19

2. Costos para la Toma de Decisiones Un enfoque de los costos desligado de la toma de decisiones puede ser un ejercicio matemático interesante, pero es mucho más atractivo y emocionante cuando de por medio están situaciones empresariales, donde la fuerza de la racionalidad se convierte en una herramienta para la generación de riqueza. Lo lamentable es que en la formación de muchos de los ingenieros del país, se deje de lado este aspecto tan vibrante y atractivo, y al dar esta materia, no se haga referencia explícita a las situaciones empresariales, simples, sin tanta complejidad como mucho de los derivados matemáticos, pero funcionales y poderosas. De entrada para captar la fuerza de una análisis correcto de costos para la gestión empresarial, debo recordarle al lector que lo más importante para la aplicación eficaz de los herramientas, en particular, las de contabilidad de costos, es tener los conceptos muy claros. Cuando éstos están claros, su aplicación es casi espontánea e inmediata. Quizás éste también sea un aporte, de que estas líneas las escriba alguien que proviene de una Escuela de Negocios, en contacto constante con el sector empresarial.

Objetivos

• Familiarizarse con la estructura de la Cuenta de Resultados para la Toma de Decisiones.

• Comprender cuáles son los conceptos y la información relevante para la Toma de Decisiones en análisis cuantitativos.

20

2.1. Esquema de la cuenta de resultados para la Toma de Decisiones La cuenta de resultados suele presentarse siguiendo un esquema más o menos parecido a la mostrada en la siguiente tabla:

Euros

Ventas 1,500,000 Costos de distribución 75,000 Materia prima 480,000 Suministros, matrices y paletas 30,000 Spread 915,000

Salarios de producciònfijos 30,000

variables 37,500 Mantenimiento, reparaciones y eliminación de desechos

fijos 67,500 variables 67,500

Energía y aguafijos 75,000

variables 60,000 Costos totales de producciòn 337,500

Costos de Administración 90,000 (salarios,alquiler, otros…)Depreciación 125,000

Costos Financierosfijos 16,500

(sobregiro,interés del capital de trabajo) variables 15,000 Costos Financieros Totales 31,500

Gastos de la Oficina Central 36,000

Utilidad antes de impuestos 295,000

Fig 2.1 Cuenta de Resultados típica1 Incluso en la Cuenta de Resultados anterior, la información que recibimos es mayor de la que ordinariamente se cuenta en una cuenta de resultados, pero nos viene muy bien, porque nos permitirá contar con la información que nosotros necesitaremos para poder armar una estructura que nos facilite la toma de decisiones. A esta altura, todos saben la diferencia que existe entre un costo variable y un costo fijo. De todos modos, viene bien recordarlo. Costo variable es todo aquel consumo de recursos cuya demanda depende del volumen de la producción. En contraposición, el costo fijo es aquél que no depende de ese volumen y cuyo gasto se hace cada período, independiente de lo que se haya producido o vendido. Para dar un ejemplo, se puede mirar el costo financiero de la Cuenta de Resultados anterior: De los 31,500, 16,500 son fijos, mientras que 15,000 son variables y han dependido, según la información de la propia cuenta de resultados de los sobregiros tenidos, del interés del capital de trabajo. Se ve pues, que éste monto está más vinculado con el volumen de la producción o venta; a diferencia de los primera cantidad, que más bien es una cantidad fija, al margen de lo que se haya consumido de recursos en la producción, probablemente, ligados a la inversión de la infraestructura. Los intereses de esta inversión no dependen o no están ligados al volumen

1 Tomado del Caso Smurfit Paper Co., Anexo A, como ejemplo de la cuenta de resultados de una operación. Caso traducido al español con autorización de los autores por el Prof. Alejandro Fontana.

21

de ventas o producción. Este es un buen ejemplo para recordar la diferencia entre costo fijo y costo variable. Volviendo a la cuestión de la estructura, de lo que se trata es de separar los costos variables de los costos fijos. ¿Por qué este modo de operar? Por la sencilla razón de que al trabajar de este modo, podremos ligar de manera natural una parte de los costos a las ventas correspondientes, y esto nos permitirá contar con una plantilla de simulación, donde nuestras variables serán las unidades vendidas y el monto que aporta cada unidad vendida a la empresa para que ésta pueda cubrir su costo fijo.

