Bilance, razkritja, obra

Bilance, razkritja, obračun davka od dobička

Vse pravice pridržane, Časnik Finance d.o.o. [str. 2]

CIP - Kataložni zapis o publikaciji

Narodna in univerzitetna knjižnica, Ljubljana

657.37(035)

336.226.1(035)

HORVAT, Tatjana, 1973- Bilance, razkritja, obračun davka od dobička [Elektronski vir] / avtorji Tatjana Horvat, Barbara Guzina, Mitja Štendler. - V Ljubljani : Časnik Finance, 2004

Način dostopa (URL): http://www.finance-on.net/bilance (Dostopno ob plačilu) . - Opis temelji na verziji z dne 05.03.2004

ISBN 961-90946-8-9

1. Guzina, Barbara 2. Štendler, Mitja

129043712



Kazalo Kazalo...................................................................................................................3

Uvodne besede ....................................................................................................5

1. Kako pravilno pripraviti bilance in katerim napakam se izogniti? .....................6

Bilanca stanja....................................................................................................6

Opredmetena osnovna sredstva (SRS 1) ......................................................6

Neopredmetena dolgoročna sredstva (SRS 2) ..............................................9

Dolgoročne in kratkoročne finančne naložbe (SRS 3 in SRS 6) ..................10

Zaloge (SRS 4) ............................................................................................12

Terjatve (SRS 5) ..........................................................................................15

Kapital (SRS 8) ............................................................................................16

Dolgovi (SRS 9 in SRS 11) ..........................................................................18

Dolgoročne rezervacije (SRS 10) ................................................................19

Kratkoročne časovne razmejitve (SRS 12) ..................................................20

Izkaz poslovnega izida ....................................................................................21

Letno poročilo..................................................................................................22

Poročilo o odnosih do povezanih družb .......................................................23

Odgovornost članov gospodarskega interesnega združenja .......................24

Spremembe računovodskih direktiv.............................................................24

Vpliv nove davčne zakonodaje ....................................................................24

Računovodske usmeritve.............................................................................25

2. Kako pravilno pripraviti razkritja k bilancam? .................................................26

Računovodsko poročilo ...................................................................................26

Obvezna razkritja po 65. členu ZGD ...............................................................27

Pojasnila, predpisana v drugih členih ZGD .....................................................33

Obvezna razkritja po SRS...............................................................................35

Razkritja postavk v bilanci stanja ....................................................................35



Pojasnila k bilanci stanja..............................................................................35

Razkritja računovodskih usmeritev v bilanci stanja......................................36

Razkritja posameznih postavk v bilanci stanja.............................................37

Razkrivanje postavk v izkazu poslovnega izida ..............................................51

Pojasnila k izkazu poslovnega izida.............................................................51

Razkritja računovodskih usmeritev v izkazu poslovnega izida.....................52

Razkritja posameznih postavk v izkazu poslovnega izida............................52

Razkrivanje postavk v izkazu finančnega izida in izkazu gibanja kapitala ......55

Razkritja v skupinskem letnem poročilu ..........................................................56

3. Kako pravilno pripraviti obračun davka od dobička in katerim napakam se izogniti? ..............................................................................................................57

Predpisi ...........................................................................................................57

Roki .................................................................................................................57

Davčna stopnja................................................................................................58

Davčna osnova................................................................................................58

»Davčni prihodki«............................................................................................58

Transferne cene in povezane osebe...............................................................59

»Davčni odhodki«............................................................................................60

Davčno nepriznani odhodki v skladu s Pravilnikom ........................................61

V celoti davčno nepriznani odhodki .............................................................65

Delno davčno nepriznani odhodki ................................................................65

Davčne olajšave..............................................................................................68

Pokrivanje davčne izgube ...............................................................................70

Skupinski davčni obračun................................................................................70

Davčni postopek..............................................................................................71

Nasveti ............................................................................................................72

Avtorji prispevkov.........................................................................................73

Viri ................................................................................................................74

Manjši sponzorji e-knjige..............................................................................75



Uvodne besede Kako se pravilno pripraviti in izogniti napakam pri pripravi računovodskih izkazov, razkritij k računovodskim izkazom, ki so obvezni del letnega poročila, in obračuna davka od dobička za leto 2003 in jutri so vprašanja, na katera želimo odgovoriti v pričujoči knjigi. Poudarek je na praktičnih primerih in nasvetih, ne pa toliko na predstavitvi predpisov. Hkrati želimo na enem mestu povezati davčna in računovodska področja, ki so v tem trenutku najbolj aktualna, saj smo zaključili davčno in večina tudi poslovno leto 2003, hkrati pa opozoriti, kje se lahko danes zaradi sprememb na davčnem in računovodskem področju lahko pripravimo za jutri.

Če povzamemo, so v ospredju:

• določbe zakona o gospodarskih družbah (ZGD) in slovenskih računovodskih standardov (SRS), ki v praksi še niso poznane ali niso zaživele ali pa pri njih delamo napake;

• kritična področja pri pripravi računovodskih izkazov;

• nasveti, kako se danes pripraviti na spremembe na področju davčne zakonodaje, ki bodo vplivale na izkazovanje posameznih postavk;

• področja, ki se bodo v prihodnosti spremenila zaradi prehoda iz SRS na mednarodne računovodske standarde (MRS);

• določbe ZGD in SRS, ki opredeljujejo razkritja in obseg razkritij;

• konkretni primeri zniževanja davčne osnove;

• ugotovitve, nastale iz davčnih pregledov;

• rešitve, kako se izogniti nevšečnostim ob inšpekcijskih pregledih;

• pravilno koriščenje davčnih olajšav danes za jutri;

• odhodki, ki jih davčni organ izloča iz davčnega obračuna in

• praktični primeri davčno priznanih odhodkov.

Vživite se v izkušnje in rešitve drugih!

Dr. Tatjana Horvat



1. Kako pravilno pripraviti bilance in katerim napakam se izogniti?

Bilanca stanja

Opredmetena osnovna sredstva (SRS 1)

Opredmetena osnovna sredstva so:

• zemljišča in zgradbe,

• proizvajalna in druga oprema,

• osnovna čreda in večletni nasadi,

• opredmetena osnovna sredstva v gradnji ali izdelavi,

• nadomestni deli, drobni inventar in

• predujmi za opredmetena osnovna sredstva.

Ločeno je treba izkazovati:

• stvari, ki se še gradijo ali izdelujejo, od stvari, ki so že usposobljene za uporabo (SRS 1.3),

• sredstva, ki se uporabljajo, od tistih, ki se trajno ne uporabljajo, čeprav so še uporabna (SRS 1.6),

• opredmeteno osnovno sredstvo, vzeto v finančni najem, se izkazuje ločeno od drugih istovrstnih osnovnih sredstev (SRS 1.21).

Sredstva, ki se trajno ne uporabljajo, je treba izkazovati ločeno. Kontni okvir za gospodarske družbe predvideva ločena konta za nepremičnine trajno zunaj uporabe (konto 029) ter opremo in druga opredmetena osnovna sredstva trajno zunaj uporabe (konto 049). Če ima družba v lasti nepremičnine, ki jih namerava prodati in doseči dobiček s prodajo, bi bilo pravilno, da jih izkazuje med dolgoročnimi finančnimi naložbami kot naložbene nepremičnine. V skladu s SRS 3.7 so naložbene nepremičnine tiste, ki so v posesti za trgovanje ali dane v finančni najem, da bi se z njimi dolgoročno dosegali donosi. Obravnavajo se



ločeno od drugih dolgoročnih finančnih naložb pa tudi od opredmetenih osnovnih sredstev.

Predujmi za opredmetena osnovna sredstva se izkazujejo (SRS 1.5) v:

• bilanci stanja: kot opredmeteno osnovno sredstvo,

• računovodskih razvidih: kot terjatve za predujme

• .

• Nadomestni deli večjih vrednosti (SRS 1.44)

• se obravnavajo kot opredmeteno osnovno sredstvo in se amortizirajo ne glede na začetek uporabe,

• če so uporabni samo za določeno sredstvo, se amortizirajo v dobi koristnosti tega sredstva.

Opredmeteno osnovno sredstvo, katerega posamična nabavna vrednost po dobaviteljevem obračunu ne presega tolarske vrednosti 500 evrov, se lahko izkazuje skupinsko kot drobni inventar. Stvari drobnega inventarja, katerih posamična nabavna vrednost po dobaviteljevem obračunu ne presega tolarske vrednosti 100 evrov, se lahko razporedi med material (SRS 1.43).

Obresti od posojil za opredmeteno osnovno sredstvo se lahko vštevajo v nabavno vrednost do usposobitve za uporabo (SRS 1.45).

Opredmeteno osnovno sredstvo, nabavljeno v tujini, se lahko prevrednoti za spremembo tečaja tuje valute, v kateri je bilo nabavljeno, ob upoštevanju še razpoložljive dobe koristnosti (SRS 1.28, SRS 9.25). V tem primeru je treba zaradi spremembe nabavne vrednosti amortizacijsko stopnjo prilagoditi predvideni dobi koristnosti.

Donacije in državne podpore za pridobitev opredmetenih osnovnih sredstev se ne odštevajo od njihove nabavne vrednosti, temveč se vštevajo med dolgoročne rezervacije in se porabljajo skladno z obračunano amortizacijo (SRS 1.11).

Nabavna vrednost poslovnih prostorov, ki so del zgradbe (etažna lastnina), zajema tudi vrednost pridobljenega solastniškega deleža na funkcionalnem zemljišču, ki se ne amortizira, ker pomeni to vrednost zemljišča. To zemljišče ne more biti samostojna postavka osnovnih sredstev, ampak je razpolaganje z njim vezano na poslovne prostore. Družbe ponavadi amortizirajo celotno vrednost tako pridobljenih zgradb v skladu s sprejeto metodo amortiziranja, kar pa ni pravilno. V skladu s SRS 1.47 je treba določiti preostalo vrednost pridobljenih poslovnih prostorov (dela zgradbe) najmanj v znesku, izračunanem na podlagi podatkov o ceni stavbnega zemljišča in odstotnega deleža površine ali vrednosti pridobljenih poslovnih prostorov glede na celotno površino oziroma vrednost zgradbe, v kateri so poslovni prostori, ki se posledično ne amortizira. Iz prakse so znani primeri, ko del stroškov amortizacije ni bil davčno priznan odhodek, ker je bila kot amortizirljiv znesek upoštevana celotna vrednost zgradbe.

Vpliv na izkaz poslovnega izida:



amortizacija: pomemben je začetek obračunavanja amortizacije (SRS 1.23):

• izguba zaradi oslabitve: prevrednotovalni poslovni odhodek v zvezi z opredmetenimi osnovnimi sredstvi (SRS 1.29),

• prevrednotovalni poslovni prihodki/odhodki pri odtujitvi (SRS 1.31),

• popravila in vzdrževanje opredmetenih osnovnih sredstev – odhodki, kadar se pojavijo (SRS 1.16).

Pri amortiziranju je treba biti pozoren na začetek obračunavanja amortizacije. V skladu s SRS 1.23 se opredmeteno osnovno sredstvo začne amortizirati prvi dan naslednjega meseca po tem, ko se je začelo uporabljati za opravljanje dejavnosti, za katero je namenjeno. V letu 2003 so se znižale davčno priznane amortizacijske stopnje. Pri sestavitvi davčne bilance je treba za opredmeteno osnovno sredstvo, ki je bilo nabavljeno v decembru 2002 in se je začelo amortizirati v letu 2003, upoštevati že nove stopnje.

Določanje amortizacijskih stopenj velikokrat temelji na najvišjih stopnjah, določenih v Zakonu o davku od dobička pravnih oseb, ki so še dovoljene, da so stroški amortizacije tudi davčno priznan odhodek. Najvišja »davčno« dovoljena stopnja za amortizacijo zgradb je pet odstotkov. Uporabljena metoda amortiziranja mora odsevati vzorec pojavljanja gospodarskih koristi od opredmetenega osnovnega sredstva. Če vzorca ni mogoče zanesljivo ugotoviti, se uporabi metoda enakomernega časovnega amortiziranja (SRS 1.19). Amortizacijska stopnja pet odstotkov pri zgradbah gotovo ne odraža pojavljanja gospodarskih koristi.

Družbe po načelu avtomatizma in računovodskih usmeritev izpred deset ali več let za vse skupine opredmetenih osnovnih sredstev določajo preostalo vrednost. Preostala vrednost se praviloma upošteva le pri pomembnih postavkah, pri čemer se upoštevajo tudi stroški likvidacije opredmetenega osnovnega sredstva; če so stroški likvidacije višji od ocenjene preostale vrednosti, se preostala vrednost pri amortiziranju ne upošteva (SRS 1.19). Računalniška oprema, pohištvo in podobna oprema zagotovo nimajo nobene preostale vrednosti. Ugotavljanja dobe koristnosti, ki se odraža v amortizacijskih stopnjah, se je treba lotiti sistematično.

Stroški, ki nastajajo v zvezi z opredmetenimi osnovnimi sredstvi, se izkazujejo tako (SRS 1.15 in SRS 1.16):

• povečanje prihodnjih koristi v primerjavi s prvotno ocenjenimi – zvišujejo nabavno vrednost,

• podaljšanje dobe koristnosti – najprej zmanjšajo do takrat obračunani popravek vrednosti,

• obnavljanje ali ohranjanje prihodnjih gospodarskih koristi (popravila, vzdrževanje) – odhodki, kadar se pojavijo.

Pri zviševanju nabavne vrednosti je treba biti pozoren na višino tako izkazane nabavne vrednosti. Nabavno vrednost opredmetenega osnovnega sredstva je treba presojati v luči SRS 1.11, kar pomeni, da tako oblikovana vrednost ne sme presegati vrednosti, če bi istovrstno sredstvo kupili na trgu.



Predlog Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb prinaša kar nekaj sprememb, povezanih z amortiziranjem in prevrednotenjem zaradi oslabitve.

Odhodki, ki nastanejo pri prevrednotenju zaradi oslabitve opredmetenih osnovnih sredstev, ne bodo davčno priznan odhodek ob trenutku nastanka, temveč šele ob prodaji ali drugačni odtujitvi teh sredstev. Če družba izkazuje opredmetena osnovna sredstva, ki jih ne uporablja, je njihova vrednost ob uporabi nič. Če je njihova knjigovodska vrednost višja od čiste prodajne vrednosti, se lahko opravi prevrednotenje zaradi oslabitve, kar je davčno priznan odhodek.

V predlogu novega zakona pa je zanimivo tudi določilo v zvezi s pridobitvijo starega oziroma rabljenega opredmetenega osnovnega sredstva od povezane osebe, ki ni rezident. Šteje se, da je opredmeteno osnovno sredstvo že dokončno amortizirano. Zato amortizacija takega opredmetenega osnovnega sredstva ne bo davčno priznan odhodek.

Neopredmetena dolgoročna sredstva (SRS 2)

Neopredmetena dolgoročna sredstva so:

• dolgoročno odloženi stroški (organizacijski stroški, stroški razvijanja in podobni dolgoročni stroški),

• dolgoročne pravice industrijske lastnine (patenti, licence, blagovne znamke in podobne pravice),

• naložbe v dobro ime.

Dolgoročno odloženi stroški zajemajo tudi usredstvene stroške naložb v tuja opredmetena osnovna sredstva, ki so opravljene na podlagi sklenjenih pogodb. Usredstveni stroški naložb v tuja opredmetena osnovna sredstva se v dobi koristnosti, ki pa ne more presegati dobe pravne pravice, znižujejo z obračunom amortizacije (SRS 2.42).

Če se obvladovanje prihodnjih gospodarskih koristi iz neopredmetenega dolgoročnega sredstva doseže s pravico, dano za določeno obdobje, doba koristnosti takšnega sredstva ne more presegati dobe pravne pravice, razen če je pravno pravico mogoče obnoviti in če je obnovitev res zanesljiva.

V praksi so pogosti primeri, ko družbe vlagajo v tuje nepremičnine, da bi v njih na podlagi najemne pogodbe opravljale dejavnost. Takšnih izdatkov ne moremo izkazovati kot opredmetena osnovna sredstva, saj smo nekaj zgradili, uredili na sredstvih, ki niso naša last. Usredstvenje takšnih izdatkov kot neopredmetena osnovna sredstva pride v poštev, ko iz najemne pogodbe ni razvidno, kako vlaganja vplivajo na višino najemnine, pa tudi ko je najemnina določena glede na stanje pogodbenega predmeta, ki se daje v najem, najemnik pa ga mora, če želi, sam usposobiti za svoje potrebe.

Predujmi za neopredmetena dolgoročna sredstva se izkazujejo (SRS 2.5):

• v bilanci stanja: kot neopredmeteno dolgoročno sredstvo,

• v računovodskih razvidih: kot terjatve za predujme.



V podjetju nastali stroški raziskovanja se ne pripoznajo kot neopredmeteno dolgoročno sredstvo, temveč se takoj obravnavajo kot odhodki obračunskega obdobja, v katerem nastanejo (SRS 2.12).

V podjetju ustvarjene blagovne znamke, naslovi publikacij, seznami odjemalcev in vsebinsko podobne postavke se ne pripoznavajo kot neopredmetena dolgoročna sredstva (SRS 2.14).

V podjetju ustvarjeno dobro ime se ne pripozna kot neopredmeteno dolgoročno sredstvo. (SRS 2.15)

Amortiziranje neopredmetenih dolgoročnih sredstev se začne, ko je neopredmeteno dolgoročno sredstvo na voljo za uporabo (SRS 2.21). To pomeni, da se amortiziranje lahko začne tudi v sredini meseca in ne prvi dan naslednjega meseca kot pri opredmetenih osnovnih sredstvih.

Med neopredmetenimi dolgoročnimi sredstvi družbe še vedno ne izkazujejo stroškov, ki bi jih bilo treba dolgoročno razmejiti, prav tako so usredstveni neustrezni stroški tekočega obdobja. Sem bi lahko šteli denimo usposabljanje zaposlenih za uporabo novega informacijskega sistema. Takšni stroški se vsekakor ne morejo izkazati med neopredmetenimi dolgoročnimi sredstvi.

Dolgoročne in kratkoročne finančne naložbe (SRS 3 in SRS 6)

Dolgoročne finančne naložbe so:

• naložbe v delnice in deleže podjetij v skupini razen pridruženih podjetij,

• naložbe v delnice in deleže pridruženih podjetij,

• druge naložbe v delnice in deleže,

• naložbene nepremičnine in premičnine,

• naložbe v finančne dolgove,

• naložbe v lastne delnice in deleže.

Naložbene nepremičnine so nepremičnine v posesti za trgovanje ali dane v finančni najem, da bi se z njimi dolgoročno dosegali donosi (SRS 3.8).

Naložbene premičnine so plemenite kovine, umetniška dela in podobno tržljivo blago (SRS 3.9).

Pri začetnem pripoznanju tako dolgoročnih kot tudi kratkoročnih finančnih naložb je treba upoštevati naslednje (SRS 3.18 in SRS 6.16):

Finančne naložbe se ob začetnem pripoznanju ovrednotijo po nabavni vrednosti, ki je enaka bodisi plačanemu znesku denarja ali njegovih ustreznikov bodisi



pošteni vrednosti drugih nadomestil za nakup, ki jih je dal naložbenik, na dan menjave, zvišani za stroške, ki jih je mogoče pripisati neposredno naložbi.

Če stroške, ki jih je mogoče pripisati neposredno naložbi, izkažemo kot odhodek obdobja, v katerem nastanejo, to niso davčno priznani odhodki, ker niso ugotovljeni v skladu s SRS.

Dolgoročne finančne naložbe v finančne dolgove drugih podjetij, ki zaradi spremenjenega položaja dolžnikov (na primer stečaja, likvidacije) prenehajo biti dolgoročne, se prenesejo med kratkoročne finančne naložbe (SRS 3.15).

Pri finančnih naložbah je vrednotenje odvisno predvsem od namena. Tako bi bilo treba v družbah, ki imajo velike likvidnostne težave in izkazujejo denimo dolgoročne finančne naložbe v delnice drugih družb in je očitno, da bodo te delnice prodane v kratkem času, takšne naložbe izkazati kot kratkoročne finančne naložbe.

Del dolgoročnih finančnih naložb, ki zapade v plačilo v letu dni po datumu bilance stanja, je treba prenesti med kratkoročne finančne naložbe (SRS 3.14). Enako je treba storiti tudi pri dolgoročnih poslovnih in finančnih obveznostih. Pravilno izkazovanje kratkoročnega dela dolgoročnih sredstev oziroma obveznosti je zlasti pomembno z vidika analiziranja vodoravnega finančnega ustroja oziroma pokritosti dolgoročnih sredstev z dolgoročnimi viri, kar kaže na kapitalsko moč družbe in s tem na dolgoročno plačilno sposobnost. Splošno pravilo je, da naj bi z dolgoročnimi viri financirali dolgoročna sredstva in še del zalog. Izračun kazalnikov vodoravnega finančnega ustroja uporabljajo zlasti banke pri določanju bonitete svojih komitentov.

Vpliv na izkaz poslovnega izida:

• finančni prihodki (deleži v dobičku, obresti, preračun po deviznem tečaju, odtujitev),

• finančni odhodki (oslabitev, preračun po deviznem tečaju, odtujitev).

Obvladujoče podjetje v svojih računovodskih izkazih vrednoti dolgoročne finančne naložbe v kapital odvisnih in pridruženih podjetij, ki so zajete v skupinske računovodske izkaze, po kapitalski metodi, tako da se letno povečujejo za tisti del čistega dobička odvisnih podjetij, ki pripada obvladujočemu podjetju. Za učinek prevrednotenja se poveča prevrednotovalni popravek kapitala v zvezi z dolgoročnimi finančnimi naložbami, lahko pa se podjetje tudi odloči, da za učinek prevrednotenja poveča finančne prihodke. Kasneje prejeti deleži v dobičku zmanjšujejo prvotno izkazano povečanje finančne naložbe na podlagi udeležbe v dobičku (3.26).

Družba se v skladu s SRS 3.26 sama odloči za način izkazovanja. Vendar je treba v povezavi s tem upoštevati še SRS 18.22, ki določa, da se dividende, dosežene v odvisnih podjetjih, upoštevajo, ko je obračunan delež v čistem dobičku odvisnih podjetij, dividende pridruženih podjetij pa, ko so izplačane.

Na prvi pogled se zdi, da sta SRS 3 in SRS 18 neusklajena, vendar iz SRS 18 izhaja, da se pri naložbi v pridruženo podjetje sorazmerni del dobička, ki pripada



obvladujočemu podjetju, izkaže kot posebni prevrednotovalni popravek kapitala v zvezi z dolgoročnimi finančnimi naložbami. To je tudi smiselno, saj obvladujoče podjetje pri finančnih naložbah v pridružena podjetja (kapitalski delež od 20 do 49,9 odstotka) nima moči samo odločati o razporeditvi dobička.

Dolgoročne finančne naložbe v podjetja, ki niso zajeta v skupinske računovodske izkaze, se v posamičnih računovodskih izkazih vrednotijo po naložbeni metodi in se letno ne povečujejo za tisti čisti del dobička, ki jim pripada; nakazani deleži v dobičku se obravnavajo zunaj njih in povečujejo finančne prihodke (SRS 3.26).

Pri finančnih naložbah v dolgove je pogost pojav, da obresti, ki so se nabrale do dneva računovodskih izkazov, niso obračunane in izkazane. V skladu s SRS 18.22 se obresti obračunavajo v sorazmerju s pretečenim obdobjem ter glede na neodplačni del glavnice in veljavno obrestno mero.

Zaloge (SRS 4)

Zaloge so:

• zaloge surovin in materiala,

• nedokončana proizvodnja,

• proizvodi in trgovsko blago.

Kot material se lahko šteje tudi drobni inventar z dobo koristnosti do leta dni, lahko pa tudi tisti z dobo koristnosti več kot leto dni, če njegova posamična nabavna cena ne presega tolarske vrednosti 100 evrov (SRS 4.2).

Nedokončana proizvodnja lahko obsega tudi opravljanje storitev, ki so do konca obračunskega obdobja dokončane, od naročnika pa še ne prevzete (SRS 4.3).

Predujmi za zaloge se izkazujejo (SRS 4.5) v:

• bilanci stanja: kot zaloge,

• računovodskih razvidih: kot terjatve za predujme.

