PEMBAHASANUntuk memenuhi tanggung jawabnya atas pelaporan, auditor harus (1)mempunyai pemahaman yang mendalam atas keempat standar pelaporan, (2)mengetahui kata-kata yang tepat dalam laporan standar auditor dan kondisi-kondisi yang harus dipenuhi agar laporan tersebut dapat diterbitkan, (3)memahami jenis-jenis penyimpangan dari laporan standar serta situasi yang sesuai untuk setiap laporan, dan (4)memahami pertimbangan pelaporan lain yang bersifat khusus.A. STANDAR PELAPORANSeperti dijelaskan pada bab 2 ( jilid 1 ),GAAS mencakup empat standar pelaporan yang berlaku umum. Standar ini berkaitan dengan GAAP, konsistensi, pengungkapan yang memadai, dan pernyataan pendapat. Masing-masing standar akan dibahas dalam bagian berikut.STANDAR PELAPORAN PERTAMAStandar pelaporan pertama menyatakan :Laporan harus menyatakan apakah laporan keuangan telah disajikan sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum.Standar pelaporan pertama mengharuskan auditor untuk secara eksplisit menyatakan apakah laporan keuangan telah disajikan secara wajar sesuai dengan GAAP. Standar ini mengharuskan pernyataan suatu pendapat, bukan pernyataan tentang fakta. Untuk tujuan standar ini, GAAP tidak hanya mencakup prinsip-prinsip akuntansi,seperti prinsip biaya, tetapi juga metode penerapannya, seperti metode masuk pertama, keluar pertama ( FIFO ) dan masuk akhir, keluar pertama ( LIFO ) untuk persediaan, serta metode penyusutan garis lurus dan jumlah angka angka tahunAU 411.04 : The Meaning of Present Fairly in Conformity With Generally Accepted Accounting Principles in the Independent Auditors Report SAS 69 , menyatakan bahwa pendapat auditor mengenai kesesuaian dengan GAAP harus didasarkan pada pertimbangannya tentang apakah : Prinsip akuntansi yang dipilih dan diterapkan telah diterima secara umum. Prinsip akuntansi telah sesuai dengan situasi yang dihadapi Laporan keuangan,termasuk catatan yang bertalian,bersifat informatif atas hal-hal yang dapat mempengaruhi penggunaan,pemahaman,dan interpretasinya. Informasi yang disajikan dalam laporan keuangan telah diklasifikasikan dan di ikhtisarkan dengan cara yang layak ( yakni,tidak terlalu rinci atau pun terlalu ringkas ) Laporan tersebut mencerminkan peristiwa dan transaksi yang mendasari dengan cara menyajikan posisi keuangan,hasil operasi,serta arus kas dalam batas-batas yang layak dan praktis.Butir ketiga dan keempat berkaitan langsung dengan kecukupan pengungkapan informasi,yang diuraikan secara terpisah dalam standar pelaporan ketiga seperti yang akan dijelaskan berikut ini.

Sumber-sumber GAAPFrasa prinsip akuntansi yang berlaku umum (GAAP) meliputi pedoman yang luas serta ketentuan, aturan dan prosedur yang spesifik. Tidak ada kompilasi tunggal dari seluruh prinsip akuntansi yang telah ditetapkan. Akan tetapi, Auditing Standards Board telah menetapkan hirarki GAAP seperti yang ditunjukkan dalam Gambar 1. (Gambar 1)Kategori GAAPEntitas NonpemerintahPemerintah Negara Bagian dan Lokal

Prinsip Akuntansi yang DitetapkanA (Rule 203)FASB Statements and Interpretations; APB Opinions; dan AICPA Accounting Research BulletinsGASB Statements and Interpretations, ditambah pengumuman AICPA dan FASB jika berlaku untuk pemerintah negara bagian dan lokal melalui GASB Statements atau Interpretation.

BFASB Technical Bulletins, AICPA Industry Audit and Accounting Guides, dan AICPA Statements of Position.GASB Technical Bulletins, dan pengumuman berikut jika berlaku untuk pemerintah negara bagian dan lokal melalui AICPA: AICPA Industry Audit and Accounting Guides dan AICPA Statements of Position.

CPosisi konsensus dari FASB Emerging Issues Task Force and AICPA Practice Bulletins.Posisi konsensus dari GASB Emerging Issues Task Force dan AICPA Practive Bulletins

DInterpretasi akuntansi AICPA : Qs and As, yang diterbitkan oleh staf FASB, termasuk praktik industri yang diakui dan berlaku secara luas.Qs and As yang diterbitkan oleh staf GASB, termasuk praktik industri yang diakui dan berlaku secara luas.

Literatur Akuntansi LainnyaELiteratur akuntansi lainnya, termasuk FASB Concepts Statements; AICPA Issues Papers; International Accounting Standards Committe Statements; GASB Statements, Interpretations, and Technical Bulletins; pengumuman asosiasi profesional atau lembaga pengatur lainnya; AICPA Technical Practice Aids; dan buku teks, buku pegangan, dan artikel akuntansi.Literatur akuntansi lainnya, termasuk GASB Concepts Statements, pengumuman dalam kategori (a) sampai (d) dari hirarki untuk entitas nonpemerintah jika tidak berlaku secara khusus untuk pemerintah negara bagian dan lokal; FASB Concepts Statements; AICPA Issues Papers; International Accounting Standards Committe Statements; pengumuman asosiasi profesional atau lembaga pengatur lainnya; AICPA Technical Practice Aids; dan buku teks, buku pegangan, dan artikel akuntansi.

