor. Potraž.

Za otpis spornih potraživanjaTekući račun

Sporna potraživanjaZa naplatu po odluci sudaIspravka vred. Spor. Potraživanja

Sporna potraživanjaOstali prihodi

Za zaključivanje računa

(7) Pretpostavim da promena br.4 glasi- na osnovu odluke suda kupac „X“ uplatio na tekući račun 120.000 din.


+ -1

2

3

4

5



290.000

10.000

150.000

120.000

150.00030.000

290.000

10.000

150.000

120.000

180.000

Sporna potraživanjaBlagajna

Za isplatu sudskih troškovaOstali rashodi

Ispravka vred. Spor. Potraž.Za otpis spornih potraživanjaTekući račun

Sporna potraživanjaZa naplatu po odluci sudaIspravka vred. Spor. PotraživanjaOstali rashodi

Sporna potraživanjaZa zaključivanje računa

9. ZAKLJUČIVANJE POSLOVNIH KNJIGA

Svrha zaključivanja poslovnih knjiga jeste da se.a) Izvrši podvajanje između dve poslovne godine;b) Računi oslobode prometa koji se knjiženjem promena na njima kumuliraju;c) Da se pruže podaci potrebni za računovodstvenu (finansijusku) analizu.

Pre zaključivanja poslovnih knjiga i izrade godišnjeg obračuna treba obaviti sledeće poslove:a) Ažurirati poslovne knjige tj.proknjižiti sva dokumenta koja se odnose na proteklu

godinu (zaključno sa 31.12);b) Usaglasiti analitičku evidenciju sa sintetičkom;c) Obaviti inventarisanje i korigovati knjigovodstveno prema stvarnom stanju;d) Izvršiti revalorizaciju osnovnih sredstava i utvrditi njihovu fer vrednost;

78


e) Sastaviti konačan obračun amortizacije;f) Iskazati konačan iznos prihoda, rashoda i utvrditi finansijsi rezultat za proteklu

godinu;g) Izvršiti raspodelu dobitka odnosno pokriće gubitka u skladu sa odgovarajućim

normativnom regulativom.Zaključivanje dnevnika vrši se sabiranjem prometa u dnevniku, gde dugovna strana treba da je jednaka potražnoj, u suprotnom je nastala greška u knjiženju koju je potrebno ispraviti. Zaključivanje računa glavne knjige vrši se tako što se utvrđuje promet i stanje pojedinih računa glavne knjige. S obzirom na karakter salda razlikujemo:

a) Račune sa aktivnim saldom;b) Račune sa pasivnim saldom;c) Račune bez salda.

Formalan zaključak računa glavne knjige zaključuje se uz pomoć konta klase 7 za zaključivanje računa stanja i uspeha. Računi stanja, aktivni i pasivni, zaključuju se uz pomoć računa izravnanja konta stanja. Računi uspeha zaključuju se uz pomoć računa rezultata. Promet i stanje pojedinih računa glavne knjige unosi se u zaključni list.

+ Računi aktive (po vrstama) -

+ Račun izravnanja konta stanja -

Sl. 5- Zaključivanje računa stanja

+ Računi rashoda (po vrstama) -

+ Račun rezultata -

+ Račun dobitaka -

79

+ Račini pasive (po vrstama) -

+ Računi prihoda (po vrstama) -


Sl. 6- Zaključivanje računa uspeha

Rb Naziv računa Bruto bilans Saldo bilans Bilans stanja Bilans uspehaDuguje Potražuje Duguje Potražuje Aktiva Pasiva Rashodi Prihodi

123456789

Tekući računRoba KupciDobavljačiKapitalKrat. kreditiTroš. zakup.Van. rashodiVanr. prihodi

180.000270.000350.000405.000

20.00010.00

120.000

50.000520.000200.000310.000

35.000

60.000270.000300.000

20.00010.000

115.000200.000310.000

35.000

60.000270.000300.000

115.000200.000310.000

20.00010.000

35.000

10 Dobitak 1.235.000 1.235.000 660.000 660.000 630.000 625.000

5.00030.0005.000

35.000

1.235.000 1.235.000 660.000 660.000 630.000 630.000 35.000 35.000

Sl. 7- Zaključni list (tradicionalna šema)

Rb Naziv računa

Početno stanje 1.01. 2011

Promet u 2011 Ukupan promet Konačno stanje 31.12.2011

+ - + - + - + -123456

Tekući račun KupciDobavljačiRa. za kama.Pri.od pr. rob.Itd.

50.00040.000

.........

50.000

..........

150.000260.000120.00010.000

200.000.........

200.000250.000100.00010.000

200.000........

200.000300.000120.00010.000

.........

200.000250.000150.000

200.000..........

50.000

10.000

..........

30.000200.000

.........

10 Dobitak 600.000 600.000 4.400.000 4.350.000

50.0005.000.000 4.950.000

50.0001.000.000 950.000

50.000

600.000 600.000 4.400.000 4.400.000 5.000.000 5.000.000 1.000.000 1.000.000

Sl. 8- Zaključni list (savremena šema)

Godišnji obračun sastavlja se po isteku poslovne (kalendarske) godine. On predstavlja najvažniji dokument o poslovanju preduzeća za poslovnu godinu. Godišnji obrračun sadrži set finansijskih izveštaja, koji prema Zakonu o računovodstvu i reviziji MRS čine:

a) Bilans stanja;b) Bilans uspeha;c) Izveštaj o novčanim tokovima;d) Izveštaj o promeni na kapitalu;e) Napomene uz finansijske izveštaje.

Bilans stanja pruža informacije o finansijskom položaju- informacije o finansijskim resursima (imovini), o finansijskoj strukturi i likvidnosti i solventnosti.

A. Stalna imovinaI. Neuplaćeni upisani kapitalII. Nematerijalna ulaganjaIII. Nekretnine, postrojenja, oprema i

A. KapitalI. Osnovni i ostali kapitalII. RezerveIII. Revalorizacione rezerve

80

+ Račun gubitka -


biološka sredstva (osnovna sredstva)

IV. Dugoročni finansijski plasmaniB. Obrtna imovina

I. ZaliheII. Kratkoročna potraživanja,

plasmani i gotovinaIII. Odložena poreska sredstva

C. Poslovna imovinaD. Gubitak iznad visine kapitalaE. Ukupna aktivaF. Vanbilansna aktiva

IV. Neraspoređena dobitV. Gubitak do visine kapitalaVI. Otkupljene sopstvene

akcijeB. Dugoročna rezervisanja i

obavezeI. Dugoročna rezervisanjaII. Dugoročne obavezeIII. Kratkoročne obavezeIV. Odložene poreske

obavezeC. Ukupna pasivaD. Vanbilansna pasiva

Sl. 9- Bilans stanja (propisana šema)

Bilans uspeha pruža informacije o uspešnosti poslovanja i prinosnom položaju preduzeća.

A. Prihodi i rashodi iz redovnog poslovanjaI. Poslovni prihodiII. Poslovni rashodiIII. Poslovna dobit (I – II)IV. Poslovni gubitak (II – I)V. Finansijski prihodiVI. Finansijski rashodiVII. Ostali prihodiVIII. Ostali rshodi

81


IX. Dobit iz redovnog poslovanja (III – IV – V – VI + VII – VIII)X. Gubitak iz redovnog poslovanja (IV – III – V – VI – VII – VIII)

B. Vanredne stavkeI. Vanredni prihodiII. Vanredni rashodiIII. Dobit po osnovu vanrednih stavki (I – II)IV. Gubitak po osnovu vanrednih stavki (II – I)


Sl. 10- Bilans uspeha (propisana šema)

Izveštaj o novčanim tokovima pruža informacije o prilivu i odlivu gotovine i gotovinskih ekvivalenata tokom određenog obračunskog perioda. U njemu se prilivi i odlivi gotovine klasifikuju prema tome da li potiču iz poslovne aktivnosti, investiranja ili aktivnosti finansiranja. Izveštaj o novčanim tokovima omogućava sagledavanje sposobnosti preduzeća da stvara gotovinu, ali i potrebe preduzeća za gotovinom.

A. Novčani tokovi poslovne aktivnostiI. Priliv gotovine iz poslovne aktivnosti

II. Odliv gotovine iz poslovnih aktivnostiIII. Neto priliv gotovine iz poslovnih aktivnosti (I – II)IV. Neto odliv gotovine iz poslovnih aktivnosti (II – I)

B. Novčani tokovi aktivnosti investiranjaI. Prili gotovine iz aktivnosti investiranja

II. Odliv gotovine iz aktivnosti investiranjaIII. Neto priliv gotovine iz aktivnosti investiranja (I – II)IV. Neto odliv gotovine iz aktivnosti investiranja (I – II)

C. Novčani tokovi iz aktivnosti finansiranja

82


I. Priliv gotovine iz aktivnosti finansiranjaII. Odliv gotovine iz aktivnosti finansiranja

III. Neto priliv gotovine iz aktivnosti finansiranja (I – II) IV. Neto odliv gotovine iz aktivnosti finansiranja (I – II)

D. Svega prilivi gotovine (A(III) + B(III) + C(III))E. Svega odlivi gotovine (A(IV) + B(IV) + C(IV))F. Neto prilivi gotovine (D – E)G. Neto odlivi gotovine (E – D)H. Gotovina na početku obračunskog periodaI. Pozitivne kursne razlike po osnovu preračuna gotovineJ. Negativne kursne razlike po osnovu preračuna gotovineK. Gotovina na kraju obračunskog perioda (F – G + H + I + J)

Sl. 11- Izveštaj o novčanim tokovima

Izveštaj o promenama na kapitalu pruža informacije o promenama na kapitalu tokom određenog obračunskog perioda, koje se ne mogu direktno utvrditi iz bilansa uspeha, a odnose se na transakcije koje se priznaju kao deo kapitala. U MRS 1 navodi se minimum pozicija koje treba da sadrži izveštaj o promenama na kapitalu:

a) Neto dobitak ili gubitak perioda;b) Svaku stavku prihoda i rashoda, dobitka ili gubitka, koje se neposredno iskazuju u

okviru sopstvenog kapitala, kao i zbir svih navedenih stavki;c) Kumulativni efekat promena računovodstvenih politika i korekcija po osnovu

fundamentalnih grešaka- saglasno zahtevima MRS 8;d) Promene na kapitalu po osnovu novih uloga vlasnika i isplata vlasnicima;e) Saldo neraspoređenog dobitka ili gubitka na početku obračunskog perioda,

promene tokom perioda i saldo na dan bilansa;f) Usaglašene knjigovodstvene iznose: osnovni kapital, emisiona premija, nastale

vrste rezervi kao i neraspoređeni dobitak (gubitak) na početku perioda, promene tokom perioda i saldo na dan bilansa.

Osnovni (akcijski) kapital

Emisiona premija

Zakonske i stat. rezerve

Revalorizacione rezerve

Neraspoređeni dobitak

Gubitak UKUPNO

Početno stanje

Promene u računovodstvenoj politici i ispravka

fundamentalnih grešakaKorigovano početno stanjePozitivan (negativan) efekat revalorizacije

83


Neto dobici i gubici koji nisu priznati u bilansu uspehaNeto dobitak (gubitak) periodaDividende

Prenos jednog oblika kapitala u drugiKonačno stanje

Sl. 12- Izveštaj o promenama na kapitalu

Prema MRS 1- Prikazivanje finansijskih izveštaja je propisano da se napomene prikazuju po jednoobraznom redosledu, kako bi korisnici mogli da se lako snalaze pri njihovom korišćenju:

a) Izjava o usaglašenosti sa MRS;b) Izjava o osnovama na koje su utvrđene vrednosti pozicija bilansa stanja i bilansa

uspeha i primenjenim računovodstvenim politikama;c) Dodatne informacije za pozicije koje su prikazane u svakom finansijskom

izveštaju i to redosledom kojim su pozicije prikazane u finansijskom izveštaju;d) Ostala obelodanjivanja, uključujući potencijalne obaveze i druge informacije koje

nisu finansijske prirode.Pored jednoobraznog redosleda, napomene uz finansijske izveštaje se prikazuju na sistemski način.Izveštaj o poslovanju (Izveštaj o finansijskom poslovanju uprave) prati godišnji račun preduzeća. Prema MRS 1- Prikazivanje finansijskih izveštaja, izveštaj o poslovanju može da sadrži prikaz:

a) Glavnih činilaca i uticaja koji određuju uspešnost, uključujući promene u okruženju u kojem preduzeće posluje, reakciju preduzeća na te promene i njihov efekat, kao i investicionu politiku preduzeća koja ima za cilj održavanje i unapređenje rezultata uključujući njegovu politiku dividendi;

b) Izvore finansiranja preduzeća, politike vezane za finansijsku zaduženost i politike upravljanja rizikom;

c) Snage i resursi preduzeća čija vrednost nije prikazana u bilansu stanja koji je sastavljen u skladu sa MRS.

Ukoliko je više pravno nezavisnih preduzeća povezano na ekonomskoj osnovi (po osnovu učešća u kapitalu) ili na osnovu ugovora u grupu (koncern), od kojih je jedno matično preduzeće a druga preduzeća su kćeri, postoji potreba izrade konsolidovanog godišnjeg obračuna za datu grupu preduzeća. Da bi se dobio potpun i istinit uvid u poslovanje grupe kao celine, matično preduzeće je dužno da sastavlja zbirne i konsolidovane bilanse. Zbirni bilans stanja dobija se na taj način što se pojedine pozicije aktive i pasive iz bilansa stanja svih preduzeća grupe saberu i iskažu u jedan zbirni bilans grupe. Zbirni bilans uspeha dobija se tako što se pojedine pozicije rashoda i prihoda, kao i finansijskog rezultata- dobitka i gubitka iz bilansa uspeha svih preduzeća saberu i iskažu u jedan zbirni bilans uspeha grupe. Konsolidovani bilans stanja grupe dobija se na taj način što se iz zbirnog bilans astanja isključuju interni imovinski odnosi između preduzeća činilaca grupe. Predmet konsolidovanja prilikom izrade konsolidovanog bilansa stanja su:

a) Interna potraživanja i obaveze;b) Interna učeššća u kapitalu i kapital;c) Interni međurezultati nastali po osnovu transakcija između preduzeća članica

grupe.

84


U konsolidovani bilans uspeha isključeni su prihodi i rashodi koji imaju interni karakter između članica grupe. Finansijski rezultat u konsolidovanom bilansu uspeha predstavlja razliku između ukupnih prihoda i rashoda eksternog karaktera.

Primer 10: Konsolidovanje potraživanja i obaveza

A Bilans stanja preduzeća „A“ (matično preduzeće) PPotraživanja 800

Interna 450 Eksterna 350

Ostala aktiva 4.200 Ukupna aktiva 5.000

Obaveze 1.000 Interne 250 Eksterne 750

Ostala pasiva 4.000Ukupna pasiva 5.000

A Bilans stanja preduzeća „B“ (zavisno preduzeće) P

Potraživanja 550 Interna 250 Eksterna 300

Ostala aktiva 2.450 Ukupna aktiva 3.000

Obaveze 1.100 Interne 450 Eksterne 650

Ostala pasiva 1.900Ukupna pasiva 3.000

Bilans stanja „A“

Bilans stanja „B“

Zbirni bilans Kolona za konsolidovanje

Konsolidovani bilans stanja

A P A P A P + - A PPotraživanja 800 550 1.350 650 Interna 450 250 700 700 Eksterna 350 300 650 650

Ostala aktiva 4.200 2.450 6.650 6.650Uk.aktiva 5.000 3.000 8.000 700 7.300Obaveze 1.000 1.100 2.100 1.400 Interne 250 450 700 700 Eksterne 750 650 1.400 1.400

85


Ostala pasiva 4.000 1.900 5.900 5.900Uk.pasiva 5.000 3.000 8.000 700 7.300

Specijalni bilansi se pojavljuju od „slučaja do slučaja“, tj.kada nastanu određeni uslovi i okolnosti koji zahtevaju preduzimanje posebnih mera ili u situacijama kada se radi o promeni položaja preduzeća kako prema delatnosti ili zadatku zbog kojeg je osnovano tako i prema njegovom okruženju. U specijalne bilanse ubrajamo:

a) Bilans osnivanja;b) Bilans fuzije;c) Bilans razdvajanja;d) Sanacioni bilans;e) Likvidacioni bilans;f) Poreski bilans.

Bilans osnivanja ili osnivački bilans se sastavlja pre početka poslovanja preduzeća. Isti se sastavlja na osnovu inventara i kao takav predstavlja jedan od dokumenata na bazi kojih se preduzeće upisuje u sudski registar. Osnivački bialans služi kao podloga za otvaranje poslovnih knjiga. Ono što je problem kod ovog bilansa je pitanje utvrđivanja vrednosti za imovinu koju osnivači unose kao ulog umesto novca. U praksi to je regulisano određenim zakonskim propisima. Ipak, u osnovi, postoji mogućnost korišćenja nabavne vrednosti (cene koštanja), reprodukcionih troškova i prinosne vrednosti.Bilans fuzije se sastavlja u okolnostima kada dolazi do spajanja, odnosno fuzije dva ili više preduzeća. Pravi bilans fuzije ima za cilj da iskažu vrednost imovine, obaveza i kapitala preduzeća nastalog fuzijom. Pri njegovom sastavljanju koristi se klauzula o retroaktivnosti fuzije. U skladu sa ovom klauzulom, efekti poslovanja fuzionisanih preduzeća od dana sastavljanja njihovih zaključnih bilansa do dana spajanja dodeljuje se preduzeću koje je nastalo fuzijom. Zadatak bilansa razdvajanja je da utvrdi vrednost čiste imovine ili neto aktive preduzeća koja je predmet razdvajanja ili dezintegracije. Bilansom razdvajanja iskazuje se imovina, obaveze i kapital izdvojenih preduzeća. Otuda pri razdvajanju preduzeća nastaju dva bilansa:

a) Bilans celine preduzeća (imovinski bilans, čiji je cilj iskazivanje imovine, obaveza i kapitala koji je predmet podele);

b) Bilans izdovjenih preduzeća (osnivački bilans, koji se sastavlja nakon izvršene podele imovine, obaveza i kapitala i služi kao jedan od dokumenata za registraciju kod nadležnog privrednog suda ali i kao predlog za otvaranje poslovnih knjiga izdvojenih preduzeća).

Sanacioni bilans ili bilans ozdravljenja preduzeća sastavlja se u slučajevima kada se preduzeće nalazi u ozbiljnim finansijskim teškoćama ili posluje sa gubitkom. U tom slučaju se preduzima postupak sanacije koji podrazumeva analizu finansijskog položaja preduzeća, ocenu svrshodnosti saniranja, projekciju visine i strukture neophodnih finansijskih sredstava, kao i određene mere koje treba sprovesti. Stoga razlikujemo:

a) Bilans pre početka postupka sanacije (otkrivanje visine gubitka, stepen zaduženosti i obima nedostajućih novčanih sredstava);

b) Projektovani bilans sanacije (dokazuje da preduzeće posle sprovedenih mera i aktivnosti može uspešno poslovati);

c) Bilans posle postupka sanacije (označava konačne efekte ostvarenih mera sanacije na finansijski položaj preduzeća).

U slučaju kada sanacija preduzeća ne ruži očekivane rezultate sprovodi se postupak likvidacije (gašenaj) preduzeća. Tom priliko se sastavlja likvidacioni bilans, a čine ga dva bilansa, i to:

86


a) Početni likvidacioni bilans ili bilans otvaranja likvidacije (cilje je da se prikaže imovinski položaj preduzeća pod pretpostavkom planirane prodaje svih imovinskih predmeta, tj.njime se utvrđuje mogućnost isplate sopstvenog kapitala);

b) Krajnji likvidacioni bilans ili bilans zatvaranja likvidacije (sastavlja se u momentu kada se sva realna imovina unovči, deo potraživanja naplati, a deo proglasi trajno nenaplativom. U aktivi sadrži gotovinu ili novčanu likvidacionu masu i eventualno gubitak, a u pasivi obaveze i kapital. Kao takav ovaj bilans predstavlja i odgovarajuću informaciju o likvidacionoj vrednosti preduzeća).

Stečajni bilans u osnovi ima sve osobine likvidacionog bilansa. Jedina ralika je u tome što stečajni bilans podleže strožijim propisima stečajnog postupka.Poreski bilans pripoada grupi posebnih ili specijalnih bilansa budući da je nstao reprodukovanjem bitnih odredbi poreskog zakonodavstva. Osnovni cilje je obezbeđivanje pouzdane osnovice zaoporezivanje preduzeća. Uloga ovog bilans je dvojaka:

a) Obezbeđenje novčanih priliva neophodnih za finansiranje državnih i opšte-društvenih potreba;

b) Realizacija odgovarajućih ciljeva ekonomske politike zemlje i uticaj na strukturu privrede.

Za specijalne bilans evaže i neka opšta načela, koja se mogu svrstati na sledeći način:a) Načelo apsolutne potpunosti- zahteva da u bilansu budu obuhvaćeni svi imovinski

delovi i sve obaveze jednog preduzeća;b) Načelo aktuelnosti- zahteva da se procenjivanje bilansnih pozicija vrši po dnevnim

vrednostima koje su tržišno orjentisane;c) Načelo brižljivog prognoziranja- zahteva da se utvrde potrebne i dovoljne

informacije za vrednovanje bilansnih pozicija u budućnosti;d) Načelo revidiranja- zahteva da se naknadno ispituju već unete bilansne pozicije i

eventualno mere njihove vrednosti.Specifičnosti analize specijalnih bilansa odnose se na:

a) Predmet i cilj (predmet analize je uvek konkretan, specifičan događaj koji uzrukuje određenu promenu, a cilj se odnosi na iskazivanje aktuelne imovinske situacije preduzeća);

b) Vreme posmatranja (period obuhvaćenosti analizom podrazumeva da se analiza specijalnih bilansa vrši na tačno određeni dan);

c) Vrstu analize (na osnovu poslovnih dešavanja u preduzeću analitičari se po pravilu opredeljuju za statičku analizu, za razliku od dinamičke analize koja predstavlja osnovnu vrstu analize redovnih bilansa).

Prilikom dostavljanja godišnjih obračuna preduzeća su dužna da:a) Dostave Narodnoj bansi Srbije- Centru za bonitet godišnji obračun do kraja

februara tekuće godine za prethodnu godinu;b) Dostave konsolidovani bilans (ako ga sastavljaju) do 30.marta tekuće godine za

proteklu godinuc) Da dostave bilans stanja, bilans uspeha, izveštaj o novčanim tokovima i izveštaj o

promenama na kapitalu do datuma isteka sedam kalendarskih meseci tekuće godine u sredstvima javnog informisanja ili putem website-a.

Dostavljen i obelodanjen godišnji obračun podleže kontroli Poreske uprave, čiji radnici su dužni da pregledaju i ocene godišnji obračun, i po potrebi vrše kontrolu materijalno-finansijskog poslovanja preduzeća. Nakon tog podnose izveštaj u zapisniku o stanju obračuna i svim nepravilnostima u izveštajima i obračunima nadležnim sudskim i rukovodećim organima.Revizija finansijskih izveštaja obavezna je za velika i srednja preduzeća, ali i sve emitente koji izdaju svoje dugoročne hartije od vrednosti. Cilj je da se omogući revizoru da izrazi

87


mišljenje o tome da li su finansijski izveštaji preduzeća sastavljeni u skladu sa Okvirom za pripremanje i prikazivanje finansijskih izveštaja i MRS-om. Prema Međunarodnim standardima revizije (MSR), postoje dve vrste izveštaja o reviziji, i to:

a) Standardan izveštaj o reviziji- u koem je izraženo pozitivno ili neuslovno mišljenje u vezi revidiranih finansijskih izveštaja;

b) Modifikovan izveštaj o reviziji- u kome je izraženo mišljenje:(1) Sa rezervom;(2) Uzdržavajuće;(3) Negativno mišljenje povodom obelodanjivanja finansijskih izveštaja.

1.januara treba izvršiti otvaranje poslovnih knjiga. Otvaranje dnevnika i glavne knjige vrši se na osnovu bilansa stanja, sastavljenog pod 31.12- pri izradi godišnjeg obračuna.


+ -0

0/1

31.12

31.12

Računi aktive (po vrstama)Račun otvaranja glavne knjige

Za otvaranje aktivnih konta

..........

..........

..........

.........Račun otvaranja glavne knjige

Računi pasive (po vrstama)Za otvaranje psivnih konta

Sl. 13- Otvaranje dnevnika i glavnih knjiga

10. STALNA SREDSTVA

Za ostvarenje zadataka preduzeće mora da raspolaže sredstvima- stalni i obrtnim. Stalna sredstva traju duže od jednog obračunskog perioda. Osnovni kriterijum za razgraničenje stalnih od obrtnih sredstava je vek trajanja (vek upotrebe). Ukoliko je vek upotrebe nekog sredstva duži od godinu dana, u pitanju je stalno (dugoročno) sredstvo. Sredstvo se klasifikuje kao kratkoročno (obrtno) sredstvo:

a) Kada se očekuju da će biti realizovano ili se drži radi prodaje i potrpšnje;b) Kada se prvenstveno drži s namerom da se njime trguje na kratak rok i kada se

očekuje da će se realizovati u periodu od dvanaest meseci;c) Ako je gotovina ili gotovinski ekvivalent nad čijim raspolaganjem nema nikakvih

ograničenja.

88


Stalna sredstva su ona sredstva od kojih se očekuje da preduzeću donesu koristi u periodu dužem nego kada je to slučaj sa obrtnim sredstvima. Stalna sredstva se obuhvataju u klasi 0 Kontnog okvira i za njih se obračunava amortizacija i otpisuju se duže od jednog obračunskog perioda.

Osnovna sredstva se uobičajno razvrstavaju na sledeće kategorije:a) Nematerijalna sredstva;b) Materijalna sredstva;c) Dugoročna finansijska sredstva (ulaganja).

Nematerijalna sredstva su stalna, dugoročna sredstva koja nemaju fizičku supstancu ali imaju vrednost na osnovu prava i privilegija koja pripadaju njihovom vlasniku (patenti, autorska prava, franšize i dr.). patent je pravo korišćenja sopstvenog pronalaska. Licenca je pravo korišćenja tuđeg pronalaska. Koncesija predstavlja ovlašćenje koje daje država nekom fizičkom ili pravnom licu za iskorišćavanje prirodnog bogatstva ili obavljanje određene aktivnosti (npr.izgradnja auto-puta).


+ -Licence

Dobavljači za licenceZa kupovinu licence

..........

..........

..........

.........Dobavljači za licence

Tekući računZa izmirenje obaveza

Sl. 14- Računovodstveno obuhvatanje nematerijalnih sredstava

Materijalna (osnovna) sredstva čine stalna sredstva koja imaju fizičku supstancu (zemljište, zgrade, oprema). Ona u proces poslovanja ulazi celokupnom svojom vrednošću i do kraja zadržavaju svoj prvobitni oblik. Ne troši se u celosti već postepeno (nekretnine, postrojenja, oprema, investicione nekretnine, biološka sredstva- šume, višegodišnji zasadi, osnovno stado). Prema procesu poslovanja osnovna sredstva se dele na:

a) Osnovna sredstva u pripremi (sredstva čija izgradnja još nije završena i koja zbog toga nisu spremna za uključivanje u poslovnu aktivnost- investicije u toku, potraživanja za avanse po osnovu investicija, potraživanja po osnovu zajeničke izgradnje osnovnih sredstava);

b) Osnovna sredstva u funkciji (sredstva koja se koriste za obavljanje delatnosti preduzeća- zemljište, šume, višegodišnji zasadi, građevinski objekti, postrojenja oprema itd.);

c) Osnovna sredstva van funkcije (sredstva koja se zbog svoje fizičke porabaćenosti ili ekonomske necelishodnosti ne mogu koristiti pri obavljanju poslovne aktivnosti. Ista se otuda otpisuju na teret prihoda).

Priznavanje nekretnina, postrojenja i opreme u bilasncu stanja vrši se ukoliko su istovremeno ispunjena dva osnovna kriterijuma:

a) Ako je verovatno da će buduće ekonomske koristi po osnovu tog sredstva priticati u preduzeće;

b) Ako se nabavna vrednost (NV) ili cena koštanja tog sredstva može pouzdano izmeriti.

89


Početno merenjeili procenjivanje nekretnina, postrojenja i opreme koji ispunjavaju uslove za priznavanje za materijalno sredstvo vrši se po NV ili ceni koštanja. NV nekretnina, postojenja i opreme čini fakturnu vrednost dobavljača uvećana za zavisne troškove (troškovi pripreme lokacije, troškovi transporta, osiguranja, montaže itd.). Cena koštanja izgrađenih nekretnina i proizvodnih postrojenja i opreme obuhvata troškove koji su nastali u vezi sa konkretnim materijalnim sredstvom. Za vrednovanje nakon početnog priznavanja određenih osnovnih sredstava postoje dva postupka i to:

a) Osnovni postupak- zahteva da nakon što se prizna kao sredstvo, nekretnina, postrojenja i oprema iskazuju se po NV ili ceni koštanja umanjenu za ukupan iznos gubitaka zbog obezvređivanja odnosno umanjenja vrednosti;

b) Dopušteni alertnativni postupak- podrazumeva da nakon što se prizna kao sredstvo, nekretnina, postrojenje i oprema iskazuje se po revalorizovanom iznosu, koji izražava njihovu fer vrednost na dan revalorizacije, umanjenu za ukupan iznos ispravke vrednosti po osnovu amortizacije (akumulirane amortizacije) i ukupan iznos ispravke vrednosti po osnovu gubitka zbog obezvređivanja odnosno umanjenja vrednosti. Poštenu vrednost postorjenja i opreme obično čini njihova tržišna vrednost.