Slovenski računovodski standardi dopuščajo naslednje metode vrednotenja zalog oziroma porabe:

• LIFO, FIFO, drseče povprečne cene, tehtane povprečne cene (SRS 4.16),

• stalne cene z odmiki (SRS 4.17).

Mednarodni standardi računovodskega poročanja v normni rešitvi dopuščajo metodi FIFO in tehtanih povprečnih cen, v dovoljeni drugačni rešitvi pa metodo LIFO.

Trenutno poteka prenova mednarodnih standardov računovodskega poročanja in po novem bo metoda LIFO prepovedana. Nekatere družbe bodo morale letno poročilo za poslovno leto 2005 pripraviti v skladu s temi standardi, prav tako bo



razvoj domačih standardov šel v smeri mednarodnih, zato bi bilo smiselno razmisliti o spremembi metode vrednotenja oziroma porabe, če družba uporablja metodo LIFO.

O opustitvi metode LIFO pa bi bilo smiselno razmisliti še iz drugega razloga. Predlog novega Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb govori tudi o zalogah, in sicer se porabljene oziroma prodane zaloge priznajo kot odhodek v obračunanem znesku, vendar največ do zneska, ki se ugotovi v skladu z izbrano metodo vrednotenja zalog. Zavezanec pa ne sme spreminjati izbrane metode vrednotenja zalog najmanj pet let.

Zaloge se zaradi okrepitve praviloma ne prevrednotujejo. Neredek je pojav, da imajo družbe zapisane računovodske usmeritve glede vrednotenja in porabe zalog (LIFO, FIFO, metoda tehtanih ali drsečih povprečnih cen), zaloge pa so konec obdobja izkazane po zadnjih nabavnih cenah, kar v skladu s SRS praviloma ni dovoljeno, ker pomeni dejansko krepitev zalog.

Družbe v vrednost zalog proizvodov pogosto prenašajo stroške, ki v skladu z računovodskimi standardi ne smejo biti sestavni del cene enote zalog. S tem so zaloge previsoko ovrednotene. Če na koncu leta določene stroške knjižimo med zaloge proizvodov namesto neposredno med odhodke poslovanja, lahko bistveno vplivamo na poslovni izid obdobja.

Zaloge se zaradi oslabitve prevrednotujejo, če knjigovodska vrednost, vključno s tisto po zadnjih dejanskih nabavnih cenah oziroma stroškovnih cenah, presega njihovo tržno vrednost. S tržno vrednostjo je mišljena nadomestitvena ali čista iztržljiva vrednost; tista, ki je nižja. Vrednost zalog je treba odpisati pri vsaki postavki ali skupini podobnih postavk zalog posebej.

Čista iztržljiva cena je normalna prodajna cena, znižana za stroške dokončanja in stroške prodaje.

Nadomestitvena cena pa je dnevna cena, torej znesek denarja, ki bi ga za istovrstna sredstva plačali danes (oziroma znesek, ki bi ga plačali, da bi zaloge nadomestili danes).

Za oslabitev vrednosti zalog, pri katerih gre za veliko število različnih materialov ali gotovih oziroma nedokončanih izdelkov, se lahko uporabljajo različna merila. Če primerjamo zaloge s terjatvami, bi lahko rekli, da oblikujemo nekakšen pavšalni popravek vrednosti zalog. Najbolj običajna merila so starostna analiza zalog, koeficient obračanja zalog, dinamika porabe (odprem) zalog in odvečne (prekomerne) zaloge. Pri tem je treba upoštevati predvsem naravo zalog oziroma poslovanja. Pomemben dejavnik je razpoložljivost podatkov za uporabo različnih meril. Zdajšnji informacijski sistem dostikrat ne omogoča različnih obdelav, zato je treba upoštevati tudi potreben čas in predvideno vloženo delo, da je ugotavljanje zastarelih in odvečnih zalog čim bolj učinkovito. Družba sama določi, katero metodo bo uporabila oziroma lahko posamezne metode med seboj kombinira. V nadaljevanju so predstavljena posamezna merila (metode).

Starostna analiza zalog

Starostna analiza zalog se uporablja predvsem za zaloge surovin in materiala, ki se porabljajo v proizvajalnem procesu podjetja, kar pomeni, da so obstajale izdaje iz zaloge v proizvajalni proces. Pripraviti je treba računalniški izpis, ki



postavke razvrsti glede na datum zadnje nabave. Glede na starost zaloge se lahko uporabljajo naslednji odstotki za oblikovanje popravkov:

Starost zaloge Oslabitev (v %)

Manj kot 1 leto 0

1 do 2 leti 20

2 do 3 leta 50

3 do 4 leta 80

4 leta in več 100

Izdaja (odprema) zalog

Zaloge surovin in materiala se porabljajo v proizvajalnem procesu (izdaja v proizvodnjo), gotovi proizvodi se prodajajo (odprema kupcem), zaloge nedokončanih izdelkov pa so v postopku proizvajanja. Če v tekočem letu ni nobenih izdaj oziroma odprem, lahko na podlagi teh podatkov oblikujemo računovodske usmeritve za oslabitev zalog:

Izdaja (odprema) Oslabitev (v %)

Ni izdaj (odpreme) v tekočem letu. 25

Ni izdaj (odpreme) v zadnjih 2 letih. 60

Ni izdaj (odpreme) v zadnjih 3 letih. 100

Iz te metode lahko izpeljemo podobno metodo, le da upoštevamo še začetno oziroma končno stanje zalog. Za zaloge, kjer so izdaje (odpreme) znašale manj kot 10 odstotkov končnega ali začetnega stanja, lahko oblikujemo naslednje popravke:

Izdaja (odprema) glede na kon./zač. stanje

Oslabitev (v %)

Manj kot 10 % od kon./zač. stanja v 1 letu 25

Manj kot 10 % od kon./zač. stanja v 2 letih 60

Manj kot 10 % od kon./zač. stanja v 3 letih 100

Koeficient obračanja zalog

Za zaloge, ki se niso obrnile v določenem časovnem obdobju, lahko uporabimo naslednje odstotke:



Obrat Oslabitev (v %)

Najmanj enkrat v letu 0

Vsaki 2 leti 20

Vsaka 3 leta 50

Vsaka 4 leta 80

Vsakih 5 let in več 100

Odvečne (prekomerne) zaloge

Odvečne zaloge so tiste, ki presegajo vnaprej določeno število let porabe. Glede na porabo v tekočem oziroma predhodnih poslovnih letih določimo, za koliko let bi še zadostovale zaloge, in na podlagi tega oblikujemo popravke:

Zaloga kot število let porabe Oslabitev (v %)

Za največ 2-letno porabo 20

Za največ 2- do 4-letno porabo 50

Za več kot 4-letno porabo 100

Terjatve (SRS 5)

Terjatve imamo večinoma do kupcev ali drugih financerjev prodanih proizvodov in opravljenih storitev, lahko pa tudi do dobaviteljev prvin poslovnega procesa, do zaposlencev, do udeležencev pri razporejanju poslovnega izida, do financerjev in do uporabnikov finančnih naložb (SRS 5.2.).

Dani predujmi se v bilanci stanja izkazujejo v zvezi s stvarmi, na katere se nanašajo (SRS 5.6).

Terjatve se glede na zapadlost v plačilo razčlenjujejo na dolgoročne in kratkoročne. Na to razčlenitev ne vpliva razvidovanje predujmov med stalnimi sredstvi, ki so praviloma kratkoročne terjatve. Tako dolgoročne kakor kratkoročne terjatve so sestavine gibljivih sredstev. Dolgoročne terjatve se pojavljajo v zvezi s prodajo na up (kredit) z dolgoročnim odplačevanjem, lahko pa tudi kot odložene terjatve za davek ali kot dolgoročne varščine. Vse druge terjatve se štejejo kot kratkoročne (SRS 5.7).

Prevrednotenje terjatev je sprememba njihove knjigovodske vrednosti. Za prevrednotenje se ne šteje pogodbeno zvišanje oziroma znižanje njihove knjigovodske vrednosti. Opravi se lahko na koncu poslovnega leta ali med njim. Pojavi se predvsem kot prevrednotenje terjatev zaradi njihove oslabitve ali prevrednotenje terjatev zaradi odprave njihove oslabitve (SRS 5.23).



Terjatve se zaradi oslabitve prevrednotujejo, če njihova knjigovodska vrednost presega njihovo pošteno vrednost, to je unovčljivo oziroma odplačno vrednost. Terjatve, za katere se domneva, da ne bodo poravnane v rednem roku oziroma v celotnem znesku, je treba šteti kot dvomljive, če se je zaradi njih začel sodni postopek, pa kot sporne. Podjetje pri terjatvah iz prodaje glede na izkušnje iz prejšnjih let in pričakovanja v obračunskem obdobju določi odstotek prihodkov od prodaje na up (kredit), nato pa izračuna pavšalni popravek vrednosti terjatev, ki bremeni prevrednotovalne poslovne odhodke v zvezi s terjatvami, in oblikuje ustrezen popravek vrednosti terjatev (SRS 5.25).

Družbe oblikujejo tako individualne kot pavšalne popravke vrednosti. Da bi bilo prevrednotenje zaradi oslabitve tudi davčno priznan odhodek, je treba v internih aktih:

• izdelati in zapisati merila za oslabitev terjatev,

• navesti odgovorne osebe in

• določiti hranjenje dokazov.

Veliko dilem se v praksi pojavlja v zvezi s knjiženjem zamudnih obresti. Družbe jih obračunavajo in izkazujejo različno. Nekatere jih izkazujejo kot prihodke, druge kot kratkoročno odložene prihodke v okviru pasivnih časovnih razmejitev, tretje pa izkazujejo popravke vrednosti terjatev. Menim, da je pri izkazovanju zamudnih obresti smiselno upoštevati to, ali je bila glavnica plačana. Če glavnica ni bila plačana in obstaja dvom o plačilu, je vsekakor treba izkazovati popravek vrednosti terjatev iz obresti. Tako določa tudi SRS 18.55. Pri terjatvah in tudi zalogah je na splošno zelo pomembno, da so računovodske usmeritve, ki se uporabljajo v zvezi z oslabitvijo, zapisane v pravilniku o računovodstvu.

Predlog Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb prinaša tudi spremembe, povezane s prevrednotenjem terjatev zaradi oslabitve. Odhodki, ki bodo nastali kot posledica prevrednotenja zaradi oslabitve, ne bodo davčno priznani. Odpis terjatve pa se bo priznal kot odhodek, če je bil znesek terjatve že vključen v prihodke in so bila opravljena vsa dejanja, ki bi jih za dosego poplačila dolga s skrbnostjo opravil dober gospodar.

Kapital (SRS 8)

Kapital sestavljajo:

• vpoklicani kapital,

• kapitalske rezerve,

• rezerve iz dobička,

• preneseni čisti dobiček ali prenesena čista izguba iz prejšnjih let,

• čisti dobiček ali čista izguba poslovnega leta,

• splošni prevrednotovalni popravek kapitala,



• posebni prevrednotovalni popravki kapitala.

Vpoklicani kapital sestavljata osnovni kapital in nevpoklicani kapital kot odbitna postavka. Nevpoklicani kapital je del osnovnega kapitala, ki ga družbeniki še niso vplačali. Vpokliče ga uprava. Ko je vpoklican, nastane najprej terjatev do družbenikov za vplačilo, ki ugasne, ko družbeniki kapital vplačajo.

Kapitalske rezerve sestavljajo:

• zneski, ki jih podjetje pridobi iz vplačil, ki presegajo nominalne zneske deležev,

• zneski, ki presegajo knjigovodske vrednosti pri odtujitvi začasno odkupljenih lastnih delnic oziroma deležev,

• zneski, ki jih podjetje pridobi pri izdaji zamenljivih obveznic ali obveznic z delniško nakupno opcijo nad nominalnim zneskom obveznic,

• zneski, ki jih dodatno vplačajo družbeniki za pridobitev dodatnih pravic iz deležev, zneski drugih vplačil družbenikov na podlagi statuta (denimo poznejša vplačila družbenikov) in

• zneski na podlagi poenostavljenega zmanjšanja osnovnega kapitala z umikom deležev (SRS 8.6).

Rezerve iz dobička so namensko zadržani del čistega dobička iz prejšnjih let, predvsem za poravnavanje možnih izgub v prihodnosti. Obvezno se razčlenjujejo na:

• zakonske rezerve,

• rezerve za lastne deleže,

• statutarne rezerve in

• druge rezerve iz dobička (SRS 8.7).

V skladu z 228. členom ZGD mora uprava čisti dobiček poslovnega leta že ob sestavitvi letnega poročila uporabiti za naslednje namene in po naslednjem vrstnem redu:

1. za kritje prenesene izgube,

2. za oblikovanje zakonskih rezerv,

3. za oblikovanje rezerv za lastne deleže,

4. za oblikovanje statutarnih rezerv.

Uprava in nadzorni svet lahko pri sprejetju letnega poročila iz zneska čistega dobička, ki ostane po uporabi iz prejšnjega odstavka, oblikujeta druge rezerve iz dobička.

Uprava je dolžna za oblikovanje zakonskih rezerv nameniti pet odstotkov zneska čistega dobička, zmanjšanega za znesek, ki je bil uporabljen za kritje morebitne



prenesene izgube, če zakonske rezerve in kapitalske rezerve iz prve do tretje alinee ne dosegajo 10 odstotkov osnovnega kapitala.

Opozoriti je treba, da je dolžnost in pooblastilo uprave odvesti pet odstotkov (in nič več ali manj) preostanka čistega dobička po pokrivanju izgube iz preteklih let. Prav tako lahko uprava iz tega naslova oblikuje rezerve v obsegu natanko 10 odstotkov osnovnega kapitala oziroma v statutu določenega večjega zneska.

Strokovni svet Slovenskega inštituta za revizijo je sprejel Pojasnilo 1 k SRS 8, ki govori o poravnavanju izgube. Splošni prevrednotovalni popravek osnovnega kapitala lahko uprava (ravnateljstvo) pri sestavljanju letnega poročila v celoti nameni za poravnavo prenesene izgube, vendar šele, ko za ta namen porabi vse druge sestavine celotnega kapitala.

Uprava mora pri sestavitvi letnega poročila čisti dobiček nameniti najprej za pokrivanje izgube iz preteklih let. Če je izguba iz preteklih let večja oziroma družba izkaže izgubo v tekočem poslovnem letu, je priporočljivo, da družba v skladu s pojasnilom Slovenskega inštituta za revizijo pokrije izgubo iz drugih sestavin kapitala in na koncu uporabi še splošni prevrednotovalni popravek kapitala.

Pokrivanje izgube ni možno iz posebnih prevrednotovalnih popravkov kapitala iz naslova prevrednotenja sredstev zaradi okrepitve.

Družba mora posebej razkriti poslovna izida, izračunana na podlagi splošnega prevrednotenja zaradi ohranjanja kupne moči kapitala v evru in na podlagi rasti cen življenjskih potrebščin. To mora storiti tudi, če se splošno prevrednotenje kapitala ne opravlja (SRS 8.40).

Dolgovi (SRS 9 in SRS 11)

Dolgovi so kratkoročne in dolgoročne finančne in poslovne obveznosti:

• na podlagi obveznic,

• do bank,

• do dobaviteljev,

• menične obveznosti in

• druge obveznosti.

Razčleniti jih je treba na kratkoročne in dolgoročne finančne in poslovne obveznosti:

• do podjetij v skupini razen do pridruženih podjetij,

• do pridruženih podjetij in

• do drugih.

Med dolgoročne poslovne obveznosti uvrščamo tudi dolgove do najemodajalcev pri finančnem najemu.



Dolgoročni dolgovi, ki so že zapadli v plačilo (a še niso poravnani), in dolgoročni dolgovi, ki bodo zapadli v plačilo v letu dni po dnevu bilance stanja, se v bilanci stanja izkazujejo kot kratkoročni dolgovi (SRS 9.11).

Pri sredstvih družbe je zelo pomembno tveganje, da niso previsoko izkazana. Pri obveznostih pa, da so premalo izkazane oziroma niso izkazane v celoti.

Za poslovne in finančne obveznosti (dolgoročne in kratkoročne) velja, da so pogosto premalo izkazane oziroma niso izkazane v celoti. Pri finančnih obveznostih pogosto niso izkazane obresti, ki bi morale biti obračunane do konca obračunskega obdobja in tudi izkazane v odhodkih tega obračunskega obdobja.

Druga nepravilnost se pojavlja takrat, kadar družba prejme posojila v tuji valuti. Dolgoročni dolgovi se zaradi spremembe kupne moči domače valute ne prevrednotujejo, če so izraženi v tuji valuti in se po njihovem prvem pripoznanju spremeni valutni tečaj ali če so izraženi v domači valuti in je med pogodbenima strankama dogovorjeno prevrednotenje z namenom ohranjanja njihove realne vrednosti. Vendar povečanje dolgoročnih dolgov iz obeh naslovov povečuje redne finančne odhodke, zmanjšanje dolgoročnih dolgov pa redne finančne prihodke, ne pa prevrednotovalnih finančnih odhodkov oziroma prevrednotovalnih finančnih prihodkov. Le če se dolgoročni dolg nanaša na pridobljeno opredmeteno osnovno sredstvo ali neopredmeteno dolgoročno sredstvo, se njegovo prevrednotenje lahko pokaže v spremenjeni nabavni vrednosti teh sredstev in ne v rednih finančnih odhodkih oziroma prihodkih (SRS 9.25).

Zadnje določilo prejšnjega odstavka pa je treba brati posebno previdno. V zadnjem letu je vrednost dolarja zelo padla in lahko si mislimo, kakšne posledice ima upoštevanje tega določila pri opredmetenih osnovnih sredstvih. Nekatere družbe so se odločile za to možnost in jo zapisale tudi v svojih internih aktih. Trenutno poteka prenova mednarodnih standardov računovodskega poročanja, kjer bo ta možnost črtana. Podobno lahko pričakujemo tudi pri prenovi slovenskih računovodskih standardov.

Dolgoročne rezervacije (SRS 10)

Ločimo dolgoročne rezervacije na račun dolgoročno odloženih prihodkov in dolgoročne rezervacije na račun dolgoročno vnaprej vračunanih stroškov oziroma odhodkov.

Dolgoročne rezervacije se v knjigovodskih razvidih in bilanci stanja pripoznavajo z ustreznim odbitkom od siceršnjih prihodkov ali z vračunavanjem ustreznih stroškov oziroma odhodkov, če je verjetno, da bodo v prihodnosti nastajali takšni stroški oziroma odhodki in je zanje potrebno dolgoročno rezerviranje pokrivanja (SRS 10.10).

Dolgoročne rezervacije za dolgoročno odložene prihodke so rezervacije za:

• dana jamstva (garancije) za prodane proizvode ali opravljene storitve,

• državne podpore za pridobitev osnovnih sredstev (ali za pokrivanje določenih stroškov),



• namenske dotacije za pridobitev osnovnih sredstev (ali za pokrivanje določenih stroškov),

• slabo ime.

Izvzemanje prihodkov poslovnega leta za oblikovanje teh rezervacij zmanjšuje davčno osnovo pri obračunu davka od dobička v celoti.

Družbe morajo v notranjih predpisih natančno opredeliti:

• način ugotavljanja velikosti prihodkov od prodaje, ki naj se odložijo,

• odgovorne osebe,

• način in roke presojanja oblikovanja in uporabljanja.

Dolgoročne rezervacije za dolgoročno vnaprej vračunane stroške oziroma odhodke so rezervacije za:

• reorganizacijo,

• kočljive pogodbe,

• pokojnine in

• druge namene.

Dolgoročne rezervacije za dolgoročno vnaprej vračunane stroške se kot davčno priznan odhodek upoštevajo v obsegu 50 odstotkov.

Dolgoročne rezervacije se lahko uporabljajo samo za istovrstne postavke, za katere so bile prvotno pripoznane, v utemeljenih primerih pa tudi za enakovrstne postavke. Takšen primer je poraba dolgoročnih rezervacij za dana jamstva ob prodaji proizvodov ali opravitvi storitev (SRS 10.14). Če družba ugotovi, da oblikovane rezervacije za dana jamstva za določeno skupino proizvodov presegajo vrednost izdatkov, hkrati pa se izkaže potreba po oblikovanju rezervacije za druge (lahko tudi nove) proizvode, lahko ustrezen znesek rezervacij prerazporedi.

Kratkoročne časovne razmejitve (SRS 12)

Za kratkoročne časovne razmejitve je zanimiva določba SRS 12.5.

Kratkoročno odloženi stroški oziroma kratkoročno odloženi odhodki so ob svojem nastanku zneski, ki še ne bremenijo dejavnosti in še ne vplivajo na poslovni izid; prav tako še niso vračunani v nabavno vrednost opredmetenih osnovnih sredstev ali zalog, temveč bodo šele kasneje vračunani kot stroški in tudi razporejeni na ustrezne stroškovne nosilce ali pa bodo kasneje kot odhodki vplivali na poslovni izid oziroma bodo vračunani v nabavno vrednost opredmetenih osnovnih sredstev ali zalog (SRS 12.5).

O takšnem obravnavanju bi govorili, če bi družba prejela račun, s katerim bi ji bilo vnaprej zaračunano 50 odstotkov vrednosti za izdelavo orodja. Družba vnaprej zaračunanega zneska ne izkaže med opredmetenimi osnovnimi sredstvi v gradnji ali izdelavi, temveč med aktivnimi časovnimi razmejitvami. Po SRS 12.5



bo ta znesek v nabavno vrednost opredmetenega osnovnega sredstva vračunan kasneje.

Izkaz poslovnega izida Izkaz poslovnega izida prikazuje prihodke, odhodke in poslovni izid v poslovnem letu.

Izkaz poslovnega izida je lahko v eni izmed dveh stopenjskih oblik (različica I in II). Podrobneje ureja izkaz poslovnega izida SRS 25. Ta standard daje prednost različici II.

V skladu z različico I se v postavki 2 Sprememba vrednosti zalog proizvodov in nedokončane proizvodnje izkaže razlika med končnim in začetnim stanjem zalog proizvodov in nedokončane proizvodnje.

Zneski oslabitev vrednosti zalog nedokončane proizvodnje in blaga so izkazani med prevrednotovalnimi poslovnimi odhodki, torej so zanje vrednosti zalog že znižane, kar je treba pri izračunavanju upoštevati (da zneski oslabitve ne bi bili upoštevani dvakrat).

V skladu z različico I se v postavki 3 Usredstveni lastni proizvodi in lastne storitve izkaže vrednost usredstvenih lastnih proizvodov in storitev v obdobju.

Družba, ki sestavlja izkaz poslovnega izida po različici I, lastni proizvod prenese med opredmetena osnovna sredstva takole:

• uporaba proizvoda (izvzetje iz zalog) 701/630,

• prevzem med osnovna sredstva 040/79.

Družba, ki sestavlja izkaz poslovnega izida po različici II, lastni proizvod med opredmetena osnovna sredstva prenese takole:

• uporaba proizvoda in prevzem med osnovna sredstva 040/630.

V postavki 4 Drugi poslovni prihodki (s prevrednotovalnimi poslovnimi prihodki) se po različici I izkazujejo naslednji prihodki:

• prihodki od porabe in odprave dolgoročnih rezervacij (tudi od odprave dotacij za pridobitev opredmetenih osnovnih sredstev),

• dobiček od prodaje opredmetenih osnovnih sredstev in neopredmetenih dolgoročnih sredstev,

• zmanjšanje popravkov vrednosti terjatev zaradi odprave njihove oslabitve,

• odpis poslovnih dolgov.

Med odpisi vrednosti se izkazujejo:



• amortizacija in prevrednotovalni poslovni odhodki pri opredmetenih osnovnih sredstvih in neopredmetenih dolgoročnih sredstvih (izguba pri prodaji, popisni primanjkljaji ali odpis, prevrednotenje zaradi oslabitve),

• prevrednotovalni poslovni odhodki pri obratnih sredstvih.

Med prevrednotovalne poslovne odhodke pri obratnih sredstvih prištevamo:

• oslabitev zalog (material, drobni inventar, embalaža, nedokončana proizvodnja, proizvodi, trgovsko blago),

• popravke vrednosti poslovnih terjatev.

