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Aspetti civilistici e fiscali
del passaggio generazionale
Prof. Armando Urbano
Università degli Studi di Bari
Pianificazione della successione
generazionale: strumenti
Gli obiettivi che possono caratterizzare il genitore
imprenditore nel passaggio generazionale sono:
• GRADUALITÀ;
• SEGREGAZIONE;
• CONTINUITÀ;
• COMPENSAZIONE.
In base agli obiettivi si devono individuare
gli strumenti giuridici più idonei per
realizzare il passaggio generazionale.
GRADUALITÀ
Consente di inserire gradualmente il
successore prescelto nell’attività d’impresa
affinché il genitore/imprenditore possa
valutare l’idoneità del successore prescelto
in una prima fase ad affiancarlo e
successivamente a sostituirlo.
STRUMENTI GIURIDICI NELLA
GRADUALITÀ
• Patti di famiglia (consentono di regolare la
successione tramite un negozio inter vivos);
• Nuda proprietà al figlio e usufrutto al genitore (a
titolo oneroso o per donazione);
• Usufrutto al figlio e nuda proprietà al genitore;
• Costituzione di patrimoni destinati (vengono
costituiti in capo alla società di famiglia uno o più
patrimoni ciascuno destinato ad uno specifico affare);
STRUMENTI GIURIDICI NELLA
GRADUALITÀ
•Affitto d’azienda o affitto di ramo d’azienda;
• Trasferimento di partecipazioni dotate di particolari
diritti (diritto di veto su specifiche operazioni,
partecipazione agli utili non proporzionale, ecc.);
• Partecipazioni riscattabili a favore del genitore (il
genitore rientra in possesso della partecipazione);
• Inserimento di clausole statutarie (accrescimento o
decremento delle partecipazioni in base all’attività
svolta).
SEGREGAZIONE
Viene separato il patrimonio destinato
all’attività imprenditoriale dal patrimonio
personale dei figli per evitare che le vicende
che li possono riguardare, possano incidere
sul patrimonio aziendale.
STRUMENTI GIURIDICI NELLA
SEGREGAZIONE
• Trust (viene segregato il patrimonio aziendale per proteggerlo da futuri creditori);
• Patrimoni destinati;
• Scissione (si divide il patrimonio dell’impresa familiare in più veicoli societari);
• Patti di famiglia;
• Fondo patrimoniale (vengono destinati alcuni beni del patrimonio familiare);
• Holding di famiglia (viene trasferita la partecipazione del genitore nella società operativa attribuendo al successore una quota di partecipazione nella Holding);
• Statuto.
CONTINUITÀ
Esigenza per garantire il mantenimento
dell’unitarietà nel controllo e nella gestione
dell’impresa.
STRUMENTI GIURIDICI NELLA
CONTINUITÀ• Modelli di governance (l’imprenditore può adottare norme di amministrazione e controllo idonee all’inserimento del successore. Es. modello dualistico);
• Modelli societari (S.a.p.a.);
• Statuto e patti parasociali (esercizio del diritto di voto, rispetto degli accordi sulla circolazione delle partecipazioni);
• Particolari diritti amministrativi in seno alla partecipazione societaria (diritto di veto, di consultazione, ecc.);
• Holding;
• Manager esterno (affiancamento);
• Trust
COMPENSAZIONE
Si compensano i successori non assegnatari e si
tacitano i diritti loro spettanti rispetto
all’attribuzione operata dal genitore/imprenditore
a favore del successore legittimato.
STRUMENTI GIURIDICI NELLA
COMPENSAZIONE
• Particolari diritti patrimoniali in seno alla partecipazione societaria (azioni o quote con particolari diritti o privilegi);
•Conferimenti non proporzionali;
• Strumenti finanziari solo per le S.p.A.;
• Obbligazioni o titoli di debito;
• Family buy out (raccolta all’esterno delle risorse economiche per tacitare gli eredi non assegnatari);
• Spin off immobiliare (vengono attribuiti gli immobili ai successori non assegnatari);
• Patti di famiglia.
LA SUCCESSIONELa successione può essere testamentaria o legittima.
La successione testamentaria ricorre quando il de cuius ha predisposto in vita il testamento al fine di devolvere il patrimonio ereditario ai beneficiari
(eredi e/o legatari) sulla base delle disposizioni testamentarie.
La successione legittima ricorre quando non è stato predisposto alcun testamento dal de cuius in vita o è stato predisposto solo per parte delle sostanze ereditarie o ha predisposto un testamento invalido; nella successione legittima il patrimonio ereditario è devoluto ai beneficiari sulla base delle disposizioni di legge.
La legittima detta anche quota disponibile o riserva è
la quota del patrimonio ereditario che deve essere
necessariamente destinata ai c.d. legittimari la cui
tutela alla predetta quota è garantita a fronte di una
eventuale volontà del de cuius stesso (contra
testamentum). La previsione ex lege di una categoria
di successori ai quali è destinata necessariamente
una quota del patrimonio ereditario costituisce un
limite all’autonomia negoziale del de cuius nel
disporre dei propri beni.
