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稅捐法與民事法(一)

黃 茂 榮 *

【目 次】

一前言

二法秩序中之稅捐法與民事法

A 稅捐法屬於公法、財政法

B 民事法屬於私法

C 稅捐法與民事法之獨立性與協調

三稅捐法與民事法的關聯

A 當以同一法律事實為其規範對象

Ⅰ構成要件要素或事實的依存

Ⅱ法律概念或類型的共用

Ⅲ獨立概念或類型之發展的必要

B 稅捐法與民事法的相對地位

Ⅰ民事法優位說

Ⅱ規範目的說或概念相對性說

Ⅲ調和說或價值統一說

Ⅳ經濟觀察法

四稅捐法與民事法的脫鉤

A 無效法律行為之履行

B 實質課稅原則與相對人之認定標準

C 因公法事由而生之課稅事實

五稅捐法與民事法間之法律關係

A 婚姻關係

B 夫妻剩餘財產差額分配請求權

C 扶養關係

D 無權占有關係

E 票券之利息或交易所得

F 附條件買賣與融資性租賃

G 營利事業之合併

H 信託關係

J 契約名稱與契約內容不符

K 自非實際交易對象取得發票

Ⅰ無照營業而商請同業代開發票

Ⅱ虛設行號開立發票及自虛設行號取得發票

Ⅲ專櫃貨物供應商與百貨公司

Ⅳ專櫃貨物供應商與合作店

Ⅴ特許加盟及借牌營造

L 實行第三人質權

M 轉嫁

N 倒帳與營業稅或所得稅

六稅捐對於私法關係的影響與稅捐中立

七法域關聯與法秩序之統一性

八形成自由之濫用與稅捐規避

九實質與形式

一 前 言

傳統上將法律區分為公法與私法。如以一個法律所規範之法律事實的發生是

否基於公權力之行使為標準，區分公法與私法 1。稅捐法可以說無疑問的屬於公

法 2

* 司法院大法官、臺灣大學法律學院兼任教授

。民事法原則上雖認為屬於私法，但不論在典型的民法或商事法中皆有一些涉

1 關於公法與私法之區別，詳請參考 Dirk Ehlers, Verwaltung in Privat- rechtsform, Berlin 1984, S. 52ff.