Račnovodstveno obuhvatanje osnovnih sredstava podrazumeva sagledavanje povećanja i smanjenja materijalnih odnosno osnovnih sredstava. Povećanje osnovnih sredstava vrši se:

a) Kupovinom;b) Izgradnjom;c) Primanjem bez naknade;d) Ostalim načinima;

a smanjenje osnovnih sredstava vrši se:a) Redovnim otpisivanjem;b) Rashodovanjem;c) Prodajom;d) Ustupanjem bez naknade;e) Ostalim načinima.

Za kupovinu osnovnih sredstava preduzeće treba d aima obezbeđena novčana sredstva i to: iz sopstvenih izvora ili sredstva dobijena putem kredita od banaka ili drugih organizacija. Prilikom knjiženja u vezi kupovine osnovnih sredstava treba uzeti u obzir sledeće okolnosti:

a) Da li se kupljeno osnovno sredstvo koje se odmah stavlja u funkciju ili je potrebno da se prethodno izvrši njegova montaža;

b) Da li se kupuje novo ili već upotrebljivano osnovno sredstvo;c) Da li se finansiranje kupovine vrši iz sopstvenih sredstava, iz odobrenog kredita ili

kombinovano.

Primer 11: kada je kupljeno sredstvo odmah sposobno za funkciju(1) Sa tekućeg računa izdvojeno je na poseban račun 60.000 din.za kupovinu

kamiona.(2) Kupljen je kamion za 60.000 din.(3) Iz izdvojenih novčanih sredstava za investicije isplaćena je obaveza za

kupljeni kamion

DNEVNIKRedni broj

Datum Opis Iznos+ -

90


1

2

3

Izdvojena novčana sredstva za investicijeTekući račun

Za izdavanje sredstava

60.000

60.000

60.000

60.000

60.000

60.000

Oprema Dobavljači za osnovna sredstva

Za kupljen kamionDobavljači za osnovna sredstva

Izdvojena novčana sredstva za investicije

Za isplatu fakture

Primer 12: kada je potrebno vršiti montažu kupljenog osnovnog sredstva(1) Kzpljena je mašina za 100.000 din.(2) Troškovi montaže iznose 12.000 din.(3) Montiranu mašinu preneti na osnovna sredstva u funkciji.(4) Sa tekućeg računa isplaćena je obaveza za kupljenu mašinu i troškove

montaže.


+ -1

2

3

4

Investicije u tokuDobavljači za osnovna sredstva

Za kupljenu mašinu

100.000

12.000

112.000

112.000

100.000

12.000

112.000

112.000

Investicije u tokuDobaljači za osnovna sredstva

Za troškove montažeOprema

Investicije u tokuZa prenos montirane mašineDobavljači za osnovna sredstva

Tekući računZa isplatu

Ako se kupuje novo osnovno sredstvo knjiežnja se vrše kao u prethodnim primerima.

Primer 13: kada se kupuje upotrebljavano osnovno sredstvo(1) Kupljena je dizalica za 50.000 din. Nabavna vrednost dizalice iznosi 90.000

din.,aotpisana vrednost 30.000 din.(2) Sa tekućeg računa isplaćena je obaveza za kupljenu dizalicu.


+ -1 Oprema

Dobavljači za osnovna sredstva50.000

50.000

91


2Za kupljenu dizalicu

50.00050.000

Dobavljači za osnovna sredstvaTekući račun

Za isplatu

Primer 14: kada se kupovina osnovnih sredstava finansira iz odobrenog kredita(1) Kupljena je poslovna zgrada za 500.000 din. Nabavna vrednost zgrade

iznosi 1,000.000 din., a otpisana vrednost 500.000 din.(2) Izvršena je adaptacija kupljene zgrade. Vrednost adaptacije iznosi 200.000

din.(3) Adaptiranu zgradu preneti na osnovna sredstva u funkciji.(4) Iz odobrenog kredita isplaćena je obaveza za kupljenu zgradu i troškove

adaptacije.


+ -1

2

3

4

Investicije u tokuDobavljači za osnovna sredstva

Za kupljenu zgradu

500.000

200.000

700.000

700.000

500.000

200.000

700.000

700.000

Investicije u tokuDobaljači za osnovna sredstva

Za troškove adaptacijeGrađevinski objekti

Investicije u tokuZa prenos montirane mašineDobavljači za osnovna sredstva

Dugoročni kreditZa isplatu

Primer 15: kada se kupovina osnovnih sredstava finansira kombinovano iz sopstvenih sredstava i kredita

(1) Kupljena je licenca za 800.000 din.(2) Isplaćena je faktura za kupljenu licencu i to 400.000 din.sa tekućeg računa i

400.000 din.iz odobrenog dugoročnog kredita.


+ -1

2

Licenca Dobavljači za osnovna sredstva

Za kupljenu licencu

800.000

800.000

800.000

400.000400.000

Dobavljači za osnovna sredstvaTekući računDugoročni kredit

Za isplatu

92


Finansiranje izgradnje osnovnih sredstava može se vršiti iz sopstvenih sredstava, iz odobrenog kredita i kombinovano, tj.iz istih izvora iz kojih se može finansirati kupovina osnovnih sredstava.

Primer 16: kada se finansiranje izgradnje vrši iz sopstvenih sredstava(1) Sa izvođačem radova sklopljen je ugovor za izgradnju fabričke hale u

vrednosti od 300.000 din. Za tu svrhu izdvojeno je 300.000 din.sa tekućeg računa na poseban račun kod banke.

(2) Iz izdvojenih novčanih sredstava za investicije isplaćen je avans izvođaču radova u iznosu od 100.000 din.

(3) Izvođač radova podnosi obračun na 180.000 din.(4) Iz izdvojenih sredstava za investicije isplaćuje se obaveza po privremenom

obračunu uz odbitak avansa.(5) Izvođač radova podnosi definitivan obračun na 300.000 din.(6) Iz izdvojenih sredstava za investicije likvidira se obaveza prema izvođaču

radova.(7) Izvršiti prenos završene hale na osnovna sredstva u funkciji.

DNEVNIKRedni broj

Datum Opis Iznos+ -

1

2

3


Tekući računZa izdvojena sredstva

300.000

100.000

180.000

300.000

100.000Avans za investicijeIzdvojena sredstva za investicije

Za isplaćen avans

93


4

5

6

7

180.000

120.000

120.000

300.000

180.000

100.00080.000

120.000

120.000

300.000

Investicija u tokuDobavljač za osnovna sredstva

Za privremeni obračunDobavljači za osnovna sredstva

Avans za investicijeIzdvojena novčana sredstva za investicije

Za isplatu po privremenom obračunuInvesticije u toku

Dobavljač za osnovna sredstvaZa konačan obračunDobavljač za osnovna sredstva


Za isplatu po konačnom obračunuGrađevinski objekti

Investicije u tokuZa prenos završene hale

Primer 17: kada se finansiranje izgradnje vrši iz kredita(1) Sa izvođačem radova sklopljen je ugovor za izgradnju magacinske zgrade u

vrednosti od 500.000 din. Iz odobrenog kredita isplaćen je avans izvođaču radova u iznosu od 200.000 din.

(2) Izvođač radova podnosi privremeni obračun na 240.000 din.(3) Iz odobrenog kredita isplaćuje se obaveza po privremenom obračunu(4) Izvođač radova podnosi konačan obračun na 500.000 din.(5) Iz odobrenog kredita isplaćuje se obaveza po konačnom obračunu uz

odbitak avansa.(6) Završenu magacinsku zgradu preneti na osnovna sredstva u funkciji.


+ -1

2

3

Avans za investicijeDugoročni krdit

Za isplatu avansa

200.000

240.000

240.000

200.000

240.000Investicije u toku

Dobavljači za osnovna sredstvaZa privremeni obračunDobavljači za osnovna sredstva

94


4

5

6

Dugoročni kreditZa isplatu po privremenom obračunu

260.000

260.000

500.000

240.000

260.000

200.00060.000

500.000

Investicije u tokuDobavljač za osnovna sredstva

Za konačan obračunuDobavljač za osnovna sredstva

Avansi za investicijeDugoročni kredit

Za isplatu po konačanom obračunuGrađevinski objekti

Investicije u tokuZa prenos završene magacinske zgrade

Preduzeće ustupa osnovno sredstvo bez naknade drugom preduzeću najčešće u slučaju kada se neka osnovna sredstva nalaze van upotrebe ili kada nabavlja nova i savremena osnovna sredstva. Knjiženje u vezi primanja osnovnih sredstava bez naknade zavisi od sledećih okolnosti:

a) Da li se prima novo ili već upotrebljivano osnovno sredstvo;b) Da li se osnovno sredstvo prima bez obaveze ili sa preuzimanjem duga.

Primer 18: kada se prima novo osnovno sredstvo bez preuzimanja duga


+ -1 Osnovno sredstvo (nabavna vrednost)

Kapital Za primljeno osnovno sredstvo

800.000800.000

Primer 19: kada se prima upotrebljavano osnovno sredstvo bez preuzimanja duga


+ -1 Osnovno sredstvo (tržišna vrednost +

Troškovi montaže i dopreme)Kapital

Za primljeno osnovno sredstvo

800.000800.000

Primer 20: kada se prima bez naknade novo osnovno sredstvo sa preuzimanjem duga(1) Primljen je bez naknade novi kamion čija vrednost iznosi 150.oo din., ali sa

preuzimanjem duga od 50.000 din.


+ -1 Oprema

Dugoročni kredit Kapital

150.00050.000

100.000

95



Primer 21: kada se prima bez naknade upotrebljavano osnovno sredstvo sa preuzimanjem duga

(1) Primljena je bez naknade upotrebljavana zgrada. Nabavna vrednost zgrade iznosi 3.500.000 din., a tržišna vrednost procenjena je na 2.600.000 din. Primanjem zgrade pruzet je dug od 600.000 din.


+ -1 Građevinski objekti

Dugoročni kreditKapital


2.600.000600.000

2.000.000

Primer 22: kada se prima bez naknade novo osnovno sredstvo bez preuzimanja duga(1) Primljena je bez naknade jedna nova mašina u vrednosti od 200.000 din.


+ -1 Oprema

Kapital Za primljeno osnovno sredstvo

200.000200.000

Primer 23: kada se prima bez naknade upotrebljavano osnovno sredstvo bez preuzimanja duga

(1) Primljena je bez naknade dizalica koja je bila u upotrebi. Tržišna vrednost dizalice procenjena je na 300.000 din. Za troškove prevoza isplaćeno je 8.000 din.u gotovom.


+ -1 Oprema

Kapital Blagajna


308.000300.000

8.000

Do povećanja osnovnih sredstava dolazi i na druge načine, i to:

a) Adaptacijom i rekonstrukcijom;

96


b) Revalorizacijom osnovnih sredstava;c) Viškovima.

Adaptacija i rekonstrukcija osnovnih sredstava povećava funkcionalnost osnovnih sredstava. Evidencija o osnovnom sredstvu na kome se vrši adaptacija, odnosno rekonstrukcija vodi se preko računa investicije u toku.

Primer 24:(1) Organ upravljanja doneo je odluku da se izvrši rekonstrukcija mašinskog

postrojenja u jednom pogonu. Nabavna vrednost postrojenja iznosi 700.000 din., otpisana vrednost 300.000 din., a sadašnja vrednost 400.000 din.

(2) Rekonstrukcija je izvršena delimično u tuđoj, a delimično u sopstvenoj režiji. Vrednost obavljenih radova u sopstvenoj režiji je 500.000 din., a u tuđoj režiji prema fakturi dobavljača iznosi 300.000 din.

(3) Rekonstruisano mašinsko postrojenje preneti na odgovarajući račun osnovnih sredstava u funkciji.

(4) Likvidirati obavezu prema izvođaču radova i to 200.000 din. sa tekuđeg računa, a 100.000 din.iz odobrenog dugoročnog kredita.

DNEVNIKRedni broj

Datum Opis Iznos+ -

1

2

3

4

Ispravka vrednosti opremeInvesticija u toku

Oprema Za rashodovanje opreme

300.000400.000

800.000

1.200.000

300.000

700.000

300.000500.000

1.200.000

200.000100.000

Investicije u tokuDobavljači za osnovna sredstvaPrihodi od aktiv.sop.učinaka

Za troškove rekonstrukcijeOprema

Investicija u tokuZa prenos rekonstruisanog postrojenjaDobavljač za osnovna sredstva

Tekući računDugoročni kredit

Za isplatu obaveze

Revalorizacija osnovnih sredstava predstavlja usklađivanje knjigovodstvenen vrednosti osnovnih sredstava sa njihovom tržišnom vrednošću. Ona se vrši uvek kada je tržišna vrednost osnovnog sredstva različita od knjigovodstvene vrednsoti. U zavisnosti od inteziteta promene vrednsoti osnovnih sredstava zavisiće i učestalost revalorizacije. Postoje dva načina revalorizacije osnovnih sredstava:

e) Proporcionalnom korekcijom nabavne i ispravke vrednosti, tako da sadašnja vrednost predstavlja poštenu vrednost;

f) Korekcijom ispravke vrednosti tako da se nabavna vrednsot svede na poštenu vrednost.

Primer 25:

97


(1) Na dan 31.12.2011.godine nabavna vrednost opreme iznosi 300.000 din., ispravaka vrednosti sa obračunatom amortizacijom za 2011 god.iznosi 180.000 din., a sadašnja (neotpisana) vrednost iznosi 120.000 din. Izvršiti revalorizaciju opreme ako je procenom utvrđena tržišna vrenost na 150.000 din.

Rb Elementi Stanje pre revalorizacije

% povećanja vrednosti

Stanje posle revalorizacije

Razlika za knjiženje

(1) (2) (3) (4) (5) (6) = (5 – 3)1 Nabavna

vrednost300.000 25% 375.000 75.000

2 Ispravaka vrednosti

180.000 25% 225.000 45.000

3 Sadašnja vrednost

120.000 25% 150.000 30.000


+ -1 Oprema

Ispravka vrednosti opremeRevalorizacione rezerve

Za revalorizaciju opreme

75.00045.00030.000

Viškovi koji se utvrđuju popisom osnovnih sredstava imaju za posledicu povećanje osnovnih sredstava.

Primer 26:(1) Popisom osnovnih sredstava utvrđen je višak jedne računske mašine.

Tržišna vrednost mašine procenjena je na 30.000 din.


+ -1 Oprema

Ostali prihodi (viškovi)Za višak računarske opreme

30.00030.000

Postoji više uzroka smanjenja vrednosti osnovnih sredstava. To su:a) Redovno otpisivanje;b) Rashodovanje;c) Prodaja;

98


d) Ustupanje bez naknade;e) Ostali načini.

Redovno otpisivanje nastaje usled trošenja osnovnih sredstava, kao i usled ekonomskog zastarevanja, odnosno amortizacije (Am). Pri tome, može se vršiti direktno ili indirektno otpisivanje.

+ Osnovna sredstva - (Direktan otpis)

+ Ispravka vrednosti osn.sred. - (Indirektan otpis)

Sl. 15- Otpisivanje osnovnih sredstava (direktan i indirektan način)

Amortizacija je vrednosno trošenje osnovnih sredstava.

Primer 27: Nabavna vrednost osnovno sredstva 800.000Generalne opravke 300.000

1.100.000Likvidacioni ostatak 100.000Osnovica za amortizaciju 1.000.000Vek trajanja 5 god.

Za utvrđivanje iznosa amortizacije koriste se uglavnom dve metode:a) Metod vremenskog otpisivanja (vremenska amortizacija)- obračunava se tako što se

NV osnovnog sredstva podeli predviđenim vekom njegovog trajanja. Ona može biti: (1) Konstantna- je takva da je amotizaciona kvota ista za svaki period trajanja

osnovnog sredstva.

Godina Osnovica za Am Amortizaciona stopa Amortizaciona kvota12345

1.000.0001.000.0001.000.0001.000.0001.000.000

20%20%20%20%20%

200.000200.000200.000200.000200.000

Ukupno 100% 1.000.000

(2) Depresivna- je takva gde amortizaciona kvota iz godine u godinu opada.

99

+ Troškovi amortizacije -



1.000.0001.000.0001.000.0001.000.0001.000.000

30%25%20%15%10%

300.000250.000200.000150.000100.000

Ukupno 100% 1.000.000

(3) Progresivna.b) Metod funkcionalnog otpisivanja (funkcionalna amoritzacija)- obračunava se tako što

se NV osnovnog sredstva podeli mogućim kapacitetom za čitavo vreme trajanja osnovnog sredstva i tako se dobija iznos Am za jedinicu proizvodnje. Zatim se broj proizvedenih jedinica u jednom periodu množi sa iznosom Am po jedinici i dobijamo amortizacionu kvotu za taj period.

Nabavna vrednost osnovnog sredstva 1.000.000 din.Ukupni mogući kapacitet 200.000 din.

1 god.- 70.000 jed.2 god- 50.000 jed.3 god.- 60.000 jed.4 god.- 20.000 jed.Ukupno- 200.000 jed.


70.00050.00060.00020.000

5555

350.000250.000300.000100.000

Ukupno 200.000 5 1.000.000

Preduzeće rashoduje osnovna sredstva koja su fizički dotrajala ili su tehnički zastarela, tako da njihova upotreba nije ekonomična. Knjiženje u vezi rashodovanja osnovnih sredstava biće različita zavisno o tome:

a) Da li se rashoduje osnovno sredstvo koje je u celosti otpisano ili se rashoduje osnovno sredstvo koje nije u celosti otpisano;

b) Da li prilikom rashodovanja osnovnog sredstva nastaju neki troškovi oko demontaže i sl., ili ne;

c) Da li se prilikom rashodovanja postiže neka korist prodajom rashodovanog sredstva ili ne.

+ Osnovno sredstvo u likvidaciji - NV osnovnog sredstvaTroškovi oko rashodovanja Pozitivna kursna razlika

Otpisana vrednost osnovnog sredstvaProcenjena vrednost rashodovanog

100


osnovnog sredstvaNegativna razlika

Primer 28: rashodovanje osnovnih sredstava koja su u celosti otpisana(1) Organ upravljanja doneo je odluku da se rashoduje jedna mašina, čija je

nabavna vrednost 120.000 din., pošto je u celosti otpisana.(2) Prema fakturi br.127 troškovi demontaže rashodovane mašine iznosi 1.400

din.(3) Vrednost otpadeaka rashodovane mašine procenjena je na 4.000 din.(4) Zaključiti račun Osnovna sredstva u likvidaciji.(5) Sa tekućeg računa ispčaćena je obaveza za troškove demontaže po fakturi

br.127.


+ -1

1a

2

3

4

5

Osnovna sredstva u likvidacijiOprema

Za prenos mašine radi rashodovanja

120.000

120.000

1.400

4.000

2.600

1.400

120.000

120.000

1.400

4.000

2.600

1.400

Ispravka vrednosti opremeOsnovna sredstva u likvidaciji

Za otpisanu vrednost rashodovane ma.Osnovna sredstva u likvidaciji

Dobavljači Za troškove demontažeOtpaci

Osnovna sredstva u lidvidacijiZa procenjenu vrednost otpadakaOsnovna sredstva u likvidaciji

Ostali prihodiZa pozitivnu razlikuDobavljači

Tekući računZa isplatu troškova demontaže

Primer 29: rashodovanje osnovnih sredstava koja nisu u celosti otpisana (1) Rashoduje se knjigovodstvena mašina čija nabavna vrednost iznosi 60.000

din., a otpisana vrednost 40.000 din., usled dotrajalosti. Neotpisanu vrednsot knjižiti na teret ukupnog prihoda.

(2) Rashoduje se magacin čija je nabavna vrednost 700.000 din., a otpisana vrednost 500.000 din. Primljena je faktura na 10.000 din.za rušenje rashodovanog magacina. Vrednost materijala od rashodovanog magacina procenjena je na 50.000 din.

DNEVNIK

101


Redni broj Datum Opis Iznos+ -

1

1a

2

2a

2b

2c

2d

Osnovna sredstva u likvidacijiOprema

Za prenos mašine radi rashodovanja

60.000

40.00020.000

700.000

500.000

10.000

50.000

160.000

60.000

60.000

700.000

500.000

10.000

50.000

160.000

Ispravka vrednosti opremeOstali rashodi

Osnovna sredstva u likvidacijiZa rashodovanje mašine.Osnovna sredstva u likvidaciji

Građevinski objekti Za prenos magacinaIspravka vrednosti građevinskih obje.

Osnovna sredstva u lidvidacijiZa otpis vrednosti magacinaOsnovna sredstva u likvidaciji

Dobavljači Za troškove rušenjaOtpaci

Osnovna sredstva u likvidacijiZa procenjenu vrednost magacinaOstali rashodi

Osnovna sredstva u likvidacijiZa negativnu razliku

Prodaja osnovnih sredstava vrši se uglavnom u slučajevima kada ista nisu potrebna preduzeću. Osnovna sredstva mogu se prodavati:

a) Po sadašnjoj vrednosti;b) Iznad sadašnje vrednosti;c) Ispod sadašnje vrednosti.

Primer 30:(1) Poslovna zgrada čija je nabavna vrednost 8.000.000 din., a otpisana

vrednost 5.000.000 din., prodata je za 3.000.000 din. Iznos duga kupci su uplatili na tekući račun.

(2) Prodata je dizalica za 150.000 din. Nabavna vrednost dizalice iznosi 200.000 din., a otpisana vrednost 80.000 din.

(3) Prodata je mašina za 30.000 din. Nabavna vrednost mašine iznosi 100.000 din., a otpisana vrednost 50.000 din.

DNEVNIK

102


Redni broj

Datum Opis Iznos+ -

1

1a

2

3

Ispravka vsrednosti građevinskih obj.Kupci

Građevinski objektiZa prodatu poslovnu zgradu

5.000.0003.000.000

3.000.000

80.000150.000

50.00030.00020.000

8.000.000

3.000.000

200.00030.000

100.000

Tekući računKupci

Za naplatu potraživanjaIspravka vrednosti opremeKupci

OpremaOstali prihodi (dobici)

Za prodatu dizalicuIspravka vrednosti opremeKupciOstali rashodi (gubici)

Oprema Za prodatu mašinu

Kod primanja osnovnih sredstava bez naknade ukazano je na zakonsku mogućnost prenosa osnovnih sredstava bez naknade iz jednog u drugo preduzeće. Ono će biti različito zavisno od toga:

a) Da li se ustupa novo ili već upotrebljavano osnovno sredstvo;b) Da li se prenosi neki dug ili ne.

Primer 31:(1) Ustupljena je bez naknade nova mašina čija nabavna vrednost iznosi 60.000

din.(2) Ustupljena je bez naknade nov amašina čija je nabavna vrednost 140.000

din., ali sa prenosom duga od 70.000 din.(3) Ustupljena je bez naknade poslovna zgrada čija je nabavna vrednost

6.000.000 din., a otpisana vrednost 4.000.000 din.(4) Mašina čija je nabavna vrednost 500.000 din., a otpisana vrednost 200.000

din., ustupljena je bez naknade, ali sa prenosom duga od 120.000 din.

DNEVNIKRedni broj

Datum Opis Iznos+ -

1

2

Kapital Oprema

Za ustupljenu mašinu bez naknade

60.000

70.00070.000

60.000

140.000

Dugoročni kreditKapital

Oprema Za ustupljenu mašinu sa prenosom

103


3

4

duga 4.000.0002.000.000

200.000120.000180.000

6.000.000

500.000

Ispravka vrednosti građevinskih objekataKapital

Građevinski objektiZa ustupljenu poslovnu zgraduIspravka vrednosti opremeDugoročni kreditKapital

Oprema Za ustuljenu mašinu sa prenosom duga

Do smanjenja osnovnih sredstava može doći još i:a) Manjkovima;b) Štetama na osnovnim sredstvima.

Manjkovi osnovnih sredstava utvrđuju se njihovim popisom i imaju za posledicu smanjenje osnovnih sredstava.

Primer 32:(1) Popisom osnovnih sredstava utvrđen je manjak jedne pisaće mašine.

Nabavna vrednost mašine iznosi 3.000 din., a otpisana vrednost 2.000 din. Organ upravljanja odlučio je da manjak snosi radnik M. M.

(2) Popisom osnovnih sredstava utvrđen je manjak transportnih kolica. Nabavna vrednost kolica iznosi 10.000 din., a otpisana vrednost 6.000 din. Organ upravljanja je odlučio da manjak snosi preduzeće.

(3) Radnik M. M. uplatio je 1.000 din.u blagajnu za pokriće manjka.

DNEVNIK


1

2

Ispravka vrednosti opremePotraživanja od radnika

Oprema Za manjak pisaće mašine

2.0001.000

6.0004.000

3.000

10.000

Ispravka vrednost opremeOstali rashodi (gubici)

Oprema

104


3 Za manjak transportnih kolica1.000

1.000Blagajna

Potraživanje od radnikaZa pokriće manjka radnika

Šteta na osnovnim sredstvima mogu nastati iz raznih razloga objektivne, a i subjektivne prirode. Ako je osnovno sredstvo osigurano štetu snosi osiguravajući zavod, a ako nije osigurano štetu snosi preduzeće ili rukovodilac ako je šteta nastala iz subjektivnih razloga.

Primer 33:(1) Usled eksplozije uništena je jedna mašina. Nabavna vrednost mašine iznosi

80.000 din., a otpisana vrednost 40.000 din. Mašina je bila delimično osigurana i osiguravajući zavod naknadiće 20.000 din. Organ upravljanja odlučio je da radnik N. N.plati 3.000 din, a ostatak da se knjiži na teret ukupnog prihoda.

(2) Osiguravajući zavod uplatio je 20.000 din. Na tekući račun radi naknade štete.

(3) Radnik N. N.uplatio je 3.000 din.u blagajnu za naknadu štete.


+ -1

2

3

Ispravka vrednosti opremePotraživanje od zavodaPotraživanja od radnikaOstali rashodi (gubici)

Oprema Za uništenu mašinu

40.00020.0003.000

17.000

20.000

3.000

80.000

20.000

3.000

Tekući računPotraživanje od zavoda

Za naknadu šteteBlagajna

Potraživanje od radnikaZa naknadu štete radnika

Dugoročna finansijska ulaganja su ona stalna sredstva, koja se ne koriste u redovnom poslovanju preduzeća i koja uprava planira da pretvori u gotovinu tokom narednih godina. Njih čine sredstva u vidu učešća u kapitalu, dugoročne hartije od vrednosti, dugoročnih plasmana, novčanih pozajmica i sl.

Primer 34:(1) Sa ciljem sticanja učešća kupljene su akcije jednog preduzeća za 3.000.000

din.(2) Obračunata dividenda po godišnjem obračunu iznosi 300.000 din. Iznos

dividende je: naplaćen preko tekućeg računa; upotrebljen za povećanjevrednosti učešća.

(3) Učešće u kapitalu čija nominalna vrednost iznosi 3.000.000 din.prodata su: za 3.000.000 din; za 3.200.000 din; za 2.500.000 din.

105



+ -1

2

2a

3

3a

3b

Učešće u kapitaluTekući račun

Za kupljene akcije

3.000.000

300.000

300.000

3.000.000

3.200.000

2.500.000500.000

3.000.000

300.000

300.000

3.000.000

3.000.000200.000

3.000.000

Tekući računPrihodi od dividende

Za naplaćenu dividenduUčešće u kapitalu

Prihodi od dividendeZa povećanje vrednosti učešćaTekući račun

Učešće u kapitalu Za prodate akcijeTekući račun

Učešće u kapitaluDobici od akcija

Za prodata učešćaTekuči računGubici od akcija

Učešće u kapitaluZa prodata učešća

11. MATERIJAL

Materijal predstavlja oblik obrtnih sredstava koji se kao predmet rada ulaze u proizvodnju radi stvaranja novih proiyvoda. Pod materijalom u širem smislu podrazumevamo: sirovine, osnovni materijal, pomoćni materijal, gorivo, rezervni delovi itd.,koji se otpisuju u jednom obračunskom periodu. Evidencija o materijalu vodi se u finansijskom knjigovodstvu, materijalnom knjigovodstvu i u skladišnoj kartoteci. Da bi se evidencija o materijalu vršila pravilno i ažurno potrebno je osigurati potpunu koordinaciju rada i efikasnost poslovanja između skladišne i svih zainteresovanih službi, a naročito između skladišne službe i materijalnog knjigovodstva, s jedne, te materijalnog i finansijskog

106


knjigovodstva, s druge strane. Evidencija materijala biće različita zavisno od toga da li se materijal vodi po stvarnoj nabavnoj ceni ili po planskoj nabavnoj ceni. Preduzeće samo odlučuje da li će zalihe materijala voditi po stvarnoj ili planskoj ceni. Stvarna nabavna cena utvrđuje se prilikom nabavke materijala. Tada se sastavlja kalkulacija u koju se unose svi troškovi u vezi nabavke materijala bez PDV, kao:

a) Fakturna vrednost materijala;b) Zavisni troškovi nabavke (utovar, prevoz, osiguranje i dr.);c) Troškovi carina (ako se materijal uvozi).

Planska nabavna cena utvrđuje se unapred, ona se planira na početku godine za svaku vrstu materijala posebno.

Primer 35: kada se materijal vodi po stvarnoj nabavnoj ceni(1) Kupljeno je 10.000 kg materijala „X“ po ceni od 14 din.za 1 kg. Od

dobavljača je primljena faktura na 140.000 din.sa PDV u iznosu od 20.000 din.

(2) Od ŽTP-a primljena fakutra na 38.000 din.za prevoz materijala železnicom sa PDV od 3.000 din.