Nella successione generazionale il testamento
non realizza un assetto patrimoniale stabile e non
può essere considerato fonte di un affidamento
ragionevole e quindi incentivo a compiere gli
investimenti necessari per preparare
un’utilizzazione ottimale delle risorse che sono
oggetto della successione.
Con il testamento il de cuius, può distribuire i beni tra gli eredi comprendendo nella divisione sia la quota di riserva sia la quota disponibile. Con tale strumento il genitore può individuare, per es., a quale erede destinare i beni facenti parte dell’attività di impresa o le partecipazioni societarie ed a quale erede destinare altri beni del compendio ereditario.
Una volta individuata e prescelta la persona ritenuta idonea a proseguire l’attività di famiglia, il de cuius può, con il testamento attribuire a quest’ultimo l’azienda/partecipazione societaria ed attribuire ai legittimari beni e denaro in misura tale da integrare la loro quota di riserva.
La delazione testamentaria dell’azienda o delle
partecipazioni societarie facenti capo al de cuius
non rappresenta uno strumento idoneo per attuare
validamente un progetto di continuità aziendale. La
sua revocabilità in qualunque momento a
discrezione del testatore (art. 679 e segg. cod.civ)
esclude che tramite tale istituto possa configurarsi
un assetto patrimoniale stabile.
Identica situazione si configura in caso di revoca ex
lege prevista dall’art. 687 c. c per il caso di
sopravvenienza di figli.
Il testamento inoltre, produce i suoi effetti soltanto
al momento della apertura della successione. Il
testamento, inoltre, non consente di monitorare se
le disposizioni volute dal testatore siano attuate
correttamente; la previsione nel testamento di un
esecutore testamentario (artt. 700 e segg. c. c.)
realizza una soluzione temporalmente circoscritta
considerato che essa presenta un’operatività
limitata all’anno successivo all’apertura della
successione con un massimo di due anni nelle
ipotesi eccezionali previste del codice civile.
La stessa divisione del compendio ereditario che il
testatore può operare stabilendo quali beni
assegnare ai singoli eredi ed evitando la
formazione della comunione ereditaria (art. 734
c. c.), è illegittima se egli omette di comprendere
qualcuno dei legittimari o degli eredi istituiti e
deve, comunque, rispettare il limite rappresentato
dalle quote di riserva destinata ai legittimari.
La disciplina normativa in tema di successioni,
nonostante preveda rigorosi vincoli a tutela dei
legittimari, presenta comunque margini e spazi di
operatività per la pianificazione della trasmissione
del patrimonio familiare. Nelle pieghe del diritto
successorio, è possibile individuare una
molteplicità di istituti che possono essere utilizzati
per programmare il passaggio generazionale e che
possono essere piegati alle diverse finalità che nella
singola fattispecie il de cuius intende perseguire.
Il testamento consente al de cuius di pianificare la
successione tramite il legato in sostituzione di
legittima .
Esso può essere utilizzato per trasferire determinati
beni, quali azienda/partecipazioni societarie, al
legittimario assegnatario; per tacitare i legittimari
non assegnatari; sia per trasferire determinati beni
al legittimario assegnatario e sia per tacitare i
legittimari non assegnatari.
Il de cuius potrebbe cristallizzare l’attribuzione
all’assegnatario dell’azienda/partecipazioni societarie,
operando un legato a favore degli altri legittimari di
valore assai superiore alla loro quota di riserva per
incentivarli ad accettare definitivamente tale legato.
La stessa pianificazione può essere operata con il
legato in conto di legittima ogni qualvolta il valore
azienda/partecipazioni societarie trasferite al
legittimario sia inferiore al valore della quota di
riserva allo stesso spettante: in tale ipotesi il legato in
conto di legittima consente la legittimario legatario di
chiedere il supplemento fino ad integrazione della sua
quota.
Un ulteriore forma di pianificazione successoria potrebbe essere operata con l’attribuzione all’assegnatario/prescelto dell’usufrutto dell’azienda/partecipazione societaria e l’attribuzione agli altri eredi legittimari della nuda proprietà su tali beni e della piena proprietà della restante parte dell’eredità; se il valore dell’usufrutto eccede la quota disponibile, l’art. 550 C.C. tutela i legittimari prevedendo che costoro hanno la scelta tra eseguire il legato (mantenendo a proprio favore la nuda proprietà) e, viceversa, rimettere la nuda proprietà e perseguire la legittima in via ordinaria.