V zvezi z izpolnjevanjem postavk davek iz dobička iz rednega delovanja in davek iz dobička zunaj rednega delovanja je strokovni svet Slovenskega inštituta za revizijo sprejel Pojasnilo 2 k SRS 25 – Izpolnjevanje postavke davek iz dobička.

V skladu s pojasnilom se postavki davek iz dobička iz rednega delovanja (14. točka različice I izkaza poslovnega izida in 12. točka različice II izkaza poslovnega izida) in davek iz dobička zunaj rednega delovanja (19. točka različice I izkaza poslovnega izida in 17. točka različice II izkaza poslovnega izida) lahko združita v skupno postavko. Ker se po predpisih odhodek oziroma obveznost za davek iz dobička pravnih oseb ugotavlja od skupne osnove (iz rednega in iz zunaj rednega delovanja), se besedilo 19. oziroma 17. točke izkaza poslovnega izida začasno preimenuje v Davek iz dobička, 14. in 12. točka pa ostaneta prazni.

Pomemben revizorjev preizkus podatkov pri revidiranju gospodarske družbe je tudi ugotavljanje pravilne razmejitve prihodkov in odhodkov ob koncu poslovnega leta. Najpogostejša napaka je, da družbe prihodke, ki bi se morali knjižiti v prihodnje obdobje, knjižijo v tekoče obračunsko obdobje. Skoraj enako pogosto se pojavlja tudi nasproten položaj. Družbe zaradi zmanjšanja davčne osnove prihodke obračunskega obdobja knjižijo v naslednje obračunsko obdobje. Podobne napake so ugotovljene tudi pri stroških oziroma odhodkih. Prihodke in odhodke je treba izkazovati v obdobju, na katerega se nanašajo.

Letno poročilo Letno poročilo družb je sestavljeno iz (prvi odstavek 56. člena Zakona o gospodarskih družbah – ZGD):

• bilance stanja,

• izkaza poslovnega izida in

• priloge s pojasnili k izkazom.

Za velike in srednje ter tiste male družbe, s katerih vrednostnimi papirji se trguje na organiziranem trgu, pa so v skladu z ZGD obvezni še (drugi odstavek 56. člena ZGD):

• izkaz gibanja kapitala,



• izkaz finančnega izida in

• poslovno poročilo.

Gre torej za družbe, ki so zavezane revidirati letna poročila. Letna poročila teh družb mora pregledati revizor na način in pod pogoji, določenimi z Zakonom o revidiranju.

Priloga s pojasnili se nanaša na obvezna razkritja, ki jih morajo družbe vključiti v svoje letno poročilo. ZGD v 65. členu določa obvezna razkritja za vse družbe. Za družbe, ki so zavezane k revidiranju, pa mora priloga s pojasnili vsebovati tudi razkritja, ki jih predpisujejo posamezni računovodski standardi.

Poslovno poročilo (66. člen ZGD) mora prikazovati najmanj pošten prikaz razvoja poslovanja in položaja družbe. V poslovnem poročilu morajo biti prikazani tudi:

• pomembni poslovni dogodki, ki so nastopili po koncu poslovnega leta,

• pričakovani razvoj družbe,

• aktivnosti družbe na področju raziskav in razvoja,

• podružnice družbe,

• aktivnosti podružnic družbe v tujini.

Tudi poslovno poročilo mora pregledati revizor, in sicer v obsegu, potrebnem, da preveri, ali je njegova vsebina v skladu z drugimi sestavinami letnega poročila.

Konsolidirano (skupinsko) letno poročilo je sestavljeno iz konsolidirane bilance stanja, konsolidiranega izkaza poslovnega izida, priloge h konsolidiranim izkazom, konsolidiranega izkaza gibanja kapitala, konsolidiranega izkaza finančnega izida in poslovnega poročila družb, ki so vključene v konsolidacijo. Ti sestavni deli tvorijo celoto.

V preteklem letu so družbe prvič pripravile letno poročilo v skladu s prenovljenim Zakonom o gospodarskih družbah (veljati je začel v letu 2001) in na njegovi podlagi sprejetimi slovenskimi računovodskimi standardi – SRS (veljati so začeli 1. januarja 2002), kar je prineslo bistvene spremembe na računovodskem področju. V letu 2003 bistvenih novosti glede na leto 2002 ni, so se pa v praksi pokazale nekatere pomanjkljivosti in napake pri uporabi ZGD in SRS. Te napake in pomanjkljivosti so povezane z uporabo ZGD, SRS in druge zakonodaje. Nanašajo se na poročevalske zahteve, na interne akte družb in predvsem na merjenje in izkazovanje posameznih kategorij računovodskih izkazov. Prav tako nekatere določbe Zakona o gospodarskih družbah in slovenskih računovodskih standardov še niso v celoti zaživele.

Poročilo o odnosih do povezanih družb

Ena takih zadev je poročilo o odnosih do povezanih družb. ZGD v 479. členu določa, da je treba revizorju hkrati z računovodskimi izkazi in poslovnim poročilom predložiti tudi poročilo o odnosih do povezanih družb.



V skladu s 478. členom ZGD mora poslovodstvo odvisne družbe v prvih treh mesecih poslovnega leta sestaviti poročilo o razmerjih z obvladujočo družbo. V tem poročilu se navedejo vsi pravni posli, ki jih je družba v preteklem poslovnem letu sklenila z obvladujočo družbo, ali z njo povezano družbo, ali na pobudo oziroma v interesu teh družb, in vsa druga dejanja, ki jih je storila ali opustila na pobudo oziroma v interesu teh družb v preteklem poslovnem letu.

Če obvladujoča družba pripravi odvisno družbo do tega, da opravi zase škodljiv pravni posel ali da v svojo škodo nekaj stori ali opusti, ne da bi se prikrajšanje dejansko nadomestilo do konca poslovnega leta ali ne da bi se zagotovila pravica do ugodnosti, določenih za nadomestilo, mora odvisni družbi povrniti iz tega nastalo škodo (prvi odstavek 480. člena ZGD).

Poleg obvladujoče družbe odgovarjajo kot solidarni dolžniki tisti zastopniki družbe, ki so odvisno družbo pripravili do pravnega posla ali ukrepa (drugi odstavek 480. člena ZGD).

Odgovornost članov gospodarskega interesnega združenja

Pomemben je tudi 499. člen ZGD, ki govori o odgovornosti članov gospodarskega interesnega združenja. Člani odgovarjajo za obveznosti združenja z vsem svojim premoženjem. Menim, da je treba članstvo v gospodarskem interesnem združenju razkriti v letnem poročilu. Odgovornost za obveznosti, ki izvira iz članstva, je pomemben podatek za uporabnike računovodskih izkazov.

Če lahko rečemo, da na računovodskem področju pri sestavitvi letnega poročila za leto 2003 ni bistvenih novosti, pa nas v kratkem čaka dvoje.

Spremembe računovodskih direktiv

Republika Slovenija bo 1. maja 2004 postala polnopravna članica Evropske unije. Sekundarni pravni viri Evropske skupnosti so tudi direktive in uredbe. Določbe direktiv mora država članica v predpisanem roku prenesti v domačo zakonodajo, uredbe pa veljajo kot zakon na celotnem območju Unije. Za računovodenje sta pomembni predvsem direktiva o bilancah (četrta direktiva EU) in direktiva o konsolidiranih bilancah (sedma direktiva). Spremembe teh dveh direktiv gredo predvsem v smeri približevanja mednarodnim standardom računovodskega poročanja (MSRP). Še zlasti pa je pomembna uredba o uporabi mednarodnih računovodskih standardov (MRS). Na podlagi te uredbe bodo morale družbe, katerih vrednostni papirji kotirajo na organiziranih trgih držav članic in ki sestavljajo konsolidirane računovodske izkaze, računovodske izkaze za leto 2005 pripraviti v skladu z mednarodnimi standardi računovodskega poročanja. Več informacij o tej problematiki lahko dobite na spletni strani Slovenskega inštituta za revizijo (www.si-revizija.si)

Vpliv nove davčne zakonodaje

V Poročevalcu Državnega zbora Republike Slovenije je bil v januarju 2004 objavljen predlog Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb, ki bo, ko bo sprejet, nadomestil sedanji Zakon o davku od dobička pravnih oseb. Novi zakon



bo predvidoma začel veljati v letu 2005, nekatere določbe pa predvidoma že z vstopom v Evropsko unijo, torej 1. maja 2004.

Značilnost predloga zakona je krčenje davčno priznanih odhodkov. Tako odhodki, ki bodo nastali s prevrednotenjem zaradi oslabitve opredmetenih osnovnih sredstev, terjatev, zalog ..., ne bodo davčno priznani odhodki ob trenutku nastanka, ampak šele ob prodaji ali drugačni odtujitvi sredstev. To pomeni, da bomo samo še za leti 2003 in 2004 sestavljali letno poročilo po zdaj veljavnem Zakonu o davku od dobička pravnih oseb. Odhodki, ki nastanejo pri prevrednotenju zaradi oslabitve v skladu s SRS, so trenutno davčno priznani. Dobro je premisliti, ali obstaja potreba po prevrednotenju zaradi oslabitve sredstev, ki jih izkazujemo v bilanci stanja, in ta sredstva oslabiti, še preden začne veljati novi zakon. S tem bomo imeli tudi davčno priznane odhodke.

Računovodske usmeritve

V Uvodu v SRS so zapisane kakovostne značilnosti računovodskih izkazov in s tem tudi celotnega računovodenja. Ena izmed njih je primerljivost. Primerljivost v bistvu pomeni, da je zaradi metodične enotnosti mogoče primerjati postavke v računovodskih izkazih iste družbe za različna leta ali postavke v računovodskih izkazih različnih podjetij.

Potreba zapisati pravila o računovodenju izhaja iz ZGD. Metode, uporabljene za vrednotenje postavk v letnih računovodskih izkazih, se brez utemeljenih razlogov ne smejo spreminjati iz leta v leto (prvi odstavek 2. točka 63. člena ZGD). Priloga k računovodskim izkazom mora vsebovati tudi opise metod, ki so bile uporabljene za vrednotenje posameznih postavk v letnih računovodskih izkazih, in metod, ki so bile uporabljene za izračun popravkov in odpisov vrednosti (prvi odstavek 1. točka 65. člena ZGD).

Slovenski računovodski standardi omogočajo različne računovodske usmeritve, posamezna družba pa si mora izbrati eno in jo dosledno uporabljati. Zato morajo imeti družbe računovodske usmeritve, ki jih standardi in predpisi omogočajo, zapisane v obliki notranjega predpisa (ponavadi se imenuje pravilnik o računovodstvu). Za družbe je to pomembno tudi pri sestavljanju davčne bilance. Zlasti je to pomembno pri oslabitvah sredstev. Primerno zapisane in dosledno uporabljane metode oslabitve sredstev so zelo pomembne za sestavitev letnih računovodskih izkazov in tudi kot dokaz, da je vštevanje v davčno priznane odhodke upravičeno.



2. Kako pravilno pripraviti razkritja k bilancam?

Računovodsko poročilo V nadaljevanju prikazujemo razkritja oziroma prilogo s pojasnili k računovodskim izkazom, ki jih bomo razdelili v štiri skupine:

• obvezna razkritja po 65. členu ZGD, ki so obvezna za vse gospodarske družbe,

• obvezna razkritja po drugih členih ZGD, ki so obvezna za vse gospodarske družbe,

• obvezna razkritja po SRS, ki so obvezna za gospodarske družbe, zavezane reviziji,

• razkritja v skupinskem letnem poročilu.

Vsako podjetje si lahko samo izbere vrstni red razkritij, pomembno je le, da so za uporabnike pregledna in razumljiva.

Poudarimo, da se v nekaterih členih ZGD pojavlja merilo pomembnosti. Pri razkrivanju postavk po SRS od 1 do 19 je prvi člen v poglavju o razkrivanju vedno enak. Pravi namreč, da morajo podjetja, ki niso zavezana reviziji, razkrivati samo zakonsko določene informacije in podatke, preostala podjetja pa morajo zadostiti tudi zahtevam po razkritjih v skladu s posameznim standardom. Ta razkritja so predpisana za vse pomembne zadeve. Naravo in stopnjo pomembnosti določi podjetje v svojih aktih. To pomeni, da podjetje merilo pomembnosti opredeli v svojem notranjem predpisu o računovodstvu oziroma v pravilniku o računovodstvu.

Torej, določiti je treba, katere so te pomembne zadeve (naravo pomembnosti) in stopnjo pomembnosti. Pri postavkah bilance stanja je tako denimo treba pri opredmetenih in neopredmetenih dolgoročnih sredstvih razkrivati posamezne kategorije (ki jih vodimo na trimestnih kontih kontnega načrta), pri drugih postavkah bilance stanja pa je treba razkrivati njihove posamezne vrste (ki jih opredelimo kot tiste, ki jih vodimo na trimestnih kontih). Stopnjo pomembnosti posamezne vrste postavke pa lahko opredelimo kot delež od vrednosti celotne postavke oziroma kot delež vrednosti vseh sredstev ali obveznosti do virov sredstev. Pri postavkah izkaza poslovnega izida SRS zahtevajo razkritja za posamezne skupine (pri stroških amortizacije) in za posamezne postavke odhodkov in prihodkov. Stopnjo pomembnosti poslov oziroma dogodkov ali bistvene napake na primer določimo glede na vrednost sredstev oziroma



obveznosti do virov sredstev na dan bilance stanja, merilo najpomembnejših dejavnosti glede na določen delež prihodkov od prodaje in podobno.

Obvezna razkritja po 65. členu ZGD Podjetja morajo v skladu s 65. členom ZGD v prilogo k računovodskim izkazom vključiti pojasnila, poleg tega pa še morebitne druge podatke in pojasnila, ki jih zahtevajo drugi členi sedmega poglavja ZGD, če pridejo v podjetju v poštev.

Razkritja po 65. členu ZGD:

• Po ZGD1 je treba pojasniti metode vrednotenja postavk v letnih računovodskih izkazih, in sicer računovodske usmeritve in ocene, in metode, ki smo jih uporabili za izračun odpisov vrednosti. To zahtevajo tudi SRS pri pomembnih postavkah. To lahko razkrijemo tudi v nadaljevanju med razkritji po SRS.

• Navesti moramo,2 po katerem tečaju in kako smo v poslovnem letu v domačo valuto preračunavali poslovne dogodke, ovrednotene v tuji valuti. To lahko razkrijemo tudi v nadaljevanju med splošnimi razkritji po SRS.

• Za vsako od pridruženih podjetij (tudi če gre za kapitalsko udeležbo prek osebe, ki deluje za naš račun) moramo razkriti nekaj osnovnih splošnih in poslovnih podatkov.3 Splošni podatki so firma in sedež ter delež, s katerim je obvladujoče podjetje udeleženo v kapitalu pridruženega podjetja. Pridružena podjetja so podjetja, v katerih ima obvladujoče podjetje pomemben vpliv, saj ima v kapitalu pridruženega podjetja 20-odstotni delež. Podatke je treba razkriti le, če so pomembni za resničen in pošten prikaz premoženja in obveznosti podjetja, njegov finančni položaj ter njegov poslovni izid. Če so podatki pomembni, je pridruženo podjetje tudi vključeno v skupino podjetij, za katero se sestavlja skupinsko letno poročilo. ZGD dopušča izjemo za pridruženo podjetje, ki letnega poročila ne objavlja javno,4 v njem pa ima podjetje, ki daje pojasnila k izkazom, kapitalski delež, ki je manjši od 50 odstotkov in večji od vključno 20 odstotkov. Za tovrstno pridruženo podjetje ni treba izkazati podatkov o velikosti njegovega lastnega kapitala in njegovem poslovnem izidu. To lahko razkrijemo tudi v nadaljevanju med razkritji po SRS pri dolgoročnih finančnih naložbah.

1 1. točka prvega odstavka 65. člena ZGD. 2 1. točka prvega odstavka 65. člena ZGD. 3 2. točka prvega odstavka 65. člena ZGD. 4 Po 55. členu ZGD se javno objavljajo letna poročila vseh gospodarskih družb, in sicer ne glede na velikost.



• Če podjetje kot družbenik v drugem podjetju neomejeno osebno odgovarja za njegove obveznosti, mora o tem podjetju v letnem poročilu navesti nekaj splošnih podatkov, in sicer podatke o firmi, sedežu in pravnoorganizacijski obliki.5 To je obvezno le, če so podatki pomembni za resničen in pošten prikaz premoženja in obveznosti ter finančni položaj in poslovni izid podjetja, ki poroča in mora vključiti ta pojasnila. To lahko razkrijemo tudi v nadaljevanju med razkritji po SRS pri dolgoročnih finančnih naložbah.

• Če ima podjetje odobreni kapital oziroma je pogojno povečalo osnovni kapital, mora razkriti velikost odobrenega kapitala in število ter nominalno vrednost delnic, ki so bile v poslovnem letu izdane za odobreni kapital oziroma na podlagi pogojnega povečanja osnovnega kapitala.6 To lahko razkrijemo tudi v nadaljevanju med razkritji po SRS pri kapitalu.

• Če ima podjetje svoje deleže oziroma je med poslovnim letom imelo svoje deleže, mora razkriti:

o nominalni znesek svojih deležev, ki jih je podjetje oziroma tretja oseba za račun podjetja pridobilo oziroma odtujilo v poslovnem letu, njihov delež v osnovnem kapitalu družbe, datum njihove odobritve, razlog za pridobitev oziroma odtujitev teh deležev in denarno vrednost nasprotne dajatve,

o nominalni znesek lastnih deležev, ki jih je podjetje oziroma tretja oseba za račun podjetja v poslovnem letu sprejelo v zastavo, in njihov delež v osnovnem kapitalu,

o skupni nominalni znesek deležev, katerih imetnik je podjetje oziroma tretja oseba za račun podjetja na bilančni presečni dan, in njihov delež v osnovnem kapitalu ter skupni nominalni znesek lastnih deležev, ki jih ima podjetje oziroma tretja oseba za račun podjetja na bilančni presečni dan v zastavi, in njihov delež v osnovnem kapitalu.7

To pomeni, da morajo vsa podjetja, ki so v poslovnem letu imela svoje deleže oziroma svoje lastne delnice, razkriti njihove:

o pridobitve in odtujitve med letom;

o prejem svojih lastnih deležev oziroma svojih delnic v zastavo;

o stanje na dan bilance stanja (tudi tistih v zastavi).

5 3. točka prvega odstavka 65. člena ZGD. 6 4. točka 65. člena ZGD. 7 5. točka prvega odstavka 65. člena ZGD.



Podatke mora podjetje razkriti, če je izpolnjena ena od naslednjih predpostavk:

o če je ob koncu poslovnega leta imetnik svojih lastnih deležev, in sicer ne glede na to, ali jih je podjetje pridobilo v poslovnem letu, na katero se nanaša letno poročilo, ali v prejšnjih poslovnih letih,

o če je med poslovnim letom odtujilo svoje lastne deleže, ne glede na to, kdaj jih je pridobilo, ter če ob koncu poslovnega leta nima več nobene svoje lastne delnice oziroma poslovnega deleža in

o če jih je med poslovnim letom pridobilo, in sicer ne glede na to, ali jih je do konca poslovnega leta odtujilo.

V zvezi z razlogi za pridobitev ne zadošča, da se podjetje sklicuje na razloge iz 240. člena ZGD, temveč je treba pojasniti konkretne okoliščine pridobitve.8 To lahko razkrijemo tudi v nadaljevanju med razkritji po SRS pri kapitalu.

• Če je podjetje izdalo več razredov delnic, je treba navesti število delnic vsakega razreda in njihov nominalni znesek.9 To lahko razkrijemo tudi v nadaljevanju med razkritji po SRS pri kapitalu.

• Če je družba izdala dividendne obveznice, zamenljive obveznice, obveznice s prednostno pravico do nakupa delnic oziroma druge vrednostne papirje, ki dajejo imetniku pravico do udeležbe v dobičku družbe oziroma pravico do nakupa ali zamenjave za delnice družbe, je treba za vsako od teh vrst vrednostnih papirjev navesti njihovo število in pravice, ki iz njih izhajajo.10 Veliko podjetje, ki je v poslovnem letu izdalo vrednostne papirje, ki dajejo njihovim lastnikom pravico do udeležbe v dobičku oziroma pravico do nakupa ali zamenjave za njegove delnice, mora v letnem poročilu predstaviti njihovo število in pravice, ki iz njih izhajajo (tudi morebitne omejitve prenosljivosti delnic). Podobno velja tudi za družbe z omejeno odgovornostjo, kjer iz posameznih poslovnih deležev izhajajo določene prednostne pravice; v tem primeru je treba razkriti podatke o nominalnih zneskih poslovnih deležev in o prednostnih pravicah (Kocbek et al., 2002, str. 396). Srednjemu podjetju teh podatkov pri javni objavi letnega poročila ni treba navesti. Malim podjetjem pa teh podatkov tudi sicer ni treba vključiti v

8 Več glejte v Kocbek et al.: Zakon o gospodarskih družbah s komentarjem, 1. knjiga, stran 398. 9 6. točka prvega odstavka 65. člena ZGD. 10 7. točka prvega odstavka 65. člena ZGD.



prilogo k izkazom.11 To lahko razkrijemo tudi v nadaljevanju med razkritji po SRS pri dolgoročnih dolgovih.

• Podjetje mora prikazati razčlenitev in pojasnilo zneskov rezervacij, izkazanih pod postavko druge rezervacije, če je obseg teh rezervacij pomembnejši.12 Priporočljivo je tudi predstaviti merilo, ki ga je podjetje izbralo za to, da lahko te rezervacije šteje za pomembnejše. V zvezi z vsako vrsto teh rezervacij je treba pojasniti razloge in pogoje za njihovo oblikovanje, metode in pomembne predpostavke, uporabljene pri ocenjevanju njihove utemeljene vrednosti, in način obravnavanja pri tem nastalih razlik (Kocbek et al., 2002, str. 393). To lahko razkrijemo tudi v nadaljevanju med razkritji po SRS pri dolgoročnih rezervacijah.

• Velika podjetja morajo razkriti višino vseh obveznosti z rokom dospelosti, daljšim od petih let, ločeno za vsako postavko bilančnih obveznosti, kot je predpisano s shemo bilance stanja, in ločeno za vsako postavko zabilančnih obveznosti (9. člen prvega odstavka 65. člena). Srednja in mala podjetja morajo prikazati te podatke le skupaj za vse postavke bilančnih obveznosti in skupaj za vse postavke zabilančnih obveznosti. To lahko razkrijemo tudi v nadaljevanju med razkritji po SRS pri dolgoročnih dolgovih.

• Velika podjetja morajo razkriti višino vseh obveznosti, ki so zavarovane s stvarnim jamstvom (zastavno pravico in podobno), s podatki o obliki in načinu zagotovitve stvarnega jamstva, ločeno za vsako postavko bilančnih in zabilančnih obveznosti (10. točka prvega odstavka 65. člena). Srednja in mala podjetja morajo prikazati te podatke le skupaj za vse postavke bilančnih obveznosti in skupaj za vse postavke zabilančnih obveznosti. To lahko razkrijemo tudi v nadaljevanju med razkritji po SRS pri dolgoročnih dolgovih.

• Velika in srednja podjetja morajo prikazati skupni znesek finančnih obveznosti, ki niso izkazane v bilanci stanja (zabilančne obveznosti), če so ti podatki pomembni za oceno finančnega položaja družbe. Pri tem morajo biti ločeno izkazane obveznosti iz naslova izplačila pokojnin in obveznosti do družb v skupini.13 To lahko razkrijemo tudi v nadaljevanju med razkritji po SRS pri dolgoročnih dolgovih.

• Velika podjetja morajo prikazati razčlenitev čistih prihodkov od prodaje po posameznih področjih poslovanja družbe oziroma po posameznih zemljepisnih trgih, če se glede organizacije prodaje proizvodov, ki so značilni za redno poslovanje, oziroma opravljanja storitev, ki so značilne za redno

11 Malim podjetjem v prilogi k izkazom ni treba razkriti podatkov iz 7. do 19. točke 65. člena ZGD. 12 8. točka prvega odstavka 65. člena ZGD. 13 11. točka prvega odstavka 65. člena ZGD.



poslovanje družbe, posamezna področja poslovanja družbe oziroma posamezni zemljepisni trgi, na katerih posluje družba, med seboj pomembno razlikujejo.14 Teh podatkov velikim podjetjem ni treba razkriti, če bi jim to lahko povzročilo pomembnejšo škodo,15 vendar je v prilogi treba pojasniti razloge za to. To lahko razkrijemo tudi v nadaljevanju med razkritji po SRS pri prihodkih ali pa v poslovnem poročilu v poglavju, kjer opisujemo prodajo.