Para facilitar este trabajo, lo mejor será que la parte ligada a la producción la manejemos a nivel unitario. El esquema de trabajo será el que muestra la siguiente figura:

Cuenta de Resultado

A B C

Precio de venta

Costos variables

Margen de contribución unitaria

Número de unidades vendidas xx yy zz

Margen de Contribución Total + + =

Costo Fijo

Utilidades

Productos

Fig. 2.2 Estructura de la Cuenta de Resultados para análisis de decisiones

Como en el ejemplo presentado con la Cuenta de Resultados de la tabla en el Fig. 2.1 sólo tenemos un producto, del que se han vendido durante el período de un mes (se conoce esto por información complementaria a la cuenta de resultados) 6,000 unidades, en lugar de tener tres columnas, una para cada producto, sólo se tendría una columna. De todo lo anterior, podremos deducir los siguientes números:2 Precio de Venta = 250.0 Costo variable unitario = (127.5) Margen de Contribución unitario = 122.5 # de unidades vendidas = 6,000 Margen de Contribución Total 735,000 Costo Fijo (440,000) Utilidad antes de Impuestos 295,000

2 Nota del editor: Se llega a cada uno de estos números dividiendo la cantidad global correspondiente entre el número de unidades vendidas y agrupando los respectivos costos unitarios en variables y fijos, según corresponda. Será conveniente que el estudiante haga las respectivas operaciones comprobando así los resultados.

Para recordar: Lo que aporta la venta de una unidad para cubrir el costo fijo de la empresa es el margen de contribución unitario.

22

Como se puede ver, lo que hemos hecho ha sido escribir la Cuenta de Resultados de una forma distinta. La ventaja es que ahora podremos tomar una serie de decisiones que antes no hubiésemos sido capaces de tomar.

Si alguien preguntara, por ejemplo, ¿cuántas son las unidades que deben venderse para cubrir los compromisos mensuales de la empresa? La respuesta sería bastante fácil de calcular: Cantidad necesaria = Costo Fijo _ Margen de Contribución Unitario En el caso del ejemplo, este número sería: 3,592 unidades al mes. Otra pregunta que se podría plantear es ¿cuál el volumen de ventas que la empresa debe tener para cubrir dichos compromisos. En este caso, antes de hacer el cálculo respectivo, hay que tener el Margen de Contribución Porcentual

El Margen de Contribución Porcentual será: 49% Por lo tanto, la respuesta a la inquietud sobre el volumen de ventas necesario para cubrir los compromisos de la empresa, sería: Volumen de Ventas necesario = 897,960 Euros en Ventas al mes. La estructura que se muestra permite estudiar algunas simulaciones. Esta es también una de las mayores utilidades que posee. Por ejemplo, se puede estudiar cuáles son las consecuencias en el nivel de las utilidades ante un incremento en el precio o un descuento sobre el mismo. No olvidar, sin embargo, que lo usual es que todo movimiento del precio de un producto vaya acompañado de un incremento o una disminución en la demanda del producto.

Para recordar: La información es la misma, pero está registrada en una forma que nos permite cuantificar los compromisos que tiene la empresa (el costo fijo) y las consecuencias de las decisiones que puede tomar para cumplir dichos compromisos, utilizando las dos variables que tiene disponibles, el precio de venta y el número de unidades.

Para recordar: Margen de Contribución Porcentual es el número en porcentaje que explicita la proporción que el Margen de Contribución Unitario representa del Precio de Venta.

23

Así por ejemplo, si se estima que un incremento del Precio de Venta del 10% implicaría una disminución de la demanda en el 15%, la utilidad que se produciría vendría dada por la siguiente operación: Nuevo Precio de Venta = 275.0 Costo variable unitario = (127.5) Nuevo Mg. Contrib. Unitario = 147.5 Unidades vendidas (estimado) 5,100 Margen de Contribución Total = 752,250 Costo Fijo = (440,000) Utilidad antes de Impuestos = 312,250 Por lo tanto, de una manera muy sencilla, se puede conocer la repercusión que tendrá a nivel de la Utilidad de la empresa cualquier movimiento que se dé a nivel de Precio de Venta y Demanda del producto. En el caso de que existiese un costo fijo directo a algunos productos, la decisión sobre mantener o suprimir el producto no debe tomarse en el nivel del margen de contribución del producto, sino en el nivel de la utilidad del producto, es decir, luego de restarle el monto global del costo fijo directo. La razón de esto estriba en que si retiramos el producto se retira también dicho costo fijo directo, precisamente, porque es un costo fijo que está vinculado directa y exclusivamente a dicho producto. A continuación se muestra el esquema de la Cuenta de Resultados para situaciones de esta naturaleza.