2 Georg Crezelius, Steuerrechtliche Rechtsanwendung und allgemeime Rechtsordnung, Herne/Berlin 1983,

S.178：「法秩序肯認公法及私法的基本分類。公法之特徵為：其規定之高權的與強制的性格表

植根雜誌第二十六卷第十一期 25

及公權力之行使的規定。例如法人之登記與監督的規定。在典型的公法中，亦可

能夾雜有私人間之權利義務關係的規定。例如土地法及三七五減租條例中關於租

賃的規定。不過，存在於典型公法中關於私人權利義務關係的規定，可能被界定

為存在於公法中之民事特別法。學者稱此為公私法之多層次的交錯關係 3

在以法律行為為基礎之法律關係的發生上，在行政法（公法）上原則上以行

政機關之單方行為（行政處分）為其發生依據，而以行政契約之締結為發生依據

者為例外。反之，在私法上，依私法自治原則所衍生出來之契約原則，原則上以

雙方行為（契約）為其發生依據，而以當事人一方之單方行為為發生依據者為例

外。必須依法律或當事人間之事先的約定，一方享有形成權者，始得基於該形成

權之行使，以單方行為使雙方的法律關係產生得喪變更的變化。在公法領域，由

於行政機關基於公權力即得做成對於特定人有外部效力之行政處分，所以，為保

護人民之利益，行政機關行使公權力做成行政處分必須有法律為其依據。此即依

法行政之法律保留。其在稅捐稽徵上的表現為：稅捐法定主義。至於所依的法是

否符合公平正義，這屬於惡法之司法審查的問題。所謂稅捐法違反公平正義，所

指者為其規定違反量能課稅原則

。

4。當稅捐法違反量能課稅原則，其課徵至少侵害

憲法第十五條保障之財產權，如無正當理由並符合比例原則，其侵害所構成之限

制即違反憲法第二十三條 5

。

二 法秩序中之稅捐法與民事法

現其當事人間之上下關係。此與私法，以從事行為之主體在平等的基礎上自由形成其法律關係為

其出發點者，不同。」 3 蘇永欽，從動態法規範體系的角度看公私法的調和——以民法的轉介條款和憲法的整合機制為中

心——收錄於民法與行政法交錯適用，最高法院學術研究會叢書（九），二００三年十二月，頁

109~119。 4 量能課稅原則的違反通常表現在：稅捐客體對於稅捐主體之錯誤歸屬的規定、稅捐客體之存在的

誤認、稅基之計算規定無正當理由背離事實。 5 由於憲法第二十三條規定，「以上各條列舉之自由權利，除為防止妨礙他人自由，避免緊急危難，

維持社會秩序，或增進公共利益所必要者外，不得以法律限制之。」其反面解釋為：只要為該條

所定之目的，且其限制在必要限度內，得以法律限制人民之基本權利。所以，基本權利的限制如

有法律為其依據，其違憲審查主要為審查其限制是否符合比例原則。如無法律依據，則在法律保

留的層次便已違憲。

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A 稅捐法屬於公法、財政法

稅捐法是規範稅捐法律關係中之權利義務之法規的總稱。事實上在成文法

中，並沒有一部法典名為稅捐法。其實際的存在狀態是：除有數部分別專以一定

稅目有關事項為其規範對象之各種稅捐法，以及一部可適用於各種稅捐之稅捐稽

徵法外，還有散置在各種財經或社會法規中之與稅捐有關的規定 6。不過，這些散

置於各種財經或社會法規中與稅捐有關的規定，可能因為另具財政目的以外之經

濟或社會目的，而因其引導的功能被論為稅捐經濟法 7。不論具體稅捐是否兼有引

導經濟的任務，無對待給付而對納稅義務人或其他繳納義務人課以給付稅捐的義

務，明白顯示其基於公權力對於基本權利之介入的特色。所以，規定稅捐債務之

發生、稽徵，違章行為之處罰的規定屬於公法是毫無疑問的 8。而所謂公法，通常

即指行政法，從而稅捐法是特別行政法中的一種。稅捐行政基本上屬於對於基本

權利之介入的行政 9

6 在法規之外在體系的安排，這與美國將全部內地稅規定於內地稅法（Internal Revenue Code）中者，

不同。

。在第一次世界大戰前，德國學界主要還在一般行政法的教科

書中討論稅捐法。直到戰後稅捐法始逐漸從一般行政法獨立出來，成為一門獨立

的科目。至一九二０年代行政法教科書中已不再含稅捐法。德國在一九一八年設

7 Lang, in :Tipke/Lang，Steuerrecht, 20. Aufl., 2010, § 19; K. Tipke, Die Steuerrechtsordnung, Band I, Köln,

1993, S.78f.. 8 是否將稅捐罰則論為稅捐法？有不同的看法。有認為稅捐秩序罰法及稅捐刑法應屬於秩序罰法及

刑法。只是其構成要件與稅捐法之規定的實現相連結而已。惟這無改於稅捐罰則規定於稅捐法典

中，以及要正確理解稅捐罰則需要有相關之稅捐法知識的事實。請參考 Joachim Lang in :Tipke/Lang,

aaO.（Fn. 7）, S. 3 Anm.9; K. Tipke, aaO.（Fn. 7）, S.77. 因為現行法中沒有規範稅務爭訟事務的特

別法。關於稅務爭訟適用與其他行政爭訟相同之訴願法及行政訴訟法。所以沒有規範稅捐爭訟關

係之法規是否屬於稅捐法的問題。不過，在為稅務爭議，提起訴願前，有應先聲請復查之前置程

序的要件（稅捐稽徵法第三十八條第一項）。必須稅捐稽徵機關對有關復查之申請，未於接到申

請書後二個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人，納稅義務人始得逕行提起訴願（稅

捐稽徵法第三十五條第五項）。該前置程序的要件規定於稅捐稽徵法。 9 在德國，基於稅捐之課徵有自己獨特之目的及基本價值，因此，不但將稅捐法獨立成特別行政法，

而且除有其自己與一般行政程序法對應之稅捐通則（Abgabenordnung）外，還有與一般行政訴訟

程序法對應之財政爭訟程序通則（Finanzgerichtsordnung）及專設之財政法院，而非只是設置財政

專庭。不過，他們的規定基本上是相同的。這些外部形式的安排，除了使稅捐法取得獨立之子系

統的地位外，也使其法律的適用與發展可以比較好的針對稅捐之特殊規範目的或需要。請參考

K. Tipke, aaO.（Fn. 7）, S.80f..

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立帝國財政法院做為審理稅務案件之最高法院可謂是宣告稅捐法是一門獨立於一

般行政法之法律的外部象徵 10

從公法向稅捐法具體化的過程中，還經過財政法這個上位類型

。 11。財政法底

下除稅捐法外，還包括規費法、工程受益費徵收條例、預算法、公共債務法、國

有財產法。其中稅捐、規費及工程受益費統稱為公課。由於稅捐法不規定與財政

支出有關的事項，所以，預算法與稅捐法在討論上互不相屬 12。稅捐債務關係雖

然是一種公法上之債務關係，但不是公共債務法第三條第一項所稱之公共債務 13

。

B 民事法屬於私法 10 關於稅捐法在德國自行政法獨立發展出來的過程，詳請參考 Heinrich Wilhelm Kruse, Lehrbuch des

Steuerrechts Band.I, Allgemeiner Teil, München, 1991, S.18ff.. 11 經濟法規範之核心項目為：競爭法、經濟管制法及經濟補貼法。合稱為經濟行政法。在其上尚有

憲法層次之經濟憲法及相關之基本權利的保障（Wolfgang Fikentscher, Wirtschaftsrecht, München

1983; Rolf Stober, Wirtschaftsverwaltungsrecht, 3. Aufl., Stuttgart 1984）。雖然稅捐法中所規定之經濟

引導性的稅捐，具有經濟法的特徵，但德國學者認為這些規定屬於稅捐經濟法，而不是稅捐法。

所以，一般不認為經濟法是稅捐法的上位類型。與之類似而複雜者為具有社會政策考量之稅捐法

是否是稅捐法。其中具有引導稅捐義務人之經濟活動的作用者，與前述稅捐經濟法一樣應論為社

會經濟法。這有：（1）關於公益團體之捐贈的稅捐優惠規定，（2）基於國民健康之稅捐的加重

規定。例如菸酒稅法第二十二條第一項規定：「菸品另徵健康福利捐。……」第三項規定：「依

本法稽徵之健康福利捐應用於全民健康保險安全準備、中央與地方之菸害防制、衛生保健及社會

福利。」（3）基於善良風俗之稅捐的加重規定，例如營業稅法第十二條第二款「酒家及有女性

陪侍之茶室、咖啡廳、酒吧等之營業稅稅率為百分之二十五。」不過，也有單純屬於量能課稅原

則之適用者，例如與最低生活保障有關之免稅額及扣除額的肯認。其中以免稅額不足以維持最低

生活水準，教育學費特別扣除額不足以支付子女教育學費，且對於高中以下者，不給予教育學費

特別扣除額最為不妥（所得稅法第十七條）。這些規定雖然帶有社會政策的考量，但依然屬於本

來意義之稅捐法。為什麼做稅捐法及其他法律之區分？主要是為立法依據的考慮。蓋不屬於單純

之稅捐法者，因具備在量能課稅原則意義下，違反平等原則的特徵，所以，必須具有憲法第二十

三條所定之特別事由，始得為之。該條規定：「以上各條列舉之自由權利，除為防止妨礙他人自

由，避免緊急危難，維持社會秩序或增進公共利益所必要外，不得以法律限制之。」請參考 K. Tipke,

aaO.（Fn. 7）, S.82ff.. 12 在德國，狹義之財政法習慣上限指預算法、公共債務法及公有財產法，不包含稅捐法（K. Tipke,

aaO.（Fn. 7）, S.80）。 13 該項所稱之公共債務，「指中央及各地方政府為應公共事務支出所負擔之下列債務：一、中央公

債、國庫券、國內外借款及保證債務。二、直轄市、縣（市）公債及國內外借款。三、鄉（鎮、

市）國內外借款。」又該法所稱借款，「指各級政府以契約形式向國內外所借入之長期、短期及

透支、展期款項」（公共債務法第三條第二項前段）。其間有一個重要區別：在稅捐債務關係，

稅捐稽徵機關通常是債權人；而在公共債務法上所稱之公共債務關係，各級政府通常是債務人。

28 稅捐法與民事法(一)