(3) Obračunati i knjižiti nabavnu vrednost materijala.(4) Sa tekućeg računa isplaćene su obaveze po fakturama za kupljeni materijal.


+ -1

2

Fakturna vrednost materijalaPDV

Dobavljači Za kupljeni materijal

120.00020.000

35.0003.000

140.000

Zavisni troškovi nabavkePDV

107


3

3a

4

3b

Dobavljači Za troškove prevoza

155.000

155.000

178.000

38.000

120.00035.000

155.000

178.000

Obračunata nabavna vrednostFakturna vrednost materijalaZavisni troškovi nabavke

Za obračunatu nabavnu vrednostMaterijal

Obračunata nabavna vrednostZa prenos obračunate nabavne vred.Dobavljači

Tekući računZa isplatu fakture

Ili direktno knjiženje preko računa Materijala:DNEVNIK


1 Materijal PDV

Dobavljači Za nabavku materijala

155.00023.000

178.000

Primer 36: kada se materijal vodi po planskoj ceni(1) Od dobavljača u inostranstvu kupljeno je 3.000 kg materijala po ceni od 2$

za 1 kg. Primljena je faktura za kupljeni materijal. Obračunski kurs 60 din.za 1 $.

(2) Za troškove prevoza, od transportnog preduzeća iz Beograda, primljena je faktura na 52.000 din.sa PDV od 2.000 din.

(3) Na ime carine i carinske dažbine primljena je faktura na 100.000 din.sa PDV od 10.000 din.

(4) Obračunati nabavnu vrednost kupljenog materijala.(5) Materijal se vodi po planskoj ceni koja iznosi 150 din.za 1 kg. Preneti

obračunatu nabavnu vrednost materijala i knjižiti odstupanje od planske cene materijala.

(6) Sa deviznog računa isplaćena je obaveza prema dobavljačima iz inostranstva.

(7) Sa tekućeg računa isplaćena je obaveza po fakturi.(8) Sa tekućeg računa isplaćena je obaveza za carine.


+ -1

2

Fakturna vrednost materijalaDobavljači u inostranstvo

Za kupljeni materijal

360.000

50.0002.000

360.000

52.000

Zavisni troškovi nabavkePDV

Dobavljači

108


3

4

5

6

7

8

Za troškove prevoza90.00010.000

500.000

450.00050.000

360.000

52.000

100.000

100.000

360.00050.00090.000

500.000

360.000

52.000

100.000

Troškovi carinaPDV

Obaveze za carineZa troškove carineObračunata nabavna vrednost

Fakturna vrednost materijalaZavisni troškovi nabavkeTroškovi carina

Za obračunatu nabavnu vrednostMaterijal Odstupanje od planske cene materijala

Obračunata nabavna vrednostZa prenos obračunate nabavne vred.Dobavljači u inostranstvu

Devizni računZa isplatu faktureDobavljači

Tekući računaZa isplatu faktureObaveze za carine


Ili direktno knjiženje preko računa Materijala


+ -1 Materijal

PDVOdstupanje od planske cene

Dobavljači Dobavljači u inostranstvuObaveze za carine

Za nabavku materijala

450.00012.00050.000

52.000360.000100.000

Izdavanje materijala u proizvodnju vrši se na osnovu trebovanja materijala. Obračun troškova materijala izdatog u proizvodnju vrši se po ceni po kojoj se materijal vodi po stvarnoj ili planskoj nabavnoj ceni. Evidencija materijala po stvarnim nabavnim cenama negativno utiče na ažurnost knjigovodstva.

Primer 37: izdavanje materijala kada se materijal vodi po stvarnoj nabavnoj ceni(1) Nabavljeno je 800 kg materijala A po 50 din. (bez PDV).(2) Predato je u proizvodnju 300 kg materijala A.(3) Nabavljeno je 400 kog materijala A po 52 din. (bez PDV).(4) Predato je u proizvodnju 600 kg materijala A.(5) Nabavljeno je materijala A 500 kg po 48 din. (bez PDV).

109


(6) Predato je u proizvodnju 400 kg materijala A.

Za utvrđivanje stvarne nabavne cene za onaj materijal koji se predaje u proizvodnju, koriste se sledeće metode:

a) Metod prosečne cene- sastoji se u tome da se obračun utrošenog materijala u proizvodnju vrši pomoću prosečne cene za jedinicu materijala. Prosečna cena se dobija tako što se ukupna vrednost zaliha materijala po nabavnoj ceni podeli količinom materijala na zalihi. Zatim se prosečna cena pomnoži sa količinom predatog materijala u proizvodnju i dobija se vrednost utrošenog materijala.

Pc- prosečna cena

Materijal A Opis Količina Cena Vrednost

Rb Datum Ulaz Izlaz Stanje + -123456

NabavljenoPredatoNabavljenoPredatoNabavljenoPredato

800

400

500

300

600

400

800500900300800400

505052

50,8948

49,08

40.000

20.800

24.000

15.000

30.534

19.6321700 1300 400 84.800 65.166

b) Metod prva ulazna cena jednaka je prvoj izlaznoj ceni (FIFO metod)- karakteriše se time što se utrošak materijala u proizvodnju množi prvo sa cenom prve nabavke, a kada se ona iscrpi sa cenom druge nabavke, zatim sa cenom treće nabavke itd.


Rb Datum Ulaz Izlaz Stanje

+ -

12

NabavljenoPredato

800300

800500

5050

40.00015.000

110


34

56

NabavljenoPredatoPredato NabavljenoPredato Predato

400

500

500100

300100

900400300800500400

525052485248

20.800

24.000

25.0005.200

15.6004.800

1700 1300 400 84.800 65.600

c) Metod poslednja ulazna cena jednaka je prvoj izlaznoj ceni (LIFO metod)- karakteriše se time da se materijal utrošen u proizvodnju prvo množi sa cenom poslednje nabavke, a kada se ona iscrpi sa cenom pretposlednje nabavke itd.


Rb Datum Ulaz Izlaz Stanje

+ -

1234

56

NabavljenoPredatoNabavljenoPredatoPredato NabavljenoPredato

800

400

500

300

400200

400

800500900500300800400

50505252504848

40.000

20.800

24.000

15.000

20.80010.000

19.2001700 1300 400 84.800 65.000


+ -1 Trošak materijala

Materijal Za predat materijal

65.00065.000

Primer 38: izdavanje materijala kada se materijal vodi po planskoj ceni(1) U toku obračunskog perioda izdato je u proizvodnju materijala za 12.000

din.po planskoj ceni.(2) Na kraju obračunskog perioda promet dugovne strane konta materijala

iznosi 20.000 din. Saaldo odstupanja od planske cene materijala iznosi 1.000 din.i to:(i) Saldo ima potražni karakter;(ii) Saldo ima dugovni karakter.

111


Izračunavanje dela odstupanja od planske cene za utrošeni materijal može da se vrši na tri načina:

a) Pomoću procenta utrošenog materijala;

b) Pomoću procenta odstupanja;

c) Direktno;

DNEVNIKRedni broj

Datum Opis Iznos+ -

1

2

Trošak materijala Materijal

Za predat materijal

12.000

600

12.000

Odstupanje od planske cene materijala

112


2a

Troškovi materijalaZa prenos dela odstupanja

600

600

600Troškovi materijala

Odstupanje od planske cene materijala

Za prenos dela odstupanja

Ukoliko je potrebno da se materijal sa koji preduzeće raspolaže obrađuje, to se može obaviti kod drugog preduzeća ili u samom preduzeću ako za to postoje odgovarajući uslovi. U tom slučaju materijal koji se dostavlja na obradu treba izdvojiti sa kzaliha na poseban račun. To je potrebno radi pravilne evidencije zaliha i obuhvatanja troškova u vezi obrade materijala.

Primer 39: (1) Poslato je na obradu materijal u vrednosti od 50.000 din.(2) Primljena je faktura u vezi obrade i prevoza materijala na 30.000 din.sa

PDV koji iznosi 5.000 din.(3) Primljen je materijal sa obrade.


+ -1

2

2a

Materijal u obradiMaterijal

Za obradu materijala

50.000

25.0005.000

75.000

50.000

30.000

75.000

Materijal u obradiPDV

Dobavljači Za troškove obrade Materijal

Materijal u obradiZa prenos dela odstupanja

Preduzeća povremeno utiču i na prodaju materijala usled određenih okolnosti (promene u asortimanu proizvodnje, neodgovarajući kvalitet materijala i sl.).

Primer 40: (1) Materijal čija knjigovodstvena vrednost iznosi 55.000 din.prodat je za

60.000 din.sa PDV koji iznosi 10.000.(2) Materijal čija knjigovodstvena vrednost po planskoj ceni iznosi 30.000

din.prodat je za 30.000 din.sa PDV koji iznosi 3.000 din. Odstupanje od planske cene prodatog materijala iznosi 1.000 din. (saldo je dugovan).

DNEVNIKRedni broj

Datum Opis Iznos+ -

1 Potraživanje od kupacaOstali rashodi

Materijal Obaveze za PDV

60.0005.000

55.00010.000

113


2Za prodat materijal

30.0004.000

30.0001.0003.000

Potraživanja od kupacaOstali rashodi

Materijal Odstupanje od planske cene materijalaObaveze za PDV

Za troškove obrade

12. NEDOVRŠENA PROIZVODNJA I GOTOVI PROIZVODI

Knjiženje na kontima Nedovršena proizvodnja i gotovi proizvodi u finansijskom knjigovodstvu vrši se samo na početku i na kraju obračunskog perioda. Izveštaj o stanju i promenama zaliha nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda, pojedinačno i ukupno, finansijsko knjigovodstvo dobija od pogonskog knjigovodstva.

Primer 41:

114


Izveštaj o stanju zalihaZalihe 01.01. 31.12. Razlika Nedovršena proizvodnjaGotovi proizvodi

50.00030.000

70.00040.000

+20.000+10.000

Ukupno 80.000 110.000 +30.000


+ -1 Nedovršena proizvodnja

Gotovi proizvodiPovećanje zaliha nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda

Za povećanje zaliha

20.00010.000

30.000

Primer 42:Izveštaj o stanju zaliha

Zalihe 01.01. 31.12. Razlika Nedovršena proizvodnjaGotovi proizvodi

50.00030.000

40.00025.000

+10.000+5.000

Ukupno 80.000 65.000 +15.000


+ -1 Smanjenje zaliha nedovršene

proizvodnje i gotovih proizvodaNedovršena proizvodnjaGotovi proizvodi

Za smanjenje zaliha

15.000

10.0005.000



50.00030.000

70.00020.000

+20.000-10.000

Ukupno 80.000 90.000 +10.000



Gotovi proizvodiPovećanje zaliha nedovršene

20.00010.00010.000

115


proizvodnje i gotovih proizvodaZa povećanje zaliha

Primer 44: Izveštaj o stanju zaliha


50.00030.000

40.00035.000

-10.000+5.000

Ukupno 80.000 75.000 -5.000


+ -1 Gotovi proizvodi

Smanjenje zaliha nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda

Nedovršena proizvodnjaZa smanjenje zaliha

5.0005.000

10.000



50.00030.000

60.00020.000

+10.000-10.000

Ukupno 80.000 80.000 0



Gotovi proizvodiZa promene nivoa zaliha

10.00010.000

13. ROBA

Kada govorimo o robi treba podrazumevati da se tu radi o proizvodima koji se kupuju radi dalje prodaje, što se uglavnom odnosi na trgovinska preduzeća. Svako preduzeće koje se bavi prometom robe mora biti registrovano za obavljanje prometne delatnosti. Kod evidencije robe treba posebno sagledati:

a) Nabavku robe;

116


b) Prodaju robe na veliko;c) Prodaju robe na malo.

Kod nabavke robe i knjiženja u vezi toga treba razlikovati:a) Nabavku robe za skladište;b) Nabavku robe za prodavnice.

Nabavku robe za skladište vrše preduzeća koja su ragistrovana za prodaju robe na veliko drugim preduzećima i organizacijama ili za prodaju robe na veliko i na malo preko svojih prodavnica. Knjiženje u vezi nabavke robe za skladište vrši se na osnovu kalkulacije.

Primer 46:(1) Za potrebe skladišta nabavljena je roba. Od prodavca robe primljena je

fakutra na 1.180.000 din.od čega 180.000 din.predstavlja obračunati PDV. Na ime zavisnih troškova primljena je fakutra na 59.000 din.od čega 9.000 dinpredstavlja obračunati PDV. Knjižiti nabavku robe.

(2) Sa tekućeg računa isplaćena je obaveza po fakturama za kupljenu robu.

Kalkulacija nabavne cene robeRb

. Naziv robe

JM Količina Fakturna cena

Fakturna vrednost

Zavisni troškovi

Carine Nabavna vrednost

Nabavna cena po jedinici

1 2 3 4 5 6 (4 * 5) 7 8 9 (6 + 7 + 8) 10 (9 /4)1 A kom 5.000 200 1.000.000 50.000 - 1.050.000 210


+ -1

2

Roba u skladištePDV

Dobavljači Za nabavku robe

1.050.000189.000

1.239.000

1.239.000

1.239.000Dobavljači


Prodavnice predstavljaju objekte za prodaju robe na malo građanima i drugim pravnim licima. Preduzeća koja vrše prodaju robe na malo moraju biti za to registrovana. Prilikom nabavke robe za potrebe prodavnice treba sastaviti kalkulaciju prodajne cene nabavljene robe. Ova kalkulacija kvalitativno je različita od kalkulacije nabavne cene (vrednosti). Ona pored nabavne vrednosti sadrži još dve komponente: razliku u ceni i PDV.

Primer 47: (1) Za potrebe prodavnice kupljena je roba od dobavljača čija nabavna vrednsot

iznosi 384.000 din. Obračunata razlika u ceni je 96.000 din.a obračunat PDV 86.400 din. Prethodni (ulazni) PDV iznosi 69.120 din.

Kalkulacija prodajne cene robe u prodavniciRb

Naziv robe

JM

Količina Nabavna cena

Nabavna vrednost

Razlika u ceni

Prodajna vrednost

Stopa PDV

Iznos PDV

Prodajna vrednost

Prodajna cena po

117


bez PDV sa PDV jedinici1 2 3 4 5 6 (4 * 5) 7 8 (6 + 7) 9 10(8*

9)11 (8 +

10)12 (11 /

4)1 A K

om

1.000 384 384.000 96.000 480.000 18% 86.400

566.400 566.,4


+ -1 Roba u skladište

PDV Dobavljači Razlika u ceni robeUkalkulisani PDV

Za primljenu robu

566.40069.120

453.12096.00086.400

Prodaja robe na veliko vrši se drugim preduzećima i organizacijama u većim količinama. Kalkulacija prodajne cene sadrži tri bitna elementa:

a) Obračunata nabavna vrednost prodate robe (količina * cena);b) Obračunata razlika u ceni prodate robe (procentualno od NV ili nominalno);c) Obračunat PDV.

Sabiranjem ova tri elementa dobija se ukupna vrednost prodate robe sa PDV.

Primer 48: (1) Roba čija nabavna vrednost iznosi 1.050.000 din.razlika u ceni 210.000

din., a obračunati PDV 226.800 din., prodata je kupcu X za 1.486.800 din.po fakutri broj 26.

Kalkulacija prodajne cene robe na velikoRb

Naziv robe

JM Količina Nabavna cena

Nabavna vrednost

Razlika u ceni

Prodajna vrednost bez PDV

Stopa PDV

Iznos PDV

Prodajna vrednost sa PDV

Prodajna cena po jedinici

1 2 3 4 5 6 (4 * 5) 7 8 (6 + 7) 9 10(8* 9)

11 (8 + 10)

12 (11 / 4)

1 A Kom 5.250 200 1.050.000 210.000 1.260.000 18% 226.800 1.486.800 283,2


+ -1 Nabavna vrednost prodate robe

Roba u skladištuZa nabavnu vrednost robe

1.050.0001.050.000

118


1a 1.486.8001.260.000

226.800

Potraživanje od kupacaPrihodi od prodate robeObeveze za PDV

Za prodajnu vrednost robe

Preduzeća koja su registrovana za prodaju robe na malo moraju imati odgovarjuće maloprodajne objekte- prodavnice preko kojih vrše prodaju robe građanima i pravnim licima u željenim količinama. Kod prodaje robe na malo treba se posebno osvrnuti na:

a) Prodaju robe;b) Nivelaciju cena;c) Trgovačku knjigu.

Prodaja robe u prodavnicama vrši se po maloprodajnim cenama svakodnevno građanima i pravnim licima gotovinski za novac ili čekove, a pravnim licima može i bezgotovinski putem ispostavljanja faktura. Devizni prazar prodavnice svakodnevno se uplaćuje na tekući račun ili u blagajnu preduzeća.

Primer 49 (nadovezuje sa na primer 47):(1) Prema registar kasi dnevni Pazar prodavnice u iznosu od 400.000

din.uplaćen je na tekući račun preduzeća. Obračunati iznos PDV iznosi 61.000 din. (400.000 * 15.25%).

(2) Na dan 31.12.stanje na kontima je sledeće(i) Roba u prodavnici:

(a) Dugovna strana- 566.400 din.(b) Potražna strana- 400.000 din.

(ii) Razlika u ceni robe u prodavnici- 96.000 din.Na osnovu datih podataka utvrditi i knjižiti razliku u ceni prodate robe preko prodavnice.

1. Nabavna vrednost robe2. Ukalkulisana razlika u ceni3. Prodajna vrednost robe bez PDV4. Ukalkulisani PDV5. Prodajna vrednost robe sa PDV6. Vrednost prodate robe7. PDV (vrednost prodate robe * preračunata stopa,

Odnosno 400.000 * 15.25%)8. Prodajna vrednost robe bez PDV (6 – 7)9. Ostvarena razlika u ceni10. Nabavna vrednost prodate robe (8 – 9)

384.00096.000

480.00086.400

566.400400.000

61.000339.00067.795

271.205

119


11. Prethodni (ulazni) PDV 69.120


+ -1

1a

1b

2

2a

Nabavna vrednost prodate robeRoba u prodavnici

Za nabavnu vrednost robe

400.000

400.000

61.000

61.000

67.795

400.000

400.000

61.000

61.000

67.795

Tekući računPrihodi od prodate robe

Za prodajnu vrednost robePrihodi od prodaje robe

Obaveza za PDVZa obračun PDVUkalkulisan PDV

Nabavna vrednost prodate robeZa korekciju konta Nabavna vrednost prdate robeUkalkulisana razlika u ceni

Nabavna vrednost prodate robeZa korekciju konta Nabavna vrednost

prodate robe

Nivelacijom se povećavaju ili snižavaju cene zaliha roe u prodavnici ili skladištu. Prilikom nivelacije cena treba da se izvrši popis robe u prodavnici i da se utvrde nove nivelisane cene, veće ili niže, a zatim da se utvrde efekti nivelacije cena i to pojedinačno po artiklima, i ukupan efekat nivelacije cena. Specifičnost je u tome što se u trgovačkoj knjizi negativan efekat nivelacije- sniženje cena stornira se u koloni zaduženje crvenim stornom, odnosno upisivanjem iznosa koji se zaokružuje, koji predstavlja odbitnu stavku.

Primer 50:(1) Stanja na kontima glavne knjige su sledeća:

(i) Roba u prodavnici- 550.000 din.(ii) Razlika u ceni robe u prodavnici- 100.000 din.(iii) Ukalkulisani PDV- 50.000 din.Knjižiti efekat nivelacije ako je doslo do:(i) Povećanja cena za 50%(ii) Smanjenja cena za 20%

Struktura Sadašnja vrednost % nivelacije Efekti nivelacijeNabavna vrednostRazlika u ceni robe u prodavniciUkalkulisan PDV

400.000100.00050.000

505050

200.00050.00025.000

Ukupno 550.000 275.000

Struktura Sadašnja vrednost % nivelacije Efekti nivelacijeNabavna vrednostRazlika u ceni robe u prodavnici

400.000100.000

2020

80.00020.000

120


Ukalkulisan PDV 50.000 20 10.000Ukupno 550.000 110.000


+ -1

1a

Roba u prodavniciRazlika u ceni robe u prodavniciUkalkulisan PDV

Za nivelaciju- povećanje

275.000

110.000

250.00025.000

100.00010.000

Roba u prodavniciRazlika u ceni robe u prodavniciUkalkulisan PDV

Za nivelaciju- sniženje

TRGOVAČKA KNJIGA

R.b.

Datum knjiženja

Opis Iznos Uplata dnevnog pazara

Zaduženje Razduženje Datum Iznos12345

1 –I3 –I4 –I4 –I4 –I

1 –III

1 -IV

Početno stanjeDnevni PazarKalkulacija br. 1Faktura br. 1Dnevni Pazar Itd.Nivelacija cena-povećanjeItd.Nivelacija cena-sniženje

200.000

4.500

275.000

110.000

5.000

40.0003.000

4 –I

5 –I

5.000

3.000

Porez na dodatnu vrednost (PDV) predstavlja „opšti porez na potrpšnju koji se obračunava i plaća na isporuku dobara i pružanje usluga, u svim fazama proizvodnje i prometa dobara i usluga kao i na uvoz dobara“. PDV se plaća na razliku između prodajne i nabavne vrednosti, tj.na vrednosti koja je dodata u proizvodnji i prometu. Sam iznos PDV se može utvrditi na dva načina i to (tabela iz primera 51):

a) Dirktno (množenjem iznosa dodate vrednosti u proizvodnji i prometu (kolona 4) sa stopom PDV (kolona 7);

b) Indirektno (razlika ukupnog PDV (kolona 7) i prenetog tj.prethodnog PDV (kolona 6).

Determinante obračuna PDV čine poreska osnovica i poreska stopa. Poreskom osnovicom se smatra nabavna cena koštanja dobara i usluga koje su predmet prometa. Ukoliko nabavna cena dobara i usluga nije poznata, poreskom osnovicom se smatra njihova tržišna vrednost na dan isporuke, u koju nije uključen PDV. Što se tiče poreske stope kao determinante obračuna PDV, treba reći da se ona izražava u vidu opšte ili posebne stope. Opšta stopa za oporezivanje prometa dobara i usluga ili na uvoz iznosi 18%. Posebna stopa PDV je 8%.

121


Kada je poznata prodajna cena, odnosno vrednost sa PDV onda se PDV izračunava po umanjenoj stopi koja se utvrđuje na sledeći način:

Prema Zakonu o porezu na dodatu vrednost, obračun i plaćanje PDV se vrši mesečno za one obveznike koji su u prethodnoj godini ostvarili promet veći od 20 miliona dinara. Obveznici koji imaju manji promet od 20 miliona dinara u prethodnih 12 meseci obračunavaju i plaćaju PDV tromesečno.

Primer 51:Obračun PDV

Proizvodno-prometna faza

Delatnost preduzeća

Nabavna vrednost bez poreza

Dodata vrednost

Prodajna vrednost bez poreza

Preneti porez

Ukupan porez po stopi od 18%

Prodajan vrednost sa porezom

PDV (4 * 18%) ili (7 – 6)

1 2 3 4 5 6 7 8 9I Fabrika tekstila - 2.000 2.000 - 360 2.360 360II Fabrika košulja 2.000 1.000 3.000 360 540 3.540 180III Trgovina na

veliko3.000 500 3.500 540 630 4.130 90

IV Trgovina na veliko

3.500 500 4.000 630 720 4.720 90

Ukupno 4.000 720

Kalkulacija prodajne cene robe1 Fakturna vrednost 2.0002 Zavisni troškovi -3 Nabavna vrednost (1 + 2) 2.0004 Razlika u ceni robe 1.0005 Prodajna vrednost bez poreza (3 + 4) 3.0006 PDV (18%) 5407 Prodajna vrednost sa PDV (5 + 6) 3.540


+ -1 Roba u skladuštu

PDVDobavljačiRazlika u ceni robe

Za nabavku robe

3.000360

2.3601.000

122


1a

1b

1c

1d

1e

3.540

3.000

1.000

540

180

3.000540

3.000

1.000

360180

180

Potraživanja od kupacaPrihodi od prodate robeObaveze za PDV

Za prodajnu vrednost robeNabavna vrednost prodate robe

Roba u skladištuZa nabavnu vrednost robe Razlika u ceni robe

Nabavna vrednost prodate robeZa nabavnu vrednost robeObaveze za PDV

PDVObaveza za razliku PDV

Za razliku u vezi PDVObaveza za razliku PDV

Tekući računZa uplatu PDV

Komisioni poslovi predstavljuju oblik posrdničkih poslova i obavljaju se u svoje ime a za tuđ račun. Komisiona prodaja robe zasniva se na ugovoru o komisionoj prodaji kojim se jedna ugovorna strana (komisionar) obavezuje da za račun druge strane (komitenta) prodaje robu u svom prodajnom prostoru. Budući da komisionar samostalno prodaje robu uzetu u komisionu, on predstavlja poreskog obveznika sa aspekta zakona o porezu na dodatu vrednost. Osnovicu za PDV kod komisionara predstavlja prodajna vrednost robe, koja u sebi uključuje i proviziju komisionara. Zbog specifičnosti koja se zasniva na tome da se u ulozi komitenta mogu naći preduzeća, preduzetnici ili fizička lica koja ostvarju godišnji promet manji od 2.000.000 din (mali poreski obveznici), i mogućnosti da i komisionari kao preduzeća ili preduzetnici imaju isti promet na kraju godine, što znači da ni jedni ni drugi ne podležu obavezi obračuna PDV, to se u praksi manifestuje kroz četiri slučaja:

a) I komitent i komisionar nisu obveznici PDV-a;b) Komitent kao fizičko lice ili mali poreski obveznik predaje robu komisionaru koji je

obveznik PDV-a;c) Komitent kao obveznik PDV-a daje na komisionu prodaju robu komisionaru koji je

mali poreski obveznik (nije obveznik po osnovu PDV-a);d) I komitent i komisionar su obveznici PDV-a.

Za knjigovodstveno obuhvatanje komisione prodaje robe neophodno je najpre identifikovati osnovne ekonomske događaje koji su predmet evidentiranja u poslovnim knjigama. To su:

a) Predaja robe komisionaru od strane komitenta;b) Prodaja robe od strane komisionara;c) Obaračun komisione prodaje (koji sastavlja komisionar i šalje ga komitentu);d) Isplate komitentu.

U knjigovodstvu komitenta za evidentiranje su relevantni prvi, treći i četvrti navedeni događaj, a u knjigovodstvu komisionara obuhvataju se sve četiri transakcije.

Primer 52: Budući da ranije opisana četiri slučaja odnosa komitenta i komisionara i njihovih obaveza obračuna PDV zahtevaju izvesne razlike u knjiženju kada je u pitanju poreska obaveza, u primeru ćemo poći od slučaja br. 2- kada komitent kao mali poreski obveznik ili fizičko lice nije obveznik PDV-a predaje robu na komisionu prodaju komisionaru koji je u sistemu PDV-a.

(1) Komitent je isporučio 1.000 komada robe komisionaru u vrednosti od 96.000 din.bez PDV (od čega je 80.000 din.njegova nabavna vrednost, a

123


16.000 din.razlika u ceni koju želi da ostvari komitent). Ugovorena prodaja bez PDV iznosi 120 din/kom, tj.120.000 din.što znači da shodno ugovoru o komisionoj prodaji komisionaru pripada provizija od 20%, odnosno 24.000 din. Promet ove robe se oporezuje po opštoj stopi od 18%, tako da PDV obračunat na 120.000 din.iznosi 21.600 din. Dakle, roba u komisionu prodavaće se po ceni od 141.60 din/kom, odnosno ukupno 141.600 din.

(2) Komisionar je prodao robu komitenta u vrednosti od 56.640 din.preko tekućeg računa.

(3) Komisionar je sastavio obračun komisione prodaje robe i isti dostavio komitentu.

(4) Izvršen je prenos novčanih sredstava komitentu.

Obračun komisione prodaje12345

Vrednost prodate robePDV na prodajnu vrednost (56.640 * 15.25423%)Prodajna vrednost bez PDV (1 – 2)Komisiona provizija (red.br. 3 * 20%)Vrednost za komitenta

56.6408.640

48.0009.600

38.400

Knjiženje u knjigovodstvu komisionaraDNEVNIK

Redni broj

Datum Opis Iznos+ -

1 VBA- Roba primljena u komisionuVBP- Obaveze za robu primljenu u komisionu

141.600141.600

124


2

2a

2b

Za primljenu robu 56.640

56.640

38.4008.640

38.4008.6409.600

56.640

47.040

Tekući računObaveze prema komitentuObaveze za PDVPrihodi od komisione prodaje

Za prodatu robuVBP- Obaveze za robu primljenu

u komisionuVBA- Roba primljena u komisionu

Za prodatu robuObaveze prema komitentuObaveze za PDV

Tekući računZa isplatu komitenta i PDV

Knjiženje u knjigovodstvu komitentaDNEVNIK


1

3

3a

3b

4

Roba u komisionuRoba u skladištu Razlika u ceni robe u komisionu

Za predatu robu na komisionu prodaju

96.000

38.400

38.400

6.400

38.400

80.00016.000

38.400

38.400

6.400

38.400

Potraživanje od komisionaraPrihodi od prodaje robe

Po obračunu komisione prodajeNV prodate robe

Roba u komisionuZa prodatu robu preko komisionaraRazlika u ceni robe u komisionu

NV prodate robeZa realizovanu razliku u ceniTekući račun

Potraživanja od komisionaraZa uplatu komisionara

14. KRATKOROČNA POTRAŽIVANJA

Potraživanja se mogu svrstati u sledeće kategorije:a) Potraživanja od kupaca;b) Potraživanja u hartijama od vrednosti;c) Potraživanja po finansijskim ulaganjima;d) Ostala potraživanja;e) Aktivna vremenska razgraničenja (AVR).

