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普通高等教育“十三五”规划教材

高等院校经济管理类教材系列

管 理 会 计 （第二版）

王积田 仪秀琴 主编

王瑞华 王 菲 温 薇 副主编 副主编

北 京

内 容 简 介

本书吸收了当代管理学、会计学、财务管理、经济学、统计学和概率

论等学科的成果，并巧妙地把《伊索寓言》或故事作为“导入案例”引进

教材，引发读者对管理会计理念和方法的深度思考。全书分为概论、成本

性态分析、变动成本法、本量利分析、经营预测分析、短期经营决策分析、

货币时间价值及现金流量、长期投资决策评价、全面预算管理、责任会计、

成本控制与成本差异分析、作业成本的计算与管理、质量成本管理和 Excel在管理会计中的应用等。前十三章配备了可用于案例教学的案例分析、对

关键知识点进行深度把握的思考题以及与课程内容同步的思考与练习。 本书适合作为高等院校经济管理专业本科生教材，也可供相关从业人

员参考使用，本书提供的平台资源也可供企业培训使用。

图书在版编目（CIP）数据 管理会计/王积田，仪秀琴主编. —2 版. —北京：科学出版社，2017

（普通高等教育“十三五”规划教材·高等院校经济管理类教材系列）

ISBN 978-7-03-050928-4

Ⅰ.①管… Ⅱ.①王… ②仪… Ⅲ.①管理会计-高等学校-教材

Ⅳ. ①F234.3

中国版本图书馆 CIP 数据核字（2016）第 292095 号

责任编辑：任锋娟 龚亚妮 / 责任校对：王万红 责任印制：吕春珉 / 封面设计：东方人华平面设计部

出版

北京东黄城根北街 16 号 邮政编码：100717

http://www.sciencep.com 北京双清印刷厂印刷

科学出版社发行 各地新华书店经销 *

2008 年 12 月第 一 版2017 年 4 月第 二 版2017年4月第十三次印刷

开本：787×1092 1/16 印张：23 3/4 字数：542 000

定价：48.00 元

（如有印装质量问题，我社负责调换〈环伟〉） 销售部电话 010-62136230 编辑部电话 010-62135741（HF02）

版权所有，侵权必究

举报电话：010-64030229；010-64034315；13501151303

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第二版前言

PREFACE 管理会计作为现代企业会计的两大分支之一，是会计与管理相结合而产生的一门应用

型学科。管理会计是在当代市场经济条件下，以强化企业内部管理、实现最佳经济效益为

最终目的，以现代企业经营活动及其价值表现为对象，通过对财务等信息的深加工和再利

用实现对经济过程中的预测、决策、规划、控制、责任考核评价等职能的一门学科。编者

在第一版的基础上对教材体系和内容进行了一定的调整和补充，其特点主要体现在以下几

个方面。 （1）格式新颖。每章的“学习目标”栏目都是基于便于读者理解和掌握并能准确落实

来设计的。“案例导入”采用的是寓言或故事，一是容易引起读者关注，二是容易引发读者

思考。课后“案例分析”采用管理会计实践内容，充分体现理论与实践相结合的教学理念。

通过学习，读者既能够掌握管理会计的基本理论与基本方法，也能够掌握管理会计在实践

应用中的分析技能与分析方法，重要的是可以养成援用管理会计的基本理论与方法去解决

现代企业管理决策问题的能力。 （2）内容易懂。随着实践的发展，管理会计的学科内容也在不断地完善。本书系统阐

述了本量利分析、滚动预算管理、作业成本管理等管理会计工具方法，内容通俗易懂，主

体明确，针对性强，使得本书既适用于教学也适用于指导企业实践，读者可以结合自身实

际情况，选择适合自己的管理会计工具方法，促进管理会计得到系统化、集成化的应用。 （3）案例内容趣味性、时效性强。主要章节“案例导入”采用《伊索寓言》或故事进

行引导，引发读者对管理会计的思考，寓管理会计于故事之中，使读者在欣赏故事的同时

能创新性地理解和体会管理会计的理念、方法和手段。课后“案例分析”让读者能更加清

晰地体会管理会计在现代企业发展过程中的重要性，便于教师开展案例教学，激发读者的

学习兴趣，增强其分析问题的能力和实践应用能力，培养其创新意识和创新能力。本书第

十四章专门介绍了 Excel 在管理会计中的应用，管理会计方法与计算机的有机结合提高了

管理会计学习与应用的发展速度，为决策者进行决策提供了便利。 （4）配套课件多元化。为配合本书的教学，编者还建设了相应的教学云课堂。管理会

计云课堂提供了课件、教学大纲、课堂设计、教学方案、关键知识点视频讲座、测试、作

业、头脑风暴、答题、讨论、投票问卷以及小组任务等多种形式的教学素材，并且予以动

态更新。读者可通过下载蓝墨云班课 APP 注册后登录，使用邀请码“358347”进入云班课

以获得相应资源。 本书由王积田和仪秀琴主编，并负责大纲编写、内容设计及全书的统稿。具体分工如

下：王积田编写第一章、第二章、第四章；仪秀琴编写第五章、第十四章；王菲编写第三

章、第十三章；王瑞华编写第六章、第十一章；温薇编写第七章、第八章；陶媛编写第九

管理会计（第二版） ii

章及整理附录部分；郑明琪编写第十章；孙景翠编写第十二章。王积田负责云班课建设。 由于编者水平有限，本书难免存在不足之处，在此，恳请广大读者批评指正。

编 者

2017 年 3 月

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第一版前言

PREFACE 现代企业会计分为财务会计和管理会计两大分支。管理会计是会计与管理相结合而产

生的一门学科，它是在当代市场经济条件下，以强化企业内部经营管理、实现最佳经济效

益为最终目的，以现代企业经营活动及其价值表现为对象，通过对财务等信息的深加工和

再利用，实现对经济过程的预测、决策、规划、控制、责任考核评价等职能的一个会计分

支。自 20 世纪 80 年代初期引进我国以来，管理会计的理论及方法在经济管理，尤其是微

观经济管理中的作用已被人们逐渐认识，日益成为企业管理中不可或缺的重要手段，其应

用范围也越来越广泛。 本书系统地阐述了管理会计的基本理论和方法，构建了适应现代企业管理的管理会计

框架体系。结合现代成本管理的特点详细地阐述了成本控制、标准成本制定及作业成本管

理方法；按管理的预测、决策的基本职能要求，全面介绍了管理会计的预测与决策的科学

模型及其应用；考虑到企业整体发展和适应未来的需要，对全面预算的编制也有一定的涉

猎；对企业如何建立有效的内部管理组织保证体系的责任会计以及对旨在提供企业外部市

场和竞争者信息的战略管理会计，也进行了深入的理论分析。同时，本书为了适应信息时

代对现代管理会计发展的需要，介绍了管理会计方法与计算机的有机结合，提高了管理会

计应用的发展速度。同时，本书还通过大量的案例分析，使读者的感性认识及动手操作能

力得以增强，进而达到提高读者的学习兴趣和增强其科研能力的目的。 本书由王积田和仪秀琴负责大纲编写、内容设计及全书的统稿，具体的编写分工如下：

王积田编写第一章、第三章、第八章及附录，王菲编写第二章、第六章，张国富编写第四

章、第五章，温薇编写第七章、第九章，宁哲编写第十章，王虹编写第十一章，王瑞华编

写第十二章、第十四章，仪秀琴编写第十三章、第十五章。 由于编者水平所限，本书难免存在一些缺点和不足之处，在此，恳请广大读者批评

指正。

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目 录

CONTENTS

第一章 概论 ·················································································································· 1

第一节 管理会计的产生与发展 ··············································································· 1

一、管理会计的萌芽期（19 世纪末至 20 世纪 40 年代） ················································ 1

二、管理会计的形成期（20 世纪 40～60 年代） ··························································· 2

三、管理会计的发展期（20 世纪 60 年代至今） ··························································· 3

四、我国管理会计的发展 ························································································ 4

第二节 管理会计的内容与目标 ··············································································· 4 一、管理会计的基本内容 ························································································ 4

二、管理会计的目标 ······························································································ 6

第三节 管理会计的核算对象与程序 ········································································ 6 一、管理会计的对象 ······························································································ 6

二、管理会计的一般程序 ························································································ 6

第四节 管理会计的基本假设与原则 ········································································ 7 一、管理会计的基本假设 ························································································ 7

二、管理会计基本假设的内容 ·················································································· 7

三、管理会计的基本原则 ························································································ 8

四、管理会计的应用原则 ························································································ 8

第五节 管理会计与财务会计的关系 ········································································ 9

一、管理会计与财务会计的区别 ··············································································· 9

二、管理会计与财务会计的联系 ············································································· 10

第六节 管理会计的环境 ······················································································· 10

一、经济环境 ····································································································· 10

二、管理环境 ····································································································· 10

三、法律环境 ······································································································11

四、文化环境 ······································································································11

小结 ························································································································11

案例分析 ················································································································ 12

思考与练习 ············································································································ 12

第二章 成本性态分析 ·································································································· 13

第一节 成本性态分析概述 ···················································································· 13

一、成本及成本性态 ···························································································· 13

二、成本按性态分类 ···························································································· 14

管理会计（第二版） vi

第二节 成本性态分析的假定与基本方法 ······························································· 20

一、成本性态分析的假定 ······················································································ 20

二、成本性态分析的基本方法 ················································································ 20

第三节 边际贡献 ·································································································· 26

一、边际贡献的含义 ···························································································· 26

二、边际贡献率与变动成本率 ················································································ 27

三、边际贡献与利润的关系 ··················································································· 27

小结 ······················································································································· 29

案例分析 ················································································································ 30

思考与练习 ············································································································ 30

第三章 变动成本法 ····································································································· 34

第一节 变动成本法概述 ······················································································· 34

一、变动成本法的含义 ························································································· 34

二、变动成本法与完全成本法的理论依据 ································································· 35

第二节 变动成本法与完全成本法的区别 ······························································· 35

一、应用的前提条件不同 ······················································································ 35

二、产品生产成本的构成不同 ················································································ 36

三、损益确定的程序不同 ······················································································ 37

四、分期损益不同 ······························································································· 38

第三节 变动成本法的优点与局限性 ······································································ 45

一、变动成本法的优点 ························································································· 45

二、变动成本法的局限性 ······················································································ 46

小结 ······················································································································· 46

案例分析 ················································································································ 46

思考与练习 ············································································································ 48

第四章 本量利分析 ····································································································· 51

第一节 本量利分析概述 ······················································································· 51

一、本量利分析的意义与作用 ················································································ 51

二、本量利分析的基本假定 ··················································································· 52

三、本量利分析的基本内容 ··················································································· 53

四、本量利分析的基本数学模型及基本概念 ······························································ 54

第二节 保本点分析 ······························································································ 56

一、保本点的意义与形式 ······················································································ 56

二、保本点的确定 ······························································································· 57

三、企业经营安全程度的评价指标 ·········································································· 65

第三节 保利点分析 ······························································································ 67

一、保利分析的定义 ···························································································· 67

二、保利点的确定 ······························································································· 67

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目 录 vii

第四节 有关因素变动对相关指标的影响 ······························································· 69

一、因素变动对保本点和保利点的影响 ···································································· 70

二、因素变动对安全边际的影响 ············································································· 72

三、因素变动对利润的影响 ··················································································· 73

小结 ······················································································································· 75

案例分析 ················································································································ 75

思考与练习 ············································································································ 77

第五章 经营预测分析 ·································································································· 80

第一节 经营预测分析概述 ···················································································· 80

一、经营预测的含义 ···························································································· 80

二、经营预测分析的特点与种类 ············································································· 81

三、经营预测分析的基本步骤 ················································································ 81

四、经营预测分析的方法 ······················································································ 82

五、经营预测分析的基本内容 ················································································ 83

第二节 销售预测 ·································································································· 83

一、判断分析法 ······························································································· 83

二、趋势外推法 ·································································································· 84

三、因果预测法 ·································································································· 94

四、统计推断法 ·································································································· 96

第三节 利润预测 ·································································································· 97

一、预测目标利润 ······························································································· 97

二、利润的敏感性分析 ························································································· 99

三、经营杠杆系数 ······························································································ 103

第四节 成本预测 ································································································· 105

一、高低点法 ···································································································· 105

二、回归直线法 ································································································· 106

三、学习曲线法 ································································································· 106

第五节 资金预测 ································································································· 109

小结 ······················································································································ 111

案例分析 ··············································································································· 111

思考与练习 ··········································································································· 112

第六章 短期经营决策分析 ·························································································· 117

第一节 决策分析概述 ·························································································· 117

一、决策分析的含义 ··························································································· 117

二、决策分析的特点 ··························································································· 118

三、决策分析的原则 ··························································································· 118

四、决策分析的程序 ··························································································· 120

五、决策分析的分类 ··························································································· 121

管理会计（第二版） viii

第二节 短期经营决策概述 ··················································································· 122

一、短期经营决策的含义 ····················································································· 122

二、短期经营决策的内容 ····················································································· 123

三、短期经营决策必须考虑的重要因素 ··································································· 123

四、短期经营决策分析的基本方法 ········································································· 126

第三节 生产决策 ································································································· 128

一、新产品投产的决策分析 ·················································································· 128

二、亏损产品是否停产的决策分析 ········································································· 130

三、亏损产品是否增产的决策分析 ········································································· 131

四、产品是否转产的决策分析 ··············································································· 133

五、零部件自制或外购的决策分析 ········································································· 133

六、产品是否深加工的决策分析 ············································································ 135

七、生产工艺技术方案的决策 ··············································································· 139

八、是否接受特殊价格追加订货的决策分析 ····························································· 140

九、约束条件下生产不同产品的最优组合的决策分析 ················································· 142

十、一项追加任务交给哪个分厂独立完成的决策分析 ················································· 143

十一、非确定条件下的生产决策分析 ······································································ 144

第四节 定价决策 ································································································· 147

一、定价决策的范围及相关因素 ············································································ 147

二、以成本为导向的定价决策方法 ········································································· 147

三、以市场需求为导向的定价决策方法 ··································································· 148

四、以特殊要求为导向的定价决策方法 ··································································· 156

五、定价策略 ···································································································· 156

第五节 存货控制决策 ·························································································· 157

一、存货控制决策的含义及方法 ············································································ 157

二、存货控制的基本模式 ····················································································· 160

三、存在商业折扣的存货控制模式 ········································································· 161

四、每批订货陆续到达的存货控制模式 ··································································· 162

五、允许缺货情况下的存货控制模式 ······································································ 163

六、不同采购方式下的存货控制模式 ······································································ 165

小结 ······················································································································ 166

案例分析 ··············································································································· 166

思考与练习 ··········································································································· 167

第七章 货币时间价值及现金流量 ··············································································· 172

第一节 货币时间价值 ·························································································· 172

一、货币时间价值的概念 ····················································································· 172

二、货币时间价值的计算制度 ··············································································· 173

三、一次性收付款项的终值与现值的计算 ································································ 174

四、系列收付款的终值与现值 ··············································································· 175

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目 录 ix

五、年金的终值与现值的计算 ··············································································· 176

六、货币时间价值系数表的使用 ············································································ 180

第二节 现金流量 ································································································· 182

一、现金流量的概念 ··························································································· 182

二、现金流量的内容 ··························································································· 182

三、净现金流量的计算 ························································································ 184

小结 ······················································································································ 189

案例分析 ··············································································································· 189

思考与练习 ··········································································································· 190

第八章 长期投资决策评价 ·························································································· 193

第一节 长期投资决策评价指标 ············································································ 193

一、长期投资决策评价指标的概念 ········································································· 193

二、长期投资决策评价指标体系的内容 ··································································· 193

三、长期投资决策评价指标的各种分类 ··································································· 194

第二节 静态评价指标 ·························································································· 194

一、原始投资回收率 ··························································································· 194

二、投资利润率的计算 ························································································ 195

三、年平均投资报酬率 ························································································ 196

四、静态投资回收期 ··························································································· 196

第三节 动态评价指标 ·························································································· 199

一、动态投资回收期 ··························································································· 199

二、净现值 ······································································································· 200

三、净现值率 ···································································································· 203

四、获利指数 ···································································································· 203

五、内部收益率 ································································································· 204

六、诸指标之间的关系 ························································································ 206

第四节 长期投资决策评价指标的运用 ································································· 207

一、评价指标的运用范围与运用原则 ······································································ 207

二、长期投资决策评价指标的应用实例 ··································································· 208

小结 ······················································································································ 212

案例分析 ··············································································································· 212

思考与练习 ··········································································································· 213

第九章 全面预算管理 ································································································· 217

第一节 全面预算概述 ·························································································· 217

一、全面预算的含义与作用 ·················································································· 217

二、全面预算的内容 ··························································································· 219

三、全面预算的编制程序 ····················································································· 219

四、全面预算的编制原则 ····················································································· 220

管理会计（第二版） x

五、全面预算的编制方法 ····················································································· 221

第二节 全面预算的编制 ······················································································ 228

一、销售预算的编制 ··························································································· 228

二、生产预算的编制 ··························································································· 229

三、直接材料预算的编制 ····················································································· 229

四、直接人工预算的编制 ····················································································· 230

五、制造费用预算的编制 ····················································································· 231

六、期末产成品存货预算的编制 ············································································ 232

七、销售及管理费用预算的编制 ············································································ 232

八、现金预算的编制 ··························································································· 233

九、预计利润表的编制 ························································································ 234

十、预计资产负债表的编制 ·················································································· 235

十一、预计现金流量表的编制 ··············································································· 235

小结 ······················································································································ 236

案例分析 ··············································································································· 236

思考与练习 ··········································································································· 238

第十章 责任会计 ········································································································ 242

第一节 责任会计概述 ·························································································· 242

一、责任会计的含义 ··························································································· 242

二、责任会计的内容 ··························································································· 243

三、建立责任会计制度的原则 ··············································································· 243

第二节 责任中心 ································································································· 245

一、成本中心 ···································································································· 245

二、利润中心 ···································································································· 247

三、投资中心 ···································································································· 248

第三节 内部转移价格 ·························································································· 251

一、内部转移价格的概念 ····················································································· 251

二、内部转移价格的作用 ····················································································· 251

三、内部转移价格的类型 ····················································································· 252

第四节 责任预算及其编制 ··················································································· 253

一、责任预算 ···································································································· 253

二、责任预算的编制 ··························································································· 253

小结 ······················································································································ 256

案例分析 ··············································································································· 256

思考与练习 ··········································································································· 257

第十一章 成本控制与成本差异分析 ············································································ 260

第一节 标准成本系统概述 ··················································································· 260

一、标准成本控制的含义 ····················································································· 260

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目 录 xi

二、标准成本控制的程序 ····················································································· 261

三、标准成本控制系统的含义 ··············································································· 261

四、标准成本控制系统的意义 ··············································································· 261

第二节 标准成本的种类与原则 ············································································ 263

一、标准成本的种类 ··························································································· 263

二、成本控制的原则 ··························································································· 264

第三节 标准成本的制定 ······················································································ 265

一、标准成本的概念 ··························································································· 265

二、标准成本的作用 ··························································································· 265

三、标准成本的制定 ··························································································· 266

第四节 标准成本差异分析 ··················································································· 270

一、成本差异及其类型 ························································································ 270

二、成本差异的计算与分析 ·················································································· 272

第五节 标准成本系统的账务处理方法 ································································· 277

一、标准成本差异的账户设置 ··············································································· 277

二、标准成本差异的账务处理 ··············································································· 277

小结 ······················································································································ 279

案例分析 ··············································································································· 280