Cuenta de Resultado

A B C

Precio de venta

Costos variables

Margen de contribución unitaria

Número de unidades vendidas xx yy zz

Margen de Contribución Total + + =

Costo Fijo Directo al Producto

Utilidad del Producto + + =

Costo Fijo común

Utilidad de la Empresa

Productos

Fig. 2.3 Esquema de la Cuenta de Resultados con costo fijo directo

24

2.1.1. Situación de Baja Capacidad Una de las variables que todo responsable de las decisiones deberá tener en cuenta es saber si la producción actual está por debajo del nivel normal de producción o se encuentra a dicho nivel.

Si una planta se encuentra laborando por debajo del Nivel Normal de Producción entonces decimos que tiene capacidad ociosa, y que por tanto puede asumir encargos por dicha diferencia. En el ejemplo anterior, si la planta tuviese capacidad ociosa para producir 1,500 unidades adicionales, la decisión de aceptar o no dicho encargo resultaría en el siguiente análisis: Si se recuerda la situación original es la siguiente: Precio de Venta = 250.0 Costo variable unitario = (127.5) Margen de Contribución unitario = 122.5 # de unidades vendidas = 6,000 Margen de Contribución Total 735,000 Costo Fijo (440,000) Utilidad antes de Impuestos 295,000 Para hacer más crítica la situación, ¿qué haría Ud. si un extranjero le pide una producción de 1,500 unidades al mes, pero únicamente le ofrece un precio de 200 Euros? No cabe duda que la primera impresión es que por dicho precio, (un 20% por debajo del precio ordinario), uno puede considerar que aceptar el pedido significará un pérdida, si no de ingresos monetarios, sí de oportunidad de obtener un precio mejor para dicha capacidad, hasta ahora ociosa. Sin embargo, si se hacen números, los resultados pueden ser sorprendentes:

Precio de Venta = 200.0 Costo variable unitario = (127.5) Margen de Contribución unitario = 72.5 # de unidades vendidas = 1,500 Margen de Contribución Total = 108,750 Costo Fijo Directo = --------- Utilidad antes de Impuestos = 108,750

Para recordar: Nivel normal de producción es lo que la empresa considera como el nivel de producción al que debe operar en condiciones normales. Es una definición que corresponde a la Dirección de Producción, quien debe estimar hasta qué nivel la maquinaria y el grupo de personas debe trabajar habitualmente sin ocasionar un estrés. En algunos casos, este nivel se estima en el 85% de la capacidad máxima de producción.

25

Esto significa, que la Utilidad antes de Impuestos de la empresa se incrementará, casi por obra de magia, en la sorprendente suma de 108,750 Euros, es decir, pasará de 295,000 a 403,750, un simple 37% de la utilidad inicial. Con estas circunstancias, ¿rechazaría Ud. el pedido de las nuevas 1,500 unidades? Desde el punto de vista de la estructura de análisis, sí será conveniente rescribir los cálculos de la siguiente forma: Pedido ordinario Pedido extranjero Total

Precio de Venta 250.0 200.0 Costo variable unitario (127.5) (127.5) Margen de Contribución unitario 122.5 72.5 # de unidades vendidas 6,000 1,500 Margen de Contribución Total 735,000 108,750 843,750 Costo Fijo (440,000) Utilidad antes de Impuestos 403,750 Esto nos permite reconocer que los Costos Fijos no están asociados a un pedido u otro, sino que están asociados a toda la operación de la empresa, y que por tanto, deben manejarse siempre en conjunto y no por separado en cada una de las líneas de productos, pedidos o negocios. Esto es lo que se conoce como Costos Fijos Comunes. Más adelante se verán con más detalle.

Para concluir, se podría decir que cuando se está operando a Baja Capacidad, conviene aceptar todo tipo de pedido, siempre y cuando el Margen de Contribución Unitario de dicho pedido sea positivo. Si no se da esto, ese pedido en lugar de producir un incremento de las utilidades, lo que significa es una disminución de ellas.