民事法通常泛指民法、商事法及其他各種特別民商法。在此意義下民事法與

私法可以說是相同的。所不同者僅在：當稱私法時，其意向在於與公法對比，用

以指稱，其以非因公權力之行使而發生的法律事實或法律關係為規範對象。

C 稅捐法與民事法之獨立性與協調

稅捐法及民事法雖然分別屬於截然不同之公法與私法，但其間關係之密切，

沒有任何兩個法律可相比擬。其理由何在？主要因為稅捐主體及稅捐客體所涉之

人及標的等法律事實同時是私法及稅捐法規定的事項。且在發生的時序上，如後

所述：民事關係原則上先於稅捐關係。從而有相關用語或概念、類型，法律關係

之定義的統一與獨立，以及法律關係之有無及歸屬的認定是否應該一貫的疑問。

此即至今爭論不休之稅捐法與民事法的獨立性與協調的問題。該問題在學說上主

要表現於學科的獨立性，特別是稅捐法學者傾向於力爭稅捐法在用語之定義上的

獨立性：不依附於私法。在實務上主要表現於法律事實在類型上的定性，以及據

之發生之民事關係的歸屬。該定性與歸屬的問題，深入影響到營業稅法上之銷售

關係之有無及歸屬的認定。在營業稅之稽徵實務上，就其認定或歸屬，徵納雙方

的認識如有歧異，勢必引發納稅義務人無盡的煩惱。亟待有權機關正確理解，基

於誠實信賴，從觀念及制度之理解的層次，加以釐清。

三 稅捐法與民事法的關聯

A 當以同一法律事實為其規範對象

當稅捐法與民事法以同一法律事實為其規範對象，稅捐法與民事法即自然發

生關聯 14。至於是否因該事實上的關聯，而導出稅捐法對於民事法在規範上的依

賴關係，學說上的看法，見仁見智 15

14 Peter Locher, Grenzen der Rechtsfindung im Steuerrecht, Bern, 1983, S.152ff..

。為何二者會以同一法律事實為其規範對象？

15 此即稅捐法與民事法之連結問題（Anknüpfungsproblem）。基於該連結，就稅捐法借用自民事法

的用語或概念，有因此認為，應與民事法採一致的解釋，以維持法秩序之一貫性與統一性；有認

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此蓋由於稅捐法必須以能表徵一個人負擔稅捐之能力的事件或狀態為其稅捐客

體，並以該稅捐客體所當歸屬之人為其繳納義務人。由於納稅義務人必須利用民

事法規定之法律事實或關係的發展形式從事經濟或社會活動，才能根據民事法的

規定取得其經濟或社會利益。是故，該事件或狀態通常是適用民事法規定在先之

具有經濟意義的事件或狀態 16。此即民事法或民事法事件相對於稅捐法或稅捐法

事件的先在性（Die Vorherigkeit od. Präzedenz des Zivilrechts）17。如果一個人想取

得之經濟或社會利益不能在民事法取得其發生與存續上所需之規範基礎，該經濟

或社會利益在私人間即不能發生或移轉，或縱使勉強發生或移轉，最後也會復歸

於消滅或應依不當得利的規定返還因此而受損害之他方當事人 18

為，即使如此，但仍以自稅捐法不生不同之結論者為限。因此，Georg Crezelius 認為，利用連結

說，論述稅捐法與民事法間當有之關係，具有空洞論證的缺點。是故，應另尋實質的論點：民事

法之規範機能（Ordnungsfunktion des Zivilrechts）。按納稅義務人本來即可利用民事法提供之各種

法律行為的類型，形成其法律關係，以從事稅捐規劃。該等規劃，含私人間之稅捐轉嫁的約定，

在依法課稅原則底下應受到保障，以符合法治國家原則，確保法的安定性。該民事法的規範機能

應受到適當的重視，不應因一些膚淺的理由，即予輕易漠視。以稅捐法之經濟意義、平等課稅原

則、確保國庫之稅收利益的觀點為論據，說明稅捐法之地位，皆因欠缺受肯認之發達的稅法體系

論據，而無說服力。要之，稅捐法與民事法之關係的爭論，後來歸結到：依法課稅原則與私人之

法律關係形成自由的衝突問題，並以該自由權之濫用的禁止為其依歸。用來說明並處理其濫用的

方法即是：經濟觀察法或脫法行為之效力的否認（Georg Crezelius, aaO.（Fn. 2）, S.185f.）。隱藏

於經濟觀察法中的迷失是：沒有正確的認識稅捐法定主義與量能課稅原則間之形式與實質關係。

按二者之正確關係為：無稅捐法為依據，即無稅捐；縱有稅捐法為依據，如違反量能課稅原則，

亦不應課以稅捐。後一論點為：惡法亦法或惡法非法的問題。必須指出的是：在稅捐之稽徵上，

不是雖無稅捐法為依據，只要符合量能課稅原則即得對之課以稅捐。這是經濟觀察法在引用平等

課稅原則時最常見到的論點。至於在稅捐立法上，只要符合量能課稅原則，是否即得制定稅捐法，

對之課以稅捐？這是稅捐收入之最適規模或最適稅捐負擔率的問題。在稅制的規劃上，除應遵守

量能課稅原則，保留給私人從事自由發展所需的物質基礎外，並應遵守稅捐法定主義，保護其從

事生活規劃所必須之法的安定性。其考量順位，不但應先稅捐法定主義，後量能課稅原則；且二

者只要其一不符合，原則上即不得課以稅捐。

。這裡所稱的民

事法包羅萬象。除民法中關於債法、物權法、親屬法及繼承法外，還包括公司法、

票據法、海商法、保險法、土地法、勞工法及各種特別民事法。例如商標法、著

作權法、專利法。當然也包括各種已發展成交易類型，而未成文化之契約，例如

16 Georg Crezelius, aaO.（Fn. 2）, S.179.

17 Paul Kirchhof, Die Kunst der Steuergesetzgebung, NJW 1987, 3221：「民事法之適用，原則上先於稅捐

法之適用。惟該適用上之先行性（die Vorherigkeit）不即意味著其優位性（der Vorrang）。」. 18 這是無效契約之履行的課稅問題。請參考本書，第三章第二節貳。

30 稅捐法與民事法(一)