• Velika in srednja podjetja morajo razkriti povprečno število zaposlenih v poslovnem letu, razčlenjeno po skupinah glede na izobrazbo.16 Pri tem je treba poudariti, da SRS zahtevajo razkritje povprečnega števila zaposlenih ali števila zaposlenih na dan bilance stanja. Če zadostimo ZGD, izpolnimo tudi zahtevo po tovrstnih podatkih za podjetja, zavezana reviziji. To lahko razkrijemo tudi v nadaljevanju med splošnimi razkritji po SRS ali v poslovnem poročilu v poglavju o zaposlenih.

• Velika in srednja podjetja, ki uporabljajo II. različico izkaza poslovnega izida, ko vsebuje proizvajalne stroške prodanih količin, stroške prodajanja in stroške splošnih dejavnosti, morajo v prilogi k izkazom prikazati podatke o znesku stroškov dela, razčlenjenem na plače in stroške socialnih zavarovanj, pri katerih je treba ločeno izkazovati stroške pokojninskih zavarovanj.17 To lahko razkrijemo tudi v nadaljevanju med razkritji po SRS pri stroških dela.

• Razkriti je treba obseg, v katerem so na poslovni izid poslovnega leta vplivale metode vrednotenja posameznih postavk, ki so bile uporabljene zaradi uveljavljanja davčnih olajšav.18

14 12. točka prvega odstavka 65. člena ZGD. 15 Če bi na primer razkrili informacije, ki so poslovna skrivnost. 16 13. točka prvega odstavka 65. člena ZGD. 17 Prilagojeno po 14. točki prvega odstavka 65. člena ZGD. 18 15. točka prvega odstavka 65. člena ZGD. Takšna pojasnila v davčni zakonodaji, ki velja ob pisanju (leto 2003), niso mogoča.



• Velika in srednja podjetja morajo razkriti skupni znesek19 vseh prejemkov (plače in druga izplačila na podlagi zaposlitve, sejnine, nagrade, tudi udeležbo v bilančnem dobičku ter druge premoženjske koristi, pridobljene v nedenarni obliki, kot so delnice družbe in delniške nakupne opcije), ki so jih za opravljanje funkcije oziroma nalog v družbi v poslovnem letu prejeli člani uprave, drugi delavci družbe, zaposleni na podlagi pogodbe, za katero ne velja tarifni del kolektivne pogodbe (zaposleni po individualnih pogodbah), in člani nadzornega sveta, ločeno za vsako od teh skupin oseb.20

• Velika in srednja podjetja morajo razkriti predujme in posojila, ki so jih odobrila članom uprave, zaposlenim na podlagi individualne pogodbe in članom nadzornega sveta, ter poroštva družbe za obveznosti teh oseb z naslednjimi podatki, ločeno za vsako od teh skupin oseb:

o skupni znesek predujmov oziroma neodplačanih posojil oziroma skupni znesek danih poroštev;

o obrestna mera in drugi pomembnejši pogoji posojila;

o skupni znesek odplačil posojil v poslovnem letu.21

• Velika in srednja odvisna podjetja, ki so vključena v uskupinjevanje, morajo navesti firmo in sedež obvladujoče družbe, ki sestavlja skupinsko letno poročilo, in razmerje, do katerega je družba odvisna družba, ter mesta, kjer je mogoče pridobiti skupinsko letno poročilo (navedemo lahko spletno stran obvladujoče družbe, kjer je objavljeno).22 To lahko razkrijemo tudi v nadaljevanju med splošnimi razkritji po SRS.

19 ZGD in SRS zahtevajo razkritja podatkov o razmerjih med podjetjem in člani uprave, zaposlenimi po individualni pogodbi (le ZGD), člani nadzornega sveta in notranjimi lastniki (le SRS za določene podatke). To so skupine oseb, za katere moramo v prilogi k izkazom dati vrsto podatkov, ki v ZGD in SRS niso enotno določeni. ZGD zahteva ta pojasnila od velikih in srednjih podjetij (15. in 16. točka prvega odstavka 65. člena ZGD), medtem ko SRS zahtevajo razkritja od vseh podjetij, zavezanih reviziji, če gre za pomembne zadeve (SRS 5.33 – (Poslovne) terjatve, SRS 9.50 – Dolgoročni dolgovi, SRS 11.46 – Kratkoročni dolgovi). Podjetje se lahko odloči, da bo vsa pojasnila dalo za vse naštete skupine, lahko pa se seveda omeji le na obvezna pojasnila. 20 Tako izhaja iz 16. točke prvega odstavka 65. člena ZGD. 21 Tako izhaja iz 17. točke prvega odstavka 65. člena ZGD. 22 Tako izhaja iz 18. in 19. točke prvega odstavka 65. člena ZGD.



Pojasnila, predpisana v drugih členih ZGD Priloga k izkazom mora, kot izhaja iz 65. člena ZGD, obsegati tudi podatke in pojasnila po določbah drugih členov sedmega poglavja o poslovnih knjigah in letnem poročilu, razen 65. člena, ter po SRS. Vsa podjetja, ki so zavezana reviziji, morajo poleg pojasnil, ki jih predpisuje ZGD, v prilogo k izkazom v letnem poročilu vključiti tudi razkritja, ki jih predpisujejo SRS. Ta razkritja bomo predstavili v naslednjem podpoglavju, na tem mestu pa predstavljamo pojasnila, ki jih zahtevajo druge določbe ZGD, in sicer:

1. Podjetje lahko vključi dodatna ustrezna pojasnila. To velja, če uporaba členov od 58 do 66 tega zakona, ki določajo splošna pravila o členitvi izkazov, bilanco stanja, izkaz poslovnega izida, vrednotenje postavk v računovodskih izkazih, letno poročilo in pravila vrednotenja ob združitvi in delitvi, priloge k izkazom in poslovno poročilo, in SRS ne zadošča za resničen in pošten prikaz premoženja podjetja in obveznosti, finančnega položaja ter poslovnega izida. V tem primeru mora priloga k izkazom obsegati ustrezna pojasnila.23

2. Podjetje lahko izpusti pojasnila. To velja v izjemnih primerih zaradi uporabe posamezne določbe od 58. do 66. člena tega zakona, če ni mogoče izpolniti zahteve za resničen in pošten prikaz premoženja podjetja in obveznosti, finančnega položaja ter poslovnega izida. V takem primeru se taka določba ne sme uporabiti, če se z opustitvijo njene uporabe doseže resničen in pošten prikaz premoženja podjetja in obveznosti, finančnega položaja ter poslovnega izida. Vsekakor je treba v prilogi k izkazom pojasniti razloge za opustitev uporabe posamezne določbe in opisati, kakšne učinke bi imela uporaba take določbe na prikaz premoženja in obveznosti družbe, njenega finančnega položaja ter poslovnega izida.24

3. Uporaba enake členitve postavk računovodskih izkazov.25

4. Združitev postavk v računovodskih izkazih.26

5. Pri vsaki postavki navesti vrednost za dve leti. V bilanci stanja in izkazu poslovnega izida je treba pri vsaki postavki navesti tudi vrednost te

23 Tako izhaja iz drugega odstavka 57. člena ZGD. 24 Tako izhaja iz tretjega odstavka 57. člena ZGD. 25 Tako izhaja iz drugega odstavka 58. člena ZGD. 26 Tako izhaja iz 2. točke petega odstavka 58. člena ZGD.



postavke v preteklem letu.27 Kot določata SRS 24.7 in SRS 25.9, se preračuni podatkov za pretekla leta ne izvajajo.

6. Dodatna pojasnila kapitalskih rezerv in rezerv iz dobička.28

7. Opozoriti na povezavo med več členitvenimi postavkami računovodskih izkazov.29

8. Podjetje lahko postavki davek od dobička iz rednega poslovanja in davek od dobička, ustvarjenega zunaj rednega poslovanja, združi v eno postavko, ki se uvrsti za postavko "Poslovni izid zunaj rednega poslovanja". V takšnem primeru mora podjetje v prilogi k izkazom pojasniti, v kakšnem obsegu bremeni davek od dobička dobiček iz rednega poslovanja in dobiček, ustvarjen zunaj rednega poslovanja.30

9. Za postavko "Poslovni izid poslovnega leta" mora podjetje v izkazu poslovnega izida ali v prilogi k izkazom prikazati še izračun bilančnega dobička (bilančne izgube).31 Podjetja, ki sestavljajo izkaz gibanja kapitala, ga prikažejo v tem izkazu32 v posebnem dodatku (SRS 27.9).

10. Podjetje lahko odstopa od splošnih pravil vrednotenja, ki jih določa 63. člen ZGD, samo v izjemnih primerih, določenih v SRS.33 V takih primerih mora podjetje v prilogi k izkazom pojasniti razloge za takšen odstop in opisati učinke, ki jih ima takšen odstop na prikaz premoženja in obveznosti družbe, njenega finančnega položaja ter poslovnega izida.34

27 Tako izhaja iz šestega odstavka 58. člena ZGD. 28 Dvanajsti odstavek 60. člena ZGD. 29 Četrti odstavek 61. člena ZGD. 30 Četrti odstavek 62. člena ZGD. V izkaz poslovnega izida, ki ga predpisujejo SRS, sta vključeni obe postavki davka, tako da se zakonska določba o njunem morebitnem združevanju ne bo izvajala. 31 Šesti odstavek 62. člena ZGD. 32 Osmi odstavek 62. člena ZGD. 33 SRS govorijo o temeljnih računovodskih predpostavkah in kakovostnih značilnostih računovodskih izkazov, nekatera pravila pa so zapisana tudi v računovodskih načelih. 34 Drugi odstavek 63. člena ZGD.



Obvezna razkritja po SRS Razkritja, ki jih določajo SRS, lahko razdelimo v razkritja k postavkam bilance stanja, k postavkam izkaza poslovnega izida, k postavkam finančnega izida in izkaza gibanja kapitala. Sicer pa se lahko v podjetju odločimo, da razkritja v prilogi k izkazom pripravimo v kaki drugi obliki.

V uvodu k razkritjem računovodskih izkazov lahko prikažemo:

• sedež in pravno obliko podjetja ter državo (SRS 24.17 in SRS 25.18);

• naravo poslovanja in najpomembnejše dejavnosti (SRS 24.17 in SRS 25.18);

• če je podjetje, ki pripravlja letno poročilo, odvisno ali pridruženo podjetje, ime obvladujočega podjetja (SRS 24.17 in SRS 25.18);

• število zaposlenih na koncu poslovnega leta ali njihovo povprečno število v poslovnem letu (SRS 24.17 in SRS 25.18), če povprečnega števila zaposlenih nismo navedli v obveznih razkritjih po 65. členu ZGD ali v poslovnem poročilu;

• opredelitev sestave področnega in območnega odseka (SRS 25.27); razkrijemo vrste proizvodov in storitev v posameznem področnem odseku ter sestav posameznega območnega odseka;

• pojavitev prvega izmed dogodkov (SRS 19.26), ki se nanašajo na ustavljeno poslovanje:35

o sklenjena je zavezujoča pogodba o prodaji skoraj vseh sredstev, prisojenih ustavljenemu poslovanju, ali

o organ upravljanja je sprejel podroben načrt ustavljanja in ga objavil.

Razkritja postavk v bilanci stanja

Pojasnila k bilanci stanja

Razkrivanje postavk v bilanci stanja opredeljuje SRS 24 – Oblike bilance stanja za zunanje poslovno poročanje (SRS 24.14−24.27).

35 Ustavljeno poslovanje je razmeroma velik del podjetja, kot je področni ali območni odsek, ki ga podjetje v skladu s posameznim načrtom odpravi v celoti ali konča z opustitvijo ali postopnim prodajanjem. Ustavljeno poslovanje obravnava MRS 35. Več o tem glejte v poglavju 7.1.



Pojasnila k bilanci stanja vsebujejo:

• informacije o podlagi za sestavitev bilance stanja ter o posebnih računovodskih usmeritvah, uporabljenih pri pomembnih poslih in drugih poslovnih dogodkih; merilo pomembnosti poslov oziroma dogodkov je denimo glede na vrednost sredstev oziroma obveznosti do virov sredstev na dan bilance stanja (SRS 24.14);

• informacije, ki jih zahtevajo drugi SRS in ZGD ter niso predpisane v obrazcu bilance stanja (SRS 24.14);

• dodatne informacije, ki so pomembne za resničen in pošten prikaz poslovanja podjetja in niso predpisane v obrazcu bilance stanja, so pa za pošteno predstavitev potrebne (SRS 24.14);

• če poslovni dogodki po datumu bilance stanja ne vplivajo na stanje sredstev in obveznosti (dolgov), so pa pomembni za sprejemanje odločitev njenih uporabnikov, je treba razkriti informacije o vrsti dogodka in oceno zneska ali izjavo, da taka ocena ni mogoča (SRS 24.18). Po SRS 24.18 dogodke razkrijemo, če so tako pomembni, da bi sicer uporabniki bilance stanja imeli manjšo možnost izdelati ustrezne ocene in sprejeti pravilne odločitve. Priporočljivo je, da v poslovnem poročilu zapišemo, da smo te informacije vključili v prilogo k izkazom ali pa v prilogi k izkazom zapišemo, da so te informacije zajete v poslovnem poročilu oziroma so razkritja, ki so tesno povezana z bilanco stanja, del njenih razkritij, preostale poslovne dogodke pa prikažemo v poslovnem poročilu.

• Razkriti je treba, katera sredstva in katere obveznosti do njihovih virov so razporejeni po področnih36 in območnih37 odsekih ter v kolikšnih zneskih (SRS 24.23). Razkrivamo jih lahko pri posameznih postavkah ali v obrazcu bilance stanja, razdeljene po odsekih. SRS 24.23 velja tudi za sredstva in obveznosti do njihovih virov, ki se nanašajo na ustavljeno poslovanje; razkriti je treba, katera sredstva in katere obveznosti do njihovih virov se nanašajo na ustavljeno poslovanje in v kakšnih zneskih.

Razkritja računovodskih usmeritev v bilanci stanja

Pri računovodskih usmeritvah v pojasnilih predstavimo (SRS 24.16):

36 Področni odsek je prepoznaven sestavni del podjetja, ki se ukvarja s posameznim proizvodom oziroma posamezno storitvijo ali s skupino sorodnih proizvodov oziroma storitev; tveganja in donosi, ki se nanašajo nanj, se razlikujejo od tistih v drugih področnih odsekih (SRS 19.27). 37 Območni odsek je prepoznaven sestavni del podjetja, ki se ukvarja s proizvodi oziroma storitvami v posebnem gospodarskem okolju; tveganja in donosi, ki se nanašajo nanj, se razlikujejo od tistih v drugih območnih odsekih (SRS 19.27).



• podlage za merjenje gospodarskih kategorij v bilanci stanja. Te so lahko izvirna vrednost, dnevna vrednost, iztržljiva vrednost, poštena vrednost, sedanja vrednost, odplačna vrednost, pomembna udenarljiva vrednost;

• računovodske usmeritve, potrebne za pravilno razumevanje bilance stanja. Predstavimo merila, ki so pomembna za določitev računovodskih usmeritev in posledično za razumevanje izkazov;

• vrsta in razlog spremembe računovodske usmeritve in računovodske ocene ter njen znesek. Predstavimo pomembne spremembe, o katerih bomo poročali. Če zneska ne moremo izračunati, je treba to razkriti;

• vrsta in znesek popravka bistvene napake. Predstavimo bistvene napake.

Razkritja posameznih postavk v bilanci stanja

Poleg obveznih razkritij, ki jih opredeljuje SRS 24, moramo predstaviti razkritja podatkov in informacij, ki jih zahtevajo SRS za posamezne postavke bilance stanja (SRS 1−12). Prvi člen v poglavju o razkrivanju je vedno enak,38 in pravi, da morajo podjetja, ki niso zavezana reviziji, razkrivati samo zakonsko določene informacije in podatke, preostala podjetja pa morajo zadostiti tudi zahtevam po razkritjih v skladu s posameznim standardom. Ta razkritja so predpisana za vse pomembne zadeve. Naravo in stopnjo pomembnosti določi podjetje v svojih aktih. V nadaljevanju predstavljamo obvezna razkritja posameznih postavk bilance stanja po SRS.

Opredmetena osnovna sredstva

Pri opredmetenih osnovnih sredstvih so obvezna naslednja razkritja (SRS 24.16):

• podlage za njihovo merjenje. Po SRS 1.39 je za posamezne kategorije opredmetenih osnovnih sredstev treba razkriti podlage za merjenje, uporabljene pri ugotavljanju nabavne vrednosti;

• pomembne računovodske usmeritve, ki so potrebne za pravilno razumevanje bilance stanja. Razkrijemo na primer metodo oziroma metode amortiziranja po skupinah teh sredstev;

• vrsta in razlog spremembe računovodske usmeritve in računovodske ocene ter njen znesek (če zneska ni mogoče izračunati, je treba to dejstvo razkriti). Razkrijemo pomembne spremembe, denimo pomembno spremembo metode amortiziranja ali amortizacijskih stopenj;

38 Izjema je SRS 8 – Kapital, kjer se prvi člen nanaša na zahtevo po preračunu poslovnega izida v razmerah inflacije, ki ga morajo opraviti vsa podjetja ne glede na zavezanost reviziji.



• vrsta in znesek popravka bistvene napake, če se nanaša na opredmetena osnovna sredstva.

Razkrijemo dejansko oziroma prevrednoteno nabavno vrednost ter popravek vrednosti posameznih kategorij opredmetenih osnovnih sredstev na začetku in na koncu poslovnega leta (SRS 24.20 in 1.39). Razkrijemo, katera opredmetena osnovna sredstva so pridobljena s finančnim najemom.

Posamezne kategorije opredmetenih osnovnih sredstev prikažemo v posebni razpredelnici (SRS 24.21 in 1.39):

• stanje na začetku poslovnega leta (začetne neodpisane vrednosti),

• vse spremembe med poslovnim letom (pridobitve, prekvalifikacije, odtujitve, amortizacija, prevrednotovalna doknjiženja na koncu poslovnega leta) in

• stanje na koncu poslovnega leta (končna neodpisana vrednost).

Razkrijemo obstoj in znesek pravnih omejitev ter opredmetena osnovna sredstva, zastavljena kot jamstvo za dolgove; informacija se da za vsa opredmetena osnovna sredstva skupaj − enako kot doslej (SRS 1.40 a).

Razkrijemo računovodske usmeritve, uporabljene pri ocenjevanju stroškov obnavljanja prostora, v katerem so opredmetena osnovna sredstva (SRS 1.40 b).

Razkrijemo znesek stroškov graditve in izdelave opredmetenih osnovnih sredstev ter znesek finančnih obvez zaradi nakupa opredmetenih osnovnih sredstev za vsa opredmetena osnovna sredstva skupaj (SRS 1.40 c in č).

Če se opredmeteno osnovno sredstvo izkaže po prevrednoteni vrednosti (SRS 1.41), razkrivamo (predlagamo, da za posamezne kategorije opredmetenih osnovnih sredstev, če so tako opredeljene pomembne zadeve):

• podlago, uporabljeno pri prevrednotovanju (na primer cenitveno poročilo o čisti prodajni vrednosti in/ali vrednosti neodvisnega ocenjevalca vrednosti sredstev);

• datum zadnjega prevrednotenja;

• sodelovanje neodvisnega ocenjevalca vrednosti in

• knjigovodsko vrednost prevrednotenega opredmetenega osnovnega sredstva.

Če smo opredelili področne in/ali območne odseke, moramo v skladu s SRS 24.23 razkriti, katera opredmetena osnovna sredstva so razporejena po teh odsekih in v kolikšnih zneskih. Enako velja za ustavljeno poslovanje.

Neopredmetena dolgoročna sredstva

Pri neopredmetenih dolgoročnih sredstvih razkrijemo (SRS 24.16):

• podlage za njihovo merjenje;



• pomembne računovodske usmeritve. Razkrijemo metodo oziroma metode amortiziranja;

• vrsto in razlog spremembe računovodske usmeritve in računovodske ocene ter njen znesek (če zneska ni mogoče izračunati, je treba to dejstvo razkriti). Razkrijemo pomembne spremembe;

• vrsto in znesek popravka bistvene napake, če se nanaša na neopredmetena dolgoročna sredstva.

Razkrijemo dejansko oziroma prevrednoteno nabavno vrednost in popravek vrednosti posameznih kategorij neopredmetenih dolgoročnih sredstev na začetku in koncu poslovnega leta (SRS 24.20 in 2.39).

Za posamezne kategorije neopredmetenih dolgoročnih sredstev prikažemo v posebni razpredelnici (SRS 24.21 in 2.39):

• stanje na začetku poslovnega leta (začetne neodpisane vrednosti),

• vse spremembe med poslovnim letom (pridobitve, prekvalifikacije, odtujitve, amortizacija, prevrednotovalna doknjiženja na koncu poslovnega leta) ter

• stanje na koncu poslovnega leta (končna neodpisana vrednost).

Razkrijemo tudi (SRS 2.40):

• razlog, da se dobro ime amortizira več kot pet let; po prenovljenih SRS je v določenih okoliščinah dopustno dobro ime amortizirati tudi do največ 20 let, je pa treba o tem in o razlogih za to v prilogi k izkazom poročati;

• knjigovodsko vrednost in preostalo dobo amortiziranja vsakega pomembnega neopredmetenega dolgoročnega sredstva;

• začetno pripoznano vrednost sredstva, pridobljenega z državno podporo;

• knjigovodsko vrednost sredstva z omejeno lastninsko pravico;

• knjigovodsko vrednost sredstva, danega za poroštvo; razkritje podatkov o obliki in načinu zagotovitve stvarnega jamstva se zahteva tudi v okviru razkritij obveznosti;

• znesek obvez za pridobitev neopredmetenega dolgoročnega sredstva.

Če se neopredmeteno dolgoročno sredstvo izkaže po prevrednoteni vrednosti, je treba razkriti dan, na katerega je bilo prevrednotenje opravljeno, in knjigovodsko vrednost prevrednotenega neopredmetenega sredstva (SRS 2.41).

Če smo opredelili področne in/ali območne odseke, moramo v skladu s SRS 24.23 razkriti, katera neopredmetena dolgoročna sredstva so razporejena po teh odsekih in v kolikšnih zneskih. Enako velja za ustavljeno poslovanje.

Dolgoročne finančne naložbe

Poleg zakonsko zahtevanih razkritij v zvezi z odvisnimi in pridruženimi podjetji moramo razkriti:



• naravo razmerja med obvladujočim in posameznim odvisnim podjetjem, v katerem obvladujoče podjetje neposredno ali prek odvisnih podjetij nima več kot polovice glasovalne moči. Predstaviti moramo naravo razmerja med obvladujočim in pridruženim podjetjem ter seznam pridruženih podjetij, ki vsebuje njihov opis in kapitalske deleže ter deleže glasovalne moči, če se od kapitalskih razlikujejo. Pojasnimo, zakaj imamo v kakih pridruženih podjetjih pomemben, ne pa tudi prevladujoč vpliv in kako je upoštevan pri uskupinjevanju (SRS 3.43);

• razlog, zakaj posamezno odvisno podjetje ni uskupinjeno (SRS 3.43). Uvod v SRS v zvezi s tem predpisuje naslednje izjeme: začasno obvladovanje, poslovanje odvisnega podjetja v okviru strogih dolgoročnih omejitev, obvladujoče podjetje, ki je samo odvisno, če pridobi privolitev manjšinskih lastnikov. Izjemo dopušča ZGD, in sicer ob nepomembnosti odvisnega podjetja za prikaz poslovanja skupine. Takrat moramo pojasniti razloge skupaj s podlagami, na katerih so zasnovani računovodski izkazi odvisnih podjetij v njihovih ločenih računovodskih izkazih;

• podjetje podvižnik mora za skupaj obvladovana podjetja, v katera so naložene dolgoročne finančne naložbe, razkriti svoj del kapitalskih deležev. Prav tako mora razkriti vse svoje obveze v zvezi s svojimi deleži v skupnih podvigih in svoj del obvez v zvezi s kapitalom skupaj obvladovanih podjetij, ki jih je prevzelo skupaj z drugimi podvižniki ali sámo (SRS 3.44).