思考与练习 ··········································································································· 280

第十二章 作业成本的计算与管理 ··············································································· 283

第一节 作业成本计算 ·························································································· 283

一、作业成本计算概述 ························································································ 283

二、作业成本计算法的基本思想 ············································································ 285

三、作业成本法计算举例 ····················································································· 286

四、作业成本计算法与传统成本计算法的比较 ·························································· 289

第二节 作业成本管理 ·························································································· 289

一、作业成本管理的基本原理 ··············································································· 289

二、作业过程分析 ······························································································ 290

三、经营过程的改善 ··························································································· 291

四、作业成本管理的应用 ····················································································· 293

小结 ······················································································································ 294

案例分析 ··············································································································· 294

思考与练习 ··········································································································· 295

第十三章 质量成本管理 ····························································································· 298

第一节 质量成本的确认 ······················································································ 298

一、质量成本的含义 ··························································································· 298

二、质量成本管理的意义 ····················································································· 299

三、质量成本项目的构成 ····················································································· 301

管理会计（第二版） xii

四、质量成本管理的实施步骤 ··············································································· 301 第二节 质量成本的计量 ······················································································ 303

一、质量成本项目的设置原则 ··············································································· 303

二、质量成本的核算程序与方法 ············································································ 304

三、质量成本科目的设置 ····················································································· 306

四、故障处理成本 ······························································································ 307

五、质量提高成本 ······························································································ 308

六、外部质量保证成本 ························································································ 308

七、质量成本报表的编制 ····················································································· 309 第三节 质量成本的控制 ······················································································ 310

一、质量成本控制的原则 ····················································································· 310

二、质量成本控制的内容 ····················································································· 311

三、质量成本构成分析 ························································································ 312

四、质量成本控制的方法 ····················································································· 313 小结 ······················································································································ 316 案例分析 ··············································································································· 317 思考与练习 ··········································································································· 319

第十四章 Excel 在管理会计中的应用 ········································································· 321

第一节 Excel 在预测分析中的应用 ······································································ 321

一、指数平滑法预测销售额 ·················································································· 321

二、利用回归分析法预测产量 ··············································································· 322 第二节 Excel 在短期决策中的应用 ······································································ 324

一、开发何种新产品的决策 ·················································································· 324

二、是否接受特殊价格追加订货决策 ······································································ 325

三、最优生产批量决策 ························································································ 327 第三节 Excel 在投资决策中的应用 ······································································ 328

一、常用函数 ···································································································· 328

二、长期投资决策 ······························································································ 336 第四节 Excel 在全面预算中的应用 ······································································ 340 小结 ······················································································································ 351

思考与练习 ··········································································································· 351

附录 资金时间价值系数表 ·························································································· 355

附表 A 复利终值系数表 ······················································································ 355

附表 B 复利现值系数表 ······················································································ 358 附表 C 年金终值系数表 ······················································································ 360 附表 D 年金现值系数表 ······················································································ 363

参考文献 ······················································································································ 366

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第一章 概 论

学习目标

了解管理会计的产生和发展； 能依照管理会计的原则开展管理会计活动； 能在实际工作中确认管理会计的对象和目标； 能利用管理会计的基本假设开展相关的研究和实践工作； 理解和领会管理会计环境对管理会计活动的影响； 能利用管理会计的工具和程序开展管理会计活动； 能对管理会计的概念进行深入剖析； 理解管理会计与财务会计的区别。

飞来横祸

① 有一头生来就瞎了一只眼的鹿来到海边吃草，它用好眼瞄着陆地，提防猎人捕猎，用

瞎眼朝向大海，认为那边不会出现危险。有偷猎者坐船经过那里，一看见鹿，便调转航向，

对鹿发动袭击，使它受了重伤，命垂一线。 鹿在临死时懊悔地说：“我实在是太不幸了，我原以为陆地危机四伏，所以严加防范；

深信大海安全可靠，不料遭到了飞来横祸。”

对于管理来说亦是如此，管理层 放心的部门往往也是 容易出现问题的部门，因为

管理层放心，所以管得少，于是这个部门便会松懈。在发展过程中，这个部门就容易形成

某种定式，而危机降临时便会应付不及，给公司带来不可估量的损失。另外，管理者对企

业经营管理环境的观察不能表面化，看似没有风险并且可以控制的局面，有可能由于潜在

的风险突然爆发而失控。

第一节 管理会计的产生与发展

随着科技进步和社会经济的发展，现代管理会计逐渐从传统会计系统中分离出来，成

为一门相对独立的新兴学科，拥有比较完整的理论和方法体系。管理会计的应用也越来越

受到企业管理者的重视。

一、管理会计的萌芽期（19 世纪末至 20 世纪 40 年代）

随着社会生产力的发展和生产规模的社会化，由于管理经济的需要，会计的这种管理

__________________

① 本则故事引自《伊索寓言》的《飞来横祸》，其寓意为：事情变幻莫测，每每出人意料；似为有害之事偏具裨益，当属

有益之事却成祸害。

案例导入

管理会计（第二版） 2

职能也随着企业规模的扩大和科学技术的发展而越来越强大。 到了 19 世纪，随着股份公司的大量出现，所有权和经营权分离，出现了会计师制度。

一方面，分散在社会各处而又不直接参与公司经营管理的股票持有者，非常关心公司的财

务状况；另一方面，由于公司的股东只承担有限责任，债权人也同样关心公司的财务状况，

关注其偿债能力；再加上国家税收机关要对企业征收各种税款，更需要了解公司的财务状

况。为了保护投资者的利益，企业会计必然把财务报表作为其 关心的目标。根据财务会

计的要求，从评估存货出发进行了简单的、事后的成本计算，作为期间损益计算的一种辅

助手段。这一阶段，企业会计适应财务会计的要求逐步发展，而管理会计孕育在企业会计

之中也在慢慢地成长，在企业会计中管理会计的分离也在缓慢地酝酿着。 20 世纪初，科技革命加速了资本主义经济的发展，生产规模的社会化和市场竞争日益

激烈，要求彻底改变单凭经验和主观臆断的管理方法，于是泰勒的科学管理理论应运而生。

1911 年，被誉为“科学管理之父”的泰勒在《会计》月刊上发表了著名的《科学管理原理》

一文，从而开创了企业管理的新纪元。泰勒科学管理理论的核心是强调提高生产和工作效

率，即通过他所倡导的时间与动作研究来制定一定的条件下可以实现并被认为是 有效率

的标准，以此作为评价和考核的依据，促使生产的各个方面实现高度的标准化。泰勒的科

学管理理论逐步得到广泛的应用。 20 世纪 20 年代，泰勒的科学管理理论盛行，其实践效果较为明显。随之而来，又提

出了这样的问题，即会计如何为提高企业的生产和工作效率服务？作为配合推行泰勒的科

学管理理论而进行的初步尝试，一些同泰勒的科学管理方法直接相联系的技术方法开始被

引进到会计中来，其中包括标准人工成本及其延伸出来的标准材料成本、标准制造费用和

成本差异等。这些内容在当时只是作为原有会计体系中的附带部分而存在。 1919 年，美国注册会计师协会成立，对推广标准成本起到了巨大的推动作用。此后，

美国会计学界经过近 10 年的争论，正式将标准成本纳入了会计系统，出现了真正的标准成

本会计制度。 与此同时，预算控制、变动成本法和利润坐标图等方法也相继出现。少数学者提出“管

理会计”概念，且有相关著作问世。1922 年，奎因斯坦和麦金西分别出版了《管理会计：

财务管理入门》和《预算控制》；1924 年，麦金西出版了《管理会计》、布利斯出版了《通

过会计进行经营管理》等著作。据此，可以认为，以泰勒科学管理理论为基础，以标准成

本和预算控制为主要支柱的早期执行性管理会计在 20 世纪二三十年代已经初步形成。

二、管理会计的形成期（20 世纪 40～60 年代）

从早期管理会计的产生到现代管理会计的逐步形成是一个长期的发展过程。一般认为，

管理会计的形成期是 20 世纪 40～60 年代。其迅速发展阶段是在第二次世界大战以后，随

着科学技术的快速发展，社会生产力迅速提高，跨国公司不断涌现，市场竞争日益激烈。

与此同时，通货膨胀、银根紧缩、筹资困难、经济危机越来越频繁，企业管理的难度也越

来越大。经营环境的日益恶化，使企业管理层开始重视加强内部管理、提高产品质量、降

低成本消耗。而这些目标的实现必须依托更适合当时客观环境的新技术和新方法，加强对

企业各项生产经营活动的事前规划与事中控制。这对企业的管理也提出了新要求：一方面

要求企业内部管理更加合理化、科学化；另一方面要求企业具有灵活多变的反应能力和适

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第一章 概 论 3

应能力，以免在激烈的竞争中被淘汰。上述要求直接冲击了风靡一时的泰勒科学管理理论，

取而代之的是现代管理科学。现代管理科学广泛吸收自然科学和管理科学的研究成果，形

成了以运筹学、行为科学为主要支柱且包括系统科学、电子计算机技术在内的一整套能较

好地适应第二次世界大战后经济特点与要求的方法和理论，从而有效地克服了泰勒学说的

重要缺陷。 现代管理科学的发展及其在企业管理中的成功应用，为现代管理会计奠定了理论和方

法基础。其表现在：一方面，管理会计的技术方法得到了进一步的发展。例如，标准成本

会计方法发展成为以目标管理为前提的标准成本制度，利润坐标发展为更为科学、实用的

本量利分析等。另一方面，进一步拓展了会计的管理职能，即从解释过去转向为控制现在

和筹划未来。例如，借助运筹学中的有关理论和技术，建立了经营决策会计、投资决策会

计；借助行为科学，建立了责任会计的方法体系。 1952 年，在伦敦举行的国际管理会计师联合大会正式批准了“管理会计”这一术语，

标志着会计被细分为财务会计和管理会计两大领域。

三、管理会计的发展期（20 世纪 60 年代至今）

20 世纪 60 年代以后，可称作管理会计的发展期。管理会计的各种专业方法已经成型

且辅之以电子计算机应用技术，管理会计的内容和体系已经初步确定，管理会计教科书已

经进入美国大学课堂，一些发达国家的国际会计师协会的组织里相继出现了独立的管理会

计协会，这标志着早期的管理会计已发生了质的飞跃而发展成为以现代管理科学为基础、

以决策分析为主要支柱的现代管理会计。 1972 年，《管理会计》月刊开始在世界范围内发行。 1980 年 4 月 24～26 日，各国会计人员联合会在巴黎举行第一次会议，讨论如何应用

和推广管理会计的问题。 这一阶段，现代管理会计出现了一些新的发展趋势，具体表现为以下几个方面。 （1）现代管理会计更趋精密化和科学化。1982 年，卡普兰出版了《高级管理会计》，“高

级”之处主要在于大量引入“不确定”条件和“代理理论”，这标志着管理会计在精密化和

科学化方面又迈进了一步。 （2）现代管理会计更广泛地引用数学方法。在已发表的管理会计研究论文中，运用数

学方法进行研究的论文所占比重越来越大，其内容几乎涉及现代管理会计的各个方面，所

用的数学方法也趋向多样化。 （3）现代管理会计更加注重对行为科学的应用。管理会计研究者开始认真思考如何对

待被考核的人。行为科学中的一些新思想将对现代管理会计中标准成本、预算控制和责任

会计等内容产生重要影响。 （4）现代管理会计和财务会计开始出现一体化趋势。传统的财务会计与现代管理会计

拥有许多相同的原始数据，借助于电子计算机和系统管理思想，人们试图建立集中存储数

据，共享数据资源，统一提供财务会计与管理会计数据的信息系统。 （5）现代管理会计的视野已开始由微观转向宏观。 值得注意的是，一些专家对现代管理会计的发展方向提出了不同的意见。例如，认为

数学模型在理论与实践上差距过大，行为科学与会计尚是“两张皮”，过多地引进其他学科

管理会计（第二版） 4

知识，会造成会计概念的无限扩大等。

四、我国管理会计的发展

管理会计在我国的起步相当晚。在 20 世纪 70 年代和 80 年代初，我国会计学界才开始

介绍引进西方管理会计的理论和方法并逐渐系统化。但作为管理会计实践的内容却发展得

早些。事实上，我国 20 世纪 50 年代的班组经济核算，60 年代的指标分解、资金归口管理

及 80 年代的经济责任制都应属于管理会计实践的范畴。此外，工程项目、投资项目中有关

问题的预测、决策和可行性分析，以及经过几十年实践检验的具有中国特色的成本管理、

财务管理经验等也都从不同侧面丰富了管理会计实践的内容。经过我国会计学界的不懈努

力，到今天，管理会计学科已经有了长足的发展，高校会计学专业普遍把管理会计纳入课

程体系，一大批管理会计教材、专著相继出版发行且其中具有中国特色的内容不断丰富。

1996 年，我国还第一次将“管理会计”作为全国会计师资格考试的独立课程进行考试。在

研究生培养层面上，多数财经院校的会计学专业开设了“管理会计”研究方向。 从管理会计在我国的应用情况来看，不少企业开始自觉地应用管理会计的专门方法进

行本量利分析、变动成本计算以及决策分析和存货控制等。2016 年 6 月 22 日，财政部制

定了《管理会计基本指引》来指导企事业单位开展管理会计工作，我国管理会计的发展提

升到了一个高度。可以预见，随着市场经济的不断完善、发展及现代企业制度的建立，管

理会计从理论研究、学科建设到实际应用都必将在我国获得更加广阔的发展空间和更加强

劲的发展推动力。

第二节 管理会计的内容与目标

一、管理会计的基本内容

管理会计是以提高经济效益为 终目的的会计信息处理系统。它运用一系列专门的方

式，方法，通过确认、计量、归集、分析、编制与解释、传递等一系列工作，为管理和决

策提供信息，并参与企业经营管理。管理会计循环，一般要通过预测分析、决策分析、编

制预算、建立责任会计制度、成本费用内部控制、业绩考评等会计管理环节与企业管理各

环节相配合，以达到实现内部经营管理的目标。因此，管理会计的基本内容一般包括预测

分析、决策分析、全面预算、责任预算、成本控制、差异分析及业绩评价。 管理会计的基本内容体系如图 1.1 所示。

1．决策会计

预测分析和决策分析的内容，处于现代管理会计的核心地位，通常称为“决策会计”。 （1）经营预测。经营预测指企业根据现有的经济条件和掌握的历史资料以及客观事物

的内在联系，对生产经营活动的未来发展趋势和状况进行的预计和测算。管理会计中的预

测分析，指运用专门的方法进行经营预测的过程。 （2）经营决策。经营决策指决策结果只会影响或决定企业近期（一年或一个经营周期）

经营实践的方向、方法和策略，侧重从资金、成本、利润等方面对如何充分利用企业现有

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第一章 概 论 5

资源和经营环境，以取得尽可能大的经济效益而实施的决策。 （3）投资决策。在投资决策中，评价指标指用于衡量和比较长期投资项目的可行性优

劣，以便据以进行方案决策的定量化标准与尺度，是由一系列综合反映投资效益、投入产

出关系的量化指标构成的。

图 1.1 管理会计的基本内容

2．执行会计

（1）预算管理。管理会计中的预算概念是指一种行动计划的数量说明，是企业在未来

一定时期内的经营和决策方针的数量化表现。其目的主要是通过预算为企业有关部门在未

来一定时期的活动确定一个具体目标，并以此来协调各方面的行动，保证企业各项计划的

顺利实施。 （2）责任会计。责任会计是现代分权管理模式的产物，其目的是加强企业内部管理，

提高经济效益。责任会计制度是根据授予各级单位的权力、责任以及对其业绩的评价方式，

将企业内部各单位划分成若干个不同种类、不同层次的责任中心，并对其分工负责的经济

活动进行规划和控制，以实现业绩考核与评价的一种内部控制系统。 （3）成本控制。成本控制就是在整个生产经营活动过程中，运用一定的方法对产品生

产过程中构成产品成本的一切耗费进行科学严格的计算、限制和监督，将各项实际耗费限

制在预先确定的预算、计划或标准的范围内，并通过分析造成实际脱离计划或标准的原因，

积极采取对策，以实现全面降低成本目标的一种会计管理行为或工作。 （4）绩效评价。绩效评价是指运用一定的评价方法、量化指标及评价标准，对企业各

部门为实现其职能所确定的绩效目标的实现程度，以及为实现这一目标所安排预算的执行

结果所进行的综合性评价。 在实际工作中，管理会计的基本内容是运用各种灵活多样的专门方法体系进行计算和

分析的，如成本性态分析、变动成本计算、本量利分析、标准成本制度、差量分析、划分

责任单位、编制业绩报告并进行业绩评价等。因此，这些专门方法的运用也是管理会计基

本内容的组成部分。

管理会计（第二版） 6

二、管理会计的目标

管理会计是为了适应企业加强内部经营管理、提高企业竞争力的需要而产生和发展起

来的，因此，管理会计的目标是通过运用管理会计工具和方法，参与企业规划、决策、控

制、评价活动并为之提供有用信息，推动企业实现战略规划。管理会计的 终目标是提高

企业的经济效益。为了实现 终目标，管理会计应实现以下两个分目标。

1．为管理和决策提供信息

管理会计应向各级管理人员提供以下经选择和加工的信息。 （1）与计划、评价和控制企业经营活动有关的各类信息，包括历史的信息和未来的信

息。这些信息有利于各级管理者加强对经营过程的控制，实现 佳化经营。 （2）与维护企业资产安全、完整及资源有效利用有关的各类信息。 （3）与股东、债权人及其他企业外部利益关系者的决策有关的信息。这些信息将有利