融資性租賃、BOT契約、加盟關係、百貨公司與專櫃、合作店與供貨商、人力派

遣、合作社 19。其中如以法典為單元論，大多都是公法與私法夾雜的，不同的只

是其夾雜的程度而已。總括來講，可能有純粹之公法 20，但少有純粹之私法。例

如即便是在私法的代表法典：民法中，都有公法性質的規定 21

由於該民事法事件相對於稅捐法事件的先在性，不論稅捐法是否使用自己的

特別概念，在其使用來自於民事法之構成要件要素時，其解釋不可避免的還是要

回溯到民事法

。至於商事法，例

如公司法、票據法，為投資與交易安全之保障，更是充滿公法的規定。

22，基本上以民事法上之意義為準 23

19 合作社，指在互助組織之基礎上，以共同經營方法，謀社員經濟之利益與生活之改善，所組織之

社員人數及股金總額均可變動的團體（合作社法第一條）。依其經營之業務種類，可區分為生產

合作社、運銷合作社、供給合作社、利用合作社、勞動合作社、消費合作社、公用合作社、運輸

合作社、信用合作社、保險合作社、合作農場（合作社法第三條第一項）。合作社之業務，「除

政府或公益團體委託代辦之業務外，應受左列限制：一、生產合作社社員應限於生產者，並不得

經營非社員產品。二、運銷合作社不得經營非社員產品。三、供給合作社、消費合作社不得以物

品提供或售與非社員。四、利用合作社、公用合作社不得以設備供非社員使用。五、勞動合作社、

運輸合作社不得僱用非社員勞力。六、合作農場應受第一款至第四款規定之限制」（合作社法第

三條之一第二項）。

。這首先特別表現於交易稅或移

20 土地稅法第四條第三項規定：「第一項第一款至第三款代繳義務人代繳之地價稅或田賦，得抵付

使用期間應付之地租或向納稅義務人求償。」一般雖然不會質疑：土地稅法是公法。但該項規定

的內容顯然是關於私法。該項規定的意義在於釐清，代繳義務人雖然是稅捐法上之繳納義務人，

但非系爭稅捐債務之主債務人。其主債務人為土地稅法第三條第一項所定之納稅義務人。這也是

為何該條第二項不適當，將公有或公同共有土地之管理機關或管理人，或將共有人所推舉之代表

人規定為共有土地之全部地價稅或田賦之納稅義務人的道理。蓋在公同共有的情形，應從連帶債

務的觀點出發；在分別共有的情形，應以共有人各就其應有部分負責為基礎，來規劃地價稅或田

賦之納稅義務。超出該限度之繳納義務，在該條所定情形，應規定為真正連帶債務或代繳義務，

以避免給其連帶清償（請參考民法第二百八十條至第二百八十二條），或代繳（請參考民法第三

百十二條）後之求償關係的依據，帶來說明上的困擾。 21 例如民法總則在下列規定中都有檢察官得為介入的規定：第八條（聲請死亡宣告），第十四條（聲

請宣告或撤銷禁治產），第三十六條（請求宣告解散法人），第三十八條（聲請選任清算人），

第五十八條（聲請法院解散社團法人），第六十條（聲請指定遺囑執行人），第六十二條（聲請

就財團組織及管理方法為必要之處分），第六十三條（聲請變更財團組織），第六十四條（聲請

宣告財團董事行為無效）。 22 Peter Locher, aaO.（Fn. 14）, S.158.

23 Joachim Schulze-Osterloh, Zivilrecht und Steuerrecht, AcP 190(1990), 154. 在德國，於民事法對於同一

法律事實有不同之理論的情形，其不同理論之適用並不一定充分考量其稅捐法上的結果。例如在

合夥與合夥人間之讓與行為，有時以全體合夥人對於合夥財產之公同共有的理論，有時以合夥在

法律上之獨立性的理論立論（Joachim Schulze-Osterloh, aaO. AcP 190(1990), 160）。

植根雜誌第二十六卷第十一期 31

轉稅（die Verkehrsteuer）。蓋不直接藉助民事法上關於交易活動或財產利益之移

轉規定的概念、類型、法律行為及法律關係根本不能從事有效之交易或移轉財產

利益 24。到底是誰在境內向他人給付貨物或勞務，從而可將其論為營業稅法上之

稅捐債務人，必須以該處分行為之原因行為做基礎，始能獲得可靠的答案 25。至

於所得稅之稅捐客體的有無，則視透過上述交易及財產利益之移轉，其讓與人是

否取得盈餘而定（所得稅法第十七條、第二十四條）。財產是歷來所得減除消費

後之餘額 26。必須注意者為：基於營利社團（公司）之獨立的權利能力，有公司

保留盈餘在分配前，是否得對於其股東課稅的問題 27

24 就此，關於契稅之稅捐客體，契稅條例第二條前段規定：「不動產之買賣、承典、交換、贈與、

分割或因占有而取得所有權者，均應申報繳納契稅。」其中所稱「買賣、承典、交換、贈與、分

割或因占有而取得所有權」等行為皆必須以不動產為標的。至於用來交換之不動產，不必要同屬

於土地或房屋。以土地和房屋交換亦可。其以金錢以外之財產交換不動產者，屬於互易。前述交

換應論為互易之一種具體的態樣。扣除交換後之其他互易類型，應視情形按買賣或贈與的稅率課

徵契稅。

。這個問題過去利用虛擬之

強制歸戶的方法對於股東課徵綜合所得稅（所得稅法第七十六條之一），現在則

利用就未分配盈餘，對於公司加徵營利事業所得稅的方法課稅（所得稅法第六十

六條之九第一項）。第二種方法比較契合法人人格獨立說的制度。惟在採兩稅合

一的所得稅制後，未分配盈餘之營利事業所得稅的加徵作用，在於促使營利事業

25 Klaus Tipke, Steuerrecht und bürgerliches Recht, JuS 1970, 150.有疑問的是：該原因行為之歸屬，在營

業稅究竟應以法律行為之名義人為準，或是應以該法律行為之利益實質上歸屬之人為準？這種問

題典型的發生在所謂借牌營造的情形。關於借牌之營業稅事件，財政部認為出借牌照者雖是名義

上的交易相對人，但不是真正的交易相對人。因此自其取得發票者，首先即論為違反稅捐稽徵法

第四十四條課以行為罰，然後再追補其據該發票扣抵之銷項稅額。然只要開立發票之營造廠商已

依規定如期申報進、銷項資料，並按其申報之應納稅額繳納，免依營業稅法第五十一條第五款規

定處漏稅罰（財政部八十四年五月二十三日臺財稅字第八四一六二四九四七號函）。該見解使承

攬人利用次承攬完成工作，且又約定由業主直接對於次承攬人給付轉包報酬，以確保次承攬人之

債權者，陷入難以說清之法律風險。為避免該風險，承攬人應與業主約定，業主先將工程款匯入

以承攬人名義開立之帳戶，並授權銀行即將該款轉匯至次承攬人之帳戶中。承攬人自己不得動支

該帳戶之款項。另一種簡潔的安排為：委託銀行代收承攬人對於業主之報酬請求權，代付承攬人

對於次承攬人之報酬債務。請參考最高行政法院九十一年一月二十四日九十一年度判字第一五一

號、九十一年三月四日九十一年度判字第三四０號判決。 26 由於稽徵技術上的限制，財產稅通常不以一個人之全部財產，而只以經過選擇之種類的財產為其

稅捐客體。最常見者為：土地、房屋、交通工具。蓋其不但價值高，而且不易隱藏。這跟只對貨

物稅條例規定之貨物徵收貨物稅的道理類似（同條例第一條）。 27 K. Tipke, aaO.（Fn. 7）, S.91f..

