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CAPITULO II
MARCO TEÓRICO
1. Antecedentes de la Investigación
Parte de la presente investigación necesitó el soporte de antecedentes
de estudios anteriores con fundamentos teóricos, prácticos y legales sólidos
capaces de sustentar firmemente las categorías y/o variables de riesgos
tributarios más los métodos de valuación de inventario previstos en la
exploración de esta temática tan necesaria e importante para la tributación
del sector farmacéutico del estado Zulia.
En consecuencia de ello, respecto a la categoría de riesgos tributarios
se plantean las investigaciones de carácter internacional y nacional que si
bien los títulos de las mismas no dan alusión al tema tratado en la
investigación, su contenido teórico resultó de gran importancia y
enriquecimiento en el desarrollo de la misma; los siguientes autores son:
Torrentes (2006) realizó un estudio en el Doctorado en Administración
y Dirección de Empresas, de la Universidad Politécnica de Catalunya,
España, Madrid intitulado: “El valor añadido como medida de la eficacia
empresarial”. Éste estudio estuvo dirigido a diagnosticar y validar el efecto
del valor añadido en las empresas de detergentes en España y sector
químico de Europa y Estados Unidos para el período 1991-2001. El
25
26
desarrollo teórico se centró en los postulados de Roda, García y Rodriguez
(2000), Gil (1993), Rodriguez y Román (1999), Rivero (2003), Madariaga
(2005), Stern y Shiely (2000), Hodge, William y Gales (2003) entre otros.
La metodología fue de tipo documental, descriptiva; considerando un
diseño documental no experimental descriptivo. Con una población infinita
compuesta por todas las empresas del sector de detergentes de España y
las del sector Químico de Europa, Estados Unidos existentes en el periodo
1991-2001. Se utilizó como instrumento de recolección de datos la
documentación de tipo bibliográfica a nivel de textos de expertos estudiosos
en la materia económico-financiera, artículos de reconocidos organismos
financieros internacionales, más doctrinas provenientes del continente
Europeo más Estados Unidos.
Los resultados evidenciaron que la eficacia permite determinar que la
actuación es correcta, en otras palabras hacer las cosas correctas y la
eficiencia hacer las cosas correctamente. Estas nuevas tendencias generan
interés en la medición de la eficacia a través de medidas de multicritero, que
consideran no solo la vertiente económico-financiera, sino la organizativa y la
social.
El valor añadido como concepto implica ver la eficacia de la empresa
desde otro enfoque, ya que, la misma es rentable cuando el beneficio
contable se le añade los costes del capital. El riesgo como realidad es
diferente a la incertidumbre, debido que la segunda no sustenta
necesariamente la primera. Valga la siguiente analogía para explicar lo
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mencionado con anterioridad: no se conoce el resultado de un partido de
fútbol, pero si no se tiene una quiniela no se corre ningún riesgo asociado de
ganar o perder.
Este trabajo suministra información relevante para el desarrollo de la
investigación, debido a que evidencia un marco teórico completo y directo
para adaptarlo en el estudio respecto a la variable de riesgo, para luego crear
un concepto tributario y dar respuesta a una serie de unidades de análisis
que se desprenden de este contexto. Además de lo mencionado con
anterioridad, la investigación aporta sustento teórico de información
financiera relevante para nutrir los efectos económicos que se producen por
el cambio de métodos de valuación del inventario como lo son las
variaciones en las ventas, el flujo de efectivo y el manejo de unidades.
Uno de los aportes más importantes de la investigación de Torrents
(2006) se basa en que el riesgo es un concepto clave en la vida empresarial.
Toda decisión financiera o tributaria debe tener presente dicho concepto y su
importancia se deriva del entorno donde se mueve la organización. Por ello
en el ambiente de riesgo se desconoce realmente el estado real en que se
presentará, pero si se puede saber cual puede haber y la probabilidad de que
ocurran. Aplicado a la vida empresarial, la medición de riesgo está asociada
a la posibilidad de pérdida lo que trae como consecuencia efectos negativos
económicos para las empresas.
Samino (2007) realizó un estudio en el Doctorado en Comercialización
e Investigación de Mercados, de la Universidad Complutense de Madrid,
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España, Madrid, intitulado: “La orientación al mercado en las organizaciones
privadas no lucrativas de Madrid Capital”. Este estudio estuvo dirigido a
analizar la orientación al mercado en las organizaciones privadas no
lucrativas en la ciudad de Madrid, España. El desarrollo teórico se centró en
los postulados de: Álvarez, Gonzales y Vasquez (2003), Arcas (2003),
Carmelo, Martin y Valle (2003), Dobni y Luffman (2003), Ewing y Napoli
(2005) Fernández del Hoyo (2006), entre otros.
La metodología fue de tipo aplicada, descriptiva; considerando un
diseño de campo no experimental de campo descriptivo. Con una población
de ochocientos setenta y cuatro (874) sujetos trabajadores con cargos tales
como: presidente, secretaria, administrador, director, gerente, técnico,
coordinador, trabajador social de las organizaciones privadas no lucrativas
en Madrid Capital.
Se utilizó como instrumento de recolección de datos la observación de
la encuesta postal además del correo electrónico con un cuestionario
conformado por treinta y dos (32) ítems con las alternativas de respuesta
simple: si, no y no lo sabe, el cual fue validado por siete (7) expertos del área
de estudio, determinando su confiabilidad a través del método de
confiabilidad de estabilidad obteniendo como resultado un 0.95 de
confiabilidad.
Los datos arrojaron que la orientación al mercado podría definirse, tras
la revisión literaria especializada, como un enfoque de gestión de las
organizaciones en el que adoptan el concepto de marketing como cultura
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organizativa conductora de las estrategias competitivas de la organización.
Los estudios empíricos existentes sobre orientación al mercado parecen
llegar a la conclusión de que la aplicación de esta técnica de gestión, tanto
desde el punto de vista filosófico como comportamental, permite a la
organización conseguir incrementar sus resultados.
Este trabajo suministra información relevante para el desarrollo de la
investigación, debido a que evidencia un marco teórico importante para
adaptarlo en el estudio respecto a la categoría de riesgo, para luego crear un
concepto tributario que de sustento al actual estudio y dar respuesta a una
serie de unidades de análisis se desprende de este contexto.
Adicional a esto Samino (2007) en su investigación plantea que existen
dos tipos de variables que conducen al riesgo, la primera de ellas, el
dinamismo, consiste en la aparición de cambios en la composición del
entorno respecto a las organizaciones con sus actuaciones y respecto a los
factores del entorno específico. La segunda variable, la incertidumbre, se
define como una percepción, por parte de los responsables de las
organizaciones, de dificultad a la hora de definir correctamente la situación a
la que se van a tener que enfrentar, los posibles efectos futuros de éstos
sobre la entidad mas las consecuencias de las actuaciones que se puedan
acometer.
Vásquez (2007) realizó un estudio titulado “Circunstancias agravantes,
atenuantes y eximentes de responsabilidad penal por ilícitos tributarios en la
legislación venezolana”, Venezuela, Maracaibo en la Universidad Rafael
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Belloso Chacin, Decanato de Investigación y Postgrado, para optar por el
título de Magister en Gerencia Tributaria.
Este estudio tuvo como finalidad estudiar los elementos generadores de
la culpa en el ilícito tributario, distinguir la taxonomía de los ilícitos tributarios,
describir las circunstancias agravantes, atenuantes mas eximentes de
responsabilidad penales-tributarias, además de analizar el tratamiento de los
elementos accidentales de los ilícitos tributarias en la responsabilidad penal
junto a su vinculación con la aplicación de sanciones. El desarrollo teórico se
centró en los postulados de Arteaga (2000), Brewer-Carias, Rondón y
Urdanaeta (2001), Carrara (2005), Celis (2005), Garay (2002), Giuliani
(1993), Gonzales y Pérez (1991) entre otros.
El estudio fue de tipo documental con diseño bibliográfico. Se utilizó
como técnicas de recolección de los datos la observación documental; como
instrumento de recolección se utilizaron fichas de registro, archivos digitales,
guías de observación de documentos y matriz de análisis entre otros, se
desarrollaron tres etapas para la recolección de los datos: selección,
evaluación y registro de los datos.
Los datos arrojaron que los sujetos infractores sea en calidad de autor,
coautor, instigador, cómplice o encubridor devienen de su participación de
una serie de ilícitos tributarios que se encuentran especificados en el Código
Orgánico Tributario (2001). Además se estableció que las circunstancias
agravantes y atenuantes son las que modifican las consecuencias de la
responsabilidad pero sin alterar la esencia del hecho que las produjo.
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Este trabajo suministra información relevante para el desarrollo de la
investigación, debido a que evidencia como inciden las circunstancias
agravantes y atenuantes en los sujetos infractores en sus diversas facetas
que para la investigación son relevantes y pieza fundamental en las
situaciones tributarias que se producen en el sector farmacéutico.
Identifica que las circunstancias agravantes y atenuantes en mayor o
menor medida tienden a la alza de riesgos tributarios, siempre que estén
debidamente relacionadas con el caso de estudio; adicionalmente a la
producción de posteriores efectos económicos que puedan convertirse en
negativos para los sujetos u organizaciones de la investigación.
Siendo la culpabilidad la ejecución de un hecho típico y antijurídico por
el contribuyente o responsable de la obligación tributaria, se presentan dos
tipos: uno que conlleva a la responsabilidad a titulo de dolo cuando se le da
intención de cometer el ilícito tributario, y otra por culpa, cuando se comete
un ilícito con intención de producirlo, pero se produce con imprudencia,
negligencia, impericia o incumplimiento de las normas legales, por lo que
ambos casos se produce un resultados típicamente antijurídico.
Este autor expone que los sujetos infractores tributarios pueden
catalogarse como autor, coautor, instigador, cómplice o encubridor. Además
establece que las circunstancias es todo lo que modifica un hecho o un
concepto sin alterar su esencia, llevado a la responsabilidad penal tenemos
que las circunstancias agravantes y atenuantes son las que modifican las
consecuencias de la responsabilidad, convirtiéndose en un soporte vital para
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la graduación de las penas, aunado a la aplicación del principio de
proporcionalidad y discrecionalidad, como fin de la justicia y la equidad.
Vásquez (2007) establece el papel preponderante que tiene la
discrecionalidad de la Administración Tributaria o los Órganos
Jurisdiccionales al momento de la graduación de la pena, ya que, es de
acuerdo a los fiscales actuantes en nombre de estos que dependerá de su
discrecionalidad los términos y sanciones correspondientes.
Manzano (2008) realizó un estudio para el Banco de España titulado:
“La innovación financiera, la gestión del riesgo y los flujos financieros de la
economía” España, Madrid. El objetivo del trabajo fue trazar una serie de
factores que permitieran establecer características o resultados en materia
de innovación junto a riesgo frente a los flujos financieros de la encomia en
España con potencial utilización al resto del mundo. El análisis se efectúa
sobre la base de diversas fuentes documentales más datos provenientes del
gobierno de España y de instituciones internacionales. El mismo está
estructurado siguiendo un modelo de flujo de información de los insumos
tanto de las actividades como de productos.
Los resultados indicaron que la supervisión de los sistemas financieros
ha ido progresivamente descansando en el seguimiento del control interno de
los intermediarios y en la vigilancia de la transparencia de la información
puesta a disposición de los mercados. La disciplina de mercado ha sido un
pilar importante en el que se ha basado este sistema de supervisión. La
transparencia en la información y la provisión de información suficiente a los
mercados son condiciones necesarias para que esta disciplina funcione.
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La creación de instrumentos financieros de un creciente grado de
complejidad, sobre todo por lo que su valoración se refiere, ha dificultado la
transparencia necesaria requerida para que la disciplina de mercado
funcione, más aún en un marco de abundante liquidez, tipos de interés
históricamente bajos, y de intensa búsqueda de rentabilidad por parte de los
inversores, cuyo apetito por el riesgo parecía haber disminuido o, al menos,
la apreciación de dicho riesgo se había visto claramente revisada a la baja,
en un ambiente que , en cierta medida se puede calificar de eufórico en los
mercados.
Esta investigación fue de gran apoyo al presente estudio, debido a que
ayudó a plasmar de manera adecuada las bases teóricas en materia de
riesgos, pero desde el punto de vista financiero tomando en cuenta los
criterios de incertidumbre y confiabilidad que le dan fuerza al tema.
Adicional a esto, Manzano (2008) establece que como la experiencia
reciente ha evidenciado de forma clara, allá donde la transparencia en el
funcionamiento de los sistemas de control interno junto a los supervisores se
dejaron llevar por un exceso de optimismo y/o complacencia al no saber ver
los riesgos que el propio sistema había generado al olvidar algo en
apariencia tan simple como que “el riesgo se transfiere pero no se destruye,
solo cambia de manos”. (p.174).
Para la categoría de métodos de valuación de inventarios se plantean
las investigaciones nacionales que además de brindar sustento para la
formación de las bases teóricas algunas de ellas arrojan datos importantes
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para ser considerados en los resultados y conclusiones de la presente
investigación, los siguientes autores son:
Mora (2006), realizó un estudio titulado “Incidencia del Impuesto al
Valor Agregado por los Faltantes de Inventario no justificados sobre el flujo
de efectivo en las empresas de refrescos de la región zuliana”, Venezuela,
Maracaibo en la Universidad Rafael Belloso Chacin, Decanato de
Investigación y Postgrado, para optar por el título de Magister en Gerencia
Tributaria.
La investigación tuvo como propósito determinar cómo incide en el flujo
de efectivo el pago del IVA por faltantes de inventarios no justificados en las
empresas embotelladoras de refrescos de la región zuliana, con el fin de
crear un marco de referencia para la identificación de alternativas o medios
de acción que permitan el desarrollo de futuras estrategias organizacionales,
por lo que tuvo que indagar en las políticas implementadas por la empresa
para contrarrestar la salida de los inventarios por este concepto.
El estudio fue de tipo aplicado, descriptivo-correlacional, documental
con una parte de campo, considerando un diseño de investigación no
experimental y transaccional. Con una población de quince (15) sujetos
trabajadores de las áreas de almacenamiento, administración, logística,
contraloría, costos y transporte de la empresas relacionadas con el ramo en
el estado Zulia.
Se utilizó como instrumento de recolección de datos en la observación
de la encuesta, el cuestionario conformado por treinta y dos (32) ítems con
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las alternativas de respuesta simple: si, no y no lo sabe, el cual fue validado
por siete (7) expertos del área de estudio, determinando su confiabilidad a
través de la realización de una prueba piloto, aplicando el instrumento a una
muestra de diez (10) empelados de la empresa embotelladora de refrescos,
obteniendo como resultado un 0.99 de confiabilidad.
Los datos arrojaron que las políticas implementadas por la empresa
para contrarrestar las salidas de inventarios por concepto de faltantes no
justificados presentan debilidades considerables, debido a la marcada falta
de información en cuanto a estándares de almacenamiento, lo que se tradujo
a que éstas no existían, no han sido aplicadas o difundidas entre los
trabajadores. No obstante, las políticas contables de inventarios si se
cumplen en cuanto a los registros y procedimientos relacionados a los
faltantes de inventarios; al igual, que para la identificación de las diversas
causas que ocasionan las mencionadas salidas no justificadas que son
conocidas por los trabajadores.
Este trabajo suministra información relevante para el desarrollo de la
investigación, debido a que evidencia el manejo de las políticas y controles
de los inventarios, aunado a la realización de un estudio a profundidad de
cómo incide el pago del impuesto al valor agregado sobre los faltantes no
justificados de inventarios, proporcionando material tanto teórico como
practico en cuanto al manejo de recolección de datos en el ramo en el cual
se desarrolla la investigación.
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Mora (2006) indicó la importancia de contar con políticas de control
interno para inventarios, ya que estas ayudan a evitar errores de
procedimiento, con la finalidad que el personal en conocimiento de lo que se
debe o no hacer en los procesos llevados con normalidad o cuando se
pueden presentar contingencias las cuales los afecten puedan dar respuesta
oportuna y dentro de los parámetros establecidos. Adicional a esto expone
que los faltante de inventarios no justificados en almacenamiento se deriva
mayormente por ausencia de políticas que guíen las actividades allí
realizadas.
Robles (2007) realizó una investigación titulada: “Gestión de Inventario
de empresas del sector Franquicia del servicio Farmacéutico en el municipio
Maracaibo del Estado Zulia” Venezuela, Maracaibo en la Universidad Rafael
Belloso Chacín, Decanato de Investigación y Postgrado, para optar por el
título de Magister en Gerencia Empresarial.
La investigación tuvo como propósito analizar la gestión de inventario
de empresas del sector Franquicia del servicio Farmacéutico en el municipio
Maracaibo del Estado Zulia considerando para ello varios aspectos teóricos
que describen, orientan y profundizan todo lo relacionado a la planificación,
organización, dirección mas control de los inventarios.