Hirarki ini mengkategotrikan sumber-sumber prinsip akuntansi untuk dua jenis entitas: (1)non-pemerintah serta (2) pemerintah negara bagian dan lokal. Sumber-sumber prinsip itu kemudian diklasifikasikan menjadi empat subkategori (A-D) dari prinsip akuntansi yang ditetapkan dan satu kategori (E) yang menyajikan semua literatur akuntansi lainnya. Apabila prinsip-prinsip dari satu atau lebih subkategori B,C, dan D tampak relevan dalam situasi tertentu, maka prinsip dari kategori yang lebih tinggi harus diterapkan, kecuali auditor dapat menarik kesimpulan bahwa penerapan prinsip dari kategori yang lebih rendah menyajikan dengan lebih baik substansi transaksi bersangkutan dalam situasi ini.Peraturan dan pengumuman interpretasi dari SEC mempunyai otoritas yang sama dengan pengumuman kategori A bagi para pendaftar SEC. Persyaratan akuntansi yang digunakan oleh lembaga pengatur tertentu untuk laporan yang diajukan kepada SEC mungkin berbeda dengan GAAP dalam hal-hal tertentu. Pedoman bagi auditor yang melaporkan laporan keuangan yang disiapkan sesuai dengan dasar akuntansi komprehensif selaian dari GAAP akan dibahas dalam bab berikut.Perumusan GAAPPrinsip-prinsip yang berasal dari sumber ini disebutkan dalam Rule 203 dari AICPA Code of professional Conduct sebagai prinsip akuntansi yang dirumuskan(promulgated accounting principles). Sesungguhnya AICPA menyatakan bahwa setelah prinsip-prinsip yang dirumuskan berlaku untuk laporan keuangan entitas, maka prinsip itu harus diikuti guna memenuhi standar pelaporan pertama.Rule 203 juga memberikan suatu pengecualian. Jika terdapat situasi yang tidak biasa sehingga ketaatan terhadap prinsip yang dirumuskan akan mengakibatkan laporan keuangan menjadi menyesatkan, maka prinsip dari satu kategori lainnya dapat digunakan. Situasi tidak biasa yang dikemukakan dalam Rule 203 terutama terdiri dari peraturan perundangan baru atau evolusi dari bentuk transaksi bisnis yang baru.STANDAR PELAPORAN KEDUAStandar pelaporan kedua adalah :Laporan yang harus menunjukkan situasi di mana prinsip-prinsip tersebut belum diterapkan secara konsisten selama periode berjalan dalam kaitannya dengan periode sebelumnya.Dengan demikian, kecuali jika laporan itu memuat bahasa spesifik yang bertentangan, pembaca dapat menyimpulkan bahwa prinsip-prinsip akuntansi telah diterapkan secara konsisten.tujuan dari standar ini adalah (1) untuk memberikan keyakinan bahwa komparabilitas laporan keuangan diantara periode-periode akuntansi tidak dipengaruhi secara material oleh prinsip akuntansi, dan (2) untuk mempersyaratkan pelaporan yang tepat oleh auditor apabila komparabilitas telah dipengaruhi secara material oleh perubahan semacam itu.Standar konsistensi tidak berlaku dalam audit tahun pertama atas suatu perusahaan yang baru berdiri. Akan tetapi, standar itu berlaku dalam audit pertama atas perusahaan yang telah mapan.Perubahan Akuntansi yang Mempengaruhi KonsistensiPerubahan prinsip akuntansi dapat disebabkan oleh penggunaan GAAP yang berbeda dari yang telah digunakan sebelumnya dalam penyiapan laporan keuangan. AU 420, Consistency Application of Generally Accepted Accounting Principles (SAS 1 dan SAS 88) memberikan pedoman profesional tentang pelaporan perubahan akuntansi.Perubahan akuntansi yang mempengaruhi konsistensi mencakup : Perubahan dalam prinsip itu sendiri, seperti perubahan dari dasar penjualan ke dasar produksi ketika mencatat pendapatan pertanian. Perubahan metode penerapan prinsip ; sepertiperubahan dari metode penyusutan garis lurus ke metode jumlah-angka-tahun Perubahan entitas yang melaporkan,seperti penyajian laporan konsolidasi yang menggantikan laporan masing-masing perusahaan,atau perubahan anak perusahaan tertentu yang termasuk dalam kelompok konsolidasi. Suatu penggabungan usaha yang diperhitungkan dengan metode penyatuan kepentingan juga menghasilkan entitas pelaporan yang berbeda. Perubahan prinsip yang tidak dapat dipisahkan dari perubahan estimasi,seperti perubahan dari mengkapitalisasi dan mengamortisasi biaya atau harga pokok menjadi mencatatnya sebagai beban pada saat terjadinya karena sekarang manfaat masa depannya meragukan.Perubahan yang Tidak Mempengaruhi KonsistensiStandar konsistensi tidak mencakup pengaruh terhadap komparabilitas dari hal-hal berikut ; Perubahan akuntansi yang melibatkan estimasi akuntansi Koreksi kesalahan yang tidak melibatkan suatu prinsip Klasifikasi dan reklasifikasi Transaksi atau peristiwa yang secara substansial berbeda Perubahan kondisi bisnis,seperti akuisisi ( atau pelepasan ) anak perusahaan Peluncuran lini produk baru Kehendak yang maha kuasa ( misalnya kebakaran,banjir,dan peristiwa serupa ) Namun hal-hal ini mungkin memerlukan pengungkapan menurut standar pelaporan ketiga.STANDAR PELAPORAN KETIGAStandar pelaporan ketiga menyatakan :Pengungkapan informasi dalam laporan keuangan dianggap cukup memadai kecuali dinyatakan lain dalam laporan audit.Jadi, jika tidak ada kata-kata eksplisit dalam laporan auditor yang bertentangan,pembaca dapat menyimpulkan bahwa standar pelaporan pengungkapan telah dipenuhi.Seperti telah dibicarakan sebelumnya,menurut AU 411.04,arti dari frasa menyajikan secara wajar sesuai dengan prinsip-prinsip akuntansi yang berlaku umum telah meluas hingga kecukupan pengungkapan.jika laporan keuangan dan catatan yang menyertainya tidak mengungkapkan informasi yang disyaratkan oleh GAAP , maka laporan itu tidak disajikan secara wajar.Pengungkapan informatif( informative disclosures ) mencakup hal-hal material yang berkaitan dengan bentuk,susunan,dan isi laporan keuangan serta catatan yang menyertainya. Badan-badan yang berwenang seperti FASB dan SEC, sering memasukkan persyaratan pengungkapan dalam pengumuman mereka. Pengungkapan informasi telah meluas hingga peristiwa kemudian dan pelaporan informasi segmen.STANDAR PELAPORAN KEEMPATStandar pelaporan keempat adalah :Laporan yang harus memuat pernyataan pendapat mengenai laporan keuangan secara keseluruhan,atau asersi yang menjelaskan bahwa suatu pendapat tidak dapat dinyatakan. Apabila suatu pendapat scara keseluruhan tidak dapat diberikan,maka alasannya harus disebutkan. Dalam semua kasus dimana nama auditor dikaitkan dengan laporan keuangan,laporan audit harus memuat petunjuk yang jelas tentang sifat pekerjaan auditor,kalau ada,dan tingkat tanggung jawabnya.Tujuan dari standar keempat adalah untuk mencegah misinterpretasi atas tingkat tanggung jawab yang diemban auditor apabila namanya dikaitkan dengan laporan keuangan. Standar ini secara langsung mempengaruhi bentuk,isi,dan bahasa dalam laporan auditor.Menyatakan suatu PendapatStandar ini mempersyaratkan auditor untuk menyatakan pendapat atau menegaskan bahwa suatu pendapat tidak dapat dinyatakan. Dalam kasus terakhir,alasan penyebabnya harus dinyatakan dalam laporan auditor. Laporan Keuangan Laporan keuangan yang disebutkan dalam standar ini berlaku untuk laporan tunggal,seperti neraca,dan juga untuk seperangkat laporan dasar ( neraca,laporan laba rugi,laporan laba ditahan,dan laporan arus kas ). Dalam beberapa kasus,laporan dasar dapat disertai dengan laporan perubaahn akun ekuitas pemegang saham. Laporan keuangan dapat berupa laporan perubahan tersendiri,laporan konsolidasi,dan laporan dari satu atau lebih periode sebelumnya yang disajikan atas dasar komparatif dengan periode berjalan. Pendapat auditor harus dinyatakan ( atau menolak memberikan pendapat ) dalam kaitannya dengan laporan keuangan yang diidentifikasi dalam paragraf pendahuluan dari laporan auditor.Referensi pada standar pelaporan keempat untuk kata-kata secara keseluruhan adalah penting bagi auditor atas beberapa hal. Pertama hal itu berarti bahwa pendapat auditor harus bersangkutan dengan apa yang disajikan oleh masing-masing laporan secara keseluruhan. Kedua secara keseluruhan tidak berarti bahwa auditor dilarang untuk menyatakan pendapat yang berbeda atas laporan yang termasuk dalam seperangkat lengkap laporan keuangan.Sifat AuditBersama dengan pernyataan pendapat mengenai laporan keuangan,auditor disyaratkan untuk menyertakan dalam laporan itu petunjuk yang jeals mengenai sifat audit. Hal ini diuraikan dalam kalimat pertama dari paragraf ruang lingkup laporan auditor melalui frasa sesuai dengan standar audit yang berlaku umum. Dalam pengertian yang longgar,frasa ini dapat diinterpretasikan berarti bahwa audit telah dilaksanakan sesuai dengan standar profesional yang ditetapkan.Paragraf ruang lingkup juga menunjukkan bahwa audit mencakup ( 1 ) pemeriksaan bukti atas dasar pengujian dan ( 2 ) penilaian prinsip akuntansi yang digunakan,estimasi signifikan yang dilakukan oleh manajemen,sertaa penyajian keseluruhan laporan keuangan.Kaitan dengan Laporan KeuanganSeorang akuntan publik ( CPA ) bersangkutan dengan laporan keuangan yang telah diaudit apabila ia ditugaskan mengaudit laporan sesuai dengan GAAS dan menerapkan prosedur audit pada laporan-laporan tersebut. Kaitan ini juga ada bila seorang CPA setuju atas penggunaan namanya dalam suatu laporan,dokumen,atau komunikasi tertulis yang memuat laporan keuangan yang telah diaudit.Tingkat Tanggung JawabPersyaratn terakhir dalam standar pelaporan keempat adalah bahwa auditor harus menunjukkan tingkat tanggung jawab yang diembannya atas audit tersebut dan pendapatnya. Apabila lebih dari satu auditor yang terlibat dalam audit dan masing-masing hanya memikul tanggung jawab atas pekerjaan atau pendapatnya,maka laporan audit harus menunjukkan tanggung jawab terpisah yang ada.

B. LAPORAN AUDITORKeempat standar audit yang berlaku umum untuk pelaporan dipenuhi dengan menerbitkan suatu laporan auditor dalam bentuk yang sesuai. Meskipun laporan standar diterbitkan dalam sebagian besar audit, namun sejumlah variasi yang terbatas atau penyimpangan dari laporan standar disyaratkan untuk digunakan dalam situasi-situasi tertentu.LAPORAN STANDARLaporan standar(standard report) terdiri dari paragraf pendahuluan (atau permulaan), paragraf ruang lingkup (atau tengah), paragraf pendapat (atau kesimpulan), dan bahasa standar. Bahasa laporan agak bervariasi tergantung pada apakah auditor melaporkan laporan keuangan untuk satu tahun atau laporan keuangan komparatif. Laporan standar untuk satu tahun ditunjukkan pada Gambar 2 (AU 508.08)Laporan itu lazimnya dialamatkan ke pribadi-pribadi atau kelompok yang ditunjuk oleh auditor. Untuk klien berbentuk korporasi, laporan dialamatkan kepada dewan komisaris dan / atau pemegang saham ; untuk klien bukan korporasi, alamatnya adalah partner atau pemilik perseorangan. Lapoiran standar auditor harus diberi tanggal per penyelesaian pekerjaan lapangan. Tandatangan yang dicantumkan pada laporan itu umumnya adalah nama kantor akuntan karena kantor itulah yang memikul tanggung jawab atas pekerjaan dan temuan dari staf profesionalnya.