32 稅捐法與民事法(一)

分配盈餘。至其如有資金需要，應透過現金增資或盈餘轉增資，而非透過保留盈

餘不予分配的方法。

Ⅰ 構成要件要素或事實的依存

如前所述，因為在私法自治原則底下，一個人原則上必須依民事法的規定始

能使其與他人間之法律關係引起得、喪、變更。其間縱有來自於勞工法、社會法

或經濟法的例外，但其例外不應是稅捐法。所以稅捐債務之發生的構成要件要素

基本上應依附於民事法。例如（1）夫妻之個人綜合所得稅的強制合併申報以有法

律婚為要件。不從實質蓋過形式的觀點，既不將事實婚與法律婚同視，亦不將已

分居之怨偶等同於已離婚 28。（2）在配偶之一方死亡時，以其夫妻財產制為其遺

產稅之遺產範圍的認定基礎 29。（3）應課地價稅之土地，為他人無權占有時，得

指定無權占有人代繳地價稅（土地稅法第四條第一項）。無權占有人不但事實上

排斥真正所有權人對於所有物之用益，而且相對於第三人依民法第九百四十三

條，得主張其於占有物上行使權利時，推定其適法有此權利。針對此種實質關係，

土地稅法第四條第一項規定土地所有權人得向主管稽徵機關申請，指定土地使用

人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦 30

28 最高行政法院九十四年一月二十八日九十四年度判字第一四五號判決：「所得稅法第十五條第一

。該繳納義務人之規範需要，不是來自

於稅捐規劃，而是基於無權占有導致之土地孳息的事實上歸屬。這應不是民事法

項規定，夫妻就其等所得應合併申報所得稅，又分居並非婚姻關係消滅之原因，夫妻事實上雖處

於分居之狀態，但其法律上之婚姻關係仍屬存在；故處於分居狀態之夫妻依據法律規定其等間既

仍具夫妻關係，故關於其等間之綜合所得稅申報，自仍應適用上述所得稅法第十五條第一項規定

之合併報繳制。」這顯示實質課稅原則的實踐亦有其不盡合理之選擇性。 29 司法院九十五年十二月六日大法官釋字第六二０號解釋：「生存配偶依法行使剩餘財產差額分配

請求權者，依遺產及贈與稅法之立法目的，以及實質課稅原則，該被請求之部分即非屬遺產稅之

課徵範圍，故得自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。」 30 關於此種問題，德國稅捐通則第三十九條規定「經濟財應歸屬於其所有權人（第一項）。下列情

形不適用第一項：1.所有權人以外之人對於經濟財，以排除其所有權人在習慣上之使用期間，通

常對於該經濟財之影響力的方式，行使事實上之控制權者，該經濟財應歸屬於他。在信託關係，

經濟財應歸屬於信託人，在讓與擔保應歸屬於擔保人，在自主之無權占有應歸屬於自主占有人。

2.數人共有經濟財，則只要其分別歸屬係稅捐之課徵上所必要，應按其應有部分歸屬之（第二

項）。」請參考 Tipke/Kruse, Kommentar zur AO und FGO, 16. Aufl.,1996, § 39 Tz.14.

植根雜誌第二十六卷第十一期 33

與稅捐法間，而是所有權人與無權占有人間之利益衝突的問題 31。（4）「已規定

地價之土地，設定典權時，出典人應依本法規定預繳土地增值稅。但出典人回贖

時，原繳之土地增值稅，應無息退還」（土地稅法第二十九條）。（5）信託及公

同共有同樣引起財產之經濟歸屬與法律歸屬不一致的情形 32。惟在這兩種情形，

與其說是民事法與稅捐法間有優先性方面的衝突，不如說是如何適切配合稅捐稽

徵經濟之需要 33，調整其繳納義務人的規定。這當中並無稅捐規劃所引起之稅捐

規避的問題 34。不過，這不表示沒有信託稅務之特殊的複雜問題 35

31 歸納之，德國稅捐通則第三十九條所定者為關於稅捐客體之歸屬、第四十條至第四十二條為關於

稅捐客體之有無，其中第四十二條還特別涉及到契約內容之形成或契約類型之選擇自由的濫用問

題。由於契約內容之形成及契約類型之選擇自由為契約自由之重要內容，因此，以濫用之禁止為

理由，限制該等自由之應用對於納稅義務人之稅捐規劃活動有重大衝擊。如果與之連結的法律效

果，超出補稅，而及於科罰，其衝擊更是嚴重。現行法有與前述規定類似之具體規定，但無與之

相當之一般的規定。與第三十九條所規定之歸屬類似者主要為與共有、占有、信託有關之納稅義

務人或代繳義務人的規定（土地稅法第三條第二項、稅捐稽徵法第十二條；所得稅法第三條之二、

第三條之四，遺產及贈與稅法第五條之一第四項，土地稅法第三條之一第一項、第五條之二，房

屋稅條例第四條第五項）；與第四十條類似，對於不法給付課稅者，目前有函釋，而無法律（財

政部八十八年八月十二日臺財稅字第八八一九三四六七一號函）；與第四一條類似者為關於銷貨

退回方面之規定（營業稅法第十五條第二項）；與第四二條類似者為契稅條例第十二條規定：「凡

以遷移、補償等變相方式支付產價，取得不動產所有權者，應照買賣契稅申報納稅；其以抵押、

借貸等變相方式代替設典，取得使用權者，應照典權契稅申報納稅。」

。（6）為配合

營業稅之稽徵需要，營業稅法規定營業人於銷售貨物或勞務時，應按開立銷售憑

證時限表的規定，開立憑證（統一發票）交付買受人，並在該法規定之期限填具

32 因此，德國稅捐通則也將信託及公同共有劃入經濟財之實質歸屬的問題規範之。以信託人為信託

財產在稅法上所當歸屬之人（德國稅捐通則第三十九條第一項第二句）；只要為課稅而有有按應

有部分劃分之必要，應按其應有部分歸屬於各共有人（同通則同條第二項）。 33 例如信託財產或利益在經濟上雖歸屬於信託人（自益信託）或受益人（他益信託），然不但在財

產稅（土地稅法第三條之一關於地價稅及田賦、房屋稅條例第四條第五項），而且就營業稅（營

業稅法第八條之一）及不採綜合課徵之所得稅（例如土地稅法第五條之二：土地增值稅）一樣的

以受託人為納稅義務人。惟地價稅因採累進課徵，所以其稅基仍應視其為自益信託或他益信託，

決定應與信託人或受益人之其他土地的地價合併計算地價總額（土地稅法第三條之一第二項）。 34 關於信託，請參考黃茂榮，信託之稅捐義務，植根雜誌第十八卷第九期（二００二年九月），頁

365 以下；關於公同共有之納稅義務人，請參考黃茂榮，論稅捐法體系，植根雜誌第二十一卷第

六期（二００五年六月），頁 79 以下。 35 例如遺產及贈與稅法第十條之一關於遺產稅價值之計算、第十條之二關於贈與稅價值之計算；所

得稅法第三條之二（信託利益之綜合課徵）、第三條之四（因信託財產產生之所得的計算及其扣

繳）。

34 稅捐法與民事法(一)