125


Prema roku dospeća za naplatu, potraživanja se mogu razlikovati na:a) Kratkoročna potraživanja (dospevaju na naplatu u roku do godinu dana);b) Dugoročna potraživanja (dospevaju na naplatu posle godinu dana).

Potraživanja od kupaca nastaju prilikom realizacije proizvoda, usluga, robe, materijala, sredstava za rad i sl. Ako se prodaja vrši za gotov novac, onda ne nastaju potraživanja od kupaca. Od visine potražaivanja od kupaca zavisi likvidnost preduzeća. Stepen nenaplaćenih potraživanja zavisi od:

a) Od odnosa ponude i tražnje za određenom robom (veća ponuda od tražnje utiče da stepen nenaplaćenih potraživanja bude veći i obrnuto);

b) Likvidnosti kupaca;c) Zavisnosti prodavca od kupca;d) Zakonske regulative;e) Opšte finansijske situacije u privredi i dr.

U glavnoj knjizi treba voditi sintetička konta za:a) Potraživanja od kupaca u zemlji;b) Potraživanja od kupaca u inostranstu;c) Ispravku vrednosti potraživanja od kupaca.

Primer 53: za kupce u zemlji(1) Za prodate proizvode kupcu „X“ u zemlji ispostavljena je faktura na

8.000.000 din.od čega je PDV 1.440.000 din.(2) Na osnovu ugovora kupcu „X“ obračunata je kamata od 400.000 din.za

neblagovremeno plaćanje.(3) Prema izvodu banke kupac „X“ je uplatio 8.400.000 din.na tekući račun.

DNEVNIKRedni broj

Datum Opis Iznos+ -

1

2

3

Potraživanja od kupca u zemljiPrihodi od prodatih proizvodaObaveza za PDV

Za prodaju proizvoda

8.000.000

400.000

8.400.000

6.560.0001.440.000

400.000

8.400.000

Potraživanja od kupca u zemljiPrihodi od kamate

Za obračun kamateTekući račun

Potraživanja od kupca u zemlji

Za uplatu prema izvodu

Primer 54: za kupce u inostranstvu(1) Za prodatu robu kupcu „B“ iz inostranstva ispostavljena je fakutra na

10.000 evra. Obračunski kurs iznosi 85 din.po evru.(2) Obračunati i knjižeti kursnu razliku ako je devizni kurs porastao na 90

din.po evru.(3) Prema izvodu banke kupac „B“ iz inostranstva je uplatio 10.000 evra.

Obračunski kurs inosi 90 din.po evru.

126


DNEVNIKRedni broj

Datum Opis Iznos+ -

1

2

3

Potraživanja od kupca u inostranstvuPrihodi od prodate robe

Za prodaju proizvoda

850.000

50.000

900.000

850.000

50.000

900.000

Potraživanja od kupca u inostranstvuPozitivna kursna razlika

Za obračunatu kursnu razlikuDevizni račun

Potraživanja od kupca u inostranstvu

Za uplatu prema izvodu

Ispravka vrednosti odnosno otpis potraživanja od kupaca vrši se u slučaju:a) Kada je potraživanje postalo sumnjivo tj.naplata neizvesna zbog loše finansijske

situacije kupca;b) Kada je potraživanje odnosno njegovo plaćanje osporeno od strane kupca iz

određenih razloga.

Primer 55:(1) Po godišnjem obračunu otpisati 4.700.000 din.potraživanja od kupca, koja

nisu naplaćena zbog loše finansijske situacije kupca.(2) Prema izvodu banke na tekući račun preduzeća uplaćeno je 2.500.000

din.od strane kupca. Ova potraživanja bila su otpisana po godišnjem obračunu.

DNEVNIKRedni broj

Datum Opis Iznos+ -

1 Otpis potraživanjaIspravka vrednosti potraživanja od kupca

Za otpis

4.700.000

2.500.000

4.700.000

127


2

32.500.000

2.500.000

2.500.000

Tekući računPotraživanje od kupca

Za uplatu kupcaIspravka vrednsoti potraživanja od kupca

Prihodi od naplate otpis. potraživanja

Za naplatu potraživanja

Hartije od vrednosti predstavljaju jedan vid aktive sa kojima preduzeće raspolaže. Hartije od vrednosti mogu biti različite: čekovi, menice, obveznice, akcije, blagajnički zapisi i sl. Preduzeće može dobijati hartije od vrednosti od svojih kupaca po osnovu realizacije (čekovi, menice i sl.), a može ih sticati i angažovanjem svojih sredstava, kupovinom od banaka, drugih preduzeća i organizacija (obveznice, akcije, blagajnički zapisi i sl.). prema roku dospeća, odnosno transformacije u novčana sredstva hartije od vrednosti mogu biti kratkoročne do godinu dana (čekovi, menice, blagajnički zapisi) i dugoročne (akcije, obveznice).Ček predstavlja hartiju od vrednosti koju kupac izdaje prodavcu za prodatu robu ili izvršene usluge. Kupac ne sme izdavati ček bez pokrića. U protivnom on snosi zakonske sankcije. Primljene čekekove prodavac može odmah da dostavi na naplatu, a najkasnije u roku od 8, odnosno 15 dana od dana izdavanja čeka. Čekove primljene na realizaciju, koji su izdati od građana, banka odmah isplaćuje u korist prodavca, na teret tekućih računa građana, bez obzira kakav je saldo na tim računima. Protiv građana koji izdaju čekove bez pokrića banka preduzima odgovarajuće mere, kao što su: opomena, ograničenje ili ukidanje čekova, tužba sudu i sl. Čekovi izdati od kupaca, pravnih lica, realizuju se preko banke, na teret njihovog tekućeg računa, samo pod uslovom da isti nije blokiran. U protivnom, čekovi čekaju na realizaciju dok se tekući račun ne deblokira.

Primer 56:(1) Od kupca robe stigao je ček na 4.000.000 din.(2) Prema izvodu banke naplaćen je ček na teret tekućeg računa kupca.(3) Za izvršene usluge građanina NN izdata je faktura na 400.000 din.sa PDV

od 50.000 din. Od građanina NN primljen je ček na 400.000 din.(4) Prema izvodu banke naplaćen je ček na teret tekućeg računa građanina NN.

DNEVNIKRedni broj

Datum Opis Iznos+ -

1 Čekovi Potraživanje od kupaca u zemlji

Za primljen ček

4.000.0004.000.000

128


2

3

4

4.000.000

400.000

400.000

4.000.000

350.00050.000

400.000

Tekući računČekovi

Za naplatu čekaČekovi

Prihodi od realizovanih uslugaObaveze za PDV

Za primljen ček od građaninaTekući račun

Čekovi Za naplatu čeka

Menica je takva hartija od vrednosti kojom se kupac, dužnik, obavezuje da će određeni iznos duga, zajedno sa kamatom za odloženo plaćanje, platiti prodavcu, poveriocu u roku koji je naznačen na menici. Menica može biti avalirana od banke ili druge organizacije. Avaliranjem menice banka garantuje primaocu menice sigurnost naplate potraživanja tj.banka preuzima obavezu da u slučaju nelikvidnosti kupca, u roku dospeća menice, ona isplati obavezu po menici. Tom isplatom banka stiče pravo da odgovarajući iznos naplati od kupca kad on bude finansijski sposoban za plaćanje.

Primer 57:(1) Od kupaca „X“ primljena je menica na 600.000 din.od čega 500.000

din.predstavlja dug a 100.000 din.obračunatu kamatu. Rok dospeća 30.jun 2011 god.

(2) Prema izvodu banke 30.juna 2011 god.naplaćena je menica.


+ -1

2

Menica Potraživanje od kupaca u zemljiPrihodi od kamate

Za primljenu menicu

600.000

600.000

500.000100.000

600.000

Tekući računMenica

Za naplatu menice

Ispravka vrednosti odnosno otpis hartija od vrednsoti vrši se u sledećim slučajevima:a) Ako je njihova naplata neizvesna usled loše finansijske situacije dužnika;b) Ako se vodi sudski postupak.

Primer 58:(1) Po godišenjem obračunu otpisati potraživanje u čekovima u iznosu od

700.000 din.(2) Prema izvodu banke naplaćeno je 500.000 din.na ime potraživanja u

čekovima koja su bila otpisana.

DNEVNIK

129


Redni broj

Datum Opis Iznos+ -

1

2

2a

Otpisana potraživanja u čekovimaIspravka vrednosti hartija od vrednsoti

Za otpis

700.000

500.000

500.000

700.000

500.000

500.000

Tekući računČekovi

Za naplatu meniceIspravka vrednosti hartija od vrednosti

Prihodi od naplate otpisanih potraž.

Za naplatu otpisanih potraživnaja

Finansijska ulaganja predstavljaju razne vidove angažovanja sredstava preduzeća u druga preduzeća, banke i ostale organizacije. Finansijska ulaganja preduzeće može da vrši na dva načina:

a) Angažovanjem raspoloživih novčanih sredstava;b) Prodajom proizvoda, robe, materijala i usluga na kredit.

S obzirom na formu u kojoj se vrši finansijsko ulaganje mogu se razlikovati razne vrste potraživanja po finansijskim ulaganjima, kao:

a) Potraživanja za avanse date dobavljačima;b) Potraživanja po depozitima kod banke;c) Potraživanja po novčanim kreditima u zemlji i inostranstvu, od preduzeća i građana

(potrošači krediti);d) Potraživanja u hartijama od vrednosti;e) Potraživanja po ostalim finansijskim ulaganjima;

S obzirom na vreme za koje preduzeće vrši finansijska ulaganja možemo razlikovati:a) Kratkoročna finansijska ulagnja;b) Dugoročna finansijska ulaganja.

Primer 59:(1) Na ime avansa dobavljaču materijala, isplaćeno je sa tekućeg računa 60.000

din. Za dati avans preduzeće je dobilo od odbavljača avansni račun u kojem je obračunat PDV u iznosu od 9.150 din. (dat avans po obračunu, uz knjiženje PDV-a).

(2) Na osnovu datog avansa dobavljač je isporučio materijal i konačan račun na 60.000 din.u kome je PDV obračunat u iznosu od 9.150 din. (primljen konačan račun od dobavljača- uz storno knjiženje).

(3) Zaključiti raču potraživanja za avanse i račun dobavljača.


+ -1 Potraživanja za avanse

PDVTekući račun

Za uplaćen avans dobavljača

50.8509.150

60.000

130


2

2a

3

50.8509.150

9.150

50.850

60.000

9.150

50.850

Materijal PDV

Dobavljači Za prijem materijala i konačnog računaPDV

Dobavljači .Za korekciju knjiženjaDobavljači

Potraživanja za avanseZa gašenje datog avansa

Primer 60:(1) Deponovano je kod banke 2.000.000 din.na godinu dana sa kamatom od

30%.(2) Obračunati kamatu na deponovana sredstva.(3) Posle godinu dana banka je vratila deponovana sredstva sa kamatom.(4) Preduzeću „A“ uplaćeno je 3.000.000 din.iz odobrenog kredita na tri godine

sa kamatom od 20%.(5) Obračunati kamatu za prvu godinu.(6) Prema izvodu banke preduzeće „A“ uplatilo je 1.600.000 din na ime prvog

anuiteta.(7) Preduzeću „B“ je prodato proizvoda za 5.000.000 din.sa uračunatim PDV

od 1.000.000 din.na kredit od šest meseci sa godišnjom kamatom od 20%(8) Obračunati kamatu preduzeću „B“.(9) Prema izvodu banke preduzeće „B“ uplatilo je 5.500.000 din.na ime otplate

kredita.(10) Preduzeću „C“ prodato je robe za 6.000.000 din.sa uračunatim PDV od

1.200.000 din.na kredit od tri godine sa kamatom od 20%.

DNEVNIKRedni broj

Datum Opis Iznos+ -

1

2

Potraživanja po kratkoročnom depozitu

Tekući računZa deponovana sredstva

2.000.000

600.000

2.000.000

131


3

4

5

6

7

8

9

10

2.600.000

3.000.000

600.000

1.600.000

5.000.000

500.000

5.500.000

6.000.000

600.000

2.600.000

3.000.000

600.000

1.600.000

4.000.0001.000.000

500.000

5.500.000

4.800.0001.200.000

Potraživanaj po kratkoročnom depozitu

Prihodi od kamate Za obračunatu kamatuTekući račun

Potraživanaj po kratkoročnom depozitu.

Za korekciju knjiženjaPotraživanja po dugoročnom kreditu

Tekući računZa dat kreditPotraživanja po dugoročnom kreditu

Prihodi od kamateZa obračunatu kamatuTekući račun

Potraživanja po dugoročnom kreditu

Za uplatu prvog anuitetaPotraživanje po kratkoročnom kreditu

Prihodi od prodatih proizvodaObaveza za PDV

Za prodate proizvodePotraživanja po kratkoročnom kreditu

Prihodi od kamateZa obračunatu kamatuTekući račun

Potraživanja po kratkoročnom kreditu

Za uplatu preduzećaPotraživanja po dugoročnom kreditu

Prihodi od prodate robeObaveze za PDV

Za prodatu robu

Aktivna vremenska razgraničenja (AVR) je poseban vid potraživanja, koja prilikom bilansiranja, kao i druga potraživanja, ulaze u aktivu bilansa. Uloga AVR jeste vremensko razgraničavanje troškova i prihoda, za period od jedne godine, tako da se oni knjigovodstveno obuhvataju u periodu za koji se odnose, bez obzira da li su isplaćeni, odnosno naplaćeni. To se odnosi uglavnom na:

a) Unapred isplaćene troškove za stručne časopise, zakupninu, premiju osiguranja, reklamu i propagandu i sl.

b) Prihode tekućeg perioda koji nisu naplaćeni ili fakturisani tj.za koje nije dobijen odgovarajući dokument za knjiženje (prihodi od premija, subvencija, datacija i sl).

Plaćanje troškova unapred, za godinu dana ili šest meseci, vrši se, po pravilu, na osnovu ugovora.

Primer 61:

132


(1) 1.10.2011 godine OZ „Dunav“plaaćeno je 120.000 din.unapred za godinu dana na ime premije osiguranja osnovnih sredstava.

(2) Ukalkulisati premiju osiguranja za oktobar.(3) Preduzeće je podnelo zahtev Narodnoj banci Srbije da mu na osnovu popisa

isplati 200.000 din.na ime izvozne premije za 2011 godinu. Do 31.12.2011 godine nije izvršena uplata na račun preduzeća.

DNEVNIKRedni broj

Datum Opis Iznos+ -

1

2

3

AVR- unapred plaćena premija osiguranja

Tekući računZa unapred plaćenu premiju

120.000

10.000

200.000

120.000

10.000

200.000

Troškovi osiguranja osnovnih sredstavaAVR- unapred plaćena premija osiguranja

Za troškove osiguranjaAVR- potraživanja za izvozne premije

Prihodi od izvoznih premijaZa obračunatu izvoznu premiju

U ostala potraživanja spadaju:a) Potraživanja od državnih i drugih institucija po osnovu premija, regresa, kompezacija,

kursnih razlika, više plaćenih carina i drugih dažbina;b) Potraživanaj za pretplaćene poreze i doprinose iz rezultata;c) Potraživanaj od radnika po osnovu isplaćenih akontacija za službeni put, utvrđenih

manjkova i nastale štete, koje po odluci organa upravljanja treba da nadoknade odgovorni radnici;

d) Potraživanja od osiguravajućeg zavoda za naknadu štete na imovini koja je bila osigurana;

e) Potraživanja od drugih organizacija za naknadu štete;f) Potraživanja od građana za naplatu štete i dr.

Nastanak potraživanaj knjiži se na teret konta potraživanja odgovarajuće vrste, a u korist konta: prihodi od subvencija, premija, regresa, blagajna za isplaćene akontacije za službeni put, osnovnih sredstava i zaliha za utvrđene manjkove i nastale štete kao osnov nastanka određenih potraživanja. Naplata ostalih potraživanja knjiži se na teret konta tekući račun ili blagajna, a u korist konta potraživanja odgovarajuće vrste.

15. NOVČANA SREDSTVA

Novčana sredstva služe za izmirenje raznih obaveza, koje preduzeće ima prema dobavljačima, radnicima, državi i drugim organizacijama. Svako preduzeće treba da je likvidno, tj.finansijski sposobno da na vreme izvršava svoje obaveze. To znači da na svojim računima preduzeće treba da rawspolaže novčanim sredstvima kojima može izvršavati obaveze u rokovima njihovog dospeća. U važnije račune novačanih sredstava spadaju:

a) Tekući račun;

133


b) Balagajna;c) Devizni račun;d) Otvoreni akreditivi;e) Izdvojena novčana sredstva.

Tekući račun i drugi računi novčanih sredstava vode se uglavnom kod poslovnih banaka. Plaćanja sa tekućeg računa vrši se na osnovu naloga za plaćanje koji izdaje preduzeće na čiji teret se vrši plaćanje. Nalozi za plaćanje moraju biti potpisani od ovlašćenih lica, čiji su potpisi deponovani kod banke. Banka je dužna da preduzeće svakodnevno obaveštava o promenama i stanju na tekući i drugim računima kod poslovne banke. Promene na tekućem računi nastaju uplatama i isplatama. Uplatama nastaje povećanje novčanih sredstava na tekućem računu, a isplatama nastaje smanjenje novčanih sredstava na tekućem računu.

Primer 62:(1) Iz blagajne uplaćeno je 100.000 din.na tekući račun.(2) Prema izvodu banke kupac „X“ uplatio je 500.000 din.na tekući račun.(3) Sa tekućeg računa podignuto je 3.000.000 din.za isplatu zarada.(4) Isplaćeno je dobavljačima 2.000.000 din.sa tekućeg računa.(5) Radnik NN uplatio je na tekući račun 80.000 din.radi pokrića manjka.


+ -1

2

3

4

Tekući računBlagajna

Za uplatu

100.000

500.000

3.000.000

2.000.000

100.000

500.000

3.000.000

2.000.000

Tekući račun Potraživanje od kupaca

Za naplatu prema izvoduBlagajna

Tekući računZa podignut novacDobavljači

Tekući računZa uplatu

Preko računa blagajne vrše se uplate i isplate u manjim iznosima ili kada tehnički razlozi otežavaju plaćanje preko tekućeg računa. Zbog toga se određuje blagajnički maksimum, tj.najviši iznos novca koji se može držati u blagajni preduzeća za tekuće potrebe. Iznos koji prelazi blagajnički maksimum blagajnik je dužan da uplati na tekući račun. Namenski podignut novac, koji se odmah isplaćuje (zarade, putni troškovi i sl.), ne ulazi u blagajnički maksimum. Uplate novca u blagajnu i isplate novca iz blagajne vrši se na osnovu odgovarajuće dokumentacije (naloga za uplatu i naloga za ispaltu), koje potpisuje ovlašćeno lice. Jedno preduzeće može imati jednu ili više blagajne što zavisi od potreba. Pojedine blagajne mogu dnevni Pazar da uplaćuju u glavnu blagajnu ili direktno na tekući račun preduzeća.

Primer 63:

134


(1) Podignuto je 100.000 din.sa tekućeg računa, radi isplate akntacije za službeni put.

(2) Radniku NN isplaćeno je 100.000 din.na ime akontacije za službeni put.


+ -1

2

Blagajna Tekući račun

Za podignut novac

100.000

100.000

100.000

100.000Potraživanje od radnika

Blagajna Za isplatu akontacije

Devizni račun služi za plaćanje sa inostranstvom. Devizna sredstva stiču se izvozom roba i usluga, odnosno naplatom potraživanja od kupaca iz inostranstva. Sem toga, devizna sredstva mogu se sticati i na druge načine: kupovinom od banke ili drugih organizacija. Trošenje deviznih sredstava nastaje uvozom roba i usluga, odnosno plaćanjem dobavljačima u inostranstvu. Takođe devizna sredstva se troše i na druge načine: prodajom banci ili drugim organizacijama, službenim putovanjem u inostranstvo i sl. Na deviznom računu vodi se dinarska protivvrednost deviza. Ovaj račun raščlanjava se tako da se za svaku valutu vodi poseban analitički konto.

Primer 64:(1) Kupac „X“ iz inostranstva uplatio je na devizni račun 5.000 $. Kurs iznosi

70 din.za 1 $.(2) Dobavljaču iz inostranstva isplaćeno je 3.000 $. Kurs iznosi 70 din.za 1 $.(3) Kupljeno je od banke 10.000 $ po kursu od 70 din.za 1 $.(4) Prodato je banci 2.000 $ po kursu od 70 din.za 1 $.


+ -1

2

Devizni računPotraživanje od kupaca u ino

Za uplatu

350.000

210.000

350.000

Dobavljači u inostranstvu

135


3

4

Devizni računZa upraltu dobavljačima

700.000

140.000

210.000

700.000

140.000

Devizni račun Tekući račun

Za kupovinu $Tekući račun

Devizni računZa prodate dolare

Otvaranje akteditiva vrši kupac na osnovu ugovora sa prodavcem. Otvaranje akreditiva mora da se izvrši pre nastanka dužničko-poverilačkog odnosa. Otvaranjem akreditiva kupac, prema ugovoru, vrši namensko izdvajanjem novčanih sredstava na poseban račun „Otvoreni dinarski akreditivi“ ili „Otvoreni devizni akreditivi“. To predstavlja garanciju prodavcu da posle izvršene iporuke robe ili izvršene usluge može odmah da naplati svoje potraživanje, jer su sredstva za tu svrhu namenski izdvojena. Isplatom obaveza sa otvorenog akreditiva isti se gasi.

Primer 65:(1) Na osnovu ugovora sa dobavljačem „X“ otvoren je akreditiv od 2.000.000

din.(2) Na osnovu dokumentacije o isporuci robe banka je isplatila 2.000.000

din.sa otvorenog akreditiva.


+ -1

2

Otvoreni dinarski akreditiviTekući račun

Za podignut novac

2.000.000

2.000.000

2.000.000

2.000.000Dobavljači u zemlji

Otvoreni dinarski akreditiviZa isplatu akontacije

Postoje i drugi oblici izdvajanja novčanih sredstava:a) Izdvojena novčana sredstva za isplatu čekova;b) Izdvojena novčana sredstva za investicije;c) Novčana sredstva rezervi;d) Novčana sredstva solidarnosti;e) Novčana sredstva ostalih namena.

Svrha izdvajanja novčanih sredstava jeste da se obezbedi korišćenje novčanih sredstava za određene namene, kada se ukaže potreba. Od samog preduzeća zavisi da li će vršiti izdvajanje novčanih sredstava i obezbediti njihovo korišćenje za određene namene ili će i ta namenska novčana sredstva držati na tekućem računu i koristiti ih za potrebe tekuće likvidnosti. Ukoliko preduzeće ne vrši izdvajanje novčanih sredstava za određene namene, to deluje povoljno na njihovu tekuću likvidnost i smanjenje troškova kamata oko korišćenja tuđih sredstava. Međutim, to nosi rizik da kada se ukaže potreba za korišćenje sredstava za određene namene ne bude u mogućnosti da to realizuje zbog nelikvidnosti, odnosno blokade tekućeg računa.

136


16. KAPITAL

Kapital predstavlja trajni izvor poslovnih sredstava. Kapital se formira prilikom osnivanja preduzeća, ulaganjem sredstava od strane osnivača, odnosno vlasnika u raznim oblicima. To je osnivački (početni) kapital preduzeća, sa kojim se ono registruje i otpočinje svoju poslovnu aktivnost. Tokom vremena kapital preduzeća može da se povećava ali i da se smanjuje. Povećanje kapital nastaje prvenstveno raspodelom dobitka, zatim dodatnim

137


ulaganjem postojećih ili novih vlasnika (akcionara), primanjem sredstava bez naknade (poklona) i sl. Smanjenje kapitala nastaje pokrićem gubitka na teret kapitala, povlačenjem kapitala od strane vlasnika, ustupanjem sredstava bez naknade (poklona) i sl. Povećanje kapitala stvara uslove za razvoj preduzeća, a smanjenje kapitala, ako se ne zaustavi, vodi preduzeće u stečaj. U propisanoj šemi bilansa stanja u okviru kapitala se iskazuje gubitak kao korektivna pozicija kapitala. Kapital, kao izvor sredstava, može biti različit, kao:

a) Osnovni kapital:(1) Akcijski kapital;(2) Državni kapital;(3) Društveni kapital;(4) Ostali kapital (trajni ulozi i udeli);

b) Rezerve; c) Neraspoređeni dobitak.

Osnovni kapital se smatra osnovom čiste imovine i predstavlja garantnu supstancu preduzeća. Za osnovni kapital kao trajni izvor sredstava može se reći da je bilansna pozicija koja daje pečat određenoj pravnoj formi preduzeća, odnosno način prikazivanja osnovnog kapitala uslovljen je pravnom formom preduzeća (npr.kod državnih preduzeća u pasivi bilansa stanja posoji konto državni kapital). Akcijski kapital se formira emisijom i prodajom akcija. Akcije se dela na redovne ili obične akcije i prioritetne ili povlašćene akcije. Redovne akcije daju pravo na dividendu, na upravljanje preduzećem i na kapital. Prioritetne akcije obezbeđuju imaocu pored prava na dividendu i kapital i određene povlastice, kao što je npr., pravo prioriteta kod isplate dividende, ili pri isplati naknade u slučaju likvidacije akcionarskog preduzeća odnosno društva. Prioritetne akcije ne daju pravo na upravljanje (pravo glasa). Pored nominalne, akcije se mogu prodavati po emisionoj (transakcionoj, prodajnoj) vrednosti. Prodaja akcija se može vršiti:

a) Po kursu koji je jednak nominalnoj vrednosti akcija;b) Po kursu iznad nominalne vrednosti;c) Po kursu nižem od nominalne vrednosti.

Ako je u pitanju prvi slučaj onda prodaja akcija ima za posledicu povećanje gotovine a samim tim akcijskog kapitala. Ukoliko se akcije prodaju po kursu višem od nominalne vrednosti, onda se takva prodaja označava kao prodaja sa ažiom, a razlika između višeg emisionog kursa i nižeg nominalnog kursa predstavlja emisionu premiju (ažio, kapitalne rezerve). Za razliku od navedenog, nije redak slučaj da se pri emisiji akcija plaćanje ne vrši odjednom već u ratama, sukcesivno. U tom slučaju, treba naglasiti da se u ratama plaća samo nominalna vrednsot akcija, dok se eventalni ažio odnosno emisiona premija mora uplatiti u celini.

Primer 66:(1) Akcionarsko preduzeće „X“ prodalo je za gotovo celokupnu emisiju

redovnih akcija od 10.000 komada, čija je nominalna vrednost 300.000 din., za 330.000 din.(po kursu od 110%).

(2) Akcionarsko preduzeće „X“ emitovalo je 1.000 redovnih akcija i 500 prioritetnih akcija. Nominalna vrednost akcija je 100 din. Emisioni kurs je 110% za redovne i 120% za prioritetne akcije. Upisana je celokupna

138


emisija. Akcionari su uplatili na tekući račun 25% nominalne vrednosti upisanih akcija i iznos emisione premije u celini.

DNEVNIKRedni broj

Datum Opis Iznos+ -

1

2

3

Blagajna Akcijski kapital-redovne akcijeEmisiona premija

Za prodate akcije

330.000

112.50037.500

20.000

300.00030.000

100.00050.000

20.000

Neuplaćeni upisani kapitalTekući račun

Akcijski kapital-redovne akcijeAkcijski kapital-prioritetne akcije

Za nominalnu vrednost akcijeTekući račun

Emisiona premijaZa uplatu ažia

Povećanje akcijskog kapitala može se vršiti izdavanjem besplatnih akcija na teret rezervi. Emitovanjem akcija povećava se osnovni, dakle akcijski kapital, dok ukupan kapital ostaje nepromenjen. Smanjenje akcijskog kapitala može se vršiti iz više razloga (usled sankcija, poboljšanja finansijskog položaja akcionarskog preduzeća i sl.) i to: delimičnom isplatom kapitala akcionarima, usled pokrića gubitka, kao i otkupom i poništenjem sopstvenih akcija. Ukoliko su iskorišćene rezerve za pokriće gubitka, skupština akcionara može doneti odluku da se za iznos gubitka smanji akcijski kapital. Smanjenje nominalne vrednosti redovnih akcija ovom prilikom nije praćeno isplatom gotovine s obzirom na činjenicu da razlika između prethodne niže i nove niže nominalne vrednosti akcija čini gubitak. Reč je samo o formalnom pokriću gubitka budući da izgubljena sredstva praktično nisu vraćena, već je samo izvršeno usklađivanje pasive sa realnom aktivom. Akcijski kapital može se smanjiti otkupoom sopstvenih akcija i njihovim poništavanjem. Ova operacija se najčešće preduzima usled priovremenog plasiranja slobodnog novčanog kapitala. Imajući u vidu da otkup sopstvenih akcija može uticati na kurs akcija na tržištu hartija od vrednosti, to se najčešće otkup sopstvenh akcija reguliše zakonom. Uobičajno je da se određuje donja granica do koje se akcije mogu otkupljivati (npr. 10% od nominalnog kapitala preduzeća).

Primer 67:(1) Akcionarsko preduzeće „X“ izdalo je besplatno 100 redovnih akcija

nominalne vrednosti 50 din.po akciji na teret rezervi.(2) Odlukom skupštine akcionara izvršena je zamena 300 redovnih akcija

nominalne vrednsoti od 100 din.za redovne akcije niminalne vrednosti 80 din.radi smanjenja akcijskog kapitala. Razlika je isplaćena akcionarima sa tekućeg računa.