(Gambar 2 : laporan standar auditor atas laporan keuangan komparatif)LAPORAN AUDITOR INDEPENDENKami telah mengaudit neraca terlampir dari Perusahaan X pada tanggal 31 Desember 20X2 dan 20X1, serta laporan laba rugi, laba ditahan, dan laporan arus kas untuk tahun yang berakhir pada tanggal tersebut.Laporan keuangan adalah tanggung jawab manajemen Perusahaan.Tanggung jawab kami terletak pada pernyataan pendapat atas laporan keuangan berdasarkan audit kami.Kami melaksanakan audit berdasarkan standar auditing yang berlaku umum.Standar tersebut mengharuskan kami merencanakan dan melaksanakan audit agar memperoleh keyakinan memadai bahwa laporan keuangan bebas dari salah saji material.Suatu audit meliputi pemeriksaan, atas dasar pengujian, bukti yang mendukung jumlah-jumlah dan pengungkapan dalam laporan keuangan.Audit juga meliputi penilaian atas prinsip akuntansi yang digunakan dan estimasi signifikan yang dibuat oleh manajemen, serta penilaian terhadap penyajian laporan keuangan secara keseluruhan.Kami yakin bahwa audit kami memberikan dasar memadai untuk menyatakan pendapat.Menurut pendapat kami, laporan keuangan tersebut di atas menyajikan secara wajar, dalam semua hal yang material, posisi keuangan Perusahaan X pada 31 Desember 20X2 dan 20X1, dan hasil usaha, serta arus kas untuk tahun yang tanggal tersebut sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum.[Tanda tangan][Tanggal]PENYIMPANGAN DARI LAPORAN STANDARPenyimpangan dari laporan standar(departures from the standard report) terjadi apabila auditor menyimpulkan bahwa (1) bahasa penjelasan harus ditambahkan pada laporan itu walaupun masih menyatakan pendapat wajar tanpa pengecualian atau (2) jenis pendapat yang berbeda harus dinyatakan pada laporan keuangan itu.Bahasa Penjelasan dengan Pendapat Wajar Tanpa PengecualianDapat saja terjadi situasi di mana bahasa penjelasan(explanatory language) ditambahkan pada laporan tetapi auditor masih menyatakan pendapat wajar tanpa pengecualian atas laporan keuangan bersangkutan. Tujuan dari informasi penjelasan adalah untuk memberi tahu pemakai laporan itu tentang satu atau lebih fakta material berkenaan dengan audit atau laporan keuangan yang telah diaudit.Berikut ini adalah daftar situasi yang dapat mengakibatkan penambahan informasi penjelasan pada laporan standar dengan pendapat wajar tanpa pengecualian : Ketidaksesuaian dengan prinsip akuntansi yang dirumuskan yang diperlukan untuk kewajaran penyajian dalam situasi tidak biasa. Inkonsistensi dalam prinsip-prinsip akuntansi yang dipertanggung-jawabkan sesuai dengan GAAP Ketidakpastian yang dipertanggungjawabkan sesuai dengan GAAP Keraguan yang substansial tentang kelangsungan usaha suatu entitas yang dipertanggungjawabkan sesuai dengan GAAP Penekanan suatu hal oleh auditor Pendapat berdasarkan sebagian dari laporan auditor lain di mana tidak ada pembatasan ruang lingkup dan ketidaksesuaian dengan GAAPInformasi penjelasan dapat disajikan dalam paragraf penjelasan atau informasi itu dapat ditambahkan pada satu atau lebih paragraf standar. Pada umumnya, tidak boleh ada referensi ke informasi penjelasan dalam paragraf pendapat.Jenis-jenis Pendapat LainnyaAuditor dapat menyimpulkan bahwa pendapat wajar tanpa pengecualian tidak dapat diberikan. Dalam kasus itu, AU 508.10 menunjukkan bahwa auditor dapat menyatakan salah satu dari jenis pendapat lain adalah : Pendapat wajar dengan pengecualian(qualified opinion) yang menyatakan bahwa kecuali untuk pengaruh hal-hal yang berkaitan dengan pengecualian, laporan keuangan itu menyajikan secara wajar.....sesuai dengan GAAP. Pendapat tidak wajar(adverse opinion) yang menyatakan bahwa laporan keuangan tidak menyajikan secara wajar.....sesuai dengan GAAP. Penolapkan memberikan pendapat(disclaimer opinion) yang menyatakan bahwa auditor tidak menyatakan suatu pendapat atas laporan keuangan.Disamping berisi salah satu dari pedapat tersebut di atas, laporan auditor juga harus memuat satu atau lebih paragraf penjelasan sebelum paragraf pendapat yang memberikan alasan-alasan substantif atas pendapat yang diberikan. Selain itu, dalam paragraf pendapat, referensi juga harus dibuat untuk paragraf penjelasan.Pertimbangan auditor mengenai kewajaran laporan keuangan secara keseluruhan dilakukan dalam kerangka kerja standar audit yang berlaku umum dan prinsip akuntansi yang berlaku umum. Dalam memutuskan pendapat yang tepat, auditor harus menjawab pertanyaan-pertanyaan berikut : Apakah bukti yang mencukupi telah diperoleh dalam audit guna mendapatkan dasar yang layak untuk memberikan pendapat atas laporan keuangan? Apakah laporan keuangan telah menyajikan secara wajar, dalam semua hal yang material, posisi keuangan, hasil operasi, dan arus kas sesuai dengan GAAP?Materialitas merupakan hal yang penting dalam menjawab kedua pertanyaan tersebut. Apabila pengaruh dari suatu hal di mana bukti yang tidak mencukupi yang telah diperoleh adalah tidak material, atau apabila ketidak sesuaian dengan GAAP mempunyai pengaruh yang tidak material terhadap laporan keuangan, maka jawaban yang mengiyakan (afirmatif) dapat diberikan kepada setiap pertanyaan dalam menerbitkan pendapat wajar tanpa pengecualian. Jawaban negatif atas pertanyaan pertama berarti ada pembatasan ruang lingkup (scope limitation) dalam pelaksanaan audit. Demikian pula, jawaban negatif atas pertanyaan kedua berarti ada ketidaksesuaian yang material dengan GAAP.Opsi pelaporan dari kedua jenis penyimpangan ini adalah sebagai berikut : Pembatasan ruang lingkup: Pendapat wajar dengan pengecualian atau penolakan memberikan pendapat. Ketidaksesuaian dengan GAAP: Pendapat wajar dengan pengecualian atau pendapat tidak wajar.Pilihan di antara kedua pendapat audit untuk masing-masing jenis penyimpangan merupakan pertimbangan audit. Apabila pengaruh pembatasan ruang lingkup atau ketidaksesuaian dengan GAAP terhadap laporan keuangan sangat material, maka auditor kemungkinan besar akan menerbitkan pernyataan penolakan memberikan pendapat atau pendapat tidak wajar. Apabila pengaruhnya tidak sangat material, maka pendapat wajar dengan pengecualian mungkin tepat.Akibat wajar dari konsep materialitas adalah penyebaran (pervasiveness) , yang berkaitan dengan jumlah pos-pos laporan keuangan yang dipengaruhi oleh situasinya. Apabila jumlah pos yang dipengaruhi kecil, auditor biasanya akan memberikan pendapat wajar dengan pengecualiankarena pengaruhnya dapat dijelaskan secara memeadai dalam paragraf penjelasan, dan keseluruhan laporan keuangan masih berguna. Sebaliknya, jika jumlah pos yang dipengaruhi besar, maka tidaklah praktis untuk berusaha menjelaskan semua pengaruh dalam paragraf penjelasan, dan penolakan memberikan pendapat atau pendapat tidak wajar akan diterbitkan.Berikut ini adalah daftar situasi yang dapat mengakibatkan penerbitan pendapat wajar dengan pengecualian, pendapat tidak wajar, atau penolakan memberikan pendapat : Pembatasan ruang lingkup Ketidaksesuaian dengan GAAP (selain dari ketidaksesuaian yang disyaratkan dengan GAAP yang dirumuskan dalam situasi tidak biasa) Inkonsistensi dalam prinsip-prinsip akuntansi yang tidak dipertanggungjawabkan sesuai dengan GAAP Pengungkapan yang tidak memadai Ketidakpastian yang tidak dipertanggungjawabkan sesuai dengan GAAP Keraguan yang substansial mengenai status kelangsungan usaha entitas yang tidak dipertanggungjwabkan sesuai dengan GAAP Situasi yang berkenaan dengan pemberian pendapat berdasarkan sebagaian dari laporan auditor lain yang melibatkan pembatasan ruang lingkup atau ketidaksesuaian dengan GAAPUntungnya, situasi-situasi ini jarang terjadi dalam praktik. Meskipun demikian, auditor harus dapat mengenali hal itu dan mengetahui bagaimana hal itu mempengaruhi laporan auditor.