Para recordar: Los Costos fijos no deben manejarse en forma separada cuando se trata de decisiones de productos, pedidos o líneas de negocio. Siempre hay que trabajarlos en conjunto, al nivel de la empresa.

Para recordar: En situación de Baja Capacidad, se deberá aceptar todo pedido que posea un Margen de Contribución Unitario positivo.

26

2.1.2. Situación de Alta Capacidad Algo distinto ocurre cuando se trata de una operación en la que la situación de la producción es a Capacidad Completa. En este caso, si deseamos introducir un nuevo pedido en la producción, siempre será a costa de dejar de lado la producción de algún otro pedido. A diferencia de lo que ocurre con las situaciones similares, pero en las que se tiene capacidad ociosa, la evaluación de sobre la conveniencia o no de aceptar un nuevo pedido no se hará en función de si el Margen de Contribución Unitario del nuevo pedido es positivo. Ahora, lo que se debe tener en cuenta es el Margen de Contribución Unitario sobre el recurso escaso. Por lo tanto, en todo tipo de estas situaciones, antes de definir la conveniencia o no de un pedido específico, lo que el decidor debe tener bastante claro es cuál es su recurso escaso, y evaluar al conveniencia o no de los pedidos en función del mayor Margen de Contribución Unitario por recurso escaso consumido por dicho producto. En el caso del ejemplo que se ha presentado, si la producción de las 6,000 unidades implica un consumo de 2 horas máquina por unidad de la que es el cuello de botella del proceso y el pedido de 1,500 supone un consumo de 1.2 horas máquina de la misma maquinaria, la evaluación de comprometer parte de la producción de las 6,000 unidades para darle espacio al nuevo pedido implicará los siguientes cálculos: Pedido ordinario Pedido extranjero Margen de Contribución Unitario 122.50 72.50 Consumo del Recurso escaso 2 HM 1.2 HM Margen de Contribuc./recurso escaso 61.25 60.42 En consecuencia, no convendría sustituir parte del pedido de las 6,000 unidades por atender el pedido de las 1,500. La empresa ganaría menos.

Para recordar: En situación de Alta Capacidad, se deberá aceptar los pedidos que posean los mayores Margen de Contribución Unitario / recurso escaso.

27

2. 2. Costos Conjuntos Al ver los Costos Fijos de la empresa, se advirtió que dichos costos deberían manejarse en forma conjunta y que no deberían separarse para la evaluación de los distintos productos, pedidos o líneas de negocio a quienes atiende. Esta situación también puede presentarse en algunos procesos de fabricación. En este caso, no sólo se trata de costos fijos, sino que también puede tenerse costos variables involucrados en la etapa común de fabricación. Es el caso típico de los co-productos o también de la fabricación de un producto que siempre lleva adjunto un subproducto. Para poner un ejemplo típico de la industria peruana, la fabricación de harina de pescado siempre va acompañada de la fabricación de aceite de pescado. Hasta hace unos pocos años, el aceite de pescado se consideraba un subproducto de la harina de pescado. Por ejemplo, no se valorizaba su inventario y muchas veces se utilizaba como un sustituto del petróleo residual, cuando por algún motivo no se contaba con éste último para la combustión de los calderos. Sin embargo, desde que se descubrieron las bondades para la salud del Omega 3, y se encontró que el aceite de pescado poseía grandes cantidades de él, el precio en el mercado subió tanto, que el precio del aceite de pescado pasó de no tener valor a tener un valor semejante al que tiene la harina de pescado. Es decir, pasó de ser un subproducto a ser un co-producto. A la hora de tomar una decisión sobre la conveniencia de procesar más allá de lo que se tiene uno de estos productos que salen de un proceso común, lo importante será que nunca se tome como relevante cualquier tipo de distribución de los costos conjuntos. Esto puede llevar a graves errores.