于投资、借贷及有关法规的实施。

2．参与企业的经营管理

在现代管理理论的指导下，管理会计正在以各种方式积极参与企业的经营管理，将会

计核算推向会计管理。从实践角度看，管理会计以制定各种战略、战术及经营决策，帮助

协调组织企业工作等方式参与管理，不仅有利于各项决策方案的落实，而且有利于企业在

总体上兼顾企业长期、中期和短期利益的 佳化运行。

第三节 管理会计的核算对象与程序

一、管理会计的对象

从本质上讲，管理会计的对象是企业的生产经营活动；从管理体现的经济效益的角度

看，管理会计的对象是企业生产经营活动中的价值运动，主要的表现形式是现金流动和价

值差量。

二、管理会计的一般程序

企业管理的各个环节都要求管理会计采用相应的措施与之相配合，从而形成管理会计

的一般程序。 （1）对财务报表及其他资料进行分析。通过分析判断企业过去已经发生的经济活动的

完成情况，从中发现和抓住关键问题，为规划未来和经营决策分析提供信息资料。 （2）进行预测和决策分析。根据企业资源有限的实际，针对企业日常生产经营活动和

投资项目，采用预测技术和决策分析方法，帮助企业管理当局在若干个备选方案中选择

优方案。 （3）编制全面预算和责任预算。根据确定的 优方案，通过编制预算的方法把决策确

定的目标和任务用表格和数量形式反映出来，并将目标和任务分解到各个责任中心，以利

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第一章 概 论 7

于对其业绩进行考核。 （4）建立标准成本制度，进行成本控制。制定各种产品的标准及其他控制手段并实施

有效的控制是企业实现预算指标乃至企业总体经营目标的关键。 （5）划分责任单位，建立责任会计制度。在企业内部划分为若干责任单位，按责权利

相结合的原则，明确各责任单位的经营管理责任，并把全面预算的指标分解为各个责任单

位的责任预算，进行记录和核算，以便对它们的经济活动进行调控和考评。 （6）调控当前的经济活动。根据责任单位编制的业绩报告中的实际数与预算数进行对

比和差异分析，若发现偏离原定目标，应认真分析产生差异的原因并及时反馈给有关责任

单位和管理当局，以便及时采取措施调节和控制它们的经济活动。 （7）进行业绩评价。每一个预算期间结束，根据各责任单位的总的业绩报告，进行总

的差异分析，以评价其工作业绩和业务成果，指出它们的成就和存在的问题，并向管理层

提出改进的措施和建议，为下一期的预测分析、决策分析、编制预算提供新的信息。

第四节 管理会计的基本假设与原则

一、管理会计的基本假设

管理会计的基本假设，是指为实现管理会计的目标，合理界定管理会计工作的时空范

围，统一管理会计操作方法和程序，满足信息搜集与处理的要求，从纷繁复杂的现代企业

环境中抽象概括出来的，组织管理会计工作不可缺少的一系列前提条件的统称。

二、管理会计基本假设的内容

管理会计基本假设的具体内容包括多层次主体假设、理性行为假设、合理预期假设、

充分占有信息假设等。 （1）多层次主体假设，又称多重主体假设。该假设规定了管理会计工作对象的基本活

动空间。由于管理会计主要面向企业内部管理，而企业内部可划分为许多层次，因此，管

理会计假定其会计主体不仅包括企业整体，而且包括企业内部各个层次的所有责任单位。 （2）理性行为假设。该假设包含以下两重含义：①由于管理会计在履行其职能时往往

需要在不同的程序或方法中进行选择，就会使其工作结果在一定程度上受到人的主观意志

的影响，因此，管理会计假定，管理会计师总是出于设法实现管理会计工作总体目标的动

机，能够采取理性行为，自觉地按照科学的程序与方法办事；②假定每一项管理会计具体

目标的提出完全是出于理性或可操作性的考虑，能够从客观实际出发，既不将目标定得过

高，也不至于含糊不清，无法操作。 （3）合理预期假设，也称充分灵活分期假设。该假设规定，为了满足管理会计面向未

来决策的需要，可以根据需要和可能灵活地确定其工作的时间范围或进行会计分期，不必

严格地受财务会计上的会计年度或会计月份的约束；在时态上可以跨越过去和现在，延伸

到未来。 （4）充分占有信息假设。该假设从信息搜集及其处理的角度提出，一方面，管理会计

采用多种计量单位，不仅充分占有和处理企业内部、外部的价值量信息，而且占有和处理

其他非价值信息；另一方面，管理会计所占有的各种信息在总量上能够充分满足现代信息

处理技术的要求。

管理会计（第二版） 8

三、管理会计的基本原则

1．管理会计基本原则的含义

管理会计的基本原则是指在明确管理会计基本假设的基础上，为保证管理会计信息符

合一定质量标准而确定的一系列主要工作规范的统称。

2．管理会计基本原则的内容

管理会计基本原则的内容包括 优化原则、效益性原则、决策有用性原则、及时性原

则、重要性原则、灵活性原则等。 （1） 优化原则。该原则是指管理会计必须根据企业的不同管理目标的特殊性，按照

优化设计的要求，认真组织数据的搜集、筛选、加工和处理，以提供能够满足科学决策需

要的 优信息。 （2）效益性原则。该原则包括两层含义：①信息质量应有助于管理会计总目标的实现，

即管理会计提供的信息必须能够体现管理会计为提高企业总体经济效益服务的要求；②坚

持成本-效益原则，即管理会计提供信息所获得的收益必须大于为取得或处理该信息所花费

的信息成本。 （3）决策有用性原则。现代管理会计的重要特征之一是面向未来决策，因此，是否有

助于管理者正确决策，是衡量管理会计信息质量高低的重要标志。决策有用性是指管理会

计信息在质量上必须符合相关性和可信性的要求。 （4）及时性原则。该原则要求规范管理会计信息的提供时间，讲求时效，在尽可能短

的时间内，迅速完成数据收集、处理和信息传递，确保有用的信息得以及时利用。管理会

计强调的及时性，其重要程度不亚于财务会计所看重的真实性、准确性。 （5）重要性原则。管理会计强调，对关键的会计事项认真对待，采取重点处理的方法，

分项单独说明；对于次要事项，可以简化处理，合并反映。贯彻重要性原则，必须考虑成

本-效益原则和决策有用性原则的要求，同时它也是实现及时性的重要保证。 （6）灵活性原则。尽管管理会计也十分讲求其工作的程序化和方法的规范化，但必须

增强适应能力，根据不同任务的特点，主动采取灵活多变的方法，提供不同信息，以满足

企业内部各方面管理的需要，从而体现灵活性原则的要求。 管理会计的基本假设是组织管理会计工作的必备前提，是实现管理会计基本原则的根

本出发点；管理会计的基本原则就是在基本假设的基础上对管理会计工作质量提出的具体

要求。当然，无论是管理会计的基本假设，还是管理会计的基本原则，都必须共同服从于

管理会计的总体目标。

四、管理会计的应用原则

根据财政部制定的《管理会计基本指引》，单位应用管理会计的原则包括战略导向原则、

融合性原则、适应性原则、成本-效益原则。 （1）战略导向原则。管理会计的应用应以战略规划为导向，以持续创造价值为核心，

促进单位可持续发展。 （2）融合性原则。管理会计应嵌入单位相关领域、层次、环节，以业务流程为基础，

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第一章 概 论 9

利用管理会计工具方法，将财务和业务等有机融合。 （3）适应性原则。管理会计的应用应与单位应用环境和自身特征相适应。单位自身特

征包括单位性质、规模、发展阶段、管理模式、治理水平等。 （4）成本-效益原则。管理会计的应用应权衡实施成本和预期效益，合理、有效地推进

管理会计应用。

第五节 管理会计与财务会计的关系

一、管理会计与财务会计的区别

1．会计主体不同

管理会计主要以企业内部各层次的责任单位为主体，更为突出以人为中心的行为管理，

同时兼顾企业主体；财务会计往往只以整个企业为工作主体，管理会计责任主体更具体。

2．基本职能不同

管理会计作为企业会计的内部管理系统，其工作侧重点主要为企业内部管理服务；不

受财务会计“公认会计原则”的限制和约束，适用的方法灵活多样，工作程序性较差，从

企业经营管理的角度来获取数据，为责任主体制定工作目标，控制责任主体的行为；注重

管理过程、结果对企业内部各方面人员在心理和行为方面的影响，按照企业经营目标而努

力工作，发挥企业向导功能，主要履行预测、决策、规划、控制和考核的职能，属于“经

营型会计”。财务会计工作的侧重点在于为企业外部利害关系集团提供会计信息服务，方法

和程序是固定的，采用统一的财务会计制度和准则，主要为股东、债权债务人、政府主管

部门，履行反映、报告企业经营成果和财务状况的职能，属于“报告型会计”。

3．信息特征不同

管理会计信息跨越过去、现在和未来 3 个时态；而财务会计信息则大多为过去时态。

管理会计大多以没有统一格式、不固定报告日期和不对外公开的内部报告为其信息载体；

财务会计在对外公开提供信息时，其载体是具有固定格式和报告日期的财务报表。管理会

计在向企业内部管理部门提供定量信息时，除了价值单位外，还经常使用非价值单位，如

企业的一线工人所在的车间是价值单位，可以作为管理会计的主体；企业的后勤部门是非

价值单位，也可作为管理会计的主体；此外，还可以根据部分单位的需要，提供定性的、

特定的、有选择的、不强求计算精确的，以及不具有法律效用的信息。财务会计主要向企

业外部利益关系集团提供以货币为计量单位的信息，并使这些信息满足全面性、系统性、

连续性、综合性、真实性、准确性、合法性等原则和要求。

4．约束对象不同

管理会计很大程度上不受会计准则、会计制度的约束，具有很强的灵活性；而财务会

计受到会计准则、会计制度的约束，灵活性较差。

管理会计（第二版） 10

5．报告期间不同

管理会计不受会计期间限制，可按小时、日、月、年，甚至若干年编制报告；财务会

计需按规定会计期间，如月、日、年等编制会计报告。

6．报告责任不同

管理会计的报告主要用于内部管理会计决策，不具有法律责任；财务会计报告体现企

业的整体业绩，按照规定的程序对外披露，具有法律责任。

二、管理会计与财务会计的联系

1．是现代会计两大基本内容

管理会计与财务会计源于同一母体，共同构成了现代企业会计系统的有机整体。两者

相互依存、相互制约、相互补充。

2．最终目标相同

管理会计与财务会计所处的工作环境相同，两者都以企业经营活动及其有价值的表现

为对象，共同为实现企业的管理目标和经营目标服务。

3．相互分享部分信息

管理会计所需的许多资料来源于财务会计系统，其主要工作内容是对财务会计信息进

行深加工和再利用，因而受到财务会计工作质量的约束。同时，管理会计信息有时也使用

一些与财务会计并不相同的方法来记录、分析和预测企业的经营状况。

第六节 管理会计的环境

一、经济环境

经济环境影响管理会计的应用状况、方法体系、运行机制、工作内容及范围等有关方

面。在企业所有权的形式基础上建立的企业生产经营机制是决定管理会计应用状况的根本

因素。管理会计的产生与发展始终基于市场经济效率的要求。在现代企业制度下，公司的

所有者、经营者等方面形成了相互制约的制衡机制，这种机制要求企业按照市场经济法则

并且在股东与经营者之间形成有效的监督与约束机制来运行，企业只有使其稀缺的经济资

源得以发挥 大的效用，才能够生存、发展、获利，这就使得企业必须加强生产经营管理，

采用一定的方法，准确预测、科学决策、有效控制，获得 大效益。

二、管理环境

管理环境影响管理会计的内容与方法。一方面，管理会计是在企业中运行的，企业管

理的需要产生了管理会计的方法，不同的企业管理上的特点各异，对管理会计信息的需要

就各不相同；另一方面，管理会计只有适应管理上的特点与需要，才能够充分发挥其作用。

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第一章 概 论 11

我国国有企业在管理上正进行着由计划经济管理模式向市场经济管理模式的转变，企业的

组织结构正发生着向现代企业制度的深刻变革，企业的生产经营机制也逐步走向市场机制。

但由于改革的复杂性和计划经济体制的惯性，管理者观念的转变需要一个过程等原因，企

业真正按照市场经济的机制来运行，将需要相当长的一段时间。

三、法律环境

法律环境影响管理会计信息的质量要求、信息的规范化程度等。由于管理会计服务于

企业内部，其信息的加工手段依具体的目标而定，具有多样化特征，所以，管理会计受到

法律的约束不像财务会计那样严格。尽管如此，管理会计作为企业运行的一个子系统，不

可避免地要受到法律的影响。首先，法律模式影响管理会计的信息加工方式；其次，税法

的内容影响管理会计有关收入、成本、税金等指标的计量，如要求会计收益与税法利益严

格保持一致的欧洲大陆法系国家，管理会计对于成本、收入、利润的确认与计量必然要考

虑法律的要求，尽管管理会计对这几个要素的处理受到的法律影响不像财务会计那样严格，

但是，不考虑法律的影响必然导致决策有效性的降低。由于管理会计主要应用于企业，其

信息的输出是基于管理上的不同需要而采取不同的形式，这一特性决定了管理会计受到法

律的约束程度不会也没有必要像财务会计那样严格，更没有必要制订统一的管理会计制度

规范管理会计信息。

四、文化环境

管理会计职业道德规范应建立在我国文化环境的基础上。我国传统文化强调的守法、

诚实、敬业、正直等做人的基本准则与管理会计特点的结合，是建立管理会计职业道德规

范的出发点。 社会文化环境影响管理会计的职业道德规范及管理会计中企业内部责任会计的激励方

式。企业文化环境影响管理会计在企业的应用效率。在行政利益诱导的企业，企业运行的

目标是完成上级规定的各项指标，管理上长官意志代替一切，管理会计的应用效率就低。

同时，这样的企业目标决定了企业只注重眼前指标的完成，往往采取一些短期行为而忽视

企业的长远市场价值，不可能运用管理会计来规划企业未来的发展。而在市场机制作用下

的企业，其目标是企业价值的 大化或者是长远利益的 大化，这就要求企业必须利用包

括管理会计在内的现代管理方法，对企业进行规划，将企业纳入战略发展的轨道上来。在

将人看作是权力工具的专制企业，责任会计就难以推行，也很难将员工的工作目标与企业

的目标结合起来；相反，在较为民主及尊重人的个性的企业，则能够将员工的工作目标与

企业的目标有机地结合起来，使企业的目标被自觉地纳入员工的日常工作，为责任会计的

实施创造良好的氛围。我国当务之急是建立与市场机制相符合的企业运行机制，进而建立

先进的企业文化。

小 结

现代管理会计是企业管理系统的重要子系统，是企业组织决策管理与控制支持系统的

重要组成部分，是企业会计以飞速发展的现代企业管理水平为基础，在不断适应日益发展

管理会计（第二版） 12

的企业管理要求的过程中逐渐发展和完善的。从 19 世纪末至今，管理会计已从萌芽期和形

成期走到了发展期。为满足提高企业经济效益的 终目标，管理会计的主要职能有预测分

析、决策分析、编制预算、建立责任会计制度、成本费用内部控制、业绩考评等。管理会

计的理论与应用的发展还受到经济环境、法律环境、文化环境和管理环境的影响。

案 例 分 析

【导入】 管理会计作为向企业的领导者和管理者提供管理信息的会计，是管理信息系

统的一个子系统，是决策支持系统的重要组成部分。 【案例】 上海汽车集团股份有限公司（以下简称“上汽集团”）通过有效运用全面预算

管理工具，为集团经营目标的合理制定和有效执行提供了坚实的数据基础。全面预算管理

作为上汽集团的特色管理应用实践，有以下 4 个特点：一是管理层视预算管理为重心，不

仅专设预算管理委员会，并由集团总裁亲自牵头部署和下达预算工作。二是重点突出“全

面”，该公司独创并长期实践“人人成为经营者”的管理模式，将每个员工或若干员工组成

的基准单位，设定为独立核算的“经营体”，将核算单位分解细化为企业相关管理资源和技

术资源的最小利用单位。三是始终将预算跟踪和分析作为预算管控的重点，不仅关注数据，

更深入挖掘造成偏差的经营实质，为管理层决策提供支持。四是推行全面预算管理信息化。 京东是我国知名的综合网络零售商，在线销售家电、数码、电脑、家居百货、服装服

饰、母婴用品、图书、视频、在线旅游等 12 个大类数万个品牌百万种产品。2014 年 5 月，

京东成功在美国纳斯达克挂牌上市。京东成功上市的原因，就在于其实行基于价值链的全

方位成本管理。京东基于价值链的全方位成本管理以先进的信息系统为基础，以即时库存

管理为前提，以高效的物流体系为核心。该公司通过“提高价值链效率”和“降低价值链

各个环节的成本”两条曲线，将成本管理嵌入价值链的各个环节，采取有针对性的措施对

价值链节点加以完善，全方位降低成本，实现企业战略目标。 【思考】 通过上述案例分析管理会计的主体、目标、服务对象、内容和职能。

思考与练习

一、简答题

1．什么是管理会计？ 2．管理会计是如何形成和发展的？发展趋势如何？ 3．管理会计有哪些内容和程序？ 4．管理会计的职能有哪些？

二、论述题

1．简述企业管理循环与管理会计循环之间的关系。 2．管理会计为什么是会计与管理的有机结合？ 3．大数据的发展对管理会计的发展和应用有什么影响？ 4．为什么说管理会计的形成是会计发展史上的重要里程碑？

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第二章 成本性态分析

学习目标

能区分成本和费用； 能计算固定成本和变动成本； 能绘制散布图； 会使用技术测定法与合同认定法； 能结合财务会计知识使用账户分析法； 能运用高低点法和回归分析法进行混合成本的分解； 会计算边际贡献，并会运用这一指标来分析问题； 会计算边际贡献率与变动成本率，并理解二者的关系。

