COMISIÓNDIRECTIVA COMISIÓNTÉCNICA · [2]iapuco costos y gestiÓn - aÑo xx - nº 78 - diciembre 2010 costos y gestiÓn revista del instituto argentino de profesores universitarios

COMISIÓN DIRECTIVAPresidente:Prof. Esther L. Sánchez(Univ. Nac. de Cuyo)Secretario:Prof. Julio C. Marchione(Univ. de Buenos Aires)Tesorero:Prof. Rubén E. Galle(Univ. Nac. de La Plata)1er.Vocal Titular:Prof. Gabriela M. Dufour(Univ. Nac. de la Patagonia “San Juan Bosco”)2do.Vocal Titular:Prof. Daniel Farré(Univ. de Buenos Aires)1er.Vocal Suplente:Prof. Nora G. Metz(Univ. del Aconcagua)2do.Vocal Suplente:Prof. Sergio A. Ghedin(Univ. de Buenos Aires y de Morón)3er.Vocal Suplente:Prof. Domingo Macrini(Univ. de Buenos Aires)4to.Vocal Suplente:Prof. Marcos P. Follonier(Univ. Nac. de Entre Ríos)

COMISIÓN TÉCNICAProf. Adolfo H. Bustos(Univ. Nac. de la Patagonia “San Juan Bosco”)Prof. Gabriela A. Gómez(Univ. Nac. de Morón)Prof. Enrique R. Rudi(Univ. Tecnológica Nacional)Prof. Miguel A. Lissarrague(Univ. Nac. del Centro de la Prov. de Bs.As.)Prof. Amaro R. Yardín(Univ. Nac. del Litoral)Prof. Zulma E. Luparia(Univ. Nac. de La Pampa)Prof. Norberto G. Demonte(Univ. Nac. del Litoral)

CONSEJO ASESOR HONORARIO(Integrado por los Ex Presidentes)Prof. Amaro R.Yardín(Univ. Nac. del Litoral)Prof. Enrique N. Cartier(Univ. de Buenos Aires y Nac. de Luján)Prof. Gregorio R. Coronel Troncoso(Univ. Nac. de Entre Ríos)Prof. Raúl A. Ercole(Univ. Nac. de Córdoba)Prof. Manuel O. Cagliolo(Univ. Nac. del Centro de la Prov. de Bs.As.)

CONSEJO EDITORIALDirector General:Prof. Gregorio R. Coronel Troncoso(Univ. Nac. de Entre Ríos)Director Editorial:Prof. Daniel Farré(Univ. de Buenos Aires)Director Operativo:Prof. Antonio Fernández Fernández(Univ. Nac. de Salta)

COMISIÓN REVISORA DE CUENTASTitular 1ro.:Prof. Marta Boschin(Univ. Nac. de Cuyo)Titular 2do.:Prof. Silvia B. Pereyra(Univ. Nac. de San Luis)Titular 3ro.:Prof. Sandra del Carmen Canale(Univ. Nac. del Litoral)Suplente 1ro.:Prof. Silvana del Valle Batistella(Univ. Nac. de Córdoba)Suplente 2do.:Prof. Gustavo A. Metilli(Univ. Nac. del Centro de la Prov. de Bs.As.)

R E V I S T A COSTOS Y GESTIÓNPROPIETARIO: INSTITUTO ARGENTINO DE PROFESORES UNIVERSITARIOS DE COSTOS

EDITOR RESPONSABLE: Prof. Esther L. SánchezDIRECTOR: Prof. Gregorio R. Coronel TroncosoRegistro de la Propiedad Intelectual Nº 391.234

ISSN 0327-5345

INSTITUTO ARGENTINO DE PROFESORES UNIVERSITARIOS DE COSTOSPichincha 364 Piso 3° Dto.A

(1082) Ciudad Autónoma de Buenos Aires - República ArgentinaE-mail: [email protected]

Asociado al Instituto Internacional de Costos

Instituto Argentino de Profesores Universitarios de Costos

A U T O R I D A D E S

armado 78:Maquetación 1 07/04/2011 01:13 p.m. PÆgina 1

[ 2 ] IAPUCO C O S T O S Y G E S T I Ó N - A Ñ O X X - N º 7 8 - D I C I E M B R E 2 0 1 0

COSTOS Y GESTIÓNREVISTA DEL INSTITUTO ARGENTINO DE PROFESORES UNIVERSITARIOS DE COSTOS

La valuación al costo de losbienes de cambio y la realidadeconómica (*)

Los costos. Desde el ayerhasta el hoy (*)

4

14

Norberto G. Demonte (**)Amaro R. Yardín (***)

Rubén A. Visconti (**)

(*) Trabajo inédito (2010)(**) Prof. de la Univ. Nac. de Rosario

(*) Trabajo presentado en el XXXII CongresoArgentino de Profesores Universitarios deCostos y XI Congreso Internacional de Costosy Gestión (Trelew, Chubut-2009)Recomendado para su publicación por laComisión Técnica del Instituto Argentino deProfesores Universitarios de Costos (IAPUCO)(**) Prof. de la Univ. Nac. del Litoral(***) Prof. de la Univ. Nac. del Litoral


C O S T O S Y G E S T I Ó N - A Ñ O X X - N º 7 8 - D I C I E M B R E 2 0 1 0 - IAPUCO [ 3 ]

Año XX - Nº78 - Diciembre 2010

Los museos y el cuadro demando integral: Una adaptaciónde la perspectiva del cliente (*)

Carolina Asuaga (**)Carina Peombo (***)

¿Es el ABC la mejor técnicade costeo aplicable en el SectorFinanciero? (*)

Gonzalo Hasda(**)

28

40

(*) Trabajo presentado en el V Congreso deCostos del MERCOSUR (La Plata, BuenosAires-2010)(**) Prof. de la Universidad de la República(Montevideo, Uruguay)(***) Prof. de la Universidad de la República(Montevideo, Uruguay)

(*) Trabajo presentado en el V Congreso deCostos del MERCOSUR (La Plata, BuenosAires-2010)(**) Posgraduante de la Carrera deEspecialización en Costos y GestiónEmpresarial (UBA-IAPUCO)



Este trabajo no está comprendido dentro delmarco de la Contabilidad de Gestión. Se trata deun aporte que pretende mejorar la informacióncontenida en los Estados Contables de publica-ción.

La justihcación de su presentación en un con-greso de Costos y Gestión reside en que la pro-puesta es fruto de detenidas reiexiones llevadasadelante en la búsqueda de modelos contablesque representen lo más helmente posible la reali-dad económica (objetivo de la Contabilidad deGestión). Y en el camino recorrido tras esa hnali-dad, encontramos un modelo para la ContabilidadPatrimonial que, sin abandonar los principios deobjetividad y prudencia, alcance a representarmejor la verdadera natura leza de los he-chos económicos.

2. PREMISASEl contenido de esta ponencia parte de la acepta-ción de las premisas siguientes.

3. LO PRIMERO: CLARIFICARLOS OBJETIVOSAntes de abordar una actividad de investigación,es muy importante determinar, con la máxima cla-ridad posible, los objetivos a los que se desea arri-bar como consecuencia del ejercicio de dichaactividad.

Aceptada la premisa de que la Contabilidad Patrimo-nial busca primordialmente la protección de los inte-reses de los terceros, consideramos que constituyeuna obligación insoslayable de los profesionales de laContabilidad, encontrarmodelos que, sin eludir aquelobjetivo fundamental, alcancen a representar lo máshelmente posible la realidad económica.

Al logro de ese objetivo apunta la presente propuesta.

En una empresa comercial parece bastante ajus-tado a la realidad económica que los bienes decambio hguren en los inventarios a su costo deadquisición, más los costos variables asociadosa la operación de compra y su almacenaje, puesellos son razonablemente representativos delvalor de los inventarios. En otras palabras, es muyprobable que, si el comerciante que compró10.000 kilos de yerba a $ 5 por kilo, con la inten-ción de venderlo a $ 6 en la modalidad minorista,pueda venderlos en el mercado a $ 5, si deciderealizar una venta masiva.

Si consideramos que en una empresa transforma-dora de bienes la riqueza se va generando amedidaque avanza dicha transformación, la valuación alcosto no es representativa de los valores de losbienes producidos. Ello es así, pues la suma de loscostos (hjos y variables) es, en condiciones norma-les, inferior al valor de los bienes producidos.

La valuación al costo de losbienes de cambio y la realidadeconómica

NORBERTO G. DEMONTEAMARO R. YARDÍN

1. ADVERTENCIA

• El objetivo fundamental de la ContabilidadPatrimonial es informar acerca de la situaciónpatrimonial, económica y hnanciera de la em-presa teniendo en consideración la protec-ción de los intereses de los terceros al enteemisor. La protección de estos interesesexige sacrihcar, en los casos en que sea ne-cesario, un mayor acercamiento a la realidadeconómica.

• En las empresas industriales, la actividad deproducir genera riqueza, más allá de la quepueda generar la actividad comercial.


En la Contabilidad de Gestión es aceptado por unaparte importante de la doctrina el reemplazo de lavaluación al costo en las empresas industriales, porel valor de venta en bloque, es decir, el valor al cualtoda la producción puede ser vendida a uno opocos compradores, sin asumir los costos y riesgosasociados a la actividad comercial.

Tales valores representan mejor la realidad econó-mica, pero pueden introducir un elemento de sub-jetividad. Ello no es grave en el marco de laContabilidad de Gestión, donde no son aplicableslos principios de objetividad y prudencia en laacepción que tienen en la Contabilidad Patrimo-nial, esto es, la asunción de valores más bajospara los activos frente a alternativas más cercanasa la realidad económica pero menos objetivas.Pero sí lo es en la Contabilidad Patrimonial, dondedeben ser respetados los principios señalados.