Za posamezne kategorije dolgoročnih finančnih naložb prikažemo v razpredelnici (SRS 24.21):

• stanje na začetku poslovnega leta,

• vse spremembe med poslovnim letom in

• stanje na koncu poslovnega leta.

SRS 24.16 zahteva razkritja, ki so obvezna pri vseh gospodarskih kategorijah v bilanci stanja. V zvezi z dolgoročnimi finančnimi naložbami tako razkrivamo:


• pomembne računovodske usmeritve. Razkrijemo, v katerih primerih smo uporabili kapitalsko metodo in način izkazovanja krepitve naložbe ob uspešnem poslovanju obvladanega podjetja kot finančnega prihodka ali povečanja prevrednotovalnega popravka kapitala ter v katerih primerih smo uporabili naložbeno metodo;

• vrsto in razlog spremembe računovodske usmeritve in računovodske ocene ter njen znesek (če zneska ni mogoče izračunati, je treba to dejstvo razkriti). Razkrijemo denimo spremembe metod vrednotenja kapitalskih naložb;

• vrsto in znesek popravka bistvene napake, če se nanaša na dolgoročne finančne naložbe.

Pri vseh (pomembnih) dolgoročnih finančnih naložbah razkrijemo (SRS 3.45):

• računovodsko usmeritev za določanje njihove nabavne vrednosti ter poznejše knjigovodske, poštene in odplačne vrednosti;



• pogostnost prevrednotovanja dolgoročnih finančnih naložb zaradi njihove okrepitve in oslabitve pa tudi datum zadnjega prevrednotenja dolgoročnih finančnih naložb ter sodelovanje neodvisnega ocenjevalca pri tem;

• gibanje prevrednotovalnega popravka kapitala (če izvajamo krepitev ali obvladujoče podjetje, ki pri uporabi kapitalske metode ne povečuje finančnih prihodkov);

• gibanje prevrednotovalnih finančnih prihodkov in gibanje prevrednotovalnih finančnih odhodkov (če so v poslovnem letu dolgoročne finančne naložbe slabele);

• prenos ustreznega prevrednotovalnega popravka kapitala med finančne prihodke pri odtujitvi dolgoročne finančne naložbe (ob prodaji prevrednotene dolgoročne finančne naložbe po vrednosti, višji od njene prvotne knjigovodske vrednosti).

Če se dolgoročna finančna naložba obravnava po vrednosti, ki je višja od poštene vrednosti, je treba razkriti (SRS 3.50):

• knjigovodske vrednosti in poštene vrednosti bodisi posameznih takšnih naložb bodisi skupin takšnih naložb ter

• razloge, da se knjigovodska vrednost ni znižala, pa tudi naravo dokazov, na katerih temelji prepričanje uprave (ravnateljstva), da bo knjigovodsko vrednost mogoče povrniti.

Če je bila pri prerazvrstitvi dolgoročna finančna naložba razvrščena kot finančna naložba, ki se izkazuje po odplačni, ne pa po pošteni vrednosti, se razkrije razlog za takšno razvrstitev (SRS 3.51).

Za vsako (pomembno) vrsto dolgoročnih finančnih naložb razkrijemo:

• izpostavljenosti različnim vrstam tveganja (SRS 3.46).39 Če je v podjetju to mogoče, je treba dodatno razkriti informacije v zvezi z obrestnim in zaupanjskim tveganjem;

• obseg in vrste finančnih inštrumentov za varovanje pred tveganjem, če jih imamo (SRS 3.46);40

• v plačilo zapadle, pa še ne udenarjene naložbe (SRS 3.46). Če imamo denimo dolgoročno dano posojilo, obrok, ki je zapadel v poslovnem letu, pa še ni poravnan;

39 Več o tem glejte v poglavju 7.4. 40 Več o tem glejte v poglavju 7.4.



• pošteno vrednost. Če poštene vrednosti zaradi omejitev v zvezi s časom ali stroški ni mogoče ugotoviti dovolj zanesljivo, se to razkrije skupaj z informacijami o glavnih značilnostih posamezne dolgoročne finančne naložbe (SRS 3.49). Če je bila pri prerazvrstitvi dolgoročna finančna naložba razvrščena kot finančna naložba, ki se izkazuje po odplačni, ne pa po pošteni vrednosti, se razkrije razlog za takšno razvrstitev (SRS 3.51).

Pri izpostavljenosti obrestnemu tveganju razkrijemo (SRS 3.47):

• pogodbene roke za popravek obrestne mere ali roke za plačilo, in sicer tiste, ki se pojavijo prej, ter

• dejanske obrestne mere, če se uporabljajo.

Pri izpostavljenosti zaupanjskemu (kreditnemu) tveganju razkrijemo (SRS 3.48):

• vrednost, ki najbolje predstavlja največjo možno izpostavljenost takšnemu tveganju na dan bilance stanja brez upoštevanja poštene vrednosti kateregakoli poroštva, če druge stranke ne bi bile sposobne izpolniti svojih obveznosti, ki izhajajo iz finančnih inštrumentov, in

• pomembno kopičenje zaupanjskega (kreditnega) tveganja.

Če smo opredelili področne in/ali območne odseke, moramo v skladu s SRS 24.23 razkriti, katere dolgoročne finančne naložbe so razporejene po teh odsekih in v kolikšnih zneskih. Enako velja za ustavljeno poslovanje.

Zaloge

Pri zalogah razkrijemo:

• podlage za njihovo merjenje (SRS 24.16);

• pomembne računovodske usmeritve (SRS 24.16) in metode, uporabljene pri sprotnem in končnem vrednotenju zalog, pa tudi metode, uporabljene pri obračunavanju stroškov (SRS 4.32). Razkrijemo metode vrednotenja porabe (metoda tehtanih povprečnih cen, metoda drsečih povprečnih cen, metoda FIFO, metoda LIFO ali kakšna druga), metode vrednotenja nedokončane proizvodnje in proizvodov z navedbo vrst stroškov in načina njihove vključitve v zaloge in metode ugotavljanja slabitve zalog;

• vrsto in razlog spremembe računovodske usmeritve in računovodske ocene ter njen znesek (če zneska ni mogoče izračunati, je treba to dejstvo razkriti; SRS 24.16). Razkrijemo denimo spremembe metod vrednotenja nedokončane proizvodnje;

• vrsto in znesek popravka bistvene napake (SRS 24.16), če se nanaša na zaloge;

• knjigovodske vrednosti in čiste iztržljive vrednosti zalog (SRS 4.32) po razvrstitvah, ki ustrezajo podjetju;

• popisne presežke in primanjkljaje (SRS 4.33), če so pomembni;

• odpise vrednosti zalog (slabitev zalog) zaradi sprememb njihove kakovosti in zaradi sprememb njihove vrednosti (SRS 4.33);



• njihovo knjigovodsko vrednost, če so zastavljene kot jamstvo za obveznosti; podatki o obliki in načinu zagotovitve stvarnega jamstva se zahtevajo tudi v okviru razkritij obveznosti.

Če smo opredelili področne in/ali območne odseke, moramo v skladu s SRS 24.23 razkriti, katere zaloge so razporejene po teh odsekih in v kolikšnih zneskih. Enako velja za ustavljeno poslovanje.

Terjatve

Pri terjatvah razkrijemo:


• računovodske usmeritve, potrebne za pravilno razumevanje bilance stanja (SRS 24.16) oziroma pri pomembnih terjatvah računovodske usmeritve za določanje njihove knjigovodske vrednosti, poštene vrednosti in udenarljive vrednosti (SRS 5.34);

• vrsto in razlog spremembe računovodske usmeritve in računovodske ocene ter njen znesek (če zneska ni mogoče izračunati, je treba to dejstvo razkriti; SRS 24.16);

• vrsto in znesek bistvene napake (SRS 24.16), če se nanaša na terjatve;

• pri poslovnih terjatvah so potrebna razkritja nezavarovanih in zavarovanih terjatev do kupcev pa tudi terjatev do članov uprave (ravnateljstva), članov nadzornega sveta in notranjih lastnikov (SRS 5.33);

• če smo v poslovnem letu prevrednotili terjatve (SRS 5.34), razkrijemo datum prevrednotenja ter gibanje pavšalnega popravka terjatev, če je v podjetju to mogoče, in njegovo realnost;

• razčlenitev terjatev po rokih zapadlosti v plačilo (SRS 5.36); podjetje na primer terjatve razvrsti v tiste, ki bodo plačane v 30 dneh, od 31 do 60 dneh in v več kot 60 dneh.

Za vsako vrsto terjatev razkrijemo izpostavljenosti različnim tveganjem ter obseg in vrsto finančnih inštrumentov za varovanje pred tveganjem (SRS 5.35).

Če smo določili področne in/ali območne odseke, moramo v skladu s SRS 24.23 razkriti, katere terjatve so razporejene po teh odsekih in v kolikšnih zneskih. Enako velja za ustavljeno poslovanje.

Kratkoročne finančne naložbe

Pri (pomembnih) kratkoročnih finančnih naložbah razkrijemo:


• računovodske usmeritve, potrebne za pravilno razumevanje bilance stanja (SRS 24.16) oziroma za določanje njihove nabavne vrednosti ter pozneje knjigovodske vrednosti, poštene vrednosti in odplačne vrednosti (SRS 6.40);



• vrsto in razlog spremembe računovodske usmeritve in računovodske ocene ter njen znesek (če zneska ni mogoče izračunati, je treba to dejstvo razkriti; SRS 24.16);

• vrsto in znesek popravka bistvene napake, če se nanaša na kratkoročne finančne naložbe (SRS 24.16);

• gibanje prevrednotovalnega popravka kapitala v zvezi s kratkoročnimi finančnimi naložbami ter prevrednotovalnih finančnih prihodkov in odhodkov v tej zvezi (SRS 6.40);

• če je podjetje odtujilo okrepljeno naložbo, prenos ustreznega prevrednotovalnega popravka kapitala med finančne prihodke (SRS 6.40);

• informacije o pošteni vrednosti. Če poštene vrednosti zaradi omejitev v zvezi s časom ali stroški ni mogoče ugotoviti dovolj zanesljivo, se to razkrije skupaj z informacijami o njenih glavnih značilnostih (SRS 6.43);

• če se kratkoročna finančna naložba obravnava po vrednosti, ki je višja od poštene vrednosti, razkrijemo knjigovodsko vrednost in pošteno vrednost bodisi posameznih takšnih naložb bodisi skupin takšnih naložb ter razloge, da ni bila znižana knjigovodska vrednost, pa tudi naravo dokazov, na katerih temelji prepričanje uprave (ravnateljstva), da bo knjigovodsko vrednost mogoče povrniti (SRS 6.44);

• če je bila pri prerazvrstitvi dolgoročna finančna naložba razvrščena kot finančna naložba, ki se mora izkazovati po odplačni vrednosti, ne pa po pošteni vrednosti, se razkrije razlog za takšno razvrstitev (SRS 6.45).

Za vsako vrsto kratkoročnih finančnih naložb se razkrivajo informacije o izpostavljenosti različnim vrstam tveganja ter obsegu in vrsti finančnih inštrumentov za varovanje pred tveganjem (SRS 6.41).

Pri izpostavljenosti obrestnemu tveganju se razkrivajo pogodbeni roki za popravek obrestne mere ali roki za plačilo, in sicer tisti, ki se pojavijo prej, ter dejanske obrestne mere, če se uporabljajo. Pri izpostavljenosti zaupanjskemu (kreditnemu) tveganju se razkrivata vrednost, ki najbolje predstavlja največjo možno izpostavljenost takšnemu tveganju na dan bilance stanja, brez upoštevanja poštene vrednosti kateregakoli poroštva, če druge stranke ne bi bile sposobne izpolniti svojih obveznosti, ki izhajajo iz finančnih inštrumentov, in pomembno kopičenje zaupanjskega (kreditnega) tveganja (SRS 6.42).

Če smo opredelili področne in/ali območne odseke, moramo v skladu s SRS 24.23 razkriti, katere kratkoročne finančne naložbe so razporejene po teh odsekih in v kolikšnih zneskih. Enako velja za ustavljeno poslovanje.

Denarna sredstva

Razkriti moramo informacije, ki jih za vse postavke bilance stanja predpisuje SRS 24.16. To so:


• računovodske usmeritve ter vrsta in razlog njihovih sprememb, enako velja za računovodske ocene;



• vrsta in znesek popravka bistvene napake, če se nanaša na denarna sredstva.

Če smo opredelili področne in/ali območne odseke, moramo v skladu s SRS 24.23 tudi razkriti, katera denarna sredstva so razporejena po teh odsekih in v kolikšnih zneskih. Enako velja za ustavljeno poslovanje.

Kapital

Kot zahteva SRS 24.16, obvezno razkrijemo:

• podlage za njegovo merjenje;

• pomembne računovodske usmeritve. Razkrijemo denimo metodo splošnega prevrednotenja kapitala, metode prevrednotenja v zvezi s prevrednotovalnim popravkom kapitala pa so zapisane že pri drugih postavkah, tako da jih pri kapitalu ni treba znova predstaviti;

• vrsto in razlog spremembe računovodske usmeritve in računovodske ocene ter njen znesek (če zneska ni mogoče izračunati, je treba to dejstvo razkriti);

• vrsto in znesek popravka bistvene napake, če se nanaša na kapital.

Posebej moramo razkriti poslovna izida, izračunana na podlagi splošnega prevrednotenja zaradi ohranjanja kupne moči kapitala v evrih in na podlagi rasti cen življenjskih potrebščin. To moramo storiti tudi, če se v skladu s SRS 8.28 splošno prevrednotenje kapitala ne opravlja (SRS 8.40). Podjetja, ki reviziji niso zavezana, morajo razkrivati samo informacije in podatke iz SRS 8.40 ter zakonsko določene informacije in podatke, preostala podjetja pa morajo zadostiti tudi zahtevam po razkrivanju v skladu s tem standardom. Ta razkritja so predpisana za vse pomembne zadeve. Naravo in stopnjo pomembnosti opredeli podjetje v svojih aktih (SRS 8.41).

Pri vsaki vrsti delniškega kapitala je treba posebej razkriti (SRS 8.42):

a) število izdanih in v celoti vplačanih delnic ter število izdanih in ne v celoti vplačanih delnic;

b) lastnost delnic (pravice, prednosti in omejitve v zvezi z delnicami posameznega razreda), tudi omejitve razdeljevanja dividend;

c) izdajo novih delnic, združitev delnic, razdružitev delnic, umik delnic in spremembo lastnosti delnic;

d) število odkupljenih lastnih delnic in delnic, ki jih imajo druga podjetja v skupini;

e) podatke o možnih pogojno izdanih delnicah (uresničitev pravice imetnikov zamenljivih obveznic do zamenjave v delnice ali uresničitev prednostne pravice do nakupa novih delnic).

Razkrivamo znesek dividend nabiralnih (kumulativnih) in/ali prednostnih delnic, ki še niso bile izplačane (SRS 8.44).



Družbe z omejeno odgovornostjo morajo prav tako razkriti vse podatke o svojih lastnih deležih kot za svoje lastne delnice, prav tako pa veljajo zanje zahteve v zvezi s pojasnili pri odobrenem in pogojno povečanem kapitalu.41

Delniške družbe, zavezane reviziji, morajo razkriti:

• dividende, navedene v zvezi z obračunskim obdobjem, za katero je sestavljena bilanca stanja, ter predlagane ali objavljene po dnevu bilance stanja, vendar pred odobritvijo računovodskih izkazov, se bodisi preračunajo bodisi razkrijejo (SRS 24.19). Dividende lahko prikažemo v tabeli po vrstah delnic in zapišemo, da dividende še niso odobrene; 42

• tehtano povprečno število navadnih delnic, uveljavljajočih se v obračunskem obdobju (SRS 24.26). Tehtano povprečno število navadnih delnic, uveljavljajočih se v obračunskem obdobju in v vseh predstavljenih obračunskih obdobjih, se preračuna za poslovne dogodke, ki spreminjajo uveljavljajoče se navadne delnice, brez ustrezne spremembe virov, razen za zamenjave možnostnih navadnih delnic;43

• izračun popravljenega (diluted) čistega dobička na delnico, kjer je treba tehtano povprečno število navadnih delnic iz SRS 24.26 povečati za tehtano povprečno število navadnih delnic, ki bi jih podjetje izdalo ob zamenjavi vseh popravljalnih možnostnih navadnih delnic (diluted potential ordinary shares) za navadne delnice (SRS 24.27);

• osnovni in popravljeni čisti dobiček na delnico za vse razrede navadnih delnic, povezane z različnimi pravicami do deleža v čistem dobičku obračunskega obdobja. Obe vrsti dobička moramo predstaviti enako vidno za vsa predstavljena obračunska obdobja. Predstavitev je potrebna celo, če so razkriti zneski negativni (izguba na delnico; SRS 25.22);

• izračun osnovnega in popravljenega čistega dobička na delnico za vsa predstavljena obračunska obdobja, ki ga je treba popraviti, če se število uveljavljajočih se navadnih ali možnostnih navadnih delnic poveča zaradi izdaje brezplačnih delnic na podlagi prenosa rezerv v delniški kapital

41 Tako izhaja iz obveznih razkritij po 65. členu ZGD za velika in srednja podjetja. 42 Po SRS 30.27 morajo biti ob javni objavi letnega poročila odločitve skupščine zajete v pojasnilih k računovodskim izkazom in na primer dividende upoštevane med obveznostmi, ne več kot sestavine kapitala. Ker predlog uprave glede dividend potrjuje nadzorni svet in se letno poročilo več ne spreminja, skupščina pa je z letnim poročilom samo seznanjena, odloča pa o dividendah, priporočamo, da navedemo predlog delitve dividend in na to opozorimo. Informacijo o odločitvah skupščine glede dividend lahko dodamo že sprejetemu letnemu poročilu pred njegovo javno objavo. 43 Po MRS 33.6 – Čisti dobiček na delnico – je možnostna (potencialna) navadna delnica finančni inštrument ali druga pogodba, ki lahko daje imetniku pravico do navadnih delnic.



podjetja, ali posebne premije obstoječim delničarjem, ali razcepitve delnic oziroma zmanjša zaradi obratne razcepitve delnic. Če se te spremembe zgodijo po dnevu bilance stanja, vendar pred objavo računovodskih izkazov, je podlaga za izračune na delnico za te pa tudi za vse morebitne računovodske izkaze za prejšnja obdobja novo število delnic. Če se v izračunih na delnico take spremembe števila delnic upoštevajo, je to treba razkriti. Poleg tega se osnovni in popravljeni čisti dobiček na delnico vseh prikazanih obdobij popravita za učinke bistvenih napak in popravkov, ki so posledice sprememb računovodskih usmeritev, ter poslovnih združitev, ki pomenijo združitev kapitalskih deležev (SRS 25.23).

• zneski, uporabljeni kot števci pri izračunavanju osnovnega in popravljenega čistega dobička na delnico, in uskladitev teh zneskov s čistim dobičkom ali čisto izgubo obračunskega obdobja ter tehtano povprečno število navadnih delnic, uporabljeno kot imenovalec pri izračunavanju osnovnega in popravljenega čistega dobička na delnico, in uskladitev teh imenovalcev med seboj (SRS 25.24).

Razkrijemo še:

• naravo in namen vseh vrst rezerv ter

• druge pomembne podatke v zvezi s stanjem in gibanjem sestavin kapitala. Spremembe rezerv prikažemo pri razkritjih postavk v izkazu gibanja kapitala.

Če smo opredelili področne in/ali območne odseke, moramo v skladu s SRS 24.23 razkriti, kateri kapital je razporejen po teh odsekih in v kolikšnih zneskih. Enako velja za ustavljeno poslovanje.

Dolgoročni dolgovi

SRS 24.16 vsebuje razkritja, ki so obvezna pri vseh gospodarskih kategorijah v bilanci stanja. Pri dolgoročnih dolgovih tako obvezno razkrijemo:


• pomembne računovodske usmeritve (gre predvsem za pogodbena razmerja);


• vrsto in znesek popravka bistvene napake, če se nanaša na dolgoročne dolgove.

Pri dolgoročnih dolgovih44 še razkrijemo:

44 SRS zahtevajo tudi razkritje obvez zaradi nakupa opredmetenih osnovnih sredstev in neopredmetenih dolgoročnih sredstev, kar je navedeno pri razkritjih teh sredstev.



• pri dolgoročnih dolgovih ločeno zavarovane45 in nezavarovane dolgoročne dolgove (SRS 9.41);

• pri dolgoročnih dolgovih do drugih podjetij v skupini njihova imena, države, v katerih so vpisana ali kjer imajo svoje sedeže, ter zneske (SRS 9.42);

• datum zapadlosti v plačilo, obrestno mero in druge pogoje, pod katerimi so bili pridobljeni; metode in pomembne predpostavke, uporabljene pri ocenjevanju njihove poštene vrednosti, ter način obravnavanja pri tem nastalih razlik (SRS 9.43);

• za vsako vrsto dolgoročnih dolgov informacije o izpostavljenosti različnim vrstam tveganja ter obsegu in vrsti finančnih inštrumentov za varovanje pred tveganjem (SRS 9.45);

• pri izpostavljenosti obrestnemu tveganju pogodbene roke za popravek obrestne mere ali roke za plačilo, in sicer tiste, ki se pojavijo prej, ter dejanske obrestne mere, če se uporabljajo (SRS 9.45);

• pri izpostavljenosti zaupanjskemu (kreditnemu) tveganju vrednost, ki najbolje predstavlja največjo možno izpostavljenost takšnemu tveganju na dan bilance stanja, in to brez upoštevanja vrednosti kateregakoli poroštva, če druge stranke ne bi bile sposobne izpolniti svojih obveznosti, ki izhajajo iz finančnih inštrumentov, in pomembno kopičenje zaupanjskega (kreditnega) tveganja (SRS 9.46);

• za vsako vrsto dolgoročnih dolgov informacije o njeni pošteni vrednosti. Če poštene vrednosti zaradi omejitev v zvezi s časom ali stroški ni mogoče ugotoviti dovolj zanesljivo, se to razkrije skupaj z informacijami o njenih glavnih značilnostih (SRS 9.47);

• če se kak dolgoročni dolg obravnava po vrednosti, ki je drugačna od poštene vrednosti, razkrijemo knjigovodsko in pošteno vrednost dolgoročnega dolga ter razlog, da ni bila spremenjena knjigovodska vrednost, pa tudi naravo dokazov, na katerih temelji ravnanje uprave (ravnateljstva; SRS 9.48);

• poimensko se razkrivajo dolgoročni dolgovi do članov uprave (ravnateljstva), članov nadzornega sveta in notranjih lastnikov (SRS 9.50).

Če smo opredelili področne in/ali območne odseke, moramo v skladu s SRS 24.23 razkriti, kateri dolgoročni dolgovi so razporejeni po teh odsekih in v kolikšnih zneskih. Enako velja za ustavljeno poslovanje.

45 Tudi podatki o obliki in načinu zagotovitve stvarnega jamstva, ločeno za vsako postavko obveznosti, kot določajo 10. točka prvega odstavka 65. člena ZGD ter SRS 1.40 a, 2.40 in 4.34.



Dolgoročne rezervacije

SRS 24.16 zajema razkritja, ki so obvezna pri vseh gospodarskih kategorijah v bilanci stanja. Pri dolgoročnih rezervacijah tako obvezno razkrivamo:


• pomembne računovodske usmeritve (temu zadostimo s prikazom razkritij, ki jih opisujemo v nadaljevanju);


• vrsto in znesek popravka bistvene napake, če se nanaša na dolgoročne rezervacije.