C. PENGARUH SITUASI YANG MENGAKIBATKAN PENYIMPANGAN DARI LAPORAN STANDARDalam bagian-bagian berikut, pertimbangan akan diberikan pada pengaruh situasi terhadap laporan auditor yang memerlukan penyimpangan dari laporan standar. Laporan laporan ilustratif akan disajikan dalam banyak situasi.PEMBATASAN RUANG LINGKUPApabila auditor tidak dapat melaksanakan prosedur yang diperlukan atau prosedur itu tidak memberikan bukti yang mencukupi, auditor dikatakan mempunyai pembatasan ruang lingkup.Pembatasan ruang lingkup dapat ditentukan oleh klien atau berasal dari berbagai situasi. Contoh contoh pembatasan yang diajukan oleh klien adalah penolakan untuk (1) memperkenankan konfirmasi piutang, (2) menandatangani surat representasi klien, atau (3) memberi auditor akses ke catatan rapat dewan komisaris. Contoh pembatasan yang berasal dari berbagai situasi adalah penetapan waktu prosedur, seperti perjanjian yang terlalu lambat untuk dapat melakukan prosedur yang dianggap perlu dalam situasi-situasi itu, dan catatan klien yang memadai.Penugasan Pelaporan yang TerbatasAuditor dapat diminta untuk mengaudit satu laporan keuangan dasar, seperti neraca, tetapi bukan yang lainnya. Penugasan seperti itu tidak melibatkan pembatasan ruang lingkup selama auditor dapat menerapkan semua prosedur yang dianggap perlu dalam situasi tersebut. sebaliknya, jenis penugasan ini melibatkan tujuan pelaporan yang terbatas. Sebagai contoh, auditor dapat diminta untuk mengaudit neraca saja sebagai bagian dari perjanjian merger. Bahasa dalam setiap paragraf dimodifikasi untuk mengacu hanya pada neraca saja. Misalnya, kalimat pertama dari paragraph pendahuluan adalah :Kami telah mengaudit neraca terlampir dari X Company per 31 Desember, 20XXKalimat pertama dari paragraf pendapat juga akan dimodifikasi sebagai berikut:Menurut pendapat kami, laporan keuangan tersebut di atas menyajikan secara wajar, dalam semua hal yang material, posisi keuangan X Company per 31 Desember 20X2, sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum.Jenis Pendapat LainnyaSeperti telah ditunjukkan di atas, pematasan ruang lingkup akan mengharuskan auditor untuk menyatakan baik pendapat wajar dengan pengecualian atau penolakan memberikan pendapat atas laporan keuangan. Pendapat yang tepat tergantung pada sifat dan besarnya pengaruh potensial dari hal-hal yang dipertanyakan dan signifikansinya terhadap laporan keuangan. Jika pengaruh potensialnya berkaitan dengan banyak pos laporan keuangan, maka signifikansi mungkin sekali akan lebih besar daripada jika hanya sejumlah pos yang terbatas terlibat. Pengaruhnya terhadap laporan auditor tergantung pada jenis yang terbatas terlibat. Pengaruhnya terhadap laporan auditor tergantung pada jenis pendapat yang dinyatakan.PENDAPAT WAJAR DENGAN PENGECUALIANApabila pendapat wajar dengan pengecualian dinyatakan, auditor harus: Menunjukkan pembatasan ruang lingkup dalam paragraf ruang lingkup Memberikan alas an substantive untuk pembatasan itu dalam paragraf penjelasan. Menyatakan pendapat wajar dengan pengecualian pada paragraf pendapat dengan referensi ke paragraf penjelasan.Kata-kata dalam paragraph pendapat harus mengacu pada pengaruh potensial terhadap pos-pos laporan keuangan di mana auditor tidak mendapatkan kepuasan audit, bukan pada pembatasan ruang lingkup itu sendiri, karena pendapat auditor berkaitan dengan laporan keuangan.

(Gambar 3 : laporan auditor dengan pendapat wajar dengan pengecualian karena pembatasan ruang lingkup )LAPORAN AUDITOR INDEPENDEN[ Paragraf pertama sama seperti laporan standar ]Kecuali seperti yang diuraikan dalam paragraf berikut , kami melaksanakan auditsesuai dengan standar audit yang berlaku umum. Standar tersebut mengharuskan kami merencanakan dan melaksanakan audit untuk mendapatkankepastian yang layak bahwa laporan keuangan telah bebas dari salah saji yang material. Audit meliputi pemeriksaan , atas dasar pengujian , bukti-bukti yang mendukung jumlah dan pengungkapan dalam laporan keuangan tersebut. Audit juga mencakup penilaian atas prinsip akuntansi yang digunakan dan estimasi signifikan yang dibuat manajemen, termasuk mengevaluasi penyajian laporan keuangan secara keseluruhan. Kami yakin bahwa audit kami memberikan dasar yang memadai untuk pendapat kami .Kami tidak dapat memperoleh laporan keuangan yang telah diaudit yang mendukung investasi Perusahaan dalam afiliasi asing dinyatakan sejumlah $ _______dan $ _______ masing-pada tanggal 31 Desember 20X2 dan 20X1 , atau haknya atas laba afiliasi itu sebesar $ _______ dan $_______ ,yang termasuk dalam laba bersih untuk tahun yang berakhirseperti yang dijelaskan dalam Catatan X atas laporan keuangan , kami tidak dapat meyakinkandiri kami sendiri mengenai nilai tercatat inivestasi dalam afiliasi luar negeri atau hak atas labanya dengan prosedur audit lainnya.Menurut pendapat kami , kecuali untuk dampak penyesuaian tersebut , jika ada, sebagaimana yang mungkin dianggap perlu bila kami dapat memeriksa bukti mengenai investasi dan laba afiliasi asing dan laba , laporan keuangan dimaksud dalam paragraf pertama di atas , menyajikan secara wajar , dalam semua hal yang material, posisi keuangan Perusahaan X pada tanggal 31 Desember 20X2 dan 20X1 , serta hasil operasi dan arus kasnya untuk tahun yang berakhir pada tanggal-tanggal tersebut sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum.PENOLAKAN MEMBERIKAN PENDAPATApabila penolakan memberikan pendapat dinyatakan Paragraf pendahuluan dimodifikasi Paragraf ruang lingkup ditiadakan Paragraf penjelasan disertakan setelah paragraph pendahuluan yang menjelaskan alasan-alasan penolakan memberikan pendapat Paragraf ketiga dan kesimpulan berisi penolakan memberikan pendapat.Berikut ini adalah contoh laporan auditor yang menyatakan penolakan memberikan pendapat karena pembatasan ruang lingkup.(Gambar 4 : laporan auditor dengan penolakan memberikan pendapat karena pembatasan ruang lingkup)LAPORAN AUDITOR INDEPENDENKami telah ditugaskan untuk mengaudit neraca terlampir X Company per 31 Desember 20X2 dan 20X1 serta laporan laba rugi, laporan laba ditahan, dan laporan arus kas untuk tahun-tahun yang berakhir pada tanggal-tanggal tersebut. Laporan keuangan ini adalah tanggung jawab manajemenPerusahaan.(Paragraf kedua dari laporan standar harus dihilangkan)Perusahaan tidak melakukan penghitungan persediaan fisik dalam tahun 20X2 atau 20X1, yang dinyatakan dalam laporan keuangan terlampir sebesar $ per 31 Desember 20X2 dan $ per 31 Desember 20X1. Selanjutnya, bukti-bukti yang mendukung biaya properti dan peralatan yang diperoleh sebelum 31 Desember 20X1, tidak lagi tersedia. Catatan perusahaan tidak memungkinkan dilaksanakannya penerapan prosedur audit lain atas persediaan atau properti dan peralatan.Karena perusahaan tidak melakukan penghitungan persediaan fisik dan kami tidak dapat menerapkan prosedur audit lain untuk meyakinkan kami mengenai kuantitas persediaan serta biaya properti dan peralatan, maka ruang lingkup pekerjaan kami tidak memadai untuk memungkinkan kami menyatakan, dan kami tidak menyatakan, pendapat atas laporan keuangan ini.KETIDAKSESUAIAN DENGAN GAAPApabila laporan keuangan klien mengandung ketidaksesuaian dengan GAAP, maka pegaruhnya terhadap laporan auditor akan berbeda atas dasar apakah hal itu merupakan ketidaksesuaian yang diperlukan dengan GAAP yang dirumuskan atau ketidaksesuain lain dengan GAAP.Bahasa Penjelasan dengan Pendapat Wajar Tanpa PengecualianApabila auditor sepakat bahwa karena keadaan yang tidak biasa, ketidaksesuaian denga prinsip akuntansi yang dirumuskan diperlukan untuk menjaga agar laporan keuangan klien tidak menyesatkan, maka laporan standar dengan bahasa penjelasan akan diterbitkan. Secara khusus, laporan itu berisi: Paragraph pendahuluan dan ruang lingkup standar Suatu paragraph penjelasan sebelum paragraph pendapat yang menjelaskan situasi dan menyatakan bahwa penggunaan prinsip alternative dapat dibenarkan. Suatu pendapat wajar tanpa pengecualian dalam paragraph pendapat standarKarena, seperti disebutkan sebelumnya, Rule 203 memerlukan situasi yang tidak biasa untuk membenarkan ketidaksesuaian tersebut, maka jenis laporan ini jarang ditemukan dalam praktik.Jenis Pendapat LainSebagian besar ketidaksesuaian dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum dan yang dirumuskan lainnya yang akan mempunyai pengaruh material terhadap laporan keuangan menghasilkan penerbitan baik pendapat wajar dengan pengecualian atau pun pendapat tidak wajar. AU 508.36 menyatakan bahwa dalam memutuskan pendapat yang tepat, auditor harus mempertimbangkan faktor-faktor seperti (1) besar jumlah mata uang dari pengaruh itu, (2) signifikansi pos itu bagi klien, (3) penyebaran salah saji (jumlah pos laporan yang dipengaruhi), dan (4) pengaruh salah saji terhadap laporan secara keseluruhan. Penerbitan pendapat tidak wajar biasanya terjadi hanya bila ketidaksesuaian dengan GAAP mempunyai pengaruh yang sangat material terhadap laporan keuangan.PENDAPAT WAJAR DENGAN PENGECUALIANApabila pendapat wajar dengan pengecualian diterbitkan, auditor harus: Mengungkapkan dalam paragraph penjelasan sebelum paragraph pendapat semua alasan substantif atas pendapat itu. Mengungkapkan dalam paragraph penjelasan pengaruh utama dari hal pokok yang menjadi pengecualian terhadap posisi keuangan, hasil operasi, dan arus kas, jika dapat diterapkan. Jika tidak dapat diterapkan, maka laporan itu juga harus menyatakan hal tersebut. Memberikan pendapatwajar dengan pengecualian dalam paragraph pendapat dengan referensi ke paragraph penjelasan.Berikut ini adalah contoh laporan yang diberikan pendapat wajar dengan pengecualian(Gambar 5 : laporan auditor dengan pendapat wajar dengan pengecualian karena ketidaksesuaian dengan GAAP)LAPORAN AUDITOR INDEPENDEN[ Paragraf pertama dan kedua sama seperti pada laporan standar ]Perusahaan tidak memasukkan kewajiban lease tertentu dalam properti dan hutang pada neraca terlampir, yang menurut pendapat kami harus dikapitalisasi agar sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum. Jika kewajiban lease ini dikapitalisasi, maka properti akan bertambah sejumlah $ dan $ , hutang jangka panjang dengan $ dan $ , dan laba ditahan dengan $ dan $ masing-masing per 31 Desember 20X2 dan 20X1. Selin itu, laba bersih juga akan bertambah (berkurang) sebesar $ dan $ serta laba per saham akan bertambah (berkurang) sebesar $ dan $ masing-masing untuk tahun yang berakhir pada tanggal-tanggal tersebut diatas.Menurut pendapat kami, kecuali untuk pengaruh tidak dikapitalisasinya kewajiban lease tertentu sebagaimana telah dibahas dalam paragraf terdahulu, laporan keuangan tersebut di atas menyajikan secara wajar, dalam semua hal yang material, posisi keuangan X Company per 31 Desember 20X2 dan 20X1, serta hasil operasi dan arus kasnya untuk tahun yang berakhir pada tanggal-tanggal tersebut di atas sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum.