Por consiguiente, el desafío consiste en encontrarun modelo que, respetando los principios de ob-jetividad y prudencia, acerquen a la realidad eco-nómica los valores atribuidos a cada uno de losbienes de cambio en una empresa industrial, deuna mejor manera que la resultante de la aplica-ción del principio de valuación al costo, en laforma en que éste es interpretado actualmentepor las normas contables.

4. LA VALUACIÓN AL COSTOSEGÚN LAS NORMAS VIGENTESEN ARGENTINALa Resolución Técnica 17 de la Federación Argen-tina de Consejos Profesionales de Ciencias Eco-nómicas (FACPCE) contiene las siguientesdisposiciones sobre el tema que nos ocupa.

“4.2.Medicionescontablesdeloscostos.4.2.1. Reglas generales.En general, la medición original de los bienesincorporados y de los servicios adquiridos sepracticarán sobre la base de su costo.

El costo de un bien es el necesario para ponerloen condiciones de ser vendido o utilizado, lo quecorresponda en función de su destino. Por lotanto, incluye la porción asignable de los costosde los servicios externos e internos necesariospara ello (por ejemplo: ietes, seguros, costos dela función de compras, costos del sector pro-ducción), además de los materiales o insumos

directos e indirectos requeridos para su elabora-ción preparación o montaje.

Lasasignacionesdeloscostos indirectosdebenprac-ticarse sobre bases razonables que consideren la na-turaleza del bien o servicio adquirido o producido y laformaenque sus costos sehangenerado.

En general, y con las particularidades indicadasmás adelante, se adopta el modelo de “costeocompleto”, que considera costos necesarios tantoa los provenientes de los factores de comporta-miento variable como de los factores de compor-tamiento hjo que intervienen en la producción.”

Se advierte que la norma impone que los bienesproducidos sean valuados exclusivamente alcosto de producción, dejando fuera los costos decomercialización y administración, los cuales sonexpuestos en su cuantía total, con posterioridadal llamado resultado bruto.

¿Qué informaciónútil suministra este “resultadobruto”?¿Cuál es la razón por la que el costo de los productosexcluye a los costos comerciales y administrativos?

Ella no es, obviamente, impuesta por su natura-leza de costos hjos, toda vez que éstos se inclu-yen en el costo de producción, siempre que hayansido devengados en dicho sector. En muchoscasos la apropiación de costos hjos a las áreas deproducción, comercialización o administración de-pende del criterio de la empresa, tal como sucedecon los gerentes de producción, los contadoresde planta o los gerentes de producto.

¿Por qué no se activan los costos comerciales y ad-ministrativos, si ellos son tannecesarios como los cos-tos hjosdeproducciónpara llevar adelante la actividadempresaria? ¿No deben ser igualmente recuperadosa través del precio de venta? ¿Puede sostenerse queuna empresa ejerce una actividad ehciente si vendesus productos a un precio mayor que el costo com-pleto, si éste no incluye todos los costos?

Estos, y con alta probabilidad, otros que no divi-samos ahora, son interrogantes de respuesta im-posible en el ámbito de la lógica económica.

Si se deseamostrar un costo completo, éste debe serrealmentecompleto, incluyendo todos los costos. Enconsecuencia, deben ser incluidos en él todos los fac-toresde laproducción (ensentido lato) necesariosparaobtener el resultado productivo pretendido.

N O R B E R T O G . D E M O N T E - A M A R O R . Y A R D Í N




L A V A L U A C I Ó N A L C O S T O D E L O S B I E N E S D E C A M B I O Y L A R E A L I D A D E C O N Ó M I C A

5. LA VERDADERA VALUACIÓNAL COSTOLa idea central de nuestra propuesta consiste enadoptar el principio de valuación al costo, perososlayando el pormenorizado cálculo de los cos-tos, tal como lo dispone la norma, e incluyendotodos los costos que correspondan.

Desarrollaremos la idea exponiendo los distintosescenarios posibles.

5.1. Escenarios de producción simplesin abordaje de actividad comercialSi una empresa industrial tiene por objetivo la pro-ducción de un único producto, el cual es vendidoa través de uno o pocos grandes distribuidores,todos los costos incurridos deben formar parte delcosto del producto. Por consiguiente, la suma delos costos (incluyendo los administrativos) debenser atribuidos a los productos terminados o enproceso, adoptando esta magnitud como valor delos inventarios. Esto permite respetar los princi-pios de objetividad y prudencia sin necesidad demantener una Contabilidad de Costos.

5.2. Escenarios de producción simplecon abordaje de actividad comercialEn el marco de este supuesto, deben ser diferen-ciados los costos devengados por la actividad deproducir, de aquellos devengados por la actividadde comercializar.

Los costos administrativos, que apoyan indistinta-mente a los sectores de producción y de comerciali-zación, deben ser distribuidos entre ellos a los efectosde mantener el criterio de valuación al costo exigidopor la normativa. Si bien no es posible dejar de admitirque la selección de adecuadas bases de reparto esuna tarea no exenta de ambigüedades, ella debe serencarada aún reconociendo la presencia de una in-soslayable dosis de arbitrariedad.

Una vez determinado el costo total de producir,incluyendo la parte que le es asignable de los cos-tos administrativos, esta magnitud debe ser acep-tada como costo y, por consiguiente, ser utilizadacomo valor de los bienes producidos en el marcode la normativa argentina vigente.

5.3. Escenarios de producción múltiplesin abordaje de actividad comercialPara este caso sigue siendo de aplicación el crite-rio general ya expuesto para los supuestos deproducción simple (ver 5.1), aunque ahora debe

adoptarse un temperamento para la segregacióndel costo total entre los distintos productos.

Para ello, deben tomarse los costos totales de laempresa (incluyendo los administrativos) y asig-narlos a los distintos productos utilizando sus pre-cios de venta como base de reparto.

Este criterio se apoya en la frecuente constataciónde que los precios de los productos no siempre sonproporcionales a sus respectivos costos. Piénseseen una usina láctea, cuyo producto “leche entera”tiene un precio de mercado menor que la “lechedescremada”, siendo que el costo completo de estaúltima es menor que el de la primera.

La consecuencia de valuar al costo en la forma tra-dicional los productos terminados aleja los valorescontables de los valores reales, lo que puede ser evi-tado adoptando el sugerido criterio de repartir loscostos totales en función de los precios de venta.

Un sencillo ejemplo contribuirá a facilitar la com-prensión de la propuesta.

Adoptemos las hipótesis siguientes:

• Una industria elabora los productos A y B.• La totalidad de los costos del período al-canzan a $ 10.000.• El volumen producido ha sido de 50 uni-dades de cada producto.• Sus precios de venta son $ 200 para elproducto A y $ 100 para el producto B.

• Producto A, un total de $ 7.000.• Producto B, un total de $ 3.000.

Por último, supongamos que los costos atribuidosa cada producto, siguiendo el modelo impuesto porla RT 17, hayan sido:

Estos datos dan origen al cuadro siguiente.

Cuadro 1

Cuadro 2

Elmodelo que proponemos se apoya en los siguien-tes cálculos.

PRODUCTOS CANTIDAD CTO TOTAL COSTO UNITARIO

PRECIO DE VENTA

A 50 7.000 140 200

B 50 3.000 60 100

TOTAL 100 10.000

PRODUCTOS CANTIDAD PRECIO DE VENTA

VALOR VENTA TOTAL

A 50 200 10.000

B 50 100 5.000

TOTAL 100 15.000




El cálculo de los costos unitarios completos decada producto, determinado a través de sucesi-vos “prorrateos” de los costos hjos indirectos,parte del supuesto de que existe una vinculaciónlógica entre los costos y cada unidad de pro-ducto. Dado que el devengamiento de los costoshjos se debe al transcurso del tiempo y no a laproducción de cada una de las unidades, conside-ramos contraria a la realidad económica esta

perspectiva. Por otra parte, la mencionada asig-nación de costos se basa en supuestos altamentecuestionables tratados ampliamente en la disci-plina: bases de distribución con numerosos su-puestos implícitos, prestación de serviciosrecíprocos entre centros de costos, y, fundamen-talmente, módulos de aplicación al producto ba-sados en la disponibilidad de información(básicamente horas de mano de obra) antes queen la verdadera naturaleza económica del pro-ceso. Esta crítica comprende tanto a los sistemastradicionales como a los sistemas basados en elanálisis de actividades (modelo ABC).

Un ejemplo concreto donde puede apreciarse elefecto de la presente propuesta lo encontramosen la industria metalúrgica de fabricación de he-rramientas manuales. En una empresa vinculadacon nuestra práctica profesional hemos obser-vado que en la fabricación de un tipo particular deherramientas (las bocallaves o “llaves tubo”) laadopción de diversos métodos productivos paradiversos tamaños de la herramienta determinacostos completos no proporcionales a los preciosde venta. En este caso los métodos productivoscorrespondientes a la operación con mayorescostos eran de “punzonado” para las medidas pe-queñas y de “recalcado” para las medidas gran-des. Por su parte las herramientas de tamañomedio eran fabricadas a través del método de“doble punzonado”, que presentaba costos másaltos que los otros métodos, fundamentalmenteporque exigía dos operaciones en lugar de una.

En el rubro herramientas manuales, donde existenmuchos oferentes, los precios son tradicional-mente proporcionales al tamaño, mientras que losmétodos de producción determinan costos queno guardan proporcionalidad con el tamaño y, porconsiguiente, tampoco con los precios.

Seguidamente, desarrollamos un ejemplo simple,pero absolutamente hel a la realidad en lo atinentea las relaciones de costos y precios.