Proceso 1 Proceso 2

Producto AVenta 90,000

Producto CVenta 120,000

Producto BVenta 30,000

Costo de ambosProcesos 100,000

Costo ConjuntoTotal de Ventas: 240,000

Proceso conjunto genérico que origina tres productos

Fig. 2.4 Proceso conjunto del que salen tres productos La Fig. 2.4 muestra un proceso conjunto del que están saliendo tres productos. En este caso particular, se muestran también las ventas de cada uno de dichos productos y el costo conjunto que implica la producción de ellos. Conviene tener en cuenta que no es posible, en este proceso, producir uno de los tres productos sin que se presenten, necesariamente, los otros dos. Si se conoce además que el costo de los procesos comunes asciende a 100,000 Euros, la viabilidad del proyecto dependerá de la rentabilidad que se obtenga con los tres productos, pero en conjunto. Es decir, en este caso, las Ventas Totales ascienden a 240,000 Euros, mientras que el Costo es sólo de 100,000 Euros. La Utilidad por tanto del conjunto es de 140,000 Euros, lo que significa que el proyecto es rentable y por tanto viable. Sin embargo, si en lugar de haber obtenido Ventas por 120,000 Euros en el producto C se hubieran obtenido Ventas sólo por 20,000 Euros y que en el producto A las Ventas no hubieran sido de 90,000

28

Euros, sino sólo de 30,000 Euros; el total de las Ventas ascendería a 80,000 Euros, por debajo de los 100,000 Euros del Costo del proceso. En este caso, no sólo se tendría que rechazar los productos A y C, sino que habría que rechazar los tres productos.

2.2.1 Sobre la evolución de ir más allá en la fabricación de un coproducto o subproducto Este tipo de decisiones son probablemente las más frecuentes para productos que tienen en común una parte del proceso. Tanto por temas de contabilidad como por necesidades de valoración de inventarios, la práctica común es que se asignen, bajo algún criterio, más o menos lógico, a cada uno de los productos los costos comunes. Esta práctica puede, sin embargo, tener consecuencias muy graves cuando se trata de tomar una decisión de seguir más allá en la fabricación de un determinado coproducto o subproducto. Por lo tanto, viene bien recordar el siguiente criterio: Nunca una decisión sobre ir más allá en la fabricación de un subproducto debe tener en cuenta dicha asignación “siempre” arbitraria de los costos comunes. Cualquier tipo de asignación que se haga sobre los costos comunes será arbitraria, ya que no debe olvidarse, que los coproductos o el producto y sus subproductos se presentarán siempre juntos, y además, en las mismas proporciones. La evaluación sobre la conveniencia de seguir adelante en la fabricación de un subproducto o no deberá hacer atendiendo únicamente al Costo de Oportunidad que suponga dicho producto en el mercado actual. Se puede observar un ejemplo de esto en el caso de la fabricación de Manteca de Cacao. Este proceso siempre proporciona una cantidad de polvo de cacao. La siguiente gráfica muestra el proceso y las salidas del mismo

Proceso 1 Proceso 2

Proceso A 1

Proceso B 1

Costo Conjunto

Manteca de cacao

Chocolate

Cacao soluble

Polvo de cacao

Fig. 2.5 Proceso de Fabricación de la Manteca de Cacao En este caso, el subproducto es el Polvo de Cacao, que aunque mal cotizado en el mercado, tiene un precio. Si se pretendiera utilizar parte del Polvo de Cacao que está generando este proceso para la producción de Cacao soluble, lo que implicaría un proceso adicional, al momento de valorar el

Para recordar: La salida de un proceso conjunto se caracteriza porque los co-productos o el producto y sus subproductos se presentarán siempre. Por lo tanto, o se producen todos o no se produce ninguno. La evaluación económica del proyecto contemplará por tanto todos los ingresos posibles y los costos del proceso. Si la diferencia es favorable para los ingresos, el proyecto es económicamente viable.

29

Polvo de Cacao habría que hacerlo al precio de mercado (es el Costo de Oportunidad que tiene este subproducto) y no tomar en consideración ningún tipo de asignación del costo común del proceso anterior, que genera la Manteca de Cacao y el Polvo de Cacao.

Proceso 1 Proceso 2

Proceso A 1

Proceso B 1

Costo Conjunto

Manteca de cacao

Chocolate

Cacao soluble

Polvo de cacao

La decisión de fabricar o no el cacao soluble deberá tener en cuenta el costo de

oportunidad del polvo de cacao

Fig. 2.6 Análisis adecuado para continuar en la fabricación más allá de un subproducto. 2. 3. Costos de Oportunidad Es adecuado que en este momento se defina lo que es el Costo de Oportunidad. Se conoce como Costo de Oportunidad al ingreso que deja de tenerse en una alternativa cuando para optar por ella se sacrifica otra. En el ejemplo anterior, si se desea fabricar Cacao soluble a partir del Polvo de Cacao, necesariamente para llevar a cabo esta fabricación tienen que sacrificarse los ingresos que se tendrían por la venta de dicho Polvo de Cacao. Pues bien, esto es lo que se conoce como Costo de Oportunidad.