Razkrivamo še:

• za vsako vrsto dolgoročnih rezervacij posebej razloge in pogoje za njihovo oblikovanje, metode in pomembne predpostavke, uporabljene pri ocenjevanju njihove utemeljene vrednosti, ter način obravnavanja pri tem nastalih razlik (SRS 10.36);

• pri vsaki vrsti dolgoročnih rezervacij razliko med njenim načrtovanim oblikovanjem in črpanjem ter njenim uresničenim oblikovanjem in črpanjem v posameznem poslovnem letu (10.37);

• pri vsaki vrsti dolgoročnih rezervacij informacije o izpostavljenosti različnim vrstam tveganja in način varovanja pred njimi pa tudi morebitne skrite rezerve (SRS 10.38).

Če smo opredelili področne in/ali območne odseke, moramo v skladu s SRS 24.23 tudi razkriti, katere dolgoročne rezervacije so razporejene po teh odsekih in v kolikšnih zneskih. Enako velja za ustavljeno poslovanje.

Kratkoročni dolgovi

SRS 24.16 vsebuje razkritja, ki so obvezna pri vseh gospodarskih kategorijah v bilanci stanja. Pri kratkoročnih dolgovih tako obvezno razkrivamo:


• pomembne računovodske usmeritve (gre predvsem za pogodbena razmerja);


• vrsto in znesek popravka bistvene napake, če se nanaša na dolgoročne dolgove.

Razkrivamo še:

• pri dobljenih kratkoročnih posojilih dobljena kratkoročna nezavarovana posojila in dobljena kratkoročna zavarovana posojila (SRS 11.40);



• pri pomembnih kratkoročnih dolgovih do drugih podjetij v skupini imena teh podjetij, države, v katerih so vpisana ali kjer imajo svoje sedeže, in zneske (SRS 11.41);

• pri kratkoročnih dolgovih datum zapadlosti v plačilo, obrestno mero, vezano na redna odplačila in na zamujena odplačila, metode in pomembne predpostavke, uporabljene pri ocenjevanju njihove poštene vrednosti, ter način obravnavanja pri tem nastalih razlik (SRS 11.42);

• pri izpostavljenosti obrestnemu tveganju se med drugim razkrivajo pogodbeni roki za popravek obrestne mere ali roki za plačilo, in sicer tisti, ki se pojavijo prej, ter dejanske obrestne mere, če se uporabljajo (SRS 11.43);

• za vsako vrsto kratkoročnih dolgov informacije o njihovi pošteni vrednosti. Če se kak kratkoročni dolg obravnava po vrednosti, ki je drugačna od poštene vrednosti, razkrijemo knjigovodsko in pošteno vrednost tega kratkoročnega dolga ter razloge, da ni bila spremenjena knjigovodska vrednost, pa tudi narava dokazov, na katerih temelji ravnanje uprave (poslovodstva; SRS 11.44);

• poimensko razkrivamo kratkoročne dolgove do članov uprave (poslovodstva), članov nadzornega sveta in notranjih lastnikov (SRS 11.46).

Kratkoročne časovne razmejitve

SRS 24.16 vsebuje razkritja, ki so obvezna pri vseh gospodarskih kategorijah v bilanci stanja. Pri dolgoročnih rezervacijah torej obvezno razkrivamo:

• podlage za merjenje;

• računovodske usmeritve in njihove spremembe (enako velja za računovodske ocene), vrsto in znesek;

• vrsto in znesek bistvene napake.

Razkrivamo še:

• za vsako vrsto kratkoročnih časovnih razmejitev posebej razloge in pogoje za njihovo oblikovanje, metode in pomembne predpostavke, uporabljene pri ocenjevanju njihove utemeljene vrednosti, ter način obravnavanja pri tem nastalih razlik (SRS 12.31);

• pri vsaki vrsti kratkoročnih časovnih razmejitev razliko med njenim načrtovanim oblikovanjem in črpanjem ter njenim uresničenim oblikovanjem in črpanjem v posameznem poslovnem letu (SRS 12.32).

Če smo opredelili področne in/ali območne odseke, moramo v skladu s SRS 24.23 razkriti, katere kratkoročne časovne razmejitve so razporejene po teh odsekih in v kolikšnih zneskih. Enako velja za ustavljeno poslovanje.



Razkrivanje postavk v izkazu poslovnega izida

Pojasnila k izkazu poslovnega izida

Razkrivanje postavk v izkazu poslovnega izida opredeljuje SRS 25 – Oblike izkaza poslovnega izida za zunanje poslovno poročanje (SRS 25.15−25.31).

Pojasnila k izkazu poslovnega izida vsebujejo (SRS 25.15):

• informacije o podlagi za sestavitev izkaza poslovnega izida ter o posebnih računovodskih usmeritvah. Pomembnosti poslov oziroma dogodkov lahko določimo denimo glede na vrednost prihodkov oziroma odhodkov ter čisti poslovni izid v izkazu poslovnega izida (SRS 25.15);

• informacije, ki jih zahtevajo SRS in ZGD ter niso predpisane v obrazcu izkaza poslovnega izida; s to določbo standard napotuje pripravljavce letnih poročil k zahtevam ZGD46 ter drugih SRS (SRS 25.15);

• dodatne informacije, ki niso predpisane v obrazcu izkaza poslovnega izida, so pa za pošteno predstavitev potrebne (SRS 25.15);

• razkrijemo vrste proizvodov in storitev v vsakem področnem odseku, o katerem poročamo, ter sestav vsakega območnega odseka, tako temeljnega kot dodatnega,47 o katerem poročamo, če to ni sicer razkrito v računovodskih izkazih ali drugje v računovodskem poročilu (SRS 25.27). To velja tudi za proizvode in storitve iz ustavljenega poslovanja (SRS 25.27). Prihodki odseka iz poslov z drugimi odseki se merijo na podlagi, ki se uporablja pri določanju cen prenosov med odseki. Razkrijemo podlago za določanje teh cen in vsako spremembo v tej zvezi (SRS 25.28). Spremembe tistih računovodskih usmeritev, ki se uporabljajo pri poročanju po odsekih in pomembno vplivajo na informacije o odsekih, se razkrijejo kot pri poročanju za vse podjetje. Takšno razkritje vsebuje vrste sprememb in razloge zanje, izjavo, da so primerjalne informacije preračunane ali da to ni izvedljivo, in denarno izraženi učinek sprememb, če ga je mogoče utemeljeno ugotoviti (SRS 25.29).

Izbiramo lahko med dvema različicama izkaza poslovnega izida. Podjetje, ki se odloči za obliko izkaza poslovnega izida po I. različici, mora v prilogi pojasniti stroške po funkcionalnih skupinah, kot so nabavna vrednost prodanega blaga in proizvajalni stroški prodanih proizvodov, stroški prodajanja in stroški splošnih

46 Na spoštovanje zahtev ZGD sicer standardi opozarjajo na začetku poglavja o razkrivanju pri vsakem posameznem standardu. 47 Več o temeljni in dodatni obliki poročanja po odsekih glejte poglavje 7.3. – Poročanje po odsekih.



dejavnosti, vse z vštetimi ustreznimi stroški amortizacije. Podjetje, ki se odloči za obliko izkaza poslovnega izida po II. različici, pa mora v prilogi pojasniti stroške po vrstah, kot so nabavna vrednost prodanega blaga in materiala, stroški porabljenega materiala, stroški storitev, stroški plač, stroški socialnih zavarovanj (posebej stroški pokojninskih zavarovanj v pojasnilu), stroški amortizacije, prevrednotovalni poslovni odhodki pri neopredmetenih dolgoročnih sredstvih in opredmetenih osnovnih sredstvih ter prevrednotovalni poslovni odhodki pri obratnih sredstvih (SRS 25.25).

Razkritja računovodskih usmeritev v izkazu poslovnega izida

V zvezi z računovodskimi usmeritvami se v pojasnilih opisujejo (SRS 25.17):

• podlage za merjenje gospodarskih kategorij v izkazu poslovnega izida;

• računovodske usmeritve, potrebne za pravilno razumevanje izkaza poslovnega izida. Računovodska usmeritev je lahko pomembna tudi pri nebistvenih zneskih v izkazu poslovnega izida;

• vrsta in razlog spremembe računovodske usmeritve in računovodske ocene ter njen znesek (če zneska ni mogoče izračunati, je treba to dejstvo razkriti). Poročamo o pomembnih spremembah;

• vrsta in znesek popravka bistvene napake.

Razkritja posameznih postavk v izkazu poslovnega izida

Poleg obveznih razkritij, opredeljenih v ZGD in SRS 25, mora podjetje razkrivati tudi podatke in informacije, ki jih zahtevajo SRS za posamezne postavke izkaza poslovnega izida (SRS 13−19).

Prvi člen v poglavju o razkrivanju vedno pravi, da podjetja, ki niso zavezana reviziji, razkrivajo samo zakonsko predpisane informacije in podatke, preostala podjetja pa morajo zadostiti tudi zahtevam po razkrivanju v skladu s posameznim standardom. Ta razkritja so predpisana za vse pomembne zadeve. Naravo in stopnjo pomembnosti opredeli podjetje v svojih aktih.

Stroški amortizacije

Pri vsaki večji skupini amortizirljivih sredstev razkrivamo (SRS 13.27):

a) podlage za vrednotenje, uporabljene pri določanju zneskov, s katerimi se izkazujejo amortizirljiva sredstva;

b) uporabljene metode amortiziranja;

c) upoštevane dobe koristnosti ali amortizacijske stopnje;

d) letno amortizacijo, razporejeno na posamezna obračunska obdobja, ter

e) kosmati znesek vrednosti amortizirljivih sredstev in z njimi povezan popravek vrednosti.



Večje skupine amortizirljivih sredstev so skupine, kot smo jih opredelili pri razkrivanju opredmetenih osnovnih sredstev in neopredmetenih dolgoročnih sredstev, in so pomembne.

Stroški materiala

SRS 14 ne zahteva posebnih razkritij pri tej postavki.

Stroški dela in stroški povračil zaposlencem

Če smo zavezani reviziji, moramo:

• posebej razkriti imena članov uprave (poslovodstva) in drugih organov ter njihovih zaslužkov in deležev v dobičku, ki jim pripadajo (SRS 15.22);

• podrobno razkriti programe drugih dolgoročnih zaslužkov zaposlencev zunaj odpravnin in določbe v zvezi z njimi pa tudi kritje in uporabnike programov. Pri razkrivanju teh podatkov in podatkov iz SRS 15.22 je treba upoštevati omejitve, ki jih določajo veljavni predpisi (SRS 15.23). Drugi dolgoročni zaslužki v celoti zapadejo v plačilo v letu dni ali več po koncu obdobja, v katerem zaposleni službujejo. To so lahko (MRS 19.126): plačila za dolgotrajne odsotnosti, kot je dopust za dolgo službovanje ali študijski dopust, jubilejne nagrade ali nagrade za dolgo službovanje, nadomestila za čas dolgotrajne delovne nezmožnosti, deleži v dobičku in premije, ki so plačljivi dvanajst mesecev ali pozneje po obdobju, v katerem zaposleni opravijo ustrezno delo, in odloženi zaslužki, plačani dvanajst mesecev ali pozneje po koncu obdobja, v katerem so zasluženi;

• razkriti podatke o morebitnih zahtevah zaposlencev za izplačila na podlagi določb zakona, kolektivne pogodbe, splošnega akta podjetja ali pogodbe o zaposlitvi, ki pa jim podjetje nasprotuje. Če niso priznane kot obveznosti v bilanci stanja, so vključene v zabilančno evidenco pri razkritjih postavk bilance stanja (SRS 15.24);

• razkriti je treba tudi, ali so bile oblikovane kratkoročne rezervacije iz prevrednotenja stroškov dela zaradi upoštevanja poslovnega izida (SRS 15.24, SRS 15.14).

Odhodki in prihodki

Pri odhodkih in prihodkih razkrijemo:

• metodo merjenja odhodkov in prihodkov (SRS 17.41, 18.39). Razkrivamo tudi metode, po katerih so ugotovljeni stroški, ki so podlaga za vrednotenje zalog proizvodov in nedokončane proizvodnje, in stroški po področnih in območnih odsekih ter pri tistem delu podjetja, kjer se poslovanje ustavlja (SRS 16.20);

• posamezne postavke odhodkov in prihodkov, če je razkritje zaradi njihovega obsega, vrste ali posledic pomembno za pojasnitev dosežkov v obračunskem obdobju. Takrat razkrijemo obseg in znesek takšnih postavk (SRS 17.42, SRS 18.40);

• podlage za merjenje;



• računovodske usmeritve, potrebne za pravilno razumevanje izkaza poslovnega izida;

• vrsto, razlog in znesek spremembe računovodske usmeritve in ocene pri odhodkih in prihodkih. Večinoma bomo to razkrili že pri razkritju postavk bilance stanja (denimo sprememba amortizacijskih stopenj ali pavšalnih popravkov terjatev; SRS 17.43, SRS 17.45, SRS 18.42);

• pri odhodkih in prihodkih vrsto bistvene napake, znesek popravka, ki je vplival na poslovni izid obravnavanega obračunskega obdobja, in znesek popravka, ki je zajet v primerjalne informacije (SRS 17.44, SRS 18.41);

• če je med izredne odhodke zajeta možna izguba, vrsta pojava, ki bi jo lahko povzročil, dejavniki, ki bi lahko vplivali na prihodnji poslovni izid, in ocena vrednostno izražene posledice ali izjava, da taka ocena ni možna (SRS 17.46);

• prihodke, povezane z izvozom, ločeno od prihodkov iz razmerij v lastni državi (SRS 18.43).

Zahtevo po razkritju po področnih in območnih odsekih zadovoljimo z izpolnitvijo zahteve po razkritju v 12. točki prvega odstavka 65. člena ZGD, po kateri je treba čiste prihodke od prodaje členiti po področjih poslovanja in zemljepisnih trgih. Če ustavljamo poslovanje, moramo razkriti prihodke in odhodke iz rednega delovanja, ki jih je mogoče pripisati ustavljenemu poslovanju.

Poslovni izid

Vsa podjetja, tako tista, ki so zavezana reviziji, in tista, ki niso, morajo ne glede na to, ali se opravlja splošno prevrednotenje kapitala ali ne, preračunati, kolikšen bi bil poslovni izid, če bi se splošno prevrednotenje kapitala izvajalo, ter razkriti (SRS 8.40):

• poslovni izid po preračunu glede na evro;

• poslovni izid po preračunu glede na cene življenjskih potrebščin.

Podjetje mora pojasniti tudi morebitne potrebe v zvezi z ohranitvijo kupne moči kapitala ter s kritjem začetih in predvidenih naložb (SRS 30.27).

Druga razkritja, ki so vsebinsko vezana na poslovni izid in jih predpisuje SRS 25, so naslednja:

• v pojasnilih možna izguba, ki še ni pripoznana kot odhodek in kot obveznost, ker nista izpolnjena pogoja, da je verjetno, da bodo prihodnji dogodki potrdili, da se bo po upoštevanju vseh možnih rešitev znižala vrednost kakega sredstva ali da bo nastal kak dolg na dan bilance stanja, in da je znesek izgube mogoče razumno oceniti. Pri tem zagotovimo informacije o vrsti možnega pojava in negotovih dejavnikih, ki bi lahko vplivali na prihodnji poslovni izid, ter oceno vrednostno izraženega učinka ali izjavo, da taka ocena ni mogoča. Razkritje ni potrebno le, če je možnost izgube malo verjetna (SRS 25.19);

• v pojasnilih možni dobiček, če je verjetno, da bo dosežen, ne sme pa biti pripoznan kot prihodek ali kot sredstvo. Pri tem zagotovimo informacije o



vrsti možnega pojava in negotovih dejavnikih, ki bi lahko vplivali na prihodnji poslovni izid, ter oceno vrednostno izraženega učinka ali izjavo, da taka ocena ni mogoča (SRS 25.20);

• poleg postavk, ki jih vsebujeta I. in II. različica izkaza poslovnega izida, se posebej predstavita še čisti dobiček, ki pripada navadnim delničarjem, in čisti dobiček, ki pripada prednostnim delničarjem. Čisti dobiček, ki pripada navadnim delničarjem, se predstavi kot osnovni čisti dobiček in kot popravljeni čisti dobiček; zadnji se od prvega razlikuje za učinek, ki ga po plačilu davka povzročijo:

o morebitne dividende za popravljalne možnostne navadne delnice, odštete pri izračunavanju prvega,

o obresti, pripoznane v obračunskem obdobju za popravljalne možnostne navadne delnice, in

o druge morebitne spremembe prihodkov ali odhodkov, izhajajoče iz zamenjave popravljalnih možnostnih navadnih delnic (SRS 25.21).

Podjetje, ki ustavlja poslovanje, mora razkriti tudi poslovni izid iz rednega delovanja, ki ga je mogoče pripisati ustavljenemu poslovanju.

Razkrivanje postavk v izkazu finančnega izida in izkazu gibanja kapitala

Pri izkazu finančnega izida (SRS 26.21) je treba razkriti, ali je izkaz finančnega izida sestavljen po I. ali II. različici in od kod izhajajo podatki za postavke v njem.

Podjetje, ki ustavlja poslovanje, razkrije tudi finančni izid, ki ga je mogoče pripisati ustavljenemu poslovanju.

Pri izkazu gibanja kapitala je treba podrobno pojasniti razloge za vsako spremembo posamezne gospodarske kategorije ter povezavo premikov v kapital s spremembami gospodarskih kategorij v bilanci stanja in izkazu poslovnega izida pa tudi premikov iz kapitala s spremembami gospodarskih kategorij v bilanci stanja in izkazu poslovnega izida (SRS 27.11).

Pri izkazu gibanja kapitala je treba razkriti tudi spremembe rezerv, splošnega prevrednotovalnega popravka kapitala in posebnih prevrednotovalnih popravkov kapitala po vrstah (SRS 27.12).

V letnem izkazu gibanja kapitala predstavimo še delitev čistega dobička in poravnavo čiste izgube, potem ko računovodske izkaze sprejme ustrezni organ (čisti dobiček prikažemo ločeno glede na to, komu pripada, navadnim ali prednostnim delničarjem, kar je predstavljeno v okviru razkritij izkaza poslovnega izida). Standardi zahtevajo tudi razkritje deležev v dobičku, ki jih skupščina določi tistim, ki niso lastniki (SRS 15.21), na primer deležev v dobičku članom uprave, članom nadzornega sveta ter zaposlenim, ki niso odvisni od njihovega morebitnega lastništva. Zaradi postopkov sprejemanja letnega poročila in seznanitve z njim naj bi letnega poročila na nadzornem svetu ali



skupščini več ne spreminjali, zato vanj vključimo predloge deležev v dobičku. Lahko pa podjetje odločitev skupščine vključi v že sprejeto letno poročilo pred njegovo javno objavo, kot smo že prikazali pri razkrivanju kapitala.

Razkritja v skupinskem letnem poročilu Skupinsko letno poročilo sestavljajo poslovno poročilo in skupinski letni računovodski izkazi s prilogo oziroma razkritji k tem izkazom. Po ZGD mora obvladujoče podjetje za skupino podjetij, v katerem so obvladujoče podjetje ter odvisna in pridružena podjetja, sestaviti skupinsko letno poročilo.

Priloga oziroma razkritja k skupinskim izkazom vsebuje vsa razkritja, kot jih vsebuje priloga oziroma razkritja k izkazom obvladujočega podjetja. Prav tako je treba poznati pomembne zadeve za skupino podjetij ter naravo in stopnjo pomembnosti. Poleg razkritij samostojnega podjetja pa je treba dodatno razkriti še:

• pobotanje dolgoročnih finančnih naložb in terjatev ter nastanek uskupinjevalnih razlik (SRS 3.52 in 5.37);

• pobotanje posameznih sestavin kapitala s sestavinami sredstev drugih podjetij v skupini in nastanek uskupinjevalnega popravka kapitala (SRS 8.46);

• pobotanje dolgoročnih in kratkoročnih dolgov ter nastanek uskupinjevalnih razlik (SRS 9.49 in 11.45);

• nastanek morebitnih uskupinjevalnih razlik pri dolgoročnih rezervacijah in kratkoročnih časovnih razmejitvah (SRS 10.39 in 12.33).



3. Kako pravilno pripraviti obračun davka od dobička in katerim napakam se izogniti?

Predpisi Pri pripravi obračuna za davek od dobička pravnih oseb moramo upoštevati Zakon o davku od dobička pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO) ter Pravilnik o davčno nepriznanih odhodkih davčnega zavezanca (v nadaljevanju Pravilnik). ZDDPO je bil zadnjič spremenjen s 1. januarjem 2003, posamezne novosti, ki tako prvič veljajo za minulo leto, pa omenjamo v nadaljevanju. Medtem ko ZDDPO ureja tri temeljna področja obdavčitve, in sicer davčnega zavezanca, davčno osnovo in davčno stopnjo, pa je obračunavanje in plačevanje davka od dobička že od 1. januarja 1997 urejeno v Zakonu o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP). Tako ZDDPO kot tudi ZDavP se pri zagotavljanju podatkov o poslovanju, ki so podlaga za ugotavljanje davčne osnove, ter pri samem izračunu te osnove sklicujeta na slovenske računovodske standarde (v nadaljevanju SRS). V delu, ki ureja izplačila delavcem, pa se ZDDPO sklicuje na Uredbo o višini povračil stroškov v zvezi z delom in drugih prejemkov, ki se pri ugotavljanju davčne osnove priznavajo kot odhodek (v nadaljevanju Uredba vlade RS).

Vsebina obrazca za predložitev obračuna davka od dobička je predpisana z Odredbo o obrazcu za obračun davka od dobička pravnih oseb in načinu predlaganja obrazca davčnemu organu. Če oddajate skupinski davčni obračun, pa je treba upoštevati Odredbo o obrazcu za skupinski obračun davka od dobička pravnih oseb.

Ker se davčna obveznost praviloma plačuje z akontacijami, mora davčni zavezanec upoštevati tudi Odredbo o merilih za določitev števila obrokov akontacije davka od dobička pravnih oseb.

Roki Zadnji dan za oddajo obračuna davka od dobička pravnih oseb za leto 2003 je sreda, 31. marca 2004. Razlika med čez leto plačano akontacijo in izračunano obveznostjo davka po davčnem obračunu mora biti plačana v roku 30 dni od predložitve davčnega obračuna. Kadar je znesek med letom plačane akontacije višji od izračunane davčne obveznosti, lahko davčni zavezanec zahteva vračilo davka, davčni organ pa mu mora preveč plačani davek vrniti v



roku 30 dni od predložitve zahtevka za vračilo. Torej ni dovolj, da davčni zavezanec zgolj izkaže preplačilo v davčnem obračunu, temveč mora za vračilo razlike predložiti pisni zahtevek. Zato je smiselno, da se davčni obračun predloži čim prej, kadar ima davčni zavezanec pravico do vračila, oziroma čim kasneje, kadar mora davek doplačati.

Skupaj z davčnim obračunom mora davčni zavezanec predložiti tudi naslednje priloge:

• izkaz poslovnega izida,

• bilanco stanja,

• izkaz uporabe dobička in kritja izgube ter

• potrdilo o plačanem davku od prihodkov, doseženih z udeležbo v dobičku.

Na zahtevo davčnega organa mora davčni zavezanec predložiti tudi druge dokumente, kot na primer dokazila o upravičenosti do investicijskih olajšav in olajšav za nove zaposlitve.

Ob prejemu davčnega obračuna s prilogami davčni organ preveri, ali so prihodki iz davčnega obračuna (torej »davčni prihodki«) enaki vsem prihodkom (poslovnim, finančnim in izrednim) iz izkaza poslovnega izida. Hkrati pa mora biti seštevek odhodkov iz davčnega obračuna (torej »davčnih odhodkov«) in dodatnih podatkov (ki vsebujejo zneske odhodkov, ki niso davčno priznani) enak odhodkom iz izkaza poslovnega izida (poslovnim, finančnim in izrednim).

Davčna stopnja Nominalna davčna stopnja je sicer 25 odstotkov, vendar je efektivna davčna stopnja (razmerje med plačanim davkom in davčno osnovo pred upoštevanjem davčnih olajšav) zaradi možnosti uporabe različnih davčnih olajšav pri večini davčnih zavezancev precej nižja.