El estudio fue de tipo descriptivo, de campo no experimental y
transaccional. Contó con una población conformada por las franquicias
farmacéuticas Locatel mas Farmacias SAAS, debido a una población finita se
trabajo con unidades informantes que en esta investigación fueron definidas
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como las personas sobre las cuales se recolectan los datos: en dicho estudio
se conto con cuatro (4) gerentes de compras, junto a cinco (5) jefes de
departamentos.
La técnica de recolección de datos empleada en esta investigación fue
la entrevista realizada a las unidades informantes, a través de la cual se
aplicó un cuestionario estructurado mixto con preguntas dicotómicas
cerradas y abiertas, el cual fue validado por cinco (5) expertos del área de
estudio y determinando su confiabilidad a través del método de confiabilidad
de estabilidad, obteniendo como resultado un 0.93 de confiabilidad.
Los datos obtenidos demuestran en cuanto a los sistemas de valuación
de inventario que existen diferencias en este aspecto, dado que una parte de
las unidades informantes afirman que se usa el sistema ABC, otros que se
aplican sistemas para un solo o varios períodos. Ésta investigación fue de
gran respaldo para el presente estudio, ya que, los resultados más sus
conclusiones servirán de bases teóricas en cuanto a los conceptos de
inventario, métodos de inventarios y prácticas para el desarrollo de este
trabajo de investigación debido que el contexto de aplicación se desarrollo en
el sector farmacéutico pero al nivel detal o último componente de la cadena
como los son las farmacias.
Adicionalmente Robles (2007) establece que debe mantenerse el nivel
de existencias en función con la demanda de los clientes, para así dar un
servicio de entrega oportuno, además determina el establecimiento de
políticas y normas, donde mantener el nivel de existencias de acuerdo con
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las altas y bajas de los periodos de producción y de acuerdo con el
presupuesto, sistemas de abastecimiento para un periodo determinado o
para todo el año.
Este autor establece que deben desarrollarse planes de acción para
corto, largo plazo y periodo estacionales para determinar cuándo y cuanto
reabastecer los almacenes de mercancía según los objetivos y políticas
establecidas por la empresa. Además indica la importancia de realizar
inventarios puntuales y continuos o cíclicos para este rubro más un sistema
de clasificación inclinándose por el ABC.
Borges (2009) elaboró un estudio titulado: “Los retiros,
desincorporaciones y autoconsumo como hecho imponible en la Ley de
Impuesto al Valor Agregado en el sector de Distribución de Medicamentos
del Municipio Maracaibo” Venezuela, Maracaibo en la Universidad Rafael
Belloso Chacin, Decanato de Investigación y Postgrado, para optar por el
título de Magister en Gerencia Tributaria.
La investigación tuvo como propósito analizar los retiros,
desincorporaciones y autoconsumo como hecho imponible en la Ley del
Impuesto al Valor Agregado en el sector de Distribución de Medicamentos
del Municipio Maracaibo y como afectaba su incidencia dentro de los
inventarios de dichas organizaciones, con el fin de identificar las debilidades
que originaron desfases en los procedimientos de inventarios ocasionando la
disminución de la capacidad operativa de las organizaciones.
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El estudio fue de tipo aplicado, descriptivo, mixto (documental, de
campo) y transversal. Conto con una población de catorce (14) sujetos
distribuidos de forma equitativa en las seis (6) droguerías filiales más la
principal en las áreas de contraloría o administración. Se aplicaron dos
técnicas para la recolección de datos de acuerdo al tipo de estudio
ejecutado. Para la investigación documental se aplico la técnica de la
Observación Documental con el fin de obtener datos empíricos sobre las
causas, el tratamiento contable y fiscal que debe ser aplicado a los retiros,
desincorporaciones, autoconsumo de inventa
Para la investigación de Campo se aplicó la técnica de observación
mediante encuesta fue el cuestionario estructurado por veinticuatro ítems
(24) en base a los indicadores referentes a las variables mencionadas con
las alternativas de respuesta simple de: si, no y no lo sabe. El cual fue
validado por siete (7) expertos del área de estudio y determinando su
confiabilidad a través de la realización de una prueba piloto, aplicando el
instrumento a la población de catorce (14) empelados de las droguerías que
conforman la Organización Comercial Belloso a nivel nacional, obteniendo
como resultado un 0.99 de confiabilidad.
Los datos obtenidos demostraron que la mayor parte del personal
encuestado, siendo el encargado de ejecutar actividades relativas a los
movimientos de inventarios, están conscientes del hecho que las políticas y
controles internos existen pero que se necesita reforzarlos apoyándose en
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las variantes de las leyes venezolanas y es indispensable su oportuna
divulgación para coadyuvar al cumplimiento de los mismos
Además de incluir sanciones al personal en caso de no llevarlos a cado
de forma adecuada, también plantea que los hechos generan la inadecuada
e incongruente aplicación de las leyes tributarias para este tipo de
actividades, siendo evidente el hecho de que no se elaboran de forma cabal
e integra los documentos legales que sirven de soporte indispensable para la
contabilización eficiente de los procesos y ajustes requeridos por estos,
infringiendo de manera obvia las disposiciones establecidas en la ley y
quedando a dispensas de la administración tributaria.
En cuanto a los aportes que el estudio de Borges (2009) realizó a la
investigación se pueden mencionar principalmente su utilización para las
bases teóricas a nivel de inventarios más los resultados que evidenciaron las
sanciones que pueden imponerse en materia de este tema dentro del sector
farmacéutico.
Borges (2009) demostró que el personal de Droguerías Cobeca siendo
encargados de ejecutar actividades relativas a los movimientos de
inventarios están conscientes del hecho de que las políticas y los controles
internos existen pero que se necesita reforzarlos apoyándose en las
variantes de las leyes venezolanas y es indispensable su oportuna
divulgación para coadyuvar al cumplimiento de los misas, además de incluir
sanciones al personal en caso de no llevarlos a cabo de forma adecuada.
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Con esto se detecto que los hechos generan la inadecuada aplicación
de las leyes tributarias para este tipo de actividades, siendo evidente de que
no se elaboran de forma cabal e integra los documentos legales que sirven
de soporte indispensable para la contabilización eficiente de los procesos y
los ajustes requeridos por estos, infringiéndose de manera obvia las
disposiciones establecidas por la ley y quedando a dispensas de la
Administración Tributaria.
2. Bases Teóricas
Una vez planteado el problema más los objetivos de estudio, además
de haber indagado en los antecedentes que otros autores han realizado
sobre el tema, es indispensable abordar el trabajo de investigación teniendo
como punto de partida una solida perspectiva teórica, que haga explicito un
sistema coordinado de conceptos junto a proposiciones que permitan
abordar el problema, incorporándolo dentro de un ámbito donde este debe
contener sentido y ordenándolo con la finalidad que los conocimientos
resulten útiles para el logro de los objetivos.
2.1. Riesgo
Respecto al concepto de riesgo Torrents (2006), expresa
concretamente que se denomina ambiente de riesgo a: “aquél en el que el
decisor no sabe exactamente qué estado de la naturaleza se le presentará,
42
pero sí conoce los tipos de situaciones que pueden presentarse y la
probabilidad que tiene cada uno de ellos de ocurrir” (p. 175)
En cuanto a la definición de riesgo el Diccionario de la Real Academia
Española (2003) expone:
1. m. Contingencia o proximidad de un daño. 2. m. Cada una de las contingencias que pueden ser objeto de un contrato de seguro. a ~ y ventura. 1. loc. adv. Dicho de acometer una empresa o de celebrar un contrato: Sometiéndose a influjo de suerte o evento, sin poder reclamar por la acción de estos. correr ~ algo.1. loc. verb. Estar expuesto a perderse o a no verificarse. De acuerdo al precepto efectuado en el Curso de Auditoria Tributaria
(2008) por la firma de auditores Espiñeria Sheldon y Asociados, proponen
que los riesgos: “son futuros eventos inciertos, los cuales pueden influir en el
cumplimiento de los objetivos de las organizaciones, incluyendo sus objetivos
estratégicos, operacionales, financieros y de cumplimiento” (p. 8) Por su
parte Samino (2007), propone que el riesgo:
Se derivan en la sociedad cabe destacar que la población relaje a un más su conciencia por el hecho de ofrecerle un modo de aportación solidaria cómoda y que la carga excesiva de publicidad que actúa de soporte de la colaboración induzca a un elevado consumismo (p. 45) Por otra parte Faus (2003), plantea la versatilidad del riesgo:
Considera que Todas las personas tenemos una idea más o menos intuitiva de lo que significa asumir riesgos. También, en muchas ocasiones, formulamos juicios espontáneos sobra las actitudes ante el riesgo o las capacidades de aceptar riesgos de otras personas o instituciones, y comprendemos el significado de
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expresiones tales como “este riesgo es inasumible para la empresa A pero tolerable para la empresa B”, esta persona es muy lanzada y no le dan miedo los riesgos, etc. No obstante, el riesgo es algo ligado a la incertidumbre, aunque no se identifica como concepto con la incertidumbre en sí misma. Podríamos decir que hay riesgo en cualquier situación incierta, en la que existe la posibilidad de llegar a consecuencias claramente diferentes, dependiendo de los acontecimientos que acaben sucediendo en el futuro. Si existe incertidumbre no altera las consecuencias que pueden derivarse de la propia situación incierta, en realidad no podríamos decir que existe riesgo. (p. 254).
En cuanto a la versatilidad del riesgo los autores en conjunto plantean
que todos los seres pensantes poseen una idea relativamente similar en
cuanto a la concepción de lo que implica asumir un riesgo, además es
natural que en ocasiones se piense en las diversas formas en la cuales se
piensa para aceptar o no dichos eventos, llegando al punto de asociar el
riesgo a la incertidumbre.
Finalmente, Gitman (2004), en su temática de principios básicos de
administración financiera plantea referente al riesgo, que es: “la posibilidad
de enfrentar una pérdida financiera. Los activos que tienen mayores
probabilidades de pérdida se consideran más arriesgados que los que
presentan menores probabilidades de pérdida”. (p.238). De acuerdo a la
opinión de Espinoza (2010) en cuanto al término de riesgo, es definido por el
autor como:
Un concepto utilizado para expresar incertidumbre sobre eventos o sucesos que pudieran tener efecto material sobre los objetivos de la organización; implica la probabilidad de que un hecho o evento afecte a la organización y es descrito en gerencia y estrategia como una continuidad (riesgo y oportunidad) con
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resultados (negativos o positivos) y probabilidades (posibilidad de ocurrencia y consecuencias) (p. 180) Es necesario plantear definiciones de riesgo desde el punto de vista de
reconocidos autores en materia de auditoría, ya que, son estos, los que
constantemente hacen frente y evalúan situaciones inesperadas. De acuerdo
a la opinión de Arens y Loebbecke (2005) proponen que el riesgo desde el
punto de vista de auditoría significa:
Que el auditor acepta cierto nivel de incertidumbre al realizar la auditoria. El auditor reconoce, por ejemplo, que existe incertidumbre sobre la competencia de las evidencias, incertidumbre sobre la eficacia de la estructura de control interno de un cliente e incertidumbre sobre la presentación de estados financieros con imparcialidad cuando se concluye la auditoria (p.266)
Por otra parte se tiene la opinión de Díaz (2006) quien propone
respecto al riesgo: “es todo aquello que puede generar un evento no
deseado y traer como consecuencias pérdidas y/o daños” (p.1), en un mismo
orden de ideas Martínez (2002) propone ante riesgo: es la combinación de
frecuencia o probabilidad y las consecuencias de un acontecimiento
peligroso especifico. En este contexto la probabilidad tendría que tener un
periodo asociado” (p.23). Continuando con este orden de ideas, se tiene la
opinión de Spencer (2007) propone que el riesgo:
La palabra riesgo procede de la antigua palabra italiana risicare que significa atreverse. En este sentido el riesgo es más bien una oportunidad de que un hado fatal. Las acciones que nos atrevemos a llevar a cabo, que dependen hasta que punto nos
45
sentimos libres, para tomar decisiones, es de lo que trata la historia de los riesgos. (p.113)
Luego de plasmar las diversas opiniones de los autores antes
mencionados en cuanto al riesgo puede decirse que es un evento futuro
incierto e inesperado que puede alterar el curso de las situaciones actuales
desarrolladas incidiendo en los objetivos a largo plazo. Es en base al
concepto de riesgo que se puede formular una teoría del riesgo tributario
pero antes es necesario definir el riesgo fiscal, tal como se planeta en las
definiciones a continuación en el punto dos (2).
2.1.1. Riesgo Fiscal
A continuación se presenta información de riesgo fiscal, pues es a partir
de estos conceptos teóricos que el investigador concebirá una definición
única e innovadora en cuanto a los riesgo tributarios, material teórico
necesario para desarrollar y generar posibles respuestas ante al
problemática que surge en torno a este tema. De acuerdo a la opinión de
Torrents (2006) en su Trabajo de Grado, en cuanto a un concepto de riesgo
fiscal desde el punto de vista de la empresa:
Viene asociado al no cumplimiento de las leyes fiscales de un país, no solo sus aspectos formales, tales como la presentación en tiempo de todo tipo de impuestos, ya sean locales, autonómicos o federales, o estatales, sino también a su fondo, ya que algunas operaciones pueden ser validas desde el punto de vista económico-financiero, no lo son en términos fiscales. (p.76)
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Por lo que el adecuado control del mismo es un aspecto esencial por
parte de la empresa, ya que sino con alto grado de probabilidad la empresa
puede recibir actas fiscales, que implican no solo la no deducibilidad del
gasto, sino la sanción y los intereses de demora por estos conceptos.
De esto se deriva, que la empresa debe de tener una lista de control de
todas las operaciones de gran impacto económico, para que pueda evaluar
no solo los de tipo económicos en la cuenta de resultados, sino también los
de tipo fiscales.
Dentro de este punto, es interesante mencionar la posibilidad de
realizar operaciones que permitan rebajar la tasa efectiva de los impuestos,
sobre todo el de Sociedades, siempre dentro de los términos fiscales
correctos, ya que el aprovechamientos de deducciones a la cuota permite a
la empresa obtener unos recursos adicionales, que en algunos casos pueden
ser importantes, como en el caso de la Investigación y Desarrollo, ya que
este concepto tiene beneficios fiscales. De acuerdo a Espinoza (2010)
define al riesgo fiscal como:
La probabilidad de que un evento o acción afecten adversamente a la entidad en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Su evaluación implica la identificación, análisis y manejo de los riesgos relacionados con la determinación, declaración y pago de los tributos y que pueden incidir en el logro de los objetivos del control interno de la entidad (p. 178)
En un mismo orden de ideas, Espinoza (2010) expone más adelante un
concepto de riesgo fiscal, cuya concepción según la opinión del investigador
se acerca y adapta muy específicamente a un concepto de riesgo tributario:
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La incertidumbre que la determinación, declaración y pago de las obligaciones tributarias no cumplan con los requisitos de forma y fondo, implicando con ello un impacto material en las organizaciones y obligaciones adicionales determinadas por las sanciones establecidas en las leyes y reglamentos correspondientes (p.180)
Sin embargo, Espinoza (2010) haciendo una clasificación del riesgo
fiscal propone un concepto de riesgo de control tributario, es cual define de la
siguiente manera:
El riesgo de que el control interno tributario del cliente no haya evitado o detectado el incumplimiento de una obligación tributaria en forma oportuna, se conoce como riesgo de control tributario. Este riesgo se basa completamente en la efectividad de los controles que conduzcan al cumplimiento de las obligaciones tributarias y sus declaraciones en los lapsos establecidos, que conduzcan al cálculo correcto de los tributos así como al máximo aprovechamiento de las ventajas y los beneficios en las normas tributarias en función de la actividad de la empresa (p. 182)
Se puede indicar que los riesgos tributarios son contingencias que
consisten en la variación en la estructura o normativa tributaria de cualquier
impuesto del orden nacional, departamental o municipal, o en la imposición
de impuestos, tasas, contribuciones, inversiones obligatorias, créditos
obligatorios o figuras similares, que establezca la ley o cualquier otra norma
legalmente obligatoria y que se aplique a la celebración, perfeccionamiento,
ejecución, cumplimiento o liquidación del presente contrato de obra
Dado esto, se entiende que los efectos, favorables o desfavorables, de
las variaciones en la legislación tributaria, se dan de tal manera que el
Estado asuma los efectos derivados de la variación de las tarifas impositivas,
48
la creación de nuevos impuestos, la supresión o modificación de los
existentes, y en general cualquier evento que modifique las condiciones
tributarias existentes.
2.2. Sanciones
Si bien las sanciones representan un riesgo de ocurrencia en el futuro,
no son la base fundamental del estudio, pero el investigador considera
pertinente su inclusión dentro de las bases teóricas para que los lectores
entiendan como éstas pueden afectar a las organizaciones si no son
previstas en la planificación tributaria como flagelo a la capacidad económica
de los contribuyentes.