寡妇与母鸡

① 有一位寡妇喂养了一只母鸡，母鸡每天下一个蛋。寡妇心想，要是给母鸡多喂一些麦

粒，没准它每天就能下两个蛋了，于是她就给母鸡增加了饲料。但是没想到，母鸡长肥以

后，却一个蛋也下不出来了。

企业的产品产出量受多种因素的影响，厂房、机器设备、原材料和人工等任何一个条

件的约束都可能导致企业产出量发生变化，由于相关范围的存在，在不考虑其他因素的条

件下，一味地追求增加固定成本或变动成本，有时与企业的发展目标背道而驰，甚至会增

加企业的经营风险。企业管理者把握成本属性对作出正确决策意义十分重大。

第一节 成本性态分析概述

成本性态分析是管理会计的基础方法，是进行利润规划预算以及成本规划和控制的基

础。利用成本性态分析方法，可以作出成本的预测函数，进行成本的预测和控制，提供对

决策有用的成本数据。

一、成本及成本性态

1．成本

成本（cost）是考核企业生产经营活动的重要指标，它关系企业经济效益的高低，又由

__________________

① 本则故事引自《伊索寓言》的《寡妇与母鸡》，其寓意为：有而不知足，失其所以有。

案例导入

管理会计（第二版） 14

于成本具有较大的可变性，因此，企业为了实现有效经营，在决策、计划和日常控制各个

环节上，都必须对成本问题进行认真的分析研究，从而作出正确的决策。成本是企业为达

到某一特定目的产品生产和提供劳务而耗用各种资源的货币表现，即对象化了的费用。费

用（expense）是获得经济收益过程中的一切支出，或者是为了获得某种商品或服务所付出

的用货币计量的价值牺牲。费用是广义上的耗费概念，其范围包括成本。成本是对象化了

的费用，是衡量一个经济单位的经营管理水平和经济效益的一项综合性指标。

2．成本性态

成本性态（cost behavior）亦称成本习性或成本特性，是指成本总额与特定业务量

（volume）之间的依存关系。这里的业务量代表企业营运活动的作业数量，指的是产量、销

售量、销售额、工时、人工数或产品质量等。通常用产量或销量代表业务量水平。成本总

额是指企业在经营过程中发生的制造成本和非制造成本，不仅包括生产成本，还包括管理

费用和营业费用等。成本总额对业务量的依存关系是客观存在的。研究它们之间的规律性

联系，有助于充分挖掘内部潜力，有效控制成本，取得 佳经济效益。

二、成本按性态分类

成本按性态可以分为固定成本、变动成本和混合成本。

（一）固定成本

1．固定成本的含义

固定成本（fixed cost）指在一定时期和一定业务量范围内其总额不直接受业务量变动

的影响而能保持固定不变的成本。由于其总额不受业务量变动的影响，单位产品所分摊的

成本份额与业务量成反比例变动。 由此可见，固定成本的两个基本特征：一是总额的不变性，即总额不随业务量的变动

而变动；二是单位额的递减性，即每单位业务量所分担的固定成本与业务量的增减变化成

反比。固定成本一般包括按直接法确定的固定资产折旧费、管理人员的工资、办公费、广

告费、保险费、不动产税、按使用期限支付的租金、职工培训费、无形资产和递延资产的

摊销费等。 【例 2.1】 东方加工厂生产甲零件，所需的加工设备按使用年限法每月计提折旧费 10 000

元，该设备的 大月加工能力为 1 000 个。那么，产量在 1 000 个以内变动，其产量与加工

设备折旧费资料如表 2.1 所示。

表 2.1 甲零件产量与加工设备折旧

产量（x）/个 折旧额（a）/元 单位产品分摊折旧费（a/x）/元

200 10 000 50.00

400 10 000 25.00

600 10 000 16.67

800 10 000 12.50

1 000 10 000 10.00

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第二章 成本性态分析 15

将表 2.1 中的数据在坐标图中表示，可明显反映出固定成本的特性，如图 2.1 和图 2.2所示。

图 2.1 固定成本总额性态模型 图 2.2 单位固定成本与业务量之间的关系

从图 2.2 可以看出：在一定期间和业务量范围内，固定成本总额保持不变，单位固定成

本与业务量成反比，提高产品产量可以降低单位产品分摊固定成本的份额。

2．固定成本的具体分类

固定成本按其支出额受企业管理当局决策的影响程度，即其支出数额是否能改变，具

体可分为约束性固定成本和酌量性固定成本。 1）约束性固定成本 约束性固定成本（committed fixed cost），指固定成本中只受资本性支出决策行为影响

而不受收益性支出决策行为影响的固定成本，是企业维持正常生产经营能力必需负担的成

本。这种成本是和整个企业的经营能力的形成及其正常维护相联系的，管理当局的决策无

法改变其支出数额，因而也称为承诺性固定成本，包括企业按直线法计算的固定资产折旧

费、财产保险费、管理人员工资、车间的照明费、取暖费等。 约束性固定成本的基本特征如下：①企业的生产经营能力一旦形成，与其相联系的成

本就会在较长时期内继续存在，管理层的当前决策行动无法改变它，只能充分利用；②由

于它实质上是生产经营能力成本，因此它的预算期较长，越是采用资本密集化的经营形式，

则约束性固定成本的比例越大。 2）酌量性固定成本 酌量性固定成本（discretionary fixed cost），也称选择性固定成本或者任意性固定成本，

指企业根据经营方针由高级管理层确定的一定期间的预算额而形成的固定成本，又称可支

配成本。包括在一定预算期内的研究开发费、广告宣传费、职工培训费、业务招待费等。 酌量性固定成本的基本特征如下：①它的发生额大小可由当期的经营管理决策行为加

以控制，其预算额只在预算期有效；②它的成本数额一经预算确定，通常不轻易变动，与

当期的业务量变动无关。由此可见，降低这部分固定成本只能着眼于事先合理决策，做好

规划。 这里需要说明的是：①由于固定成本总是与特定的计算期间相联系，月固定成本与年

固定成本肯定不相同，二者不可相互替代；②某项成本只对某一特定业务量来说是固定成

本，对其他业务量则可能表现为非固定成本；③酌量性固定成本的支出额是由预算确定的，

管理会计（第二版） 16

但绝不意味着这种成本是可有可无的，它的发生关系到企业竞争能力，是一种为企业的生

产经营提供良好条件的战略性成本。 约束性固定成本的性质决定了该项成本的预算期通常比较长，如果说酌量性固定成本

预算着眼于在总量上进行控制，那么约束性固定成本预算则只能着眼于更为经济合理地利

用企业的生产经营能力。酌量性固定成本与约束性固定成本均与企业的业务量水平无直接

关系，站在短期决策的角度看，这一点则更为重要。 按成本性态不同而区分的固定成本和变动成本并非是绝对的。一般是在正常的生产条

件下产销量达到某一区间，或者某一时期成本的变化与产销量的增减有着规律性的联系。

这个使成本和业务量呈规律性变动的期间或业务量范围在管理会计中被称为相关范围

（relevant range）。超出这个范围，所有的成本都呈现出混合成本的特征。固定成本在相关

范围内一般是固定不变的，不随业务量的变动而变化。业务量的变动如果超出这个范围，

固定成本也会发生变动，因为产量若超过现有的生产能力，势必要扩建厂房，增添机器设

备或扩充必要的人员机构，从而使约束性固定成本增加；另外，企业也有可能追加广告宣

传费用，从而酌量性固定成本也增加，所以固定成本总额保持不变，是被制约在相关范围

之内的。固定成本的相关范围如图 2.3 所示。

（二）变动成本

1．变动成本的含义

变动成本（variable cost）指在一定的时期和业务

量范围内，总额会随业务量的变动而成正比例变动的

成本。由于变动成本总额与业务量之间存在着一个稳

定的正比例关系，其单位变动成本将不受业务量变动

的影响而保持不变。 变动成本也有两个基本特征：一是总额的正比例变动性；二是变动比例（即单位成本）

的不变性。变动成本一般包括直接材料费用、直接人工费用、专用包装物成本、工作量法

下的固定资产折旧费、外协件加工成本、消耗外购半成品、无限计件工资、推销佣金、按

业务量计算的固定资产折旧费、营业费用和管理费用等。 【例 2.2】胜利集团生产丁零件，每单位产品耗用外购原材料成本 1 000 元，则产量在

相关范围内变动时对成本的影响如表 2.2 所示。

表 2.2 产量在相关范围内变动时对成本的影响

产量（x）/个 变动成本总额（bx）/元 单位产品变动成本（b）/元

200 200 000 1 000

400 400 000 1 000

600 600 000 1 000

800 800 000 1 000

1 000 1 000 000 1 000

将表 2.2 有关数据在坐标图上表示，则变动成本特征可从图 2.4 和图 2.5 中明显地体现

出来。

图 2.3 固定成本相关范围

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第二章 成本性态分析 17

图 2.4 变动成本总额性态模型 图 2.5 单位变动成本与业务量之间的关系

2．变动成本的具体分类

变动成本根据支出数额是否可以改变，可区分为设计变动成本（engineered cost）和酌

量性变动成本（discretionary variable cost）两类。 前者主要是指企业管理层的当前决策无法改变其支出数额的变动成本，受技术因素决

定，往往与业务量有因果关系的变动成本，也称约束性变动成本。如生产一台计算机要用

一个主板、一个 CPU、一台显示器。这类成本的实质是利用生产能力进行生产所必然发生

的成本，若不生产，则技术性变动成本为零；后者是指管理决策行为可以改变的变动成本。

如按销售收入一定比例支付的销售佣金、按产量计酬的工人薪金、技术转让费等，其发生

额可由企业 高管理阶层决定。 变动成本的水平一般用单位额来表示，因为在一定范围内单位变动成本不受业务量变

动的影响，从而能直接反映直接材料成本、直接人工成本和变动制造费用的消耗水平。企

业若降低变动成本，首先，应集中力量降低原材料消耗，提高材料利用率，降低材料采购

成本；其次，应提高劳动生产率，相对降低人工成本； 后，应控制变动制造费用预算、

降低开支标准、消除损失浪费等不经济因素。 变动成本在相关范围内，与产销量呈线性关系，若超出这一范围则可能是非线性的关

系。例如，小规模、小批量的生产，单位产品往往消耗较多的材料、工时，而大规模的社

会分工协作会大大降低原料、工时的消耗。然而，如果业务量达到一定的数量后，再继续

增产，可能会受一些新的不经济因素的影响，从而提高单位变动成本。因此，在产量增长

的中间阶段即相关范围内，有关指标可能趋于平稳，使成本与产量之间呈线性关系。变动

成本的相关范围如图 2.6 所示。

（三）混合成本

1．混合成本的含义

混合成本（mixed cost）指兼有固定成本和变动成本两种因素的成本，在相关范围内，

随着产量（业务量）的增减变动而不成比例变动的成本。混合成本的基本特征：一是其发

生额随业务量的变动而变动，但不是正比例变动；二是成本总额可以分解为固定成本和变

动成本两部分。

管理会计（第二版） 18

2．混合成本的具体分类

根据混合成本变动随业务量变动的不同特点，可将其进一步分为以下 4 类。 1）标准式混合成本 标准式混合成本也称半变动成本（semi-variable cost），指在一定初始基数的基础上随

着业务量的变动而正比例变动的成本。其基本特点是：通常都有一个初始量（基数），类似

固定成本，在这个成本基础上，产量增加，成本也成正比例增加，这部分随产量增加而正

比例增加的成本类似于变动成本，如机器设备保养维护费、修理费、电话服务费、设备运

转租金、蒸汽费、电缆电视网络费等。它们都有一个基础数额作为固定成本 a，又有一个

随着业务量增加而增加的变动成本 bx，则混合成本为 y a bx= + 。 【例2.3】 建华机械厂生产租用设备1台，租金支付分为两部分，按月支付固定租金2 000

元，在此基础上每运转 1 小时支付租金 4 元。该设备 12 月累计运转 250 小时，共支付租金

3 000 元，则计算如下（见图 2.7）： 2 000 4 250 3 000y a bx × （元）= + = + =

图 2.6 变动成本相关范围 图 2.7 标准式混合成本模型

2）阶梯式混合成本 阶梯式混合成本（step-variable cost）指其成本总额随业务量呈阶梯式变动的成本，也

称半固定成本（semi-fixed cost）。其基本特点是：业务量是在一定范围内增减变动，其成本

总额保持不变，类似固定成本，当业务量增长超过某一限度时，其成本发生额跳跃到更高

的水平，然后在一定范围内保持不变。如车间检修员工资、化验员工资、受开工班次影响

的动力费、运输费等均属这一类成本模式。 【例 2.4】 国华集团甲生产车间，每台车床每月 大加工量 1 000 件产品，消耗电量 3 000

千瓦时，每千瓦时电价 1 元，车间 5 台车床全部运转，月 大加工量 5 000 件（见图 2.8）。 在图 2.8 中，当产量在 1 000 件以下可视动力费为固定成本，当产量为 1 000～5 000 件，

可视为变动成本，其变动率（单位产品动力费）为 3 元 3 000 1 1 000（ × ）¸ 。 3）递延式混合成本 递延式混合成本（delayed-variable cost）指其总额在一定业务量范围之内固定不变，一

旦超过这一特定业务量范围后，便会随业务量成正比例增长的成本，也称延期变动成本、

低坡式混合成本。其基本特点是：业务量在正常范围内变动时，成本总额相对稳定，类似

固定成本；当业务量超过正常范围开始增加，其成本也随之正比例增加，类似变动成本。

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第二章 成本性态分析 19

如浮动制工资、定额超产奖励工资、定额计件工资等都属这类成本。 【例 2.5】某生产车间实行班组定额计件工资，即 2 000 件的定额任务工资为 5 000 元，

超定额工资每件 2 元，企业 大生产能力 4 000 件（见图 2.9）。

图 2.8 阶梯式混合成本模型

图 2.9 递延式混合成本模型

从图 2.9 可以看出，递延变动成本是将纵轴延伸至业务量临界点时的变动成本。因此，

该类混合成本又称延伸变动成本，通过延伸，原来固定成本成为变动成本。 递延式混合成本也可以写成分段函数，即

0 0y f x a y a b x x＝（ ）＝ ＝ ＋（ － ） 式中， 0a 为定额工资；b 为单位计件工资； 0x 为定额产量。

可将上式写成模拟直线方程，即 y a bx＝ ＋

4）曲线式混合成本 曲线式混合成本（curve-variable cost）是指成本总额与业务量之间表现为非线性关系的

成本。其基本特点是：这类成本有一个初始量，相当于固定成本，在此基础上，随着业务

量的增减，成本呈抛物线上升或下降的趋势；由于这个递增（或递减）曲线与直线的差别

有限，可以在相关范围内近似地把它看成是有一定初始量的混合成本，用线性方程来描述

其复杂的曲线成本，从而简化计算过程。如累进计件工资、工业预热处理成本等属于这类

混合成本。 曲线式混合成本又可进一步分为以下两种类型：

（1）递增型曲线成本，是指成本的增长幅度随着业务量的增加而成更大幅度的上升，成本

管理会计（第二版） 20

的斜率是递增的。例如，各种违约金、罚金和累进计件工资等。其成本性态模型如图 2.10（a）所示。

（2）递减型曲线成本，是指成本的增长幅度小于业务量的增长幅度，成本的斜率是递减

的。如热处理使用的电炉设备的耗电成本就属于这类成本。其成本性态模型如图 2.10（b）所示。

图 2.10 曲线混合成本模型

第二节 成本性态分析的假定与基本方法

一、成本性态分析的假定

成本性态分析就是按成本与业务量之间的依存关系对成本进行分类，建立有关成本函

数，从定性和定量两方面把握各种成本与业务量之间的变化规律。这对于确定成本降低途

径，进行成本预测、决策、全面预算、成本控制和业绩评价具有重要意义。 成本按性态分析研究需要以一定的条件为前提，具体如下：①假定企业的全部成本

费用都可以具体划分为固定成本、变动成本和混合成本；②假定有关因素总是在相关范

围内变动，不存在非相关范围的变动；③假定归入混合成本的成本都可以用线性方程来

表示， 终可以分解成固定成本和变动成本两部分，并可归属到固定成本总额和变动成

本总额之中。

二、成本性态分析的基本方法

成本性态分析的 终目的是要把全部成本分为固定成本和变动成本两大部分。在实际

操作时根据不同情况，可以采用以下几种具体方法分析和确认总成本中的固定成本和变动

成本。

1．技术测定法

技术测定法（technique determine）亦称工程研究法（engineering approach），是由工程

技术人员通过技术方法测定正常生产流程中投入与产出之间的规律性联系，从而确定固定

成本和单位变动成本的一种分析方法。 采用技术测定法的程序如下：①确定需要研究的成本项目；②对工程设计进行研究和

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第二章 成本性态分析 21

技术测定，确定 佳操作方法；③确定 佳操作方法的每项投入成本，并按成本习性划分

固定成本和变动成本；④计算固定成本总额和单位变动成本，建立一元线性方程。 【例 2.6】中北粮油加工厂生产丙产品，生产用固定资产每月计提折旧费 3 000 元，生

产每件产品需消耗原材料 100 千克，每千克材料 0.5 元。试分解该产品的总成本。 解：固定资产折旧属固定成本，生产产品用原材料属变动成本，设产品总成本为 y，

产量为 x，固定成本为 a，单位变动成本为 b，计算如下： 每月固定成本 3 000a（ ） （元）＝

单位变动成本 100 0.5 50b（ ） （元）×＝ ＝ 可得

3 000 50y a bx x＋＝ ＋ ＝ 这种方法的优点是：能确定理想的投入产出关系，具有较强的科学性和先进性；以工

程设计和时间动作研究的数据为基础进行成本性态分析，可以求得较精确的结果。但是，

该法进行工程研究花费代价很高。 该法通常适用于没有历史数据可供参考的企业，或者企业已制定了成本定额，有现成

的消耗定额资料可以作为测定的依据。

2．账户分析法

账户分析法（account analysis approach）亦称直接分析法，是根据有关成本账户记录的

内容，分析其与产量的依存关系，直接判断其归属于固定成本还是变动成本的一种方法。

例如，产品耗用的原材料和生产工人的工资基本上与产量成正比例关系，可列入变动成本。

燃料与动力成本项目，虽然不与产量成严格的正比例关系，但其变动与产量关系较大，故

可视作变动成本。至于制造费用和管理费用中的固定资产折旧费、管理人员工资、保险费、

设备资金、不动产税等，与产量关系不大，均可按固定成本处理。账户分析法在很大程度

上属于定性分析法，正确与否取决于分析人员的主观判断，因此，一般要求逐项地联系多

种产量水平进行分析判断。 这种方法的优点：在企业仅仅提供某一会计期间经营数据的情况下可以采用。缺点表

现为有关阶梯式成本的计算较为复杂，单凭经验去观察、确定哪些属于固定成本，哪些属

于变动成本是不可靠的，具有很大的估计成分。 【例 2.7】 幸福机械厂一车间月产量 5 000 件时的成本：原材料 10 000 元，直接人工

12 000 元，燃料及动力 4 000 元，维修 2 000 元，间接人工 2 000 元，折旧 8 000 元，行政

管理费用 2 000 元，合计 40 000 元。试建立该车间的总成本方程。 解：

2 000 8 000 40 000 10 000 / 5 00010 000 6

y x

x

＝（ ＋ ）＋（ ）

＝ ＋

－

3．合同认定法

合同认定法（contract confirm approach）是根据企业与供应单位签订的合同、契约

账单及企业内部制定的各种管理和核算制度中明确规定的计费方法，确认是固定成本还是

变动成本的一种分析方法。

管理会计（第二版） 22

这种方法的基本特点是：以合同、账单上的基数确认为固定成本；按记录耗用量多少

计价部分确认为变动成本。 合同认定法主要适用于有明确计算方法的各种初始量变动成本，如水费、煤气费、电

话费等，以及没有历史成本数据的成本项目。 【例 2.8】 幸福机械加工厂与幸福供电局在供电合同中规定：机械加工厂每月需支付供

电局的电路维护费 1 000 元，每月用电额度为 60 000 千瓦时。在额度内每千瓦时电费 0.4元，如超额用电，则按正常电价的 4 倍计算。若该机械加工厂每月照明用电为 2 000 千瓦

时，另生产每件产品平均耗电 5 千瓦时。那么，该机械加工厂在用电额度内以及超额度用

电时的固定成本总额和变动成本总额为多少? 解：首先，计算在每月用电额度内生产产品的 高产量：

60 000 2 000 11 6005

用电额度内产品 用电额度 照明用电量

每件产品平均耗电量的 高产量

- -= = = （件）

然后，建立电费在额度内的混合成本公式： 在用电额度内的电费混合成本 y a bx（ ）= + 1 000 0.4 2 000 0.4 5 x( ) （ ）= × ×＋ ＋ 1800 2x= ＋ 建立电费在额度以上的混合成本公式：

11 600 11 600a

在用电额度以上 产量 件 产量在 件以

的电费混合成本 的电费成本（ ） 上部分的电费成本= +

1800 2 11 600 0.4 4 5 11 60025 000 8 11 60067 800 8

x

x

x

（ ） （ ）

（ ）

-

= ´==

＋ ＋ × × × －

＋ －

＋

从上述计算可以看出：在产量 11 600 件的电费成本中，固定成本为 1 800 元，2x 为变

动成本；在产量 11 600 件以上的电费成本中，固定成本为- 67 800 元，8x 为变动成本。

4．数学分析法

数学分析法（mathematics segregation method）亦称历史成本分析法，是根据对历史成

本数据的分析，依据各期实际成本与业务量之间的依存关系，推算一定期间固定成本和单

位变动成本的平均值，并以此来确定规律性联系的一种分析方法。其基本原理是在既定的

生产流程和工艺设计条件下，历史数据可以比较准确地表达成本与业务量之间的依存关系，

而且只要生产流程和工艺不变，这种相互变动关系还可以应用到现在或将来的决策当中。 这种方法是以未来成本与历史成本具有相似的特征为基本假设条件的，因此，运用历

史成本进行成本性态分析的结果是否准确，取决于搜集的历史数据的恰当程度，选择恰当

的期间，确定适当的业务量的计量单位。 数学分析法通常又分为高低点法、散布图法和回归直线法 3 种。 1）高低点法 高低点法（high-low points method）是运用一定时期的业务量和混合成本的资料数据，

分别找出它们的 高点和 低点，以一定时期的业务量的 高点、 低点和相应的混合成

本来分别计算混合成本中的单位变动成本、变动成本和固定成本。因此，它的数学模型可

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第二章 成本性态分析 23

用直线方程式 y a bx= + 表示。根据成本习性，a 在相关范围内是固定不变的，高低点业务

量发生变动对它没有影响，而 b 在相关范围内是一个常数，则变动成本总额随着高低点业

务量的变动而变动。 根据成本性态原理，上述直线方程式可改写为

Y b X ＝ × 式中， Y 为高低点混合成本之差 h lY Y（ ）－ ； X 为高低点业务量之差 h lX X（ ）－ 。

移项得 h l h l/ /b Y Y X X Y X （ ）（ ）＝ － － ＝

h la Y bX Y bX＝ － ＝ － 【例 2.9】 丽珠工厂 2016 年 1～6 月份有关成本资料如表 2.3 所示。试建立混合成本模型。

表 2.3 丽珠工厂 2016 年成本资料

月份 业务量/件 混合成本/元 备注

1 550 4 800

2 400 3 000 低点

3 600 5 500

4 480 4 000

5 900 6 000 高点

6 820 5 600

解：因为， 高点为（900，6 000）， 低点为（400，3 000），故 6 000 3 000 / 900 400 3 000/500 6b （ ）（ ）= = =－ － （元）