Altre forme di pianificazione possono essere
operate apponendo condizioni sospensive o
risolutive alle attribuzioni testamentarie: il de cuius
potrebbe disporre a favore di un erede o legatario
l’assegnazione dell’azienda/partecipazioni
societarie con l’espressa condizione risolutiva che
tale assegnazione viene meno qualora non si
verifichi un determinato evento futuro incerto
oppure potrebbe subordinare la nomina ad erede ad
una condizione sospensiva (es. conseguimento di
una laurea).
La Donazione
Secondo l’art. 769 del C.C. la donazione è il
contratto con il quale, per spirito di liberalità, una
parte arricchisce l’altra, disponendo a favore di
questa di un proprio diritto presente nel patrimonio
o assumendo verso la stessa un’obbligazione.
La donazione deve avere per oggetto beni già
presenti nel patrimonio del donante e non può
comprendere ne beni appartenenti a terzi, ne beni
futuri.
La Donazione
• Si perfeziona nel momento in cui interviene l’accettazione del beneficiario;
• è un negozio solenne, a pena di nullità (ad eccezione delle donazioni di beni mobili di modico valore);
• deve essere stipulata per atto pubblico;
• se ha ad oggetto beni mobili è necessaria l’indicazione del loro valore;
La donazione, in combinato disposto con i vincoli
posti in materia successoria dal Legislatore, non
sembra essere uno strumento ex se idoneo a pianificare
il passaggio generazionale perché non è in grado di
preservare le scelte operate inter vivos da eventuali
contestazioni, in seguito alla morte del donante, da
parte degli eredi.
Infatti, il genitore nel dividere il suo patrimonio, con
atti di donazione, deve rispettare le quote di riserva
spettanti ai legittimari. Qualora la ripartizione del
patrimonio familiare sia lesivo di tali quote, i
legittimari possono impugnare tali attribuzioni
mediante l’azione di riduzione (art. 553 e segg. C. C.)
Non sono da sottovalutare:Il lungo periodo di tempo che tutela i legittimari che decorre dall’apertura della successione.
L’azione di riduzione si prescrive in dieci anni che decorrono dal giorno di accettazione dell’eredità che a sua volta può essere accettata nel termine prescrizionale di ulteriori dieci anni.
La nascita di un figlio o la scoperta di avere un figlio determinano la revocazione della donazione che può essere proposta entro il termine di 5 anni che decorrono dal giorno della nascita dell’ultimo figlio a prescindere dalla data in cui la donazione è stata effettuata.
La donazione diviene stabile e definitiva solo con il decorso di venti anni.
IMPOSTA DI SUCCESSIONE E DONAZIONE
In riferimento alla Legge n. 286/2006 si applica l’imposta di successione:
- alle aziende (al netto dell’avviamento) con l’eccezione delle “aziende familiari” trasmesse ai discendenti se:
- Il beneficiario della successione si impegna a proseguire l’attività;
- Se l’attività è proseguita per un periodo non inferiore ai cinque anni;
- Se la volontà a continuare è espressa nella relativa dichiarazione di successione.
La perdita del beneficio comporta, il pagamento:
- dell’imposta di successione e donazione;
- di una sanzione pari al 30% del tributo non versato
(art. 13 D. Lgs n. 471/1997);
- degli interessi di mora, da calcolarsi con decorrenza
dalla data in cui l’imposta avrebbe dovuto essere
pagata.
Secondo la Risoluzione dell’Agenzia delle Entrate del
23.11.2007 n. 341, non rientra fra le cause di
decadenza “il conferimento dell’azienda o delle
partecipazioni in altra società”, al fine di continuare
l’attività imprenditoriale, anche se effettuato prima del
decorso dei 5 anni.
Successione dell’aziendaSecondo quanto disposto dall’art. 15 del D. lgs.
346/1990, la base imponibile relativamente alle
aziende comprese nell’attivo ereditario, è determinata
assumendo il valore complessivo, alla data di apertura
della successione, dei beni e dei diritti che le
compongono, esclusi i beni indicati nell’art. 12, al
netto delle passività risultanti a norma degli articoli da
21 a 23. Se il defunto era obbligato alla redazione
dell’inventario di cui all’art. 2217 c. c, si ha riguardo
alle attività e alle passività indicate nell’ultimo
inventario regolarmente redatto e vidimato, tenendo
conto dei mutamenti successivamente intervenuti.
Nel caso in cui il beneficiario non intenda impegnarsi o sia fuori
dall’ambito soggettivo, dovrà applicare l’imposta nel seguente modo
EREDE ALIQUOTE IMPOSTA SUCC
E DONAZIONE
Coniuge e
parenti in linea
retta
Proporzionali sulla
quota eccedente 1
milione di euro
4% (franchigia
di 1 milione di
euro)
Fratelli e
sorelle
Proporzionali
calcolate sulla
quota eccedente
100 mila euro
6% (franchigia
100 mila euro)
Parenti diversi
entro il 4°,affini in
linea retta e
collaterale entro 3°
Proporzionali
calcolate sulla
quota
6%
Altri Proporzionali
calcolate sulle
quote
8%
IMPOSTE DIRETTE
In riferimento all’art. 58 del Tuir comma 1 secondo
periodo, “ il trasferimento d’azienda per causa di
morte o per atto gratuito non costituisce realizzo di
plusvalenze dell’azienda stessa”; l’azienda è
assunta ai medesimi valori fiscalmente riconosciuti
nei confronti del dante causa.