“Las sanciones son penas para un delito o falta. Castigo o pena para aquellos individuos que obran en contra de la administración tributaria y de la recaudación de tributos” (Barry, 1992 p.94). Por otro la de acuerdo a la opinión de Gitman (2004) “Serán aplicadas por la administración tributaria (sanciones pecuniarias), a salvo de las penas de cárcel (penas restrictivas de libertad) que serán impuestos por el tribunal. Las multas no se pagan con cárcel y las sanciones pecuniarias si no se pagan en efectivo, se pagan con cárcel” (p.67)
En tal sentido, los órganos judiciales tendrán la posibilidad de
suspender la pena restrictiva de libertad si el contribuyente no es reincidente,
es decir si no ha sido condenado por un hecho ilícito anteriormente, y si ha
pagado las cantidades adeudadas al fisco. Así, tal como lo consagra el
artículo 93 del Código Orgánico Tributario (2001):
Las sanciones, salvo las penas restrictivas de libertad, serán aplicadas por la Administración Tributaria, sin perjuicio de los
49
recursos que contra ellas puedan ejercer los contribuyentes o responsables. Las penas restrictivas de libertad y la inhabilitación para el ejercicio de oficios y profesiones sólo podrán ser aplicadas por los órganos judiciales competentes, de acuerdo al procedimiento establecido en la ley procesal penal. Parágrafo Único: Los órganos judiciales podrán resolver la suspensión condicional de la ejecución de la pena restrictiva de libertad, cuando se trate de infractores no reincidentes, atendiendo a las circunstancias del caso y previo el pago de las cantidades adeudadas al Fisco. La suspensión de la ejecución de la pena quedará sin efecto en caso de reincidencia.
Así, tal como lo consagra el artículo 94 del Código Orgánico Tributario
(2001), referente a los tipos de sanciones que existen en materia tributaria:
Las sanciones aplicables son: 1. Prisión. 2. Multa. 3. Comiso y destrucción de los efectos materiales objeto del ilícito o utilizados para cometerlo. 4. Clausura temporal del establecimiento. 5. Inhabilitación para el ejercicio de oficios y profesiones. 6. Suspensión o revocación del registro y autorización de industrias y expendios de especies gravadas y fiscales. Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.) se utilizará el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago. Parágrafo Segundo: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago. Parágrafo Tercero: Las sanciones pecuniarias no son convertibles en penas restrictivas de la libertad.
Entonces, y de acuerdo con la administración tributaria venezolana y su
legislación, entre los tipos de sanciones se encuentran: a) Prisión, b) Multa,
c) Clausura temporal del establecimiento, d) Inhabilitación para el ejercicio de
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oficios o profesiones, Suspensión o revocación del registro y autorización de
industrias y expendios de especies gravadas y fiscales
En dicho orden de ideas, la prisión o pena restrictiva de la libertad:
“viene a ser la sanción más grave que puede imponérsele al individuo por la
comisión de los ilícitos tributarios” (Fraga, 2006, p.134). Dado que la libertad
de movilidad y desenvolvimiento, o sea, la libertad individual es un derecho
humano esencial e inherente a la persona, y privar a una persona de su
libertad, por la comisión de un delito; viene a ser la sanción más estricta que
aplica el Derecho Penal a cualquier individuo incurso en un delito.
Cabe acotar, que, según la legislación venezolana, si una sanción fue
impuesta en un tiempo anterior y se paga ahora, será el valor vigente de la
Unidad Tributaria el cual se tiene que pagar (parágrafo primero del art. 94 del
Código Orgánico Tributario, 2001), mientras que los artículos 95 y 96 traen
las circunstancias agravantes y atenuantes.
Así mismo, los artículos 97 y 98 del Código Orgánico Tributario (2001),
establecen cambio de comiso por multa, esto puede ocurrir como pena en
materia de especies fiscales y gravadas, como elaboración clandestina de
alcohol etc.
Por otra parte el Código Orgánico Tributario (2001) establece en su
artículo 99 los ilícitos formales:
Los ilícitos formales se originan por el incumplimiento de los deberes siguientes: 1. Inscribirse en los registros exigidos por las normas tributarias respectivas; 2. Emitir o exigir comprobantes;
51
3. Llevar libros o registros contables o especiales; 4. Presentar declaraciones y comunicaciones; 5. Permitir el control de la Administración Tributaria; 6. Informar y comparecer ante la administración tributaria; 7. Acatar las órdenes de la Administración Tributaria, dictadas en uso de sus facultades legales, y 8. Cualquier otro deber contenido en este código, en las leyes especiales, sus reglamentos o disposiciones generales de organismos competentes.
Es necesario mencionar cada uno de los tipos de ilícitos formales
tipificados en para el numeral 6 del artículo 99, concernientes al caso de
estudio, para hacer mención de los supuestos de hechos y sus respectivas
consecuencias jurídicas, todo contenido en el Código Orgánico Tributario
(2001):
Artículo 105: Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de informar y comparecer ante la Administración Tributaria: (…omissis …omissis) 3. Proporcionar a la Administración Tributaria información falsa o errónea. (…omissis Quien incurra en los ilícitos previstos en los numerales 3 y 4 será sancionado con multa de diez unidades tributarias (10 U.T.), la cual se incrementará en diez unidades tributarias (10 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de cincuenta unidades tributarias (50 U.T.). …omissis)
Además el artículo 145 del Código Orgánico Tributario (2001) establece
en su numeral 6 el deber formal de los contribuyentes, responsables y
terceros que deben cumplir ante las tareas de investigación y fiscalización de
la Administración Tributaria: “(…) 6. Comunicar cualquier cambio en la
situación que pueda dar lugar a la alteración de su responsabilidad tributaria,
especialmente cuando se trate del inicio o termino de las actividades del
contribuyente”.
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2.2.1. Multas
Según la opinión de Martin (2002) establece en cuanto a las multas
Tributarias: “son sanciones impuestas a los contribuyentes propietarios que
no cumplen con declarar la adquisición de un predio, la modificación del
mismo (en un valor de unidades tributarias) o su transferencia a un nuevo
titular o que haciéndolo no lo realiza dentro de los plazos previstos por la ley“
(p. 230).
“Se trata entonces, de una pena pecuniaria que se impone por una falta
delictiva, administrativa o de policía o por incumplimiento contractual”
(Galarraga, 2002, p.34). Hay pues, multas penales, administrativas y civiles,
comiso y destrucción de los efectos materiales objeto del ilícito o utilizados
para cometerlo.
La Ley de Medicamento (2000) en su artículo 74 numeral 2 expone
una multa en cuanto a infracciones y sanciones administrativas:
Constituirán fallas administrativas y serán sancionadas con multas que oscilen entre treinta y siete unidades tributarias (37 U.T.) y ciento ochenta y cinco unidades tributarias (185 U.T.), las siguientes infracciones: (…omissis omissis…)2. No aportar a los funcionarios competentes, los datos que estén obligados a suministrar por razones sanitarias, técnicas, económicas, administrativas y financieras;
En cuanto a las sanciones como la multa se identifican que son
impuestas por lo general pro el incumplimiento de un deber formal que en
cierto grado puede alterar la gravedad de un ilícito material, más no están
íntimamente relacionadas. Para el caso de estudio se tratan de penas
53
pecuniarias de tipo tributario asociada al incumpliendo de normas y/o
deberes asociadas a esta área.
2.2.2. Cierre de Establecimientos
Se trata pues, del cierre temporal, parcial o definitivo del local comercial
perteneciente a la persona natural o jurídica que comete un ilícito tributario, y
que emana de una ordenanza administrativa del ente recaudador del tributo
(en el caso de Venezuela, el Servicio Nacional Integrado de Administración
Tributaria y Aduanera, SENIAT).
Pero, en líneas generales: “el incumplimiento de la obligación por parte
de establecimientos, consultorios y oficinas de expedir facturas con el lleno
de requisitos legales otorga a la administración tributaria de cualquier país, el
derecho de imponer la sanción de su cierre temporal” (Vásquez, 2007, p.89)
En ese sentido, según lo expone Acevedo y Gonzalez. (2003)
El hecho de no emitir o no entregar facturas, tiquetes, notas de débito, notas de crédito, recibos o documentos equivalentes, exigidos por las leyes tributarias específicas, en la forma y plazo establecidos en las mismas, así como el emitir facturas, tiquetes, notas de débito, notas de crédito, recibos u otros documentos equivalentes, exigidos por las leyes tributarias específicas, que no estén previamente autorizados por la Administración Tributaria, puede ameritar el cierre del establecimiento. (p.35)
Igualmente, según Acevedo y Gonzalez (2003) exponen que puede ser
causa de cierre:
El utilizar máquinas registradoras, cajas registradoras u otros sistemas, no autorizados por la Administración Tributaria (en el caso de Venezuela: SENIAT), para emitir facturas, tiquetes u otros
54
documentos equivalentes; o utilizar máquinas registradoras, cajas registradoras u otros sistemas autorizados, en establecimientos distintos del registrado para su utilización. (p.46) Ahora bien, según lo establecido en la administración tributaria
venezolana, acorde a lo explicado por Hidalgo (2009): “en caso de
infracciones con los libros y los registros contables, está establecida la
clausura del establecimiento por un plazo máximo de 3 días”. (p.68)
Igualmente, en caso de sucursales la sanción abarcará todas las
sucursales de la empresa, salvo que cada sucursal lleve libros especiales, en
cuyo caso la clausura solo se aplicará en el lugar de la comisión de la
infracción. Además, en caso de infracción que tenga que ver con la
obligación de emitir y exigir facturas cuyo monto total exceda de 200 U.T
procederá la clausura del establecimiento por un plazo máximo de 5 días
continuos.
Así mismo, según lo establece la legislación tributaria venezolana y lo
expone el precitado autor Hidalgo (2009) en caso de sucursales, al igual que
el supuesto anterior: “la sanción de clausura abarcará todas las sucursales
de la empresa, salvo que cada sucursal lleve libros especiales, en cuyo caso
la clausura solo se aplicará en el lugar de la comisión de la infracción”. (p.69)
De modo que, le corresponde, a la administración tributaria del Estado,
evaluar la conducta asumida por el contribuyente, infractor o reincidente,
para establecer si impide o no el funcionamiento del aparato estatal, función
pública o servicio público, o la realización de la actividad fiscal o de inversión
del Estado, y proceder a resolver si se decreta o no la sanción.
55
2.2.3. Suspensión de Permisos
De acuerdo a la delimitación establecida en el estudio referida a las
Droguerías del estado Zulia, integrantes del sector farmacéutico, estas
empresas necesitan un permiso de funcionamiento para ejercer su actividad,
de acuerdo a lo expresado en el articulo 54 parágrafo primero de la Ley de
Medicamentos (2000): “las droguerías y casa de representación, deberán
estar legalmente autorizadas para su funcionamiento por ante Ministerio de
Salud y Desarrollo social” (p. 12).
La suspensión de permisos se trata de la decisión administrativa de la
autoridad tributaria (SENIAT), en virtud de la cual se revoca (dejar sin efecto),
o suspende la licencia de una persona natural o jurídica para que continúe
comercializando o prestando sus servicios en el espacio donde esa
autoridad, ejerce su jurisdicción.
En tal sentido, según lo expresa Martín (2002), y tal como lo establece
el Código Orgánico Tributario (2001) en su artículo 108, quien incurra en los
ilícitos descritos en dicho código, tales como: Efectuar sin la debida
autorización, modificaciones o transformaciones capaces de alterar las
características, índole o naturaleza de las industrias, establecimientos,
negocios y expendios de especies gravadas, así como circular, comercializar,
distribuir o expender de especies gravadas que no cumplan los requisitos
legales para su elaboración o producción, así como aquellas de procedencia
ilegal o estén adulteradas, será sancionado con la suspensión de la actividad
hasta tanto se obtengan las renovaciones o autorizaciones necesarias.
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Igualmente, expone el autor, que, según lo establecido en el código, en
caso de reincidencia, se revocará el respectivo registro y autorización para el
ejercicio de la industria o el expendio de especies fiscales o gravadas. Así
mismo, quien incurra según la legislación tributaria venezolana, en ilícitos
tales como: circular, comercializar, distribuir o expender de especies
gravadas que no cumplan los requisitos legales para su elaboración o
producción, así como aquellas de procedencia ilegal o estén adulteradas;
comercializar o expender especies gravadas sin las guías u otros
documentos de amparo previstos en la Ley.
Que estén amparadas en guías o documentos falsos o alterados;
circular especies gravadas que carezcan de etiquetas, marquillas, timbres,
sellos, cápsulas, bandas u otros aditamentos o éstos sean falsos o hubiesen
sido alterados en cualquier forma, o no hubiesen sido aprobados por la
Administración Tributaria, será sancionado en caso de reincidencia, con la
suspensión, hasta por un lapso de tres (3) meses, de la autorización para el
ejercicio de la industria o el expendio de especie gravadas, o se revocará la
misma, dependiendo de la gravedad del caso.
2.3. Ventajas y/o Beneficios Tributarios y sus Pérdidas o Desventajas
En general, los incentivos: “son instrumentos de distinto tipo (fiscal,
financiero, cambiario, de promoción comercial, etc.) que implican algún tipo
de estímulo económico financiero, que supera el principio de neutralidad”
(Mora, 2006, p.44).
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Ahora bien, en particular, los “incentivos tributarios” engloban una serie
de instrumentos de promoción, de características diferentes, por ejemplo
(Samino, 2007, p.45):
- la exención y devolución de impuestos sobre bienes y servicios, - la exoneración y/o desgravación del impuesto sobre la renta, - la exoneración y/o devolución de impuestos aduaneros, certificados de reintegros o abonos tributarios, - la desgravación de los reintegros en el impuesto sobre la renta, etc. Cabe destacar además, que, en general, los incentivos son
incompatibles con un acuerdo de integración ya que implican subsidios que
introducen distorsiones en la competencia del comercio intracomunitario,
generando precios diferentes en bienes similares, como consecuencia de
beneficios fiscales promocionales que no resultan compensados en frontera
y que generan discriminación de origen fiscal, de efecto similar a lo que se
pretende neutralizar.
En tal sentido, como lo refiere Vásquez (2007), los incentivos cuando se
está en presencia de exportaciones: “deben desaparecer para que rija
plenamente el mercado común o ser reglamentados de manera que puedan
ser comunitariamente utilizados, sin producir deformaciones en el flujo
comercial entre los Estados partes”. (p.56). Por otra parte, respecto del
comercio con terceros países los incentivos tributarios no constituyen una
distorsión en las condiciones de competencia, en la medida en que no se
aplique una política comunitaria de fomento a las exportaciones al resto del
mundo.
58
No obstante, resultaría conveniente, como lo explica Manzano (2008),
“la adopción de una política común por cuanto, reintegros diferentes implican
que las exportaciones de todos los países se efectuarían a través de los
países de mayor reintegro, entre otros efectos”. (p.88). En otro orden de
ideas, cabe mencionar, que la asignación óptima de recursos usualmente se
logra con tratamientos parejos a todos los sectores, en este sentido, como lo
expresa Laya (1989): “que un incentivo tributario sólo se puede justificar si
existe una externalidad o una distorsión que se está intentando corregir”.
(p.54).
Así mismo, según refiere Kopits (2003), los incentivos tributarios: “crean
tasas de tributación efectiva que varían al interior y entre los sectores. Por
ello afectan adversamente la asignación de recursos del país”. (p.73). Así,
por su propia naturaleza son inequitativos e ineficientes. Normalmente
benefician a inversionistas ricos o extranjeros, lo que puede dar origen a una
percepción de que el sistema tributario es poco equitativo.