6 000 900 6 600a = =－ × （元）或 3 000 400 6 600a = =－ × （元） 因此，该项混合成本模型为

600 6y x= ＋ 高低点法的优点是计算简单、易于理解。但是它只依靠两点数据，不一定能代表整体

特征，因此，其精确度较差，同时也容易受偶然性因素的影响。应用此法时应注意的是选

择高低两点是以业务量的高低点为依据，而不是以成本的高低为依据。 2）散布图法 散布图法（scatter diagram method）是利用直角坐标图，将一定时期的业务量和混合成

本的历史数据标明在坐标图上，形成若干成本点，通过目测，在各成本点的中间画一条反

映成本变动的平均趋势的直线，使直线两侧的分布点数尽量相等。直线与纵坐标相交处为

固定成本总额，然后可算出混合成本中的变动成本。这样确定固定成本和变动成本的图示

方法称为散布图法。 其基本步骤如下：①建立平面直角坐标系，以纵轴 y 代表混合成本，以横轴 x 代表业

务量；②将有关混合成本的历史数据描绘在所建立的平面坐标系中，以形成散布图；③考

查散布图中各点的分布规律，通过目测确定一条直线，确保散布图中各点离该直线的距离

近；④确定这条线的截距和斜率，分别作为固定成本总额和单位产品的变动成本。 在纵轴上的截距为固定成本 a，直线的斜率为单位变动成本 b，以例 2.8 的资料作图，

如图 2.11 所示。

管理会计（第二版） 24

图 2.11 散布图

由图 2.11 可见，固定成本 a 为 600 元，则单位变动成本计算如下： / 6 000 600 / 900 6b y a x（ ） （ ）= = =－ － （元）

因此，其数学模型表达为 600 6y a bx x= =＋ ＋

散布图法的优点是全面考虑了所有历史成本数据，相对于高低点法，使用的数据更加

全面，计算结果比高低点法更加准确。此法简便直观，可排除偶然因素的干扰，但目测误

差较大，具有一定的主观随意性，不同的分析人员会对相同的资料得出不同的答案。因此，

这种方法仅适用于对成本的粗略估计，不适合做精确的成本计算。 3）回归分析法 回归分析法（regression analysis method）是将业务量和混合成本分别作为自变量和因

变量，通过对反映两者在一定期间内的一系列历史观测数据的处理，建立起描述业务量和

混合成本相互关系的回归直线，借以确定混合成本中固定成本和变动成本含量的方法。 应用回归分析法，从数学的观点来看，应选用全部观测数据（成本点）的误差平方和

小的直线为 准确。这条直线在数理统计中称为回归直线。因为这种方法要使所有成本

点的误差的平方和达到 小值，故亦称 小平方法。回归直线标准的公式为 y a bx= +

根据y b x

an

å å=－

和 ( )22

n xy x yb

n x x

å å å=å å

－

－求值公式，先求 b，后求 a， 终可把混合

成本分解为固定成本和变动成本。利用回归分析法分解混合成本是比较理想的一种方法，

利用离差平方和 小的原理计算比较准确。但应特别注意的是，在采用回归分析法分解混

合成本时，首先要测定成本与业务量之间是否存在线性相关关系。如果线性无关或线性关

系较弱，那么采用回归分析法就毫无意义了。测定混合成本与业务量之间相关程度一般通

过计算相关系数 r 的值来完成：

( ) ( )2 22 2

i i i i

i i i i

n x y x yr

n x x n y y

å å å=é ù é ùå å å åê ú ê úë û ë û

－

－ －

相关系数 r 的取值范围为－1≤r≤1。当 0r＝ 时说明 x、y 间线性无关，即成本与业务

量之间无直接联系；当 1r＝ 时，说明 x、y 间存在正比例关系，即成本与业务量之间紧密相

连；当 1r＝－ 时，说明 x、y 间存在反比例关系。一般而言，企业成本与业务量之间存在一

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第二章 成本性态分析 25

定程度的相关性，r 值一般为 0～1，r 值越接近 1，则表明两者相关程度越密切。 【例 2.10】 某机械厂 2017 年 1～6 月份的机器工作小时和设备维修成本数据如表 2.4

所示。

表 2.4 某机械厂机器工作小时和维修成本资料

月份 机器工作小时/小时 设备维修成本/万元

1 8 000 2.6

2 9 000 3.0

3 8 000 2.7

4 7 000 2.2

5 6 000 2.0

6 4 000 1.5

现采用回归分析法分解设备维修成本（混合成本），并写出分解公式。 （1）对原观测值进行加工整理，得表 2.5。

表 2.5 回归分析表

月份 机器工作小时（x）/小时 设备维修成本（y）/元 xy x2 y2

1 8 000 26 000 208 000 64 000 676 000

2 9 000 30 000 270 000 81 000 900 000

3 8 000 27 000 216 000 64 000 729 000

4 7 000 22 000 154 000 49 000 484 000

5 6 000 20 000 120 000 36 000 400 000

6 4 000 15 000 60 000 16 000 225 000

∑ x 42 000 140 000 1 028 000 310 000 3 414 000

（2）将表 2.5 中数据代入公式求 b 值，得

( )2 22

6 000 1 028 000 42 000 140 000 36 000 310 000 42 000

n xy x yb

n x x（元）

å å å= = =å å

－ × － ×

× －－

（3）将 b=3 代入公式求 a 值，得 140 000 3 42 000 2.33

6 000y b x

an

（元）´å å= =

－ －≈

因此，维修费的混合成本公式可确定为 2.33 3y x= +

（4）求相关系数 r 值，得

( ) ( )2 22 20.988i i i i

i i i i

n x y x yr

n x x n y y

å å å=é ù é ùå å å åê ú ê úë û ë û

－≈

－ －

r 值为 0.988，接近 1，表明维修成本与机器工作小时有着直接的变化关系，密切相关，

可以采用回归分析法进行成本分解。 成本性态分析和混合成本分解，将总成本按其性态区分为固定成本和变动成本两大部

分后，建立了企业在一定期间内的成本、业务量关系式 y = a +bx（ ），从而进行定量化的描

述。成本性态分析的基本内容，在相当程度上摆脱了传统成本分类观念的束缚，提出了科

管理会计（第二版） 26

学的和实用性兼备的、符合现代企业管理需要的成本结构模式。它能够帮助企业管理者对

生产经营活动进行科学的规划和有效的控制，是现代企业管理的重要手段和必要的方法。

第三节 边 际 贡 献

一、边际贡献的含义

边际贡献（contribution margin）也称边际利润、创利额或贡献毛益，是指产品销售收

入超过销售变动成本的余额，亦即产品销售额除补偿变动成本外，还可以补偿多少固定成

本。很显然，产品销售收入在补偿了变动成本后还有剩余，才可能对企业盈利有所贡献。 边际贡献通常有两种表现形式：单位边际贡献（per-unit contribution margin）和边际贡

献总额。单位边际贡献又称单位边际利润、单位利润额或单位贡献毛益，是指产品的销售

单价与产品单位变动成本的差，它反映了产品的盈利能力。边际贡献计算公式为 某种产品的单位边际贡献=该产品的销售单价-该产品的单位变动成本

设 PCM 代表单位边际贡献，p 代表产品销售单价，b 为单位变动成本，则公式可改

写成

PCM p b= － 边际贡献总额又称边际利润总额、创利总额或贡献毛益总额，是指各种产品的销售收

入总额与销售变动成本总额之差，反映它将为企业的营业净利能作出多大贡献。其计算公

式为

边际贡献总额 销售收入总额－销售变动成本总额

＝销售单价 销售量－单位变动成本 销售量

＝（销售单价－单位变动成本） 销售量

单位边际贡献 销售量

＝

× ×

×

＝ ×

设 CM 为边际贡献总额，x 为销售量，则公式改为 CM PCMpx bx p b x x（ ）= = ⋅ = ⋅－ －

设 S 为销售收入，VC 为变动成本总额，则公式改为 CM VC PCMS x= = ⋅－

一般情况下，边际贡献就是指边际贡献总额。 【例 2.11】 太极公司拟推出一项新产品，经成本估算，单位产品变动成本约为 3 元，

固定成本总额为 15 000 元，每件售价定为 5 元，预计可销售 10 000 件。试计算单位贡献毛

利和贡献毛利总额，并说明贡献毛利、固定成本和利润的关系。 解：

单位边际贡献 PCM 5 3 2p b（ ） （元）＝ － ＝ － ＝ 边际贡献总额 CM 2 10 000 20 000p b x（ ）（ ） × （元）⋅＝ － ＝ ＝

从上述计算中可知，销售 10 000 件产品可得到贡献毛利 20 000 元，但这 20 000 元并

非企业的营业利润。企业取得贡献毛利还要用来补偿固定成本，若还有余额，才能形成利

润；若贡献毛利不足以补偿固定成本，就会出现亏损。

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第二章 成本性态分析 27

二、边际贡献率与变动成本率

1．边际贡献率

边际贡献率（contribution margin ratio，CMR）与变动成本率是根据边际贡献原理推出

的两个概念。边际贡献率也叫边际利润率、创利率或贡献毛益率，是指产品单位边际贡献

对产品销售单价或产品边际贡献总额对产品销售收入总额的比率。若设边际贡献率为

CMR，则有 PCMCMR 100% 100%p b

p p

－× ×＝ ＝

或 CMCMR 100% 100% 100%px bx p b

px px p

－ －× × ×＝ ＝ ＝

2．变动成本率

变动成本率是指产品单位变动成本对产品销售单价或销售变动成本总额对产品销售收

入总额的比率，设 VCR 代表变动成本率，则有

VCR 100%b

p×＝

或

VCR 100%bx

px×＝

通过边际贡献率与变动成本率的公式可以看出，二者均是以销售单价或均是以销售收

入为基础计算出来的，故有 CMR VCR 1＋ ＝

也就是说，边际贡献率与变动成本率之和为 1，据此还可得 VCR 1 CMR＝－ CMR 1 VCR＝－

由此可见，边际贡献率与变动成本率属于互补性质。凡变动成本率高的企业，则其边

际贡献率低，表明创利能力小；相反，变动成本率低的企业，则其边际贡献率高，表明创

利能力大。

三、边际贡献与利润的关系

利润是产品销售收入补偿销售成本之后的余额，而销售成本又包括固定成本和变动成

本两部分。其计算公式为

利润＝销售总收入－销售总成本

＝销售收入总额－（销售变动成本总额＋固定成本总额）

＝边际贡献－固定成本总额

可见，边际贡献并非企业的 终利润，补偿了固定成本之后的边际贡献才成为企业利

润。于是，边际贡献与企业利润有以下关系：

管理会计（第二版） 28

（1）当边际贡献＞固定成本总额时，则利润＞0，企业盈利； （2）当边际贡献＜固定成本总额时，则利润＜0，企业亏损； （3）当边际贡献＝固定成本总额时，则利润＝0，企业保本。 显然，边际贡献是为企业管理当局提供各种产品的盈利能力及其为企业获利所能做出

的贡献大小的重要指标。正因为如此，边际贡献是管理会计不可缺少的一个重要概念，它

能为企业生产经营活动提供极其重要的信息。 【例 2.12】 曙光电机厂 2016 年只生产 HE 型发电机，全年生产并销售 400 台，销售单

价 1 000 元。该发电机成本资料如下：制造成本 260 000 元，其中，直接材料 120 000 元，

直接人工 80 000 元，制造费用 60 000 元（见表 2.6）；非制造成本 70 000 元，其中，销售

费用 50 000 元（见表 2.7），管理费用 20 000 元（见表 2.8）。

表 2.6 2016 年制造费用汇总 单位：元

明细项目 金额 明细项目 金额

变动成本 20 000 固定成本 40 000

物料用品（润滑油、砂纸等） 2 000 工长工资 4 000

间接人工 15 000 职工培训费 3 000

修理费 2 000 保险费 1 000

动力费 1 000 机器设备折旧费 24 000

— — 不动产税 2 000

— — 其他费用 6 000

表 2.7 2016 年销售费用汇总 单位：元

明细项目 金额 明细项目 金额

变动成本 20 000 固定成本 30 000

销售费用 9 000 广告费 12 000

装运费 11 000 销售人员工资 10 000

— — 其他费用 18 000

表 2.8 2016 年管理费用汇总 单位：元

明细项目 金额 明细项目 金额

变动成本 2 000 固定成本 18 000

计算机租赁费 2 000 行政管理人员工资 8 000

— — 办公费 3 000

— — 办公设备折旧费 6 000

— — 其他费用 1 000

试根据上述资料计算曙光发电机厂 HE 型发电机的变动成本总额、固定成本总额、单

位边际贡献、边际贡献总额、边际贡献率和变动成本率。 解：

120 000 80 000 20 000 20 000 2 000 242 000变动成本总额

（元）

=

=

＋ ＋ ＋ ＋

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第二章 成本性态分析 29

40 000 30 000 18 000 88 000固定成本总额

（元）

＝ ＋ ＋

＝

PCM 1 000 242 000 / 400 395

p b

单位边 贡献（ ） 销售单价 单位变动成本

（元）

际 ＝ －

＝ －

＝ －

＝

CM 1 000 400 605 400 158 000

px bx

边 贡献 （ ） 销售收入 销售变动成本

（元）

´ ´

际 总额

　　

　　

　　

＝ －

＝ －

＝ －

＝

或

PCM395 400158 000

x边际贡献总额＝单位边际贡献 销售

＝

＝

＝

量

（元）

×

×

PCM 395CMR 100% 100% 39.50%1 000p

边际贡献率（ ） × × ＝＝ ＝

或 CM 158 000CMR 100% 100% 39.50%

400 000px边际贡献率（ ） × × ＝＝ ＝

605VCR 100% 60.50%1 000

b

p变动成本率（ ） × ＝＝ ＝

或 242 000VCR 100% 60.50%400 000

bx

px变动成本率（ ) × ＝＝ ＝

或 VCR 1 CMR 1 39.50% 60.50%变动成本率（ ）＝－ ＝－ ＝

小 结

成本性态又称成本习性或成本特性，指成本总额与特定业务量之间的依存关系。按成

本性态分类，成本可分为固定成本、变动成本和混合成本三类。 固定成本按其支出额受企业管理层决策的影响程度，即其支出数额是否能改变，具体

分为约束性固定成本和酌量性固定成本。 变动成本根据支出数额是否可以改变分为技术性变动成本和酌量性变动成本两类。前

者主要是指企业管理层的当前决策无法改变其支出数额的变动成本。受技术因素影响，往

往与业务量有因果关系的变动成本，也称约束性变动成本。后者是指管理决策行为可以改

变的变动成本，也称酌量性变动成本。 通常将混合成本与业务量之间近似地看作线性关系。通过处理，混合成本可分解为固

定成本和变动成本两部分。常用的分解方法包括技术测定法、账户分析法、合同确认法和

管理会计（第二版） 30

数学分析法（也成历史成本分析法，主要包括高低点法、散布图法和回归分析法）。 边际贡献也称边际利润、创利额或贡献毛益，是指产品销售收入超过销售变动成本的

余额。其通常有两种表现形式：单位边际贡献和边际贡献总额。边际贡献率是指产品单位

边际贡献对产品销售单价或产品边际贡献总额对产品销售收入总额的比率。变动成本率是

指产品单位变动成本对产品销售单价或销售变动成本总额对产品销售收入总额的比率。边

际贡献率与变动成本率和为 1。

案 例 分 析

【导入】 成本性态是成本随企业业务量的变化而变化的属性。按性态，成本可表现为

固定成本、变动成本和混合成本。管理者可以采用相应的成本性态分析方法把企业发生的

总成本区分为变动和固定两部分，进而为经营预测和决策提供有价值的成本信息。 【案例】 昊天公司主要生产家居产品，长期以来该公司在进行成本性态分析时都按以

下程序进行，即对各期总成本先按性态进行分类，对混合成本按高低点法进分解。已知 2016年 1 月份的产销量最低，为 100 件，当月总成本为 70 000 万元，按其性态分类的结果为：

固定成本为 45 000 万元，变动成本为 5 500 万元，其余为混合成本；10 月份的产销量最高，

为 200 件，当月总成本为 85 000 万元。当年企业的产销量始终在相关范围内变动。 该公司的老会计黎明通过确定 1 月份和 10 月份的混合成本和销售量来确定高低点坐

标，从而建立成本性态模型 y＝150x；而张哲是 2016 年 10 月底才进入该公司的会计人员。

他是通过确定 1 月份和 10 月份的总成本和销售量来确定高低点坐标，因此他建立的成本性

态模型为 y＝55 000＋150x。 【思考】 （1）黎明和张哲在成本性态分析的过程中分别采用了什么程序？ （2）假定昊天公司 2016 年 12 月份的产销量为 250 件，总成本达到全年最高值，为

95 500 万元，如果由你来应用高低点法进行成本性态分析，所建立的总成本性态模型应当

是什么？ （3）y＝55 000＋150x 模型的经济含义是什么？它能否真实模拟反映昊天公司 2016 年

每个月的成本水平？为什么？

思考与练习

一、简答题

1．什么是成本？什么是成本性态？成本性态分析的目的是什么？ 2．成本按性态，可分为哪几类？各自特点是什么？ 3．什么是技术性变动成本？什么是酌量性变动成本？ 4．什么是约束性固定成本？ 5．混合成本有哪些类型？ 6．混合成本分解有哪些方法？ 7．什么是边际贡献率？什么是变动成本率？二者之间存在什么关系？ 8．判断以下成本费用是属于变动成本、固定成本还是混合成本：

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第二章 成本性态分析 31

（1）构成产品成本的直接材料费用。 （2）构成产品成本的工人工资。 （3）车间管理人员的工资。 （4）行政管理人员的工资。 （5）生产设备按直线法计提的折旧费。 （6）电话费。 （7）广告费。 （8）燃料及动力费。 （9）房屋租金。 （10）外购包装物。 （11）销售人员基本工资。 （12）外购半产品。 （13）按件计提产品的销售佣金。 （14）质检人员工资。

二、论述题

1．成本和费用的关系如何？ 2．成本按成本性态划分和按用途划分对会计核算有哪些影响？ 3．成本按成本性态划分和按用途划分对企业管理有哪些影响？ 4．为什么高低点的判断和选择要根据业务量来确定？ 5．边际贡献和利润对绩效评价有哪些不对？

三、计算题

1．某企业所属加工车间月产量 2 500 件时的成本账户资料如下：原材料 5 000 元，直

接人工 6 000 元，燃料及动力 2 000 元，维修 1 000 元，间接人工 1 000 元，折旧 4 000 元，

行政管理费用 1 000 元，合计 20 000 元。 要求：试求成本性态分析模型。 2．前进机械加工厂加工 HW 型产品，生产用固定资产每月计提折旧费 9 000 元，生产