PATTI DI FAMIGLIA
La Legge 14 febbraio 2006 n. 55 ha introdotto
nell’ordinamento italiano la disciplina dei c.d. patti
di famiglia.
L’introduzione dei patti di famiglia si inserisce nel
solco tracciato dagli interventi della Commissione
della Comunità europea che si è pronunciata con la
Raccomandazione del 1994 e la successiva
Comunicazione del 1998, per l’eliminazione di
quei vincoli di natura successoria che nei singoli
Paesi membri ostacolano e rendono problematica e
critica la successione generazionale delle imprese.
La Raccomandazione invitava gli
Stati membri ad adottare le misure
normative, finanziarie ed informative
per facilitare il passaggio
generazionale.
L’art. 768-bis c. c qualifica espressamente il patto di famiglia come un “contratto” tramite il quale il genitore/imprenditore trasferisce ai propri discendenti l’azienda familiare (o la partecipazione nella società di famiglia) e pianifica la successione nella propria attività imprenditoriale.
E’ un contratto mediante il quale l’imprenditore individuale ovvero il titolare di partecipazioni societarie, eletto il discendente (o i discendenti) ritenuto maggiormente idoneo alla prosecuzione della gestione del patrimonio familiare, limitatamente ai beni di impresa, assegna a costui (o a costoro) i beni anzidetti, disponendo, contestualmente che l’assegnatario liquidi agli altri una somma corrispondente alle quote che loro spetterebbero, ai sensi degli artt. 536 seg. c. c ove in quel momento si aprisse la successione.
La liquidazione dei legittimari non assegnatari può
avvenire:
- contestualmente al patto di famiglia;
- con successivo contratto che sia espressamente
dichiarato collegato al primo e purché vi
intervengano i medesimi soggetti che hanno
partecipato al primo contratto o coloro che li
abbiano sostituiti.
Il Patto di famiglia può essere impugnato per errore,
violenza e dolo e può essere sciolto per mutuo dissenso.
Possono pertanto agire in giudizio:
- I legittimari;
- Il disponente;
- l’assegnatario di azienda o delle partecipazioni.
Il legislatore ha previsto il termine di prescrizione breve
di un anno che decorre:
- in generale nel giorno della conclusione del contratto;
- quando l’annullabilità dipende da vizio del consenso o
da incapacità legale nel giorno in cui è cessata la
violenza, è stato scoperto l’errore o il dolo, è cessato lo
stato di interdizione ovvero il minore ha raggiunto la
maggiore età.
Il patto di famiglia costituisce un negozio tipico e nominato, inter vivos, finalizzato causalmente alla sistemazione del patrimonio del disponente relativamente ai beni organizzati in impresa o alle partecipazioni da costui detenute.
Il patto di famiglia produce immediatamente l’effetto traslativo a favore del beneficiario individuato al momento della stipula del contratto ed ha per oggetto i beni attuali dell’imprenditore e come parti i soggetti identificati al momento della sua conclusione;
così che la morte dell’imprenditore non è causa del contratto, né suo momento di efficacia.
Il patto di famiglia può avere ad oggetto il
trasferimento di un ramo d’azienda.
Il trasferimento di azienda deve avvenire
compatibilmente con le disposizioni in materia di
impresa familiare ed il trasferimento delle
partecipazioni societarie deve avvenire nel rispetto
delle differenti tipologie societarie.
Il Patto di famiglia è compatibile con il divieto dei
patti successori?
Le caratteristiche e gli effetti del patto di famiglia ne
escludono ex se la configurabilità come patto
successorio istitutivo infatti:
- l’effetto traslativo è immediato e non collegato
all’apertura della successione;
- l’individuazione del beneficiario è immediata, ha cioè
riguardo al momento della stipula del patto di famiglia;
- l’oggetto del patto, ossia l’assegnazione dell’azienda o
delle partecipazioni societarie, è determinato con
riferimento al momento della stipula del patto di
famiglia.
FORMA DEL PATTO DI FAMIGLIA
Il legislatore ha previsto una forma ad substantiam
actus. Ai sensi dell’art. 768 ter c.c. “A pena di
nullità il contratto deve essere concluso per atto
pubblico.