Por otra parte, es importante resaltar que los incentivos tributarios son
sólo un factor entre muchos que influyen en la decisión de inversión y casi
nunca es el factor más importante. Otros factores son, según analiza García
(2008), son:
El tamaño del mercado y perspectivas de crecimiento, los salarios y productividad de los trabajadores, la disponibilidad de infraestructura, los niveles de tributación general y estabilidad del sistema tributario, el marco legal, la calidad de la burocracia (preocupación por corrupción), los sistemas de licitación, el acceso a terrenos bien ubicados (localización), el acceso a recursos naturales. (p.2)
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En cuanto a las exenciones y exoneraciones el Código Orgánico
Tributario (2001) establece las normas que tipifican y regular este tipo de
incentivos más su interpretación y la aplicación de la analogía para su validez
dentro del territorio en materia tributaria:
Artículo 4: En materia de exenciones, exoneraciones, desgravámenes, rebajas y demás beneficios fiscales, las leyes determinarán los requisitos o condiciones esenciales para su procedencia. Artículo 5: (…omissis Las exenciones, exoneraciones, rebajas, desgravámenes y demás beneficios o incentivos fiscales se interpretarán en forma restrictiva. Artículo 6: La analogía es admisible para colmar los vacíos legales, pero en virtud de ella no pueden crearse tributos, exenciones, exoneraciones ni otros beneficios, tampoco tipificar ilícitos ni establecer sanciones. Para las exenciones y exoneraciones el Código Orgánico Tributario
(2001) establece en los artículos mencionados debajo la definición de este
tipo de incentivos junto con los plazos para su vigencia y validez dentro del
territorio en materia tributaria:
Artículo 73: Exención es la dispensa total o parcial del pago de la obligación tributaria, otorgada por la ley. Exoneración es la dispensa total o parcial del pago la obligación tributaria, concedida por el Poder Ejecutivo en los casos autorizados por la ley. Artículo 74: La ley que autorice al Poder Ejecutivo para conceder exoneraciones, especificará los tributos que comprenda, los presupuestos necesarios para que proceda y las condiciones a las cuales está sometido el beneficio. La ley podrá facultar al Poder Ejecutivo para someter la exoneración a determinadas condiciones y requisitos. Artículo 75: La ley que autorice al Poder Ejecutivo para conceder exoneraciones, establecerá el plazo máximo de duración del beneficio. Si no lo fija, el término máximo de la exoneración será de cinco (5) años. Vencido el término de la exoneración, el Poder
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Ejecutivo podrá renovarla hasta por el plazo máximo fijado en la ley, o en su defecto, el de este artículo. Parágrafo Único: Las exoneraciones concedidas a instituciones sin fines de lucro, podrán ser por tiempo indefinido. Artículo 77: Las exenciones y exoneraciones pueden ser derogadas o modificadas por ley posterior, aunque estuvieren fundadas en determinadas condiciones de hecho. Sin embargo, cuando tuvieren plazo cierto de duración, los beneficios en curso se mantendrán por el resto de dicho término, pero en ningún caso por más de cinco (5) años a partir de la derogatoria o modificación. Las ventajas y desventajas de los incentivos o beneficios tributarios
dependen de la actividad ejercida por el sector que la práctica, y de los
objetivos que decidan alcanzar la alta gerencia para el área a través de una
planificación tributaria siempre y cuando cuente con ésta. Para ello es
necesario que las personas encargadas de la dirección de la organización
estén instruidas ampliamente en materia tributaria y legal.
2.4. Circunstancias
Tomando en cuenta lo planteado por Álvarez y col., (2002), al
manifestar que el automatismo con el que suelen producirse las sanciones
tributarias:
No siempre es adecuado a Derecho porque, del mismo modo que el proceso de calificación de infracción exige atender a varios requisitos imprescindibles, tales como: tipificación, autoría, responsabilidad y culpa probada. Que puede llevar a la conclusión de que una conducta aparentemente tipificada como infracción no constituye tal o que una conducta objetivamente tipificada como infracción no lo es por falta de culpa probada. Por lo tanto, el proceso de imposición de las sanciones, exige atender a las circunstancias agravantes o atenuantes. (p.5)
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Por otra parte Vásquez (2007) expone que las circunstancias: “es todo
lo que modifica un hecho o un concepto sin alterar su esencia, llevado a al
responsabilidad penal tenemos que las circunstancias agravantes y
atenuantes son las que modifican las consecuencias de la
responsabilidad…omisis) ” (p. 151)
2.4.1. Agravantes
Según lo establece la legislación tributaria venezolana a través del
Código Orgánico Tributario (2001), en su artículo Nº 95, son circunstancias
agravantes:
“1. La reincidencia 2. La condición de funcionario o empleado público que tengan sus
coautores o partícipes. 3. La magnitud monetaria del perjuicio fiscal y la gravedad del ilícito.”
Así, tal como le refieren Acevedo y Gonzalez. (2003), la repetición de
las infracciones o ilícitos:
Al menos en un lapso de cuatro años, genera consecuencias negativas para el infractor en la aplicación de la sanción, es decir, haber sido sancionado por una infracción de la misma naturaleza, según resolución firme administrativa, dentro de los cuatro años anteriores a la comisión de la infracción se convierte en una circunstancia agravante para quien recibe la sanción, incrementando la graduación de la sanción según el funcionario respectivo lo considere pertinente. (p.67) Por otra parte, el perjuicio económico, así como lo explican Agosín y
col. (2005), se trata de:
Un porcentaje o proporción, que resulta de comparar lo que se considera “la base de la sanción”, es decir, lo dejado de ingresar,
62
la menor liquidación que resultaría de la declaración o el importe de aquélla cuando no se declaró, así como la devolución obtenida indebidamente (p.14). Esto por una parte, y por otra, como lo expresa Barry (1992): Lo que se debió ingresar, con el ingreso que hubiera resultado de la liquidación basada en una correcta declaración o el importe de la devolución inicialmente obtenida (improcedente o mayor que la procedente) (p.43) De esto se puede analizar que, el perjuicio económico no es
propiamente el perjuicio, si no la importancia relativa del perjuicio, de modo
que puede ser mayor aquel (por ejemplo, en una importante cantidad de
dinero dejada de ingresar) y menor este (porcentaje respecto de muchos
millones que fuera el importe de la autoliquidación y con esto no se agrava
quizás la sanción). Lo cual indica que la sanción ya es mayor cuando lo que
se deja de ingresar es más.
Por esta razón se identifica que las circunstancias agravantes inciden
en la valoración en mayor medida en contra del sujeto que las comete, ya
que son consideradas como modificadores de la responsabilidad del mismo
tal como lo establece Vasquez (2007) “(omisis… las circunstancias
agravantes y atenuantes son las que modifican las consecuencias de la
responsabilidad…omisis) ” (p. 151).
2.4.2. Atenuantes
Según lo establece igualmente la legislación tributaria a través del
Código Orgánico Tributario venezolano (2001), en su artículo Nº 96, se
consideran circunstancias atenuantes:
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1. El grado de instrucción del infractor. 2. La conducta que el autor asuma en el esclarecimiento de los hechos. 3. La presentación de la declaración y pago de la deuda para regularizar el crédito tributario. 4. El cumplimiento de los requisitos omitidos que puedan dar lugar a la imposición de la sanción. 5. El cumplimiento de la normativa relativa a la determinación de los precios de transferencia entre partes vinculadas. 6. Las demás circunstancias atenuantes que resulten de los procedimientos administrativos o judiciales, aunque no estén previstas expresamente por la ley.
En este sentido, y tal como lo expresa Borges (2009), las circunstancias
atenuantes, deben tener un carácter objetivo, determinado por las
definiciones dadas por el referido Código (2001).
Sin embargo, su apreciación en cada caso específico de la Capacidad
Económica, será efectuada en forma enteramente subjetiva y directa por el
fiscalizador, en forma seria y de acuerdo a su buen criterio (que obviamente
podrá ser controlado y evaluado), sin perjuicio que por el trámite de la
fiscalización misma tenga acceso a antecedentes objetivos.
Analizando brevemente algunos de los numerales citados del Código
Orgánico Tributario (2001), en su artículo Nº 96, se tiene por ejemplo, que se
debe apreciar la conducta pretérita del fiscalizado, especialmente con
relación a existencia de denuncias y reclamos, sanciones previas,
reincidencias, etc., según consten en las bases de datos del Servicio
(principalmente Sistema Informático, boletines y otros); así mismo, se
encuentra dentro de circunstancia atenuante el hecho de haber existido la
infracción, pero que, al momento de la visita inesperada, ya se encontrare
regularizada.
64
Así mismo, en la legislación, se hace referencia a la mayor o menor
capacidad económica del infractor, al patrimonio comprometido en la
actividad empresarial, así como al grado de instrucción y/o conocimientos en
materia tributaria y legal. Estas circunstancias que son de suyo subjetivas
obligan al fiscalizador a aplicar su criterio y observación al máximo, pues
debe fijarse en la situación o nivel académico del infractor, así como también
en la modernidad de la infraestructura de su establecimiento, maquinarias,
tipo de producto, mercado del producto, etc…
Igualmente, como lo explica Faus (2003):
Cuando el infractor u obligado tributario hubiera manifestado expresamente su conformidad durante el procedimiento y con su actitud ante la inspección o aplicación sancionatoria, ayude de forma explícita y receptiva al esclarecimiento de los hechos, la sanción se impondrá con la correspondiente reducción, sin perjuicio de que se le exija a posteriori el aumento de la reducción aplicada. (p.98)
2.5. Inventarios
De acuerdo a Borges (2009) los inventarios:
Son bienes tangibles que se tiene para la venta en el curso ordinario del negocio o para ser consumidos en la producción de bienes o servicios para su posterior comercialización. Los inventarios comprenden además de las materias primas, productos en proceso y productos terminados o mercancías para la venta, los materiales, repuestos y accesorios para ser consumidos en la producción de bienes fabricados para la venta o para la prestación de servicios: empaques, envases e inventarios en tránsito. (p. 95)
En ese sentido, la base de toda empresa comercial es la compra y
posterior venta de bienes como actividad principal. En el caso de las
65
empresas de servicios consta de prestar este atractivo intangible con alta
calidad para cubrir necesidades del mercado. Este manejo contable permitirá
a la empresa mantener el control oportunamente, así como también conocer
al final del periodo contable un estado confiable de la situación económica de
la empresa.
Ahora bien, en el caso de una empresa comercial, el inventario
constituye las partidas del activo corriente que están listas para la venta, es
decir, toda aquella mercancía que posee una organización en el almacén
valorada al costo de adquisición, para la venta o actividades productivas.
Para las organizaciones de tipo comercial, los inventarios forman parte
muy importantes para los sistemas de contabilidad de mercancías, porque la
venta del inventario es el corazón del negocio. El inventario es, por lo
general, el activo mayor en sus balances generales, y los gastos por
inventarios, llamados costos de mercancías vendidas, son usualmente el
gasto mayor en el estado de resultados.
Por otra parte Chase (2004), propone que el inventario:
Constituye la cantidad de existencias de un bien o recurso cualquiera usado en la organización; definiendo a su vez el inventario para la producción que son los bienes que contribuyen al producto que fabrica la empresa o que forma parte de él (materias primas, productos terminados, componentes, abastos y materiales en proceso); para el caso de los servicios, el inventario generalmente se refiere a los bienes tangibles que serán vendidos y a los abastos necesarios para brindar el servicio. (p.45)
Asimismo Acevedo y Gonzalez. (2003), alega respecto del inventario:
Es el conjunto de mercancías o artículos que tiene la empresa para comerciar con aquellos, permitiendo la compra venta la
66
fabricación primero antes de venderlos, en un periodo económico determinado y deben aparecer en el grupo de activos circulantes en el balance general de cualquier organización. (p.30)
Para Pulido (2004), “los inventarios o stocks son la cantidad de bienes o
activos fijos que una empresa mantiene en existencia en un momento
determinado, el cual pertenece al patrimonio productivo de la empresa”
(p.18). De acuerdo a lo propuesto por la International Accounting Standards
Board (2006) dentro de la Norma Internacional de Contabilidad NIC 2 (2004)
define al inventario:
Los inventarios son activos: Poseidos para ser vendidos en el curso normal de la operación; En proceso de producción con vistas a esa venta; o En forma de materiales o suministros, para ser consumidos en el proceso de producción, o en la prestación de servicios (p.350) Cabe destacar que lo emitido en la norma internacional mencionada
con anterioridad, aunque es avalado y ratificado por la Federación de Colegio
de Contadores Público de Venezuela (F.C.C.P.V) en el 2009 máximo órgano
rector y emisor de leyes o procedimientos en cuanto a la actividad contable
dentro del país; el ejecutivo nacional no lo valida la aplicación de dicha
norma internacional dentro de la contabilidad de las pequeñas y medianas
empresas del país. Se incluye dentro de la investigación estos postulados
internacionales, ya que, al ser un estudio objetivo y amplio no puede quedar
fuera del marco teórico ningún concepto o teoría que pueda influir en los
resultados arrojados por este trabajo especial.
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Lo mencionado en el párrafo anterior obedece a lo establecido en la Ley
de Impuesto Sobre la Renta (2007) en su artículo 90, donde propone que:
Los contribuyentes están obligados a llevar en forma ordenada y ajustados a principios de contabilidad generalmente aceptados en la República Bolivariana de Venezuela, los libros y registros que esta Ley, su Reglamento y las demás Leyes especiales determinen, de manera que constituyan medios integrados de control y comprobación de todos sus bienes activos y pasivos, muebles e inmuebles, corporales e incorporales, relacionados o no con el enriquecimiento que se declara, a exhibirlos a los funcionarios fiscales competentes y a adoptar normas expresas de contabilidad que con ese fin se establezcan. Las anotaciones o asientos que se hagan en dichos libros y registros deberán estar apoyados en los comprobantes correspondientes y sólo de la fe que éstos merezcan surgirá el valor probatorio de aquéllos. Por lo que, las empresas dedicadas a la compra y venta de mercancías,
por ser esta su principal función que da origen a todas las restantes
operaciones, necesitarán de una constante información resumida que sea
analizada sobre sus inventarios, lo cual obliga a la apertura de una serie de
cuentas principales y auxiliares relacionadas con esos controles.
Entre estas cuentas se pueden nombrar las siguientes: inventario
(inicial), compras, devoluciones en compras, gastos de compras, ventas,
devoluciones en ventas, mercancías en tránsito, mercancías en consignación
e inventario (final).
2.5.1. Sistemas de Valuación de Inventarios
Pulido (2004), propone en su trabajo de investigación sobre gerencia
de inventario, precisa sobre la gestión del inventario como:
68
(… todo lo relativo al control y manejo de las existencias de determinados bienes en el cual se aplican métodos y estrategias que pueden hacer rentable y productivo la tenencia de estos bienes y a la vez sirve para evaluar los procedimientos de entradas y salidas de dichos productos. (p. 38) La gestión de inventario para Heizer (2002) radica básicamente: “en la
responsabilidad de los directores de operaciones en la toma de decisiones
concerniente a los sistemas de gestión” (p. 54), Por otra parte, el sistema de
valuación de inventarios para Catacora (2009): “debe permitir controlar los
materiales, productos, repuestos y suministros que mantiene y maneja una
empresa” (p. 32).
a. Sistema de inventario periódico
De acuerdo con Fraga (2006), el sistema de inventario periódico
consiste:
En el conteo físico de las mercancías y las asignaciones de sus respectivos valores, al fin de cada ejercicio económico. Este método se utiliza para verificar el sistema de inventario permanente. En tal caso, no hará falta tomarlo al final del ejercicio, si no en cualquier momento, e incluso puede practicarse por etapas, siempre y cuando puedan separarse las diferentes clases de mercancías. (p.67) Tal y como explica Fuentes (2006), en la toma de inventario físico se
han de distinguir dos etapas:
Preparación y realización. La preparación ha de comprender todo aquel trabajo preliminar de planificación de la labor, ordenamiento de las mercancías, entrenamiento del personal y escogencia de los formularios a emplear. La realización comprende el conteo de
69
los artículos, su registro en las hojas de inventario, previamente elaboradas, y luego la valoración de los mismos. (p.54) En cuanto a la opinión de Catacora (2009) en cuanto al sistema de
inventario periódico:
Consiste en la toma física o costeo de las unidades del inventario que se tengan al final de un periodo, lo cual es bastante engorroso ya que implica un esfuerzo desde el punto de vista logístico. Se llevan inventarios periódicos cuando existen muchas unidades de bajo costo unitario. El conteo se lleva a cabo para determinar el saldo final de los inventarios que se reflejaran en el balance general y el valor a llevar al costo de ventas en el estado de resultados. Para poder determinar las cantidades debe disponerse al menos de los valores del inventario inicial y las compras del periodo. (p. 152) De acuerdo a lo expresado en los Principios de Contabilidad
Generalmente Aceptados de la guía de Álvarez (1999), el sistema de
inventario periódico:
El inventario se determina mediante el recuento físico en una fecha específica. Se realiza el recuento físico con la frecuencia suficiente a efectos informativos, no será necesario mantener registros exhaustivos de los inventarios. El inventario que aparece en el balance general se determina por medio del recuento físico y se valora de acuerdo con el método de contabilidad de inventarios que adopte. El cambio neto entre el inventario inicial y el final entre en el cálculo del costo de los bienes vendidos (p. 27.04) En la toma de inventario periódico, por lo regular, se usan unas tarjetas
con diferentes indicaciones de los artículos, su clase, donde se encuentran.
Constan a veces de dos o tres secciones; se anotan las existencias, y se
despega una parte para llevar al libro, la otra parte se deja en la mercancía,
como constancia de haber sido ya tomada en el inventario. La tercera
70
sección se usa, cuando otra persona viene después, efectuando una revisión
del inventario.
Así, según lo explica Galarraga (2002), una vez contadas las
existencias: “se pasan las tarjetas a una hoja resumida, llamada hoja de
inventario en el cual se le dará un valor a las mercancías inventariadas para
calcular el valor total del inventario tomado”. (p.35) Lo mencionado con
anterioridad es utilizado de manera electrónica con la ayuda de
computadoras y dispositivos de transmisión de datos que aceleran el proceso
de conteo de los productos.