PENDAPAT TIDAK WAJARPengaruh penerbitan pendapat tidak wajar serupa tetapi tidak sama dengan pengaruh pendapat wajar dengan pengecualian terhadap laporan auditor. Dalam kasus ini, (1) paragraph penjelasan harus menunjukkan alasan substantif pemberian pendapat tidak wajar dan pengaruh utama dari hal yang menjadi pokok pendapat tidak wajar, jika memungkinkan, dan (2) paragraph pendapat harus menyatakan bahwa karena pengaruh hal-hal yang diuraikan dalam paragraph penjelasan, maka laporan keuangan tidak menyajikan secara wajar. AU 808.60 memuat kata-kata ilustratif berikut untuk paragraph pendapat:Menurut pendapat kami, karena pengaruh hal-hal yang dibahas dalam paragraph terdahulu, maka laporan keuangan tersebut di atas tidak menyajikan secara wajar, sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum, posisi keuangan X Company per 31 Desember 2012 dan 2011, atau hasil operasi dan arus kasnya untuk tahun yang berakhir pada tanggal-tanggal tersebut.

Di samping situasi yang langsung mengakibatkan pendapat tidak wajar, ada pembatasan ruang lingkup lainnya atau ketidaksesuaian dengan GAAP, yang juga harus dijelaskan dalam paragraph penjelasan terpisah.INKONSISTENSI DALAM PRINSIP-PRINSIP AKUNTANSIPengaruh perubahan prinsip-prinsip akuntansi terhadap laporan audit tergantung pada apakah perubahan itu telah dipertanggungjawabkan sesuai dengan GAAP. Suatu perubahan prinsip dilakukan sesuai dengan GAAP bila (1) prinsip baru itu merupakan prinsip akuntansi yang berlaku umum; (2) perubahan itu dipertanggungjawabkan dengan tepat dan diungkapkan dalam laporan keuangan; serta (3) manajemen dapat member alas an bahwa prinsip yang baru lebih baik.Bahasa Pengecualian dengan Pendapat Wajar Tanpa PengecualianApabila perubahan dilakukan sesuai dengan GAAP, maka auditor harus menyatakan pendapat wajar tanpa pengecualian atas laporan keuangan dan menjelaskan perubahan dalam paragraf tambahan sesudah paragraf pendapat. Pengaruhnya terhadap laporan standar, dan contoh kata-kata peragraf penjelasan, diperlihatkan Gambar 6.(Gambar 6 : laporan audit standar dengan paragraf penjelasan karena inkonsistensi dalam prinsip akuntansi sesuai dengan GAAP)LAPORAN AUDITOR INDEPENDEN(Ketiga paragraf pertama sama seperti pada laporan standar)Seperti telah dibahas dalam Catatan X atas laporan keuangan, Perusahaan mengubah metode perhitungan penyusutan pada tahun 20X2.Jenis Pendapat LainApabila perubahan prinsip-prinsip akuntansi dilakukan tidak sesuai dengan GAAP, maka auditor harus mengeluarkan pendapat wajar dengan pengecualian atau pendapat tidak wajar, tergantung pada materialitas perubahan itu. Selain itum auditor juga harus menambahkan suatu paragraf penjelasan segera sebelum paragraf pendapat untuk menjelaskan ketidaksesuaian dengan GAAP.Pengaruhnya terhadap laporan standar dan contoh kata-kata paragraf penjelasan apabila manajemen tidak dapat membenarkan perubahan prinsip akuntansi,dapat dilihat paga Gambar 7.(Gambar 7 : laporan auditor dengan pendapat wajar dengan pengecualian karena inkonsistensi dalam prinsip akuntansi yang tidak sesuai dengan GAAP)LAPORAN AUDITOR INDEPENDEN[ Paragraf pertama dan kedua sama seperti pada laporan standar ]Seperti dijelaskan dalam Catatan X atas laporan keuangan, pada tahun 20X2 Perusahaan menerapkan metode akuntansi FIFO untuk persediaannya, sedangkan sebelumnya menggunakan metode LIFO. Meskipun penggunaan metode FIFO sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum, namun menurut pendapat kami Perusahaan belum memberikan alasan yang layak untuk melakukan perubahan ini sebagaimana yang disyaratkan oleh prinsip akuntansi yang berlaku umum.Menurut pendapat kami, kecuali untuk pengaruh perubahan prinsip akuntansi yang diuraikan dalam paragraf terdahulu, laporan keuangan tersebut diatas menyajikan dengan wajar, semua hal yang material, posisi keuangan X Company per 31 Desember 20X2 dan 20X1, serta hasil operasi arus kasnya untuk tahun-tahun yang berakhir pada tanggal tersebut sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum.