規定格式之申報書，自動報繳營業稅。事後如有銷貨退回、進貨退出或折讓，應

於發生銷貨退回、進貨退出或折讓之當期銷項稅額或進項稅額中扣減之 36

由於銷售活動之動態性格，以及其所涉及之債務契約的類型多樣與複雜，所

以在營業稅之稽徵實務上容易發生關於該當之債務契約類型的定性，以及其相關

當事人之認定上的爭議，從而產生數額龐大之營業稅逃漏疑義的案件。其中是非

曲直究當如何，當徵納雙方各執一詞時，給納稅義務人方帶來關係事業存亡之稅

務風險。

。亦即

營業稅之稅捐客體（銷售貨物或勞務）事後變更或復歸於消滅，或其稅基（銷售

額）事後縮減時，以之為基礎之營業稅應對應調整。

Ⅱ 法律概念或類型的共用

當有構成要件要素或事實的依存情事，即有法律概念或類型之共用的需要，

以方便或確保所表達之規範事實的同一性。這當中，由於民事關係的法律事實發

生在先，自然導出稅捐法借用民事法之概念或類型用語的事實。在這種情形，如

就稅捐法與民事法使用之相同概念或類型的用語為相同之解釋，當有助於法秩序

36 「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付

買受人。但營業性質特殊之營業人及小規模營業人，得掣發普通收據，免用統一發票」（營業稅

法第三十二條第一項）。「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於

次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申

報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併

申報（第一項）。營業人銷售貨物或勞務，依第七條規定適用零稅率者，得申請以每月為一期，

於次月十五日前依前項規定向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。但同一年度內不

得變更（第二項）。前二項營業人，使用統一發票者，並應檢附統一發票明細表（第三項）」（同

法第三十五條）。「營業人因銷貨退回或折讓而退還買受人之營業稅額，應於發生銷貨退回或折

讓之當期銷項稅額中扣減之。營業人因進貨退出或折讓而收回之營業稅額，應於發生進貨退出或

折讓之當期進項稅額中扣減之」（同法第十五條第二項）。財政部七十六年一月十四日臺財稅第

七五一九一四二號函「依營業稅法第十五條第一項規定，營業人以進項稅額扣抵銷項稅額，固以

當期為原則。惟進項稅額扣抵銷項稅額乃營業人之權利，為避免營業人因一時疏忽或其他原因，

未及時將當期所收取之進項憑證申報扣抵而影響其權益，爰於同法施行細則第二十九條規定，得

延至次期申報扣抵，次期仍未申報者，應於申報扣抵期敘明理由，以憑核定。」該函意旨後來已

明定於加值型及非加值型營業稅法施行細則第二十九條：「本法第四章第一節規定計算稅額之營

業人，其進項稅額憑證，未於當期申報者，得延至次期申報扣抵。次期仍未申報者，應於申報扣

抵當期敘明理由。」

植根雜誌第二十六卷第十一期 35

之統一及法的安定性之維護 37。惟是否會由於法的安定性之強調而損及平等課稅

原則或稅捐正義 38？這是稅捐法或甚至各種法律本來存在的古老問題。這最後聯

繫到在稅捐法是否容許像在民事法一樣，利用法律補充，擴張或限縮稅捐債務之

構成要件的適用範圍。該問題不能理論性的一概論斷，而應視不同國家之司法機

關運用現代法學方法，解釋及補充法律，並對於行政機關之決定從事有效之司法

審查的能力而定。一般而言，爭論再多之實務上的疑難，在稅捐法其實都不難利

用立法的方法，修補漏洞。輕言由執行法律的機關以法律補充的方法，達到平等

課稅的結果，常常是導致行政機關在立法作業上之協力義務的懈怠，延滯逐步完

善法秩序的進程 39

當所得稅法第十五條第一項前段規定：「納稅義務人之配偶，及合於第十七

條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅

義務人合併報繳。」該條中所稱之配偶及扶養親屬即有與民事法共用的情形。於

是，引起該等用語在稅捐法與民事法是否應為同一之解釋。這在配偶，目前固尚

無爭議的一概僅適用於法律婚，而不適用於事實婚

。由下述極平常的案例，可見稅捐法與民事法關係之密切，以

及摩擦之頻繁。

40

37 Georg Crezelius, aaO.（Fn. 2）, S.183：「不論稅捐法學努力建立之稅捐法與民事法的不同目的觀，

是否能夠終局的釐清該二個法律領域間的關係，還是應該注意到存在於該解決模式的問題。不同

目的之論點尚未說出稅捐法的優位性。當稅捐法無爭議的在形式上是民事法之後生的法律，則在

理論上民事法的基礎將支配稅捐法的解釋是可以想像的。此外，將當事人經由考慮後選擇之民事

法的型態，為稅捐目的另為定性也可能基於法的安定性之利益，受到質疑。」

。但較諸其他以經濟觀察法

為論據之案例，事實婚在稅捐法上應等同於法律婚，是極為顯然的。至於配偶之

所得是否得規定強制合併申報，則是另一個問題。所得稅法之合理化的走向是容

許選擇分別申報，或採稅基折半，而後將計得之稅額乘二的方法，計算其應納稅

額，以除去合併申報所引起在累進課徵之不利，並契合夫妻採約定之分別財產制

或法定之聯合財產制的意旨。反之，在扶養親屬，就所得稅法第十七條對於二親

38 Peter Locher, aaO.（Fn. 14）, S.167ff..

39 Peter Locher, aaO.（Fn. 14）, S.173：「無論如何不可為經濟觀察法而抬高經濟觀察法。『民事法

的概念如果是描述經濟型態之適當的用語，則異於民事法理解該概念是錯誤的。不總是能夠證明

一個可正當化不同解釋之特殊的稅捐法目的』（Lang, in: Tipke/Lang, aaO.（Fn. 7）, § 5 Rz.69）。」 40 德國稅捐通則第四十一條第一項規定「法律行為自始或嗣後無效者，只要其當事人還是使該法律

行為之經濟上的結果發生並予維持，則其無效不妨礙課稅。但稅法另有規定者，不在此限。」在

有該項前段之一般規定的情形，為事實婚在所得稅法上之合併申報的豁免，便需要該項但書之規

定為其規範依據（Lang, in: Tipke/Lang, aaO.（Fn. 7）, § 5 Rz.85）。

36 稅捐法與民事法(一)

等以上之直系卑親屬的適用，所得稅法施行細則第二十一條之二原設有限制的規

定：應以與納稅義務人或其配偶同一戶籍……為限。該限制因限縮母法之適用，

經司法院八十五年十一月八日大法官釋字第四一五號解釋認為：有違憲法第十九

條租稅法律主義 41

稅捐法借用自民事法的概念中，最重要者莫如債，並因而將稅捐之給付義務

定性為稅捐債務。在稅捐法學的發展上，將稅捐定性為公法上或稅捐法上的法定

之債務，開始時引起相當的疑慮，認為將稅捐之給付義務定性為稅捐債務，與稅

捐債務在發生與繳納之公法上的強制性不符。這其實是一種誤解。蓋所以稱之為

債，僅著眼於其具有「特定人（繳納義務人）對於特定人（稅捐稽徵機關）有為

特定給付（稅款）之義務」的特徵。與該給付義務究竟依據公法或私法規定而發

生無關。是故，亦與其是否為一種強制性的法律關係無關。當然也不因將稅捐之

給付義務定性為稅捐債務，而使私人可以任意利用民事契約，改變納稅義務人（繳

納義務人）或稅捐債務的內容；或容許稅捐稽徵機關，與納稅義務人以行政契約

約定稅額。蓋這與依法課徵原則（das Legalitätsprinzip）不符。惟這不妨礙：（1）

私人得以契約，約定其相互間關於特定稅捐之轉嫁；（2）或行政機關對於行政處

分所依據之事實或法律關係，經依職權調查仍不能確定者，為有效達成行政目的，

並解決爭執，得與人民和解，締結行政契約，以代替行政處分（行政程序法第一

百三十六條）。該條規定在稅捐稽徵上的適用為，就課稅事實之有無有爭議，而

經依職權調查仍不能確定者，稅捐稽徵機關應當還是可以利用行政契約，解決該

。

41 司法院八十五年十一月八日大法官釋字第四一五號解釋「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』