139


(3) Na osnovu odluke skupštine akcionara knjižiti pokriće gubitka u iznosu od 50.000 din.na teret akcijskog kapitala.

(4) Akcionarsko preduzeće „X“ otkupilo je u gotovu 20 redovnih akcija po kursu 80%. Nominalna vrednost akcija je 100 din. Akcije su poništene.


+ -1

2

3

4

4a

4b

4c

Rezerve Akcijski kapital-redovne akcije

Za izdavanje grats akcija

5.000

6.000

50.000

1.600

1.600

2.000

400

5.000

6.000

50.000

1.600

1.600

2.000

400

Akcijski kapital-obične akcijeTekući račun

Za zamenu akcijaAkcijski kapital-obične akcije

Gubitak Za pokriće gubitkaOtkupljene sopstvene akcije

Blagajna Za otkup sopstvenih akcijaRačun poništenja akcija

Otkupljene sopstvene akcijeZa poništenje sopstvenih akcijaAkcijski kapital-obične akcije

Račun poništenja akcijaZa poništenje sopstvenih akcijaRačun poništenja akcija

RezerveZa negativnu razliku

Državni kapital predstavlja kapital javnih preduzeća, čiji su osnivači državni organi na nivou opštine, grada i republike. U državni kapital spadaju prirodna i društvena bogatstva, zatim imovina u obliku novca, objekata i opreme, koja se formira iz javnih prihoda.formiranje državnog kapitala vrši se prilikom osnivanja javnog preduzeća, kada državni organi obezbeđuju sredstva u novčanom i materijalnom obliku za rad javnog preduzeća.

Primer 68:(1) Opštinska skupština donela je odluku o osnivanju javnog preduzeća

„Komunalac“ i obezbedila početni kapital od 100.000.000 din., i to: građevinski objekti- 50.000.000 din., oprema- 30.000.000 din., novčana sredstva- 20.000.000 din. Uknjižiti vrednosti početnog kapitala.

(2) Na kraju godine stanje na računima je sledeće: nabavna vrednost opreme je 30.000.000 din. Ispravka vrednosti opreme 5.000.000 din. Izvršiti

140


usklađivanje vrednosti (revalorizaciju) saglasno MRS 16 proporcionalnom korekcijom nabavna i ispravke vrednosti ako je procenjena tržišna vrednost opreme 28.000.000 din. (povećanje od 12%).

(3) Javno preduzeće „Komunalac“ ustupio je opštini jedan objekat u vrednosti od 10.000.000 din.

DNEVNIKRedni broj

Datum Opis Iznos+ -

1

2

3

Građevinski objektiOpremaTekući račun

Državni kapitalZa osnivački kapital

50.000.00030.000.00020.000.000

3.600.000

10.000.000

100.000.000

600.0003.000.000

10.000.000

Oprema Ispravka vrednosti opremeRevalorizacione rezerve

Za usklađivanje vrednosti opremeDržavni kapital

Građevinski objektiZa uplatu ažia

Svrha formiranja rezervi jeste poboljšanje finansijske situacije preduzeća i jačanje njegove sigurnosti. Osnovna namena rezervi jeste pokriće gubitka, isplate zarade zaposlenima u slučaju blokade tekućeg računa, davanje pomoći i sl. Rezerve se formiraju uglavnom raspodelom ostvarenog dobitka na kraju obračunske godine. S obzirom na način formiranja rezervi, mogu se razlikovati:

a) Rezerve iz dobitka;b) Kapitalne rezerve;c) Revalorizacione rezerve.

Rezerve iz dobitka nastaju raspodelom finansijskog rezultata- dobitka. One se formiraju u skladu sa zakonom (zakoneske rezerve) i statutom preduzeća (statutarne rezerve). Prema članu 215 Zakona o privrednim društvima, koji propšisuje da se dobitak iz prethodnih godina raspoređuje sledećim redosledom:

a) Za pokriće gubitka iz prethodnih godina;b) Za zakonske rezerve ako su one predviđene zakonom;c) Za dividende;d) Za statutarne i druge rezerve.

Primer 69:(1) Raspodelom dobitka izdvojeno je 200.000 din.za potrebe statutarnih

rezervi.(2) Iz sredstava rezervi pokriven je gubitak za 50.000 din.(3) Zbog požara jednom preduzeću data je pomoć od 20.000 din.iz sredstava

rezervi.

141



+ -1

1a

2

2a

3

Neto dobitak Statutarne rezerve

Odluka organa upravljanja

200.000

200.000

50.000

50.000

20.000

200.000

200.000

50.000

50.000

20.000

Novčana sredstva rezerviTekući račun

Za izdvajanje sredstavaStatutarne rezerve

Nepokriveni gubitakZa pokriće gubitkaTekući račun

Novčana srdstva rezerviZa prenos sredstavaStatutarne rezerve

Novčana sredstva rezerviZa pomoć preduzeću

Kapitalne rezerve nastaju kada je prodajna (transakciona) vrednost akcija veća od njhove nominalne vrednosti.

Primer 70: (1) Akcionarsko preduzeće „X“ prodalo je celikupnu emisiju redovnih akcija

od 4.000 komada čija je nominalna vrednost 400.000 din., za 360.000 din. (po kursu od 90%).

(2) Na kraju godine zaključiti račun Kapitalne rezerve ako je saldo na kontu neraspoređeni dobitak 10.000 din.


+ -1

2

Tekući računKapitalne rezerve

Akcijski kapitalZa prodaju akcija

360.00040.000

10.00030.000

400.000

40.000

Neraspoređeni kapital ranijih goidnaGubitak ranijih godina

Kapitalne rezerveZa usklađivanje vrednosti opreme

Revalorizacione rezerve nastaju kao rezultat usklađivanja vrednosti sredstava i obaveza radi održanja kapitala. Okolnosti da postoje više koncepata kapitala (finansijski koncept kapitala i fizički koncept kapitala), kao i koncepata očuvanja kapitala (koncept očuvanja fizičkog kapitala i koncept očuvanja finansijskog kapitala) ukazuje na mogućnost da se revalorizacione rezerve mogu iskazati u većem ili manjem iznosu. Shodno tome postoje dva efekta revalorizacionih rezerve:

a) Pozitivan efekat (poštena vrednost eća od knjigovodstvene vrednosti);

142


b) Negativan efekat (poštena vrednost je manja od knjigovodstvene).

Primer 71:(1) Na dan 31.12.2011. godine NV opreme iznosi 34.000 din., ispravaka

vrednosti opreme 30.870 din. I sadašnja vrednost 3.130 din. Izvršiti revalorizaciju opreme (uz proporcionalno povećanje nabavne i ispravke vrednsoti osnovnih sredstava) ako je procenom utvrđena tržišna vrednost od 4.212 din. I ako je u toku 2010 god.bilo smanjenja (obezvređenja) vrednosti osnovnih sredstava u iznosu od 600 din.

(2) Na dan 31.12.2011. godine NV opreme iznosi 40.000 din., ispšravka vrednsoti opreme 37.000 din., a sadašnja vrednost 3.000 din. Izvršiti revalorizaciju opreme (uz proporcionalno povećanje nabavne i otpisane vrednosti osnovnih sredstava) ako je procenom utvrđena tržišna vrednost u visini od 2.170 din.i ako je u prethodnoj 2010 god.formirana revalorizaciona rezerva u iznosu od 520 din.


+ -1

2

Oprema Ispravka vrednosti opremePrihodi od usklađivanjaRevalorizacione rezerve

Za revalorizaciju opreme

11.742

10.244520310

10.660600482

11.074

Ispravka vrednosti opreme Revalorizacione rezerveRashodi od obezvređenja

Oprema Za revalorizaciju opreme




Razlika za

knjiženje(1) (2) (3) (4) (5) (6)1. Nabavna

vrednost34.000 34.57% 45.752 11.742

2. Ispravka vrednosti

30.870 34.75% 41.530 10.660

3. Sadašnja vrednost

3.130 34.75% 4.212 1.082




Razlika za knjiženje

(1) (2) (3) (4) (5) (6)1. Nabavna vrednost 40.000 27.67% 28.926 11.0742. Ispravka vrednosti 37.000 27.67% 26.756 10.2443. Sadašnja vrednost 3.000 27.67% 2.170 830

143


Neraspoređeni dobitak obuhvata neraspoređeni, odnosno akumulirani dobitak ranijih godina i neraspoređeni dobitak tekućie godine (neto dobitak).

Primer 72:(1) Stanje na računima je sledeće: oprema- 15.400 din., ispravaka vrednosti

opreme- 9.900 din., revalorizacione rezerve- 590 din. Prodata je oprema za 6.000 din.


+ -1

2

Potraživanje od kupacaIspravka vednosti oprme

OpremaDobici od prodaje opreme

Za prodaju opreme

6.0009.900

590

15.400500

590Revalorizacione rezerve

Neraspoređeni dobitakZa izravnanje računa Revalorizacione rezerve

Nepokriveni gubitak umanjuje kapital, i predstavlja ispravku vrednosti (korekciju) kapitala, odnosno deo kapitala koji preduzeće nije uspelo da održi u toku poslovanja. Ukoliko preduzeće utvrdi gubitak koji je viši od iznosa kapitala, takav gubitak se obuhvata u aktivi na kontu Gubitak iznad visine kapitala.

Primer 73:(1) Stanje na računima je: potraživanje od kupaca- 12.000 din., neraspoređeni

dobitak ranijih godina- 8.000 din. Na kraju godine, naknadnom proverom, utvrđeno je da su prihodi od 12.000 din.nastali po osnovu netačne dokumentacije. Budući da je učinjena fundamentala greška, sprovesti knjiženje u skladu sa MRS 8- Neto dobitak ili gubitak perioda, fundamentalne greške i promene računovodstvenih politika.


+ -1 Neraspoređeni dobitak ranijih godina

Gubitak ranijih godinaPotraživanje od kupaca

Za ispravku fundamentalne greške

8.0004.000

12.000

17. DUGOROČNA REZERVISANJA

Dugoročna rezervisanja predstavljaju specifičnu vrstu dugoročnih obaveza. Radi se o troškovima i rizicima koji su nastali u tekućem ili nekom od prethodnih obračunskih perioda a prijem fakture ili obračuna u vezi nastalih troškova i rizika će biti u nekom od narednih perioda. Cilj dugoročnih rezervisanja je da se pravilno rasporede troškovi u obračunskom

144


periodu i iskaže realan rezultat. Prema Zakonu o računovodstvu i reviziji, dugoročna rezervisanja se odnose na:

a) Rezervisanje troškova u garantnom roku;b) Rezervisanaj za troškove obuhvatanja prirodnih bogatstava;c) Rezervisanja za troškove restrukturiranja;d) Rezervisanja za investiciono održavanje osnovnih sredstava koje se pojavljuje u

intervalima dužim od godine dana;e) Ostali verovatni troškovi koji će nastati posle dužeg vremena a odnose se na

sadašnje učinke.U vezi sa dugoročnim rezervisanjima karakteristične su tri vrste promena:

a) Ukalkulisavanje odnosno formiranje dugoročnih rezervisanja;b) Korišćenje (ili knjiženje stvarnih troškova) ic) Ukidanje dugoročnih rezervisanja za troškove i rizike.

Primer 74:(1) Preduzeće „X“ za prodate proizvode daje garanciju od tri godine. Zbog

obezbeđenja od rizika za troškove po osnovu garancije izvršeno je dugoročno rezervisanje u iznosu od 4.000 din.

(2) Preduzeće „X“ je u garantnom roku izvršilo zamenu rezervnih delova na prodatim proizvodima u vrednosti od 3.000 din.

(3) Istekao je garantni rok za date proizvode. Sprovesti posebno knjiženje.

DNEVNIKRedni broj

Datum Opis Iznos+ -

1

2

2a

3

Troškovi rezervisanja za meterijalne troškoveDugoročno rezervisanje za troškoveu garantnom roku

za izvršeno rezervisanje

4.000

3.000

3.000

1.000

4.000

3.000

3.000

1.000

Troškovi ostalog materijalaMaterijal

Za utrošene rezervne deloveDugoročno rezervisanje za troškove u garantnom roku

Prihodi od ukidanja rezervisanaj u garantno roku

Za ukidanje rezervesanaj za ugrađene deloveDugoročna rezervisanja za troškove u garantnom roku

Prihodi od ukidanja rezervisanaj u garantno roku

Za ukidanje neiskorišćenih rezervisanja

Primer 75:(1) Na osnovu odluke organa upravljanja preduzeće „X“ je izvršilo dugoročno

rezervisanje na ime investicionog održavanja osnovnih sredstava na rok od 3 godine u iznosu od 50.000 din.godišnje, što ukupno iznosi 150.000 din.

(2) Primljena je faktura br.10 na 60.000 din.za obavljene radove u prvoj godini, od čega na PDV otpada 9.150 din.

145


DNEVNIKRedni broj

Datum Opis Iznos+ -

1

2

Troškovi rezervisanja za investiciono održavanje

Dugoročno rezervisanje za troškoveInvesticionog održavanja

za izvršeno rezervisanje

50.000

50.8509.150

50.000

50.000

60.000

50.000

Troškovi usluga održavanjaPDV

Dobavljači u zemljiZa utrošene rezervne deloveDugoročno rezervisanje za troškove i nvesticionog održavanja

Prihodi od ukidanja dogoročnih rezervisanja

Za ukidanje neiskorišćenih rezervisanja

18. OBAVEZE

Obaveze predstavljaju privremene izvore sredstava i svrstavaju se u pasivu bilansa stanja. Prema roku dospeća mogu se razlikovati:

a) Kratkoročne obaveze;b) Dugoročne obaveze;

146


U važnije obaveze spadaju:a) Obaveze po kreditima;b) Obaveze po hartijama od vrednosti;c) Obaveze prema dobavljačima;d) Obaveze za zarade i naknade;e) Obaveze za poreze, doprinose i druge dažbine;f) Obaveze za primljene avanse;g) Pasivna vremenska razgraničenja.

Krediti se mogu razlikovati:a) Prema roku na koji se dobijaju:

(1) Dugoročni krediti;(2) Kratkoročni krditi;

b) Prema tome gde su dobijeni:(1) Krediti u zemlji;(2) Krediti u inostranstvu;

c) Prema nameni:(1) Krediti za osnovna sredstva;(2) Krediti za obrtna sredstva;

d) Prema formi:(1) Novčani krediti;(2) Robni krediti;

e) Prema tome od koga su dobijeni:(1) Bančini krediti;(2) Krediti od drugih preduzeća i organizacija.

Između davaoca i korisnika kredita sklapa se ugovor, kojim se reguliše: visina, namena, forma i rokovi korišćenja kredita, visina kamatne stope, rokovi i način otplate kredita, visina anuiteta, obezbeđenje garancije, i druge elemente od interesa za dobijanje i vraćanje kredita.

Primer 76: (1) Banka je doznačila na tekući račun 10.000.000 din.na ime odobrenog

kredita za obrtna sredstva. Rok otplate 5 godina. Kamata iznosi 30% i ne prepisuje se glavnici duga.

(2) Obračunati kamatu za prvu godinu.(3) Uplaćen je prvi godišnji anuitet.(4) Primljena je faktura na 7.000.000 din.za kupljeni materijal sa uračunatim

PDV od 1.000.000 din. Materijal je kupljen na kredit od 5 godina, sa kamatom od 20%.

(5) Obračunati kamatu za prvu godinu i istu pripisati glavnici duga.(6) Sa tekućeg računa uplaćen je prvi godišnji anuitet.(7) Od banke je dobijeno 8.000.000 din.na ime kratkoročnog kredita.(8) Obračunati 20% kamate na kratkoročni kredit.(9) Vraćen je kratkoročni kredit sa kamatom.

DNEVNIKRedni broj

Datum Opis Iznos+ -

1 Tekući računDugoročni kredit od banke

10.000.00010.000.000

147


2

3

4

5

6

7

8

9

Za doznačena sredstva3.000.000

2.000.0003.000.000

6.000.0001.000.000

1.400.000

2.800.000

8.000.000

1.600.000

9.600.000

3.000.000

5.000.000

7.000.000

1.400.000

2.800.000

8.000.000

1.600.000

9.600.000

Rashodi za kamateObaveze za kamate na kredite

Za obračunatu kamatuDugoročni krediti od bankeObaveze za kamate na kredit

Tekući računZa uplatu prvog anuitetaMaterijalPDV

Dugoročni robni kredit Za kupljen materijalRashodi za kamate

Dugoročni robni kreditZa obračunatu kamatuDugoročni robni kredit

Tekući računZa otplatu prvog anuitetaTekući račun

Obaveze za kratkoročne novčane kredite

Za dobijen kreditRashodi kamate

Obaveze za kratkoročne novčane kredite

Za obračunatu kamatuObaveze za kratkoročne novčane kredite

Tekući računZa vrćen kratkoročni kredit

Obaveze po hartijama od vrednosti nastaju kada preduzeće prodaje hartije do vrednsoti (obveznice, blagajničke ili komercijalne zapise), radi pribavljanja novčanih sredstava ili izdavanjem hartija od vrednosti (čekova, menica) dobavljačima ili drugim poveriocima radi izmiranja duga.

Primer 77: (1) Preduzeće je emitovalo odnosno prodalo obveznice u nominalnoj vrednosti

za 5.000.000 din.sa rokom dospeća od godinu dana i kamatom od 10%.(2) Obračunata je kamata na prodate obveznice.(3) Posle godinu dana isplaćena je obaveza za prodate obveznice sa kamatom.(4) Za isporučenu robu dobavljaču je izdat ček na 2.000.000 din.(5) Sa tekućeg računa isplaćena je obaveza po izdatom čeku.

DNEVNIKRedni broj

Datum Opis Iznos+ -

1 Tekući računObaveze za prodate

5.000.0005.000.000

148


2

3

4

5

obvezniceZa prodate menice 500.000

5.000.000500.000

2.000.000

2.000.000

500.000

5.500.000

2.000.000

2.000.000

Rashodi za kamateObaveze za kamate

Za obračunatu kamatuObaveze za prodate obvezniceObaveze za kamate

Tekući računZa isplaćene obavezeDobavljači

Obaveze po izdatim čekovima

Za izdat čekObaveze po izdatim čekovima

Tekući računZa isplatu obaveze po čeku

Zarade radnika služi za zadovoljavanje ličnih potreba radnika, kao i za zadovoljavanje zajedničkih i opštih društvenih potreba. Zajedničke i opšte društvene potrebe iz zarade podmiruju se iz poreza i doprinosa za zdravstveno osiguranje, penzijsko osiguranje, socijalnu zaštitu, zapošljavanje i dr. Zarade radnika obračunavaju se u bruto iznosu posebno za svakog radnika. Porezi se obračunavaju primenom propisanih (proporcionalnih ili progresivnih) stopa na bruto zarade radnika. Doprinosi se obračunavaju primenom propisanih (proporcionalnih) stopa na bruto zarade radnika. Kada se od bruto zarade radnika odbiju porezi i doprinosi na zarade dobije se neto zarada. Od neto zarade radnika odbijaju se obustave po sudskim i administrativnim zabranama i dobije neto iznos za isplatu radniku.Kod zarada radnika treba razlikovati:

a) Redovne zarade, koje padaju na teret troškova (rashoda)- vrši se uglavnom mesečno a može i dva ili više puta u toku meseca. Isplata zarada vrši se sa tekućeg računa i to istovremeno porezi, doprinosi, obustave i neto iznosi koji se isplaćčuju radnicima.

b) Zarade iz rezultata (dobitka).- mogu da se utvrđuju odlukom organa, pri raspodeli neto dobitka po periodičnom i godišnjem obračunu ili iz neraspoređenog dobitka ranijih godina.

Naknade zarada isplaćuju se radnicima za vreme odsustvovanja sa posla zbog bolesti, godišnjeg odmora, vojne vežbe i sl. Na ove naknade obračunavaju se i plaćaju porezi i doprinosi. Neke naknade padaju na teret preduzeća (bolovanje do 30 dana, godišnji odmori), a neke se refundiraju od zavoda za socijalno osiguranje (bolovanje preko 30 dana), vojske i dr.

Primer 78:(1) Obračunate bruto zarade za april iznose 1.000.000 din. Porez na zarade

iznosi 10%, a doprinosi 30%. Sudske i administrativne zabrane iznose 50.000 din. Sprovesti potrebna knjiženja kroz glavnu knjigu.

149


(2) Organ upravljanja doneo odluku da se iz neto dobitka po godišnjem obračunu raspodeli 500.000 din.za zarade radnika. Porez na zarade radnika iznose 10%, a doprinosi iz zarada 30%. Izvršiti isplatu zarada i sprovesti potrebna knjiženja kroz glavnu knjigu.

(3) Obračunata bolovanja preko 30 dana iznose 30.000 din. Porezi iznose 10%, a doprinosi 30%. Zavod zasocijalno osiguranje refundirao je 30.000 din. Izvršena je isplata bolovanja. Sprovesti potrebna knjiženja.


+ -1

1a

1b

1c

1d

2

2a

3

3a

3b

Troškovi neto zaradaObaveze za neto zarade

Za obračunate neto zarade

600.000

100.000

300.000

50.000

550.000100.000300.00050.000

500.000

300.00050.000

150.000

30.000

30.000

18.0003.0009.000

600.000

100.000

300.000

50.000

1.000.000

300.00050.000

150.000

500.000

18.0003.0009.000

30.000

30.000

Troškovi poreza na zaradeObaveze za poreze na zarade

Za obračunate poreze na zaradeTroškovi doprinosa na zarade

Obaveze za doprinose na zaradeZa obračunate doprinose na zaradeObaveze za neto zarade

Obaveze po obustavama iz zaradaZa sudske i administrativne zabraneObaveze za neto zaradeObaveze za poreze na zaradeObaveze za doprinose na zaradeObaveze po obustavama

Tekući računZa isplatu zaradaNeto dobitak

Obaeze za neto zaradeObaveze za poreze na zaradeObaveze za doprinose na zarade

Za zarade iz rezultataObaeze za neto zaradeObaveze za poreze na zaradeObaveze za doprinose na zarade

Tekući računZa isplatu zarada iz rezultataPotraživanja za naknade zarada

Obaeze za neto zaradeObaveze za poreze na zaradeObaveze za doprinose na zarade

Za obračunate naknade zaradaTekući račun

Potraživanja za naknade zaradaZa refundiranje naknadaObaveze za neto zaradeObaveze za poreze na zaradeObaveze za doprinose na zarade

Tekući računZa isplatu naknada zarada

Primljeni avansi predstavljaju obaveze koje dolaze u pasivu bilansa, za razliku od datih avansa koji predstavljaju vid potraživanja i dolaze u aktivu bilansa. Tretman primljenih avansa imaju samo ona plaćanja koja su izvršena pre nastanka dužničko-poverilačkog odnosa. U protivnom, ako je plaćanje izvršeno posle nastanka dužničko-poverilačkog odnosa, onda se ono tretira kao naplata potraživanja. Avansi se mogu primati, kao i davati, po pravilu u novčanom iznosu. Za korišćenje sredstva primljenih u vidu avansa mogu se obračunavati kamate, ukoliko je to predviđeno ugovorom.

150


Primer 79:(1) Prema izvodu banke kupac „X“ uplatio je 3.000.000 din.na ime avansa po

ugovoru. Za primljeni račun preduzeće je izdalo avansni račun u kome je obračunalo PDV u iznosu od 457.627 din.

(2) Kupcu jeisporučena roba i konačna faktura na 3.000.000 din.sa uračunatim PDV u iznosu od 457.627 din.

(3) Zaključiti račune Obaveze za primljene avanse i Potraživanja od kupaca i izmiriti obaveze za PDV sa tekućeg računa.

DNEVNIKRedni broj

Datum Opis Iznos+ -

1

2

2a

3

5

Tekući računObaveze za primljene avanseObaveza za PDV

Za primljen avans

3.000.000

3.000.000

457.627

2.542.373

457.627

2.542.373457.627

2.542.373457.627

457.627

2.542.373

457.627

Potraživanja od kupacaPrihodi od prodate robeObaveza za PDV

Za prodatu robuPotraživanja od kupaca

Obaveza za PDVZa korekciju PDV-aObaveze za primljene avanse

Potraživanja od kupacaZa gašenje primljenog avansaObaveza za PDV

Tekući računZa izmirenje obaveze za PDV

Uloga Pasivnih vremenskih razgraničenja (PVR) jeste vremensko razgraničenje prihoda i troškova za period od jedne godine, tako da se oni knjigovodstveno lociraju na period za koji se odnose, bez obzira da li su i kada naplaćeni odnosno isplaćeni. To se prvenstveno odnosi na:

a) Unapred naplaćene prihode tj.prihode koji se odnose za naredni period;b) Nastale troškove koji nisu plaćeni odnosno za koje nije primljen odgovarajući

dokument za knjiženje (troškovi zakupnine, grejanja, kala, rastura, kvara i loma i sl.).Kalo, rastur, kvar i lom, koji nastaju na zalihama, obično se planiraju na bazi opšteg akta ili iskustva, tako da se ravnomerno ukalkulisavaju na teret troškova u toku godine i u korist PVR- obračunati troškovi kala, rastura, kvara i loma.Prilikom izrgade godišnjeg obračuna salda konta vremenskih razgraničenja čine pozicije bilansa stanja. AVR predstavljaju vid aktive tj.potraživanja za unapred plaćene troškove za narednu godinu odnosno za nenaplaćene prihode u protekloj godini. PVR predstavljaju vid pasive tj.obaveza za unapred naplaćene prihode za narednu godinu odnosno za neisplaćene troškove u protekloj godini.

Primer 80:

151


(1) Na osnovu sklopljenog ugovora preduzeće „X“ 01.10.2011.godine uplatilo je na tekući račun 60.000 din.na ime zkupa mašine za godinu dana.

(2) Knjižiti prihode od zakupnine za oktobar 2011.godinu (itd.za svaki mesec)(3) 1.09.2011.godine sa SO Niš sklopljen je ugovor na 120.000 din.na ime

troškova zakupnine poslovnog prostora za godinu dana. U 2011.godini preduzeće nije plaćalo troškove zakupnine po ugovoru. Međutim., po ugovoru oni iznose 10.000 din.mesečno i treba ih knjižiti na teret troškova zakupnine i u korist PVR (itd. za oktobar, novembar i decembar)

(4) Planirani troškovi loma staklene ambalaže na materijalu za 2011 god. Iznose 36.000 din., odnosno 3.000 din.mesečno (itd. za svaki mesec).

(5) Na kraju godine popisom je utvrđeno da na staklenoj ambalaži ima loma za 50.000 din. Organ upravljanja je doneo odluku da 50% loma planiranog naknadi magacioner, a 50% da ide na teret ostalih rashoda.

DNEVNIKRedni broj

Datum Opis Iznos+ -

1

2

3

4

5

Tekući računPVR- unapred naplaćena zakupnina

Po ugovoru

60.000

5.000

10.000

3.000

36.0007.0007.000

60.000

5.000

10.000

3.000

50.000

PVR- unapred naplaćena zakupninaPrihodi od zakupnine

Za knjiženje prihodaTroškovi zakupnine

PVR- obračunati troškovi zakupnine

Za korekciju PDV-aTroškovi loma

PVR- obračunati lom ambalaže

Za ukalkulisane troškove lomaPVR- obračunati lom ambalažePotraživanja od radnikaOstali rashodi

Materijal Za stvarni lom ambalaže

Nastale obaveze prema dobavljačima knjiže se u korist odgovarajućeg računa dobavljača a na teret odgovarajućih računa klase 0, klase 1 ili klase 5. Plaćanje obaveza prema dobavljaču vrši se preko banaka sa odgovarajućih novčanih konta klase 2.

19. RASHODI

Rashodi su grupisani u četiri kategorije:a) Poslovni rashodi;

152


b) Finansijski rashodi;c) Ostali rashodi;d) Vanredni rashodi.

Poslovne rahode čine:a) Nabavna vrednost prodate robe (svi troškovi vezani za nabavku robe koja je

prodata – str.74);b) Troškovi materijala;c) Troškovi zarada i naknada zarada;d) Troškovi proizvodnih usluga;e) Troškovi amortizacije;f) Nematerijalni troškovi.

U okviru troškova materijala (str.66) treba posebno evidentirati troškove materijala za izradu (sirovine i osnovni materijal), troškove ostalog materijala (pomoćnog, kancelarijskog i režijskog) i troškove goriva i energije (električna, ugalj, nafta i gas).

Primer 81:(1) Po trebovanju br.23 izdato je u proizvodnju osnovnog materijala za 250.000

din.(2) Po trebovanju br.39 izdato je kancelarijskog materijala za 10.000 din.(3) Za utrošenu električnu energiju primljena je faktura br.87 na 35.400 din.od

čega na PDV otpada 5.400 din.


+ -1

2

3

Troškovi materijala za izraduMaterijal

Za izradu materijala

250.000

10.000

30.0005.400

250.000

10.000

35.400

Troškovi ostalog materijalaMaterijal

Za izdat kancelarijski materijalTroškovi električne energijePDV

Dobavljači Za utrošenu struju

Obračun zarada i naknada zarada (str.103) vrši se u bruto iznosu. Primenom proisanih stopa na bruto zarade i naknade dobijaju se iznosi poreza i doprinosa iz zarada i naknada zarada. Odbijanjme poreza i doprinosa od bruto iznosa dobijaju se neto iznosi zarada i naknada zarada.U proizvodne usluge treba svrstati usluge drugih preduzeća, organizacija i građana iz zemlje i inostranstva, koje imaju proizvodni karakter, a to su sledeće usluge:

a) PTT usluge;b) Troškovi sajmova;c) Troškovi zakupnina;d) Troškovi reklame i propagande;e) Ostali proizvodni troškovi.