PENGUNGKAPAN YANG TIDAK MEMADAIJika laporan keuangan dan catatan yang meyertainya tidak dapat mengungkapkan informasi yang disyaratkan oleh GAAP, maka laporan itu tidak disajikan secara wajar. Dalam kasus demikian, auditor harus menyatakan pendapat wajar dengan pengecualian atau pendapat tidak wajar karena ketidaksesuaian dengan GAAP, dan ada penyimpangan dari laporan standar. Jika perusahaan mengeluarkan laporan keuangan yang bertujuan menyajikan posisi keuangan dan hasil operasi tetapi meniadakan laporan arus kas yang bertalian, maka auditor lazimnya akan menyimpulkan bahwa peniadaan itu memerlukan pendapat dengan pengecualian.Jika memungkinkan, informasi penting tersebut harus diberikan dalam satu atau lebih paragraph penjelasan pada laporan auditor, kecuali jika tidak dimasukkannya hal itu dalam laporan diakui menurut SAS. Ada dua penghilangan yang diakui: auditor tidak diwajibkan untuk menyajikan (1) laporan arus kas apaila laporan itu ditiadakan oleh klien atau (2) informasi segmen yang dihilangkan. Akan tetapi, dalam kedua contoh itu auditor harus menunjukkan data yang dihilangkan dalam paragraph penjelasan dan menyatakan pendapat wajar dengan pengecualian atau pendapat tidak wajar atas laporan keuangan.Pengaruh pemberian pendapat wajar dengan pengecualian terhadap pendapat wajar dengan pengecualian terhadap laporan auditor karena pengungkapan yang tidak memadai disajikan dalam Gambar 8.(Gambar 8 : laporan auditor dengan pendapat wajar dengan pengecualian karena pengungkapan yang tidak memadai)LAPORAN AUDITOR INDEPENDEN[ Paragraf pertama dan kedua sama seperti pada laporan standar ]Laporan keuangan Perusahaan tidak mengungkapkan [menguraikan sifat dari pengungkapan yang dihilangkan]. Menurut pendapat kami, pengungkapan informasi ini disyaratkan oleh prinsip akuntansi yang berlaku umum.Menurut pendapat kami, kecuali untuk tidak disajikannya informasi yang diuraikan dalam paragraf terdahulu......Penyimpangan dari laporan standar auditor dapat dilakukan karena pengungkapan yang tidak memadai tidak sering terjadi. Dalam kebanyakan kasus, karena data yang diperlukan akan diungkapkan dalam laporan standar auditor, maka manajemen biasanya lebih suka membuat pengungkapan yang memungkinkan laporan standar dibuat.KERAGUAN YANG SUBSTANSIAL MENGENAI STATUS KELANGSUNGAN USAHADalam suatu audit, biasanya entitas diasumsikan merupakan perusahaan yang berkelanjutan (going concern) yang akan terus ada. Meskipun dmeikian, auditor mempunyai tanggung jawab untuk mengevaluasi apakah dala kenyataan entitas itu mempunyai kemampuan akan terus melanjutkan usaha selama periode waktu yang layak, yaitu tidak melebihi satu tahun sesudah tanggal laporan keuangan yang telah diaudit. Seperti telah dibahas dalam bab terdahulu, auditor tidak perlu merancang prosedur audit khusus untuk tujuan ini. Bisanya, prosedur audit yang dilaksanakan untuk mencapai tujuan audit lainnya harus cukuo guna mengidentifikasi kondisi-kondisi dan peristiwa yang, bila diperhitungkan secara agregat, menunjukkan bahwa ada keraguan yang substansial mengenai kemampuan entitas tersebut untuk melanjutkan usahanya. AU 341,06, The Auditor Consideration of an Entitys Ability to Continue as a Going Concern (SAS 59), menunjukkan bahwa informasi yang bertentangan dengan asumsi kelangsungan usaha mencakup: Tren negatif seperti kerugian operasi yang berulang, kekurangan modal kerja, arus kas negatif dari aktivitas operasi, dan rasio keuangan kunci yang buruk. Petunjuk lain dari kemungkinan kesulitan keuangan seperti dapat membaar hutang atau perjanjian pinjaman, penunggakan pembayaran deviden, restrukturisasi hutang, dan ketidaktaatan terhadap persyaratan modal dasar. Masalah internal seperti penghentian kerja, ketergantungan yang besar pada keberhasilan proyek tertentu, dan komitmen jangka panjang yang tidak ekonomis. Masalah eskternal seperti kerugian pada franchise atau waralaba yang penting; kerugian yang tidak diasuransikan dari gempa bumi atau banjir.Auditor disyaratkan untuk memperhatikan rencana manajemen guna menghadapi pengaruh buruk dari kondisi-kondisi dan peristiwa di atas. Manajemen mungkin merencanakan untuk (1) melepas aktiva, (2) meminjam uang atau merestrukturisasi hutang, (3) mengurangi atau menangguhkan pengeluaran, atau (4) meningkatkan ekuitas kepemilikan.Bahasa Penjelasan dengan Pendapat Wajar Tanpa PengecualianApabila situasi tentang kemampuan perusahaan untuk melanjutkan usahanya diungkapkan secara memadai dalam catatan atas laporan keuangan, maka auditor harus (1) menyatakan pendapat wajar tanpa pengecualian dan (2) menambah paragraph penjelasan sesudah paragraph yang mengacu pada catatan itu. Pengaruhnya terhadap laporan standar diilustrasikan pada Gambar 9.Auditing Standards Board merasa yakin bahwa laporan tersebut di atas akan member informasi secara memadai kepada pemakai laporan keuangan mengenai situasi itu. Akan tetapi, auditor tidak dilarang menerbitkan laporan audit yang memuat penolakan memberikan pendapat.

(Gambar 9 : laporan audit standar dengan bahasa penjelasan karena keraguan tentang kemampuan perusahaan untuk melanjutkan usahanya.)LAPORAN AUDITOR INDEPENDEN(Tiga paragraf pertama sama seperti pada laporan standar)Laporan keuangan terlampir telah disusun dengan menganggap bahwa Perusahaan akan melanjutkan usahanya sebagai going concern. Sebagaimana dibahas dalam Catatan X atas laporan keuangan, Perusahaan telah mengalami kerugian operasi yang berulang dan mengalami kekurangan modal bersih yang menimbulkan keraguan yang substansial mengenai kemampuannya untuk meneruskan usahanya. Rencana manajemen berkenaan dengan hal-hal ini juga diuraikan dalam Catatan X Laporan Keuangan tidak mencakup suatu penyesuaian yang dapat berasal dari hasil ketidakpastian ini.Jenis Pendapat LainJika auditor menyimpulkan bahwa mengungkapan entitas dalam laporan keuangan tidak memadai, maka laporan itu tidak menyajikan secara wajar. Dengan demikian, auditor harus menyatakan baik pendapat wajar dengan pengecualian atau pendapat tidak wajar karena ketidaksesuaian dengan GAAP, yang mencakup pengungkapan informatif. Di samping itu, laporan auditor juga harus berisi paragraph penjelasan yang menguraikan situasi tersebut dan, jika memungkinkan, pengungkapan yang diperlukan untuk kewajaran penyajian harus dibuat.PENEKANAN PADA SUATU HALPada beberapa situasi, auditor mungkin ingin menekankan dalam laporan audit hal-hal yang dipertanggungjawabkan dengan tepat dan diungkapkan secara memadai sambil tetap menyatakan pendapat wajar tanpa pengecualian. Penekanan pada hal semacam ini akan menghasilkan penambahan paragraph penjelasan dalam laporan standar. Dalam laporan ini, auditor harus (1) menggunakan kata-kata standar dalam paragraph pendahuluan, ruang lingkup, dan pendapat, (2) menguraikan hal-hal yang ditekankan dalam paragraph penjelasan, dan (3) tidak membuat referensi ke materi penjelasan dalam paragraph pendapat.PENDAPAT YANG SEBAGIAN DIDASARKAN ATAS LAPORAN DARI AUDITOR LAINApabila klien mempunyai satu atau lebih anak perusahaan, divisi, atau cabang, maka klien itu mungkin perlu menugaskan lebih dari satu kantor akuntan utnuk berpartisipasi dalam audit. Sebagai contoh, asumsikan bahwa klien yang operasi utamanya berlokasi di Midwest mempunyai anak perusahaan di luar negeri yang diaudit oleh kantor akuntan asing. Apabila dua atau lebih kantor akuntan terlibat dalam suatu audit, maka satu kantor harus menjadi auditor utama. Keputusan ini harus didasarkan pada faktor-faktor seperti jumlah relatif dan signifikansi pekerjaan yang dilakukan serta luas pengetahuan perusahaan atas keseluruhan laporan. Dalam contoh ini, kantor akuntan yang mengaudit operasi Midwest akan menjadi auditor utama.Auditor utama kemudian harus memutuskan apakah bersedia atau tidak memikul tanggung jawab atas pekerjaan auditor lain sejauh hal itu berkaitan dengan laporan klien secara keseluruhan. Jika auditor utama menerima tanggung jawab ini, maka tidak adareferensi yang harus dibuat dalam laporan audit atas pemeriksaan auditor lain.Keputusan untuk Tidak Membuat ReferensiJika auditor utama dapat memperoleh kepuasan mengenai (1) independensi dan reputasi professional dari auditor lain serta (2) ruang lingkup dan mutu pemeriksaan auditor lain, maka referensi apabila bagiam dari laporan keuangan yang diperiksa oleh auditor lain bersiat material terhadap laporan keuangan secara keseluruhan.Auditor utama diharuskan menurut keputusan ini untuk menhajukan pertanyaan mengenai reputasi professional auditor lain dan memperoleh representasi dari auditor lain bahwa ia independen terhadap klien. Dalam kasus di mana praktik utama kantor akun lain berada di luar negeri, auditor utama juga harus berkomunikasi dengan auditor lain untuk memastikan pamahaman auditor itu dengan GAAS dan GAAP di Amerika Serikat.Keputusan untuk Membuat ReferensiAuditor utama dapat memutuskan untuk membuat referensi ke auditor lain bila satu atau lebih faktor-faktor di atas tidak ada. Auditor utama juga dapat memutuskan untuk membuat referensi apabila bagian dari laporan keuangan yang diperiksa oleh auditor lain bersifat material terhadap laporan keuangan secara keseluruhan.Auditor utama diharuskan menurut keputusan ini untuk mengajukan pertanyaan mengenai reputasi profesional auditor lain dan memperoleh representasi dari auditor lain bahwa ia independen terhadap klien.Bahasa Penjelasan dengan Pendapat Wajar Tanpa PengecualianApabila auditor memutuskan untuk mebuat referensi ke auditor lain, laporan itu harus menunjukkan secara jelas pembagian tanggung jawab yang ada di antara para auditor. Ini dicapai dengan perubahan-perubahan berikut dalam laporan: Dalam paragraph pendahuluan, besarnya bagian laporan keuangan yang diaudit oleh auditor lain harus ditunjukkan. Dalam paragraph ruang lingkup, laporan auditor lain harus dimasukkan dalam sumber dasar yang memadai bagi auditor untuk memberikan pendapat. Dalam paragraph pendapat, referensi harus dibuat pada laporan auditor lain.Jenis Pendapat LainJika auditor utama menyimpulkan bahwa pengandalan tidak dapat diberikan pada pekerjaan auditor lain dan pekerjaan yang dilakukan oleh auditor lain bersifat material terhadap laporan keuangan secara keseluruhan, maka berarti ada pembatasan ruang lingkup. Dalam kasus demikian, pendapat wajar dengan pengecualian atau penolakan memberikan pendapat harus diberikan. Suatu pendapat wajar dengan pengecualian juga dapat diberikan oleh auditor utama bila laporan auditor lain atas bagian yang signifikan dari laporan keuangan memuat pendapat selain pendapat wajar tanpa pegecualian.IKHTISAR PENGARUH SITUASI TERHADAP LAPORAN AUDITORSuatu ikhtisar pengaruh situasi yang dibahas di atas yang mengakibatkan penyimpangan dari laporan standar auditor diberikan dalam gambar. Untuk masing-masing situasi, jenis penyimpangan ditunjukkan bersama dengan lokasi setiap informasi penjelasan dan uraian dari setiap pengaruh utama lainnya terhadap laporan itu.