Analizaremos los procesos, costos y precios delas herramientas “llaves tubo” de 8 mm., 12 mm.y 16 mm. El proceso productivo de la más pe-queña es el punzonado, el de la mediana, es eldoble punzonado, y el de la herramienta másgrade es el recalcado.

Como lo apuntáramos más arriba, los precios deventa guardan una fuerte proporcionalidad con eltamaño de la herramienta, por lo que el cuadro 6representa aceptablemente la realidad en térmi-nos relativos.

Cuadro 3

Cuadro 4

Cuadro 5

Determinación del coehciente para la asignación decostos:

Y, hnalmente, la determinación de los costos paraser usados como valor de los inventarios.

Nótese la diferencia existente en la valuación de losinventarios.

COEFICIENTE

COSTO TOTAL

VALOR DE VENTA TOTAL

10.0000,67= =

15.000

CANT. VALOR VENTA TOTAL COEFICIENTE COSTO TOTAL COSTO

UNITARIO

col.1 col.2 col.3 col.4 = col.2 x col.3

col.5 = col.4 / col.1

A 50 10.000 0,67 6.667 133,33

B 50 5.000 0,67 3.333 66,67

TOTAL 100 15.000 10.000

PROD.

VALUACION

PROD. CANT VALOR UNITARIO

VALOR TOTAL

A 50 140 7.000

B 50 60 3.000

100 10.000


VALOR TOTAL

A 50 133 6.667

B 50 67 3.333

100 10.000

SEGÚN LA RT 17

SEGÚN NUESTRA PROPUESTA




En consecuencia, los ingresos por venta esperados de la producción son:

De donde, el coehciente de la relación entre el costo total y el valor de la venta total resulta ser:

Distribuyendo los costos totales en función de los precios de venta, tenemos:

PROD. PROCESO PRODUCTIVO CANT. CTO. TOTAL COSTO

UNITARIOPRECIO DE

VENTA

8 mm Punzonado 100 500 5 12

12 mm Doble punzonado 100 800 8 13

16 mm Recalcado 100 700 7 15

TOTAL 300 2.000

Cuadro 6

PROD. CANT. PRECIO DE VENTA

VALOR VENTA TOTAL

8 mm 100 12 1.200

12 mm 100 13 1.300

16 mm 100 15 1.500

TOTAL 300 4.000

Cuadro 7

COSTO TOTAL 2.000

VALOR VENTA TOTAL 4.0000,50

COEFICIENTE

= =

Cuadro 8

CANT. VALOR VENTA TOTAL COEF. COSTO

TOTALCOSTO

UNITARIO


col.5 = col.4 m/ col.1

8 mm 100 1.200 0,50 600 6,00

12 mm 100 1.300 0,50 650 6,50

16 mm 100 1.500 0,50 750 7,50

TOTAL 300 4.000 2.000

PROD.

Cuadro 9




Por último, veamos las diferencias entre la valuacióndispuesta por las normas contables y los valores sur-gidos de nuestra propuesta.

Creemos que no es necesario remarcar que elvalor de los inventarios está mejor representadopor los guarismos de nuestra propuesta que porlos de la RT 17, en razón de que están más cercade los valores de los bienes.

La adopción de este temperamento cuenta conlos siguientes atributos:

a) A los efectos de mantener el criterio devaluación al costo exigido por la normativa,es necesario distribuir los costos administra-tivos entre los sectores producción y comer-cialización.

b) La valuación de los productos debe realizarseproporcionalizando todos los costos en funciónde los precios de venta en bloque, en vez de losprecios de venta hnal (o sea, el precio luego dehaber ejercido la actividad comercial).

6. LA VALUACIÓN DE LAPRODUCCIÓN EN PROCESOCon el propósito de comenzar por los aspectosmássimples, para avanzar hacia los más complejos,hemos considerado hasta aquí sólo el caso de laproducción terminada, soslayando el problema dela valuación de la producción en proceso.

Aunque frecuentemente se tratará de un problemamenor desde el punto de vista cuantitativo pues,siendo los Estados Contables de periodicidadanual, el volumen de la producción en procesoserá relativamente poco signihcativo respecto dela producción terminada total haremos las corres-pondientes reiexiones sobre el mismo con el ob-jeto de no evadir una cuestión conceptual.

Creemos que, en términos generales, la producciónen proceso adquiere tanto más valor cuanto máscerca está de convertirse en producción terminada.

Ahora bien, para dehnir correctamente la noción de“más cerca” debe ser consideradoque existe una im-portante diferencia entre los costos variables y loscostos hjos. Sabemos que ambos tipos de costosreconocen distintas causas de devengamiento:a) los costos variables se devengan en función desu “incorporación” al producto, mientras que

b) los costos hjos se devengan en función deltranscurso del tiempo.

Por consiguiente, podemos concluir que la pro-ducción en proceso está “más cerca” de conver-tirse en producción terminada:a) Respecto de los costos variables, cuanto máscostos tenga incorporados y

b) Respecto de los costos hjos, cuanto mástiempo haya transcurrido desde el inicio del pro-ceso productivo, en relación con el tiempo totalesperado para su culminación.

Para los costos variables se trabajará sobre labase de los costos variables predeterminados y elporcentaje de su incorporación a los procesos secalculará relacionando los costos variables incurri-dos con el costo variable total predeterminado.

• El valor de los inventarios está mejor re-presentado, desde el momento en que estáotorgando un valor a los productos propor-cional a sus precios de venta, lo que tra-duce mejor el proceso de generación deriqueza.

• Son respetados los principios de objetivi-dad y prudencia postulados por la Conta-bilidad para terceros, toda vez que el valortotal de la producción (vendida y en exis-tencia) es igual al costo total.


VALOR TOTAL

8 mm 100 5 500

12 mm 100 8 800

16 mm 100 7 700

TOTAL 300 2.000


VALOR TOTAL

8 mm 100 6,00 600

12 mm 100 6,50 650

16 mm 100 7,50 750

TOTAL 300 2.000

SEGÚN NUESTRA PROPUESTA

SEGÚN LA RT 17Cuadro10

5.4. Escenarios de producción múltiplecon abordaje de actividad comercialExisten sólo dos diferencias con el supuesto anterior:




Para los costos hjos se trabajará sobre la base deltiempo total predeterminado y el porcentaje de suincorporación a los procesos se calculará relacio-nando el tiempo transcurrido desde el comienzodel proceso con el tiempo total predeterminado.

Debemos admitir que el procedimiento propuestopara incluir la producción en proceso dentro delmodelo resulta un tanto abstruso, lo cual posible-mente no se justihca, por la ya apuntada iniuenciacuantitativa frecuentemente desdeñable. Resultamás práctico estimar de una manera menos pre-cisa el valor de la producción en proceso. A pesarde esta convicción, decidimos incluir el procedi-miento en carácter de Anexo, para demostrar queuna valuación más exacta es posible.

7. CONCLUSIÓNCreemos que la propuesta constituye un intere-sante avance en la consecución del objetivo de laContabilidad Patrimonial, de reiejar lo más hel-mente posible la realidad económica, respetando,en cumplimiento de los principios de objetividad yprudencia, el criterio de valuación al costo.

Su adopción contribuirá a mejorar la calidad de laContabilidad Patrimonial, sin afectar la protecciónde los intereses de los terceros y, a la vez, permitiráprescindir de la Contabilidad de Costos, en su ca-rácter de auxiliar de la Contabilidad Patrimonial.

La prescindencia de una Contabilidad de Costos,llena de complicados cálculos (especialmente en losaspectos vinculados con la distribución de los costosindirectos hjos, generalmente empleando bases dereparto en buena medida arbitrarias) permitirá quelos especialistas en Costos se vean liberados de tra-bajos de muy baja utilidad, para dedicar sus esfuer-zos, reiexiones e investigaciones exclusivamente a laContabilidad deGestión, herramienta imprescindiblepara adoptar decisiones acertadas en la conducciónde las organizaciones.

Estamos conscientes de que la presente propuestaapunta a una reformulación profunda de las nor-mas contables sobre valuación. Por otra parte, suadopción daría lugar a la posibilidad de prescindirpor completo de la Contabilidad de Costos en sucarácter de auxiliar de la Contabilidad Patrimonial.

Es dable esperar, por consiguiente, una severa resis-tencia a la aceptación de nuestra propuesta. Sin em-bargo, conocedores de la capacidad de reiexión yde la amplitud y libertad intelectual de nuestros cole-gas, nos arriesgamos a formalizar su presentación.

ANEXO: VALUACIÓN DE LAPRODUCCIÓN EN PROCESOSupongamos que la actividad prevista para el pe-ríodo consistía en fabricar por completo 50 unida-des del producto A, e igual cantidad del productoB, empleando un tiempo total de 200 horas paracada uno de ellos, como lo muestra el cuadro 11.

Los costos variables unitarios predeterminadosfueron de $ 104 para el producto A y de $ 22 parael producto B, y que los costos hjos totales, tam-bién predeterminados, fueron de $ 1.800 para elproducto A y de $ 1.900 para el producto B, segúnse expone en el cuadro 12.

A B

Unidades terminadas 50 50

Tiempo previsto (horas) 200 200

PRODUCTOSCONCEPTO

ACTIVIDAD PREVISTA

Cuadro 11

PROD. CANT. CTO. VAR. UNITARIO

COSTO VARIABLE TOTAL PREVISTO

COSTO FIJO TOTAL PREVISTO

COSTO TOTAL PREVISTO

A 50 104 5.200 1.800 7.000

B 50 22 1.100 1.900 3.000

TOTAL 6.300 3.700 10.000

COSTOS PREVISTOS

Cuadro 12

La actividad realmente ejecutada fue la que se ex-pone en cuadro 13.