Conviene tener en cuenta que el Costo de Oportunidad no implica un desembolso. Sin embargo, no puede no estar presente en un análisis de rentabilidad cuando se comparan dos alternativas. Unos ejemplos ayudarán a aclarar este concepto.

Para recordar: Para VALORAR el coproducto o subproducto SOLO debe mirarse el COSTO DE OPORTUNIDAD.

30

Ejemplo. Supóngase que una persona trabaja en una compañía y percibe una remuneración mensual de $ 2,000. Ahora bien, se le presenta la posibilidad de abrir un Negocio Propio del que espera obtener unos ingresos mensuales de $ 4,000, pero con unos costos adicionales de $ 1,500, también mensuales. Si esta persona desea hacer un estudio comparando las dos alternativas, los números más sencillos serían los siguientes:

Ingresos del Negocio Propio = $ 4,000 Costos adicionales = (1,500) Costo de Oportunidad del empleo = (2,000) Ingresos Diferenciales = $ 500 (entre las dos alternativas)

Esto significa que entre la alternativa de quedarse en la empresa como empleado y la alternativa de pasarse a su Negocio Propio, económicamente es preferible que abra su Negocio Propio Este es un ejemplo típico de aplicación del Costo de Oportunidad. 2. 4. Costo Hundido Uno de los conceptos de costos que en ocasiones cuesta entender es la consideración de que unos costos que se han efectuado en el pasado, dejan de ser relevantes al momento de tomar una decisión hacia el futuro. El caso más común es encontrarse con una materia prima que deja de tener valor para la empresa, por un cambio en la tecnología o en el proceso de fabricación. Piense, por ejemplo, lo que puede haberle sucedido a una empresa fabricante de anillos de acero, que utiliza un acero especial para dicha fabricación y cuyo producto terminado comienza a declinar en el mercado por la aparición de una nueva tecnología basada en la fabricación de ese tipo de anillos, pero utilizando plástico. Si además se da que el acero que se utiliza como materia prima para la fabricación de anillos, es un acero especial que no tiene ninguna otra aplicación en el mercado, entonces se tendrá que el cambio tecnológico obligará a la empresa a cambiar el tipo de insumo, y que por tanto, todo lo que se haya tenido en existencias de dicho acero especial ha perdido su valor. Esto es precisamente lo que se conoce como Costo Hundido. Son recursos que fueron invertidos en el pasado, pero que dejan de tener valor para la empresa por algún cambio y que por tanto, ya no son relevantes para una decisión que se tenga que tomar sobre dichos recursos, en cuanto a fabricar o no algo con ellos. En el ejemplo que se ha mencionado, si el mercado no ofrece nada por dicho acero especial al momento de evaluar la conveniencia de utilizar aún esa materia prima para hacer los anillos de acero que se pueda, el costo de la materia prima que debe considerarse para esta fabricación es simplemente cero. Nótese que en este ejemplo hay cierta relación entre el concepto de Costo Hundido y el concepto de Costo de Oportunidad de alguna forma al valorar el acero especial, lo que se está utilizando es el precio que el mercado está dispuesto a entregarme por dicho material, como ese precio es cero, entonces, el monto que ha dejado de tener valor para la empresa ha sido la diferencia, en otras palabras, esa diferencia es lo que me representa el Costo Hundido.