Ai sensi dell’art. 768 quater c.c. “Al contratto devono
partecipare anche il coniuge e tutti coloro che sarebbero
legittimari ove in quel momento si aprisse la successione
nel patrimonio dell’imprenditore. Gli assegnatari
dell’azienda o delle partecipazioni societarie devono
liquidare gli altri partecipanti al contratto , ove questi
non vi rinunzino in tutto o in parte, con il pagamento di
una somma corrispondente al valore delle quote previste
dagli art. 536 e seguenti; i contraenti possono convenire
che la liquidazione, in tutto o in parte, avvenga in natura.
I beni assegnati con lo stesso contratto agli altri
partecipanti non assegnatari dell’azienda, secondo il
valore attribuito in contratto, sono imputati alle quote di
legittima loro spettanti;
l’assegnazione può essere disposta anche con
successivo contratto che sia espressamente
dichiarato collegato al primo e purchè vi
intervengano i medesimi soggetti che hanno
partecipato al primo contratto o coloro che li
abbiano sostituiti.
Quanto ricevuto dai contraenti non è soggetto a
collazione o a riduzione.
La mancata partecipazione di alcuni legittimari non
determina la nullità o l’imperfezione del patto di
famiglia ma impedisce che lo stesso produca effetti
nei loro confronti.
Aspetto problematico è quello relativo alla modalità di
determinazione del valore dell’azienda o delle
partecipazioni trasferite con il patto di famiglia perché
in relazione a tale valore sono determinate le quote di
legittima spettanti ai legittimari non assegnatari.
Pur non essendo esplicitamente richiesta dalla legge, la
redazione di una perizia di stima da parte di un
esperto, appare necessaria per palesi motivi di
prudenza e opportunità, oltre che per consentire la
massima oggettività possibile alle conseguenze
patrimoniali del Patto di famiglia, anche tenuto conto
delle vicende successive che potrebbero conseguirne.
LO SCIOGLIMENTO
Ai sensi dell’art. 768 septies c.c. “ Il contratto può
essere sciolto o modificato dalle medesime persone
che hanno concluso il patto di famiglia nei modi
seguenti:
1) mediante diverso contratto, con le medesime
caratteristiche e i medesimi presupposti;
2) mediante recesso, se espressamente previsto nel
contratto stresso e, necessariamente, attraverso
dichiarazione agli altri contraenti certificata da un
notaio.”
CONTROVERSIE
Ai sensi dell’art. 768 octies c.c. “ Le controversie derivanti dalle disposizioni di cui al presente capo sono devolute preliminarmente a uno degli organismi di conciliazione previsti dall’art. 38 del D. Lgs n. 5 del 17 Gennaio 2003”.
La norma ha istituito un tentativo di conciliazione preventiva, stragiudiziale e obbligatoria: le parti prima di portare la controversia all’attenzione di un giudice o di un arbitro devono necessariamente rivolgersi ad un soggetto terzo conciliatore fuori dal processo.
Nel rispetto del comma 1 dell’art. 58 del TUIR, si
presuppone che il trasferimento di azienda in
ambito di “patto di famiglia” avvenga a “titolo
gratuito” e pertanto detto trasferimento non
costituisce realizzo di plusvalenze tassabili ed il
beneficiario subentra nella titolarità dell’azienda
utilizzando gli stessi valori fiscalmente riconosciuti
dal de cuius o dal donante.
IMPOSTE INDIRETTE
Al Punto 3.1 del Documento 62 – giugno2006 della
Fondazione Aristeia, il Patto di famiglia è
qualificato come una donazione modale, pertanto il
trasferimento dell’azienda o delle partecipazioni
effettuato a favore del discendente deve essere
ricondotto all’esclusione d’imposta di cui all’art.
13 della Legge n. 383 del 2001.
Il trasferimento sconterà, invece, le imposte
ipotecarie e catastali nella misura ordinaria del 2%
e dell’1% sugli eventuali beni immobili presenti
nell’azienda trasferita.
IMPOSTA DI SUCCESSIONE E DONAZIONE
“I trasferimenti effettuati anche tramite i patti di
famiglia di cui agli artt. 768 bis e seguenti del
codice civile a favore dei discendenti, di aziende o
rami di esse, di quote sociali e di azioni non sono
soggetti all’imposta ….. omissis”
AFFITTO DI AZIENDA
L’affitto di azienda (o di un ramo) può essere
utilizzato quando:
- l’imprenditore titolare non vuole rinunciare
immediatamente alla proprietà;
- lo stesso imprenditore voglia riservarsi
l’opportunità di verificare le modalità di gestione
da parte dell’affittuario (parente o manager),
magari inserendo anche una opzione sul contratto;
- l’imprenditore voglia comunque trarre un
beneficio economico prima della cessione
definitiva (canone di locazione)
AFFITTO D’AZIENDA: IMPOSTE DIRETTE
In presenza di due o più aziende detenute
dall’imprenditore individuale, in caso di affitto di
una sola di esse, l’imprenditore mantiene tale
qualifica ed il canone percepito è considerato alla
stregua di un “ricavo” d’esercizio;
- in presenza dell’unica azienda, il reddito
percepito deve essere considerato come “reddito
diverso” (lettera h), comma 1, art. 67 del Tuir);
- se la locatrice è una società commerciale, il
canone percepito deve essere ricondotto
necessariamente nell’ambito del reddito d’impresa.