A B


Tiempo real total unidades terminadas (horas) 180 170

Unidades en proceso 10 20

Tiempo real total unidades en proceso (horas) 20 30

CONCEPTOSPRODUCTOS

ACTIVIDAD REAL

Cuadro 13




El grado de avance de la producción en proceso,en lo atinente a los costos variables, es un datoque se obtiene directamente de los informes deproducción sobre la base de los efectivamente in-corporados al proceso en relación a los previstos,por lo que no existe inconveniente en aplicar el cri-terio tradicional.

Supongamos que los grados de avance en costosvariables fueran:

Y los costos realmente devengados:

A B

Variables 5.600 1.300 6.900

Fijos 2.000 2.100 4.100

Total 7.600 3.400 11.000

COSTOS REALES

TOTALCOSTOSPRODUCTOS

Cuadro 14

A B

Unidades en proceso 10 20

Grado de avance en costos fijos 0,44 0,26

Equivalencia en unidades terminadas 4,44 5,29


Equivalencia unidades terminadas + en proceso 44,44 35,29

PRODUCCION EQUIVALENTE EN COSTOS FIJOS

CONCEPTOSPRODUCTOS

Cuadro 18

Si, como resulta lógico, suponemos que para lasunidades terminadas se ha trabajado con elmismo nivel de ehciencia que para las unidadesen proceso, el simple cociente de las líneas ante-riores (2,00 / 4,50 y 1,50 / 5,67), nos permite cal-cular el grado de avance de las unidades enproceso de ambos productos, o sea:

De modo que, en lo concerniente a los costoshjos, la producción equivalente total surge de lossiguientes cálculos.

Cuadro 19

Y la producción equivalente total en costos varia-bles surge de:

Si observamos la composición de los costos pre-vistos (cuadro 12), advertimos que:

A B

0,44 0,26Grado de avance de costos fijosen unidades en proceso

Cuadro 17

A B

0,70 0,60Grado de avance de costos variables en unidades en proceso

Cuadro 15

Cuadro 16

Para calcular el grado de avance en lo concer-niente a los costos hjos acudiremos, como lohemos anticipado, al tiempo realmente empleadorelacionándolo con el tiempo previsto. Para lasunidades terminadas del producto A, se emplea-ron 180 horas para elaborar 40 unidades, lo quearroja un tiempo real unitario de

y para la producción en proceso dicho cocientees

180

40

20

10lo que da origen al cuadro 16.

A B

Tiempo real unitario unidades terminadas (horas) 4,50 5,67

Tiempo real unitario unidades en proceso (horas) 2,00 1,50

CONCEPTOSPRODUCTOS




PROD. COSTO VARIABLE TOTAL PREVISTO

COSTO FIJO TOTAL PREVISTO

COSTO TOTAL PREVISTO

A 5.200 1.800 7.000

B 1.100 1.900 3.000

TOTAL 6.300 3.700 10.000

COSTOS PREVISTOS

Cuadro 20

VARIABLES FIJOS TOTAL

A 0,74 0,26 1,00

B 0,37 0,63 1,00

COMPOSICION PORCENTUAL DE LOS COSTOS

Cuadro 21

PROD. En costos variables

En costos fijos Total

A 34,91 11,43 46,34

B 15,40 22,35 37,75

PRODUCCION EQUIVALENTE AJUSTADA SEGÚN COMPOSICION DE LOS COSTOS

Cuadro 23

Del resumen de los cuadros 18 y 19 extraemosel cuadro 22.

Sobre la base de esta composición porcentual delos costos, ajustamos las producciones equivalen-tes del cuadro 22, dando origen al cuadro 23.

PROD. CANTIDAD PRECIO DE VENTA

VALOR VENTA TOTAL

A 46,34 200 9.269

B 37,75 100 3.775

TOTAL 13.044

Cuadro 24

Por otra parte, aplicando los precios de venta ala producción total en unidades equivalentes, te-nemos el cuadro 24.

COSTO TOTAL 11.000

VALOR VENTA TOTAL 13.0440,8433

COEFICIENTE

= =

Cuadro 25

Lo que nos permite calcular el coehciente, estavez sobre los datos de producción reales.

CANT. VALOR VENTA TOTAL COEFICIENTE COSTO

TOTALCOSTO

UNITARIO


col.5 = col.4 / col.1

A 46,34 9.269 0,8433 7.816 168,66

B 37,75 3.775 0,8433 3.184 84,33

TOTAL 84,10 13.044 11.000

VALUACION

PROD.

Cuadro 26

Para obtener, por último, el valor de la produc-ción.

PROD. En costos variables

En costos fijos

A 47,00 44,44

B 42,00 35,29

PRODUCCION TOTAL EQUIVALENTE

Cuadro 22

De donde, la composición porcentual de loscostos es, en tanto por uno:




SÁEZ TORRECILLA, Ángel, FERNÁNDEZ FER-NÁNDEZ, Antonio y GUTIÉRREZ DÍAZ, Gerardo:Contabilidad de Costes y Contabilidad de Ges-tión. (Volúmenes 1 y 2). Editorial Mc Graw- Hill.Madrid. 1993.

YARDIN, Amaro y DEMONTE, Norberto: Hacia unateoría heterodoxa del costo. Revista Costos yGestión N° 54. Diciembre, 2004.

YARDIN, Amaro y RODRIGUEZ JAUREGUI, Hugo:Costos de la función comercialización. RevistaContabilidad y Administración N° 36. Ed. Canga-llo. Buenos Aires. Junio 1980.

YARDIN, Amaro y RODRIGUEZ JAUREGUI, Hugo:El resultado periódico y el principio de la valuaciónal costo. Revista Contabilidad y Administración N°49. Ed. Cangallo. Buenos Aires. Julio 1981.

YARDIN, Amaro: ¿Qué objetivos persigue la con-tabilidad?. Revista La Información Extra N° 12. Ed.Cangallo. Buenos Aires. Diciembre, 1987.

YARDIN, Amaro: Costeo variable versus costeo deplena absorción. Algunas contribuciones al escla-recimiento de una vieja polémica. Revista Conta-bilidad y Administración N° 28. Octubre, 1979.

YARDÍN, Amaro: Información Gerencial en Con-textos Iniacionarios. Editorial La Ley. BuenosAires, 2003. (Capítulos 1 y 2, y Puntos 4.1 y 4.2del Capítulo 4).

YARDIN, Amaro: Réquiem para el costeo de plenaabsorción. Revista de Financiación y Contabilidad.Madrid. 1992.

BIBLIOGRAFÍA

BARFIELD, Jesse T., RAIBORN, Cecily A., y KIN-NEY, Michael R.: Contabilidad de Costos. Tradi-ciones e innovaciones. Quinta edición. ThomsonEditores. México. 2004.

BOTTARO, Oscar E., RODRÍGUEZ JÁUREGUI,Hugo A., y YARDIN, Amaro R.: El Comportamientode los Costos y la Gestión de la Empresa. La Ley.Buenos Aires. 2004.

CARTIER, Enrique y YARDIN, Amaro: Juicio a laContabilidad de costos. Revista La InformaciónExtra N° 15. Ed. Cangallo. Buenos Aires. Septiem-bre, 1988.

COMISION TECNICA DEL IAPUCO: Terminología.Revista Costos y Gestión N° 9. Ed. IAPUCO.Buenos Aires. Septiembre, 1993.

DAVID, Julio y YARDIN, Amaro: Objetivo de los es-tados contables destinados a terceros. Anales delXXII Congreso Argentino de Profesores Universita-rios de Costos. Concordia. 1999.

DEMONTE, Norberto: El costeo variable y la va-luación al valor. Revista Costos y Gestión N° 49.Septiembre, 2003.

HANSEN, Don R. y MOWEN, Maryanne M., Admi-nistración de Costos. Contabilidad y Control. In-ternational Thomson Editores (3ª Edición). México,2003.

HARRIS, Jonathan N.: What did we earn lastmonth?. National Association of Cost Accoun-tants. NACA Bulletin; Jan 15, 1936.

HORNGREN, Charles T., DATAR, Srikant y FOS-TER, George: Contabilidad de Costos. Un enfoqueGerencial, Pearson Educación (12da. Edición).México, 2007.



Los costos fueron durante mucho tiempo un temade preocupación exclusiva de los ingenieros.

A partir de Taylor hacia hnes del siglo XIX co-menzó a desarrollarse la denominada Administra-ción Cientíhca la que puso el énfasis en dosaspectos básicos de los objetivos empresarios:Uno de ellos, la ehciencia; el segundo, el volumen.Para los ingenieros, la ehciencia era la consecuen-cia del rendimiento humano y de los materiales di-rectos; el volumen era impulsado por el mercado.La ehciencia, o sea la obtención de la mejor rela-ción posible del rendimiento de la función in-sumo/producto daba lugar a la medida de laproductividad, obtenida sobre la base de la rela-ción del tiempo de trabajo humano y el productoobtenido en cada unidad temporal.

El fordismo es el más claro ejemplo del cumpli-miento de esos objetivos que determinaba la con-tratación de “hombres simples” dado que ladivisión del trabajo no exigía una capacitación su-perior en el orden intelectual y sí solo habilidadesnormales de carácter físico. Por ello, la Adminis-tración Cientihca pasó a ser la Administración porObjetivos, la que se destacaba por los siguientesaspectos:

• metas exclusivamente hnancieras• subjetividad en la hjación de las metas• metas puntuales y/o proyectos aislados

• planeamiento con desconexión entre las metasglobales y sectoriales• actividades no alineadas con los objetivos• desempeño de las personas con objetivos aisla-dos sin relación con los hnales• capacitación independiente con respecto a losobjetivos y a las metas• revisión de los resultados con respecto a las pre-visiones (planeamiento) en lapsos anuales o mini-mamente mensuales

El fordismo calihcó a ese período por el uso de lalínea de producción como la de un hombre dedi-cado a una sola tarea. Permítasenos traer el re-cuerdo de la película “Tiempos Modernos” quebajo la dirección y la participación actoral deCharles Chaplin, es la mejor síntesis y un ejemplo“gracioso” pero cruel de esa etapa que el citadohlme reieja con total exactitud.