之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。同法第十七

條第一項第一款第四目規定：『納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款

及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務

人扶養者』，得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居

一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長

家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準。所得

稅法施行細則第二十一條之二規定：『本法第十七條第一項第一款第四目關於減除扶養親屬免稅

額之規定，其為納稅義務人之其他親屬或家屬者，應以與納稅義務人或其配偶同一戶籍，且確係

受納稅義務人扶養者為限』，其應以與納稅義務人或其配偶『同一戶籍』為要件，限縮母法之適

用，有違憲法第十九條租稅法律主義，其與上開解釋意旨不符部分應不予援用。」該號解釋，將

綜合所得淨額之計算上的免稅額（所得稅法第十七條）定性為稅捐之優惠顯然不宜。蓋免稅額之

性質應屬於最低生活保障，或基於淨值原則的規定。其肯認與稅捐優惠無關，其不合理的規定，

涉及違憲。

植根雜誌第二十六卷第十一期 37

爭議。不過，在這種情形，納稅義務人並無與稅捐稽徵機關締結行政契約，終結

該爭議的義務。

稅捐稽徵機關雖有依法課徵的義務，但「納稅義務人因天災、事變或遭受重

大財產損失 42，不能於法定期間內繳清稅捐者，得於規定納稅期間內 43，向稅捐稽

徵機關申請延期或分期繳納，其延期或分期繳納之期間，不得逾三年」（稅捐稽

徵法第二十六條）。此外，針對遺產及贈與稅之繳納的特殊困難，遺產及贈與稅

法第三十條另有必要時得於限期內申請稽徵機關核准延期二個月（第一項）；以

及遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳

納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分十八期以內繳納，

每期間隔以不超過二個月為限（第二項）44

。「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬

元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於納稅期限內，就現金

不足繳納部分申請以在中華民國境內之課徵標的物或納稅義務人所有易於變價及

保管之實物一次抵繳。中華民國境內之課徵標的物屬不易變價或保管，或申請抵

繳日之時價較死亡或贈與日之時價為低者，其得抵繳之稅額，以該項財產價值占

全部課徵標的物價值比例計算之應納稅額為限（第四項）。」要之，在一定的法

定要件下，稅捐稽徵機關得給予緩期或分期的寬限。這亦具有稅捐債務的特色。

Ⅲ 獨立概念或類型之發展的必要

42 財政部八十四年十一月二十三日臺財稅字第八四０六六六五二二號函「××公司以建築業景氣持續

低迷，經營虧損，財務困難為由，申請依稅捐稽徵法第二十六條規定分期繳納營業稅乙案，尚非

屬該條所稱之遭受重大財產損失，不宜照准。」 43 財政部六十六年三月十六日臺財稅字第三一七六一號函「至天災、事變或遭受重大財產損失，所

發生之日期，如適為稅捐繳納期限屆滿之時，為顧慮納稅義務人難於及時申請，准予自該事實發

生之日起一週內申請。」另針對九二一災區應繳納稅捐之繳納期限的展延，財政部八十八年十月

十二日中區國稅徵字第八八００五六八０三號函示：「三、本局轄內各縣、市未列入前項之地區，

如符合稅捐稽徵法第二十六條規定，納稅義務人可於災後三個月內檢附相關證明文件向本局所轄

分局、稽徵所申請分期或延期繳納。」 44 遺產及贈與稅法第二十六條規定「遺產稅或贈與稅納稅義務人具有正當理由不能如期申報者，應

於前三條規定限期屆滿前，以書面申請延長之（第一項）。前項申請延長期限以三個月為限。但

因不可抗力或其他有特殊之事由者，得由稽徵機關視實際情形核定之（第二項）。」該條所規定

者為申報期間之延長。此與稅捐稽徵法第二十六條及遺產及贈與稅法第三十條所規定者為繳納期

間之延期者，不同。

38 稅捐法與民事法(一)

然當兩套法律擬規範之事項不盡相同，而為彰顯其差異，以分別滿足各自規

範規劃上之需要時，有時必須為稅捐法建構自己之概念。例如為指稱所得稅之稅

捐主體，建構異於法人之營利事業的概念（所得稅法第十一條第二項）；為指稱

營業稅之稅捐主體，建構異於營利事業之營業人的概念（營業稅法第六條）45。當

政策上決定擴大所得稅法所定營利事業之適用對象，使之包含不具法人地位之獨

資與合夥事業，則在法人之外另行建構營利事業的概念是必要的。至於是否適合

對於不具法人地位之事業課徵營利事業所得稅，見仁見智。另所得稅法專為綜合

所得稅之稅捐主體創設出「個人」的概念，用以指稱自然人（所得稅法第七條第

一項），雖顯似多餘，但為與其他國家將自然人之綜合所得稅稱為個人所得稅接

軌，則個人概念之創設又顯需要。另將個人所得稅稱為綜合所得稅也不妥。蓋個

人所得稅（所得稅法第十七條）及營利事業所得稅（所得稅法第二十四條）其實

皆採綜合課徵原則。與稅捐客體有關者，所得稅法中所定之所得，以及營業稅法

中所定之貨物及勞務皆具有各該稅捐法的特色 46

當決定就遺產課徵遺產稅，便有必要為防止利用無償給予規避遺產稅。然債

法上關於無償給予之無償行為並不限於贈與。於是，為簡化對於無償給予之課稅

的規定，贈與稅法擴張民事法之贈與的概念，使之包含一切將「自己之財產無償

給予他人，經他人允受而生效力之行為」（遺產及贈與稅法第四條第二項）。而

所謂財產則指「動產、不動產及其他一切有財產價值之權利」（同條第一項）。

。

45 此為企業組織與稅捐負擔的問題。詳請參考 Christian Flämig, Gesellschaften und Steuerrecht, JuS 1978,

662ff..關於稅捐法對於企業組織的干擾，詳請參考 Manfred Groh, Das Steuerrecht als unerwünschte

Quelle des Gesellschaftsrechts, BB 1984, 304ff.. 46 其中，所得有不同學說或理論（財產淨增加說、市場所得概念說及泉源說）所界定之不同範圍的

問題。關於所得的理論與概念，詳請參考 Joachim Lang, in: Tipke/Lang, aaO.（Fn3）, § 9 Rz.50ff.;