AFFITTO D’AZIENDA: IMPOSTE INDIRETTE
Il legislatore fiscale ha introdotto una norma antielusiva per gli affitti di aziende in presenza di immobili, con il D.L. n. 223/2006.
“Le disposizioni in materia di imposte indirette previste per la locazione di fabbricati si applicano, se meno favorevoli, anche per l’affitto di aziende il cui valore complessivo sia costituito, per più del 50%, dal valore normale di fabbricati, determinato ai sensi dell’art. 14 del D.P.R. 26 Ottobre 1972 n. 633.”
AFFITTO D’AZIENDA
LOCATORE DISCIPLINA
FISCALE
RIFERIMENTI
NORMATIVI
Imprenditore individuale
che affitta l’unica azienda
con canoni separati
• imposta di registro 2%
su canone immobili
• imposta di registro 3%
su canone mobili
• DPR N. 131/86
Imprenditore individuale
che affitta l’unica azienda
con canoni indistinti
• imposta di registro 3%
sul canone totale
• DPR N. 131/86
Imprenditore individuale
con più aziende che ne
affitta una sola
• Iva 20%
• Imposta di registro in
misura fissa (euro 168)
• DPR n. 633/72
• DPR N. 131/86
CESSIONE DELL’AZIENDA O DI UN
RAMO
L’impresa individuale del genitore può essere
ceduta e comporta:
- passaggio simultaneo e definitivo (fatte salve
eccezioni) della titolarità dell’azienda o del ramo;
- nessuna eccezione per violazione dei diritti
ereditari da parte degli altri eredi;
- possibile estromissione dei beni immobili a cura
del genitore cedente;
- pagamento del corrispettivo da parte
dell’acquirente (attenzione al redditometro);
-
Possibile rettifica da parte dell’Amministrazione
finanziaria del valore dichiarato (sia per le dirette
che per la determinazione della plusvalenza da
cessione).
Regime del cedente: Cessione dell’azienda o del
ramo di azienda.
Disciplina fiscale:
- tassazione ordinaria
- tassazione separata
- rateizzazione della plusvalenza realizzata
- quote costanti
- Cessioni infragruppo, in presenza di consolidato
fiscale domestico, con plusvalenze esenti.
IMPOSTE DIRETTE
Tipo: Cessione di aziende possedute
dall’imprenditore individuale non in regime di
impresa da più di 5 anni
Principio: Tassazione separata (regime naturale)
Tassazione ordinaria (per opzione)
Riferimento normativo: Art. 17 del Tuir lettera g)
comma 1; art. 17 del Tuir comma 3 secondo
periodo; art. 21 del Tuir comma 1.
IMPOSTE DIRETTE
Tipo: Cessione parziale o totale dell’unica azienda
già concessa in affitto o usufrutto realizzata da
persona fisica non in regime d’impresa.
Principio: Tassazione ordinaria (reddito diverso)
Riferimento normativo: Art. 67 del Tuir comma 1
lettera h.
IMPOSTE DIRETTE
Tipo: Cessione parziale o totale dell’unica azienda
ricevuta per successione o donazione realizzata da
persona fisica non in regime di impresa.
Principio: Tassazione ordinaria (reddito diverso)
Riferimento normativo: Art. 67 del Tuir comma 1
lettera h bis.
IMPOSTE DIRETTE
Tipo:Cessione di azienda realizzata da persona
fisica in regime di impresa
Principio: Tassazione ordinaria
Riferimento normativo: Art. 58 del Tuir comma
2; art. 86 del Tuir.
IMPOSTE DIRETTE
Tipo: Cessione di azienda posseduta da almeno 3
anni realizzata da persona fisica in regime di
impresa
Principio: Tassazione ordinaria
Rateizzazione della plusvalenza
Riferimento normativo: Art. 58 del Tuir comma
4; art. 86 del Tuir.
IMPOSTE DIRETTE
Tipo: Cessione di azienda posseduta da almeno
cinque anni realizzata da persona fisica in regime
di impresa
Principio: Tassazione ordinaria
Tassazione separata (opzione)
Riferimento Normativo: Art. 17 del Tuir comma
2 lettera g); art. 17 del Tuir comma 1 secondo
periodo;art. 21 del Tuir comma 1
IMPOSTE DIRETTE
Tipo: Cessione di azienda realizzata nell’ambito di
società in nome collettivo o in accomandita
semplice
Principio:Tassazione ordinaria
Riferimenti Normativi:Art. 58 del Tuir comma 2;
art. 86 del Tuir
IMPOSTE DIRETTE
Tipo: Cessione di azienda posseduta da almeno 3
anni realizzata nell’ambito di società in nome
collettivo o in accomandita semplice
Principio: Tassazione ordinaria
Rateizzazione della plusvalenza
Riferimento Normativo:Art. 58 del Tuir comma
4;
Art. 86 del Tuir.