Davčna osnova Davčna osnova je razlika med »davčnimi prihodki« in »davčnimi odhodki«. Podlaga za izračun davčne osnove je dobiček, ki ga ugotovimo kot razliko med prihodki in odhodki v izkazu poslovnega izida. »Davčne prihodke« izračunamo tako, da prihodke iz izkaza poslovnega izida povečamo ali zmanjšamo za določene zneske v skladu z določbami ZDDPO. »Davčne odhodke« pa izračunamo tako, da odhodke iz izkaza poslovnega izida zmanjšamo za določene zneske, kot to določajo posamezne določbe ZDDPO.

»Davčni prihodki« Prihodki iz izkaza poslovnega izida se lahko zmanjšajo za prejete deleže v dobičku (ali dividende) od druge pravne osebe (izplačevalca), če je izplačevalec obračunal in plačal davek od dobička po stopnji 25 odstotkov. Prihodki se lahko



zmanjšajo tudi za dobiček, prenesen iz tujine, če je bil od tega dobička plačan ustrezen davek v tujini.

Prihodki iz izkaza poslovnega izida se povečajo za razliko med transfernimi cenami in povprečnimi cenami, ki veljajo za določeno vrsto blaga ali storitev na domačem ali primerljivem tujem trgu. Prihodki se povečajo tudi za razliko med obrestmi, obračunanimi po skupni povprečni ponderirani medbančni letni obrestni meri, in dejansko obračunanimi obrestmi od posojil, danih povezanim osebam. Pri bankah ali drugih finančnih organizacijah se prihodki povečajo tudi za razliko med obrestmi, obračunanimi po povprečni obrestni meri za posojila, dana tretjim osebam, in dejansko obračunanimi obrestmi za posojila, dana povezanim osebam.

Transferne cene in povezane osebe Transferne cene so po opredelitvi cene, ki si jih med seboj zaračunavajo povezane osebe. Transferne cene so lahko prilagojene ali neprilagojene. Za neprilagojene cene je značilno, da so enake ali vsaj zelo podobne tržnim. Da torej dejstvo, da sta te cene med seboj določili dve ali več povezanih oseb, na njihovo višino ni vplivalo. Nasprotno pa so prilagojene transferne cene različne od tržnih. Na določitev njihove višine je vplivalo dejstvo, da sta jih za medsebojno trgovanje določili dve ali več povezanih oseb.

Z opredelitvijo transfernih cen je torej tesno povezana opredelitev povezanih oseb. Poenostavljeno povedano so povezane osebe tiste pravne ali fizične osebe, ki imajo zaradi različnih povezav (ponavadi kapitalskih) možnost medsebojnega vplivanja na odločitve. Opredelitev povezanih oseb je lahko v vsakem davčnem sistemu različna, v ZDDPO je vsebovana v 18. členu:

»Za povezane osebe po tem zakonu se štejejo lastniki, njihovi ožji družinski člani ali druge osebe, ki so z davčnim zavezancem kapitalsko oziroma poslovno povezane in imajo lahko vpliv na sprejemanje odločitev, pravne osebe in zasebniki, pri katerih sodeluje v kapitalu ista fizična oseba in njeni ožji družinski člani, če imajo status zasebnikov ali večinskih lastnikov kapitala, ali ista pravna oseba kot pri davčnem zavezancu.«

Ker je zgornja opredelitev izjemno zapletena in nerazumljiva, jo poskusimo razčleniti in s tem poenostaviti. Za obstoj povezanih oseb v skladu z ZDDPO morajo biti izpolnjeni naslednji trije pogoji:

• med dvema osebama mora obstajati kapitalska oziroma poslovna povezava (izraz »oziroma« pomeni »ali«), torej zadostuje le ena izmed obeh povezav: bodisi kapitalska bodisi poslovna. Kapitalska povezava je udeležba ene osebe v kapitalu druge osebe, težje pa je opredeliti poslovno povezanost dveh oseb. Brez dvoma je pravna oseba poslovno povezana s svojimi poslovnimi partnerji (kupci, dobavitelji, zaposlenimi), pa tudi z drugimi. Krog poslovno povezanih oseb je tako, v nasprotju s kapitalsko povezanimi osebami, zelo širok, zato ga je bilo nujno omejiti. Zakon teoretično tako krog kapitalsko povezanih oseb kot tudi krog poslovno povezanih oseb, v praksi pa le krog poslovno povezanih oseb, omejuje z naslednjim pogojem:



• povezane osebe so le tiste osebe, ki so z davčnim zavezancem kapitalsko ali poslovno povezane in imajo lahko vpliv na sprejemanje odločitev. Za obstoj povezanih oseb morata biti torej izpolnjena oba pogoja hkrati. Prav tako pa moramo opozoriti na dejstvo, da besedilo »imajo lahko vpliv« pomeni, da zadostuje že obstoj možnosti za izvajanje vpliva in da ni nujno, da se ta vpliv tudi dejansko izvaja;

• tretji pogoj poimensko našteva krog možnih povezanih oseb, znotraj katerega moramo iskati osebe, ki hkrati ustrezajo prvemu in drugemu pogoju. Z določeno pravno osebo (ZDDPO namreč obdavčuje le pravne osebe) so povezane naslednje pravne ali fizične osebe:

o lastniki te pravne osebe,

o ožji družinski člani lastnikov te pravne osebe,

o druge osebe, ki so z davčnim zavezancem kapitalsko ali poslovno povezane in imajo lahko vpliv na sprejemanje odločitev,

o pravne osebe, pri katerih sodeluje v kapitalu ista fizična oseba in njeni ožji družinski člani, če imajo status zasebnikov ali večinskih lastnikov kapitala,

o pravne osebe, pri katerih sodeluje v kapitalu ista pravna oseba kot pri davčnem zavezancu.

Če torej ugotovimo, da sta dve osebi povezani, pomeni, da si vse blago oziroma storitve med seboj prodajata po transfernih cenah. In če transferne cene niso enake povprečnim cenam na trgu, ima davčni organ možnost, da bodisi prilagodi (poveča) prihodke davčnega zavezanca, ki blago prodaja, bodisi prilagodi (zmanjša) odhodke davčnega zavezanca, ki blago kupuje.

»Davčni odhodki« V nasprotju s prihodki se lahko odhodki iz izkaza poslovnega izida pri ugotavljanju davčne osnove le zmanjšajo. Zmanjšajo se za odhodke, ki v skladu z določbami ZDDPO v celoti oziroma delno (v določenem znesku ali odstotku) niso davčno priznani. Ne glede na zapisano pa na splošno velja, da je neki odhodek priznan tudi za davčne namene le, če izpolnjuje vsaj enega izmed naslednjih treh pogojev, ki so našteti v 12. členu ZDDPO:

• je neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti ali

• je posledica opravljanja te dejavnosti oziroma

• je neposreden pogoj za ustvarjanje prihodkov.

Ker naj bi bila omenjena določba ZDDPO tudi po mnenju ustavnega sodišča preširoka in kot taka v nasprotju z Ustavo RS, jo je moral zakonodajalec popraviti oziroma dopolniti. S 1. januarjem 2003 je bil tako v 12. člen ZDDPO dodan odstavek, ki pooblašča ministra za finance, da določi davčno nepriznane odhodke (odhodke, ki ne izpolnjujejo nobenega izmed naštetih treh pogojev), pri čemer pa mora upoštevati:



• ekonomsko upravičenost zaradi pridobivanja dobička,

• povezanost z obdavčenimi prihodki,

• poslovno potrebnost,

• značaj zasebnosti in

• skladnost z običajno poslovno prakso.

Zakonsko dano pooblastilo je minister izkoristil za izdajo Pravilnika o davčno nepriznanih odhodkih davčnega zavezanca (Pravilnik), ki je začel veljati 11. januarja 2003. Pravilnik bolj ali manj taksativno našteva nekatere vrste davčnih odhodkov, ki v celoti niso davčno priznani. Vendar pa je treba upoštevati, da je bil Pravilnik sprejet na podlagi 12. člena ZDDPO in da je posamezne njegove določbe treba razumeti v okvirih, ki jih določa omenjeni zakonski člen. Pri nasprotujočih si določbah v zakonu in podzakonskem predpisu je namreč zakon tisti, ki prevlada.

Čeprav je Pravilnik začel veljati šele 11. januarja 2003, to ne pomeni, da so vsi odhodki, ki so nastali v prvih 10 dneh leta, davčno priznani. Od prvega dne leta 2003 namreč velja spremenjeni 12. člen, ki poleg tega, da daje pooblastilo ministru za finance, tudi podrobneje opredeljuje vsebinski okvir, ki ga bo minister pri sprejetju podzakonskega predpisa moral upoštevati. Spremenjeni 12. člen je torej določnejši kot pred spremembo in kot tak ni več neustaven. Podlaga za davčno (ne)priznavanje odhodkov pa je lahko le zakon, medtem ko Pravilnik kot podzakonski predpis le normira izvajanje tega, kar je urejeno že v zakonu.

Davčno nepriznani odhodki v skladu s Pravilnikom Odhodki, ki jih Pravilnik izrecno navaja kot davčno nepriznane, so:

• Stroški, ki se nanašajo na zasebno življenje povezanih in drugih oseb, kot so stroški za oddih, šport, zabavo in rekreacijo (vključno s pripadajočim DDV, ki ga davčni zavezanec ne sme odbiti). Če pa se te storitve plačujejo, se za davčno nepriznane odhodke štejejo le stroški, ki presegajo takšno plačilo. Kot primer lahko omenimo uporabimo počitniških objektov v lasti družbe, ki jih uporabljajo zaposleni. Davčni zavezanec mora ugotoviti razliko med vsemi prihodki, povezanimi s počitniškim objektom (na primer seštevkom najemnin, ki ga za uporabo objekta plačajo zaposleni), in vsemi pripadajočimi stroški (kot so stroški amortizacije, vzdrževanja, elektrike, vode in podobno), ta razlika pa ni davčno priznan odhodek.

• Stroški za izobraževanje zaposlenih, kot so stroški seminarjev, šolnine, štipendije, literatura, in morebitni potni stroški, plačani za pridobitev izobrazbe oziroma znanj, ki niso neposredno potrebni za poslovanje davčnega zavezanca. Katera izobrazba oziroma znanja so nujno potrebni za določeno delovno mesto, opredeli delodajalec sam, koristno pa je, da se obveznosti iz dodatnih izobraževanj opredelijo tudi v pogodbi o zaposlitvi.

• Stroški sredstev v lasti ali finančnem najemu davčnega zavezanca, nastali, ko se ta uporabljajo za zasebne namene. Tipičen primer so stroški, povezani z uporabo službenih vozil in mobilnih telefonov za zasebne namene. Če



zaposleni za zasebno uporabo sredstev karkoli plačuje, se za davčno nepriznane odhodke štejejo le stroški, ki presegajo takšna plačila.

• Ugodnosti, ki jih delavcem zagotavlja delodajalec, denimo:

o plačevanje premij za prostovoljno dodatno pokojninsko zavarovanje oziroma druga zavarovanja,

o brezplačno dani, subvencionirani ali s popustom prodani proizvodi oziroma storitve,

o nastanitve, ki niso povezane z delom, počitniške nastanitve,

o članarine poklicnim združenjem, razen če so potrebne za poslovanje in če so plačane za članstvo v združenjih, v katerih delodajalec ne more biti član,

o članarine in drugi stroški zasebnega namena, povezani z zabavo, oddihom, športom in rekreacijo,

o druge ugodnosti, kot so zagotovitev parkirnega mesta, službene obleke (razen uniform).

Premije prostovoljnega dodatnega pokojninskega zavarovanja, ki jih za delavce plačuje delodajalec, sicer niso davčno priznan odhodek, so pa davčna olajšava, ki davčnemu zavezancu prav tako znižuje davčno osnovo. Bistvena razlika med tem, ali je neki izdatek davčno priznan odhodek ali pa zgolj davčna olajšava, je v tem, da se davčna olajšava lahko izkoristi le pri pozitivni davčni osnovi, davčni odhodek pa lahko ustvarja tudi davčno izgubo.

Pri »s popustom prodanih proizvodih oziroma storitvah« delavcem se postavlja vprašanje, ali mora družba najprej povečati svoje prihodke zaradi neustrezne (prenizke) transferne cene (tudi delavci so povezane osebe), nato pa stroške v višini lastne cene proizvoda oziroma storitve (ali nabavne cene blaga) še izločiti iz davčno priznanih. Odgovora na to vprašanje niti ZDDPO niti Pravilnik ne dajeta, verjamemo pa, da zaradi nasprotujočih si določb teh predpisov vsekakor ne bi smelo priti do dvojne obdavčitve dela dohodkov.

V zvezi s počitniškimi nastanitvami menimo, da so davčno nepriznani odhodki le v obsegu razlike med vsemi prihodki (ki nastajajo, kadar se za uporabo počitniških zmogljivosti plačuje) in vsemi odhodki, povezanimi z določenim počitniškim objektom.

Članarine poklicnim združenjem, katerih člani so fizične osebe, so davčno priznan odhodek le, kadar je članstvo potrebno za poslovanje, član nekega združenja pa je lahko le fizična oseba.

Članarine, povezane z zasebnim življenjem zaposlenih (denimo letne teniške in smučarske karte, članarine, plačane raznim športnim in drugim klubom), tudi pred sprejetjem Pravilnika niso bile davčno priznan odhodek, saj večinoma ne izpolnjujejo nobenega izmed treh pogojev iz 12. člena ZDDPO.



Glede zagotovitve parkirnega mesta so davčno nepriznani odhodki plačani zneski najemnin in morebitni drugi stroški, povezani z najemom ali nakupom parkirnega mesta za zaposlene. Čeprav v tem primeru Pravilnik tega izrecno ne določa, pa menimo, da se kot davčno nepriznan odhodek šteje le razlika med vsemi prihodki (če na primer zaposleni za uporabo parkirnega mesta karkoli plačujejo) in vsemi odhodki, povezanimi s tem parkirnim mestom.

• Druga plačila, kot so:

o plačila lastnikom, za katera iz dejstev izhaja, da so plačana le zaradi udeležbe take osebe v kapitalu; mišljena so verjetno prikrita izplačila deležev v dobičku lastnikom;

o stroški prisilne izterjave davkov ali drugih dajatev;

o davek od dobička pravnih oseb; le v določenih izjemnih primerih se lahko zgodi, da je dodatna davčna obveznost knjigovodsko evidentirana med odhodki tekočega obdobja, pri čemer jo je treba izvzeti iz davčno priznanih odhodkov; tipičen primer je dodatna davčna obveznost po odločbi davčne inšpekcije, kadar davčni zavezanec za znesek dodatno obračunanega davka ne more zmanjšati dobička leta, na katerega se davek nanaša (ker tega dobička ni ali pa ga ni dovolj), ampak mora povečati odhodke tekočega obdobja;

o davek na dodano vrednost, ki ga je davčni zavezanec uveljavil kot odbitek davka v skladu z Zakonom o davku na dodano vrednost; določba je pravzaprav nelogična, ker znesek DDV, ki ga je davčni zavezanec uveljavil kot odbitek, v nobenem primeru ne more biti odhodek (knjigovodsko se namreč evidentira kot terjatev);

o plačila pravnim ali fizičnim osebam zaradi hitreje ali ugodneje opravljenega dejanja ali sprejete odločitve (s tem so, poenostavljeno povedano, mišljene podkupnine).

• Odhodki, ki niso povezani z obdavčenimi prihodki, kot so stroški, neposredno povezani z upravljanjem naložbe in izplačevanjem dividend ter drugih deležev v dobičku, če se davčna osnova prejemnika ne poviša za te prejete dividende (v skladu z 32. členom ZDDPO) ali če se davčna osnova zanje zniža (v skladu z 29. členom ZDDPO). Davčna osnova prejemnika se v skladu z 32. členom ZDDPO poviša, kadar slovenski izplačevalec dividende (ali drugih deležev v dobičku) ni plačal davka od dobička po stopnji 25 odstotkov (zaradi ničelne ali negativne davčne osnove) in je posledično ob nakazilu dividende obračunal in plačal posebno akontacijo po stopnji 25 odstotkov za račun prejemnika dividende. V tem primeru mora prejemnik dividende zvišati svojo davčno osnovo za bruto znesek dividende, že plačano posebno akontacijo pa upoštevati, kot da bi jo plačal sam (njegova končna davčna obveznost je manjša). S tem se doseže, da se preneseni dobiček dejansko obdavči pri prejemniku dividende, ker ni bil obdavčen pri izplačevalcu. Davčna osnova prejemnika pa se v skladu z 29. členom ZDDPO zniža, kadar je dobiček prenesen iz tujine, od prenesenega dobička pa je že bil plačan ustrezen davek v tujini. V tem primeru lahko prejemnik dividende prejeto dividendo v celoti izvzame iz davčne osnove. Pravilnik s to



določbo izloča iz davčno priznanih vse odhodke, ki so neposredno povezani z upravljanjem naložbe (oziroma z izplačevanjem dividend družbe, v kateri je davčni zavezanec kapitalsko udeležen), kot so denimo stroški, povezani s sejami upravnih in nadzornih teles v družbi, v kateri ima davčni zavezanec naložbo.

• Obresti na prejeta posojila, uporabljena za financiranje deleža v kapitalu, če se davčna osnova prejemnika dividend ne poviša za te prejete dividende (v skladu z 32. členom ZDDPO) ali se davčna osnova zanje zniža (v skladu z 29. členom ZDDPO). To pride v poštev tedaj, ko davčni zavezanec za financiranje nakupa poslovnega deleža v drugi družbi najame posojilo. To posojilo je najeto pri drugi osebi (denimo pri banki), ki z davčnim zavezancem ni povezana oseba. Če davčni zavezanec v povezavi s to naložbo ne evidentira nikakršnih prihodkov, tudi nobeden od odhodkov ni davčno priznan. Določba je vsekakor problematična, saj ne upošteva prihodkov, ki jih bo davčni zavezanec od naložbe verjetno pridobil v prihodnosti.

• Obresti na posojila, prejeta od povezanih oseb, če je izpolnjen vsaj še eden izmed naslednjih treh pogojev:

o da imajo obresti pravno ali dejansko drugačno podlago kot plačilo za uporabo denarja,

o da je to posojilo v podrejenem (slabšem) položaju kot preostala posojila, denimo tedaj, ko je dajalec posojila udeležen pri morebitnih izgubah ob prenehanja jemalca posojila,

o posojilo nima določene dospelosti oziroma se vračila zahtevajo le izjemoma.

Ta določba je neposrečen primer tako imenovanih določb o »tanki kapitalizaciji«, ki jih pozna večina razvitih davčnih zakonodaj. Poenostavljeno rečeno, zakonodajalec želi preprečiti, da bi se družbe pretežno financirale z dolžniškim kapitalom namesto z lastniškim, čeprav je to za lastnike (posojilodajalce) ugodneje. Ob vračilu posojila so namreč odhodki za obresti vsaj delno davčno priznani, pri izplačilu dobička pa ne. V skladu s to določbo Pravilnika naj torej obresti na posojila, ki so plačana povezanim osebam (v glavnem so mišljeni lastniki) ne bi bile v celoti davčno priznan odhodek, kadar po vsebini dejansko ne gre za posojilo (prva in tretja alinea zgoraj) oziroma kadar bi lastniki kot dobri gospodarji morali družbi namesto posojila zagotoviti kapital (druga alinea zgoraj).

Če torej neki odhodek izpolnjuje vsaj enega izmed v 12. členu ZDDPO naštetih treh pogojev (neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti ali posledica opravljanja te dejavnosti oziroma neposreden pogoj za ustvarjanje prihodkov), hkrati pa ga ZDDPO v svojih določbah ne izključuje iz davčnega priznavanja, lahko govorimo o davčnem odhodku. Kot smo že zapisali, se odhodki, ki jih ZDDPO izrecno izključuje iz davčnega priznavanja, delijo na dve skupini: odhodki, ki v celoti niso davčno priznani, in odhodki, ki le delno niso davčno priznani.



V celoti davčno nepriznani odhodki

• davki, ki jih je plačal lastnik davčnega zavezanca kot fizična oseba; ta določba ni najbolj logična, saj osebni davki fizične osebe v nobenem primeru ne morejo biti odhodki pravne osebe;

• denarne kazni; ker pojem denarnih kazni ni posebej pojasnjen, velja to za vse vrste denarnih kazni, tudi pogodbene;

• zamudne obresti od nepravočasno plačanih davkov in prispevkov; ker so omenjeni le davki in prispevki, to ne velja za zamudne obresti, plačane poslovnim partnerjem zaradi zamude s plačilom, ki so v celoti davčno priznane;

• odhodki za pokrivanje izgub iz prejšnjih let; pokrivanje poslovne izgube ni davčni odhodek, lahko pa davčni zavezanec znižuje davčno osnovo s pokrivanjem davčne izgube (torej lahko govorimo o neki vrsti davčne olajšave);

• rezervacije za kritje možnih izgub;

• oblikovani popravki vrednosti in odpisane terjatve do delavcev, lastnikov ali povezanih oseb; povezane osebe so v tem primeru opredeljene enako kot pri transfernih cenah. Tudi če popravek vrednosti terjatev oblikujemo v pavšalnem znesku (denimo v odstotku od v plačilo zapadlih neplačanih terjatev na bilančni dan), moramo določen odstotek tako oblikovanega popravka (če so na bilančni dan med vsemi neplačanimi terjatvami tudi terjatve do povezanih oseb) izločiti iz davčno priznanih odhodkov;

• izdatki, ki imajo naravo vlaganj; tudi ta določba ni logična, saj v skladu s SRS vlaganja niso odhodek, temveč se njihova vrednost med odhodke prenaša postopoma, z amortizacijo, ki pa seveda je davčno priznan odhodek.

Delno davčno nepriznani odhodki

• Amortizacija opredmetenih osnovnih sredstev in neopredmetenih dolgoročnih sredstev se kot odhodek prizna največ do zneska, obračunanega po metodi enakomernega časovnega amortiziranja in najvišjih letnih amortizacijskih stopenj, prikazanih v tabeli. Amortizacija je davčno priznan odhodek le, če se obračunava posamično (ne glede na določbe SRS, ki v nekaterih primerih dopuščajo skupinsko amortiziranje). Najvišje davčno priznane amortizacijske stopnje po posameznih amortizacijskih skupinah za leto 2003 so prikazane v tabeli.

Amortizacijska skupina Najvišja letna amortizacijska stopnja (v %)

Gradbeni objekti 5

Oprema, vozila, mehanizacija 25

Osebni avtomobili 12,5

Računalniki in računalniška 50



oprema

Večletni nasadi 10

Osnovna čreda 20

Druga vlaganja 20

V letu 2003 so najvišje davčno priznane amortizacijske stopnje (v tabeli) nižje kot v letu 2002. Vendar pa se davčnemu zavezancu, ki je osnovna sredstva začel amortizirati pred 1. januarjem 2003, kot davčni odhodek prizna amortizacija, obračunana še po starih (višjih) amortizacijskih stopnjah.

• Transferne cene blaga oziroma storitev med povezanimi osebami se priznajo kot davčni odhodek le do povprečnih cen, ki za to vrsto blaga oziroma storitev veljajo na domačem ali primerljivem tujem trgu.

• Obresti, obračunane za posojila, prejeta od povezanih oseb, se kot davčni odhodek priznajo največ v višini obresti, obračunanih po skupini ponderirani povprečni medbančni letni obrestni meri (uporabi se zadnja znana medbančna obrestna mera, ki velja ob času odobritve posojila).

• Stroški reprezentance se v davčne namene priznajo le v obsegu 70 odstotkov obračunanega zneska. Stroški reprezentance so stroški, ki nastajajo v razmerjih s poslovnimi partnerji ne glede na to, ali gre za nakup blaga oziroma storitev ali pa za porabo lastnih proizvodov.

• Stroški upravnega in nadzornega odbora se v davčnem obračunu priznajo v obsegu 70 odstotkov obračunanih. Med te stroške sodijo stroški sejnin skupaj s pripadajočimi dajatvami ter povračila stroškov članom upravnega in nadzornega odbora.

• Plače se kot odhodek priznajo v obračunanih zneskih, ugotovljenih v skladu s splošnima kolektivnima pogodbama (za gospodarstvo in za negospodarstvo). Tudi deli plač iz naslova uspešnosti poslovanja morajo imeti podlago v eni izmed splošnih kolektivnih pogodb pa tudi v internih aktih delodajalca in v posameznih pogodbah o zaposlitvi, da so zagotovo v celoti davčno priznan odhodek.