153


Osnov za knjiženje troškova proizvodnih usluga jesu ugovori i primljene fakture za izvršene usluge.

Primer 82:(1) Na ime tekućeg održavanja osnovnih sredstava primljena je faktura br.12 na

9.440 din. Obračunati i knjižiti PDV po stopi od 18%.(2) Na ime telefona, za mart primljena je faktura br.31 na 5.000 din.od čega na

PDV otpada 760 din.(3) Od RTV Beograd primljena je faktura br.55 na 23.600 din.za troškove

reklame. Obračunati i knjižiti PDV po stopi od 18%.(4) Na ime zakupnine polovnog prostora primljena je fakuta br.63 na 17.700

din.od čega PDV iznosi 2.700 din.


+ -1

2

3

4

Troškovi tekućeg održavanjaPDV

Dobavljači Po fakturi br.12

8.0001.440

4.240760

20.0003.600

15.0002.700

9.440

5.000

23.600

17.700

Troškovi telefonaPDV

Dobavljači Po fakturi br.31Troškovi reklamePDV

Dobavljači Po fakturi br.55Troškovi zakupninePDV

Dobavljači Po fakturi br.63

Amotrizacija (str.56) predstavlja sistemsko otpisivanje osnovnih (otpisivih) sredstava tokom njihovog korisnog veka trajanaj. Pri tome predmet otpisivanja su ona osnovna sredstva (građevinski objekti, postrojenja i oprema) koja imaju ograničen vek trajanja i koja, ne samo usled korišćenja, gube vrednost. Utvrđivanje redovnog otpisa osnovnih sredstava (amortizacija) pretpostavlja, prema MRS, utvrđivanje:

a) Osnovice za amortizaciju;b) Korisni vek trajanja (stope amortizacije);c) Metod otpisivanja.

Osnovicu za amortizaciju čini nabavna vrednost ili cena koštanja po odbitku preostale (rezidulane) vrednosti stalnog sredstva. Prema MRS 16 pri utvrđivanju korisnog veka trajanja sredstva potrebno je razmotriti sldeće činioce:

a) Očekivano korišćenje sredstva od strane preduzeća;b) Očekivano fizičko habanje i trošenje koje zavisi od operativnih činioca, kao brojne

smene u kojima se sredstvo koristi, programa popravki i održavanja u preduzeću i briga o sredstvu i održavanje u periodu neiskorišćenosti;

154


c) Tehnička zastarelost nastala iz promene ili poboljšanja u proizvodnji ili iz promene u tražnji na tržištu za proizvodom ili uslugom koji su izlazna komponenta sredstva;

d) Zakonska ili slična ograničenja u korišćenju sredstva, kao što je rok isteka odgovarajućih lizinga.

Zakon o računovodstvu i reviziji ne propisuje amortizacione stope. Preduzeća samostalno utvrđuju amortizacione stope u okviru svoje računovodstvene politike, tako što procenjuje korisni vek trajanja sredstva a stopa se izvodi iz procenjenog veka trajanja sredstva. Godišnja stopa amortizacije se dobija iz odnosa broja 100 i korisnog veka trajanja sredstva. Postoje tri metode utvrđivanja visine amortizacije:

a) Proporcionalni metod (metod jednakih godišnjih kvota u procenjenom veku trajanja);b) Degresivni metod (metod opadajućih godišnjih kvota u procenjenom veku trajanja);c) Funkcionalni metod.

Primer 82:R.br

.Naziv sredstva Nabavna vrednost

(osnovica za amortizaciju)

Ispravka vrednosti

Sadašnja vrednost

Godišnja stopa

Broj meseci

Iznos amortizacije

I

II

III

Nematerijalna ulaganja: patenti i licence

Nekretnine: građevinski objekti

Postrojenja i oprema: računari

30.000

800.000

70.000

10.000

300.000

40.000

20.000

500.000

30.000

20%

1.3%

15%

12

12

6

6.000

10.400

5.250

Ukupno 900.000 350.000 550.000 21.650

DNEVNIKRedni broj

Datum Opis Iznos+ -

1 Troškovi amortizacijeIspravka vrednosti nematerijalnih ulaganjaIspravka vrednosti nekretninaIspravka vrednosti postrojenjai opreme

Ukalkulisana amortizacija

21.6501.440 6.000

10.4005.250

U nematerijalne troškove spadaju:a) Troškovi raznih naknada radnicima i građanima: putni troškovi, topli obrok, naknada

za smeštaj i ishranu radnika na terenu, gradski prevoz, autorski honorari, naknada za privremene i povremene poslove i sl.;

b) Troškovi neproizvodnih usluga: zdravstvene usluge, usluge čišćenja, dezinfekcije i sl.;c) Troškovi reprezentacije;d) Troškovi platnog prometa;e) Troškovi osiguranja osnovnih sredstava;f) Troškovi poreza, doprinosa i sl.

Primer 83:

155


(1) Radniku N. N.izdat je putni nalog br. 9 za odlazak u Beograd i isplaćena akontacija od 1.000 din. Likvidirati putni nalog br.9 ako troškovi dnevnica iznose 600 din.a troškovi prevoza 500 din.

(2) Na ime toplog obroka radnicima je isplaćeno 18.000 din.u gotovini.(3) Od Doma zdravlja primljena je faktura br.41 na 25.000 din.za kontrolu

zdravstvenog stanja radnika.(4) Od hotela „Ambasador“ primljena je faktura br.73 na 3.540 din.za

ugostiteljske usluge. Obračunati i knjižiti PDV po stopi od 18%.(5) Prema izvodu banke naplaćeno je 2.000 din.na ime bankarske provizije.(6) Od OZ „Dunav“ primljena je faktura br.64 na 30.000 din.na ime premije

osiguranja osnovnih sredstava.(7) Uplaćena je premija osiguranja po fakturi br.64.(8) Prema rešenju br.96 porez na imovinu za I kvartal iznosi 20.000 din.


+ -1

1a

2

3

4

5

6

7

8

Potraživanje od radnikaBlagajna

Za isplatu akontacije za put

1.000

600500

18.000

25.000

3.000540

2.000

30.000

30.000

20.000

1.000

1.000100

18.000

25.000

3.540

2.000

30.000

30.000

20.000

Troškovi dnevnicaTroškovi prevoza

Potraživanje od radnikaBlagajna

Za likvidaciju putnog nalogaTroškovi toplog obroka

Blagajna Za isplatu toplog obrokaTroškovi zdravstvenih usluga

Dobavljači Za kontrolni pregledTroškovi reprezentacijePDV

DobavljačiZa ugostiteljske uslugeTroškovi platnog prometa

Tekući računZa plaćene troškove provizijeTroškovi premije osiguranja

Dobavljači Po fakturi br.64Dobavljači

Tekući računZa uplatu po fakturi br.64Troškovi poreza na imovinu

Obaveze na poreze na imovinuObračun za prvi kvartal po rešenju

U finansijske rashode spadaju:

156


a) Rashodi za kamate (obračunava se prema ugovoru o korišćenju kredita od banaka i drugih organizacija u zemlji i inostranstvu, kamate po osnovu dužničko-poverilačkih odnosa, i zatezna kamata za nebalagovremeno plaćanje obaveza);

b) Negativne kursne razlike (nastaju u slučaju porasta ili pada deviznog kursa);c) Ostali finansijski rashodi.

Primer 84:(1) Saldo na kontu „Kratkoročni krediti od banaka“ iznosi 1.000.000 din.

Obračunati 30% na ime kamate koja se prepisuje glavnici duga.(2) Saldo na kontu „Dugoročni krediti od banaka“ iznosi 4.000.000 din.

Obračunati 20% na ime kamate koja se ne prepisuje glavnici duga.(3) Saldo na kontu „Dugoročni krediti iz inostranstva“ iznosi 2.000.000 din.,

a na kontu „Dobavljači iz inostranstva“ 500.000 din. Obračunati i knjižiti kursnu razliku ako je devizni kurs porastao za 30%.

(4) Saldo na kontu „Potraživanje od kupaca u inostranstvu“ iznosi 1.000.000 din., a na kontu „Devizni račun“ 200.000 din. Obračunati i knjižiti kursnu razliku ako je devizni kurs opao za 10%.

DNEVNIKRedni broj

Datum Opis Iznos+ -

1

2

3

4

Rashodi za kamateKratkoročni krediti od banaka

Za obračunavanje kamate

300.000

800.000

750.000

120.000

300.000

800.000

600.000150.000

100.00020.000

Rashodi za kamateObaveze za kamate na kredite

Za obračunatu kamatuNegativne kursne razlike

Dobavljači iz inostranstvaDugoročni kredit iz inostranstva

Za obračunatu kursnu razlikuNegativne kursne razlike

Potraživanje od kupaca u inostranstvuDevizni račun

Za obračunatu kursnu razliku

Ostali rashodi nastaju povremeno zbog nekih specifičnih okolnosti. U važnije ostale rashode spadaju:

a) Gubici pri rashodovanju i prodaji osnovnih sredstava;b) Gubici od prodaje dugoročnih hartija od vrednosti;c) Gubici od prodaje materijala;d) Manjkovi na teret preduzeća;e) Otpis potraživanja;f) Otpis zaliha;g) Štete na imovini koje padaju na teret preduzeća;h) Ostali rashodi (kazne, penali, naknada bonifikacije, štete učinjene drugima i sl.).i) Rashodi po osnovu obezvređenja imovine (negativni efekti promene fer vrednosti u

skladu sa MRS 16, MRS 36 i MRS 38).

157


Primer 85:(1) Mašina čija knjigovorstvena vrednost iznosi 100.000 din., a otpisana

50.000 din., prodata je za 30.000 din. Obračunati i knjižiti PDV po stopi od 18%.

(2) Organ upravljanja donela je odluku br.17 da se otpišu zalihe materijala 18.000 din.

(3) Na ime penala za neizvršenu ugovornu obavezu o roku preduzeće je uplatilo 7.000 din.

(4) Kupcu „X“ naknadno je odobrena bonifikacija u iznosu od 8.000 dn.(5) Za učinjenu štetu građaninu MM ispčaćeno je 5.000 u gotovom.(6) Preduzeće „X“ u postupku procene vrednosti zaliha utvrdilo da negativna

razlika između početne i procenjene vrednosti materijala iznosi 10.000 din.

DNEVNIKRedni broj

Datum Opis Iznos+ -

1

2

3

4

5

6

Potraživanje od kupacaIspravka vrednosti opremeGubici od prodaje osnovnih sredstava

OpremaObaveze za PDV

Za prodatu mašinu

35.40050.00020.000

18.000

7.000

8.000

5.000

10.000

100.0005.400

18.000

7.000

8.000

5.000

10.000

Otpis zalihaMaterijal

Za otpis zalihaOstali rashodi-penali

Tekući račun Za neizvršene obaveze o rokuOstali rashodi-bonifikacija

Potraživanje od kupacaZa naknadno odobrenu bonifikacijuOstali rashodi-naknada štete

Blagajna Za naknadu štete građaninu MMObezvređenje zaliha materijala

Ispravka vrednosti zaliha materijala

Za obezvređenje zaliha materijala

Vanredni rashodi nastaju po osnovu katastrofa i elementranih nepogoda. Njihove osnovne karatkteristike su: retko se pojavljuju, događaj koji je prouzrokovao rashode je vanredan, odnosno nije posledica redovnih aktivnosti. Kao primer za ovu vrstu rashoda u MRS 8 nevedeni su sledeći događaji:

a) Eksproprijacija imovine;b) Zemljotres ili druge prirodne katastrofe.

Primer 86:

158


(1) Popisom je utrđeno da je u katastrofalnom požaru uništena jedna mašina koja nije bila osigurana čija je nabavna vrednost 100.000 din., a otpisana vrednost 80.000 din.


+ -1 Vanredni rashodi

Ispravka vrednosti opremeOprema

Za uništenu mašinu

20.00080.000

100.000

20. PRIHODI

159


Prihodi se mogu klasifikovati u četiri kategorije:a) Poslovni prihodi;b) Finansijski prihodi;c) Ostali prihodi;d) Vanredni prihodi.

U važnije poslovne prihode spadaju:a) Prihodi od prodate robe;b) Prihodi od prodatih proizvoda i usluga;c) Prihodi od aktiviranja učinaka i robe;d) Promene vrednosti zaliha učinaka (str. 183);e) Prihodi od premija, subencija, dotacija, regresa i sl.

Prihodi od prodate robe ostvaruje se realizacijom robe i ispostavljanjem fakture. Treba imati u vidu da u prihode preduzeća ulazi faktura odnosno prodajna vrednost bez PDV-a. Inače, treba razlikovati prihode od prodate robe u zemlji i inostranstvu.

Primer 87:(1) Roba čija je nabavna vrednost 150.000 din.prodata je kupcu u zemlji za

200.000 din. Obračunati 18% PDV.(2) Roba čija je nabavna vrednsot 300.000 din.prodata je kupcu u inostranstvu

za 10.000 $. Obračunski kurs iznosi 70 din.za 1$.(3) Kupac iz inostranstva uplatio je 10.000 $ za prodatu robu. Obračunski kurs

iznosi 72 din.za 1$.

DNEVNIKRedni broj

Datum Opis Iznos+ -

1

1a

2

2a

5

Potraživanje od kupaca u zemljiPrihodi od prodate robe u zemljiObaveze za PDV

Za prodatu robu

236.000

150.000

700.000

300.000

720.000

200.00036.000

150.000

700.000

300.000

700.00020.000

Nabavna vrednost prodate robeRoba u skladištu

Za nabavnu vrednost prodate robePotraživanje od kupaca u inostranstvu

Prihodi od prodate robe u inostranstvu

Za prodatu robuNabavna vrednost prodate robe

Roba u skladištuZa nabavnu vrednost prodate robeDevizni račun

Potraživanja od kupaca u inostranstvuPozitivne kursne razlike


160


Prihodi koje preduzeće ostvaruje prodajom proizvoda i realizacijom usluga knjiži se na osnovu ispostavljenih faktura. Prilikom realizacije proizvoda i usluga preduzeće je dužno da prema poreskim propisima na prodajnu vrednost obračunava PDV, isti naplati od kupca i uplati u korist budžeta. Kod prodaje proizvoda u inostranstvu, ako je od nastanka do naplate potraživanja došlo do promene deviznog kursa, obračunavaju se kursne razlike.

Primer 88:(1) Za izvršene usluge kupcu u zemlji ispostavljena je faktura br.47 na 54.000

din. Vrednost usluga iznosi 50.000 din., a PDV 8%.(2) Prema izvodu banke kupac je uplatio 54.000 din.(3) Sa tekućeg računa uplaćena je obaveza za PDV.(4) Kupcu iz inostranstva prodti su proizvodi i ispostavljena je fakutra br.21 na

10.000 $. Obračunski kurs iznosi 70 din.za 1$.(5) Kupac iz inostranstva uplatio je 10.000 $ po fakturi br. 21. Obračunski

kurs iznosi 68 din.za 1$.

DNEVNIKRedni broj

Datum Opis Iznos+ -

1

2

3

4

5

Potraživanje od kupaca u zemljiPrihodi od realizacije uslugaObaveze za PDV

Za izvršenu uslugu

54.000

54.000

4.000

700.000

680.00020.000

50.0004.000

54.000

4.000

700.000

700.000

Tekući računPotraživanje od kupca u zemlji

Za naplatu fakture Obaveza za PDV

Tekući računuZa uplatu PDV-aPotraživanje od kupca iz inostranstva

Prihodi od prodaje proizvoda u inostranstvu

Za prodate proizvodeDevizni računNegativne kursne razlike

Potraživanja od kupaca u inostranstvu


Preduzeće može svoje proizvode i robu da angažuje za spostvene potrebe ili da vrši transport usluga kod nabavke materijala i robe. U vezi tih aktivnosti sastavljaju se interne fakture za koje se ne obračunava PDV prema Zakonu o porezu na dodatu vrednost.

Primer 89:(1) Preduzeće je upotrebilo svoje proizvode- nameštaj za opremanje

kancelarije. Cena koštanja nameštaja iznosi 500.000 din.(2) Primeljena je faktura br. 10 na 80.000 din. Za kupljeni materijal, od čega

na PDV otpada 12.200 din. Transport kupljenog materijala obavljen je u sopstvenoj režiji. Vsrednsot transportnih usluga iznosi 10.000 din.

161


DNEVNIKRedni broj

Datum Opis Iznos+ -

1

2

Oprema Prihodi od aktiviranja sopstvenih proizvoda

Za upotrebu sopstvenih proizvoda

500.000

78.80011.200

500.000

80.00010.000

Materijal PDV

DobavljačiPrihodi od aktiviranja usluga za spostvene potrebe

Za nabavku materijala uz sopstveni transport

Preduzeća mogu ostvariti poslovne prihode i od države koja svojim merama podstiče proizvodnju određenih proizvoda (mleka, šećerne repe, suncokreta, mesa) i izvoz. Državni organi određuju uslove, postupke, formu (premija, subvencija, dotacija, regres) i visinu prava koja preduzeće i zadruga mogu ostvarivati radi podsticaja proizvodnje i izvoza određenih proizvoda.

Primer 90:(1) Šećerani je odobrena premija od 500.000 din.za proizvodnju i preradu

šećerne repe. Prema izvodu banke premija je uplaćena na tekući račun.(2) Za izvoz određenih proizvoda preduzeću je odobrena stimulacija od

200.000 din. Prema izvodu banke uplaćeno je 200.000 din.na tekući račun.

DNEVNIKRedni broj

Datum Opis Iznos+ -

1

1a

2

2a

Potraživanje od državnih organaPrihodi od premije

Za obračunatu premiju

500.000

500.000

200.000

200.000

500.000

500.000

200.000

200.000

Tekući računPotraživanje od državnih organa

Za naplatu premije Potraživanje od državnih organa

Prihodi od stimulacijeZa odobrenu stimulaciju za izvozTekući račun

Potraživanje od državnih organa

Za naplaćenu stimulaciju

U ostale posloven prihode spadaju prihodi od zakupnine, članarine i ukidanja dugoročnih rezervisanja.

162


Primer 91:(1) Na osnovu ugovora o izdavanju poslovnog prostora u zakup uplaćeno je na

tekući račun preduzeća 300.000 din. Obračunat je i uplaćen PDV po stopi od 8%.


+ -1

2

Tekući računPrihodi od zakupnineObaveza za PDV

Za naplaćenu zakupninu

300.000

22.222

277.77822.222

22.222Obaveza za PDV

Tekući računZa uplatu PDV-a

U finansijske prihode spadaju:a) Prihodi od kamata (ostvaruju se na deponovana sredstva kod banaka i kredite koji su

dati drugim organizacijama);b) Pozitivne kursne razlike (javljaju se u slučaju porasta deviznog kursa za raspoloživa

devizna sredstva i devizna potraživanja, odnosno u slučaju pada deviznog kursa za devizne obaveze), i sl.

Primer 92:(1) Saldo na kontu „Potraživanja po dugoročnim robnim kreditima“ iznosi

5.000.000 din. Obračunati 20% na ime kamate.(2) Saldo na kontu „Potraživanja po kratkoročnim depozitima“ iznosi

2.000.000 din. Obračunati 30% na ime kamate.(3) Saldo na kontu „Devizni račun“ iznosi 4.000.000 din., a na kontu

„Potraživanja od kupaca u inostranstvu“ 7.000.000 din. Obračunati kursne razlike ako je devizni račun porastao za 20%.

(4) Saldo na kontu „Obaveze prema dobavljačima u inostranstvu“ iznosi 8.000.000 din. Obračunati i knjižiti kursne razlike ako je devizni kurs opao za 30%.

163


DNEVNIKRedni broj

Datum Opis Iznos+ -

1

2

3

4

Potraživanje po dugoročnim robnim kreditima

Prihodi od kamateZa obračunatu kamatu

1.000.000

600.000

800.0001.400.000

2.400.000

1.000.000

600.000

2.200.000

2.400.000

Potraživanje po kratkoročnim depozitima

Prihodi od kamataZa obračunatu kamatu Devizni računPotraživanja od kupaca u inostranstvu

Pozitivne kursne razlikeZa obračunate kursne razlikeObaveze prema dobavljačima u inostranstvu

Pozitivne kursne razlikeZa obračunate kursne razlike

Ostali prihodi ostvaruju se sticajem raznih okolnosti koje predstavljaju redovnu poslovnu aktivnost preduzeća. U važnije ostale prihode spadaju:

a) Dobici od rashodovanja i prodaje osnovnih sredstava;b) Dobici od prodaje materijala;c) Dobici od prodaje hartija od vrednosti;d) Prihodi iz ranijih godina;e) Viškovi;f) Prihodi od otpisa obaveza;g) Ostali prihodi (naplaćeni penali, naknadno odobrene bonifikacije i sl.).h) Prihodi od usklađivanja vrednosti imovine (pozitivni efekti promena vrednosti

sredstava do visine prethodno iskazanih rashoda za određena sredstva u skladu sa MRS 16 i MRS 36 i računovodstvenom politikom- str. 54).

Primer 93:(1) Magacin čija je knjigovodstvena vrednost 5.000.000 din., a otpisana

vrednost 2.500.000 din.prodat je za 3.000.000 din. Obračunati PDV iznosi 540.000 din.

(2) Prema izvodu banke kupac „X“ uplatio je 80.000 din.na tekući račun. Ovo potraživanje bilo je otpisano prošle godine.

(3) Od dobavljača „Y“ preduzeće je dobilo odluku br.87 o otpisu obaveze iz ranijih godina u iznosu od 150.000 din.

(4) Dobavljač „N“ odobrio nam je bonifikaciju u iznosu od 10.000 din.za ranije kupljenu robu.

164


DNEVNIKRedni broj

Datum Opis Iznos+ -

1

2

3

4

Potraživanja od kupacaIspravka vrednosti građevinskih objekata

Građevinski objekti Dobici od prodaje osnovnih sredstavaObaveze za PDV

Za prodat magacin

3.540.0002.500.000

80.000

150.000

10.000

5.000.000500.000540.000

80.000

150.000

10.000

Tekući računPrihodi iz ranijih godina

Za naplatu otpisanog potraživanja Dobavljači

Prihodi od otpisa obavezaZa otpis obavezaDobavljači

Ostali prihodi- bonifikacijaZa odobrenu bonifikaciju

Vanredni prihodi nastaju po osnovu naknada štete od katastrofa i elementarnih nepogoda.

Primer 94:(1) Uplaćeno je na tekući račun preduzeća „X“ iznos od 10.000 din.poosnovu

naplate štete usled elementranih nepogoda.


+ -1 Tekući račun

Vanredni prihodiZa naplatu štete

10.00010.000

165


21. FINANSIJSKI REZULTAT

Finansijski rezultat predstavlja razliku između prihoda i rashoda koje je preduzeće imalo za određeni obračunski period. Ta razlika može biti pozitivna, kada su ostvareni prihodi veći od rashoda, i negativna, kada su ostvareni prihodi manji od rashoda. U prvom slučaju preduzeće je uspešno poslovalo u obračunskom periodu i ostvarilo pozitivan finansijski rezultat- dobitak. U drugom slučaju preduzeće je loše poslovalo u obračunskom periodu i imalo negativan finansijski rezultat- gubitak.

Utvrđivanje finansijskog rezultata može se vršiti na dva načina:a) Računskim putem;b) Pomoću bilansa uspeha.

Utvrđivanje finansijskog rezultata računskim putem vrši se preko uspešnih računa klase 7, koja nosi naziv „Otvaranje i zaključak računa stanja i uspeha“, i to najpre se vrši pracijalno utvrđivanje finansijskog rezultata tj.po kategorijama uspešnih računa, a zatim se vrši njhovo sumiranje. Pri utvrđivanju finansijskog rezultata treba razlikovati:

a) Redovni rezultat (predstavlja razliku između poslovnih, finansijskih i ostalih prihoda, i poslovnih, finansijskih i ostalih rashoda);

b) Vanredni rezultat (predstavlja razliku između vanrednih prihoda i vanrednih rashoda);c) Ukupan finansijski rezultat (predstavlja razliku zbira parcijalnih pozitivnih i zbira

parcijalnih negativnih rezultata).U klasi 7 postoje dva zbira računa za utvrđivanje parcijalnih rezultata i jedan sumaran račun za utvrđivanje ukupnog finansijskog rezultata. To su sledeći računi:

a) Račun rashoda i prihoda (redovnih- na kome se obuhvataju poslovni, finansijski i ostali prihodi i rashodi- konto 710);

b) Račun vanrednih prihoda i rashoda (konto 711);c) Prenos ukupnog rezultata (712).

Primer 95: U preduzeću „X“ globalna struktura rashoda i prihoda u 2011.godini iznosila je:

Rashodi PrihodiI) Poslovni 1.700.000 2.600.000II) Finansijski 100.000 220.000III) Ostali 50.000 60.000IV) Vanredni 150.000 120.000

(1) Preneti rashoda sa zbirnih konta klase 5 na odgovarajuća konta klase 7.(2) Preneti prihode sa zbirnih konta klase 6 na odgovarajuća konta klase 7.(3) Utvrditi i knjižiti parcijalne finansijske rezultate na kontima klase 7.(4) Utvrditi i knjižiti ukupan finansijski rezultat za 2011.godinu.

166


D Pojedini rashodni računi P D Pojedini prihodni računi P2.000.000

S1) 2.000.000 S2) 3.000.0003.000.0000

2.000.000 2.000.000 3.000.000 3.000.000

D Račun prenosa redov.rash. P D Račun prenosa redov.prih. P

S1) 1.850.000 S3) 1.850.000 S3) 2.880.000 S2) 2.880.0001.850.000 1.850.000 2.880.000 2.880.000

D Račun prenosa vanr.rash. P D Račun prenosa vanr.prih. P

S1) 150.000 S3) 150.000 S3) 120.000 2) 120.000

150.000 150.000 120.000 120.000

D Račun redovnih rash.i prih. P D Račun vanrednih rash.i prih P S3) 1.850.000

S3a) 1.030.000S3) 2.880.000 S3) 150.000 S3) 120.000

S3a) 30.0002.880.000 2.880.000 150.000 150.000

D Račun prenosa ukup.rez. P D Dobitak P S3a) 30.00

S4) 1.000.000 S3a) 1.030.000 S4) 1.000.000

1.030.000 1.030.000

Utvrđivanje finansijskog rezultata pomoću bilansa uspeha podrazumeva grupisanje prihoda i rashoda u dve kategorije prema sledećem redosledu:

A. Redovni prihodi i rashodi:1. Poslovni prihodi i rashodi2. Finansijski prihodi i rashodi3. Ostali prihodi i rashodi

B. Vanredni prihodi i rashodi

167


A. Prihodi i rashodi iz redovnog poslovanja J. Poslovni prihodi- Po vrstamaXI. Poslovni rashodi- Po vrstamaXII. Poslovna dobit (I – II)XIII. Poslovni gubitak (II – I)XIV. Finansijski prihodi- Po vrstamaXV. Finansijski rashodi- Po vrstamaXVI. Ostali prihodi- Po vrstamaXVII. Ostali rshodi- Po vrstamaXVIII. Dobit iz redovnog poslovanja (III – IV – V – VI + VII – VIII)XIX. Gubitak iz redovnog poslovanja (IV – III – V – VI – VII – VIII)

B. Vanredne stavkeJ. Vanredni prihodi- Po vrstamaV. Vanredni rashodi- Po vrstamaVI. Dobit po osnovu vanrednih stavki (I – II)VII. Gubitak po osnovu vanrednih stavki (II – I)


2.600.000

1.700.000

900.000

220.000

100.000

60.000

50.000

1.030.000

120.000

150.000

30.0001.000.000

1.000.000

Upoređivanjem ova dva načina utvrđivanja finansijskog rezultata dolazimo do sledeće konstatacije:

a) Osnova za obračun finansijskog rezultata je ista, odnosno to su rashodna i prihodna konta i njihova salda na dan 31.12.

b) Kod računskog utvrđivanja rezultata salda pojedinih rashodnih i prihodnih konta sumiraju se u dve kategorije: redovni i vanredni rashodi i prihodi.

c) Razlika između ova dva načina utvrđivanja finansijskog rezultata uglavnom je formalnog karaktera. Prvi način utvrđivanja rezultata računskim putem predstavlja sastavni deo sistema dvojnog knjiženja, koje se završava obračunom finansijskog rezultata. Drugi način, utvrđivanja rezultata pomoću bilansa uspeha predstavlja jedan izvedeni način obračuna rezultata.

U računovodstvenoj teoriji, praksi i normativnom regulisanju iskristalisale su se dve osnovne metode za utvrđivanje finansijskog rezultata i to:

a) Metoda ukupnih troškova;b) Metoda troškova prodatih učinaka.

Metod ukupnih troškova odlikuje se suprostavljanjem ukupnih prihoda ukupnim troškovima sa korekcijom promena nivoa zaliha za obračunski period. Obračun i bilansiranje rezultata po metodi ukupnih troškova jeste jednostavniji budući da se ostvareni prihodi suprostavljaju nastalim rashodima tekućeg perioda sa korigovanjem istih zbog promena nivoa ukupnih

168


zaliha. Ova metoda omogućuje samo globalno bilansiranje rezultata- ukupnog za preduzeće kao celinu. Međutim, ova metoda ne omopgućava obračun i bilansiranje rezultata po mestima i nosiocima troškova. Metoda troškova prodatih učinaka odlikuje se u suprostavljanju ukupnih prihoda ukupnim troškovima realizovanih učinaka (zaliha i usluga) za obračunski period. Ova metoda uglavnom se praktikuje kod proizvodnih preduzeća gde je neophodno analitičko praćenje troškova po mestima i proizvodima, kao i utvrđivanje cene koštanja. Metoda prodatih učinaka omogućava bilansiranje rezultata po mestima troškova (pogonima) i nosiocima troškova (proizvodima).