Siguiendo a Taylor, fueron apareciendo un elevadonúmero de autores que aportaron a la administra-ción cientíhca, tales como Gilbreth, Fayol, Gantt,Harrington, Emerson, Mayo y otros, todos perte-necientes a la misma corriente, a los cuales sesumaron los pensadores de la AdministraciónCuantitativa, tales como Bernard con la teoría delas decisiones, Cox y Kendall con el diseño expe-rimental, Von Neumann con la teoría de los juegos,Harris y Arrow con el control de inventarios, Leon-tieff y Samuelson con la teoría de la programación

Los costos.Desde el ayer hasta el hoy

RUBÉN A. VISCONTI



R U B É N A . V I S C O N T I

lineal, Norse y Kendall con la teoría de las colas,Dodge, Roming y Deming con la teoría del mues-treo, Thomas y Jening con la teoría de la simula-ción o Montecarlo, Schaiter con la teoría de lasdecisiones, y, luego, los modernos aportantes a laadministración actual que se incorporan al perí-odo dominado por la Administración Estratégicay a todas las modihcaciones que vienen sucedién-dose en estos últimos años.

Entre estos catalogados como “modernos” pode-mos citar a Drucker con la administración por ob-jetivos, a Juran y Crosby con la administración dela calidad total, a Ishikawa y Akso con la adminis-tración por políticas, a Shink y Thor con la admi-nistración de la productividad, a Hammer con lareingeniería, a Camp con el benchmarking, a Por-ter por la estrategia diferenciadora, a Norton y Ka-plan con el TMI y a Galvin con el six sigma y ellean sigma.

Debemos ahrmar, sin embargo, que el primergrupo a pesar de sus valiosos aportes no innova-ron en el tema básico de nuestros análisis ni alte-raron los conceptos de la administracióntayloriana, en tanto que en el segundo grupo delos denominados “modernos” podemos hallarmuchas coincidencias con el desarrollo del tema-rio del presente artículo.

Retornando al tema de la administración por ob-jetivos, podemos ahrmar como una conclusiónprimaria pero no por ello menos veraz, que la ad-ministración por objetivos, sin lugar a error, dabalugar a que la sumatoria de los resultados secto-riales no era igual a los resultados totales.

Tomemos el ejemplo de los Costos de Transferen-cia que suceden en las empresas divididas ensectores ubicados en diferentes zonas de unmismo país o en diferentes países. Es factible quesuceda que un sector transhera costos superioresa los reales a otro subsiguiente, con lo cual ob-tiene en su favor un importe irregular, en tanto elsector-receptor se ve perjudicado como conse-cuencia de ello. Este tema es muy importante enla actualidad cuando se dan casos, que en reali-dad abundan, de un sector que transhere costosmás elevados a otro ubicado en otro país, con locual este último se benehciará hscalmente por re-gistrar menores ganancias.

Ese hecho sucedió en nuestro país con motivo dela ley de apoyo a provincias de menor desarrolloque facilitó la siguiente maniobra, comprobadapor el autor en un caso real. Una empresa queelaboraba alrededor de 20 piezas para tractores,las entregaba directamente a la planta de armadoubicada a poca distancia. No obstante, las factu-ras debía remitirlas a otro sector de la empresa re-ceptora ubicada en Villa Mercedes, San Luis, en lacual un gran cartel simulaba poseer un taller .Aquíla factura recibida era corregida mediante la inclu-sión de tratamientos inexistentes y remitida a lasede central, lo que facilitaba el pago de impues-tos por menores ganancias, generadas por eseardid.

Y volviendo al eje central de este relato, reitera-mos que la administración por objetivos resolvíalos errores de sus decisiones mediante el aumentode precios dado lo ya mencionado, de que la de-manda era muy superior a la oferta.

Esta administración por otra parte, llamaba costosde producción solamente a las erogaciones suce-didas en las áreas de producción y de servicios,clasihcando con el “erróneo” concepto de gastosa todas las otras erogaciones sucedidas en lasrestantes áreas, tales como las de administracióny ventas o comercialización.

La producción de un solo producto principal o conescasa diversihcación, facilitaba las tareas admi-nistrativas y permitía que toda la carga indirecta ogastos de fabricación como se la denominaba-im-putada a los departamentos o centros de produc-ción- se prorrateara sobre ese/os productosteniendo en cuenta un una sola causal de costos,o sea el volumen. El resumen de esos trámitesdaba lugar a esta síntesis:

Ventas - Costos de las Ventas - Gastos de admi-nistración - Gastos de ventas = benehcio. Estaforma de tratamiento de las erogaciones compo-nentes de los Costos y las de los Gastos, se tras-ladó a las expresiones de los Cuadros deResultados laborados por los Contadores Públi-cos.

Y a esta forma parcial de obtener los costos se ladenominó “costos completos”.La composición de los costos, a los cuales les de-dicaremos parte de nuestros análisis futuros, y



L O S C O S T O S . D E S D E E L A Y E R H A S T A E L H O Y

que perduró hasta bastantes años después, era lasiguiente:Materia prima o material directo 75% + mano deobra directa 15% + (carga fabril variable + cargafabril hja) 10%. En porcentajes promedio que, ló-gicamente, aceptaban otra composición. A losdos primeros componentes se los consideraba,además de directos, como de comportamientovariables proporcionales y al tercer grupo todoscomo indirectos de distintos grados de variabili-dad.

Como veremos luego, existía una grave falenciaen la consideración de los costos hjos como sitodos pertenecieran a un mismo comportamientoen cuanto a los niveles de producción.

LOS SISTEMAS DE COSTOS

Para registrar contablemente los costos destina-dos a la valuación de inventarios requeridos porla Contabilidad Financiera, fueron apareciendo di-ferentes metodologías, a saber,

LOS COSTOS POR ABSORCIÓN

Siguiendo las normas hjadas anteriormente, loscostos se obtenían solamente de los insumos im-putados a las áreas de producción y de servicios.Esos insumos, previamente identihcados con elperíodo, provenían de tres orígenes: a) usados yconsumidos durante el período; b) cuotas de in-sumos multiperiódicos asignables al período y lascuotas provenientes de las amortizaciones de losbienes de uso.

En el primer grupo entraban los materiales direc-tos e indirectos, la energía, los salarios, los suel-dos, los aceites, los materiales de limpieza y todoel conjunto de elementos diversos utilizables yconsumibles en una sola vez o por lo menos den-tro del período como puede ser una herramientamenor, una lima, etc.

Sólo con esos tres grupos de insumos generadosen las secciones de producción y de servicio secomponían los costos de producción del servicioy por otra parte se determinaba el volumen deproducción del período.

Que podía pasar? que durante un período, y de larelación Costos /Producción obtuviéramos un

valor dado, o sea un costo unitario de ese período,y que por otro periodo con un monto de costos si-milar obtuviéramos una producción menor, quedaba lugar a un costo unitario superior.

Y como parece que nadie hacía nada por corregiresa anomalía ( en el período x se fabricaban 10000unidades, en el período x 15000 unidades reie-jando costos unitarios diferentes), el tema escan-dalizaba los gerentes que exigían modihcar algocuyas consecuencias no tenían explicación.

En realidad la tenían y eran y son fácilmente corre-gibles, pero la literatura lo cuenta así, sin explicarporque cuando se esperaba un volumen de pro-ducción signihcativo más bajo con costos másaltos, no se reducían las horas de trabajo acordecon la baja en la producción y el tema se solucio-naba.

Como hacen las empresas hoy día, por ejemplo,las de automóviles que cuando esperan una pro-ducción menor suspenden personal, bajan lashoras y también reducen los días y arreglan elasunto. Pero, así lo explica la bibliografía y acep-temos que era verdad. Los costos por absorciónestaban enfermos de ese defecto.

LOS COSTOS STANDARD

Los ingenieros hallaron la solución.Idearon un sistema mediante el cual los costos decalculaban antes de que los procesos de produc-ción se iniciaran. Es decir, costos predetermina-dos. Para lograrlos se efectuaron medicionessobre el material directo eligiendo el mejor ta-maño, el ancho, el largo, el espesor, por ejemplo,también la calidad dentro de las capacidades h-nancieras de las empresas fabricantes, y luego derepetidas prácticas se llega a la conclusión de cualsería el material de mayor rendimiento, de la mejorrelación de la función insumo producto.En cuanto a la mano de obra, luego de señalar losmovimientos más adecuados se toman los tiem-pos con respecto a cada operación se hja el stan-dard o normal rendimiento del personal, para locual seguramente habrá que llegar a establecer unacuerdo con el sindicato correspondiente.

Así, se estará en condiciones de hjar el costo uni-tario referido al material directo y a la mano deobra directa.




Con respecto a la carga fabril, como el volumentotal de esta se modihcará debido a los diferentesgrados de variabilidad de los distintos insumoscomponentes, deberá procederse, previamente ahjar un volumen de producción, derivado o no delpresupuesto de ventas según los casos. Si el pre-supuesto nos dice que vamos a fabricar 100000unidades, clasihcando dentro de las posibilidadesa cada insumo en particular por su condición devariable o hjo, obtendremos el monto total decada uno de ellos que dividido por el volumen deoperación esperado nos permitirá obtener el costounitario respectivo.