Christoph Franz, Einkommensbegriffe im Steuer- und Sozialrecht, StuW 1988, 17ff..營業稅法雖未明文規

定土地與房屋係該法所定之貨物，但該法第八條第一項第一款就出售土地規定免徵營業稅。該規

定自以土地係該法所定之貨物為前提。至於房屋，該法雖無任何條文提及，但在營業稅的稽徵實

務上一直以房屋之銷售為其稅捐客體之一。在就房屋之銷售已有房屋契稅的情形，將房屋論為營

業稅法所定之貨物，是否妥當，從稅捐之重複課徵的觀點立論，其實是有疑問的。何況，房屋契

稅稅率，在買賣契稅已達其契價百分之六（契稅條例第三條第一款）。「第三條所稱契價，以當

地不動產評價委員會評定之標準價格為準。但依第十一條取得不動產之移轉價格低於評定標準價

格者，從其移轉價格」（契稅條例第十三條第一項）。另其申報契價不實者，可加處應納稅額一

倍以上三倍以下之罰鍰（契稅條例第二十六條）。勞務在民法上指人之勞務（委任、僱傭、承攬），

而在營業稅法上則含物（租賃）與權利（授權使用）之使用收益所構成之勞務。

植根雜誌第二十六卷第十一期 39

至此為止，民法與遺產及贈與稅法所稱之贈與，其實在範圍上是沒有兩樣的。這

也是為何遺產及贈與稅法第五條就其第一款至第四款所規定的情形，必須以擬制

的方法，將之論為贈與。蓋擬制在結果上雖擴張了原來概念的適用範圍，但同時

也承認所擬制之情形不是系爭概念或規定本來所涵蓋。該條第一款至第四款規

定：財產之移動，「具有左列各款情形之一者，以贈與論：一、在請求權時效內

無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。二、以顯著不相當之代價，讓與

財產、免除或承擔債務者，其差額部分。三、以自己之資金，無償為他人購置財

產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。四、因顯著不相當之代價，出

資為他人購置財產者，其出資與代價之差額部分。」該四款所擬制之贈與的態樣

顯然已超出民法第四百零六條關於贈與的定義：除「當事人約定，一方以自己之

財產無償給與他方，他方允受」的態樣外，另含：免除或承擔債務（第一款），

無償代購或代償價金債務（第三款），雖非無償而以顯不相當之代價，免除或承

擔債務、代購或代償價金債務（第二款、第四款）。至於同條第五、六款規定：

「五、限制行為能力人或無行為能力人所購置之財產，視為法定代理人或監護人

之贈與。但能證明支付之款項屬於購買人所有者，不在此限。六、二親等以內親

屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣

人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」其所定情形為舉證責任之移轉，

而非贈與之擬制。此外，關於無償給予，在民事法及稅捐法還進一步發展出捐贈

的類型。為配合捐贈在稅捐法上之優惠的地位，民事法上之捐贈受到相當的規制，

幾乎不可能有稅捐法不肯認之捐贈發生 47。不過，這個問題在開放對於政黨、政

治團體及擬參選人之政治獻金後（政治獻金法第五條），產生不同法律間對於特

定族群之價值判斷上的混淆 48

在上述情形，稅捐法或者發展自己的概念，或者雖然使用與民事法相同之用

。

47 捐贈雖是無償行為，但仍屬一種契約。捐贈人並不能強使受捐贈人承諾捐贈契約。由於捐贈，在

綜合所得淨額之計算，是列舉扣除項目（所得稅法第十七條），在營利事業所得之計算，得列為

當年度費用或損失（第三十六條）；在遺產及贈與稅稅基之計算，不計入遺產總額或贈與總額（遺

產及贈與稅法第十六條、第十六條之一、第二十條、第二十條之一），所以，對於捐贈財產之價

值的計算，稅捐稽徵機關會有意見。例如關於古董、字畫或既成道路用地之捐贈，其價值之算定，

常有爭議。當有爭議，應容許受捐贈之政府機關拒絕受捐贈，或容許捐贈人撤銷捐贈。 48 Vgl. Horst Vogel, Wertungsdivergenzen zwischen Steuerrecht, Zivil- recht und Strafrecht, NJW 1985,

2986ff.(2988ff.) .

40 稅捐法與民事法(一)

語，但為配合稅捐法之規範的需要，已將民事法上的概念內容加以調整。但即使

如此，在這種情形，稅捐法與民事法間其實不應有概念定義之優劣位的衝突，而

只有如何定義或解釋，最能共同達成符合正義之規範目標的問題。

B 稅捐法與民事法的相對地位

自前述民事法事件相對於稅捐法事件的先在性是否導出民事法對於稅捐法之

優位（Vorrang od. Prävalenz des Zivilrechts）49

，引起討論。

Ⅰ 民事法優位說

私人必須在私法制度上規劃、從事其社會的、經濟的活動。這些活動在私法

上的效力自然以民事法為其依據。基於國家之課稅權，為獲取財政收入固得向表

徵負稅能力之稅捐客體所歸屬之人課徵稅捐，但稅捐之課徵應符合比例原則，不

應扭曲私人之社會的、經濟的活動。這與為了安排構成要件，稅捐法需要建構自

己專屬之概念的訴求並不衝突。是故，民事法優位說主張為了法的安定性，稅捐

法應繼受民事法之基本價值與原則，應利用民事法之術語，並按民事法的觀點解

釋繼受自民事法的概念。這個看法源自於私法自治原則。私人的經濟的或社會的

活動基本的建立在可以自主決定、負責與發展的前提上。離開該原則，馬上意識

到來自於國家的統制。這不是人人喜歡之優遊自在的生活 50。在該見解下，稅捐

法只是民事法之附屬的或延續的法律。因此，稅捐法應繼受民事法的目的 51

。

（本文原登載於植根雜誌第二十一卷第六期頁 201 以下，爰予增補改寫之）。

49 K. Tipke, aaO.（Fn3）, S.92ff.; Peter Locher, aaO.（Fn. 14）, 1983, S.160ff..

50 鑑於德國在第二次世界大戰以前受國社黨統治的生活經驗，在戰後「德國聯邦憲法法院直至一九

六０年代初期都還將稅捐法建立在民事法的秩序架構上，並認為稅捐法與民事法深深的結合在一

起。在該秩序架構中，稅捐法原則上按民法之法律形式規定其稅捐構成要件。聯邦財政法院也肯

認民法對於稅捐法的優位性。顯然占盡優勢之超越稅捐法的私法自治觀表現在稅捐實務之一般慣

用語中：私法的型塑在稅捐法上是受承認的，或是應受承認的。對此反對的意見源自 Enno Becker」

（Heinrich Wilhelm Kruse, aaO.（Fn. 10）, S.20）。 51 在德國，這以 Georg Crezelius 在其教授論文中所持的意見為代表。Georg Crezelius, aaO.（Fn. 2） 1983.