Primer 96: utvrđivanje finansijskog rezultata primenom metode ukupnih troškova(1) Otvaranje glavne knjige novonastalog preduzeća (vrednost aktive 1.250

din., od čega nedovršena proizvodnja 100 din., gotovi proizvodi 150 din., i ostala aktiva 1.000 din.).

(2) Obuhvatanje rashoda pro vrstama- smanjenje aktive (rashodi iznose 700 po osnovu smanjenja materijala kao ostale aktive).

(3) Obuhvatanje prihoda prodajom učinaka (povećanje ostale aktive u vidu potraživanja ili gotovine u iznosu od 800 din.).

(4) Knjiženje promene vrednosti zaliha (došlo je do povećanja nedovršene proizvodnje za 100 din., i gotovih proizvoda za 100 din., što ukupno iznosi 200 din.).

(5) Utvrđivanje rezultata na razlici prihoda i rashoda (prihodi 1.000 din., rashodi 700 din., i dobitak 300 din.).

(6) Zaključak poslovnih knjiga (račun izravnanja 1.550 din.).

169



+ -1

1a

2

3

4

5

5a

5b

6

6a

Nedovršena proizvodnjaGotovi proizvodiOstala aktiva

Račun otvaranja glavne knjigeZa početno stanje

100150

1.000

1.250

700

800

100100

700

800200

300

1.550

1.250300

1.250

1.250

700

800

200

700

1000

300

200250

1.100

1.550

Račun otvaranja glavne knjigeRačuni pasive

Za početno stanjeRashodni račun

Ostala aktivaZa smanjenje aktiveOstala aktiva

Prihodi od prodajeZa prihode od prodaje učinakaNedovršena proizvodnjaGotovi proizvodi

Promena vrednosti zalihaZa promene vrednosti zalihaRačun rezultata

Rashodni računZa utvrđivanje rezultataPrihodi od prodajePromene vrednosti zaliha

Račun rezultataZa utvrđivanje rezultataRačun rezultata

DobitakZa utvrđivanje rezultata Račun izravnanja

Nedovršena proizvodnjaGotovi proizvodiOstala aktiva

Za izravnanje aktiveRačuni pasiveDobitak

Račun izravnanja Za utvrđivanje rezultata

170


H. Prihodi i rashodi iz redovnog poslovanja K. Poslovni prihodi- Prihodi od prodaje- Povećanje vrednosti zalihaXX. Poslovni rashodi- Po vrstamaXXI. Poslovna dobit (I – II)XXII. Poslovni gubitak (II – I)XXIII. Finansijski prihodi- Po vrstamaXXIV. Finansijski rashodi- Po vrstamaXXV. Ostali prihodi- Po vrstamaXXVI. Ostali rshodi- Po vrstamaXXVII. Dobit iz redovnog poslovanja (III – IV – V – VI + VII – VIII)XXVIII. Gubitak iz redovnog poslovanja (IV – III – V – VI – VII – VIII)

I. Vanredne stavkeK. Vanredni prihodi- Po vrstamaVIII. Vanredni rashodi- Po vrstamaIX. Dobit po osnovu vanrednih stavki (I – II)X. Gubitak po osnovu vanrednih stavki (II – I)

J. Dobit pre oporezivanja (A(IX) + B(III )– A(X) – B(IV))K. Gubitak pre oporezivanja (A(X) + B (IV) – A(IX) – B(III))L. Porez na dobitakM. Neto dobit (C – E)N. Neto gubitak (E – C) ili (D + E)

1000800200700

300

300

300

Primer 97: utvrđivanje rezuzltata primenom metoda troškova prodatih učinaka(1) Preuzimanje početnih zaliha iz finansijskog računovodstva (nedovršena

proizvodnja 100 din., gotovi proizvodi 150 din.).(2) Preuzimanje ukupnih proškova po vrstama i njihova alkoacija na nosioce i

mesta troškova (npr.od ukupnih troškova od 700 din., troškovi proizvodnje čine 500 din., troškovi uprave čine 120 din., i troškovi prodaje čine 80 din.).

(3) Prenos troškova proizvodnje na nedovršenu proizvodnju (500 din.).(4) Obuhvatanje završene proizvodnje (400 din.).(5) Obuhvatanje rashoda u vezi sa prodajom (cena koštanja prodatih proizvoda

300 din.).(6) Preuzimanje prihoda iz finansijskog računovodstva (npr.prihodi od prodaje

iznose 800 din.).(7) Utvrđivanje finansijskog rezultata.

171



+ -1

2

3

4

5

6

7

7a

7b

Nedovršena proizvodnjaGotovi proizvodi

Preuzimanje zalihaZa preuzimanje zaliha

100150

50012080

500

400

300

800

500

800

300

250

700

500

400

300

800

12080

300

800

300

Troškovi proizvodnjeTroškovi upraveTroškovi prodaje

Preuzimanje ukupnih troškovaZa preuzimanje troškovaNedovršena proizvodnja

Troškovi proizvodnjeZa prenos troškova proizvodnjeGotovi proizvodi

Nedovršena proizvodnjaZa obuhvatanje završene proizvodnjeTroškovi prodatih proizvoda

Gotovi proizvodiZa obuhvatanje rashodaPreuzimanje prihoda

Prihodi od prodajeZa preuzimanje prihodaRačun rezultata

Troškovi upraveTroškovi prodajeTroškovi prodatih proizvoda

Za utvrđivanje rezultataPrihodi od prodaje

Račun rezultataZa utvrđivanje rezultataRačun rezultata

DobitakZa utvrđivanje rezultata

172


O. Prihodi i rashodi iz redovnog poslovanja L. Poslovni prihodi- Prihodi od prodaje- Povećanje vrednosti zalihaXXIX. Poslovni rashodi- Troškovi prodatih proizvoda- Troškovi uprave- Troškovi prodajeXXX. Poslovna dobit (I – II)XXXI. Poslovni gubitak (II – I)XXXII. Finansijski prihodi- Po vrstamaXXXIII. Finansijski rashodi- Po vrstamaXXXIV. Ostali prihodi- Po vrstamaXXXV. Ostali rshodi- Po vrstamaXXXVI. Dobit iz redovnog poslovanja (III – IV – V – VI + VII – VIII)XXXVII. Gubitak iz redovnog poslovanja (IV – III – V – VI – VII – VIII)

P. Vanredne stavkeL. Vanredni prihodi- Po vrstamaXI. Vanredni rashodi- Po vrstamaXII. Dobit po osnovu vanrednih stavki (I – II)XIII. Gubitak po osnovu vanrednih stavki (II – I)

Q. Dobit pre oporezivanja (A(IX) + B(III )– A(X) – B(IV))R. Gubitak pre oporezivanja (A(X) + B (IV) – A(IX) – B(III))S. Porez na dobitakT. Neto dobit (C – E)U. Neto gubitak (E – C) ili (D + E)

800800

50030012080

300

300

300

Kada se govori o raspodeli ostvarenog dobitka treba znati da pardcijalni dobici ne predstavljaju predmet raspodele, već samo ukupan dobitak koji je preduzeće ostvarilo za proteklu godinu. Kod dobitka treba razlikovati:

a) Bruto dobitak;b) Neto dobitak.

Bruto dobitak predstavlja pozitivnu raliku zbira ukupnih parcijalnih dobitaka i gubitaka ili pozitivnu razliku ukupnih prihoda i ukupnih rashoda jednog preduzeća za proteklu godinu, odnosno obračunski period. Kada se od bruto dobitka odbiju porezi i doprinosi iz dobitka dobija se neto dobitak.Prilikom raspodele bruto dobitka treba prvo utvrditi deo dobitka, koji u vidu poreza i doprinosa pripada državnim organima (budžetu) i drugima, a zatim se utvrđuje neto dobitak koji ostaje u preduzeće. Stopa poreza i doprinosa iz rezultata reguliše se zakonskim propisima. Da bi se obezbedio blagovremeni priliv sredstava za potrebe budžeta zakonskim propisima ovlašćen je poreski organ, da na osnovu rezultata, dobitka po poreskom bilansu za prethodnu godinu, rešenjem utvrđuje visinu akontacije koju preduzeće treba mesečno da uplaćuje na ime poreza i doprinosa iz rezultata. Ukoliko je po obračunu utvrđena manja

173


obaveza za poreze i doprinose iz rezultata od određene akontacije, razlika se stornira crvenim stornom. U narednoj godini preknjižava se saldo konta Potraživanja za pretplaćene poreze i doprinose, i taj iznos se koristi za izmirenje obaveza za poreze i doprinose u tekućoj godini.

Primer 98: (1) Rešenjem poreskog organa br. 123 određena je akontacija od 250.000

din.na ime poreza i doprinosa iz rezultata za 2011. god.(2) Sa tekućeg računa uplaćena je obaveza po rešenju poreskog organa br.123.(3) Obračunom rezultata za 2011.godinu preduzeće „X“ ostvarilo je bruto

dobitak od 1.000.000 din. Statutarne obaveze za poreze 20% a za doprinose 10%. Izvršiti globalnu raspodelu bruto dobitka.

(4) Izvršiti i knjižiti razliku u vezi poreza i doprinosa po godišnjem obračunu.

DNEVNIKRedni broj

Datum Opis Iznos+ -

1

2

3

4

5

6

7

Porezi i doprinosi iz rezultataObaveze za poreze i doprinoseiz rezultata

Za obračunatu akontaciju

250.000

250.000

1.000.000

50.000

.........

.........

.........

250.000

250.000

300.000700.000

50.000

........

Obaveze za poreze i doprinose iz rez.Tekući račun

Za uplaćenu obavezuBruto dobitak

Porezi i doprinosi iz dobitkaNeto dobitak

Za raspodelu bruto dobitkaPorezi i doprinosi iz dobitka

Obaveze za poreze i doprinoseiz rezultata

Za više utvrđenu obavezuPorezi i doprinosi iz dobitka

Obaveze za poreze i doprinoseiz rezultata

Za storniranje više određene akntacijeObaveze za poreze i doprinose iz rez.Potraživanja za pretplaćene poreze i doprinoseZa storniranje pretplaćenih poreza i dopr.Obaveze za poreze i doprinose iz rezultata

Porezi i doprinosi iz dobitkaZa preknjižavanje potraživanja

Neto dobitak koji ostaje preduzeću po odbitku poreza i doprinosa iz bruto dobitka, može da se upotrebi za:

a) Pokriće gubitka ranijih godina;b) Povećanje osnovnog kapitala- državnog, trajnih udela i uloga i ostalog kapitala;

174


c) Rezerve- zakonske i statutarne;d) Zarade zaposlenih i dr.

Primer 99:(1) Organ upravljanja državnog preduzeća donelo je odluku da se neto dobitak po

godišnjem obračunu raspodeli na ledeći način: 60.000 din.za pokriće gubitka ranijih godina, 200.000 din.za povećanje kapitala, 40.000 din.za rezerve, 100.000 din.za zarade zaposlenih i 100.000 din.da ostane neraspoređeno.

(2) Ortačko društvo ostvarilo je neto dobitak po godišnjem obračunu od 50.000 din. Prema ugovoru o osnivanju 60% dobitka usmerava se za povećanje udela, a 40% za sopstvene potrebe.

(3) Akcionarsko društvo ostvarilo je neto dobitak po godišnjem obračunu u iznosu od 400.000 din. Neto dobitak je raspodeljen na sledeći način: 50.000 din.za pokriće gubitka iz ranijih godina, 100.000 din.za isplatu dividendi, 250.000 din.za rezerve. Iz rezervi 60% je usmereno za povećanje akcijskog kapitala. Isplaćena je obaveza za dividende.

(4) Mešovito akcionarsko društvo nastalo transformacijom državnog preduzeća, ostvarilo je neto dobitak po godišnjem obračunu u iznosu od 800.000 din. Raspodelu izvršiti na sledeći način: 100.000 din.za pokriće gubitka iz ranijih godina, 100.000 din.za statutarne rezerve, 100.000 din.za zarade zaposlenima, 100.000 din.se ne raspoređuje, a ostatak se usmerava za povećanje kapitala ssrazmerno učešću tj. 50% akcijskom (uvećanjem rezervi), a 50% državnom kapitalu.

175


DNEVNIKRedni broj

Datum Opis Iznos+ -

1

1a

2

2a

3

3a

3b

4

Neto dobitakGubitak ranijih godinaDržavni kapitalStatutarne rezerveObaveze prema zaposlenimaNeraspoređen dobitak tekuće godine

Za raspodelu neto dobitka

500.000

40.000

50.000

20.000

400.000

150.000

100.000

800.000

60.000200.00040.000

100.000100.000

40.000

30.00020.000

20.000

50.000100.000250.000

150.000

100.000

100.000200.000300.000100.000100.000

Novčana sredstva rezerviTekući račun

Za izdvajanje sredstavaNeto dobitak

UdeliObaveze za učešće u dobitku

Za raspodelu po obračunuObaveze za učešće u dobitku

Tekući računZa isplatu osnivačimaNeto dobitak

Gubitak ranijih godinaObaveze za dividenduRezerve

Za raspodelu po obračunuRezerve

Akcijski kapital Za povećanje kapitalaObaveze za učešće u dobitku

Tekući računZa isplatu dividendiNeto dobitak

Gubitak ranijih godinaDržavni kapitalRezerveObaveze prema zaposlenimaNeraspoređeni dobitak tekuće godine

Za raspodelu po obaračunu

Utvrđeni gubitak po godišnjem obračunu preduzeće može da pokrije ako ima mogućnosti, kao što su: rezerve i neraspoređeni dobitak ranijih godina.

176


Primer 100:(1) Po godišnjem obračunu utvrđen je gubitak od 800.000 din. Saldo na kontu

Rezerve iznosi 90.000 din, na kontu Novčana sredstva rezervi 90.000 din., a na kontu Neraspoređeni dobitak ranijih godina 210.000 din. Izvršiti pokriće gubitka na teret rezervi i neraspoređenog doibtka.

(2) Preknjižiti iznos nepokrivenog gubitka.(3) Zaključiti konta gubitka.


+ -1

1a

2

3

Rezerve Neraspoređeni dobitak ranijih godina

Pokriće gubitkaZa pokriće gubitka

90.000210.000

90.000

500.000

800.000

300.000

90.000

500.000

800.000

Tekući računNovčana sredstva rezervi

Za prenos sredstava Nepokriveni gubitak

Pokriće gubitkaZa prenos nepokrivenog gubitkaPokriće gubitka

Gubitak Za zaključivanje konta Gubitka

177


III. DEOANALIZA BILANSA

1. ANALIZA FINANSIJSKOG STANJA I USPEŠNOSTI POSLOVNAJA.....2. OSTALI FINANSIJSKI IZVEŠTAJI................................................................3. ANALIZA RIZIKA.............................................................................................

179196198

178


1. ANALIZA FINANSIJSKOG STANJA I USPEŠNOSTI POSLOVANJA

Najčešće korišena tehnika analize finansijskih izveštaja je racio analiza, koja omogućava menadžmentu preduzeća realnu informacionu osnovu za ocenu stanja i uspeha preduzeća, odnosno za definisanje indikatora uspešnosti. To prodrazumeva ispitivanje i ocenu finansijske situacije i uspešnosti poslovanja privrednih subjekata na bazi seta svrshodno odabranih i adekvatno grupisanih racio brojeva. Racio broj je kvantifikovan odnos dve funkcionalno povezane bilansne pozicije, izrtažene matematičkom formulom. Cilj racio analize je obezbeđenje kontinuiteta optimalnog finansiranja uz očuvanje finansijske ravnoteže i sposobnosti preduzeća na duži rok, u skladu da dvostrukim zahtevima:

a) Zahtevima eksternog okruženja (za likvidnošću);b) Zahtevima internog okruženja (za rentabilnošću).

Danas je racio analiza prvi korak uanalizi finansijskog stanja i zarađivačke sposobnosti preduzeća, koja:

a) Obezbeđuje podatke o profitabilnosti, efikasnosti upravljanaj i solventnosti i investicionom potencijalu;

b) Obezbeđuje konzistentnu bazu podataka za praćenje trendova performansi;c) Omogućava uporedivost indikatora uspešnosti po organizacionim delovima

preduzeća.Postupak primene racio analize obuhvata sledeće korake:

a) Izbor racia koji će se primeniti;b) Sistematizacija izabranih pokazatelja;c) Analitička interpretacija.Izbor racia podrazumeva određivanje prioriteta analize poslovanja preduzeća pa u

skladu sa tim i određivanje koji će se pokazatelji primeniti prilikom analize. Sistematizacija podrazumeva grupisanje pokazatelja u homogene grupe i uspostavljanje adekvatnog redosleda tih grupa, u skladu sa metodologijom analize, a ona može biti klasifikovana na osnovu sledećih indikatora:

a) Indikatora finansijske ravnoteže;b) Indkatora strukture;c) Indikatora efikasnosti upravljanja;d) Indikatora rentabilnosti, ekonomičnosti i bilansnog aspekata produktivnosti;e) Indikatori tržišne vrednosti;

a svi oni zajedno mogu biti klasifikovani u dve grupe:a) Indikatori za analizu finansijskog položaja;b) Indikatori za analizu uspešnosti poslovanja.

Analiza finansijskog položaja oslanja se na podatke iz bilansa stanja, a obuhvataju:a) Analizu dugoročne finansijske ravnoteže:

i) Racio dugoročnog finansijskog ekvolibrijuma;ii) Racio pokrića imobilizacija dugoročnim kapitalom;iii) Racio pokrića imobilizacija sopstvenim kapitalom;iv) Dodatna analiza NOF-a;

b) Analizu kratkoročne finansijske ravnoteže:i) Opšti racio likvidnosti;ii) Rigorozni racio likvidnosti;iii) Racio pokrića tekućih obaveza;iv) Racio gotovinske likvidnosti;

c) Analizu visine, strukture i dinamike sredstava:i) Racio globalne strukture imovine;ii) Racio razuđene strukture imovine;

179


d) Analizu visine, strukture i dinamike kapitala:i) Racio globalne strukture kapitala;ii) Racio vlasničke strukture kapitala;iii) Racio ročne strukture kapitala;

e) Analizu efikasnosti upravljanja:i) Koeficijenat obrta kupaca;ii) Koeficijenat dobavljača;iii) Koeficijenat zaliha;iv) Keficijenat obrta sredstava.

Aktiva Bilans stanja Pasiva

OBRTNA SREDSTVA KRATKOROČNI IZVORI

NOF

STALNA SREDSTVA DUGOROČNI IZVORI

Analiza uspešnosti poslovanja preduzeća oslanja se na podatke i iz bilansa stanja i iz bilansa uspeha, a obuhvataju:

a) Analizu visine, strukture i dinamike rashoda (procentualno učešće pojedinih vrsha rashoda u ukupnim rashodima);

b) Analizu visine, strukture i dinamike prihoda (procentualno učešće pojedinih vrsta prihoda u ukupnim prihodima);

c) Analizu visine i dinamike međurezultata (učešće međurezultata u ukupnom rezultatu);d) Analizu rentabilnosti:

i) Parcijalni pokazatelji rentabilnosti:1) Stopa poslovnog dobitka;2) Stopa neto dobitka;

ii) Globalni pokazatelji rentabilnosti:1) Stopa prinosa na ukupna sredstva;2) Stopa prinosa na sopstvena sredstva;

e) Analizu ekonomičnosti:i) Racio poslovne ekonomičnosti;ii) Racio ukupne ekonomičnosti;

f) Analizu produktivnosti (racio bilansnog aspekta produktivnosti);g) Analizu tržišne vrednosti:

i) Racio zarada po akciji;ii) Racio dividende po akciji;iii) Dividendna stopa;iv) Odnos tržišne vrednosti i zarade;v) Odnos tržišne i nominalne vrednosti.

180


Rshodi Bilans uspeha PrihodiPoslovni rashodi

Poslovni prihodiFinansijski rashodi

Ostali rashodi

Vanredni rashodiFinansijski prihodi

Dobitak pre oporezivanja

Ostali prihodiPorez na dobit

Vanredni prihodiNeto dobita

Analitička interpretacija se vrši na osnovu određenih standarda i to su najčešće:a) Mentalni standardi samo analitičara;b) Racio brojevi i procenti koji se zasnivaju na registrovanoj finansijskoj i poslovnoj

prošlosti preduzeća;c) Racio brojevi i procenti na bazi tekućeg operativno-finansijskog plana;d) Racio brojevi i procenti najuspešnijih preduzeća u datoj grani, odnosno tzv.

Granski standardi.Međutim, radi potpunije interpretacije primenjuju se pravila finansiranja, ako pomoćna sredstva, koja predstavljau skup normi i standarda u cilju utvrđivanja odnosa pojedinih bilansnih pozicija. To su sledeća pravila finansiranja:

a) Vertikalna pravila finansiranja (koja su u funkciji sigurnosti);b) Horizontalna pravila finansiranja (koja su u funkciji likvidnosti).

Vertikalna pravila finansiranja imaju za cilj da „normiraju“ strukturu kapitala i kao takva tangiraju samo pasivu bilansa stanja. To su sledeća pravila:

a) Pravilo odnosa sopstvenog prema tuđem kapitalu- bazira se na dva aspekta vlasništva: 2:1 u korist sopstvenog kapitala i 1:1, odnosno postavljanjem donje granice (zlatno pravilo izravnanja rizika);

b) Pravilo odnosa razervi i nominalnog kapitala- polazi od razmere 1:1;c) Pravilo odnosa kratkoročnog i dugoročnog kapitala- nema tačno određen odnos

dugoročnog i kratkoročnog kapitala, jer on varira u zavisnosti od delatnosti preduzeća, odnosno od učešća stalne imovine u strukturi preduzeća.

Horizontalna pravila finansiranja imaju za cilj standardizaciju odnosa između pojedinih delova imovine i kapitala i kao takva tangiraju i aktivu i pasivu bilansa stanja. To su sledeća pravila:

a) Bankarsko pravilo finansiranja- smatra se zlatnim kanonom bankarskih i kreditnih institucija i formulisano je još 1854.godine od strane nemačkog autora Hübner-a, koje glasi: kredit koji može neka banka dati a da pri tome ne dođe u opasnost u pogledu ispunjenja svojih obaveza, mora odgovarati kreditima kojima banka uživa i to ne samo po iznosu nego i po kvalitetu kredita;

181


b) Bilansno pravilo finansiranja u užem smislu- zahteva da imobilizacija (stalna imovina) bude u celosti finansirana iz dugoročnog, a obrtna imovina iz kratkoročnog kapitala, pri čemu se insistira na većoj zastupljenosti sopstvenih izvora;

c) Bilansno pravilo finansiranja u širem smislu- zahteva da pored stalne imovine i deo obrtne imovine koji je trajno vezan (gvozdene zalihe) u preduzeću bude finansiran iz dugoročnog, a ostatak obrtne imovine iz kratkoročnog kapitala.

d) Pravila likvidnosti-obuhvata sledeća pravila:i) 2:1- ili curent-ratio, odnosi se na likvidnost drugog stepena i zahteva da odnos

obrtne imovine i kratkoročnih obaveza bude 2:1, i fokusirano je na kratkoročnu finansijsku ravnotežu;

ii) 1:1- ili acid-test, odnosi se na likvidnost prvog stepena i zahteva da odnos likvidne imovine (gotovina + kratkoročna potraživanja + kratkoročni finansijski plasmani) i kratkoročnih obaveza bude 1:1, i u funkciji je obezbeđenja likvidnosti.

STALNA IMOVINA DUGOROČNI KAPITAL

OBRTNA IMOVINA KRATKOROČNI KAPITAL

Sl.16 – Bilansno pravilo u užem smislu

STALNA IMOVINA DUGOROČNI KAPITAL

ZALIHE

OBRTNA IMOVINA KRATKOROČNI KAPITAL

Sl.17 – Bilansno pravilo u širem smislu

ANALIZA BILANSA STANJAKvantificiranje i analitička interpretacija racia kratkoročne finansijske ravnoteže (likvidnosti)Kratkoročna finansijska ravnoteža, odnosno likvidnost predstavlja sposobnost preduzećada izmiri dospele obaveze prema poveriocima. Determinante koje određuju likvidnost su: dospele obaveze, vremenski rokovi i sredstva plaćanja; pa je potrebna vremenska i vrednosna usklađenost ova tri elementa. Postoje tri stepena likvidnosti:

a) Prvi stepen likvidnosti (gotovina + potraživanja po depozitima po viđenju + trenutno unovčive hartije od vrednosti);

b) Drugi stepen likvidnosti (hartije od vrednosti unovčive u roku od 30 dana i potraživanja od kupaca i ostala potraživanja naplativa u ovom roku);

c) Treći stepen likvidnosti (kratkoročna potraživanja sa rokom naplate dužim od 30 dana i zalihe naplative u ovom roku).

U praksi se najčešće sreće sledeća klasifikacija pokazatelja likvidnosti:

182


a) Opšti racio likvidnosti- (najčešće se uzima odnos 2:1 u korist obrtnih sredstava) pokazuju sa koliko je obrtnih sredstava pokriven svaki dinar kratkoročnih obaveza i kao takav je prvi indikator sigurnosti interesa kratkoročnih poverilaca.

b) Rigorozni racio likvidnosti- (pravilo finansiranja 1:1) uzima podelu obrtnih sredstava na likvidna (gotovina + potraživanja + kratkoročni plasmani u hartije od vrednosti) i manje likvidna (zalihe + unapred plaćeni troškovi).

c) Racio pokrića tekućih obaveza- sa stanovišta zadovoljenja platežne sposobnosti ne bi trebao da bude manji od 1.

d) Racio gotovinske likvidnosti

Kvantificiranje i analitička interpretacija racia dugoročne finansijske ravnoteže (solventnosti)Dugoročna finansijska ravnoteža se odnosi na solventnost ili likvidnost na duži rok, i najčešće se formuliše kao permanentna platežna sposobnost preduzeća. Elementi koji se uzimaju proilikom analize solventnosti su stalna imovina i zalihe, sa jedne, i kapital i dugoročne obaveze i rezervisanja, sa druge strane. Najznačajniji su sledeći pokazatelji dugoročne finansijske ravnoteže:

a) Racio dugoročnog finansijskog ekvilibrijuma- pokazuje sa koliko dinara dugoročnih izvora je finansiran svaki dinar dugoročno vezanih sredstava i zahteva da bude veći od 1 kako bi bilo zadovoljeno zlatno bilansno pravilo u širem smislu.

b) Racio pokrića imobilizacije dugoronim kapitalom- uakzuje na zadovoljenje zlatnog bilansnog pravila u užem smislu samo ako je vrednost racia iznad 1. Takođe, ukazuje na postojanje NOF-a, kao viška dugoročnih izvora koji preostaje za finansiranje obrtne imovine.

c) Racio pokirića imobilizacija soptvenim kapitalom- ukazuje na učešće sopstvenog kapitala u poslovanju preduzeća, i ne postoji standardna brojčana vrednost za ovaj racio, već ona zavisi od stepena zastupljenosti sopstvenog kapitala u strukturi

183


preduzeća, a sve u zavisnosti od delatnosti, obima poslovanja i drugih elemenata poslovanja preduzeća.

d) Racio pokrića obrtnih sredstava NOF-om- pokazuje procenat zaliha, odnosno ukupnih obrtnih sredstava pokrivenih NOF-om, i ukoliko je on visok to ukazje na visok nivo finansijske sigurnosti.

Kvantificiranje i analitička interpretacija racia strukture imovineAnaliza movine se vrši sa aspekta njene globalne, organske strukture, kada se izračunava procentualno učešće obrtne i stalne imovine u ukupnoj aktivi i sa aspekta razuđene strukture, kada se izračunava procentualno učešće pojedinih grupa imovinskih delova ili pojedinih pozicija. Stoga, razlikujemo:

a) Racio globalne strukture imovine- ukazuju na strukturu ulaganja u zavisnosti od delatnosti preduzeća (ulaganja u stalna sredstva ili ulaganja u obrtna sredstva), pa s tim u vezi, postoje:

i) Racio učešća stalne imovine

ii) Racio učešća obrtne imovine

b) Racio razuđene strukture imovine

184


Kvantificiranje i analitička interpretacija racia strukture kapitalaKapital se može razvrstati sa dva aspekta: sa aspekta ročnosti- dugoročni i kratkoročni; sa aspekta vlasništva- sopstveni i pozajmljeni. U skladu sa ovim kriterijumima vrši se:

a) Analiza globalne strukture kapitala- predstavlja dekomponovanje pasive na sopstveni kapital, dugoročne i kratkoročne obaveze i izračunavanje procentualnog učešća u ukupnoj pasivi.

b) Analiza ročne strukture kapitala- ukazuje na vremensku raspoloživost izvora i usklađenost sa vremenskom vezanošću sredstava u aktivi.

c) Analiza vlasničke strukture kapitala- obuhvata:

Kvantificiranje i analitička interpretacija koeficijenata obrtaKoeficijenat obrta ukazuje na efkasnost upravljanja pojedinim oblicima imovine. Shodno tome, najčešće obuhvaćeni koeficijenti obrta su:

a) Koeficijenat obrta dobavljača- koristi se za procenu vremena u kojem obaveze dospevaju na naplatu. Kako iznos godišnjih nabavki na kredit se ne pojavljuje u bilansu potrebno je taj iznos obezbediti iz računovodstvene dokumentacije ili ga aproksimirati na bazi informacija iz bilansa. Jedan od načina je korekcija cene koštanja realizovanih proizvoda za nastale promene u stanju zaliha na početku i na kraju poslovnog perioda. Ovaj koeficijenat pokazuje koliko se puta godišnje izmiruju obaveze prema dobavljačima.