Así, entonces los costos standard pueden deh-nirse como los hjados para la obtención de losmejores niveles de ehciencia con relación a un vo-lumen de producción dado.

Como los costos standard así calculados se ahr-man que son los costos ciertos o costos que de-berán ser, al aplicarse contablemente presiden lasvaluaciones de la producción y cuando se com-paran con los costos reales, si hay diferencias seconsideran desvíos de los valores standard, ymientras los costos Standard valorizan los stockslos desvíos se registran en el cuadro de resultadoscomo desvíos negativos (reales mayor que losstandard) o positivos (reales inferiores a los stan-dard).

Advirtamos que los Costos Standard fueron la pri-mera metodología que aplicó el criterio de la nor-malización de los insumos indirectos. Tengamosen cuenta, además, que dados los diferentes gra-dos de variabilidad existentes entre los insumosindirectos, en general, conviene utilizar un módulointermedio como las horas máquinas a través delas cuales se les otorga a todos los insumos lapropiedad de proporcionalidad total.

LOS COSTOS VARIABLES

Allá por 1933 apareció una nueva metodología na-cida en los EEUU que fue nominada como CostosDirectos y que nuestros especialistas nacionalespasaron a llamar Costos Variables.

Es una metodología sobre la cual podemos ahr-mar, se encuentra en las antípodas del costeo porabsorción ya que ahrma que los únicos factoresque deben computarse como costos son aquellos

que tienen un comportamiento variable proporcio-nal y el resto de los insumos del período debenser considerados como Gastos que deberán serabsorbidos por la Contribución Marginal obtenidapor la relación V - Cv = CMT. A la CMT se llegamediante la hjación del Precio Unitario - Cvu =Contribución marginal unitaria x volumen de uni-dades vendidas.

Últimamente los sostenedores del costeo variablehan aceptado la participación en los costos de losque denominan Costos Fijos Directos, por ejem-plo, un capataz sobre una línea, por lo cual laCMU menos los Costos hjos directos dan lugar ala Contribución Residual.

Cuando las unidades se venden deben agregarselos costos variables de ventas y, si lo hubiera, deadministración.

Los Costos Variables participan no solo de meto-dología para hjar valores de inventario, sino tam-bién para la proyección de los costos colaborandocon la gestión.

Tenemos serias discrepancias con esta metodo-logía pero respetamos el hecho de que existenmuchos especialistas que la consideran como sa-tisfactoria.

COSTOS INTEGRALES

Siendo un método de costos históricos y no pre-determinado, esta metodología introduce, comolos standard, el cálculo predeterminado de unacuota de costos hjos y otros, así como la estima-ción de la capacidad normal esperada.

De esta relación surge una cuota normal que seaplicará en los costos del período y las diferenciasen más o en menos existentes de con la realidad,se procesarán como gastos sobre o subabsorbi-dos.

LOS ANTIGUOS MÉTODOS DEINFORMACIÓN PARA COLABO-RAR CON LA GESTIÓN

Hacia 1930 quedaron hjadas las tres metodolo-gías establecidas para colaborar con la GestiónEmpresaria.




Los costos estándar. Los Presupuestos. Los aná-lisis C-V-U y su herramienta más conocida, elPunto de Equilibrio, dentro del cual consideramosincursa la metodología del costeo variable.

LOS COSTOS STANDARD

Ya nos hemos referido a los mismos y si volvemosa considerarlos dentro de este grupo es por la re-ferencia anterior en cuanto a que pueden ser con-siderados como “costos ciertos” o “costos quedeberán ser” con lo cual, de aceptarse estas ahr-maciones, pueden ser incluidos como una infor-mación ehcaz para las decisiones que debe tomarla gestión empresaria.

LOS PRESUPUESTOS

Los podemos dehnir como el conjunto de estima-ciones a futuro que deben hacerse sobre todas lasactividades de la empresa, tales como, produc-ción, pagos, cobros, inversiones, gastos, etc., yque -partiendo de un estado patrimonial-econó-mico y hnanciero actual- nos permita construir aun mes, o un semestre o un año o más de un año,el estado patrimonial-económico y hnanciero queesas estimaciones pretenden alcanzar.

El Presupuesto goza de gran apoyo por su utiliza-ción actual, al cual podemos hjarle algunas obser-vaciones, una de las cuales puede ser corregida.La primera, se rehere a los plazos de revisión quesiendo como mínimo de 30 días pueden resultardemasiado prolongados para corregir errores. Lasegunda, es que estando referido básicamente aaspectos hnancieros con indicadores de esa con-dición, ampliaría en mucho sus virtudes si se leagregan informaciones NO hnancieras utilísimaspara individualizar las causales de los desvíos pre-supuestarios.

EL PUNTO DE EQUILIBRIO

El P.E. no obstante todas las observaciones quetodos o casi todos los autores le formulan como li-mitantes, es defendido por los mismos como unaherramienta muy útil que esta al alcance de lacomprensión y utilización de los empresarios sinmayores dihcultades.

Para nosotros, teniendo en cuenta la novedosaclasihcación de los costos hjos en dos comporta-

mientos disímiles, el segundo de los cuales tienea su vez distintas pautas de comportamiento serompe toda posibilidad de que el gráhco conocidodel P.E. siga siendo representado en lo referente alos costos hjos como una sola función recta para-lela al eje de las x.

Y como este es un tema meramente adicional eneste “racconto”, dejaremos hjadas las bases deestas ahrmaciones postergando las discusiones ycomentarios para otro momento especíhcamentededicado a este tema.

Digamos solamente que, a nuestro entender, dadoel diferente comportamiento de los costos hjos,algunos de los cuales crecen ante cualquier au-mento de la producción/ventas, es imposible hjarun P.E. preciso por lo cual solo podemos aceptarla hjación de una zona, que similarmente con laprogramación lineal llamaremos “zona de sensibi-lidad”.

DESDE PASADA LA SEGUNDAMITAD DEL SIGLO XX HASTALOS AÑOS ACTUALES

Pero, qué ha sucedido que viene afectando seria-mente los ámbitos de actuación empresarial y hadado lugar a profundos cambios en todos loscampos de su actividad, los que de no ser enfren-tados darán lugar al fracaso de la/s empresa/s?

Quizás lo más signihcativo sea el hecho de que larelación demanda/oferta se ha invertido.

Los grandes avances tecnológicos habidos en losúltimos años ha determinado la “exuberante”oferta de equipos industriales que superan a lademanda, no obstante los aumentos en los de-seos de “compra” que la publicidad genera per-manentemente.

Tanto es así que un gurú que se dedica anunciarel futuro predice en un texto publicado en el año1960 que para el siglo XXI el dominio del comerciointernacional se basaría en la posesión de de pro-ductos alimenticios postergando la importancia delos países denominados desarrollados.

Este solo hecho ha generado, paralelamente, unincremento de la competitividad imponiendo cam-bios substanciales en las condiciones en que las



empresas deben enfrentar el mercado para podersubsistir y crecer.

El primero de esos cambios puede ser referido ala necesidad de modihcar aptitudes pasadas ydarle importancia a la producción con calidadtotal, es decir, sin defectos.

Analicemos este tema aunque algunos opinen queno está en la cabeza de los cambios en el compor-tamiento empresarial, al cual por ahora mencio-naremos para ir desarrollándolo a continuación,en un orden cronológico propio.

Los cambios en el marketing han dado lugar a lapriorización del CLIENTE, lo que ha llevado a suinclusión en la Creación de Valor. El acortamientode la vida útil de los productos y la multiplicaciónde los mismos. Las nuevas temáticas de reduc-ción de costos incluyendo la resignihcación delJIT. La cadena de valor ahora integrada por unaempresa juntamente con sus proveedores y clien-tes. La generación permanente de nuevos apoyostecnológicos destinados a conformar sistemas deinformación que dan lugar a la disposición on-linede las informaciones. La aparición del capital inte-lectual y, hnalmente la necesidad de la elaboraciónde costos que, atendiendo a la nueva composi-ción de los mismos, los ponga al servicio de lagestión empresarial superando las metodologíastradicionales destinadas a la valorización de in-ventarios al servicio de la contabilidad hnanciera.

Todos hechos que han dado lugar a la apariciónde la Administración Estratégica, como así tam-bién a las metodologías para su implementación,su control permanentemente mediante la utiliza-ción de los denominados Indicadores NO Finan-cieros como complemento de los tradicionalesIndicadores Financieros, que han llevado a algu-nos especialistas a sostener que gobernar unaempresa sin Indicadores NO Financieros es unsuicidio. ANTES DE SEGUIR ADELANTE ADVIR-TAMOS QUE TODOS ESTOS HECHOS NOS HANPERMITIDO CONVENCERNOS DE QUE EL TEMADE LOS COSTOS NO SON UN PROBLEMA DETRATAMIENTO CONTABLE TRANSFORMÁN-DOLO EN UN COCEPTO MÁS CERCANO A LOECONÓMICO.

Coincidimos en esto con Giménez quien así lomanihesta en el No. 74 de la Revista Costos y

Gestión del Iapuco, agregando que ya fue antici-pado por Coronel Troncoso y, podemos agregarcon la misma convicción, está incluido en un tra-bajo elaborado conjuntamente con el colegaOscar Bottaro presentado en el Congreso de Ia-puco de Mendoza, en el cual señalamos “que loscostos son un hecho originado en la economía yno en la contabilidad, llegando aún más allá alsostener que en las actividades económicas noexisten los denominados gastos sino que todosson costos.

Y que la única exigencia para unihcar a todas laserogaciones bajo el concepto de costos es la re-ferida a que todas deben responder en su com-portamiento con una relación de ehciencia normalen relación al objetivo.