Es la experiencia de registro continuo de maniobras de inventario, que
indica cantidades, valores, material utilizado y pronto a utilizar, dependiendo
de la manufactura de fabricación y solicitud tanto del personal administrativo
como el cliente, tomando en cuenta primordialmente la solicitud del cliente a
través de sugerencias.
b. Sistema de inventario permanente
Ferreiro (2003), define al sistema de inventario permanente como un
sistema de inventario:
Donde la empresa mantiene un registro continuo del inventario. De esta forma, los registros continuos muestran las mercancías disponibles en todo momento. Los registros permanentes son útiles para preparar estados financieros mensuales, trimestrales u otros estados intermedios. Es una forma de registrar el movimiento de las mercancías, de manera que permita obtenerse las siguientes informaciones: Las existencias de mercancías, es decir, el inventario final en todo momento, el costo de las ventas, en cada instante también, la utilidad o pérdida bruta, luego de cada venta de mercancías. (p.79)
71
Por otra parte Catacaora (2009) expone en cuanto al inventario
continuo:
Se define como un sistema que valora permanentemente dos cuentas: inventarios y costo de ventas. Para que esto suceda, cuando se adquieren mercancías se afecta la cuenta de inventarios, es decir, no se utiliza la cuenta de compras y cada vez que se efectúa una venta, se realizan dos registros, el primero por las ventas realizadas y el segundo por el costo de las mercancías vendidas.(p.152) Según los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados de la
guía de Álvarez (1999), el sistema de inventario permanente:
Los registros de inventario se mantienen y se actualizan continuamente a medida que se comprar y se venden artículos del mismo. Este sistema tiene la ventaja de facilitar oportunamente información sobre el inventario, aunque exige que se mantenga un juego completo de registro de inventario. En teoría, los recuentos físicos no son necesarios, ero se realizan normalmente para verificar los registros de inventario. Los PCGRA requieren que se realice periódicamente una comprobación física de los registros de los inventarios permanentes. (p.27.05) Cuando se utiliza este tipo de sistema de valuación de inventarios es
necesario que los software contables u operativos a través de los cuales se
maneja este rubro estén en capacidad de soportar además de efectuar la
operaciones contables que requieren altos volúmenes de transacciones
generando confiabilidad y razonabilidad en las cifras determinadas para
valores reales de de inventario en unidades y bolívares.
Todo esto permite un mayor y más eficiente control interno de las
mercancías, pudiéndose detectar a tiempo los dolos, extravíos y faltantes en
el manejo de las mercancías. Para alcanzar los objetivos señalados, este
72
método de inventarios se vale de las siguientes cuentas: Inventario de
mercancía, Ventas, Costo de ventas.
El Inventario de Mercancías es una cuenta de activo circulante y se
llevará al precio de costo como es natural. Se cargará por todo recibo lo de
mercancía: ya sea por inventario inicial compras o por devoluciones en
ventas, así como por los gastos de compra. Se abonará por todas las salidas
de mercancías, ya sean vendidas, o devoluciones y rebajas en compras.
Según refiere Fraga (2005), “El saldo de esta cuenta será deudor, e indicará
siempre el monto de las existencias de las mercancías que habrá en el
almacén, es decir, el inventario final” (p.67).
La cuenta de ventas es una cuenta de mercancías, que se llevará al
precio de ventas. Su saldo será acreedor, e indicará el monto de las ventas
hasta la fecha. Al final del ejercicio económico, en cuya oportunidad se le
cargará el costo de las ventas, se convertirá en una cuenta de resultado. Su
saldo, si es acreedor, señalaría la pérdida bruta, que han experimentado las
ventas. Esta cuenta se abonará por cada venta de mercancía que se efectúe,
siempre al precio de ventas. Al momento del cierre del ejercicio económico
se cancelará contra la cuenta de pérdidas y ganancias.
La cuenta del Costo de las Ventas es otra cuenta de mercancías, que
se llevará al precio de venta. Su saldo será deudor e indicará el costo de
todas las mercancías que no han vendido. Al momento del cierre se
cancelará con la cuenta de ventas. Se cargará por el costo de cada venta
que se haga, y se abonará por las devoluciones sobre ventas.
73
Es de suma importancia considerar estas conceptos para comprender
el proceso contable del sistema de inventario permanente, ya que, dicho
sistema genera información cuantitativa necesaria de ser recababa y
plasmada en reportes que sirvan de fuente de información como instrumento
para la toma de decisiones financieras.
c. Método del coste estándar
De acuerdo a lo indicado en La Norma Internacional de Contabilidad n°
2 NIC 2 (2004) en cuanto a este método se refiere:
Los costes estándares se establecerán a partir de niveles normales de consumo de materias primas, suministros, mano de obra, eficiencia y utilización de la capacidad. En este caso, las condiciones de cálculo se revisaran de forma regular y, si es preciso, se cambiaran los estándares siempre y cuando esas condiciones hayan variado.
De acuerdo a lo expuesto por Cuevas (2009) en cuanto al método del
costo estándar:
Un costo estándar es una medida de lo que un elemento del costo debe ser, en contraste con un registro de lo que realmente fue. Un sistema de costos estándares es un sistema contable que registra costos estándares además, o en lugar, de costos reales p. 198
d. Método de los minoristas.
De acuerdo a lo planteado por La Norma Internacional de Contabilidad
n° 2 NIC 2 (2004) en cuanto a este método se refiere:
Se utiliza a menudo, en el sector comercial al por menor, para la valoración de existencias, cuando haya un gran número de
74
artículos que rotan velozmente, que tienen márgenes similares y para los cuales resulta impracticable utilizar otros métodos de cálculos de costes. En este método, el coste de las existencias se determina deduciendo, del precio de venta del artículo en cuestión, un porcentaje apropiado de margen bruto. El porcentaje aplicado tendrá en cuenta la parte de las existencias que se han marcado por debajo de su precio de venta original. A menudo se utiliza un porcentaje medio para cada sección o departamento comercial.
2.5.2. Métodos de Valoración del Inventario
Como lo señala García (2008) entre los métodos de valuación de los
inventarios que pueden emplearse están los siguientes:
- Identificación especifica - Costo promedio. - Primeras entrada primera salida (P.E.P.S.). - Ultimas entradas primeras salidas (U.E.P.S.) - Precio de reposición (p. 56,)
Por otra parte Jiménez y col. (2007) clasifica los métodos de valoración
de inventarios de la siguiente manera:
-Identificación específica. -PEPS (Primera en entrar, primera en salir) -UEPS (Última en entrar, primera en salir) -Promedio (p.53). De acuerdo a lo planteado por Catacora (2009) en cuanto al método de
los promedios expone:
Los inventarios pueden ser valuados o valorados bajo siguientes métodos: Promedio: a la vez se divide en:
-Promedio Simple -Promedio ponderado -Promedio móvil Método PEPS o primero en entrar, primero en salir Método UEPS o ultimo en entrar, primero en salir Método de identificación especifica” (p.155)
75
Según los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados de la
guía de Álvarez (1999), los métodos de contabilidad de costos de inventarios
se definen y conforman de acuerdo a los siguientes:
A efectos de inventarios, los costos pueden determinarse por identificación específica, o por la asociación del flujo de factores de costo: primeras entradas, primeras salidas (FIFO), últimas entradas, primeras salidas (LIFO) y promedio de costos. Para elegir un método u otro de contabilización de costos de inventarios, el objetivo a cubrir será la selección del método que en las circunstancias presentes refleje con más claridad el ingreso periódico. (p.27.07) En ese sentido, señala Guajardo (2004), propone que el objetivo de los
métodos de valuación de inventarios es: “el de determinar el costo que será
asignado a la mercancías vendidas y el costo de las mercancías disponibles
al terminar el periodo” (p.176)
Por lo que, se debe seleccionar el que brinde al negocio la mejor forma
de medir la utilidad neta del periodo y el que sea más representativo de su
actividad.
a. Primero en entrar Primero en salir (PEPS)
Este método identificado también como "PEPS", según Gitman (2004),
“se basa en el supuesto de que los primeros artículos y/o materias primas en
entrar al almacén o a la producción son los primeros en salir de él” (p.78)
Se ha considerado conveniente este método porque da lugar a una
valuación del inventario concordante con la tendencia de los precios; puesto
que se presume que el inventario está integrado por las compras más
76
recientes y esta valorizado a los costos también más recientes, la
valorización sigue entonces la tendencia del mercado (Laya, 1989). (p.98)
Catacora (2009) expone que el método PEPS (Primeras en Entrar Primeras
en Salir:
Asume que el costo de los productos vendidos o consumidos esta determinado por el costo más antiguo, ya que fueron los primeros costos que ingresaron al inventario. El método PEPS puede aplicarse tomando dos premisas: se lleva un sistema de inventarios periódicos, se lleva un sistema de inventarios continuos. En el primer caso de inventarios periódicos, las unidades de inventarios finales deben ser valoradas con los últimos costos ya que los primeros que entraron fueron los que primero salieron. En el caso de que se tuvieran más unidades que la de las últimas compras, se utilizan tantas capas de compras como sean necesarias para cubrir las unidades del inventario inicial. En el segundo caso el método PEPS lleva un costo menor de ventas y un mayor valor en los inventarios en economías inflacionarias, lo cual hace que se puedan distorsionar los resultados de las operaciones en un ejercicio económico, sin embargo, los saldos de inventarios en el balance general reflejan los valores más recientes, por lo cual se muestran mejor las condiciones prevalecientes a la fecha del balance general.(p. 153) Según los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados de la
guía de Álvarez (1999), el método de primeras entradas, primeras salidas
(FIFO) se definen como aquel:
Se basa en el supuesto de que los costos se cargan en utilidades en el mismo orden en el que se extraen. Se supone que el inventario más accesible es el que representa los costos más recientes. En teoría, FIFO se aproxima a los resultados que se obtendrían mediante el método de identificación especifica si los artículos se vendieran ene le mismo orden en que fueron adquiridos. (p. 27.07)
Con este método, como afirma Robles (2007), se supone que las
primeras mercancías compradas (entradas): “son las primeras que se venden
77
(salidas). Por lo tanto, como se explica en los párrafos anteriores, las
mercancías en existencia al final del período serán las más recientes
adquisiciones, valoradas al precio actual o a los últimos precios de compra”
(p.63). De acuerdo a lo establecido en la Norma Internacional de
Contabilidad N° 2 NIC 2 (2004) este método:
Asume que los productos en existencias comprados o producidos antes, serán vendidos en primer lugar y, consecuentemente, que los productos que queden en la existencia final serán los producidos o comparados mas recientemente
b. Últimas en entrar primeras en salir (UEPS)
Este método, según Samino (2007), “parte de la suposición de que las
últimas entradas en el almacén o al proceso de producción, son los primeros
artículos o materias primas en salir” (p.68). Por otra parte, Catacora (2009)
expresa respecto al método UEPS (Última en Entrar Primera en Salir):
Establece que los últimos costos de inventarios que ingresaron a los registros contables, son los primeros que salen, por lo que los inventarios están valorados a los primeros costos que se contabilizaron. Se pueden dar dos condiciones: se lleva un sistema de inventarios periódico o se lleva un sistema de inventarios continuo. Para la primera, la valoración del inventario inicial se efectúa utilizando los costos más antiguos ya que son los que contablemente permanecen en los registros. En el segundo caso se procede tomando los costos más recientes o los últimos que ingresaron. (p. 155) Segú los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados de la guía
de Álvarez (1999), el método de últimas entradas, primeras salidas (LIFO) se
definen como aquel que:
78
Combina los costos incurridos más recientes con los ingresos corrientes, dejando que el primer costo incurrido se incluya como inventario. LIFO exige que se mantengan los registros respecto a la capa del año base y las capas adicionales que puedan crearse o utilizarse. Se crea una capa LIFI adicional en un ejercicio en el que la cantidad de inventario de cierre es superior a la del inventario inicial y se le asigna precios a los costos del comienzo del ejercicio o al promedio de costos del año en el que se creó. (p.52).
Según lo planteado por este autor existe una sugerencia práctica para
la aplicación de este método, el catalizador principal para su utilización lo
constituye su aceptación para los fines del impuesto sobre la renta y el nivel
más bajo de ingreso imponible al que da lugar. La legislación sobre impuesto
a la renta requiere que la compañía que aplica el método (LIFO) con fines
impositivos utilice también este método en los informes financieros. Cuando
se pasa de otro método de costos de inventarios al método (LIFO) para los
informes financieros, la compañía ha de presentar una justificación del
cambio. No es aceptable cambiar un método contable para los informes
financieros simplemente pro que sea preferible a efectos fiscales.
Por consiguiente, lo más frecuente es que el cambio al método (LIFO)
se justifique con razones tales como utilidades de calidad superior que se
derivan del ajuste a los ingresos corrientes con los cotos corrientes o para
que la compañía se ciña a la práctica normal de la industria.
El método (U.E.P.S.) asigna los costos a los inventarios bajo el
supuesto que las mercancías que se adquieren de último son las primeras en
utilizarse o venderse, por lo tanto el costo de la mercadería vendida quedara
79
valuado a los últimos precios de compra con que fueron adquiridos los
artículos; y de forma contraria, el inventario final es valorado a los precios de
compra de cada artículo en el momento que se dio la misma.
Entre los beneficios que ofrece este método para efectos fiscales se
pueden citar según Torrents (2006), los siguientes.
• El reconocimiento de los costos más recientes de los artículos vendidos. Esto implica que cuando se valúa el costo de la mercadería vendida se aplicarán los últimos precios de compra, y en economías como la nuestra, se ha demostrado que los precios tienden a subir, lo que provoca que el CMV sea mayor que si es valuado a precios menos recientes, por tal motivo las utilidades tienden a disminuirse y por ende en el pago de impuestos sobre la renta será menor. • La valuación del inventario final de cada periodo genera un monto menor al que resultaría de aplicar cualquier otro método de valuación, pues se utilizan los precios más viejos de compra según el extracto a que se refiere. (p.91) Las dificultades de la metodología del (U.E.P.S.) a la hora de su
aplicación, de conformidad con (Robles, 2007):
• Laboriosidad del mismo pues exige un control minucioso para cada línea de producto. • La reducción de significativa en cantidad de algunas partida del inventario mientras que otras similares aumentan no compensan su valoración sino por el contrario tienden a desaparecer la base U.E.P.S • El efecto de la venta en cantidad de una partida da por resultado la liquidación parcial o total de su base U.E.P.S y su reposición al costo actual, pero se pasa por alto el efecto desusadamente grande en la cantidad de una partida similar.(p. 88)
“Igualmente, debido a los fuertes cambios que pueden ocurrir en la
combinación de artículos específicos del inventario general bajo el método
U.E.P.S se ha tenido que incurrir en ajustes en la valoración de los
80
inventarios” (Martin, 2002, p.6), por tal motivo, se ve en la necesidad de
aplicar el método (U.E.P.S.).
El objetivo del método consiste, según el autor Martin (2002), en
determinar el cambio ocurrido realmente en el número de unidades
disponibles por grupo o segmento de inventario y valuar estas unidades al
precio adecuado. Como el inventario original es la base de la cual se
registran los cambios el inventario final de cada período se valuarán de
acuerdo con los precios del año base y los precios de los diferentes extractos
que lo conforman. (p.8)
c. Promedio móvil o ponderado
Según Gitman (2004), el promedio móvil o ponderado: “es usado
cuando se valúa el inventario en una base periódica. El inventario inicial y las
compras netas se suman en unidades e importes y se dividen obteniéndose
un costo promedio ponderado que sirve para valuar las unidades vendidas”
(p.67). Se emplea cuando las existencias y el costo de las ventas se valúan
permanentemente al estar los costos promedios al día, a través del sistema
de inventarios perpetuos.
Se basa en el supuesto de que tanto el costo de ventas como el de los
inventarios finales deben evaluarse a un costo promedio, que tenga en
cuenta el peso relativo del número de unidades adquiridas a diferentes
precios. De este modo, cuando se utiliza el sistema permanente de
inventarios pueden presentarse dos situaciones que arrojarían resultados
81
diferentes para la valuación del inventario final y la determinación del costo
de ventas.
En la primera, si los costos únicamente se registran al final del período (mes, trimestre, semestre o año), en esa fecha se calcula un sólo costo promedio. En la segunda situación, los costos relacionados con las ventas se registran a medida en que ellas se realizan y, por lo tanto, los costos promedio deben estimarse al momento de cada venta. Esto obliga a calcular otro costo promedio ponderado después de cada nueva compra que se realice, llegando así al método conocido bajo el nombre de “promedio móvil” (Fraga, 2005, p.96)
Más adelante el Catacora (2009) explica cada uno de los tipos de
métodos de valuación del inventario bajo la modalidad de promedio:
(… Promedio simple: consiste en dividir los bolívares totales del inventario inicial y compras entre la sumatoria de las unidades en existencia al inicio y el total de las compras. (… Promedio ponderado: se aplica dividiendo el costo total del inventario inicial más las compras entre el total de unidades. (…Promedio móvil: se utiliza cuando se tiene un sistema contable o método de contabilización continua, y consiste en efectuar un cálculo cada vez que se tiene una entrada o salida de inventario. El costo de los inventarios se aplica sobre la base del último costo promedio calculado, razón por la cual recibe el nombre o denominación de promedio móvil o promedio movible. (p. 157) En este caso es importante aclarar que las primeras dos modalidades
del método de valuación por promedio (simple y ponderado) se deben utilizar
cuando se trabaja bajo la figura de un sistema de inventario periódico, ya
que, es neta la presencia de las cuentas: inventario inicial y compras para
manipular la data. De esto se entiende que para la última modalidad
(promedio móvil) es indispensable que la organización funcione bajo el
esquema de sistema de inventario continuo o permanente ya que se afecta
82
directamente la cuenta de inventarios al momento de efectuar una entrada y
para las salidas primero se afectan las ventas y luego el costo de las
mercancías vendidas.