每件产品需消耗原材料 300 千克，每千克材料 1.50 元。 要求：试分解该产品的总成本。 3．大华制药厂 2016 年度动力费用资料如表 2.9 所示。

表 2.9 大华制药厂业务量与动力费用

月份 业务量/小时 动力费/元 月份 业务量/小时 动力费/元

1 8 000 270 000 6 14 000 400 000

2 9 000 250 000 7 12 000 300 000

3 8 000 280 000 8 11 000 310 000

4 10 000 310 000 9 13 000 330 000

5 12 000 340 000 10 9 000 260 000

要求： （1）用高低点法将动力费分解为固定成本和变动成本。

管理会计（第二版） 32

（2）采用回归直线法将动力费分解为固定成本和变动成本。 （3）若 2017 年 4 月业务量为 120 000 小时，试计算动力费。 4．大午集团为电视机制造厂商，企业原材料大部分来自外部供应商。近些年电视机市

场竞争激烈，企业开始注重对成本的预测与分析工作表。表 2.10 是该公司近 10 年产量与

成本数据。

表 2.10 大午集团产量与成本数据

年份 业务量/万台 成本/万元 年份 业务量/万台 成本/万元

2007 52 36 2012 74 55.5

2008 58 40 2013 73 55

2009 61 47 2014 75 51

2010 67 48 2015 80 52

2011 76 52 2016 77 60

要求： （1）采用高低点法将成本分解为固定成本和变动成本。 （2）假设 2016 年业务量为 88 万台，计算总成本。 5．大宇孵化场 2016 年前 6 个月的设备维修费数据如表 2.11 所示。

表 2.11 大宇孵化场设备维修费数据

月份 业务量/万小时 维修费/万元 月份 业务量/万小时 维修费/万元

1 7 22 4 10 31

2 6 20 5 12 35

3 8 25 6 14 40

要求： （1）采用高低点法将维修费分解为固定成本和变动成本。 （2）采用回归直线法将维修费分解为固定成本和变动成本。 （3）若 2017 年 1 月业务量为 18 万小时，计算该月维修费用。 6．2016 年 12 月 3 日，兴隆公司新聘成本分析员张凡被要求预测公司 2017 年的营业

费用。2017 年预计产量 510 件，张凡收集季度数据如表 2.12 所示。

表 2.12 兴隆公司季度数据

季度 产量/件 营业费用/元

2014 年第一季度 76 720

2014 年第二季度 78 716

2014 年第三季度 72 655

2014 年第四季度 136 1 131

2015 年第一季度 134 1 001

2015 年第二季度 120 1 119

2015 年第三季度 126 1 024

2015 年第四季度 121 998

2016 年第一季度 130 1 032

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第二章 成本性态分析 33

续表 季度 产量/件 营业费用/元

2016 年第二季度 129 1 066

2016 年第三季度 84 835

2016 年第四季度 84 937

要求： （1）采用高低点法估计 2017 年的营业费用。 （2）张凡利用收集到的数据，采用回归直线法得出函数 337 5.75y x 。运用该函数

估计 2017 年的营业费用。 （3）你更倾向哪一种预测方法？为什么？ 7．锡龙集团公司是一家移动终端网软件测试企业，在软件测试过程中需要消耗大量的

流量（假设每款软件的测试流量消耗数量是固定的）。近期，锡龙集团公司与中国联通幸福

分公司在签订的手机流量费使用合同中规定：锡龙集团公司每月需支付设备维护费 500 元，

每月流量费使用额度为 1 000GB。在额度内使用 2 元/GB，如超额使用则按前述单价的 5倍计算。若锡龙集团公司每月损失流量为 40GB，测试每款软件平均耗用流量为 20GB。

要求：锡龙集团公司在额度内及超额度使用流量时的固定成本总额和变动成本总额是

多少? 8．表 2.13 是四家企业 2017 年的产销情况，假设各个企业只产销一种产品。 要求：根据边际贡献的实质及其与成本性态的联系填写表 2.13 中空格。相关数据如

表 2.13 所示，并写出计算过程。

表 2.13 四家企业相关资料

企业 销售量/件 销售收入/元 销售变动成本/元 单位边际贡献 固定成本/元 净利润/元

A 10 000 80 000 15 000 15 000

B 8 000 56 000 5 18 000

C 5 000 100 000 60 000 25 000

D 120 000 6 20 000 25 000

9．试根据边际贡献的实质及其与成本性态的联系填写表 2.14 中空格，并写出计算过

程。相关数据如表 2.14 所示。

表 2.14 四家企业相关资料

企业 销售收入/件 销售变动成本

总额/元 边际贡献率/% 固定成本总额/元 净利润/元

A 90 000 40 20 000

B 120 000 78 000 30 000

C 30 55 000 -10 000

D 360 000 198 000 86 000

第三章 变动成本法

学习目标

理解变动成本法的优点及其局限性； 理解变动成本法和完全成本法应用的前提条件； 理解变动成本法和完全成本法计算的理论依据； 能利用变动成本法与完全成本法计算损益； 理解变动成本法和完全成本法分期损益的不同； 能计算和分析变动成本法对当期损益的影响。

北风和太阳

① 北风和太阳比试谁的力量大。它们商定，谁能剥去行人的衣服，谁就能获得象征胜利

的棕榈枝。 先由北风来显身手。它开始猛烈地吹气，行人把衣服拽紧，它就吹得更加猛烈。行人

觉得冷不可耐，便添加了更多的衣服。北风终于泄气了，只得让太阳来施展本领。 太阳一上来先是温和地晒，行人脱去了添加的衣服。接着太阳越晒越厉害，行人觉得

热不可挡，就脱光衣服，扑通一声跳入附近的河里洗澡去了。

企业在发展过程中，为了控制成本，可以采取不同的方法，对于固定成本和变动成本

加以细分，考虑采用变动成本法还是完全成本法，使管理会计方法在企业内部管理中发挥

重要的作用。

第一节 变动成本法概述

一、变动成本法的含义

变动成本法（variable cost accounting）亦称直接成本计算法，是指在计算产品生产成

本时，只计入和产品生产量直接有关的变动成本，即产品的直接材料、直接人工和变动性

制造费用，而把固定制造费用作为期间成本在当期全部转销的一种成本计算方法。 早实

行变动成本法的是在 20 世纪 60 年代美国的一家大型化学制造企业。第二次世界大战后，

资本主义世界经济矛盾日趋尖锐，企业管理层为了能在激烈的市场竞争中立于不败之地，__________________

① 本则故事引自《伊索寓言》的《北风和太阳》，其寓意为：令人心悦诚服，说理胜过施暴。

案例导入

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第三章 变动成本法 35

内部经营管理注重加强事前规划、决策，于是在会计工作中开始逐渐推广应用这种方法。

与变动成本法相对应的是完全成本法（full cost accounting）。

二、变动成本法与完全成本法的理论依据

变动成本法与传统的财务会计所采用的完全成本法在成本归属上的区别是对固定制造

费用（固定生产成本）的处理方法不同。按后者，固定制造费用归属于产品，是产品成本

的一部分；按前者，固定制造费用不归属于产品，而作为期间成本，全部计入当期损益。

两种方法都有各自的理论依据。

1．变动成本法的理论依据

在变动成本法下，产品成本是指在产品生产过程中发生的，与产品产量密切相关的，

随产量的变动而变动的成本。据此，只有直接材料、直接人工、变动性制造费用是在产品

生产过程中发生的并随产量变动的成本，所以产品成本只包括这三部分成本。固定性制造

费用主要是为企业提供一定的经营条件而发生的，它与产品产量的关系并不密切，在一定

范围内，产量的变动与固定性制造费用数额的多少无关；相反，固定性制造费用与会计期

间的关系更为密切，不同时期的经营条件不同，相应的固定性制造费用的数额就有所不同。

所以，固定性制造费用不应计入产品成本，而应归属于会计期间，计入期间成本。

2．完全成本法的理论依据

在完全成本法下，凡是因产品生产而发生的耗费都应归属于产品，计入产品成本。固

定性制造费用的发生尽管与产品产量没有直接的联系，但如果没有其所提供的生产经营条

件，就不可能有产品的生产；同时，产品的生产过程不仅是一定的直接材料、直接人工、

变动性制造费用的消耗过程，也是一定生产经营能力的消耗过程。所以，固定制造费用也

应归属于产品，作为产品成本的一个组成部分。

第二节 变动成本法与完全成本法的区别

一、应用的前提条件不同

变动成本法应用的前提条件是进行成本性态分析，把全部成本划分为变动成本与固定

成本两部分。而完全成本法应用的前提条件则是将成本按经济用途进行分类：凡在产品生

产过程中发生的成本全部归入产品生产成本；凡由于产品销售或进行日常行政管理及资金

筹集而发生的成本归入非生产成本。两种成本计算法在应用条件上的区别如图 3.1 所示（为

简化起见，将财务费用合并计入管理费用，不再单独列示）。

管理会计（第二版） 36

图 3.1 两种成本计算法的区别

二、产品生产成本的构成不同

完全成本法的产品生产成本是指产品生产过程中发生的全部生产成本。变动成本法的

产品生产成本只包括生产过程中发生的变动生产成本，而将固定制造费用作为期间成本全

部计入当期损益。 【例3.1】 某摩托车厂2017年年初投产的变速车的年生产量为10 000台，销售量为8 000

台。制造成本资料如下：直接材料成本 100 000 元；直接人工成本 60 000 元；制造费用 40 000元，其中变动制造费用 10 000 元，固定制造费用 30 000 元。两种成本法在产品生产成本组

成内容方面的差异如表 3.1 所示。

表 3.1 两种成本计算法下产品生产成本比较 单位：元

成本项目 变动成本法 完全成本法

成本项目 单位成本 总成本 单位成本

直接材料 100 000 10 100 000 10

直接人工 60 000 6 60 000 6

变动制造费用 10 000 1 10 000 1

固定制造费用 — — 30 000 3

合计 170 000 17 200 000 20

表 3.1 表明，由于固定制造费用归属于期间成本，变动成本法的产品生产总成本比完

全成本法低 30 000 元，单位产品生产成本低 3 元。由于产品生产成本的组成内容不同，两

种成本法的存货成本也不同，如表 3.2 所示。

表 3.2 两种成本计算法下存货成本比较

结存数量：2 000 台 单位：元 计算方法 总成本 单位成本

变动成本法 34 000 17

完全成本法 40 000 20

表 3.2 显示，变动成本法的存货成本比完全成本法低 6 000 元（40 000- 34 000）。这是因

为前者的全部固定制造费用作为期间成本在当期全部转销，而后者的固定制造费用作为产

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第三章 变动成本法 37

品成本，其中的 24 000 元（3×8 000）随出售产品转入当期销售成本，其余的 6 000 元

（3×2 000）随期末结存产品递延到下一会计期间。

三、损益确定的程序不同

1．完全成本法的损益确定程序

1）销售毛利的计算 完全成本法下，销售毛利的具体计算公式为

销售毛利＝销售收入－销售成本 其中：

销售成本＝期初存货成本＋本期生产成本－期末存货成本 ＝可供销售的产品成本－期末存货成本

2）利润的计算 完全成本法下，利润的计算公式为

利润＝销售毛利－销售和管理费用

2．变动成本法的损益确定程序

1）边际贡献的计算 变动成本法下，边际贡献的具体计算公式为

边际贡献＝销售收入－变动成本总额 其中：

变动成本总额＝变动成本计算法计算的销售成本＋变动销售和管理费用

＝销售产品的变动生产成本＋变动销售和管理费用

＝销量 （单位变动生产成本＋单位变动销售和管理费用）×

2）利润的计算 变动成本法下，利润的计算公式为

利润＝边际贡献－固定成本总额 其中：

固定成本总额＝当期固定制造费用＋当期固定销售和管理费用 两种成本方法在损益确定程序上的差异产生于两者的服务对象不同。完全成本法是财

务会计的主要成本计算方法，侧重对外服务，它所提供的信息应该反映出企业经过一定时

期经营之后的成果，因此它的重点在于 终收益的确定上；变动成本法侧重于为内部管理

提供事前的规划、决策资料，它所关注的重点是边际贡献，在成本和价格水平不变的情况

下，销量的变动将引起边际贡献额的正比例的变动，由于固定成本不受销量变动影响，边

际贡献的增减意味着盈亏的增减。 【例 3.2】 某摩托车厂 2017 年的非生产成本资料补充如下：销售和管理费用 8 000 元，

其中，变动销售和管理费用 2 400 元，固定销售管理费用 5 600 元，售价每台 25 元。 解：2017 年的利润分别计算如下。 （1）按完全成本法计算：

销售毛利 25 8 000 0 200 000 20 2 000 40 000（ ） （元）＝ × － ＋ － × ＝

管理会计（第二版） 38

利润 40 000 8 000 32 000（元）＝ － ＝ 按完全成本法编制该摩托车厂 2017 年损益表如表 3.3 所示。

表 3.3 某摩托厂损益表 单位：元

项目 金额

销售收入（25×8 000） 200 000

减：销售产品生产成本

期初存货成本 0

本期生产成本 200 000

（可供销售的生产成本） 200 000

减：期末存货成本 40 000

销售毛利 40 000

减：销售和管理费用 8 000

利润 32 000

（2）按变动成本法计算： 边际贡献 25 8 000 17 8 000 2 400 61 600（ ） （元）＝ × － × ＋ ＝

利润 61 600 30 000 5 600 26 000（ ） （元）＝ － ＋ ＝ 按变动成本法编制的该摩托车厂 2017 年损益表如表 3.4 所示。

表 3.4 某摩托车厂损益表 单位：元

项目 金额

销售收入（25×8 000） 200 000

减：变动成本

销售产品变动生产成本（17×8 000） 136 000

变动销售和管理费用 2 400

边际贡献 61 600

减：固定成本 35 600

固定制造费用 30 000

固定销售和管理费用 5 600

利润 26 000

四、分期损益不同

分期损益是指某一特定的会计期间采用某种成本方法所计算出来的该期利润数额。

1．两种成本计算方法分期损益差异的计算及其验证公式

两种成本计算方法分期损益差异的计算公式为 两种成本计算方法

分期损益差异=完全成本法某期利润－变动成本法某期利润

按例 3.2 资料，两种成本方法 2017 年损益差异 32 000 26 000 6 000＝ － ＝ （元）。 根据前述两种成本方法的计算程序及例 3.1、例 3.2 的分析，两种成本方法分期损益计

算中以下几个项目的数额相同。

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第三章 变动成本法 39

（1）销售收入的计算口径一致，数额相同，在例 3.2 中均为 200 000 元。 （2）销售产品变动生产成本数额相同，在例 3.2 中均为 136 000 元。按完全成本法 2017

年单位产品成本为 20 元，其中，单位变动生产成本 17 元，单位固定制造费用 3 元；2017 年

销售成本为 160 000 元，也可按“20×8 000＝（17＋3）×8 000＝17×8 000＋3×8 000＝ 136 000＋24 000”计算。

（3）销售和管理费用均作为期间成本全部计入当期，数额相同，在例 3.2 中均为 8 000 元。 由于两种成本方法对固定制造费用的处理不同，完全成本法将其归属于产品，随着产

品的出售转入销售成本，计入当期损益；而变动成本法将之归属于期间，作为期间成本全

部、直接计入当期损益。这样，两种方法计入当期损益的固定制造费用的数额可能相等，

也可能不等。如果不等，则两种成本计算方法的当期损益出现差异。 在例 3.2 中，完全成本法计入 2017 年度损益的固定制造费用为 24 000 元（3×8 000），

而变动成本法计入 2017 年度损益的固定制造费用为 30 000 元，两种方法计入 2017 年度损

益的固定制造费用前者比后者少 6 000 元。因此，前者 2017 年的利润比后者高 6 000 元。 两种成本计算方法计入分期损益的固定制造费用数额的差异计算公式推导如下：

完全成本法计入分期 本期发生的 期末存货的期初存货的

＝ ＋ －损益的固定制造费用 固定制造费用 固定制造费用固定制造费用

两种成本法计入当期损益 完全成本法计入分期 变动成本计算法计入分期＝ －

的固定制造费用差异 损益的固定制造费用 损益的固定制造费用

完全成本计算法期末完全成本法下期初＝ －

存货的固定制造费用存货的固定制造费用

据此，我们可以总结出两种成本方法分期损益差异的验证公式为 两种成本法

分期损益差异

完全成本法下期末 完全成本法下期初

存货的固定制造费用

两种成本法计入分期损益的固定制

存货

造费用差

的 费用

异

固定制造

＝

－＝

我们将此式称为两种成本计算方法分期损益差异的一般验证公式。

2．两种成本计算方法分期损益差异的变动规律

根据以上验证公式，我们可以归纳出两种成本方法分期损益差异的变动规律：①如果

完全成本法下期末存货的固定制造费用与期初存货的固定制造费用相等，则两种成本法计算

的分期损益相等；②如果完全成本法下期末存货的固定制造费用大于期初存货的固定制造

费用，则按完全成本法计算的利润大于按变动成本法计算的利润；③如果完全成本法下期

末存货的固定制造费用小于期初存货的固定制造费用，则按完全成本法计算的利润小于按

变动成本法计算的利润。 如果各期产量相同、成本水平不变，即各期按完全成本计算法计算的单位产品成本相

等，则两种成本计算方法分期损益差异的验证公式转化为

（期末存货量 期初存货量） 单位固定制造费用－＝ ×两种成本计算方法

分期损益差异

管理会计（第二版） 40

我们将此式称为两种成本计算方法分期损益差异的特殊验证公式。 据此，又可归纳两种成本计算方法分期损益差异的变动规律：①如果期末存货量等于

期初存货量，即本期产量等于本期销量，则两种成本计算方法计算的分期损益相等；②如

果期末存货量大于期初存货量，即本期产量大于本期销量，则按完全成本法计算的利润大

于按变动成本法计算的利润；③如果期末存货量小于期初存货量，即本期产量小于本期销

量，则按完全成本法计算的利润小于按变动成本法计算的利润。

3．不同产销水平情况下两种成本计算方法分期损益计算比较

下面通过实例来比较在不同产销水平情况下两种成本计算方法分期损益的计算，以进

一步加深对变动成本法在企业经营活动的预测、决策、计划、控制和考核评价等方面所起

作用的理解，并熟悉一下分期损益差异验证公式的运用。 1）产量稳定，销售变动 【例 3.3】 幸福工具厂 2014 年投产的 YA-H2 型工具，投产 3 年的产销量成本及售价如

表 3.5 所示。

表 3.5 YA-H2 型工具的产销量成本售价

年份 产量/件 销量/件 单位售价/元 生产成本/元 销售费用和管理费用/元

单位变动成本 固定制造 单位变动成本 固定成本

2014 5 000 5 000 40 20 50 000 3 10 000

2015 5 000 4 000 40 20 50 000 3 10 000

2016 5 000 6 000 40 20 50 000 3 10 000

根据上述资料，分别按两种方法编制该厂 2014～2016 年的简式损益表，如表 3.6 和表 3.7所示。

表 3.6 按变动成本法下幸福工具厂损益表 单位：元

项目 2014 年 2015 年 2016 年

销售收入 200 000 160 000 240 000

减：变动成本 115 000 92 000 138 000

边际贡献 85 000 68 000 102 000

减：固定成本 60 000 60 000 60 000

利润 25 000 8 000 42 000

表 3.6 中数据作说明如下： （1）因为“变动成本=销量×（单位变动生产成本+单位变动销售和管理费用）”，故

可得 2014 年变动成本＝5 000 23 115 000（元）× ＝ 2015 年变动成本＝ 4 000 23 92 000（元）× ＝ 2016 年变动成本＝ 6 000 23 138 000（元）× ＝