Obsérvese que el citado trabajo presentado enMendoza, esta opinión referida al no uso del tér-mino de gastos se ve reiejada en el Cuadro deResultados hnal que lo expresamos según estedetalle:Ventas - (costos de producción + costos de admi-nistración + costos de comercialización) = Utilidadbruta - (anormalidades en producción + anorma-lidades en administración + anormalidades en co-mercialización) = benehcio.

EL PROBLEMA DE LA CALIDAD

Por un largo período durante el cual la relación de-manda/oferta era netamente favorable a la pri-mera, las empresas, en general, no sepreocupaban del tema de la calidad de los pro-ductos que elaboraban. Dado, además la escasaexistencia de las empresas hoy denominadascomo PYMES, la competitividad era escasa.

Por ejemplo, alrededor de 1950 en el país, cuandoSiam comenzó a elaborar productos para el hogar,la compra de una heladera eléctrica demandabaun pago cercano al total, efectuado con por lomenos un año y medio de anticipación.

Como me tocó ser en el barrio el primer adqui-rente cuando recibí la heladera fueron decenas devecinos los que vinieron a conocerla, lo que medemandó varios kilos de yerba y de café paraatenderlos.

Al poco tiempo ante la primera dihcultad en el fun-



cionamiento reclamé, obteniendo como respuestala dirección del service, el que me cobró el arreglo.Cuando visitaba el negocio de un conocido quevendía artículos del hogar, presencié como unaseñora la hacía saber que la radio adquirida yahabía ido al service por seis veces sin obtener so-luciones.

En los años 75, las fábricas de automóviles cobra-ban por adelantado $500, y cuando entregaban launidad seis o más meses después, poseía no másde dos asientos y para los dos restantes habíaque seguir esperando.

Pero, el tema no era exclusivo de la industria na-cional ya que en EEUU sucedía lo mismo así comoen casi todos los países restantes. Los únicos quese destacaban por el respeto a la calidad eran losdel norte de Europa y Checoslovaquia por sus he-rramientas de nivel de altísima calidad.

Singularmente, el tema por la falta de calidad ysus consecuencias comenzó a ser un problemapara los Jefes militares de EEUU cuando al hnali-zar la guerra del 39/45 ocuparon Japón, y resolvie-ron que para comunicarse con la población engeneral, lo más conveniente era la fabricación deradios.

Así se hizo, pero la falta de calidad anuló el pro-yecto, por lo cual decidieron importar especialis-tas en calidad de su propio país para solucionar elproblema.

Estos especialistas impusieron el criterio de la ca-lidad total y el tema se generalizó a toda la indus-tria japonesa, particularmente la industria delautomóvil que comenzó a ganar mercado en elpropio EEUU, cuyos industriales tuvieron quecambiar sus hábitos para recuperar la competen-cia.

En Japón se estableció un premio internacionalpara premiar a los mejores en la producción concalidad total en el mundo, premio que aún sub-siste. En los últimos años han aparecido serialesnumeradas como las 9000, 14000, etc. que al serotorgadas a las empresas que las solicitan asegu-ran la calidad de sus productos y facilitan el co-mercio de exportación.

Claro, que la obtención de la calidad total generóproblemas de organización para las empresas,como la creación de ohcinas de estadísticas des-tinadas a los controles y la realización de mues-treos dando lugar, además, a la individualizaciónde los factores de no calidad, tanto en la comprade materiales, como en la etapa de elaboración oen la de stock y hnalmente, la más gravosa porsus consecuencias, los relacionados con las en-tregas a clientes.

Se hizo necesario estudiar los costos emergentesen esas diferentes etapas para alcanzar la calidadtotal, de lo cual surgieron opiniones especializa-das respecto de que los costos de la calidad noson tales, sino que debe considerárselos incursoscomo integrantes de los costos de produccióncomo una obligación indelegable de las empresasde producción.

En los últimos años fueron apareciendo prácticasespecíhcas referidas al tema de la calidad total,entre las cuales podemos señalar las expresionesde la hlosofía del JIT “ceros despilfarros” y las de-nominadas Six Sigma y Lean Sigma.

La primera se rehere a una metodología de mejo-ras en los procesos, centrada en la eliminación dedefectos, fallos en las entregas a los clientes, h-jando una meta mínima aceptable de 3 a 4 defec-tos por millón de unidades, entendiéndose pordefectos o fallos cuando no se alcanza a cumplircon los requerimientos exigidos por el cliente.

Obviamente, una meta muy ambiciosa recor-dando que la letra Sigma signihca en estadística lamedida de dispersión de los datos con respecto alos valores establecidos.

Los resultados del Six Sigma se obtienen por dosvertientes: por una, en virtud que se consigue me-jorar las características del producto permitiendoobtener mayores ingresos y, por la otra, el ahorroen costos que se deriva de la disminución de fa-llos o defectos, y de los menores tiempos del ciclode los procesos.

Ya hemos señalado que los mayores costos queacarrean las entregas con falta de calidad, por susconsecuencias en el mercado, pueden ser tan im-portantes como inmedibles en cuanto al riesgo desacar del mercado a la empresa/s.






EL CLIENTE

El CLIENTE, así, son mayúsculas. Para el marke-ting moderno el cliente se ha transformado en elprincipal objeto a satisfacer por la empresa.DON PEPPERS, en su visita a Buenos Aires hizoresaltar que: “…es indispensable el cambio en lacomercialización centrada en el producto a unacentrada en el cliente, explicando la velocidad delos cambios en lo relativo a las dimensiones distin-tas de la competencia”.“El cliente es un generador de valor que suma asus amigos, colegas y familiares”.Rehrmando que cuando se rehere al cliente se re-here al mismo como una singularidad y no comoun conjunto anónimo.

Esta priorización del cliente se pone de manihestoen que es el Cliente el primer destinatario de laCreación de Valor, antes pensada solo para el ac-cionista y hoy encabezada por una trilogía,Cliente, Accionistas y Capital Humano, un tercercomponente de esta tríada al cual nos referiremosposteriormente.

LA NUEVA COMPOSICIÓN DELOS COSTOS

Volvamos al tema especíhco de los costos. Tradi-cionalmente, los costos estuvieron conformadospor dos elementos, el artesano (mano de obra) yel material. Y a medida que se fue desarrollando laPrimera Revolución Industrial se incorporaron in-sumos indirectos surgidos de los avances tecno-lógicos.

Recordemos la aparición de los telares mecánicosy la cuasi revolución iniciada por aquellos queveían en ese avance la pérdida de sus puestos detrabajo.

Así los costos incorporaron un tercer elemento alque globalmente se comenzó por denominar Gas-tos Generales de Fabricación y que. En razón queno se podían medir en las unidades productivas,se agruparon como insumos indirectos.Todo el siglo XIX y ya muy avanzado el siglo XX,esa fue la composición clásica de los costos loscuales, para una mayor diferenciación, se deno-minaron comoMaterial Directo, Mano de Obra Directa y GastosGenerales de Fabricación, hnalmente reempla-

zado por el de Carga Fabril. Además a los insu-mos indirectos se los dividió en dos grupos segúnsu grado de variabilidad cuando se modihcaba elnivel de actividad: Costos Fijos y Costos Varia-bles, que algunos analistas del siglo anterior ha-bían comenzado a individualizar.

Esta nomenclatura la utilizamos por años en nues-tras clases, iniciadas allá por 1957, en el cual sepuso en marcha un nuevo plan de estudios en laFacultad de Ciencias Económicas y Estadísticasde Rosario, que incluyó la materia Costos.

A nuestro saber, fue la primera Facultad que deci-dió esa incorporación en el nivel de grado, ya quesí lo había hecho la Facultad de Ciencias Econó-micas de La Plata, pero en la carrera de Doctor enCiencias Económicas en el año 1951.

Pero, ya en la edición de su libro Costos, 1971,Juan Carlos Vázquez nos advertía de que en el fu-turo los insumos de costos pasarían a ser dos,dado que los avances tecnológicos hacían preverla desaparición de la mano de obra directa comotal, ahrmando que quedaría integrada a la CargaFabril.

Visión acertada del maestro Vázquez al cual recor-daremos siempre con profundo reconocimiento yafecto.

En los años 50 y aún mucho después, la compo-sición de los costos reconocía una absoluta prio-ridad al material directo en una participación queoscilaba entre el 70/75%. El resto lo integraba lamano de obra directa en partes iguales con lacarga fabril.

Hoy, podemos comprobar que aquella visión deVázquez se ha cumplido totalmente.

Según estadísticas mundiales la composición delos costos, considerando como tales las erogacio-nes de todas las áreas, se ha transformado total-mente siendo en la actualidad de un 33 al 35% dematerial directo, el resto en el cual queda incluidala mano de obra esta compuesta por factores in-directos que suman, por lo tanto, el 60% o más.

La cuasi desaparición de la mano de obra en sucondición de variable y directa es la consecuenciano solo del avance tecnológico sino además por la


iexibilidad laboral introducida por el toyotismo y elelevado costo adicional que a las empresas lesocasiona -cuando existe producción múltiple- laidentihcación como directa o no de la labor decada operario.

Hoy es habitual, cuando uno entra a un taller deproducción, advertir la escasez de personal hu-mano dedicado, casi exclusivamente, a atenderlos controles en los tableros que regulan el funcio-namiento de las máquinas.

En la industria aceitera la relación del trabajo hu-mano sobre el total de los costos es del 2% y enla automovilística no excede del 3%. Con ese ba-gaje de información, tres insumos de costos gene-rados en dos áreas y el resto de gastos incurridosen otras dos, según las metodologías de costosde nuestras preferencias que desarrollamos al co-mienzo, debíamos hjar los costos para valuar losinventarios y brindarlos como información adicio-nal a la gestión empresaria, empleando métodosde proyección futura como el Punto de equilibrio,los Presupuestos y el Costo Standard.