• Povračila stroškov so davčno priznan odhodek največ do zneska, določenega z Uredbo vlade RS. Zaposlenim se lahko povrnejo stroški za: prehrano med delom, prevoz na delo in z dela, prehrano in prevoz na službeni poti (dnevnice in kilometrina), stroške prenočevanja na službeni poti in podobno.

• Plače pripravnikom so davčno priznan odhodek največ v obsegu 70 odstotkov plače, ki je določena za delovno mesto, za katerega se pripravnik usposablja, oziroma do zneska minimalne plače, če je ta višja. Mesečna plačila učencem, dijakom in študentom na praksi so davčno priznan odhodek največ do 15 odstotkov povprečne mesečne plače zaposlenih v RS (oboje v skladu z Uredbo vlade RS).

• Podobno je tudi z drugimi izplačili zaposlenim, kot so regres za letni dopust, jubilejne nagrade, odpravnine ob upokojitvi in solidarnostne pomoči, ki se kot davčni odhodek priznajo največ do višine, določene z Uredbo vlade



RS. Regres za letni dopust je davčno priznan odhodek največ do višine 70 odstotkov povprečne mesečne plače zaposlenih v RS. Višina jubilejnih nagrad, ki je davčno priznan odhodek, je odvisna od števila let delovne dobe. Tako je za 10 let delovne dobe davčno priznan odhodek izplačani znesek največ v višini 40 odstotkov povprečne mesečne plače zaposlenih v RS v preteklih treh mesecih. Za 20 let delovne dobe je ta znesek 60 odstotkov, za 30 let delovne dobe pa 80 odstotkov od enakega povprečja. Odpravnina ob upokojitvi je kot davčni odhodek priznana največ do višine treh povprečnih mesečnih plač zaposlenih v RS. Solidarnostna pomoč pa se kot davčno priznan odhodek lahko izplača največ do višine treh (ob smrti delavca) oziroma ene (vsi drugi primeri) povprečne mesečne plače zaposlenih v RS. V katerih primerih se solidarnostna pomoč lahko izplača, določajo splošne oziroma panožne kolektivne pogodbe, lahko pa bi jih določala tudi posamezna podjetniška kolektivna pogodba.

• Davčnim zavezancem, ki nimajo polno zaposlenega niti enega delavca, se povračila stroškov in druga izplačila zaposlenim (našteta v prejšnji točki) ne priznavajo kot davčni odhodek. Polna zaposlenost je zaposlenost za vsaj osem ur na dan, kar pomeni, da pri zaposlitvi s polovičnim delovnim časom (denimo štiri ure na dan) morebitna izplačana povračila stroškov niso davčno priznan odhodek (ne glede na določbe kolektivnih pogodb, ki tudi delavcem, ki so zaposleni s polovičnim delovnim časom, zagotavljajo določena povračila stroškov, na primer povračilo stroškov za prehrano med delom).

• Dolgoročne rezervacije stroškov so v letu 2003 prvič davčno priznane le v 50 odstotkih obračunanega zneska (še v letu 2002 so bile davčno priznane v 70 odstotkih obračunanega zneska). Če davčni zavezanec oblikuje dolgoročne rezervacije stroškov, jih mora v vrednosti 50 odstotkov izločiti iz davčno priznanih odhodkov (jih prikazati v dodatnih podatkih v davčnem obračunu). Seveda pa je pomembno, za katere namene se dolgoročne rezervacije sploh lahko oblikujejo. V skladu s SRS so dolgoročne rezervacije bodisi dolgoročno odloženi prihodki bodisi dolgoročno vnaprej vračunani stroški oziroma odhodki. Ker ZDDPO določa le priznavanje dolgoročnih rezervacij stroškov, lahko dolgoročno odložene prihodke v celoti upoštevamo med davčno priznanimi. Kot primer dolgoročno odloženih prihodkov lahko navedemo dolgoročne rezervacije za jamstva, dana ob prodaji proizvodov ali opravitvi storitev, kot primer dolgoročno vnaprej vračunanih stroškov oziroma odhodkov pa dolgoročne rezervacije za reorganizacijo in za pričakovane izgube iz kočljivih pogodb. Davčni zavezanec pa ne more več oblikovati dolgoročnih rezervacij za različne vrste vzdrževanj osnovnih sredstev (denimo za investicijsko vzdrževanje), ker se morajo v skladu SRS stroški vzdrževanj evidentirati kot odhodki v obdobju, v katerem se pojavijo (jih ni v več mogoče razmejevati). Dolgoročne rezervacije se lahko bodisi porabijo za namene, za katere so bile oblikovane, bodisi odpravijo, če ni več smiselno pričakovati, da bo do dogodkov, zaradi katerih so bile oblikovane, dejansko prišlo. Če davčni zavezanec porabi še »stare« dolgoročne rezervacije stroškov, ki jih je v letu oblikovanja vključil med davčne odhodke v višini 70 odstotkov, je dejansko 30 odstotkov njihove vrednosti z davčnega vidika izgubljenih. Če pa dolgoročnih rezervacij stroškov ne porabi, temveč jih odpravi, lahko v skladu z ZDDPO zniža davčno osnovo za 30 odstotkov že obdavčenih dolgoročnih rezervacij. In le v tem primeru je 100 odstotkov vrednosti oblikovanih



dolgoročnih rezervacij stroškov dejansko priznanih tudi z davčnega vidika. Vendar pa se, če davčni zavezanec dolgoročne rezervacije stroškov v celoti odpravi (jih ne porabi), postavi vprašanje o upravičenosti njihovega oblikovanja.

• Izplačila za humanitarne, kulturne, znanstvene, vzgojno-izobraževalne, športne, ekološke in religiozne namene se priznajo kot davčni odhodek največ v obsegu 0,3 odstotka ustvarjenih prihodkov davčnega zavezanca (obračunani izstopni DDV ni del ustvarjenih prihodkov). Pogoj je, da so izplačana osebam, ki so v skladu s posebnimi predpisi organizirane za opravljanje takšnih dejavnosti (izplačila posameznim fizičnim osebam torej v celoti niso davčno priznan odhodek).

• Izplačila političnim organizacijam se kot davčni odhodek priznajo največ do zneska trikratne povprečne mesečne plače na zaposlenega pri davčnem zavezancu (omejitev zneska v tem primeru ni vezana na povprečje na ravni države, temveč na povprečje plač pri posameznem davčnem zavezancu).

Davčne olajšave Vsem davčnim olajšavam je skupno to, da lahko z njimi davčni zavezanec zniža svojo davčno osnovo in s tem zmanjša tudi obveznost za plačilo davka. ZDDPO pozna dve vrsti davčnih olajšav: olajšave za vlaganja in olajšave za zaposlovanje. Zakon o pokojninskem in invalidskem zavarovanju pa omogoča tudi uporabo davčne olajšave za plačane premije prostovoljnega dodatnega pokojninskega zavarovanja, ki jih za svoje delavce plačuje delodajalec.

Za leto 2003 lahko davčni zavezanci uveljavljajo olajšavo v višini 30 odstotkov zneska, vloženega v opredmetena osnovna sredstva (razen v osebna motorna vozila) in neopredmetena dolgoročna sredstva, pod pogojem, da gre za vlaganja v Republiki Sloveniji (torej nakup nepremičnine na Hrvaškem ne izpolnjuje tega pogoja). Dodatna investicijska olajšava v višini 10 odstotkov pa se prizna le za vlaganja v opremo, vključno z računalniško opremo (razen osebnih motornih vozil, pohištva in pisarniške opreme) in neopredmetena dolgoročna sredstva, spet pod pogojem, da gre za vlaganja v Republiki Sloveniji. Razliko med pisarniško opremo (olajšava je 30-odstotna) in računalniško opremo (olajšava je 40-odstotna) je treba poiskati v kombinirani nomenklaturi s carinskimi stopnjami, ki vsebuje razvrstitev blaga po posameznih kategorijah.

Kaj so to opredmetena osnovna sredstva in neopredmetena dolgoročna sredstva, natančno določajo SRS. To so sredstva, ki jih ima podjetje v lasti ali finančnem najemu in jih uporablja v svoji dejavnosti. Da pa jih podjetje lahko uporablja, jih mora seveda posedovati. SRS tako posredno odgovarjajo tudi na vprašanje, kdaj lahko za neko vlaganje uveljavljamo davčno olajšavo. Namreč takrat, ko lahko neko sredstvo v računovodskih izkazih pripoznamo, to pa je takrat, ko je verjetno, da bodo od sredstva v prihodnosti pritekale gospodarske koristi in je mogoče njegovo nabavno vrednost zanesljivo izmeriti. Drugi pogoj pomeni, da moramo razpolagati z dokumentom, iz katerega je razvidna vrednost sredstva, denimo račun, pogodba in podobno. Davčni organ torej ne bo priznal davčne olajšave za vlaganje v nepremičnino, ki jo bo davčni zavezanec prevzel (v posest oziroma v last) šele v letu 2004, ne glede na to, da je bila pogodba sklenjena, kupnina pa delno ali v celoti plačana že v letu 2003.



Pri uveljavljanju 30- ali 40-odstotne investicijske olajšave postavlja ZDDPO davčnim zavezancem dve omejitvi:

• Sredstva, za katero je bila izkoriščena olajšava, davčni zavezanec ne sme prodati oziroma odtujiti prej kot v treh letih po letu, v katerem je bila olajšava uveljavljena, sicer mora v letu odtujitve povišati davčno osnovo. Davčna osnova se v takem primeru poviša za znesek uveljavljene davčne olajšave za določeno sredstvo (za 40 odstotkov investiranega zneska). Pri tem naj omenimo, da prenehanje družbe zaradi statusnega preoblikovanja (pripojitve, spojitve in podobno) in posledični prenos sredstev na prevzemno družbo ne pomeni odtujitve v smislu povišanja davčne osnove zaradi izkoriščene davčne olajšave. V letu 2003 je treba povišati davčno osnovo za v tem letu odtujena sredstva, ki so bila nabavljena v letih 2000, 2001 ali 2002, seveda če je bila zanje v letu nabave izkoriščena davčna olajšava.

• Davčni zavezanec dobička iz leta, v katerem je bila ta olajšava izkoriščena, ne sme razporejati za udeležbo v dobičku prej kot po preteku treh let po omenjenem letu. Sicer mora v letu razporeditve dobička povišati davčno osnovo za celotni znesek izkoriščene olajšave. Ker je pred 1. januarjem 2003 za prepoved razporeditve dobička za udeležbo v dobičku veljal še daljši, petletni rok, je treba v letu 2003 povišati davčno osnovo za celotni znesek izkoriščene olajšave iz let od 1998 do 2002, če je bil dobiček posameznega leta (v katerem je bila olajšava izkoriščena) v letu 2003 razporejen za udeležbo v dobičku (četudi v tem letu še ni bil dejansko izplačan).

Druga vrsta olajšav, ki jih lahko uveljavlja davčni zavezanec, je oblikovanje investicijske rezerve za vlaganja v opredmetena osnovna sredstva (razen v osebna motorna vozila), neopredmetena dolgoročna sredstva in v dolgoročne naložbe v prihodnjih dveh letih. Tudi v tem primeru je pogoj, da gre za vlaganja na ozemlju Republike Slovenije. Investicijska rezerva se lahko oblikuje največ v višini 10 odstotkov od davčne osnove II, to je davčna osnova pred odštetjem davčnih olajšav. Pomembno je, da ima davčni zavezanec ob uveljavljanju te olajšave vzpostavljeno evidenco, ki vsebuje podatke o oblikovanju rezerve po posameznih namenih, o njeni porabi in o vsakokratnem stanju. Pomembno je tudi, da se obe vrsti olajšav (30 oziroma 40 odstotkov vloženega zneska in investicijska rezerva) med seboj ne izključujeta, kar pomeni, da lahko za eno osnovno sredstvo v najboljšem primeru izkoristimo kar obe olajšavi hkrati (seveda ne v istem davčnem obdobju).

Naslednja vrsta davčnih olajšav so tiste za nove zaposlitve in za zaposlovanje invalidov. Davčni zavezanec si lahko zniža davčno osnovo, če je v letu 2003 (ali pa tudi še v letu 2002) zaposlil nekatere kategorije delavcev, in sicer: pripravnike oziroma delavce, ki prvič sklepajo delovno razmerje, delavce, ki so bili pred tem najmanj šest mesecev prijavljeni pri službi za zaposlovanje, in invalide. Davčna osnova se zniža za 30 odstotkov izplačanih bruto plač (za invalide za 50 oziroma 70 odstotkov), in sicer za prvih 12 mesecev njihove zaposlitve (za invalide davčna olajšava časovno ni omejena). Pogoj je, da je bila sklenjena zaposlitev za nedoločen čas in najmanj za dve leti. Pri računanju davčne olajšave za leto 2003 davčni zavezanci upoštevajo tudi plačo za december 2002 (če je bila izplačana januarja 2003) in hkrati ne upoštevajo plače za december 2003 (če je bila izplačana januarja 2004). Če davčni zavezanec pretrga delovno razmerje (po novem Zakonu o delovnih razmerjih gre za delodajalčevo odpoved pogodbe o zaposlitvi) osebi, za katero je uveljavljal davčno olajšavo, prej kot v



dveh letih od njene zaposlitve, mora za znesek izkoriščene davčne olajšave povišati davčno osnovo. Davčne olajšave pa ni treba popravljati, kadar pogodbo o zaposlitvi odpove delavec.

Delodajalcem, ki financirajo pokojninski načrt prostovoljnega dodatnega pokojninskega zavarovanja za svoje zaposlene, se ob izpolnjevanju določenih pogojev plačane premije (ki sicer niso davčno priznan odhodek) priznajo kot davčna olajšava. Pogoj je, da je pokojninski načrt vpisan v register pokojninskih načrtov pri pristojnem davčnem uradu. Plačane premije so davčna olajšava le v okvirih, ki jih določa Zakon o pokojninskem in invalidskem zavarovanju (določa minimalni in maksimalni znesek premije, ki se še prizna kot davčna olajšava).

Pokrivanje davčne izgube Davčni zavezanec lahko davčno osnovo zniža tudi s pokrivanjem izgube, ugotovljene v davčnem izkazu (davčna izguba). Pravica do pokrivanja davčne izgube ugasne po poteku pet let od leta, v katerem je nastala. Tako se lahko v davčnem obračunu za leto 2003 še zadnjič pokriva davčna izguba iz leta 1998. Pomembno je, da pokrivanje izgube v davčnem obračunu nima nobene povezave s pokrivanjem poslovne izgube v računovodskih izkazih. To pomeni, da je treba morebitno pokrivanje poslovne izgube (če se pokriva prek poslovnega izida tekočega leta) najprej izvzeti iz davčnih odhodkov (prikazati v dodatnih podatkih davčnega obračuna), nato pa se lahko neodvisno od pokrivanja poslovne izgube pokrivanje davčne izgube prikaže kot zniževanje davčne osnove. Ker se lahko davčna izguba pokriva največ v višini tekoče ugotovljene davčne osnove, ima pokrivanje davčne izgube dejansko lastnost davčnih olajšav (ki se praviloma lahko izkoristijo največ v višini ugotovljene davčne osnove).

Kadar ima davčni zavezanec na voljo več vrst davčnih olajšav, hkrati pa razpolaga tudi s še nepokrito davčno izgubo iz preteklih let, je vsekakor pomembno, katere izmed davčnih olajšav bo izkoristil najprej. Nekatere se namreč lahko izkoristijo le v letu nastanka (30 in 10 odstotkov vloženega zneska), nekatere pomenijo določeno breme v prihodnosti (investicijska rezerva), druge pa veljajo le določeno obdobje (pokrivanje davčne izgube). In vedno je bolje najprej izkoristiti tiste davčne olajšave, ki jih v naslednjem letu ne moremo več oziroma ki davčnemu zavezancu prinašajo manjšo obveznost.

Skupinski davčni obračun V skladu z ZDavP imajo določeni davčni zavezanci pravico, da pripravijo skupinski davčni obračun. Priprava skupinskega davčnega obračuna je povezana z izpolnjevanjem več pogojev. Tako lahko skupinski davčni obračun sestavijo le davčni zavezanci, ki so rezidenti Slovenije in so med seboj povezani tako, da ima eden izmed njih najmanj 90-odstotni lastniški delež v drugem oziroma v drugih davčnih zavezancih. V skupinskem davčnem obračunu se davčne osnove (pozitivne in negativne) iz posamičnih davčnih obračunov med seboj seštejejo, davek pa se plača le od tako ugotovljene seštete davčne osnove. Pripravo skupinskega davčnega obračuna mora predhodno (pred oddajo davčnega obračuna) odobriti davčni organ in v skladu z ZDavP jo lahko



odobri najmanj za tri leta. Za odobreno obdobje treh let lahko skupinski davčni obračun pripravijo le tisti davčni zavezanci, ki v tem obdobju izpolnjujejo pogoje rezidentstva in minimalne kapitalske udeležbe. Če kateri izmed članov skupine tega pogoja v posameznem letu ne izpolnjuje več (tudi če denimo zaradi statusne spremembe preneha obstajati), se skupinski davčni obračun pripravi brez njega. Družba, ki zaradi neizpolnjevanja pogojev ni več član skupine, pripravi posamični davčni obračun, skupina pa zaradi tega še ne razpade in lahko v okrnjeni sestavi še vedno plačuje davek na podlagi skupinskega davčnega obračuna.

Priprava skupinskega davčnega obračuna je smiselna le, kadar vsaj eden izmed članov skupine izkazuje davčno izgubo. Kadar vsi člani skupine izkazujejo pozitivno davčno osnovo, bo znesek skupno plačanega davka enak kot pri posamičnem davčnem obračunu. Družbe, ki postanejo člani skupine, ki pripravlja skupinski davčni obračun, pa izgubijo pravico do pokrivanja davčne izgube preteklih petih let. Glede na to, da mora davčni organ izdati odločbo o odobritvi skupinskega davčnega obračuna v 30 dneh od prejema vloge, imajo davčni zavezanci še februarja 2004 čas, da vložijo vlogo za odobritev skupinskega davčnega obračuna za leto 2003.

Davčni postopek Davčni organ pripravi zapisnik v 15 dneh po končanem inšpekcijskem pregledu. V 15 dneh po vročitvi zapisnika lahko davčni zavezanec poda pripombe na zapisnik (če se z ugotovitvami v zapisniku ne strinja). Če so bile na zapisnik podane pripombe, mora davčni organ nato pripraviti dopolnilni zapisnik, v katerem se mora izjasniti tudi o podanih pripombah davčnega zavezanca. Na dopolnilni zapisnik davčni zavezanec ne more vnovič podati pripomb. Nato davčni organ izda odločbo. Rok za izdajo odločbe je 30 dni od dneva prejema pripomb na zapisnik oziroma od dneva, ko se je iztekel rok za pripombe. Ne glede na to, da se lahko davčni zavezanec na odločbo pritožbi, pa njegova pritožba ne zadrži izvršbe. Če je z odločbo davčnemu zavezancu naloženo plačilo dodatne davčne obveznosti, mora davčni zavezanec ta dodatni davek (in ponavadi tudi zamudne obresti) plačati v 30 dneh od vročitve odločbe.

Davčni zavezanec se lahko na odločbo pritoži, in sicer v 15 dneh od vročitve. O pritožbi zoper odločbo nato odloči drugostopenjski davčni organ, ki vnovič izda odločbo. Zoper to odločbo pritožba ni več možna, davčni zavezanec pa lahko v 30 dneh od vročitve odločbe sproži upravni spor (vloži tožbo na upravno sodišče). Ko upravno sodišče izda sodbo, se davčni zavezanec lahko vnovič pritožbi, in sicer v 15 dneh po vročitve sodbe. O pritožbi zoper sodbo upravnega sodišča odloči vrhovno sodišče. Pritožba zoper sodbo vrhovnega sodišča ni možna.

V Sloveniji je trenutno največji problem, da drugostopenjski davčni organ o pritožbah zoper odločbe prve stopnje ne odloča pravočasno. Če se to zgodi, lahko davčni zavezanec izkoristi poseben institut »molk organa«, s katerim pozove davčni organ, naj o njegovi pritožbi odloči v nadaljnjih sedmih dneh. Če davčni organ v tem roku ne odloči (in ponavadi dejansko ne odloči), lahko davčni zavezanec vloži tožbo na upravno sodišče, kot če bi bila njegova pritožba zavrnjena. Tako lahko davčni zavezanec pospeši odločanje davčnega organa o



njegovih pritožbah, kar je zaradi tega, ker pritožba ne zadrži izvršitve odločbe, tudi smiselno.

Nasveti • Vrednotenje dolgoročne finančne naložbe v odvisno podjetje po kapitalski

metodi, pri čemer ima odvisno podjetje izgubo, povzroči nastanek odhodkov pri matičnem podjetju. Ker v tem primeru ne moremo govoriti o oblikovanju popravka vrednosti terjatev (finančna naložba pač ni terjatev), ZDDPO pa tovrstnih odhodkov izrecno ne izvzema iz davčno priznanih, so ti odhodki priznani tudi v davčnem obračunu.

• ZDDPO se pri opredeljevanju prihodkov in odhodkov sklicuje na SRS. Če torej SRS od davčnega zavezanca zahtevajo, da denimo oslabi določena sredstva, so odhodki, ki pri tem nastanejo, tudi davčno priznani. Odhodki ne bi bili davčno priznani le, če bi ZDDPO tako izrecno določal.

• Če davčni inšpektor ugotovi povišanje davčne osnove za davek od dobička za leto, v katerem niso bile izkoriščene vse davčne olajšave oziroma niso bila upoštevana vsa znižanja davčne osnove (ker je bila davčna osnova prenizka), lahko davčni zavezanec v skladu z 202. členom Zakona o davčnem postopku še do izdaje odmerne odločbe zahteva naknadno upoštevanje teh olajšav oziroma znižanj. V praksi to poteka tako, da davčni zavezanec na podlagi prejetega zapisnika (kjer davčni organ že ugotovi obseg povišanja davčne osnove) na davčni organ naslovi vlogo, s katero zahteva, da se mu na novo ugotovljena davčna osnova dodatno zniža za davčne olajšave in druga znižanja davčne osnove (na primer pokrivanje davčne izgube), ki ob oddaji davčnega obračuna niso bile upoštevane (ker je bila takratna davčna osnova prenizka). In v skladu z omenjeno določbo bi moral davčni organ to tudi upoštevati.



Avtorji prispevkov

1. Kako pravilno pripraviti bilance in katerim napakam se izogniti?

Mitja Štendler, revizor: ima več let izkušenj na področju revidiranja in skrbnih pregledov proizvodnih, trgovskih in drugih podjetij ter davkov. Pri Slovenskem inštitutu za revizijo se izobražuje za pridobitev naziva preizkušeni davčnik. Je avtor prispevkov s področja revizije in davkov.

2. Kako pravilno pripraviti razkritja k bilancam?

Dr. Tatjana Horvat, Finance: že več let razvija vsebino in pripravo letnih poročil, tako v poslovnem kot računovodskem področju, in sicer v stroki in praksi. Sodeluje na seminarjih in srečanjih s področja računovodstva in financ ter je avtorica prispevkov s področja priprave letnih poročil tako v domačih kot tujih strokovnih revijah.

3. Kako pravilno pripraviti obračun davka od dobička in katerim napakam se izogniti?

Mag. Barbara Guzina, PricewaterhouseCoopers: je davčna svetovalka z izkušnjami v računovodstvu. Sodeluje na seminarjih s področja davka od dobička in je avtorica prispevkov s področja obdavčitve podjetij. Na tem področju se je izobraževala tudi na International Bureau of Fiscal Documentation (IBFD).



Viri

• Horvat Tatjana: Priprava razkritij v letnem poročilu gospodarske družbe. Ljubljana: Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije, 2003. 442 str.

• Pravilnik o davčno nepriznanih odhodkih davčnega zavezanca (Uradni list RS, št. 3/03).

• Slovenski računovodski standardi. Ljubljana: Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije, 2002. 307 str.

• Zakonu o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/1996).

• Zakon o davku od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 72/93).

• Zakon o spremembah in dopolnitvah zakona o gospodarskih družbah (ZGD-F), (Uradni list RS, št. 45/01).



Manjši sponzorji e-knjige

Documents

Bilance, razkritja, obra