（2）因为“固定成本=固定制造费用＋固定销售和管理费用”，故可得 2014～2016 年各年固定成本=50 000＋10 000=60 000（元）

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第三章 变动成本法 41

表 3.7 按完全成本法下幸福工具厂损益表 单位：元

项目 2014年 2015年 2016年

销售收入 200 000 160 000 240 000

减：销售成本

期初存货 0 0 30 000

本期生产成本 150 000 150 000 150 000

减：期末存货 0 30 000 0

销售成本小计 150 000 120 000 180 000

销售毛利 50 000 40 000 60 000

减：销售和管理费用 25 000 22 000 28 000

利润 25 000 18 000 32 000

表 3.7 中数据说明如下： ① 单位产品成本。由于 2014～2016 年各年的成本水平不变、产量相同，故 3 年的单

位产品成本也相等： 2014～2016 年各年单位产品成本 20 50 000/5 000 30＝ ＋（ ）＝ （元）

② 销售成本。2014～2016 年的单位产品成本相等，各年的销售成本可按一般计算式

计算，也可按“销量×单位成本”的公式进行计算： 2014 年销售成本 0 5 000 30 0 5 000 30 150 000＝＋ － ＝ ＝ （元）× ×

2015 年销售成本 0 5 000 30 1 000 30 4 000 30 120 000＝ ＋ － ＝ ＝ （元）× × × 2016 年销售成本 1 000 30 5 000 30 6 000 30 180 000＝ ＋ ＝ ＝ （元）× × ×

③ 销售和管理费用： 2014 年销售和管理费用 3 5 000 10 000 25 000＝ ＋ ＝ （元）× 2015 年销售和管理费用 3 4 000 10 000 22 000＝ ＋ ＝ （元）× 2016 年销售和管理费用 3 6 000 10 000 28 000＝ ＋ ＝ （元）×

从例 3.3 中可以看出，变动成本法清晰地反映了销量、成本和利润之间的规律性联系：

在单价和成本水平不变的条件下，边际贡献随销售量正比例变动，边际贡献的变动额即为

利润的变动额。采用完全成本计算法，则不能体现出销量、成本和利润三者之间的这种内

在的规律性联系，造成这种缺陷的原因可通过以下有关产量变动、销量稳定的实例来做进一

步剖析。 2）产量变动、销量稳定 【例 3.4】 欧陆工具厂 2014 年投产的 HY-2 型工具投产 3 年的产量、销量、售价和成

本资料如表 3.8 所示。

表 3.8 HY-2 型工具的产销量、售价、成本

年份 产量/件 销量/件 单位售价/元 生产成本/元 销售费用和管理费用/元

单位变动成本 固定制造 单位变动成本 固定成本

2014 5 000 5 000 10 4 10 000 1 5 000

2015 7 000 5 000 10 4 10 000 1 5 000

2016 6 000 5 000 10 4 10 000 1 5 000

根据表 3.8，分别按两种成本计算方法编制的 3 年损益表（简式）如表 3.9 和表 3.10 所

管理会计（第二版） 42

示，表 3.11 为按完全成本法计算的 2014～2016 年的单位成本及存货数量。

表 3.9 变动成本法下欧陆工具厂损益表 单位：元

项目 2014年 2015年 2016年 销售收入 50 000 50 000 50 000 减：变动成本 25 000 25 000 25 000 边际贡献 25 000 25 000 25 000 减：固定成本 15 000 15 000 15 000 利润 10 000 10 000 10 000

表 3.10 完全成本法下某工具厂损益表（存货流转采用先进先出法） 单位：元

项目 2014年 2015年 2016年

销售收入 50 000 50 000 50 000

减：销售成本

期初存货 0 0 10 860

本期生产成本 30 000 38 000 34 000

减：期末存货 0 10 860 17 000

销售成本小计 30 000 27 140 27 860

销售毛利 20 000 22 860 22 140

减：销售和管理费用 10 000 10 000 10 000

利润 10 000 12 860 12 140

表 3.11 成本及存货表（完全成本法）

年份 生产量/件 单位生产成本/元 存货/只

单位变动成本 单位固定成本 合计 期初 期末

2014 年 5 000 4 2 6 0 0

2015 年 7 000 4 1.429 5.429 0 2 000

2016年 6 000 4 1.667 5.667 2 000 3 000

表 3.10 中数据说明： 2014 年本期生产成本 5 000 6 30 000＝ ＝ （元）×

2015 年本期生产成本 5.429 7 000 38 000＝ （元）× ≈ 2015 年期末存货 2 000 5.429 10 860＝ （元）× ≈

2016 年本期生产成本 6 000 5.667 34 000＝ （元）× ≈ 2016 年期末存货 3 000 5.667 17 000＝ （元）× ≈

上述计算结果说明，在单价、成本水平不变的情况下，只要销量不变，不论产量增减

变动多少，按变动成本法计算的分期损益不变，这再一次验证了在变动成本法下，销量、

成本和利润三者之间的规律性联系。 如果按照完全成本法计算各年利润，尽管各年的销售水平相同，但是各年的利润可能

并不相等，利润高低并不直接与销售量有关，还要受到产量变动的影响。原因如下：①在

各年成本消耗水平不变的情况下，由于各年产量不相等，单位产品所分摊的固定制造费用

也不相等。产量高，单位产品所分摊的固定生产成本低；反之，产量低，单位产品所分摊

的固定生产成本高。这样，各年转入当期销售产品的成本也不相等，成本不相等而销售收

入相等，利润当然也不相等。据此推断，按完全成本计算法，甚至会出现销售量（额）增

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第三章 变动成本法 43

加（或减少）而利润下降（或上升）这种令人难以理解的情况。②由于各期单位产品成本

不同，同一年度采用不同的存货流转计价方法，所计算的利润也是不同的。 综上所述，由于完全成本法将固定制造费用计入产品成本，在单价和成本水平不变的

情况下，产量成为影响分期损益的一个重要因素，它割断了销量、成本和利润三者之间的

内在联系。一方面不易被管理当局理解，另一方面也可能出现通过盲目增加产量来达到增

加“账面”利润的不良行为。 3）不同产销情况下的汇总综合分析 【例 3.5】 环球钢丝厂只生产 A 产品，从 2009 年投产起至 2018 年止，各年的产销量

资料汇总如表 3.12 所示。

表 3.12 环球钢丝厂的产销量表 单位：吨

年份 产量 销量 期初结存量 期末结存量

2009 600 600 0 0

2010 660 600 0 60

2011 800 860 60 0

2012 1 000 900 0 100

2013 1 100 1 100 100 100

2014 1 200 1 250 100 50

2015 1 100 850 50 300

2016 1 000 1 300 300 0 合计 7 460 7 460 0 0

A 产品单价 50 元，单位变动生产成本 12 元，年固定制造费用 13 200 元，单位变动销

售和管理费用 5 元，年固定销售和管理费用 3 600 元（假定各年 A 产品单价和成本水平不

变，存货计价采用先进先出法）。 根据以上资料分别采用两种成本计算法计算各年利润如表 3.13 和表 3.14 所示。

表 3.13 完全成本下损益表 单元：元

年份 项目 2009 2010 2011 2012 2013 2014 2015 2016 合计

销售收入 30 000 30 000 43 000 45 000 55 000 62 500 42 500 65 000 373 000

减：销售成本

期初存货 0 0 1 920 0 2520 2400 1 150 7 200 0

本期生产成本 20 400 21 120 22 800 25 200 26 400 27 600 26 400 25 200 195 120

可供销售成本 20 400 21 120 24 720 25 200 28 920 30 000 27 550 32 400 195 120

减：期末存货 0 1 920 0 2 520 2 400 1 150 7 200 0 0

销售成本 20 400 19 200 24 720 22 680 26 520 28 850 20 350 32 400 195 120

销售毛利 9 600 10 800 18 280 22 320 28 480 33 650 22 150 32 600 177 880

减：销售和管理

费用

变动销售和管

理费用 3 000 3 000 4 300 4 500 5 500 6 250 4 250 6 500 37 300

固定销售和管

理费用 3 600 3 600 3 600 3 600 3 600 3 600 3 600 3 600 28 800

管理会计（第二版） 44

续表 年份

项目 2009 2010 2011 2012 2013 2014 2015 2016 合计

销售和管理费

用小计 6 600 6 600 7 900 8 100 9 100 9 850 7 850 10 100 66 100

营业净利润 3 000 4 200 10 380 14 220 19 380 23 800 14 300 22 500 111 780

单位产品年 成本

34.0 32.0 28.5 25.2 24.0 23.0 24.0 25.2 —

表 3.14 变动成本下损益表 单位：元

年份 项目

2009 2010 2011 2012 2013 2014 2015 2016 合计

销售收入 30 000 30 000 43 000 45 000 55 000 62 500 42 500 65 000 373 000

减：变动成本

变动生产成本 7 200 7 200 10 320 10 800 13 200 15 000 10 200 15 600 89 520

变动成本小计 10 200 10 200 14 620 15 300 18 700 21 250 14 450 22 100 126 820

边际贡献 19 800 19 800 28 380 29 700 36 300 41 250 28 050 42 900 246 180

减：固定成本

固定制造费用 13 200 13 200 13 200 13 200 13 200 13 200 13 200 13 200 105 600

固定销售和管

理费用 3 600 3 600 3 600 3 600 3 600 3 600 3 600 3 600 28 800

固定成本小计 16 800 16 800 16 800 16 800 16 800 16 800 16 800 16 800 134 400

营业净利润 3 000 3 000 11 580 12 900 19 500 24 450 11 250 26 100 111 780

（1）完全成本法分析。从例 3.5 可以看出，在产品单价、成本水平不变的情况下，利

润、成本、销量之间并无内在的联系，有时销量不变或者减少，利润却增加了，而销量增

加，利润反而减少了，这就令人费解，也难以作出决策。出现这些情况的关键原因在于产

品成本中包含了固定制造费用，在固定制造费用总额不变的情况下，产品的单位固定成本

随产量反比例变动，产量成为影响销售成本，进而影响利润的一个重要因素。如 2010 年与

2009 年销量均为 600 件，但 2010 年利润高 1 200 元。这是因为 2010 年产量比 2009 年多

60 件，单位固定成本低了 2 元［（13 200/660）－（13 200/600）］，这样，销售成本的固定

成本就低了 1 200 元（600×2），所以，2010 年的利润比 2009 年高了 1 200 元。又如，2015年销量比 2012 年少了 50 件，但 2015 年的利润反而比 2012 年高了 80 元，销售量减少而利

润却增加了，其原因就在于计入当期销售成本的单位产品固定成本随产量反比例变动，则

销售成本中的固定成本就可能与销量呈反向变动。2012 年单位产品固定成本为 13.2 元

（13 200/1 000），销售成本中的固定成本为 11 880 元（900×13.2）；2015 年按先进先出法，

当期出售的产品中 50 件为 2014 年结存，2014 年的单位固定成本为 11 元（13 200/1 200），其余 1 100 件为本期生产，单位固定成本为 12 元（13 200/1 100），这样，2015 年销售成本

中的固定成本为 10 150 元（50×11＋800×12），比 2012 年少了 1 730 元（11 880－10 150），再加上由于销量不同所相应引起的收入和其他成本、费用差异，就出现了在单价、成本水

平不变的条件下，2015 年销量低于 2012 年而利润却高于 2011 年这样令人费解的现象。两

年比较的具体数据如表 3.15 所示。

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第三章 变动成本法 45

表 3.15 2015 年与 2012 年经营状况比较表 单位：元

项目 2015年 2012年 差异

销售收入 42 500 45 000 －2 500

销售成本中的变动成本 10 200 10 800 －600

销售成本中的固定成本 10 150 11 880 －1 730

销售毛利 22 150 22 320 －170

变动销售和管理费用 4 250 4 500 －250

固定销售和管理费用 3 600 3 600 0

营业净利润 14 300 14 220 80

（2）变动成本法分析。变动成本法克服了完全成本法的缺陷。在单价和成本水平不变

的条件下，利润随销量同向变动而与产量是否变动无关。 （3）两种方法分期损益差异验证。两种方法下的分期损益验证如表 3.16 所示。

表 3.16 两种方法下分期损益验证表

年份 分期损益差异 完全成本法期末

存货固定成本

完全成本法期初

存货固定成本 验证

2009 3 000－3 000＝0 0 0 0－0＝0

2010 4 200－3 000＝1 200 60×20＝1 200 0 1 200－0＝1 200

2011 10 380－11 580=-1 200 0 1 200 0－1 200＝－1 200

2012 14 220－12 900＝1 320 100×13.2＝1 320 0 1 320－0＝1 320

2013 19 380－19 500＝－120 100×12＝1 200 1 320 1 200－1 320＝－120

2014 23 800－24 450＝－650 50×11＝550 1 200 550－1 200＝－650

2015 14 300－11 250＝3 050 300×12＝3 600 550 3 600－550＝3 050

2016 22 500－26 100＝－3 600 0 3 600 0－3 600＝－3 600

合计 111 780－111 780＝0 0 0 0

由于成本组成内容的不同，两种方法计入当期损益的固定制造费用总额可能不同，因

而两种方法分期损益可能不同。但从较长时期看，如果能保持单价和成本水平稳定，那么

两种方法的损益总额 终是相同的。

第三节 变动成本法的优点与局限性

一、变动成本法的优点

从适应企业内部经营管理的需要出发，变动成本法与完全成本法比较，其优点如下。 （1）正确揭示了成本和净收益的关系，既符合“收益与费用相配比”的会计准则，又

易于被管理者理解和掌握。变动成本法按成本性态划分成本，将与产品制造过程直接相关

的变动生产成本列入产品成本，随着产品的出售或结存分别转入销售成本或存货成本，而

将与各期经营活动能力和管理需要直接有关、不受产品生产量变动影响的固定制造费用列

入期间成本，并随时间的消逝而一次全部转销，这样做比完全成本法更符合“收益与费用

管理会计（第二版） 46

相配比”的会计准则。同时，成本的计算排除了固定制造费用分配上的影响，使存货流转

计价和产量的变动不再使利润的计算含混不清，净收益随着销售量变动而变动，这样提供

的资料就更易于为管理者所理解和掌握，也能促进以销定产，避免盲目生产。 （2）能够广泛应用于企业内部经营管理上的预测、决策、控制和考核。变动成本法在

产品生产成本的组成内容、成本的划分标准和收益计算程序上，清晰地揭示了成本、业务

量和利润三者之间的内在联系，能提供在不同产销量水平下每种产品盈利能力的资料，有

利于进行利润预测、 佳产品生产组合和 优产品定价等的短期决策，通过预测决策，又

能为制定经营目标、进行成本控制、落实部门经济责任以及进行业绩考核提供了依据。 （3）简化了产品成本的计算。由于变动成本法将固定制造费用列入期间成本，因此省却

费用分配工作，也避免了在费用分配上的主观随意性，因而使产品成本的计算工作简化了。

二、变动成本法的局限性

变动成本法的局限性，主要表现在以下几个方面。 （1）不能满足企业长期预测、决策的需要。从较长的经营期考察，企业的生产能力、

经营条件和生产工艺、技术水平等不可能一成不变，成本消耗水平，即单位变动成本和固

定成本，也不可能始终保持稳定不变，这样变动成本法在企业经营预测、决策上的作用也

就受到了限制。 （2）成本性态的划分带有一定的假定性，不能提供准确的资料。在成本的划分上，特

别是在混合成本的分解上带有一定的假定性，这样就可能提供误差大的资料而影响预测、

决策的正确性。 （3）与传统的成本计算方法相违背，难以被企业外界有经济利害关系的单位或个人所

接受和利用。变动成本法在产品成本的构成上与传统的成本计算方法相违背，并且在利润

确定上可能与完全成本法发生差异，会暂时影响企业及外部有利害关系的单位或个人的利

益，难以被他们接受和利用。

小 结

在管理会计中，目前企业应用 广泛的核算成本方法是变动成本法。变动成本法指在

计算产品生产成本时，只计入和产品生产量直接有关的变动成本，即产品的直接材料、直

接人工和变动性制造费用，而把固定制造费用作为期间成本在当期全部转销的一种成本计

算方法。除此之外，变动成本法与完全成本法的区别也是十分重要的，主要包括应用的前

提条件、产品生产成本的构成、损益确定的程序以及分期损益等。变动成本法在企业管理

中既有积极的一面，也有自身局限性。

案 例 分 析

【导入】 随着市场竞争的日益激烈，企业管理者对固定成本和变动成本信息的使用频

率日益提高，综合确定变动成本法与完全成本法的理论依据、产品构成、应用条件来判断

自身企业需要的计算方法，从而使变动成本法在现代企业中广泛运用。所提供的资料较易

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第三章 变动成本法 47

于为企业管理部门理解、掌握和使用。 【案例】 欧科公司是东北地区一家中型化工染料生产企业，主要生产一种用于楼体室

外涂装染料。近 10 年来，由于我国城市建设速度的加快，欧科公司也曾经辉煌过，然而，

随着楼市调控政策的出台，欧科公司的经济效益变得有些低迷。2017 年 2 月底的一天，欧

科公司 CEO 李强收到了 CFO 陈志远提交的一份公司年度经济效益分析报告，看完报告后

李强对报告中所分析的情况颇感困惑：公司 2016 年的亏损额在进一步扩大，比上一年多亏

损了 5 400 元。李强清楚地知道正是由于 2015 年企业的经济效益不佳，公司全体人员经过

认真研究和分析，找出了 2015 年经济效益下滑的原因：由于销路不佳，积压大量库存，流

动资金短缺，贷款不断增加，因此，2016 年该公司加大了宣传力度，广开渠道，扩大销售，

减少库存。然而，从损益表来看，尽管公司的销售量增加了，亏损却比 2015 年进一步加剧。

为此，公司 CEO 李强考虑是否应该停止生产这种室外墙体染料，并召开中层以上干部会议

研究产生问题的原因，并商讨对策。相关资料如表 3.17～表 3.19 所示。

表 3.17 欧科公司损益表 单位：元

项目 2015 年 2016 年

销售收入 5 940 000 8 251 200 减：销售成本 5 280 000 7 563 600 销售费用 285 000 324 000 管理费用 385 500 379 500 净利润 －10 500 －15 900

表 3.18 欧科公司库存资料 单位：千克

项目 2015 年 2016 年

期初存货数 50 000 70 000 本期生产数 130 000 113 200 本期销售数 110 000 152 800 期末存货数 70 000 30 400

表 3.19 欧科公司产品单价及成本资料

项目 2015 年 2016 年

单位售价/元 54 54 单位成本/元 48 49.5 其中： 原材料/千克 18 18 人工工资/元 6.51 6.75 制造费用/元 23.49 24.75

另外，欧科公司的单位变动性制造费用为15元/千克，每年的固定性制造费用为1 103 700

元，销售成本核算采用后进先出法。 CFO 陈志远在提交给 CEO 李强的报告中分析利润下降原因时，认为利润下降是生产

能力没有充分利用，固定性制造费用未能得到充分摊销所致，此外，营销成本上升也是利

润下降的原因之一。

负责生产的总经理赵刚认为，问题的关键是生产能力没有得到充分利用，若能够充分

利用生产能力，则可以降低单位固定生产成本，单位产品成本则自然下降。如果销售部门

管理会计（第二版） 48

能够保证销售量，则生产部门可以扩大生产以降低单位产品成本，企业即可以实现盈利。 负责销售的 CMO 林建则认为公司产品的销售量已经实现了大幅度的增长，2015 年的