31

2. 5. Costos Fijos Comunes Como ya se ha mencionado, el concepto de costo conjunto es perfectamente aplicable a los llamados costos fijos de una empresa. Si estos últimos se observan bajo esta perspectiva, es fácil darse cuenta que los posibles negocios, líneas de negocios, productos o servicios que ofrezca la empresa no pueden darse, sin que siempre se presenten estos costos. Es por este motivo que perfectamente se puede hablar de Costos Fijos Comunes para recalcar, precisamente, que los recursos consumidos por la empresa bajo este concepto, están ligados a la producción de todos los productos de la empresa, y que al revisar la rentabilidad de cada línea de negocio, producto o servicio, para definir la continuidad en la producción de dicha línea, producto o servicio, mal haría distribuyendo, de alguna forma, siempre arbitraria, ese Costo Fijo Común. Un ejemplo que nos podría servir es el siguiente: Supongamos además que los costos fijos de la empresa son $ 90,000 mensual. La Cuenta de Resultados, según lo que se ha visto hasta ahora, tendría la siguiente forma: Si distribuimos este costo fijo en los tres productos en forma proporcional, cada uno de ellos debería ser capaz de asumir $30,000 mensuales. En este caso, la rentabilidad de cada uno de los productos estaría dada por la siguiente operación: En estas condiciones, la gran tentación será eliminar el producto C, porque está dando pérdida. Sin embargo, al eliminarlo, no estamos suprimiendo los costos fijos comunes, que siguen siendo 90,000 Euros. Por lo tanto, al no tener ya el producto C, los productos A y B deberán asumir todo el monto del costo fijo común, esto es, cada uno deberá asumir 45,000 Euros. Sin embargo, si observamos la contribución de B, es únicamente 30,000 Euros, por lo que este

A B CPrecio de Venta 12 21 6 Costo variable unitario 4 6 2 Contribución unitaria 8 15 4 unidades vendidas al mes 10,000 2,000 2,500 Contribución por producto 80,000 30,000 10,000

Productos

TotalA B C

Contribución por producto 80,000 30,000 10,000 120,000 Gasto corporativo 90,000 Utilidad 30,000

Productos

A B CContribución por producto 80,000 30,000 10,000 Costo fijo asignado 30,000 30,000 30,000 Utilidad por producto 50,000 - (20,000)

Productos

32

producto ya no será rentable ahora que sólo existen A y B. En consecuencia, tendríamos que eliminarlo. Pero al eliminarlo, los costos fijos comunes no se modifican y siguen siendo 90,000 Euros, que resulta ser una cantidad mayor que la contribución de A, y por tanto, obligarían a eliminar también A. Como se puede apreciar, no son más que una serie de errores en las decisiones de producto. El conjunto es perfectamente rentable, la contribución total es de 120,000 Euros que cubren los costos fijos comunes de 90,000 Euros. Algo distinto hubiera sucedido si el costo fijo común hubiese sido 140,000 Euros. En este caso, se ve claramente que al no cubrir sus costos fijos comunes, hay que eliminar los tres productos.

El problema de la decisión no se puede separar en tres problemas independientes, porque los tres productos envuelven un costo conjunto –los costos fijos comunes- en el que se INCURRE si alguno o los tres productos se fabrican.

En el ejemplo anterior, como el costo fijo común se mantiene tanto para la producción

de un producto como para los tres, entonces es irrelevante cuando se trata de desechar uno o dos de los tres productos. En cambio, si el costo fijo común hubiera sido $140,000 Euros, sería relevante para desechar los tres productos.

33

Ejercicios de Autoevaluación: Caso 1. Una de las fábricas petroquímicas de Chevron produce dos productos, A y B, como resultado de un proceso conjunto. Ambos productos se venden a fabricantes como insumos para determinados productos químicos. El producto A se vende en el punto de salida del proceso conjunto a un precio de $ 0.25 el galón mientras que el producto B se vende a $0.30 por galón. La información para abril es la siguiente: Costo conjunto del proceso $ 1,600,000 Galones producidos A 4,000,000 B 2,500,000 Suponga que en Abril los 2,500,000 de B se podrían procesar con un costo adicional de $225,000 y venderse como Super B a un precio de $0.38 por galón. El producto A se seguiría vendiendo al mismo precio en cualquier caso. ¿Deberá procesarse más el producto B.? 3 Caso 2. Supongamos que la Empresa ILOSA fabrica y vende una amplia gama de productos, uno de los cuales es el Producto X. Los datos de dicho producto se resumen en la tabla siguiente:

Costos unitarios del Producto X Materia prima 35 soles Mano de obra directa variable 20 soles Gastos Generales variable 5 soles Gastos Generales fijos (2) 25 soles

Costo Total 85 soles

Precio de venta 75 soles

¿Debe eliminarse este producto?

(2) Incluyen 5 soles de costos de ingeniería, directos del Producto X, que no dependen del

volumen de fabricación, y que se han asignado a las unidades de producto sobre una producción estimada de 150.000 unidades.

3 Ejercicio propuesto en el libro Introduction to Management Accounting de Horngren, Sunden y Stratton, 12ª. Edición, Prentice Hall, 2002. página 255.