185


b) Koeficijenat obrta kupaca- je u funkciji poboljšanja likvidnosti (kroz poećanje brzine obrta) i rentabilnosti (kroz skraćivanje vremena naplate). Dobijena vrednost pokazuje koliko se prosečno u toku godine izvrši naplata potraživanja.

c) Koeficijenat obrta zaliha- pokazuje koliko se puta godišnje zalihe obrnu (realizuju i reprodukuju).

d) Koeficijenat obrta ukupnih poslovnih sredstava- pokazuje koliko je dinara poslovnog prihoda ostvareno na svaki dinar uložen u poslovna sredstva, što je jedan od parcijalnih pokazatelja rentabilnosti.

e) Koeficijenat obrta sopstvenih sredstava- predstavlja indikator efikasnosti upravljanja sopstvenim sredstvima i parcijalnu determinantu rentabilnosti sopstvenih sredstava kao bitnog preduslova internog rasta preduzeća.

f) Koeficijenat obrta investiranog kapitala

186


g) Koeficijenat obrta sopstvenog kapitala

ANALIZA BILANSA USPEHAKvantificiranje i analitička interpretacija strukture prihoda i rashoda, i međurezultata (primer)Analiza strukture prihoda i rashoda ima za cilj da ukaže na tedenciju u strukturi konstitutivanih elemenata koji proističu iz sučevljavanja prihoda i rashoda. Stavljanjem u odnospojedinih elemenata prihoda i rashoda sa ukupnim prihodima i rashodima izračunava se njihovo procentualno učešće u strukturi ukupnih prihoda, odnosno rashoda, pri čemu se posebna pažnja posvećuje dodatnom raščlanjavanju poslovnih prihoda i rashoda koji u strukturi dominiraju. Osim prihoda irashoda, finansijskom analizom su obuhvaćeni i međurezultati, odnosno dinamika pojedinih međurezultata u ukupnom rezultatu.

Kvantificiranje i analitička interpretacija racia rentabilnostiAnaliza rentabilnosti se sprovodi ispitivanjem parcijalnih i globalnih pokazatelja rentabilnostii usmerena je na ocenu rentabilnosti prošlih aktivnosti, odnosno obuhvata:

a) Analizu parcijalnih pokazatelja rentabilnosti- odnosno stopa dobitka ukazuje na efikanost upravljanja pojedinačnim i ukupnim troškovima, iz čega proizilazi da je procentualno učeće dobitka u poslovnim prihodima moguće povećati smanjivanjem troškova poslovanja.

b) Analizu globalnih pokazatelja rentabilnosti- pokazuje stopu ukamaćenja kapitala.

Kvantificiranje i analitička interpretacija racia ekonomičnostiEkonomičnost je princip poslovanja koji zahteva ostvarenje maksimalne vrednosti proizvodnje uz minimalne troškove elemenata proizvodnog procesa (sredstava za rad,

187


predmeta rada i radne snage). Povećanje ekonomičnosti direktno utiče na smanjenje troškova, odnosno cene koštanja. Vrednost racia ekonomičnosti ukazuje na odnos ostvarenog i utrošenog, odnosno koliko je dinara prihoda ostvareno na svaki dinar rashoda, i pozitivna je ukoliko je veća od 1.

Kvantificiranje i analitička interpretacija racia produktivnostiPrincip produktivnosti zahteva ostvarenje maksimalnog obima proizvodnje uz minimalno ulaganje rada, i jedan je od parcijalnih pokazatelja efikasnosti poslovanja koji ukazuje na efikasnost trošenja radne sange. Povećanje produktivnosti po jedinici utrošaka radne snage povećava masu proizvedenih dobara, što omogućuje potpunije i kvalitetnije zadovoljenje rastućih zahteva tržišta. Pokazatelji analize produktivnosti ukazuju na uticaj broja zaposlenih na nivo ostvarene rentabilnosti i analiziraju se vremenskom komparacijom.

Kvantificiranje i analitička interpretacija pokazatelja analize zaduženostiPokazatelji analize zaduženosti su:

a) Koeficijent pokrića rashoda na ime kamate- pokazuju finansijsko naprezanje preduzeća koje je subjektivno uslovljeno.

b) Koeficijent pokrića ukupnog duga- ukazuje na napregnutost strukture kapitala sa stanovišta servisiranja duga, odnosno otplate i duga i kamate.

gde je p stopa poreza na dobit.

Kvantificiranje i analitička interpretacija racia tržišne vrednosti (akcija)Pokazatelji tržišne vrednosti su u funkciji analize politike raspodele, odnosno politike dividende u preduzeću. Iz ove gurpe pokazatelja se najčešće analiziraju:

a) Zarade i dividende po akciji (i njihov međusobni odnos)- zarade po akciji su značajni za informisanje potencijalnih ulagača, a dividenda po akciji je direktan pokazatelj

188


politike raspodele jer reprezentuje deo zarade koji je isplaćen akcionarima kroz dividende i deo zarade zadržan za akumulaciju. Stavljanjem u odnos dividende po akciji i zarade po akciji dobija se procentualno učešće dividende u zaradi koje zavisi od politike raspodele u preduzeću, dok odnos zarade po akciji i dividende po akciji pokazuju koliko puta zarada „pokriva“ dividende.

b) Dividendna sopa- ukazuje na prinos koji akcionar ostvaruje u odnosu na tržišnu vrednost akcije koju poseduje, odnosno procenat ukamaćenja akcija.

c) Odnos tržišne cena prema zaradi- ukazuje na to koliko su ulagači spremni da plate da bi ostvarili prinos od akcije, a na osnovu njega se može utvrditi i očekivana, odnosno buduća tržišna cena akcija preduzeća.

d) Odnos tržišne cene prema nominalnoj vrednosti- pokazuju procenat povećanja (ako je veći od 100), odnosno smanjenja (ako je manji od 100) nominalne-knjigovodstvene vrednosti akcija u odnosu na cenu po kojoj se kotiraju na tržištu.

Za interne korisnike jedna od vrlo važnih informacija je informacija o izvrđenim ulaganjima i o prinosu tih ulaganja, odnosno prinosu portfolia. Portfolio predstavlja skup sredstava u vidu investicija koji preduzeće poseduje (skup više različitih hartija od vrednosti). Investicioni portfolio se može sastojati od grupe akcija, grupe obveznica ili njihove kombinacije. Cilj formiranja portfolia jeste umanjiti relativan rizik. Kada je u pitanju investicioni portfolio, očekivani prinos predstavlja ponderisani prosek očekivanih prinosa svake pojedinačne hartije od vrednosti koja čini portfolio. Izračunavanje očekivanog prinosa portfolia jeste proces koji se sastoji iz dva dela: najpre je potrebno proceniti očekivane prinose svih sredstava koja čine portfolio, a zatim izračunati ponderisani prosek ovih prinosa tako što se iznos investiran u pojedinačno sredstvo podeli ukupnim investiranim iznosom.

189


ω- udeo u i-te hartije od vrednosti u portfoliju

- očekivana stopa prinosa na i-tu hartiju od vrednosti

m - broj hartija od vrednosti u portfoliju

Pojam finansijskih sredstava može se na različite načine definisati, pa se u praksi sreću različiti izveštaji:

a) Izveštaj i tokovima ukupnih poslovnih sredstava;b) Izveštaj o tokovima neto obrtnih sredstava;c) Izveštaj o tokovima gotovine;d) Izveštaj o tokovima likvidnih sredstava;e) Izveštaj o tokovima obrtnih sredstava.

Ovi izveštaji se koriste za tumačenje određenih aspekata finansijske aktivnosti preduzeća, koji se odnose na dinamiku finansijskih tokova, koja obuhvata izvore i upotrebu finansijskih sredstava unutar pojedinih obračunskih perioda. Najčešće korišćeni izveštaji, o kojima ćemo najviše govoriti, su: izveštaj o tokovima neto obrtnih sredstava, izveštaj o tokovima ukupnih poslovnih sredstava i izveštaj o novčanim tokovima.

Pojam Neto obrtnog fonda (NOF) vezuje se za zlatno bilansno pravilo u širem smislu (dugoročna sredstva se finansiraju iz dugoročnih izvora, čime se ostvaruje dugoročna finansijska ravnoteža). NOF se definiše kao višak dugoročnih izvora koji, nakon finansiranja stalne imovine, preostaje za finansiranje nekog dela obrtne imovine (pre svega zaliha). Neto obrtna sredstva (NOS) se definiše kao deo obrtnih sredstava finansiran iz dugoročnih izvora. Shodno navedenom, možemo konstatovati da NOF može biti:

a) Pozitivan (kada su dugoročni izvori veći od dugoročnih ulaganja, što se pozitivno odražava na dugoročnu i kratkoročnu finansijsku ravnotežu, odnosno na solventnost i likvidnost);

b) Negativan (kada su dugoročni izvori manji od dugoročnih ulaganja, što prouzrukuje poremećaj finansijske ravnoteže usled neadekvatnog finansiranja);

c) Nulti (kada su stalna sredstva jednaka dugoročnim izvorima, odnosno, obrtna sredstva kratkoročnim izvorima).



NOF


Sl.18 – Neto obrtni fond

190




NOSDUGOROČNI IZVORI

STALNA SREDSTVA

Sl.19 – Neto obrtna sredstva

Pod pojmom varijacije NOF-a se podrazumevaju promene u njegovoj visini u odnosu na početak poslovnog perioda, koje su posledica promena na stalnoj imovini ili dugoročnim izvorima. Do povećanja NOF-a dolazi usled povećanja dugoročnog kapitala (stalna imovina miruje) ili smanjenja dugoročne imovine (dugoročni kapital miruje). Smanjenje NOF-a je posledica smanjenja dugoročnog kapitala ili povećanja stalne imovine. Povećanje NOF-a može biti prouzrokovano: neto dobitkom tekućeg perioda, dokapitalizacijom, povećanjem dugoročnih obaveza, konverzijom kratkoročnih u dugoročne obaveze, dotacijama za pokriće gubitka, amortizacijom, prodajom stalne imovine, smanjenjem dugoročnih ulaganja. Smanjenje NOF-a može biti prouzrokovano: raspodelom neraspoređenog dobitka, smanjenjem obaveza, gubitkom tekućeg perioda, smanjenjem sopstvenog kapitala, kupovinom stalne imovine, povećanjem dugoročnih finansijskih plasmana, povećanjem nematerijalnih ulaganja.



NOF

DUGOROČNI IZVORISTALNA SREDSTVA

Sl.20 – Povećanje NOF-a


191



NOF


Sl.21 – Smanjenje NOF-a

Ukoliko je u početnoj godini uspostavljena dugoročna finansijska ravnoteža, brži rast obrtnih sredstava i zaliha od rasta NOF-a narušava postignutu ravnotežu i smanjuje stepen pokrića zaliha i ukupnih obrtnih sredstava NOF-om. U suprotnom, ako NOF raste bržim tempom od rasta zaliha i obrtnih sredstava ravnoteža je održana.

Red.br. Naziv

Godina 2010 2011 2012

1 Dugoročni izvori (sopstveni kapital + dugoročna rezervisanja i obaveze)

2 Stalna imovina (nematerijalna, materijalna,I dugoročni finansijski plasmani)

3 Neto obrtni fond (1 – 2) 4 Varijacije NOF-a5 Dinamika NOF-a (lančani indeks)6 Dinamika dugoročnih izvora (lančani indeks)7 Dinamika stalne imovine (lančani indeks)8 Aktiva 9 Dinamika aktive (lančani indeks)10 Zalihe 11 Dinamika zaliha (lančani indeks)12 Obrtna sredstva 13 Dinamika obrtnih sredstava (lančani indeks)14 Stopa pokrića zaliha NOF-om15 Stopa pokrića obrtnih sredstava NOF-om

Sl.22 – Razvoj NOF-a

Za izradu izveštaja o tokovima ukupnih poslovnih sredstava su neophodna dva bilansa stanja. Kvantificiranjem razlika na pozicijama ova dva bilansa i njihovim razvstavanjem na izvore i upotrebu dolazi se do sadržine bilansa tokova poslovnih sredstava, čija se analiza vrši u kontekstu horizontalnih pravila finansiranja. Za razvrstavanje razlika na pozicijama bilansa na početku i kraju posmatranog perioda važe sledeća pravila:

a) Karakter izvora ima sva povećanja pozicija pasive i sva smanjenja pozicija aktive;b) Karakter upotrebe ima sva smanjenja pozicija pasive i sva povećanja pozicija

aktive.Analiza ovog izveštaja vrši se u kontekstu horizontalnih pravila finansiranja (zlatnih

bilansnih pravila), čime se dolazi do informacija o dugoročnoj finansijskoj ravnoteži. Analiza ovog bilansa tokova ukupnih poslovnih sredstava ne odražava bruto vrednost poslovnihi finansijskih operacija već, samo njihov efekat na salda bulansnih pozicija.

192


IZVORI UKUPNIH POSLOVNIH SREDSTAVA IznosSmanjenje nematerijalnih ulaganjaSmanjenje nekretnina, postrojenja i opremeSmanjenje dugoročnih finansijskih plasmanaSmanjenje gotovinePovećanje osnovnog kapitalaPovećanje rezerviPovećanje neraspoređenog dobitkaPovećanje dugoročnih obaveza i rezervisanjaPovećanje kratkoročnih finansijskih obaveza

UKUPNOUPOTREBA UKUPNIH POSLOVNIH SREDSTAVAPovećnje zaliha Povećanje potraživanjaPovećanje kratkoročnih finansijskih plasmanaSmanjenje obaveza iz poslovanjaSmanjenje ostalih kratkoročnih obaveza

UKUPNO

Izveštaj o tokovima gotovine je regulisan MRS-om i Zakonom o računovodstvu i reviziji i predstavlja obavezan deo godijšnjeg obračuna. Ovaj izveštaj se dobija specifičnim aranžiranjem podataka koji su već sadržani u komparativnim bilansima stanja i bilansu uspeha. To je mogu uraditi na dva načina:

a) Na bazi korekcije neto obrnih sredstava (primanja gotovine rezultiraju povećanjem pozicije pasive ili smanjenjem pozicije aktive (osim gotovine), dok izdavanje gotovine ima za posledicu smanjenje pozicija pasive ili povećanje pozicija aktive (sem gotovine));

b) Prevođenjem prihoda i rashoda na novčana primanja i izdavanja (korigovanje prihoda i rashoda iz periodičnog bilansa uspeha na primanja i izdavanja gotovine, koristeći razlike u saldima relevantnih pozicija sredstava i kratkoročnih obaveza sa kojima prihodi i rashodi korespondiraju).

Bez obzira na koji način se sačinjavaju, insistira se na odvajanju novčanih tokova iz redovnog poslovanja od ostalih priliva gotovine koji, po pravilu, nisu regularni. Izveštaj o tokovima gotovine se može publikovati korišćenjem dve metode:

a) Direktne metode (obelodanjuju se glavne klase bruto priliva i bruto odliva gotovine);

b) Indirektne metode (neto dobitak ili gubitak perioda prilagođava se za učinke promena negotovinske prirode, bilo kojih razgraničenih ili obračunatih prihoda i rashoda po osnovu pređašnjih ili budućih priliva ili odliva gotovine iz poslovne aktivnosti ili za stavke priliva ili odliva koje se odnose na tokove gotovine iz aktivnosti investiranja i finansiranja).

193


I. TOKOVI GOTOVINE IZ POSLOVNE AKTIVNOSTI1. Prilivi gotovine iz poslovne aktivnosti

- Prodaja i primleni avansi- Ostali prilivi iz redovnog poslovanja- Vanredne stavke

2. Odlivi gotovine iz poslovne aktivnosti- Isplata dobavljačima i dati avansi- Zarade, naknade zarada i ostali lični rashodi- Plaćene kamate- Porez na dobit- Plaćanja na osnovu ostalih javnih prihoda- Vanredne stavke

3. Neto prolivi (odlivi) gotovine iz poslovne aktivnosti (1 – 2)II. TOKOVI GOTOVINE IZ AKTIVNOSTI INVESTIRANJA

1. Prilivi gotovine iz aktivnosti investiranja- Prodaja akcija i udela- Prodaja nematerijalnih ulaganja, nekretnina, postrojenja, opreme i bioloških sredstava- Ostali finansijski plasmani- Primljene kamate- Primljene dividende

2. Odlivi gotovine iz aktivnosti investiranja- Kupovina akcija i udela- Kupovina nematerijalnih ulaganja, nekretnina, postrojenja, oprene i bioloških sredstava- Ostali finansijski plasmani- Plaćene kamate

3. Neto prilivi (odlivi) iz aktivnosti investiranjaIII. TOKOVI GOTOVINE IZ AKTIVNOSTI FINANSIRANJA

1. Prilivi gotovine iz aktivnosti finansiranja- Uvećanje osnovnog kapitala- Dugoročni i kratkoročni krediti- Ostale dugoročne i kratkoročne obaveze

2. Odlivi gotovine iz aktivnosti finansiranja- Otkup sopstvenih akcija i udela - Dugoročni i kratkoročni krediti i ostale obaveze- Finansijski lizing- Isplaćene dividende

3. Neto prilivi (odlivi) iz aktivnosti finansiranjaIV. SVEGA PRILIVI GOTOVINEV. SVEGA ODLIVI GOTOVINEVI. NETO PRILIVI (ODLIVI) GOTOVINEVII. GOTOVINA NA POČETKU PERIODAVIII. KURSNE RAZLIKE PO OSNOVU PRERAČUNA GOTOVINEIX. GOTOVINA NA KRAJU PERIODA

Sl.23 – Izveštaj o tokovima gotovine po direktnoj metodi

I. TOKOVI GOTOVINE IZ POSLOVNE AKTIVNOSTI1. Neto dobitak2. Amortizacija3. Korigovani dobitak (1 + 2)4. Ostali prilivi

- Smanjenje potraživanja- Smanjenje zaliha gotovih proizvoda, robe i materijala- Povećanje obaveza iz poslovanja- Povećanje obaveza za kamate- Povećanje obaveza za poreze- Negativne kursne razlike- Prilivi od premija

5. Ostali odlivi- Povećanje potraživanja- Povećanje zaliha gotovih proizvoda, robe i materijala- Smanjenje obaveza iz poslovanja- Smanjenje obaveza za kamate- Pozitivne kursne razlike

194


6. Neto prilivi (odlivi) gotovine iz poslovne aktivnostiII. TOKOVI GOTOVINE IZ AKTIVNOSTI INVESTIRANJA

1. Prilivi gotovine iz aktivnosti investiranja2. Odlivi gotovine iz aktivnosti investiranja

III. TOKOVI GOTOVINE IZ AKTIVNOSTI FINANSIRANJA1. Prilivi gotovine iz aktivnosti finansiranja2. Odlivi gotovine iz aktivnosti finansiranja

IV. NETO PRILIVI (ODLIVI) GOTOVINEV. GOTOVINA NA POČETKU PERIODAVI. GOTOVINA NA KRAJU PERIODA

Sl.24 – Izveštaj o tokovima gotovine po indirektnoj metodi

Analiza tokova gotovine treba da omogući sagledavanje sposobnosti preduzeća da stvara gotovinu, što je osnovna pretpostavka likvidnosti, pa je pozitivan neto gotovinski tok iz poslovne aktivnosti od prevashodnog značaja jer je pretpostavka i investiranja i finansiranja. On naime ukazuje na operativnu sposobnost preduzeća da isplati obaveze i izvrši nova ulaganja bez pribegavanja novim izvorima finansiranja.

Za ocenu likvidnosti

Za ocenu zaduženosti

Što je vrednost koeficijenata veća to se, sa aspekta generisanja i upravljanja gotovinom, poslovanje preduzeća može pozitivnije oceniti.

195


2. OSTALI FINANSIJSKI IZVEŠTAJI

Izveštaj o promenama na kapitalu predstavlja novu vrstu finansijskog izveštaja koji je prihvatanjem MRS posao obavezan deo seta finansijskih izveštaja koje preduzeće treba da obelodani. Za izveštavanje o promenama na kapitalu su propisana dva obrasca:

a) Izveštaj o promenama na kapitalu u skladu sa MRS;b) Izveštaj o promenama na kapitalu za statističke potrebe.

Izveštaj o promenama na kapitalu ima za svrhu da postojećim i potencijalnim vlasnicima kapitala prikaže promene na pojedinim oblicima kapitala preduzeća, nastale u periodu dva bilansa stanja, akoje su posledica odnosa sa vlasnicima kapitala i ukupnih dobitaka i gubitaka koje je preduzeće ostvarilo svojim poslovanjem tokom tog perioda. On obuhvata i sve one promene nakapitalu koje se ne mogu ditektno otkriti iz računa uspeha jer se direktno priznaju kao deo kapitala, zatim efekte promene računovodstvenih politika, transakcija sa vlasnicima, kao i korekcije po osnovu fundamentalnih grešaka. Izveštaj o promenama na kapitalu u skladu sa MRS podrazumeva da se iznos promene koja predstavlja smanjenje kapitala iskazuje u zagradi, koja označava da je konkretna stavka odbitna, dok se efekat promene koja predstavlja povećanje kapitala iskazuje bez zagrada.

Napomene uz finansijske izveštaje predstavljaju dodatak i prateći element seta finansijskih izveštaja koji pruža informacije za tumačenje i interpretaciju izveštaja sa ciljem povećanja njihove iskazne moći i informativne vrednosti. Napomene u suštini vrše tri funkcije:

a) Interdpretacija (tumače podatke date u finansijskim izveštajima);b) Rasterećenje (preuzimaju sve one podatke koji bi bili negativni za preglednost i

javnost);c) Dopuna (obelodanjuje dodatdne podatke, objašnjenja i dublje rašćlanjivanje

pojedinih pozicija).Napomene nisu propisani obrasci, već se sastavljaju u slobodnoj formi u skladu sa MRS koji pružaju smernice i zahteve za njihovo sastavljanje. U skladu sa pojedinačnim MRS preduzeće u Napomenama treba da objavi informacije od značaja za pravilno razumevanje finansijskih izveštaja i stavki i promena sadržanih u njima. Redosled napomena nije strogo definisan, ali se, kao pomoć korisnicima pri čitanju i upoređivanju finansijskih izveštaja preporučuje sledeći:

a) Izjava o usaglašenosti sa MRS;b) Izjava o osnovama za procenjivanje i primenjenim računovodstvenim politikama;c) Dodatsne informacije za pozicije prikazane u finansijskim izveštajima;d) Dodatne informacije koje nisu prezentovane u finansijskim izveštajima.

Statistički aneks predstavlja izvštaj koji sadrži statističke i statutarne podatke o preduzeću, koji su dužni da sastave sva pravna lica (velika, srednja i mala), zadruge, druga pravna lica i preduzetnici koji poslovne knjige vode po sistemu dvojnog knjigovodstva.

196


Sadržina i forma Statističkog aneksa, ako i sadržina pozicija u ovom obrascu, uređeni su pravilnikom o sadržini i formi obrazaca finansijskih izveštaja za privredna društva, zadruge, druga pravna lica i preduzetnike. Obrazac ovog izveštaja sadrži 88 pozicija, podeljenih u devet tabela i dve kolone- prethodna i tekuća godina. Prema IV Direktivi EU (Evropske Unije) Statistički aneks treba da pomogne ostalim finansijskim izveštajima da pruže vernu sliku imovine, obaveza, finansijske situacije i uspeha društva, što odgovara anglosaksonskom principu „true and fair view“, odnosno „fair presentation“. U skladu sa tim, prema IV Direktivi EU Aneks treba da sadrži sledeće:

a) Metode korišćenja u procenjivanju;b) Naziv i sedište preduzeća;c) Broj i nominalna vrednost upisanih akcija tokom poslovne godine;d) Broj i nominalna vrednost ostalih akcija po vrstama;e) Broj i prava inkorporirana u certifikatima o participaciji i konvertabilnih

obveznica;f) Obaveze koje dospevaju u roku dužem od 5 godina i data obezbeđenja;g) Ukupan iznos svih obaveza;h) Neto iznos poslovnih prihoda po vrstama i sa geografskog aspekta;i) Prosečan broj zaposlenih po kategorijama;j) Mere u kojoj je utvrđivanje rezultata bilo pod uticajem procenjivanja prethodnih

godina;k) Razlike između troškova i obaveza za poreze tekuće i ranijih godina;l) Date zarade članoviama administracije, uprave i nadzornog odbora;m) Date akontacije, krediti i garancije članovima uprave, administracije i nadzornog

odbora..Preduzeće se ohrabruje da pored finansijskih izveštaja objavljuju i finansijske

preglede u kojima treba da objasne glavne karakteristike finansijske uspešnosti preduzeća, finansijske pozicije, kao i glavne probleme sa kojima se preduzeće suočavalo. Izveštaj o finansijskom poslovanju uprave treba da obuhvata:

a) Glavne faktore koji utiču na uspešnost poslovanja, uključujući promene u okruženju, reakcije preduzeća na te promene, investicionu politiku preduzeća koja treba da poboljša uspešnost, kao i politiku dividendi;

b) Izvore sredstava preduzeća, politiku rizika i politiku menadžmenta;c) Snage i resurse preduzeća čija vrednost nije prikazana u Bilansu stanja prema

MRS i Kodeksu.

197


3. ANALIZA RIZIKA

Pojam rizika odnosi se na neizvesnost u pogledu očekivanog ishoda poslovne aktivnosti, koja proističe iz nedovoljnosti i nepouzdanosti informacija na bazi kojih se donose poslovne odluke. Rizike možemo klasifikovati na:

a) Poslovni rizik- odražava prisutnu neizvesnost u pogledu očekivanog poslovnog dobitka, kao prinosa na ukupna sredstva. Okosnicu dejstva ovog rizika čine fikni troškovi, koji su neelastični na kratkoročne oscilacije u obimu poslovne aktivnosti;

b) Finansijski rizik- je determinisan neizvesnošću budućeg neto dobitka, kao prinosa na sopstvena sredstva. Njegovo dejstvo je opredeljeno prisustvom fiksnih rashoda finansiranja koji se ne mogu prilagoditi kratkoročnim fluktuacijama poslovnog dobitka;

c) Kombinovani rizik- odnosi se na kombinovano dejstvo poslovnog i finansijskog rizika, koje nosi naziv totalni ili ukupni rizik.

Najzastupljenija metoda za merenje rizika je leverage, pa shodno prethodnoj klasifikaciji rizika, može se govoriti o:

a) Poslovnom leverage-u;b) Finansijskom leverage-u;c) Kombinovanom leverage-u.Poslovni leverage procenjuje efekte poslovanja uz prisustvo fiksnih troškova.

Mehanizam njegovod dejstva se najlakše može objasniti na grafikonu rentabilnosti, koji na jednostavan način prikazuje efekte date kombinacije obima prodaje, prodajnih cena, fiksnih i varijabilnih troškova na poslovni dobitak. Naime, rast obima prodaje izaziva rast poslovnog dobitka i manju opterećenost fiksnim troškovima.

198


Sl. 25– Grafikon rentabiliteta

Finansijski rashodi, odnosno troškovi kamata, prouzrukuju finansnsijski rizik i aktiviraju dejstvo finansijskog leverage-a. Intezitet dejstva finansijskog leverage-a zavisi od stepena kojim su rashodi kamata pokriveni iz poslovnog dobitka, tj.dobitka pre kamate i oporezivanja i može se kvantificirati na sledeći način:

Dejstvo finansijskog leverage-a na stopu prinosa na sopstvena sredstva zavisi od dva bitna faktora:

a) Apsolutne razlike između stope prinosa na ukupna sredstva i prosečne kamatne stope kao cene pozajmljenih izvora;

b) Strukture kapitala, odnosno relativnog učešća dugova u ukupnim izvorima finanisranja.

Intezivnije povećanje stope prinosa na ukupna sredstva u odnosu na kamatnu stopu (korišćenja dugova za finansiranje) ima pozitivan efekat na stopu prinosa na sopstvena sredstva, a i veće učešće dugova u strukturi kapitala povećava stopu prinosa na sopstvena sredstva. U suprotnom, dejstvo finansijskig leverage-a imaće negativno dejstvo. Za testiranje inteziteta dejstva finansijskog leverage-a najčešće se koristi tačka indiferencije finanisranja, koja predstavlja prelomnu tačku finansiranja na kojoj su stopa prinosa na ukupna sredstva i kamatna stopa jednake.

Složeno dejstvo poslovnog i finansijskog leverage-a naziva se kombinovani leverage i odražava izloženost preduzeća totalnom, ukupnom riziku, odnosno dovodi u direktnu

199

Mrtva tačka rentabilnosti


međuzavisnost stopu prinosa na sopstvena sredstva sa promene u obimu aktivnosti, odnosno prihodima od prodaje.

200


L I T E R A T U R A

Dr. Krstić J., dr. Jezdimirović M., Finansijsko računovodstvo, Niš 2005.

Mr. Andrijašević M., Analiza poslovanja, Zaječar 2007. Dr. Perović S., mr. Andrijašević M., Teorija i analiza bilansa,

Megatrend univerzitet/Fakultet za menadžment, Zaječar 2009. Prof. Dr. Lazic Lj. Jovica, Prirucnik o primeni kontnog okvira u skadu

sa MRS/MSFI i primeri knjizenja i sastavljanja finansijskih izvestaja, Visoka poslovna skola strukovnih studija, Novi Sad 2011.

201

Documents

analiza_poslovanja_cela knjiga