销路不佳，库存积压问题已经得到解决，产生问题的根源在于制造成本太高，销售上没有

价格优势，若一味做广告成本又太高，因此应该让生产部门改进工艺，减少消耗，降低单

位产品成本，如此不仅可以增加销售量，同时又有利于降低成本，从而达到双赢。 赵刚和林建的意见启发了 CFO 陈志远，他重新分析了问题的原因所在：认为公司编制

损益表用的是完全成本法，单纯依据利润表判断是否停产该种产品不够准确，判断某种产

品是否还有生产价值应采用变动成本法并根据其边际利润，若边际利润大于 0 则生产 1 单

位的产品就能够带来 1 单位的利润，此时若停产造成设备闲置，则一般不应停产；反之，

可以考虑停产。 CEO 李强觉得陈志远的建议有道理，他把公司是否停产的任务交给 CFO 陈志远着手

处理。 （资料来源：http://jgy.taru.edu.cn/bkjxgc/ljjjfzzyk/anijicon.jsp?urltype=news.NewsContentUrl&wbnewsid=271427&wbtreeid=14428．）

【思考】 （1）陈志远的分析报告可靠吗？为什么？ （2）负责生产、销售和财务的 3 位高管相互指责有道理吗？为什么？ （3）是否应该停产这种楼体室外涂装染料？原因何在？

思考与练习

一、简答题

1．什么是完全成本法和变动成本法？ 2．变动成本法和完全成本法的区别是什么？ 3．变动成本法的优缺点是什么？ 4．变动成本法和固定成本法对固定成本的处理有什么不同？

二、论述题

1．完全成本法和变动成本法对单位产品成本的计算有什么不同？ 2．变动成本法和完全成本法的损益计算的程序有什么不同？ 3．变动成本法下成本和收益是怎样的配比关系？ 4．变动成本法在管理会计的哪些分析中广泛被使用？

三、计算题

1．顺利公司 2016 年度有关成本和产量资料如表 3.20 所示。

表 3.20 顺利公司 2016 年度有关成本和产量资料

项目 数（金）额

生产量/件 040 000

销售量/件 025 000

直接材料/元 150 000

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第三章 变动成本法 49

续表 项目 数（金）额

直接人工/元 200 000

变动性制造费用/元 150 000

固定性制造费用/元 075 000

要求： （1）采用变动成本法计算期末存货成本及单位产品成本。 （2）采用完全成本法计算期末存货成本及单位产品成本。 2．达成公司只产销甲产品，2016 年的生产、销售及有关成本资料如表 3.21 所示。

表 3.21 达成公司 2016 年生产、销售及有关成本资料

项目 数（金）额

期初存货量/件 11 110

本年产量/件 12 000

本年销量/件 10 000

销售单价/（元/件） 11 140

直接材料/元 70 000

直接人工/元 30 000

变动性制造费用/元 40 000

固定性制造费用/元 90 000

变动性销售与管理费用/元 17 500

固定性销售与管理费用/元 40 000

要求： （1）采用变动成本法计算单位产品成本。 （2）采用完全成本法计算单位产品成本。 （3）编制两种成本法下的利润表。 （4）分析两种成本计算方法计算出来的税前利润的差异形成原因，并验算差异。 3．长城制造厂生产甲产品，2015 年和 2016 年的生产量分别为 3 000 件和 2 400 件，

销售量为 2 000 件和 3 000 件。2015 年年初无存货，存货计价采用先进先出法。该产品单

位售价 18 元，单位变动生产成本 8 元/件，固定制造费用每年为 18 000 元，单位变动销售

和管理费用 1 元/件，固定销售和管理费用每年 2 500 元。 要求： （1）分别采用变动成本法和完全成本法计算两年的营业利润。 （2）解释两种方法下营业利润产生差异的原因。 4．太华集团是一家以生产计算机为主的企业，公司 2014 年、2015 年和 2016 年计算

机生产和销售情况如表 3.22 所示（假定存货按照先进先出法）。

表 3.22 太华集团 2014 年、2015 年和 2016 年计算机生产和销售情况

项目 2014 年 2015 年 2016 年 期初存货/元 0 10 000 10 000 本期生产/台 20 000 20 000 20 000

管理会计（第二版） 50

续表 项目 2014 年 2015 年 2016 年

本期销售/台 10 000 20 000 30 000 期末存货/台 10 000 10 000 0 销售单价/（元/台） 1 000 1 000 1 000 制造成本 其中：单位变动制造成本/（元/台） 500 500 500 固定制造成本总额/元 500 000 500 000 500 000 固定期间费用/元 50 000 50 000 50 000

要求： （1）分别按照完全成本法和变动成本法编制该公司 3 年的损益表。 （2）分析按照两种方法计算的成本会出现差异的原因。 （3）分析两种计算方法所得的各年利润（税前）是否会出现差异，并分析原因。

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第四章 本量利分析

学习目标

认识本量利分析的重要性； 理解本量利分析的基本假定； 能推导本量利分析的数学模型； 能利用保本点与保利点进行决策分析； 能推导保本点和保利点的计算公式； 能计算单一产品与多种产品的盈亏临界点； 能计算和分析相关因素变动对本量利分析的影响。

猫和鼠

① 某幢房子里经常有老鼠出没，一只猫发现这个情况后，便到那里把它们一一逮来吃了。

眼见同类接连被猫逮走吃掉，剩下的老鼠只得躲回洞里藏身。老鼠总不出来，猫等得不耐

烦了，就想了一个引鼠出洞的计谋。它爬上屋梁，抓住木钩吊在半空装死。此时，一只老

鼠从洞里探出头来四处张望，看见了猫，说道：“喂，朋友！即使你是装成袋子模样一直悬

挂在那儿，我也绝不会向你靠拢半步。”

对于企业来说，达到设定的目标利润是非常重要的。通过科学运用本量利分析方法，

企业就能更加清楚自身的经营风险、产品状况和销售方式的优劣，结合行之有效的改进方

法，可使自己在激烈的市场竞争中立于不败之地。

第一节 本量利分析概述

一、本量利分析的意义与作用

成本-业务量（产量或销售量）-利润三者关系的分析（cost-volume-profit analysis）简称

本量利分析（CVP 分析），又称盈亏平衡点分析、损益平衡点分析、保本点分析和利量分

析等。所谓本量利分析，是指在成本性态分析的基础上，通过对成本、业务量和利润三者

关系的分析，建立数学化的会计模型和因式，进而揭示变动成本、固定成本、销售量、销

售单价和利润等诸多变量之间的内在规律性联系，为利润预测和规划，为会计决策和控制

提供有价值的会计信息的一种定量分析方法。本量利分析是现代管理会计学的重要组成部

__________________

① 本则故事引自《伊索寓言》的《猫和鼠》，其寓意为：智者一旦受人欺蒙，任凭对方甘言巧辞，休望诱其再度入彀。

案例导入

管理会计（第二版） 52

分，其理论正日臻完善，其分析技术已在企业实践中得到日益广泛的应用。 本量利分析也是一种实用的管理工具。在企业的经营管理活动中，管理人员在决定生

产和销售的数量时，往往以数量为起点，以利润为目标，期望能在业务量和利润之间建立

起一种直接的函数关系，从而利用这个数学模型，在业务量变动时估计其对利润的影响，

或者在利润变动时计算出实现目标利润所需要达到的业务量水平。本量利分析可以为企业

管理人员提供这种数学模型。它在规划企业经济活动、正确进行经营决策和有效控制经济

过程等方面具有广阔的用途。 本量利分析与传统会计分析有较大的区别。传统会计分析认为，在产品的销售量和成

本保持不变的情况下销售利润的增减变化与销售数量的增减变化是方向一致的正比例变

化。按照本量利分析的观点，企业销售利润增减幅度往往大于销售量的增减幅度。在本量

利分析中，固定成本总额在相关范围内是固定的，因此，当产销量增加时，总成本增加，

但总成本中固定成本并没有增加，这样，利润的增幅势必大于产销量的增幅；同样，当产

销量减少时，总成本减少，但总成本的减少额中减少的只是相应产量的变动成本，因此，

利润的减幅也大于产销量的减幅。

二、本量利分析的基本假定

根据本量利分析原理建立和使用的有关数学模型和图形，是以许多假设为前提条件的。

虽然这些假设的前提条件造成了企业实际运用本量利分析的局限性，但是规定这些假设的

前提条件，一方面可以容易地建立及使用数学模型来揭示成本、业务量和利润等诸因素之

间内在联系的规律性，从而有助于初学者深刻理解本量利分析的基本原理；另一方面也说

明缺乏假设条件将会影响本量利分析的正确性，强调在实际工作中不能盲目套搬本量利分

析的数学模型，必须根据实际情况加以调整修正，以便克服其本身的局限性。重要的基本

假定有以下几个。

1．相关范围假设

相关范围是指在一定期间和业务量范围内。因此，相关范围假设也包括期间假设和业

务量假设。 假定全部成本都已可靠地划分为变动成本和固定成本，其固定性和变动性均体现在特

定的期间内，其金额的大小也是在特定的期间内加以计量而得到的。产品成本是按变动成

本法计算的，即产品成本中只包括变动生产成本，而所有的固定成本，包括固定制造费用，

均作为期间成本处理，直接在当期的边际贡献中扣除，期末库存产品不负担固定成本。因

此，变动成本与固定成本划分得是否准确，将直接关系到本量利分析的准确性。 同样，对成本性态的划分也是在一定业务量范围内分析和计算的结果，业务量发生变

化特别是变化较大时，即使成本的性态不发生变化，也需要重新加以计量。当然，这就构

成了新的业务量假设了。 期间假设和业务量假设是一种依存关系。这种“依存性”表现为在一定期间内业务量

往往不变或者变化不大，而一定的业务量又是从属于特定的期间。

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第四章 本量利分析 53

2．模型线性假设

销售单价、单位变动成本和固定成本总额保持不变。业务量（自变量）是影响销售收

入和总成本的唯一因素；并且假定在一定时期内，业务量总是在保持单价水平和成本消耗

水平不变所允许的范畴内变化。因此，反映销售收入和总成本的收入函数和成本函数均为

线性函数，都可以用直线来描述。尽管实际上处在市场经济中的销售单价、单位变动成本

和固定成本总额不可能一成不变，但只要变动不大，假定仍然可以成立，其本量利分析对

企业实践仍具有一定的参考价值。

3．产销平衡假设

一般产量的变化会影响成本的变化，而销量的变化则影响收入的变化，在单一品种情

况下，假定产销平衡，即在企业只安排一种产品生产的条件下，是以生产出来的产品总是

可以实现销售，达到产销平衡为前提条件的。因此，在模型分析中通常不考虑“产量”而

只考虑“销量”这一数量因素。

4．品种结构不变假设

在多品种产销的情况下，假定品种结构稳定。所谓品种结构，是指各产品的产销额占

全部产品产销总额的比重，即在企业安排多品种产品生产的条件下，不仅假定产销平衡，

而且在销售总量（额）发生变化时，是以产品品种结构比重不变为前提条件的。

5．关于利润的假设

除特别说明外，本量利分析中的利润一般假定为不考虑投资收益和营业外收支的“营

业利润”，通常假设投资收益和营业外收支为零，则亦可为利润总额。 至于会计实务中必须在利润前扣除的其他税金，可视其特征进行分类。若与业务量（产

销量）或销售额增减变动关系不大的税金，如房产税、印花税、车船使用税、土地使用税

等可视作固定成本（期间成本）；若与业务量（产销量）或销售额增减变动关系较大的税金，

如消费税、营业税、城市维护建设税等价内税均可视作变动成本。

三、本量利分析的基本内容

本量利分析的基本内容主要包括保本分析、保利分析及各因素变动对本量利分析的

影响。 本量利分析首先是保本分析，即确定盈亏平衡点（保本点）。保本点就是指当企业净利

润为零时的销售水平，即恰好弥补全部成本时企业的销售量或销售额。这是企业经营管理

的重要信息，因为盈亏平衡（保本）是获利的基础，也是企业经营安全的前提，只有在销

售量超过盈亏平衡点时企业才能获利，企业经营才可能有安全。可见，确定企业的实际经

营的损益平衡点是十分重要的，可以为企业经营提供必需的标杆，只有通过合理地安排生

产销售策略，才能使企业获得超过损益平衡点的收益。在此基础上才可以进行保利分析，

即分析在销售单价、单位变动成本和固定成本总额不变的情况下，销售数量变动对利润的

影响，从而确定目标利润，进行利润规划。 后，再进一步分析销售单价、单位变动成本

和固定成本总额等各因素的变动对保本点、保利点、经营的安全程度以及对利润的影响。

管理会计（第二版） 54

四、本量利分析的基本数学模型及基本概念

1．基本数学模型

本量利分析的目标是利润，计算利润的基本公式即本量利分析的基本数学模型。目前

多数企业使用损益法来计算利润，即首先确定一定期间的收入，然后计算与这些收入相配

合的成本，两者之差即为期间利润，计算公式为 利润＝销售收入－总成本

＝销售收入－（变动成本＋固定成本）

＝销售量 销售单价－销售量 单位变动成本－固定成本

＝销售量 （单价－单位变动成本）－固定成本

× ×

×

上式中各因素可分别用下列英文字母表示：P 为利润；p 为销售单价；x 为销售量（业

务量）；b 为单位变动成本；a 为固定成本总额。那么，上式可表示为 P px bx a

px bx a

x p b a

（ ）

（ ）

＝ － ＋

＝ － －

＝ － －

这个方程式是明确地表达了本量利之间的数量关系的基本数学模型。它包括 5 个相互

联系的变量，只要给定其中任意 4 个变量，就可以通过模型计算出另外一个变量。一般情

况下，在规划利润时，通常将单价、单位变动成本、固定成本视为稳定的常量，只有销售

量和利润两个自由变量。这样，在给定目标利润时，可以利用数学模型直接计算出销售水

平；给出销售量时，也可以直接计算出利润。 上述模型被称为本量利分析的模型不仅是因为保本分析、保利分析均建立在这个基本

公式的基础之上，而且若将其分解、恒等变形，还能进行多因素变动分析。这将有助于初

学者了解本量利分析的其他一些基本概念及其计算公式。

2．相关概念及其计算公式

在本量利分析时，必须掌握一些相关概念及其计算公式。 1）边际贡献 边际贡献（contribution margin，CM）是衡量企业经济效益的重要指标。边际贡献亦称

贡献毛益、贡献边际，是指产品销售收入弥补全部的变动成本总额后的剩余部分。其单位

边际贡献指产品的销售单价减去单位变动成本后的余额，即每增加一个单位产品销售可为

企业带来的利润水平的增加。有关计算公式如下。 （1）在单一产品的产销情况下，计算公式为

边际贡献＝销售收入－变动成本

＝销售量 （销售单价－单位变动成本）

＝销售量 单位边际贡献

×

×

即 CM PCMpx bx x p b x（ ）= = = ⋅－－

其中： 单位边际贡献＝销售单价－单位变动成本

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第四章 本量利分析 55

即 CMPCM p b

x= =－

（2）在多种产品的产销情况下，边际贡献的计算公式为 全部产品边际贡献＝∑（各种产品边际贡献）

＝∑（各种产品销售收入－各种产品变动成本）

即 CM px bx（ ）（ ）S =S －

若将边际贡献放入利润基本公式，则为 利润（P）＝边际贡献－固定成本总额

＝CM－a 边际贡献的大小将直接影响企业产品销售的盈亏情况，产品销售能否保本以及能否取

得销售利润将取决于边际贡献能否弥补全部固定成本，并有剩余额及剩余额的大小。在固

定成本不变的情况下，边际贡献的增减意味着利润的增减，只有当边际贡献大于固定成本

时才能为企业提供利润；否则，企业将会出现亏损。 2）边际贡献率 边际贡献率（contribution margin ratio，CMR）指产品的边际贡献占产品的销售收入的

百分比。单位边际贡献率（per-unit contribution margin ratio，PCMR）指单位边际贡献占销

售单价的百分比。这是反映产品盈利能力的相对数指标，它表明每增加单位销售能够为企

业提供的贡献。 有关计算公式如下。 （1）在单一产品的产销情况下，边际贡献率的计算公式为

100% 100%边际贡献 单位边际贡献边际贡献率

销售收入 销售单价× ×＝ ＝

即 CM PCMCMR 100% 100%px p

× ×＝ ＝

（2）在多种产品的产销情况下，边际贡献率的计算公式为

100%

100%

SSS

×＝

＝ × ×

各种产品边际贡献加权平均边际贡献率

各种产品销售收入

各种产品边际贡献 该产品销售比重

3）变动成本率 变动成本率（variable-cost ratio，VCR）指产品的变动成本与产品的销售收入之间的比

率。单位变动成本率（per-unit variable-cost ratio，PVCR）指单位变动成本占销售单价的百

分比。它表明每增加单位销售收入所增加的变动成本。 变动成本率的计算公式为

100% 100%变动成本 单位变动成本变动成本率

销售收入 销售单价× ×＝ ＝

即

VCR 100% 100%bx b

px p× ×＝ ＝

管理会计（第二版） 56

4）边际贡献率与变动成本率的关系 由于边际贡献率与变动成本率均表明边际贡献或变动成本占销售收入的百分比，因此

将这两项指标联系起来，可以得到以下关系式，即

1

单位边际贡献 单位变动成本

销售单价 销售单价

单位边际贡献

边

单位变动成本

销售单

际贡献率 变动

价

成本率 ＋＝

＋

＋

＝

＝

即 CMR VCR 1＋ ＝

显然，边际贡献率与变动成本率成反方向变化关系。企业变动成本率降低，则边际贡

献率高、创利能力强；反之，企业变动成本率升高，必然边际贡献率低、创利能力弱。 【例 4.1】 大丰公司生产万里牌电动车，每辆耗用的材料、人工、电瓶等变动成本共 1 800

元，固定成本总额 600 万元，共生产销售了 1 万辆，每辆售价 3 000 元，则计算如下： 单位边际贡献 PCM 3 000 1800 1 200 /p b（ ）＝ － ＝ － （元＝ 辆）

边际贡献 CM PCM 1 200 1 1 200x（ ）＝ ＝ ＝ （万元）× × 或

边际贡献 CM 3 000 1 1800 1 200px bx（ ）＝ ＝ ＝ 元－ （万 ）× ×

边际贡献率CM 1 200CMR 100% 100% 40%

3 000px（ ） ＝× ×＝ ＝

变动成本率1800VCR 100% 100% 60%3 000

b

p（ ） ＝× ×＝ ＝

边际贡献率＋变动成本率＝CMR＋VCR＝40%＋60%＝1 利润 CM 1 200 600 600P a（ ）＝ － ＝ － ＝ （万元）

第二节 保本点分析

保本点的确定是本量利分析中的重要内容，其基本内容是分析确定产品盈亏平衡点，

从而确定企业经营的安全程度。在此基础上进行保利分析和多因素变动分析，为企业的生

产经营决策和战略管理提供必要的信息。

一、保本点的意义与形式

保本点亦称盈亏平衡点（break-even point，BEP）、盈亏临界点、盈亏分歧点、两平

点、损益平衡点、够本点等，它是指当产品的销售业务量达到某一点时，其总收入等于

总成本，边际贡献正好抵偿全部固定成本，利润为零，企业处于不盈利也不亏损的状态。

这种状态就称为保本状态，使企业达到保本状态的销售量或销售额的点就是保本点。保

本点可以按一种产品、一组（多种）产品，也可以按一个独立核算的车间、一个工厂或

整个公司来计算。 当销售水平低于保本点的情况下，企业处于亏损状态；随着销售水平的提高，企业亏

损逐渐得到弥补， 终达到了保本点；当销售水平高于保本点时，企业处于盈利状态，并