IMPOSTE DIRETTE
Tipo: Cessione di azienda realizzata nell’ambito di
società di capitali e enti non commerciali (soggetti
Ires).
Principio: Tassazione ordinaria
Riferimento Normativo:Art. 58 del Tuir secondo
comma; art. 86 del Tuir
IMPOSTE DIRETTE
Tipo: Cessione infragruppo di azienda posseduta
da almeno 3 anni realizzata nell’ambito di società
di capitali e enti non commerciali (soggetti Ires).
Principio: Tassazione ordinaria
Rateizzazione della plusvalenza
Riferimento Normativo:Art. 58 del Tuir quarto
comma; art. 86 del Tuir.
IMPOSTE DIRETTE
Tipo: Cessione di azienda nell’ambito di società di
capitali e enti non commerciali (soggetti Ires) che
hanno optato per il consolidato domestico.
Principio: Regime di neutralità
Riferimento Normativo:Art. 123 del Tuir
IMPOSTE INDIRETTE
IVA: La cessione di azienda è esclusa dal campo di
applicazione dell’Iva per carenza del requisito
“oggettivo”. Art. 2 comma 4 lettera b) del Dpr n.
633/1972.
REGISTRO: Per effetto dell’alternatività con
l’Iva la cessione sconta l’aliquota proporzionale
pari al 3% (fatta salva la presenza di beni con
aliquota più alta e corrispettivi indistinti)
Tariffa, Dpr n. 131/1986.
CESSIONE DELLE PARTECIPAZIONI
La circolazione delle partecipazioni non solo
rappresenta lo strumento principale attraverso cui
modulare la presenza dei familiari nella società ma
rappresenta, se accuratamente programmata, anche
uno strumento per realizzare efficacemente una
legittima pianificazione della successione
generazionale nella società familiare.
IMPOSTE DIRETTE
Partecipazione Non qualificata: Imposta sostitutiva (attualmente il 12,50%)
Partecipazione Qualificata (superiori al 2% dei diritti di voto o al 5% del capitale sociale in società quotate e rispettivamente del 20% e 25% nel caso di società non quotate): Tassazione della base imponibile nella misura del 40%
Regime di impresa:
- Tassazione ordinaria
- Rateizzazione in quote costanti
- Esente in taluni casi (Pex e infragruppo)
HOLDING DI FAMIGLIA
Le holding di famiglia sono società di capitali
aventi le seguenti caratteristiche di fondo:
- i soci sono legati da vincoli parentali;
- il controllo è in capo al fondatore e a seguire in
capo agli eredi dello stesso;
- detengono soltanto le partecipazioni della o delle
società operative di famiglia.
Per creare le holding di famiglia è necessario
trasferire a quest’ultima le partecipazioni al
capitale delle società operative attualmente
detenute da alcuni componenti della famiglia
essenzialmente attraverso due modalità alternative:
- la cessione a titolo oneroso;
- il conferimento.
La holding familiare rappresenta un ottimo
strumento per consentire, nell’ambito della
successione generazionale, di attribuire il potere
operativo gestionale solo ad alcuni soci e
contemporaneamente l’attribuzione di uguali utili a
tutti i soci: l’interposizione di una holding familiare
tra i soci e la società operativa comporta che
l’eventuale litigiosità che dovesse caratterizzare i
rapporti tra gli stessi successori/soci avrà il proprio
sfogo all’interno della holding consentendo alla
società operativa di esercitare l’attività di impresa
senza rallentamenti che potrebbero derivare dagli
eventuali conflitti tra gli eredi.
L’operazione avviene:
- in neutralità fiscale dell’operazione (art. 4 D. lgs.
n. 358/1997), come disposto dagli artt. 176
(domestica) e 178 ( comunitaria);
- anche se l’azienda è posseduta per meno di 3
anni;
- per i conferimenti effettuati tra società di capitali
ma anche agli imprenditori individuali e alle
società di persone;
- senza il realizzo di plusvalenze o minusvalenze,
nel rispetto del principio di “simmetria”.
IL TRUST
E’ un obbligo equitativo che lega una persona,
denominata trustee, a gestire una proprietà sulla
quale ha il controllo, denominata proprietà in trust
(proprietà fiduciaria), a beneficio di persone,
denominati beneficiari, tra cui può esserci egli
stesso. Gli attori fondamentali del trust sono
generalmente, ma non necessariamente tre: il settlor,
il trustee, il beneficiario.