Sin embargo el método de promedio bajo modalidad móvil presenta
una dificultad, es necesario que el software en las organizaciones ets en
capacidad de determinar de manera inmediata el valor del nuevo costo
promedio móvil producto de una entrada, salida o ambas inclusive, para que
el inventario muestre su costo y unidades en tiempo real .
Según los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados de la
guía de Álvarez (1999), el método del promedio ponderado se definen como
aquel que:
Supone que los costos se cargan a los ingresos en función de un promedio del número de unidades adquiridas a cada nivel de precios. El precio medio resultante se aplica al inventario final para hallar el valor total de este inventario. El promedio ponderado se determina dividiendo los costos totales disponibles del inventario, incluyendo el inventario inicial, por el número total de unidades (p.27.09)
En resumen la mayoría de los autores expertos en el área de métodos
de valuación de inventarios se refieren al método del costo promedio como
un costo promedio que se calcula dividendo el costo total de los bienes
disponibles para la venta por el número de unidades en inventario. Puesto
que el costo promedio puede cambiar después de cada compra. Catacora
(2009) es el único autor que subdivide el método de los promedios, por esta
razón y de acuerdo a la diversidad de situaciones, circunstancias, criterios de
83
aplicación en las organizaciones, el investigador esta en total acuerdo con
dicho autor, ya que amplía la gama de opciones.
En este orden de ideas, el método de costo promedio ponderado es “el
de uso más difundido, en razón de que toma en cuenta el flujo físico de los
productos, especialmente cuando existe variación de precios y los artículos
se adquieren repetitivamente” Robles (2007, p. 45). Cabe resaltar, que este
método reconoce que los precios varían, según se van comprando
mercancías, durante el ciclo económico. Por lo tanto, las salidas de almacén
serán valoradas al costo promedio de las existencias disponibles.
En este sentido, a éste método se le señala, como una limitación, el
hecho de que los inventarios incorporan permanentemente costos antiguos
que pueden provocar alguna distorsión frente a precios más actuales. Sin
embargo, esta limitación parece que quedaría subsanada con la aplicación
del sistema integral de ajustes por inflación y, más aún, con una correcta
distribución de dichos ajustes entre inventario final y costo de ventas. De
acuerdo a lo establecido en la Norma Internacional de Contabilidad N° 2 NIC
2 (2004) en este método:
El coste de cada unidad de producto se determinará a partir del promedio ponderado del coste de los artículos similares, poseídos al principio del ejercicio, y del coste de los mismos artículos comprados o producidos durante el ejercicio. Se puede calcular el promedio periódicamente o después de recibir cada envío adicional, dependiendo de las circunstancias de la entidad.
d. Método de identificación específica
Como lo señala García (2008) en cuanto al método de inventario por
identificación especifica:
84
En este método se valúan artículos que se compran y venden en pequeñas cantidades y tienen un alto costo y precio de venta. Como ejemplo: automóviles, joyería de alto valor, computadoras, etc. Periódicamente se hace un inventario para su control y se integra su valor en el balance y estado de ganancias y pérdidas. (p. 56)
Por otra parte, Catacora (2009) propone que el método de identificación
específica para valorar los inventarios:
Consiste en asignar directamente los costos a las unidades que se encuentran claramente identificadas. Los negocios que deben recurrir a este tipo de valuación, son aquellos que tengan bienes de alto valor como joyerías, maquinarias de costos altos, cuadros u obras de arte, vehículos y otros activos similares. El costo transferido al estado de resultados y por consiguiente desincorporado de los inventarios, partirá de una equivalencia entre el flujo físico y el flujo de costos. (p. 156) De acuerdo a lo establecido en la Norma Internacional de Contabilidad
N° 2 NIC 2 (2004) en este método:
Significa que cada tipo de coste concreto se distribuirá entre ciertas partidas identificadas dentro de las existencias. Este procedimiento será el tratamiento adecuado para aquellos productos que se segreguen para un proyecto especifico, con independencia de que hayan sido producidos por la entidad o comprados en el exterior. Sin embargo, la identificación específica de costes resultará inadecuada cuando, en las existencias, haya un gran número de productos que sean habitualmente intercambiables. En estas circunstancias, el método para seleccionar que productos individuales van a permanecer en la existencia final, podría ser utilizado para obtener efectos predeterminados en el resultado del ejercicio.
2.5.3 Fortalezas de los Métodos de Valuación de Inventario
En lo inherente al método Primeras en Entrar, Primeras en Salir
(P.E.P.S.), el método de valuación de inventario, según Hebert (1989):
85
Tiene como ventaja o fortaleza el hecho de que, el inventario final queda valuado al precio de las últimas compras y el costo de los inventarios vendidos se valúa al costo de las primeras compras por lo que el costo reconocido en el estado de resultado es menor que el reconocido por los otros métodos de valuación. Además, de que el costo menor en el estado de resultado resulta en una utilidad bruta mayor que la obtenida con los otros métodos. (p.93) También se puede acotar, como afirma Guajardo (2004), que los
métodos de valuación de inventario, como por ejemplo el de Promedio: “son
de fácil aplicación y en una economía inflacionaria presenta una utilidad
razonable ya que promedia costos antiguos y actuales” (p.45). Así mismo, se
puede a través de los métodos de valuación como sucede con el UEPS,
confrontar costos actuales con precios de venta actuales.
2.5.4 Debilidades de los Métodos de Valuación de Inventario
Según Holmes (1990), algunos métodos de valuación como el
(U.E.P.S.): “implican la aplicación y manejo de mercancías, el cual resulta
engorroso y/o complicado. Algunos métodos, no permiten llevar un control
detallado del costo de la mercadería entrante y saliente” (p.10). Igualmente,
como expresa Cordera (1994), “la utilidad mayor repercute en un mayor pago
de impuestos y esto en una economía inflacionaria puede presentar una
utilidad exagerada ya que confronta costos de compra antiguos con precios
de venta actuales”. (p.67)
Los métodos de valuación de inventarios dependiendo de cuál sea el
aplicado o elegido para su puesta en marcha, puede traer consigo ciertas
debilidades, ya sea, por la aplicación teórico práctico del mismo o el manejo
86
de las unidades, generando un atraso al control de costos, conduciendo a
resultados desfavorables para los objetivos de las organizaciones.
2.6. Efectos 2.6.1 Efectos Económicos
Un factor importante para la clasificación fidedigna de una contabilidad
y poder medir la repercusión verdadera de los efectos económicos en
cualquier empresa
Se requiere que las operaciones registradas en ella están respaldadas por la correspondiente documentación, en los casos donde la ley obligue a emitirla, o por la naturaleza de las operaciones sea concurrente o normal su emisión, sea por el vendedor o prestador de servicios o por el comprador o beneficiario del servicio (Horgren, 1994, p.189) En este sentido, el Código Orgánico Tributario (2001), no define, ni
establece, ni precisa cuales son los principios contables no obstante esto es
delegado a la ciencia, técnica o disciplinaria contable, determinante los
principios contables son obligatorios porque el código tributario señala que la
contabilidad debe ajustarse a ciertos principios contables generalmente
aceptados.
Por lo tanto, si el contribuyente lleva una contabilidad la cual no se
ajusta principios contables, el S.E.N.I.A.T. no lo aceptará como un sistema
contable adecuado y como consecuencia de ello, incluso se podrá declarar
aquella contabilidad como no fidedigna y esto facultará a la administración
87
tributaria, a sancionada con los antecedentes previstos en ella y utilizará
todos los mecanismos para ello. Según Cárdenas y Col. (2004), cuando se
habla del proceso contable adecuado:
Se iguala con el sistema de contabilidad definido como un conjunto de principios, normas y procedimientos y además, se entiende que la expresión principios esta tomado dado por los contadores, para ser utilizada en su sentido técnico, la cual es comprendida como un proceso de contabilidad regido por principios contables, en consecuencia, el contribuyente es obligado ajustar su contabilidad a prácticas contables adecuadas metiéndose a los principios contables aplicados en dicha técnica. (p.78)
a. Flujo de Efectivo
El flujo de efectivo según Macías (2002), “es la relación ingreso y
egresos reales de dinero en la empresa, que en un periodo de tiempo,
pueden verse afectados” (p.79) Igualmente, Cuevas (2009), lo define como:
Una herramienta indispensable para administrar adecuadamente los recursos financieros de las empresas, organizaciones, consorcios o institución, mediante una lista pronosticada o estimada de entradas y salidas de efectivo que se elabora sobre una tasa ya omitida semanal, quincenal, mensual, entre otros, en un periodo de tiempo. (p.60) Por otra parte, para Horngren (1994), el flujo de efectivo:
Son las entradas y salidas de recursos económicos y financieros de la empresa, por un tiempo determinado reflejando en forma resumida las transacciones que afectara, los saldos de las cuentas de cajas, bancos, caja chica, fondo rotativos y las inversiones temporales(p.87). A los fines de este estudio se puede decir que el flujo de caja es el
cruce que se realiza de los ingresos (ventas) y egresos (gastos) ocurridos en
88
efectivo en determinado periodo y en el cual pueden ocurrir fluctuaciones por
factores externos del mismo. Así, para Torres (2002), el flujo de efectivo tiene
como objetivo principal:
Proporcionar información relevante sobre los derechos y obligaciones de la empresa en una fecha determinada y proyectada en el tiempo. De igual manera, el mismo autor plantea que lo anterior permitirá a la empresa determinar la factibilidad de crear futuros flujos de caja, para establecer la capacidad de hacer frente a obligaciones contraídas, además de facilitar el análisis de las posibles diferencias entre lo ingresado (ventas) y lo pagado (egresos) versus la utilidad neta de la empresa, para lograr planificar en un futuro a corto plazo. (p.85) Igualmente, para Cuevas (2009), el objetivo fundamental del flujo de
caja: “es prever las necesidades de financiamiento en un momento dado,
para lograr consolidar un cronograma de pagos” (p.76). En definitiva se
puede decir que, el flujo de caja también llamado presupuesto de efectivo
(Cash Flow), permite planificar, proyectar, planear y tener un adecuado
control del efectivo de la empresa. En otro orden de ideas, y citando
nuevamente a Cuevas (2009), el flujo de efectivo para un periodo de un año:
Puede contener el flujo de efectivo mensual (entradas y salidas en efectivo en cada mes), bimestral (entradas y salidas en efectivo cada dos meses), o trimestral (ingresos y egresos de dinero cada tres meses) de acuerdo al tipo de operación y actividades de la empresa y necesidades de información del empresario. (p.77) A tal planteamiento Rosales (2002), manifiesta que un presupuesto
mensual.
No siempre refleja la realidad y requiere la exactitud en la información de una bimestral. Esa exactitud no siempre se da en
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la empresa. El mismo autor señala la necesidad que hay de buscar el equilibrio entre el nivel de exactitud y la utilidad para la toma de decisiones. Un flujo de caja trimestral puede ser suficiente para ciertos tipos de empresas, por lo tanto se debe de utilizar solo en aquellos a los cuales se adapta ese tipo. (p.98) Continuando con el referido autor, la información de los requisitos del
año anterior puede facilitar la preparación del presupuesto del flujo de caja
del año siguiente y de esta manera planificar. Sin embargo, a medida que el
sistema de requisitos provee de información se puede intentar mayor detalle
y exactitud en la preparación de la planificación del flujo de caja, para lograr
cumplir con el pago de los compromisos adquiridos.
Según Macias (2002) expresa en cuanto a los ingresos: “es el aumento
incremento del activo proveniente de las operaciones y transacciones
normales de la empresa, es decir, el aumento de capital propio d una
empresa, resultante de alguna operación efectuada”. (p.192)
Para Cuevas (2009), en cuanto a su opinión sobre los ingresos:
“Son los valores monetarios de los valores recibidos, causados o producidos por concepto de ingresos fiscales y tributarios, ventas de bienes y servicios, transferencias y cualquier otra operación realizada, en el desarrollo de la actividad financiera, económica y social de la empresa”. (p.98) Giulani (2002), también define a los ingresos como: “el dinero,
cualquier otra ganancia o rendimiento de naturaleza económica y financiera,
obtenido durante cierto periodo de tiempo”. (p.75). El ingreso puede referirse
a un individuo, a una entidad, a una corporación o un gobierno
En contrapartida de la figura del ingreso se encuentra el egreso, que de
acuerdo a la opinión de Macias (2002, p.29) los egresos: “son incurrir en un
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pasivo o pagar con efectivo para adquirir un activo o un servicio, es decir,
una disminución del capital propio de una empresa, resultante de alguna
operación efectuada”. Para Cuevas (2009) los egresos son:” las erogaciones
o salidas de recursos financieros y económicos, motivada por el compromiso
de pago o liquidación de algún bien, servicio recibido o por algún otro
concepto se dispondrá a cancelar” (p.166).
Torres (2002), define los egresos como: “los desembolsos o salidas de
dinero, aun cuando no constituyan gastos que afecten pérdidas o ganancias.
En contabilidad Fiscal, los pagos se hacen con cargo al presupuesto de
egresos” (p.66). Según los conceptos expuestos, se puede definir a los
egresos como las cantidades de desembolsadas para comprar un bien o un
servicio de contado o a crédito.
2.6.2. Efectos Tributarios
a. Procedimientos Tributarios
De acuerdo a la opinión de Peleakis y col. (2005) El procedimiento
administrativo tributario:
Es la serie de actos jurídicos que realiza el fisco, solo o con la colaboración del particular, y que determinan su voluntad al decidir sobre la aplicación de la ley tributaria a un caso concreto, estableciendo, en consecuencia, una situación jurídica concreta (p. 76).
Se entiende como una gestión autónoma de decisiones con efectos
hacia terceros, además se afirma que los procedimientos administrativos
91
tributarios no se pueden circunscribir ordinariamente a un único objetivo, sino
que, por el contrario, responden, paralelamente a las amplias competencias
administrativas, a otros fines tales como la información administrativa, la
coordinación y la garantía de acierto en la decisión, la seguridad jurídica
individual aunada a la consecución del consenso institucional.
Para el caso de estudio, la resolución administrativa va a establecer una
situación jurídica particular, pues determinará la situación tributaria del
contribuyente respecto de un periodo o de un acto. Además, si el contenido
de la resolución es el financiamiento a cargo del particular de un crédito
fiscal, la eficacia del procedimiento que se concreta en el incumplimiento
voluntario del contribuyente, la administración está en posibilidad de actuar
en forma directa para hacer efectivo, por sí misma, el crédito fiscal
determinado y exigible, esto es, está en posibilidad de hacer uso de su
facultad económico coactiva.
Para Manzano (2008), “Este carácter ejecutorio de la resolución no
cambia porque el procedimiento administrativo se haya promovido en forma
oficiosa por la administración, o porque se realice a instancia del particular”
(p.78).
Independientemente de quienes sean los sujetos directamente afectados
por el procedimiento administrativo, como plantea González (2005 p. 55):
Aun en los supuesto del mero procedimiento de formación de los actos administrativos que no implican la sustanciación de recursos, un instrumento de control de la legitimidad (que incluye legalidad y razonabilidad o justicia) y del acierto de los actos en relación al interés público o bien común que es el fin que la
92
administración persigue (control de oportunidad, merito o conveniencia)
Sin embargo existe una serie de normas que regulan las actuaciones
tributarias en el país que brindan información teórica relevante para el
presente estudio, por ende parte de la norma suprema con el principio
general tributario, de acuerdo a lo establecido en la Constitución de la
Republica Bolivariana de Venezuela (1999) en su artículo 133 referente al
deber de coadyuvar con los gastos públicos: “Toda persona tiene el deber de
coadyuvar a los gastos públicos mediante el pago de impuestos, tasas y
contribuciones que establezca la ley.”
De acuerdo a lo establecido en la Constitución de la Republica
Bolivariana de Venezuela (1999) en su artículo 316 referente al principio
general tributario:
El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población; para ello se sustentará en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos.
De conformidad a lo establecido en la Constitución de la Republica
Bolivariana de Venezuela (1999) en su artículo 317 referente a los principios
tributarios de legalidad, no confiscatoriedad:
No podrán cobrarse impuestos, tasas, ni contribuciones que no estén establecidos en la ley, ni concederse exenciones o rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por las leyes. Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio.