D. PERTIMBANGAN PELAPORAN LAINBagian ini akan membahas tanggung jawab pelaporan berkaitan dengan empat situasi tambahan: (1) pelaporan bila akuntan publik tidak independen, (2) situasi yang berkenaan dengan laporan keuangan komparatif, (3) informasi yang menyertai laporan keuangan yang telah diaudit, dan (4) laporan keuangan yang disiapkan untuk penggunaan di Negara lain.PELAPORAN BILA AKUNTAN PUBLIK TIDAK INDEPENDENSeorang akuntan publik (CPA) dapat mengaudit laporan keuangan bila ia tidak independen dengan klien. Sebagai contoh, akuntan publik itu mungkin seorang direktur atau pejabat klien, atau ia dapat mempunyai kepentingan keuangan langsung dengan klian sebagai kreditor atau pemegang saham. Apabila akuntan publik tidak mempunyai independensi sebagaimana yang disyaratkan oleh GAAS (Standar Umum No. 2), akuntan publik itu tidak dapat menggunakan laporan standar auditor dan disyaratkan untuk menerbitkan penolakan memberikan pendapat.AU 504, Association with Financial Statements (SAS 26, 35, dan 72), menunjukkan bahwa laporan satu paragraph harus diterbitkan seperti gambar berikut:(Gambar 10: Laporan Apabila Akuntan Publik Tidak Independen)

Kami tidak independen berkenaan dengan XYZ Company dan neraca terlampir per 31 Desember 20X1, serta laporan laba rugi, laporan laba ditahan, dan laporan arus kas terkait untuk tahun yang berakhir pada tanggal tersebut yang tidak diaudit oleh kami dan dengan demikian, kami tidak menyatakan pendapat atas laporan keuangan itu.

Laporan itu tidak boleh menyatakan mengapa akuntan publik tidak independen. Selain itu, laporan itu juga tidak memasukkan suatu judul, dan setiap prosedur audit yang dilaksanakan tidak boleh diuraikan. Pengungkapan ini mungkin membingungkan pembaca mengenai pentingnya independensi yang terganggu.Seorang akuntan publik yang menyadari adanya penyimpangan yang material dari GAAS juga harus (1) meminta revisi atas laporan keuangan, (2) menguraikan penyimpangan dalam pengungkapan, atau (3) menolak dikaitkan dengan laporan keuangan.SITUASI YANG BERKENAAN DENGAN LAPORAN KEUANGAN KOMPARATIFStandar pelaporan keempat berlaku tidak hanya untuk laporan keuangan periode berjalan, tetapi juga laporan dari setiap periode sebelumnya yang disajikan atas dasar komparatif dengan periode berjalan. Selama audit tahun berjalan, audit harus waspada terhadap situasi dan peristiwa yang bertalian dengan laporan keuangan periode sebelumnya. Situasi-situasi tersebut dapat mencakup (1) pendapat audit yang berbeda, (2) pemutakhiran pendapat, dan (3) perubahan auditor.Pendapat yang BerbedaUntuk suatu tahun tertentu, seorang auditor dapat memberikan pendapat wajar tanpa pengecualian atas satu laporan di samping memberikan jenis pendapat yang berbeda untuk laporan lain. Demikian pula, dalam laporan komparatif, jenis pendapat yang berbeda dapat dinyatakan atas satu atau lebih laporan untuk tahun sebelumnya sementara pendapat wajar tanpa pengecualian dinyatakan atas laporan yang sama untuk tahun berjalan. Suatu laporan yang mengandung pendapat wajar tanpa pengecualian pada laporan tahun berjalan dan penolakan memberikan pendapat atas semua laporan kecuali neraca tahun sebelumnya diilustrasikan pada gambar berikut:(Gambar 11: Laporan Audit atas Laporan Keuangan Komparatif dengan Pendapat yang Berbeda)

LAPORAN AUDITOR INDEPENDEN(Paragraf pertama sama seperti pada laporan standar)Kecuali seperti yang dijelaskan dalam paragraf berikut, kami melaksanakan audit berdasarkan standar audit yang berlaku umum. Standar itu mengharuskan kami merencanakan dan melaksanakan audit untuk mendapatkan kepastian yang layak bahwa laporan keuangan itu telah bebas dari salah saji yang material. Suatu audit mencakup pemeriksaan, atas dasar pengujian, bukti-bukti yang mendukung jumlah dan pengungkapan dalam laporan keuangan. Audit juga mencakup penilaian prinsip akuntansi yang digunakan dan estimasi signifikan yang dibuat oleh manajemen, termasuk evaluasi atas penyajian laporan keuangan secara keseluruhan. Kami yakin bahwa audit kami memberikan dasar yang memadai untuk pendapat kami.Kami tidak mengamati perhitungan fisik persediaan per 31 Desember 20X0, karena pada tanggal itu kami belum bertugas sebagai auditor Perusahaan, dan kami tidak dapat meyakinkan diri kami mengenai kuantitas persediaan dengan prosedur audit lain. Jumlah persediaan pada tanggal 31 Desember 20X0, digunakan dalam menentukan laba bersih dan arus kas untuk tahun yang berakhir 31 Desember 20X1.Karena masalah yang diuraikan dalam paragraf terdahulu, lingkup pekerjaan kami tidak cukup memungkinkan kami menyatakan, dan kami tidak menyatakan, pendapat atas hasil operasi serta arus kas untuk tahun yang berakhir tanggal 31 Desember 20X1.Menurut pendapat kami, neraca ABC Company per 31 Desember 20X2 dan 20X1, serta laporan laba rugi, laporan laba ditahan, dan laporan arus kas terkai utnuk tahun yang berakhir 31 Desember 20X2, menyajikan secara wajar, dalam semua hal yang material, posisi keuangan ABC Company per 31 Desember 20X2 dan 20X1, serta hasil operasi dan arus kasnya untuk tahun yang berakhir pada tanggal 31 Desember 20X2, sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum.

Perhatikan bahwa paragraph ruang lingkup dimulai dengan kata-kata Kecuali seperti yang dijelaskan dalam paragraf berikut sisa dari paragraf ruang lingkup berisi kata-kata standar. Paragraf berikutnya mengandung penolakan memberikan pendapat atas hasil operasi dan arus kas tahun sebelumnya. Paragraf akhir berisi pendapat wajar tanpa pengecualian atas laporan keuangan yang diidentifikasi dari setiap tahun.Memutakhirkan PendapatAudit tahun berjalan oleh auditor dapat memberikan bukti bahwa pendapat atas laporan tahun sebelumnya harus berbeda dari pendapat yang semila diberikan. Ini dapat berasal dari peristiwa-peristiwa seperti (1) resolusi selanjutnya atas ketidakpastian yang ada pada tahun sebelumnya, (2) penemuan ketidakpastian yang berlaku untuk tahun sebelumnya yang belum diketahui ketika pendapat atas laporan tahun sebelumnya diberikan, atau (3) penetapan kemabli laporan periode sebelumnya agar sesuai dengan GAAP. Pemutakhiran atas pendapat tahun sebelumnya menghasilkan suatu laporan standar kecuali penambahan paragraph penjelasan yang merinci pendapat yang berbeda dan semua alasan substantif atas perubahan pendapat. AU 508.69. menunjukkan bahwa paragraph penjelasan berikut mungkin sesuai untuk pemutakhiran itu:Dalam laporan kami tertanggal 1 Maret 20X2, kami menyatakan pendapat bahwa laporan keuangan tahun 20X1 tidak menyajikan secara wajar posisi keuangan, hasil operasi, dan arus kas sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum karena dua penyimpangan dari prinsip tersebut: (1) perusahaan mencatat properti, pabrik, dan peralatan pada nilai taksiran, serta memperhitungkan penyusutan atas dasar nilai tersebut, dan (2) perusahaan tidak menyisihkan untuk pajak penghasilan yang ditangguhkan berkenaan dengan perbedaan antara laba dan tujuan pelaporan keuangan dan laba kena pajak. Seperti diuraikan dalam catatan X, perusahaan telah menyajikan kembali laporan keuangan tahun 20X1 agar sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum. Dengan demikian, pendapat kami saat ini atas laporan keuangan tahun 20X1, seperti yang disajikan di sini, berbeda dengan yang disajikan dalam laporan kami sebelumnya.