SETTLOR
Il Settlor, ossia il costituente del trust, o
disponente, è colui che istituisce tramite una
dichiarazione espressa di volontà o per
testamento un trust volontario o espresso,
oppure testamentario (trust mortis causa).
TRUSTEE
Il trustee può essere nominato :
- attraverso una espressa disposizione ;
- attraverso un atto separato di nomina;
- attraverso un provvedimento del Tribunale.
Il trustee è pieno proprietario dei beni e,
nell’esecuzione dell’incarico affidatogli,
deve agire in buona fede e seguendo gli
scopi prefissati e gestendo i beni con
prudenza ed in maniera corretta, ferma
restando la descrizione a lui spettante e
senza alcun obbligo di richiedere pareri o
consigli né al settlor né ai beneficiari.
Il beneficiario può essere chiunque.
PROTECTOR
Qualora lo ritenga opportuno, il settlor
nomina un protector del trust, cioè un
proboviro di sua fiducia che ha l’incarico di
controllare l’amministrazione ed al quale
conferisce dei poteri di veto sull’operato del
trustee.
L’atto istitutivo deve essere redatto in forma
scritta.
La scrittura privata autenticata dovrebbe
essere sufficiente, a meno che l’atto
contenga disposizioni che trasferiscono la
titolarità di beni immobili o di beni mobili
registrati per i quali è richiesto l’atto
pubblico; la scrittura privata autenticata,
inoltre, è opportuno che venga registrata.
I trust tramite la segregazione dei beni affidati al trustee,
assicurano la possibilità che i beni stessi mantengano la
loro sostanziale unitarietà e siano destinati allo scopo; il
ricorso al trust consente il raggiungimento di alcuni
obiettivi non marginali:
- la non aggredibilità del patrimonio del settlor da parte
dei suoi creditori;
- la possibilità di realizzare la gestione del patrimonio
del settlor secondo le istruzioni impartite al trustee;
- la aggregazione del patrimonio del settlor.
Il trust, per il quale l’attuale disciplina fiscale è
incerta e lacunosa, viene incluso fra i soggetti Ires,
giusta lettera d) art. 73 del Tuir che così recita:
“Sono soggetti all’imposta sul reddito delle
Società … omissis … d) le società e gli enti di ogni
tipo, compresi i trust, con o senza personalità
giuridica, non residenti nel territorio dello Stato
italiano”.
L’estensione dell’assoggettamento ad Ires del trust è
stata disposta dal comma 74 dell’art. 1 lettera a)
della Legge n. 296 (Finanziaria 2006).
Il comma 2 dell’art. 73 del Tuir dispone che:
“ Nei casi in cui i beneficiari del trust siano
individuati, i redditi conseguiti dal trust sono
imputati in ogni caso ai beneficiari in proporzione
alla quota di partecipazione individuata all’atto di
costituzione del trust o in altri documenti successivi
ovvero, in mancanza, in parti uguali”.
La disposizione è stata introdotta dal comma 74
dell’art. 1 lettera b) della Legge n. 296 (Finanziaria
2007), con decorrenza 1° gennaio 2007.
Il comma 3 dell’art. 73 del Tuir inserisce una norma
a carattere “ antielusivo” disponendo che:
“ Si considerano altresì residenti nel territorio dello
Stato, salvo prova contraria, i trust e gli istituti
avente analogo contenuto istituiti in Paesi diversi da
quelli indicati nel Decreto del Ministro delle Finanze
1996, pubblicato sulla G.U. n. 220 del 1996, e
successive modificazioni, in cui almeno uno dei
disponenti ed almeno uno dei beneficiari del trust
siano fiscalmente residenti nel territorio dello Stato”.
Per quanto concerne il reddito imputato al
beneficiario del Trust, la lettera g-sexies) dell’art. 44
del Tuir, dispone che:
“ Sono redditi di capitale … omissis … i redditi
imputati al beneficiario di trust ai sensi dell’art. 73,
comma 2, anche se non residenti”.
La natura di “reddito di capitale” del trust è stata
disposta dal comma 75 dell’art. 1 lettera a) della
Legge n. 296 (Finanziaria 2007).
IMPOSTE INDIRETTE
BENEFICIARI SUCCESSIONE
E DONAZIONE
Ipotecaria Catastale
Coniuge e
parenti in linea
retta
4% (Franchigia
1 milione di euro
per beneficiario)
2% o fissa se
prima casa di 1
degli eredi
(euro 168)
1% o fissa se
prima casa di 1
degli eredi
(euro 168)
Affini linea retta
entro il 4°,
collaterale entro
3°
6% 2% o fissa se
prima casa di 1
degli eredi
(euro 168)
1% o fissa se
prima casa di 1
degli eredi
(euro 168)
Altri soggetti 8% 2% o fissa se
prima casa di 1
degli eredi
(euro 168)
1% o fissa se
prima casa di 1
degli eredi
(euro 168)