93
No podrán establecerse obligaciones tributarias pagaderas en servicios personales. La evasión fiscal, sin perjuicio de otras sanciones establecidas por la ley, podrá ser castigada penalmente…Omisis) Existen dos puntos de vista de acuerdo a iniciación de procedimientos
tributarios, el primero de estos seria los iniciados por la administración
tributaria, para el caso de estudio, el procedimiento de verificación de
deberes formales:
En este caso la Administración Tributaria da suma importancia a este
tipo de procedimiento, ya que, a través de este puede medir la capacidad
económica del contribuyente y obtener cualquier tipo de información
necesaria para iniciar posteriores procedimientos. Este procedimiento
debería ser ejecutado de la siguiente manera tal como lo plantea Zabala
(2010):
A través de Providencia Administrativa (acto) el fiscal de mayor jerarquía de la región delega competencia al fiscal (es) dependiendo del volumen de operaciones, en dicho acto debe constar el tipo de tributo sobre los cuales se verificaran los deberes formales y los años correspondientes. -Debe efectuarse la notificación correspondiente para que el acto sea válido. -Hacer entrega de un acta de requerimiento genérico en el cual se indican todos los documentos que se solicitaran, esta entrega debe ser efectuada al día hábil siguiente, esta es la manera como debe interpretarse la inmediatez en la aplicación de las normas. -Luego de las revisiones efectuadas por el fiscal se pueden originar dos cosas: si no existe violación a los deberes formales, el fiscal debe entregar un acta de conformidad, en caso contrario debería levantar un acta de reparo donde se establecen los ilícitos cometidos y la pretensión accesoria como la aplicación de sanciones
94
En la realidad este procedimiento de verificación de deberes formales
es realizado de la siguiente manera.
- A través de Providencia Administrativa (acto) el fiscal de mayor
jerarquía de la región delega competencia al fiscal (es) dependiendo del
volumen de operaciones, muy pocas veces se identifican los tributos y
periodos a examinar.
-No se cumple con la notificación ni la entrega de un acta de
requerimiento genérico, se procede de manera inmediata, a la revisión de
deberes formales.
-Luego de las revisiones efectuadas por el fiscal se originan dos cosas:
si no existe violación a los deberes formales, el fiscal se retira sin entregar un
acta de conformidad, caso de existir violaciones al cumplimiento de deberes
formales levanta de manera inmediata el acta de clausura y el acta de reparo
con las sanciones pecuniarias correspondientes. Es este momento donde el
contribuyente puede levantar un procedimiento o ejecutar algún recurso pero
sobre la multa recibida mas no por otro tipo de sanción impuesta.
El procedimiento de verificación de deberes formales ejecutado por la
Administración opera bajo la teoría de la responsabilidad objetiva del
contribuyente, esto parte de la estructura lógica de las normas donde:
Dado A debe ser B
No dado A, no es B, deber ser S (Sanción)
Es acá donde se identifica la violación al debido proceso, no dejando
lugar al contribuyente para su defensa, según lo expuesto por el Código
Orgánico Tributario (2001) en su artículo 173:
95
En los casos en que se verifique el incumplimiento de deberes formales o de deberes de los agentes de retención y percepción, la Administración Tributaria impondrá la sanción respectiva mediante Resolución que se notificará al contribuyente o responsable conforme a las disposiciones de este Código
Existen algunos eximentes de responsabilidad que pueden ser
alegados por los contribuyentes para la evitar la aplicación de sanciones por
la comisión de ilícitos formales:
-La incapacidad mental, pero debe ser comprobada antes de la
comisión del hecho.
-Error de hecho o de derecho: no acatar la ley puede ser un acto
voluntario o involuntario, en este caso para generar la seguridad jurídica el
legislador parte de una ficción. El error de hecho se encuentra en el supuesto
de hecho, mientras que el error de derecho se evidencia en la consecuencia
jurídica de la norma.
-No exigibilidad de otra conducta o estado de necesidad: no es punible
o sancionable a pesar de la comisión de un ilícito, es necesario recordar que
el estado de necesidad no es igual ni medible para todos los casos.
Sin embargo al presentarse los eximentes de responsabilidad es
evidente la presencia de la teoría de la responsabilidad subjetiva del
contribuyente al momento de verificar deberes formales, ya que, se valora la
conducta del infractor, lo que se traduce en la posible comisión de infracción
sin la necesidad de aplicar una sanción. Ahora bien cuando la Administración
Tributaria Inicia procedimientos se deben tener claras las siguientes normas
de diversas leyes que permitan identificar el debido procedimiento:
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De acuerdo a lo establecido en la Constitución de la Republica
Bolivariana de Venezuela (1999) en su artículo 49 en cuanto al debido
proceso:
El debido proceso se aplicará a todas las actuaciones judiciales y administrativas; en consecuencia: 1. La defensa y la asistencia jurídica son derechos inviolables en todo estado y grado de la investigación y del proceso. Toda persona tiene derecho a ser notificada de los cargos por los cuales se le investiga; de acceder a las pruebas y de disponer del tiempo y de los medios adecuados para ejercer su defensa. Serán nulas las pruebas obtenidas mediante violación del debido proceso. Toda persona declarada culpable tiene derecho a recurrir del fallo, con las excepciones establecidas en esta Constitución y en la ley. omissis…)
Por otra parte según lo establecido en la Constitución de la Republica
Bolivariana de Venezuela (1999) en su artículo 257 en cuanto a la eficacia
procesal:
El proceso constituye un instrumento fundamental para la realización de la justicia. Las leyes procesales establecerán la simplificación, uniformidad y eficacia de los trámites y adoptarán un procedimiento breve, oral y público. No se sacrificará la justicia por la omisión de formalidades no esenciales.
Además, la Constitución de la Republica Bolivariana de Venezuela
(1999) en su artículo 25 en cuanto a la nulidad de actos, establece:
Todo acto dictado en ejercicio del Poder Público que viole o menoscabe los derechos garantizados por esta Constitución y la ley es nulo; y los funcionarios públicos y funcionarias públicas que lo ordenen o ejecuten incurren en responsabilidad penal, civil y administrativa, según los casos, sin que les sirvan de excusa órdenes superiores.
97
Aunado a esto, la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos
(1981) en el artículo 60 referente a los lapsos de la terminación de
procedimientos expresa:
La tramitación y resolución de los expedientes no podrá exceder de cuatro (4) meses, salvo que medien causas excepcionales, de cuya existencia se dejará constancia, con indicación de la prórroga que se acuerde. La prórroga o prórrogas no podrán exceder, en su conjunto, de dos (2) meses” De acuerdo a lo establecido en la Ley Orgánica de Procedimientos
Administrativos (1981) en el artículo 65 y 66 referente al decaimiento del
procedimiento iniciado por la administración:
Artículo 65. La declaratoria de perención de un procedimiento no extingue los derechos y acciones del interesado y tampoco interrumpe el término de la prescripción de aquellos. Artículo 66. No obstante el desistimiento o perención, la administración podrá continuar la tramitación del procedimiento, si razones de interés público lo justifican. Además, la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos (1981) en
el artículo 6 menciona la mora o retardo en el cumplimiento de las
obligaciones contraídas:
Cuando la administración haya incurrido en mora o retardo en el cumplimiento de las obligaciones contraídas con los administrados y ello acarreare daño patrimonial, el funcionario o funcionarios a quienes competa la tramitación del asunto, además de las sanciones previstas en esta ley, será responsable civilmente por el daño ocasionado a la administración
Aunado a esto, el Código Orgánico Tributario (2001) en el artículo 242
hace mención a los actos que afecten la capacidad contributiva y por ende
económica de los contribuyentes:
98
Los actos de la Administración Tributaria de efectos particulares, que determinen tributos, apliquen sanciones o afecten en cualquier forma los derechos de los administrados, podrán ser impugnados por quien tenga interés legítimo, personal y directo mediante la interposición del recurso jerárquico regulado en este Capítulo. Parágrafo Único: No procederá el recurso previsto en este artículo: 1. Contra los actos dictados por la autoridad competente en un procedimiento amistoso previsto en un tratado para evitar la doble tributación. 2. Contra los actos dictados por autoridades extranjeras que determinen impuestos y sus accesorios, cuya recaudación sea solicitada a la República de conformidad con lo dispuesto en los respectivos tratados internacionales. 3. En los demás casos señalados expresamente en este Código o en las leyes.
Por último, la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos (1981)
en el artículo 62 referente a los actos administrativos expresa: “El acto
administrativo que decida el asunto resolverá todas las cuestiones que
hubieren sido planteadas, tanto inicialmente como durante la tramitación”
El según punto de vista que surge para la activar procedimientos
tributarios son los iniciados por los particulares:
De acuerdo a lo establecido en la Constitución de la Republica
Bolivariana de Venezuela (1999) en su artículo 26 referente al acceso a la
justicia y la prontitud de la respuesta:
Toda persona tiene derecho de acceso a los órganos de administración de justicia para hacer valer sus derechos e intereses, incluso los colectivos o difusos; a la tutela efectiva de los mismos y a obtener con prontitud la decisión correspondiente. El Estado garantizará una justicia gratuita, accesible, imparcial, idónea, transparente, autónoma, independiente, responsable, equitativa y expedita, sin dilaciones indebidas, sin formalismos o reposiciones inútiles.
99
Además, la Constitución de la Republica Bolivariana de Venezuela
(1999) en su artículo 51 referente a las peticiones y su adecuada y oportuna
respuesta, propone:
Toda persona tiene el derecho de representar o dirigir peticiones ante cualquier autoridad, funcionario público o funcionaria pública sobre los asuntos que sean de la competencia de éstos o éstas, y de obtener oportuna y adecuada respuesta. Quienes violen este derecho serán sancionados o sancionadas conforme a la ley, pudiendo ser destituidos o destituidas del cargo respectivo.
De acuerdo a lo establecido en la Ley Orgánica de Procedimientos
Administrativos (1981) en el artículo 2 referente al derecho de iniciar
peticiones, expresa:
Toda persona interesada podrá, por sí o por medio de su representante, dirigir instancias o peticiones a cualquier organismo, entidad o autoridad administrativa. Estos deberán resolver las instancias o peticiones que se les dirijan o bien declarar, en su caso, los motivos que tuvieren para no hacerlo.
Por otra parte, el Código Orgánico Tributario (2001) en su artículo 153
referente a los lapsos básicos para responder peticiones planteadas por los
interesados, propone:
La Administración Tributaria está obligada a dictar resolución a toda petición planteada por los interesados dentro del plazo de treinta (30) días hábiles contados a partir de la fecha de su presentación, salvo disposición de este Código o de leyes y normas en materia tributaria. Vencido el plazo sin que se dicte resolución, los interesados podrán a su solo arbitrio optar por conceptuar que ha habido decisión denegatoria, en cuyo caso quedan facultados para interponer las acciones y recursos que correspondan. Parágrafo Único: El retardo, omisión, distorsión o incumplimiento de cualquier disposición normativa por parte de los funcionarios o
100
empleados de la Administración Tributaria, dará lugar a la imposición de las sanciones disciplinarias, administrativas y penales que correspondan conforme a las leyes respectivas.
Aunado a esto, la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos
(1981) en el artículo 64 referente al procedimiento iniciado a instancia de un
particular expone en cuanto a la perención:
Si el procedimiento iniciado a instancia de un particular se paraliza durante dos (2) meses por causa imputable al interesado, se operará la perención de dicho procedimiento. El término comenzará a partir de la fecha en que la autoridad administrativa notifique al interesado. Vencido el plazo sin que el interesado hubiere reactivado el procedimiento, el funcionario procederá a declarar la perención.
De acuerdo a lo establecido en el Código de Procedimiento Civil (1990)
en el artículo 16 referente al interés:
Para proponer la demanda el actor debe tener interés jurídico actual. Además de los casos previstos en la Ley, el interés puede estar limitado a la mera declaración de la existencia o inexistencia de un derecho o de una relación jurídica. No es admisible la demanda de mera declaración cuando el demandante puede obtener la satisfacción completa de su interés mediante una acción diferente.
Por último, si bien no son procedimientos tributarios como tal, existen
consultas efectuadas por los contribuyentes a la administración tributaria
para aclarar una norma, para establecer un criterio de este órgano cuando la
posición en las normas no está descrita con claridad, convirtiéndose de esta
manera en un recurso de información muy manejado por los sujetos pasivos,
de acuerdo a lo establecido en el Código Orgánico Tributario (2001) en los
101
siguientes artículos relacionados con las consultas efectuadas a la
Administración Tributaria, se expone:
Artículo 230: Quien tuviere un interés personal y directo, podrá consultar a la Administración Tributaria sobre la aplicación de las normas tributarias a una situación de hecho concreta. A ese efecto, el consultante deberá exponer con claridad y precisión todos los elementos constitutivos de la cuestión que motiva la consulta, pudiendo expresar su opinión fundada. Artículo 232: La formulación de la consulta no suspende el transcurso de los plazos, ni exime al consultante del cumplimiento de sus obligaciones tributarias. Artículo 233: La Administración Tributaria dispondrá de treinta (30) días hábiles, para evacuar la consulta.
b. Multas Elevadas y Exorbitantes
La Administración Tributaria tiene la facultad discrecional de determinar
y sancionar administrativamente las infracciones tributarias (Horngren, 1994
p. 40):
Recordando que una infracción tributaria es toda acción u omisión que importe la violación de normas tributarias, es decir, es el incumplimiento de las obligaciones a las que esta afecto el contribuyente. Las multas tributarias son entonces, sanciones impuestas a los contribuyentes propietarios que no cumplen con declarar la adquisición de un predio, la modificación del mismo o su transferencia a un nuevo titular o que haciéndolo no lo realiza dentro de los plazos previstos por ley. Es entonces la multa: “es una sanción pecuniaria determinada en
función de la Unidad Tributaria vigente, del total de ventas netas y/o ingresos
por servicios y otros ingresos gravables y no gravables o ingresos netos o
rentas netas comprendidas en un ejercicios gravable” (Galarraga 2002, p.
102
80). Así como también varias veces (según la legislación), el límite máximo
de cada categoría de los ingresos brutos mensuales.
Ahora bien, recordando así mismo, que como: “efecto tributario puede
surgir la imposición de multas exorbitantes, es decir, que excede la órbita del
derecho privado, porque donde hay una organización estatal hay derecho
administrativo” (Hidalgo, 2009 p. 3). No hay plano de igualdad entre partes,
ya que una de ellas es el Estado, que tiene facultades de poder público.
Entonces cabe destacar que se pueden dar multas sobre un tributo omitido,
imponiendo el pago de este y otros montos por encima que se tomen por
referencia. Igualmente se puede multar por el monto no entregado, el valor
de los bienes materia de comiso o el importe de los ingresos netos
mensuales.
c. Cierre de Establecimientos
El cierre de establecimiento es una sanción accesoria establecida en el
Código Orgánico Tributario (2001) en los artículos 101 y 102, derivada del
incumplimiento de deberes formales vinculados con el Impuesto al consumo,
conocido por todos como IVA. Es así como el Artículo 101 del Código
Orgánico Tributario (2001) señala:
…Cuando se trate de impuestos al consumo y el monto total de las facturas, comprobantes o documentos dejados de emitir exceda de doscientas unidades tributarias (200 U.T.) en un mismo periodo, el infractor será sancionado además con clausura de uno (1) hasta cinco (5) días continuos de la oficina, local o establecimiento en que se hubiera cometido el ilícito…
103
A su vez, el Artículo 102 del Código Orgánico Tributario (2001)
establece:
En caso de impuestos indirectos, la comisión de los ilícitos tipificados en cualesquiera de los numerales de este artículo, acarreará, además de la sanción pecuniaria, la clausura de la oficina, local o establecimiento, por un plazo máximo de tres (3) días continuos…
Entre dichos ilícitos están por ejemplo: No llevar los libros y registros
contables y especiales exigidos por las normas respectivas; Llevar los libros
y registros contables y especiales sin cumplir con las formalidades y
condiciones establecidas por las normas correspondientes, o llevarlos con
atraso superior a un (1) mes; No llevar en castellano o en moneda nacional
los libros de contabilidad y otros registros contables, excepto para los
contribuyentes autorizados por la Administración Tributaria a llevar
contabilidad en moneda extranjera.
Así como también, no conservar durante el plazo establecido por las
leyes y reglamentos los libros, registros, copias de comprobantes de pago u
otros documentos; así como, los sistemas o programas computarizados de
contabilidad, los soportes magnéticos o el micro archivos (Código Orgánico
Tributario, 2001).