34

Caso 3. La Empresa HASA, con un proceso de fabricación integrado, se plantea si sería mejor comprar a un proveedor exterior la pieza 233, componente de uno de sus productos, que hasta el momento se venía fabricando en la misma, puesto que dicho proveedor se la ofrece a 150 soles/unidad, mientras que su costo de fabricación se muestra a continuación:

Costos de Fabricación de la Pieza 233 Materia prima 35 soles Mano de obra directa 50 soles Gastos Generales de fabricación 100 soles

TOTAL 185 soles

Los Gastos Generales son variables aproximadamente en un 30%. ¿Cuál debería ser la decisión de la empresa?

Caso 4. La librería local compró más calendarios “Far Side” de los que podría vender. Se acercaba junio y 200 calendarios permanecían en stocks. La tienda pagó $ 4.50 por cada uno de los calendarios y usualmente los vendía a $8.95. Desde febrero, estaban en oferta a $ 6.00, y hacía dos semanas el precio había caído a $5.00. Aún así, pocos calendarios se habían vendido. En estas circunstancias, el dueño de la librería consideró que los calendarios ya no tenían valor como para que siguieran ocupando espacio de la estantería. El propietario de la Birmingham Collectibles ofreció comprar los 200 calendarios por $240. El pretendía guardarlos unos años para luego venderlos como elementos de colección. El dueño de la librería no estaba seguro si convenía vender por un $1.20 algo que había costado $4.50. La única alternativa que tenía, sin embargo, era botarlos, porque el editor no los recibiría. Explique cómo los $ 900 dólares que se pagaron por los calendarios ($ 4.50 *200) afectan su decisión4. Caso 5. Supongamos que una empresa contrata un seguro contra accidentes por sus edificios y almacenes. El monto de la póliza asciende a 120,000 Euros al año. Los edificios, que representan la zona más noble de la propiedad y la de mayor riesgo frente a un siniestro por los equipos, maquinarias y acabados que posee, tienen un área techada de 4,000 m2, mientras que el almacén, prácticamente una gran extensión sin ningún acabado, equipo ni maquinaria de valor dentro de él, tiene un área techada de 8,000 m2. La empresa que se dedica a una actividad empresarial determinada, saca en la zona de almacenes un pequeño negocio que supone unos ingresos anuales de 40,000 Euros, pero tiene unos costos de operación, también anuales, de 20,000 Euros. Como en el departamento de Contabilidad la asignación de los costos fijos comunes se hace en función del área, al pequeño negocio que lleva esta empresa en sus almacenes se le asigna un costo por seguro de accidentes de 80,000 Euros anuales. El Gerente Financiero de la compañía es de la idea de cerrar ese negocio y más bien alquilar dichos almacenes a otra empresa que está dispuesta a pagarle 15,000 Euros anuales. El comenta que de este modo se libra de pagar un seguro tan alto y convierte una pérdida en una actividad rentable. ¿Ud. que le aconsejaría al Gerente Financiero de la empresa?

4 Ejercicio propuesto en el libro Introductioin to Managemetn Accounting de Horngren, Sunden y Stratton, 12ª. Edición, Prentice Hall, 2002. página 255.

35

Respuesta a los Ejercicios de Autoevalución. Caso 1. No conviene fabricar el Super B, se pierde $25,000. Caso 2. No debe eliminarse si la venta del producto es mayor a 50,000 unidades. Caso 3. Debe seguir fabricando, el costo variable de fabricar es únicamente $115 mientras que el precio de compra al proveedor es $ 150. En ambos casos, la empresa tiene que seguir asumiendo los gastos generales fijos. Caso 4. No afectan, porque se trata de un costo hundido. Caso 5. Al momento de calcular la rentabilidad del pequeño negocio no debe tomarse en cuenta la asignación del seguro, porque es un costo conjunto. Ese negocio, por tanto, representa unos ingresos netos de 20,000 contra los 15,000 que ofrece la otra empresa. Además, cuando se tome la póliza únicamente por el edificio y ya no por el almacén, debido a que ésta es la zona de mayor riesgo, lo más probable es que la prima sea mucho mayor a los 40,000 Euros que le están correspondiendo por la asignación del costo del seguro en función del área ocupada. La empresa perderá por tanto mucho más.