Perubahan AuditorPersyaratan ppelaporan tambahan harus dipenuhi apabila terjadi perubahan auditor selama periode yang tercakup oleh laporan komparatif. Jika laporan auditor terdahulu atas tahun sebelumnya tidak disajikan, yang merupakan kasus yang biasa, maka perlu bagi auditor pengganti atau penerus untuk mengubah laporan standar guna menjelaskan situasi tersebut. Karena situasi itu berkenaan dengan kantor akuntan yang melaksanakan audit, maka informasi penjelasan ditambahkan pada paragraf pendahuluan, bukan sebagai paragraf terpisah. Auditor pengganti atau penerus harus menunjukkan dalam laporan tahun berjalan: Bahasa laporan keuangan tahun sebelumnya telah diaudit oleh auditor lain Tanggal laporan auditor terdahulu Jenis laporan yang diterbitkan oleh auditor terdahulu Jika laporan itu bukan laporan standar, berikan alasan substatif penyebabnyaParagraf pendahuluan yang diperhatikan di bawah ini menggambarkan kata-kata yang direkomendasikan oleh AU 506.74 apabila auditor terdahulu menerbitkan laporan standar.Kami telah mengaudit neraca ABC Company per 31 Desember 20X2, serta laporan laba rugi, laporan laba ditahan, dan laporan arus kas untuk tahun yang berakhir pada tanggal tersebut. Laporan keuangan ini adalah tanggung jawab manajemen perusahaan. Tanggung jawab kami adalah menyatakan pendapat atas laporan keuangan ini berdasarkan audit kami. Laporan keuangan ABC Company per 31 Desember 20X1 telah diaudit oleh auditor lain yang laporannya tertanggal 31 Desember 20X1, menyatakan pendapat wajar tanpa pengecualian atas laporan keuangan tersebut.

Tidak ada perubahan tambahan yang disyaratkan dalam lingkup dan pendapat auditor pengganti berkaitan dengan laporan keuangan tahun 20X1. Auditor terdahulu tidak perlu disebutkan namanya dalam laporan itu kecuali jika praktik auditor terdahulu diambil, atau digabungkan, dengan auditor pengganti. Auditor terdahulu yang setuju untuk menerbitkan kembali laporan atau setuju atas penggunaan kembali suatu laporan harus melaksanakan prosedur guna menentukan apakah pendapat sebelumnya atas laporan keuangan masih tepat. AU 508.74 merinci persyaratan tambahan bila laporan tahun sebelumnya disajikan kembali.INFORMASI YANG MENYERTAI LAPORAN KEUANGAN YANG TELAH DIAUDITInformasi yang menyertai laporan keuangan terdiri dari (1) informasi tambahan yang disyaratkan oleh FASB dan GASB, (2) informasi sukarela yang diberikan oleh manajemen, dan (3) informasi tambahan yang diberikan oleh auditor. Auditor tidak diwajibkan oleh GAAS untuk memeriksa setiap informasi itu karena data tersebut tidak termasuk dalam laporan keuangan dasar. Akan tetapi, auditor mempunyai sejumlah tanggung jawab atas informasi itu, seperti yang dijelaskan berikut ini.Informasi Tambahan yang DisyaratkanFASB dan Governmental Accounting Standards Board (GASB) telah menyimpulkan bahwa informasi tambahan tertentu merupakan bagian yang sangat penting dari pelaporan keuangan entitas. Sebagai contoh, FASB mempersyaratkan informasi tentang cadangan minyak, gas, dan mineral.Auditor diwajibkan untuk menerapkan prosedur terbatas tertentu atas informasi dan melaporkan setiap kekurangan atau penghilangan informasi tersebut. Prosedur yang terbatas ini mencakup pengajuan pertanyaan ke informasi itu untuk konsistensi dengan data lain yang tersedia. Karena informasi tersebut tidak diaudit ataupun bukan merupakan bagian dari laporan keuangan dasar, maka SAS 52, Omnibus Statement of Auditing Standards 1987 (AU 558.08), menyatakan bahwa laporan standar harus diterbitkan kecuali dalam situasi-situasi berikut: Informasi tambahan yang disyaratkan dihilangkan Pengukuran dan penyajian informasi itu menyimpang secara material dari pedoman yang digariskan Auditor tidak dapat menyelesaikan prosedur yang ditetapkan Auditor tidak dapat menghilangkan keraguan yang substansial mengenai apakah informasi itu sesuai dengan pedoman yang ditetapkanSituasi-situasi ini tidak mempengaruhi pendapat auditor atas kewajaran laporan keuangan. Akan tetapi, auditor harus menambahkan suatu paragraf penjelasan pada laporan yang menguraikan situasi-situasi itu. Tidak ada perubahan dalam semua paragraf lain dari laporan standar. Auditor tidak diwajibkan untuk menyediakan informasi tambahan apabila hal itu dihilangkan oleh entitas.Informasi Sukarela yang Diberikan oleh ManajemenLaporan keuangan klien yang telah diaudit biasanya disajikan dalam dokumen yang disebut laporan tahunan. Dokumen ini mencakup informasi seperti garis besar keuangan, surat dari presiden direktur dan/atau ketua dewan komisaris, statistic keuangan komparatif, skedul, dan penyajian data keuangan secara grafik yang disiapkan dengan sukarela oleh manajemen. Auditor diwajibkan membaca informasi ini untuk menentukan apakah data itu, atau cara penyajiannya, secara material tidak konsisten dengan laporan keuangan di mana auditor akan memberikan pendapatnya.Sebagai contoh, dengan mengacu pada laba per saham dalam surat presiden direktur, klien dapat menyatakan laba per saham hanya sebelum kerugian luar biasa apabila laporan laba-rugi memperlihatkan data laba per saham sesuai dengan APB Opinion 15, Earning per Share. Apabila terdapat inkonsistensi yang material, maka auditor harus menentukan apakah laporan itu, laporan audit atau informasi lainnya harus direvisi. Jika demikian halnya dank lien menolak untuk melakukan perubahan yang diperlukan, maka SAS 8, Other Information in Documents Containing Audited Financial Statements (AU 550.04), menyatakan bahwa auditor dapat memilih untuk (1) memasukkan paragraf penjelasan dalam laporan audit tentang hal itu, (2) menahan laporan audit, atau (3) menarik diri dari penugasa. Apabila paragraf penjelasan ditambahkan, tidak ada perubahan lain yang diperlukan dalam laporan standar.Informasi Tambahan yang Diberikan oleh AuditorPada akhir dari suatu penugasan audit, auditor menyerahkan suatu dokumen yang berisi laporan keuangan dasar klien dan laporan auditor mengenai hal itu kepada klien. Auditor juga dapat menyertakan informasi tambahan yang bersangkutan dengan laporan dasar. Informasi itu, seperti rincian dan ikhtisar historis dari pos-pos laporan tertentu, dimaksudkan untuk mempermudah analisis dan interpretasi atas laporan keuangan dasar. Di sini penting untuk mengetahui bahwa informasi tambahan yang ada dalam dokumen yang diserahkan oleh auditor (auditor-submitted document) disajikan di luar laporan dsar, dan tidak perlu menyajikan secara wajar laporan itu. Seperti laporan keuangan dasar, data dalam informasi tambahan representasi manajemen karena hal itu berasal dari laporan dasar.Auditor diwajibkan oleh standar pelaporan keempat untuk melaporkan semua informasi yang termasuk dalam dokumen yang diserahkan oleh auditor. Jadi, auditor harus menguraikan karakteristik dari pemeriksaan atas informasi itu, jika ada, dan menyatakan ataupun menolak memberikan pendapat. SAS 29, Reporting on Information Accompanying the Basic Financial Statements in an Auditor-Submitted Document (AU 551.06), menunjukkan bahwa dalam menyatakan suatu pendapat, auditor harus menunjukkan apakah informasi tambahan itu telah disajikan secara wajar dalam semua hal yang material berkaitan dengan laporan keuangan dasar secara keseluruhan. Laporan itu dapat ditambahkan pada laporan standar auditor atau disajikan terpisah dalam dokumen.LAPORAN KEUANGAN YANG DISIAPKAN UNTUK DIGUNAKAN DI NEGARA LAINLaporan auditor mengenai laporan keuangan yang disiapkan sesuai dengan GAAP negara lain tergantung pada tujuan dari penggunaan laporan keuangan itu. SAS 51, Reporting on Financial Statements Prepared for Use in Other Countries (AU 534.07) menunjukkan bahwa Jika digunakan hanya di luar Amerika Serikat, maka laporan itu dapat berupa (1) laporan auditor gaya A.S. yang dimodifikasi dengan prinsip-prinsip akuntansi negara lain atau (2) laporan standar negara lain. Jika digunakan baik di luar maupun di Amerika Serikat, maka laporan gaya A.S. harus digunakan dengan pendapat wajar dengan pengecualian atau penolakan memberikan pendapat, tergantung pada materialitas penyimpangan dari GAAP A.S.Modifikasi berikut akan diperlukan jika gaya A.S. digunakan: Paragraf pendahuluan harus menyatakan bahwa laporan keuangan telah disiapkan berdasarkan prinsip-prinsip akuntansi yang berlaku umum di (nama negara) Paragraf ruang lingkup harus menunjukkan bahwa audit telah dilakukan sesuai dengan GAAS di Amerika Serikat dan, jika sesuai, standar audit dari (nama negara). Paragraf pendapat harus menyatakan kesesuaian dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di (nama negara)Seorang auditor yang memilih menggunakan laporan standar dari negara lain harus (1) memastikan bahwa laporan itu akan digunakan oleh auditor di negara lain dengan situasi yang sama serta (2) memahami, dan berada dalam posisi untuk membuat, atestasi yang termuat dalam laporan tersebut. Atestasi itu dapat mencakup kelayakan eksplisi atau implisit dari ketaatan perundangan dengan hukum setempat.

1