Hasta este punto, se puede presumir: “que el órgano rector tributario
actúa perfectamente ajustado a derecho cada vez que decide el cierre de
establecimiento por las causales mencionadas” (Hidalgo, 2009 p. 5). El
estudio de la legalidad en los cierres de establecimientos no puede hacerse
104
de forma generalizada, pues cada caso reviste aspectos muy particulares, sin
embargo existen causales de cierres tan generalizadas, que permiten
efectuar algún análisis de utilidad para los contribuyentes.
d. Penas restrictivas de libertad
De acuerdo a lo establecido por García (2008, p. 151)
En palabras del tribunal Constitucional, << la medida de identificación en dependencias policiales supone por las circunstancias de tiempo y lugar (desplazamiento del requerido hasta dependencias policiales próximas en las que habrá de permanecer por el tiempo imprescindible), una situación que vas mas allá de una mera inmovilización de la persona, instrumental de prevención o de indagación y por ello ha de ser considerada como una modalidad de la privación de libertad.>>
El Código Orgánico Procesal Penal (2009) establece en su artículo 247
una explicación de lo que debe entenderse como interpretación restrictiva
“todas las disposiciones que restrinjan la libertad del imputado o imputada,
limiten sus facultades y las que definen la flagrancia, serán interpretadas
restrictivamente”
Por otra parte, el Código Orgánico Procesal Penal (2009) en su artículo
250 amplio el término de interpretación restrictiva a privación judicial
preventiva de libertad como:
El Juez o Jueza de Control, a solicitud del Ministerio Público, podrá decretar la privación preventiva de libertad del imputado o imputada siempre que se acredite la existencia de: 1. Un hecho punible que merezca pena privativa de libertad y cuya acción penal no se encuentre evidentemente prescrita. 2. Fundados elementos de convicción para estimar que el imputado o imputada ha sido autor o autora, o partícipe en la comisión de un hecho punible…omisis)
105
Puede entenderse que la pena privativa de libertad a un tipo de pena
impuesta por un juez o tribunal como consecuencia de un proceso penal y
que consiste en quitarle al reo su efectiva libertad personal ambulatoria (es
decir, su libertad para desplazarse por donde desee), fijando que para el
cumplimiento de esta pena el sentenciado quede recluido dentro de un
establecimiento especial para tal fin.
Es la sanción penal más común y drástica en los ordenamientos
occidentales (a excepción de la pena de muerte, de escasa extensión).
Supone la privación de la libertad del sujeto, y dependiendo del grado de tal
privación, pueden distinguirse las siguientes:
Prisión.
Arresto domiciliario.
Destierro.
Para el área de estudio el Código Orgánico Tributario (2001) en su
artículo 115 propone que se consideran como ilícitos sancionados con penas
restrictivas de libertad:
Constituyen ilícitos sancionados con pena restrictiva de libertad: 1. La defraudación tributaria. 2. La falta de enteramiento de anticipos por parte de los agentes de retención o percepción. 3. La divulgación o el uso personal o indebido de la información confidencial proporcionada por terceros independientes que afecte o pueda afectar su posición competitiva, por parte de los funcionarios o empleados públicos, sujetos pasivos y sus representantes, autoridades judiciales y cualquier otra persona que tuviese acceso a dicha información. Parágrafo Único: En los casos de los ilícitos sancionados con penas restrictivas de libertad a los que se refieren los numerales 1
106
y 2 de este artículo, la acción penal se extinguirá si el infractor acepta la determinación realizada por la Administración Tributaria y paga el monto de la obligación tributaria, sus accesorios y sanciones, en forma total, dentro del plazo de veinticinco (25) días hábiles de notificada la respectiva Resolución Culminatoria del Sumario. Este beneficio no procederá en los casos de reincidencia en los términos establecidos en este Código. Cuando la pena privativa de libertad no tiene un plazo de finalización se la conoce como cadena perpetua.
En cuanto a la defraudación tributaria, Chirinos (2009) expone en un
artículo arbitrado que se refiere:
Según el Diccionario de la Real Academia Española se define la defraudación como una acción y efecto de defraudar, teniendo estas varias acepciones y una de ellas es eludir o burlar el pago de impuestos o contribuciones. La misma consiste en privar a otro, mediante engaño o abuso de confianza, de lo que es suyo o lo que en derecho le corresponde. La defraudación en el campo tributario se asemeja a la estafa en el Derecho Penal ordinario en el caso Nacional. Aquí predomina el engaño y el provecho de lo indebido para sí o para un tercero, se busca inducir en error al sujeto pasivo de la obligación tributaria1. Comete defraudación el que mediante simulación, ocultamiento, maniobra o cualquier otra forma de engaño, obtenga para sí o para un tercero, un provecho indebido a expensas del derecho sujeto activo a la percepción del tributo. (p. 115).
Por otra parte, el Código Orgánico Tributario (2001) en su artículo 117
identifica los numerales que califican como defraudación tributaria
relacionados específicamente con el tema de estudio:
Se considerarán indicios de defraudación, entre otros: 1. Declarar cifras o datos falsos u omitir deliberadamente circunstancias que influyan en la determinación de la obligación tributaria. (…omisis …omisis) 10. Omitir dolosamente la declaración de hechos previstos en la ley como imponibles o no se proporcione la documentación correspondiente (…omisis)
107
Las penas restrictivas de libertad se consideran como una
inmovilización de la persona limitando sus facultades, para esto acciones
necesario que existan un hecho punible en materia tributaria como lo es al
defraudación tributaria, que puede estar determinad en prisión, arresto
domiciliario y destierro.
3. Sistema de Categorías y Variables
La investigación realizada posee dos categorías de análisis, la primera
son los riesgos tributarios en el sector farmacéutico del estado Zulia los
cuales se verán afectados por circunstancias agravantes y atenuantes; la
segunda son los métodos de valuación del inventario en la misma rama
económica
3.1. Conceptualización de las Categorías
Categoría 1: Riesgo tributario
Respecto al concepto de riesgo Torrents (2006), expresa
concretamente que se denomina ambiente de riesgo a: “aquél en el que el
decisor no sabe exactamente qué estado de la naturaleza se le presentará,
pero sí conoce los tipos de situaciones que pueden presentarse y la
probabilidad que tiene cada uno de ellos de ocurrir” (p. 175)
De acuerdo al precepto efectuado en el Curso de Auditoria Tributaria
(2008) por la firma internacional Espiñeria Sheldon y Asociados, proponen
que los riesgos: “son futuros eventos inciertos, los cuales pueden influir en el
108
cumplimiento de los objetivos de las organizaciones, incluyendo sus objetivos
estratégicos, operacionales, financieros y de cumplimiento” (p. 8) Por su
parte Samino (2007), propone que el riesgo:
Se derivan en la sociedad cabe destacar que la población relaje a un más su conciencia por el hecho de ofrecerle un modo de aportación solidaria cómoda y que la carga excesiva de publicidad que actúa de soporte de la colaboración induzca a un elevado consumismo (p. 45)
Por otra parte Faus (2003), plantea la versatilidad del riesgo Considera que Todas las personas tenemos una idea más o menos intuitiva de lo que significa asumir riesgos. También, en muchas ocasiones, formulamos juicios espontáneos sobra las actitudes ante el riesgo o las capacidades de aceptar riesgos de otras personas o instituciones, y comprendemos el significado de expresiones tales como “este riesgo es inasumible para la empresa A pero tolerable para la empresa B”, esta persona es muy lanzada y no le dan miedo los riesgos, etc. No obstante, el riesgo es algo ligado a la incertidumbre, aunque no se identifica como concepto con la incertidumbre en sí misma. Podríamos decir que hay riesgo en cualquier situación incierta, en la que existe la posibilidad de llegar a consecuencias claramente diferentes, dependiendo de los acontecimientos que acaben sucediendo en el futuro. Si existe incertidumbre no altera las consecuencias que pueden derivarse de la propia situación incierta, en realidad no podríamos decir que existe riesgo. (p. 254)
Finalmente, Gitman (2004), en su temática de principios básicos de
administración financiera plantea referente al riesgo, que es: “la posibilidad
de enfrentar una pérdida financiera. Los activos que tienen mayores
probabilidades de pérdida se consideran más arriesgados que los que
presentan menores probabilidades de pérdida”. (p.238)
109
De acuerdo a la opinión de Espinoza (2010) en cuanto al término de
riesgo, es definido por el autor como:
Un concepto utilizado para expresar incertidumbre sobre eventos o sucesos que pudieran tener efecto material sobre los objetivos de la organización; implica la probabilidad de que un hecho o evento afecte a la organización y es descrito en gerencia y estrategia como una continuidad (riesgo y oportunidad) con resultados (negativos o positivos) y probabilidades (posibilidad de ocurrencia y consecuencias) (p. 180) De modo más formal, el término riesgo se emplea de manera indistinta
con el término incertidumbre, para hacer referencia a la variabilidad de los
rendimientos con un activo específico. Por ejemplo, una obligación
gubernamental que garantiza a sus tenedores 100 Dólares de interés
después de treinta días no posee riesgo, porque no existe ninguna
variabilidad relacionada con el redimiendo.
A continuación se presenta información de riesgo fiscal, pues es a partir
de estos conceptos teóricos que el investigador concebirá una definición
única e innovadora en cuanto a los riesgo tributarios, material teórico
necesario para desarrollar y generar posibles respuestas ante al
problemática que surge en torno a este tema.
De acuerdo a la opinión de Torrents (2006), en cuanto a un concepto de
riesgo fiscal desde el punto de vista de la empresa:
Viene asociado al no cumplimiento de las leyes fiscales de un país, no solo sus aspectos formales, tales como la presentación en tiempo de todo tipo de impuestos, ya sean locales, autonómicos o federales, o estatales, sino también a su fondo, ya que algunas operaciones pueden ser validas desde el punto de vista económico-financiero, no lo son en términos fiscales. (p.76)
110
Por lo que el adecuado control del mismo es un aspecto esencial por
parte de la empresa, ya que sino con alto grado de probabilidad la empresa
puede recibir actas fiscales, que implican no solo la no deducibilidad del
gasto, sino la sanción y los intereses de demora por estos conceptos.
De esto se deriva, que la empresa debe de tener un check-list de todas
las operaciones de gran impacto económico, para que pueda evaluar no solo
los impactos económicos en la cuenta de resultados, sino también los
posibles impactos fiscales.
Dentro de este punto, es interesante mencionar la posibilidad de
realizar operaciones que permitan rebajar la tasa efectiva de los impuestos,
sobre todo el de Sociedades, siempre dentro de los términos fiscales
correctos, ya que el aprovechamientos de deducciones a la cuota permite a
la empresa obtener unos recursos adicionales, que en algunos casos pueden
ser importantes, como en el caso de la Investigación y Desarrollo, ya que
este concepto tiene incentivos fiscales. De acuerdo a Espinoza (2010) define
al riesgo fiscal como:
La probabilidad de que un evento o acción afecten adversamente a la entidad en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Su evaluación implica la identificación, análisis y manejo de los riesgos relacionados con la determinación, declaración y pago de los tributos y que pueden incidir en el logro de los objetivos del control interno de la entidad (p. 178) Sin embargo, Espinoza (2010) haciendo una clasificación del riesgo
fiscal propone un concepto de riesgo de control tributario, es cual define de la
siguiente manera:
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El riesgo de que el control interno tributario del cliente no haya evitado o detectado el incumplimiento de una obligación tributaria en forma oportuna, se conoce como riesgo de control tributario. Este riesgo se basa completamente en la efectividad de los controles que conduzcan al cumplimiento de las obligaciones tributarias y sus declaraciones en los lapsos establecidos, que conduzcan al cálculo correcto de los tributos así como al máximo aprovechamiento de las ventajas y los beneficios en las normas tributarias en función de la actividad de la empresa (p. 182) Dado esto, se entiende que los efectos, favorables o desfavorables, de
las variaciones en la legislación tributaria, se dan de tal manera que el
Estado asuma los efectos derivados de la variación de las tarifas impositivas,
la creación de nuevos impuestos, la supresión o modificación de los
existentes, y en general cualquier evento que modifique las condiciones
tributarias existentes.
Categoría 2: Métodos de valuación del inventario
Como lo señala García (2008) entre los métodos de valuación de los
inventarios que pueden emplearse están los siguientes:
- Identificación especifica - Costo promedio. - Primeras entrada primera salida (P.E.P.S.). - Ultimas entradas primeras salidas (U.E.P.S.) - Precio de reposición (p. 56,)
Por otra parte el instituto de Consultores para el Diagnóstico
Administrativo y Desarrollo Organizacional (2004) clasifica los métodos de
valoración de inventarios de la siguiente manera:
-FIFO (FIRST IN, FIRST OUT -LIFO (LAST IN, FIRST OUT) -PROMEDIO (p.48).
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De acuerdo a lo planteado por Catacora (2009) en cuanto al método
de los promedios expone: “los inventarios pueden ser valuados o valorados
bajo siguientes métodos:
Promedio: a la vez se divide en:
-Promedio Simple
-Promedio ponderado
-Promedio móvil
Método PEPS o primero en entrar, primero en salir
Método UEPS o ultimo en entrar, primero en salir
Método de identificación especifica” (p.155)
En ese sentido, señala Guajardo (2004), propone que el objetivo de
los métodos de valuación de inventarios es: “el de determinar el costo que
será asignado a la mercancías vendidas y el costo de las mercancías
disponibles al terminar el periodo” (p.176). Por lo que, se debe seleccionar el
que brinde al negocio la mejor forma de medir la utilidad neta del periodo y el
que sea más representativo de su actividad.
3.2. Sistematización de las Categorías
Para la primera categoría que es de riesgos tributarios comprende en la
determinación de los tipos de estos eventos que se pueden presentar en el
sector farmacéutico del estados Zulia identificando si están enmarcados en
multas, cierres de establecimientos, remoción de permisos y pérdida de
posibles exoneraciones. Además se pretende contrastar con las
113
circunstancias agravantes y atenuantes expuestas en los artículos 95 y 96
respectivamente del Código Orgánico Tributario (2001)
Para la segunda categoría identificada como los métodos de valuación
de inventarios se pretende exponer los tipos de estos presentes en materia
contable a nivel nacional, representado por: Primero en Entra último en Salir
(P.E.P.S.), Último en Entrar Primero en Salir (U.E.P.S.) y el promedio móvil o
ponderado, éstos de acuerdo a las bases teóricas obtenidas de reconocidos
autores en la temática como lo son Romero (2005). Plossi (2005) Catácora
(2009), entre otros que pueden identificarse en las referencias bibliográficas
utilizadas para desarrolla esta investigación.
3.3. Operacionalización de la variable
La variable de estudio es: los métodos de valuación de inventarios para
la parte de campo aplicándose en este estudio con respecto a los efectos
económicos y tributarios que se desprenden dentro del sector farmacéutico
del estado Zulia pro el cambio del sistema de valuación de inventarios.
Conjunto de herramientas operativas capaces de reflejar los tipos de
acciones a seguir para facilitar el logro de los objetivos de una organización.
Esta variable es medida mediante un instrumento de recolección de datos
realizado por el investigador el cual determinó los tipos de estrategias
integrativas, intensivas y de diversificación, los niveles corporativos, de
negocios funcionales, así como las fases de formulación, ejecución mas
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evaluación de las mismas las droguerías del estado Zulia. Lo cual será
medido a través de un instrumento de recolección de información cuyas
dimensiones e indicadores se refieren en el Cuadro 2
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CUADRO N° 1
SISTEMATIZACIÓN DE LAS CATEGORÍAS
Objetivo General: Determinar los riesgos tributarios por el cambio del método de valuación de inventario dentro del sector farmacéutico del Estado Zulia
Objetivos Específicos Categorías Subcategorias Unidades de análisis
Identificar los tipos de riesgos tributarios que pueden producirse por el cambio del método
de valuación de inventario en el sector farmacéutico del estado Zulia
Tipos de Riesgos tributarios
Definición de riesgos tributarios
-Sanciones por ilícitos formales art. 99, 103, 104, 105, 106 COT (multa, cierre del establecimiento y suspensión de permisos) -Aumentos de la carga tributaria ante la posible pérdida de exenciones y exoneraciones
Determinar las circunstancias agravantes y atenuantes que influyen en los riesgos tributarios por el cambio del método de
valuación de inventario en el sector farmacéutico del estado Zulia
Circunstancias agravantes
Agravantes art. 95 COT a. Magnitud monetaria del perjuicio económico b. Gravedad del ilícito
Circunstancias atenuantes
Atenuantes art. 96 COT a. La conducta del infractor
Analizar los tipos de sistemas de valuación de inventario que se pueden visualizar dentro del
sector farmacéutico del estado Zulia
Métodos de valuación de inventarios
Tipos de métodos de valuación de
inventarios
PEPS UEPS PROMEDIO
Fuente: Jaimes (2013)
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CUADRO N° 2
OPERACIONALIZACIÓN DE LAS VARIABLES
Objetivo General: Determinar los riesgos tributarios por el cambio del método de valuación de inventario dentro del sector farmacéutico del Estado Zulia
Objetivos Específicos Variable Dimensiones Indicadores
Determinar los efectos producidos por el cambio del método de valuación de
inventario dentro del sector farmacéutico del estado Zulia.
Métodos de valuación de inventarios
Efectos económicos Flujo de efectivo
Efectos Tributarios Procedimientos tributarios Multas y sanciones Cierre de establecimiento
Establecer los lineamientos tendentes a la disminución de los riesgos tributarios
producto del cambio de métodos de valuación de inventario dentro del sector
farmacéutico del estado Zulia.
Este objetivo se alcanzara a partir de los resultados obtenidos en los objetivos anteriores.
Fuente: Jaimes (2013)
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