Con respecto a estos últimos, los costos stan-dard, recordemos que recién en el año 1953/4 tu-vimos a mano la primera edición de un libro deJ.Neuner que desarrollaba este tema, con un erroren la determinación de las variaciones.

Y debo mencionar que, en calidad de contador deuna gran empresa monopólica, recibí las instruc-ciones necesarias de un asesor extranjero desti-nadas a la implementación de los standard.

Que con ese bagaje me decidí a dictar una charlasobre el tema en la bolsa de comercio de Rosarioa la cual concurrieron casi todos los graduadosrosarinos, el 5 de noviembre de 1951, obviandoque solo mi “desfachatez” me impulsó a darla.

LOS CAMBIOS DE LOS ÚLTIMOSTIEMPOS

Los primeros cambios sucedieron como resultadode una mejor comprensión del comportamientode los costos hjos. Hasta esos momentos, loscostos hjos eran analizados como un solo grupocuyo comportamiento era totalmente indiferente alos niveles de actividad.

Por ejemplo, el alquiler, el impuesto territorial, losseguros sobre edihcios, instalaciones y maquina-rias así como las amortizaciones sobre todos esosbienes tangibles, conformaban el grupo de costoshjos relacionados con la capacidad de la planta yse comportaban disminuyendo a medida que elvolumen crecía hasta tornarse asintótica con re-lación al eje de las x. Sin mayores análisis, todoslos costos hjos se incluían en ese grupo con simi-lar comportamiento.

Eran costos hjos preexistentes a la puesta en mar-cha de la actividad y tenían vigencia desde elpunto 0. Costos derivados de la capacidad insta-lada.

Luego, fuimos advirtiendo, con demasiado re-tardo, que existían otros costos hjos, unos relacio-nados con pequeños cambios en el volumen deproducción y otros dependientes del grado de uti-lización de la capacidad que dependían deltiempo.Costos del uso de la capacidad que por lo tantocomenzaban a generarse desde el momento en laque la actividad daba comienzo, desde el punto 0en más.Este nuevo análisis del comportamiento de loscostos hjos puso de manihesto, por ejemplo, elerror del gráhco del punto de equilibrio en el cuallos costos hjos aparecen dibujados como una pa-ralela al eje de las x sin cambios a medida que eluso de la capacidad aumenta.

A pesar de que este análisis ya fue adelantadotambién por J.C.Vázquez en el libro citado, mu-chos persistieron en mantener el error conceptualy sólo reaparece correctamente expresado en ellibro de Bottaro, Jaúregui y Yardin, en el capituloXI, ”El comportamiento de los costos y la gestiónde la empresa”, editorial La Ley, 2004.

Los cambios en la composición de los insumosrelacionados con los costos comenzaron a dife-renciarse desde el momento en que, desaparecidala mano de obra directa como un insumo indepen-diente y acrecida la participación de los insumosindirectos hoy relacionados con todos los secto-res de la empresa-producción-servicios-administración. comercialización, la composiciónde los costos, según estadísticas internacionalespasó ser la siguiente:






Material directo 33/35% + insumos indirectos67/65%.

Estos cambios alertaron a los especialistas conrespecto a la crecida importancia adquirida por losinsumos indirectos que al ser de tal magnitud, nopodían ser ignorados como generadores de cos-tos propios a los cuales había que identihcar y,además, controlar en lo relativo a la ehciencia conque cada uno de ellos se manifestaba.

Nació así, el denominado Costos ABC o por Acti-vidades, donde cada Actividad resumía a un con-junto de tareas ahnes con los objetivos de laprimera, a partir del siguiente análisis.

En toda empresa existen Procesos, los cuales co-mienzan con, por ejemplo, Investigación y Des-arrollo, siguen con Compras, Administración,Stock, Comercialización y Entregas (procesos queenumeramos sólo a titulo de ejemplos).

Y cada Proceso se ejecuta mediante la participa-ción de una o varias Actividades, las cuales tienencostos propios que deben satisfacer las reglas dela ehciencia ya mencionadas.

Como cada Actividad no tiene hnes en si mismasino la de servir a los diferentes productos que re-cogían los insumos directos tales como materialdirecto y en su caso mano de obra directa, loscostos de las Actividades debían hnalmente trans-ferirse a los productos teniendo en cuenta el usoque de cada producto hace de cada actividad.

Este razonamiento da lugar a la aparición de otrascausales de costos totalmente indiferentes a lacausal volumen utilizada hasta ese momentocomo la única causal que atraía los insumos indi-rectos.

La importancia de este hallazgo quedó plena-mente demostrada ante las dihcultades con quetropezaron dos grandes empresas internacionalestales como Siemens y Ford al seguir centradasen la distribución por volumen de los insumos in-directos.

Relatemos sólo el caso de la primera, dedicada ala producción de motores eléctricos de bajo po-tencial que decidió iniciarse en la fabricación demotores hidráulicos de gran capacidad genera-

dora de HP.

En tanto los motores tradicionales se elaborabanen grandes cantidades, los segundos comenzarona elaborarse a pedido.

Luego, los tradicionales respondían a un gran vo-lumen, mientras los nuevos lo hacían a un volu-men muchísimo menor.

Al usar el volumen, los insumos indirectos gravita-ron en mucho mayor medida sobre los primeros,en tanto lo segundos se benehciaron por su es-caso volumen.

Los tradicionales se hicieron cargo de los mayoresmontos de insumos indirectos derivados de loscrecientes costos de esta índole originados en losnuevos, y de ese modo abarataron sus costos yconsecuentemente sus precios, con lo cual gana-ron rápidamente mercado.

Con gran entusiasmo y error, Siemens montó untaller de 150 millones de dólares para fabricar mo-tores nuevos incrementando las cantidades por locual recibieron mayores costos indirectos. Conse-cuencia: Mayores costos, mayores precios con locual aparecieron las dihcultades con el mercado.

Lo mismo le pasó a Ford, pero un nuevo directivola salvó a tiempo.

Aparte de estas ventajas con respecto a indepen-dizar las Actividades y sus costosde la relación con el volumen, existe otra tambiénde gran importancia.

Como cada Proceso permite identihcar una o va-rias Actividades, según la profundidad de los aná-lisis que pretendan realizarse, mediante el ABM,otra creación destinada a verihcar el comporta-miento del ABC, tanto con referencia a las Activi-dades respecto al mercado, como en lorelacionado con las primeras las analiza y clasihcaen tres grupos: a) las que generan valor y por lotanto son indispensables; b) las que no agreganvalor pero son también indispensables; y c) lasque ni agregan valor ni son indispensables, mera-mente repetitivas.

Estas últimas deben ser eliminadas y con respectoa las dos primeras el ABM debe analizarlas hasta


lograr los mayores niveles de ehciencia.

Con las del grupo a) deben armarse los costoscompetitivos destinados al servicio de la gestiónpara su disputa del mercado.

Otras dos novedades surgieron en el campo delos costos a las que no podemos denominar comonuevas metodologías, sino como nuevas respues-tas destinadas al estudio y hjación de los mismosante situaciones especiales.

La primera de ellas es denominada costos porfunciones y surgida para responder lo más ade-cuadamente posible al cálculo de los mismos conrespecto a productos que siguen el propósito deservir con varias alternativas de uso. Por ejemplo,los teléfonos celulares.

Esta nueva modalidad calcula los costos con res-pecto a cada función y no con relación al productohnal.

Los costos de la unidad celular son el resultadode los costos parciales de cada función.

Y con esos costos funcionales se establece la im-portancia relativa que cada función tiene con res-pecto al costo de la unidad celular.

Investigado el mercado, antes o después de la fa-bricación, se verihca si el mercado responde consimilar, o más, o menos, importancia o interés re-lativo a cada función.

Según el resultado de esa verihcación la gestiónresolverá mantener, o modihcar, o anular la fun-ción para ajustarse a las exigencias del mercado

Los costos funcionales utilizan el sistema del ABCpara analizar los costos de las Actividades.

La otra variante denominada costos objetivos re-sultan de una inversión de los costos y los precios,por otra precios-costos.

Si la empresa observa que un competidor ha te-nido éxito con un producto que se coloca a unprecio dado, o si por su cuenta la empresa decidela creación de producto destinado a ser vendido aun precio dado, hjado de una u otra forma el pre-

cio, descuenta el benehcio que desea obtener ytrata de hjar los costos objetivos que le permiteresolver esta ecuación.

Para obtener esos costos objetivos se requiere untrabajo interdisciplinario entre los encargados dela reingeniería, de los administrativos, los conta-bles y los de marketing para que entre todos re-suelvan el problema planteado.

Este es un tema al cual decidieron abocarse lasfabricas de autos japonesas.

ACORTAMIENTO DE LA VIDAÚTIL Y MULTIPLICIDADPRODUCTIVA

En tanto que hace unos años las empresas se de-dicaban a la elaboración de un solo o varios pro-ductos escasos, en la actualidad el mercado lesva exigiendo una participación mayor, con cons-tantes innovaciones.

Hace muchos años la fábrica de máquinas decoser Singer producía ese único producto y la fá-brica Ford avisaba a sus compradores que cadauno podía pedir su unidad con el color que dese-ara pero que el fabricante los pintaba sólo denegro.

Repetimos, hoy esa práctica no es ya posible, hayque innovar permanentemente y ello da lugar aestudios de costos que incluyan en sus cálculosuna estimación de la vida útil sobre cuyo términohjar la recuperación de la inversión más los bene-hcios esperados, teniendo en cuenta, además,que los mayores costos quedan comprometidosen la primera etapa.

Como la duración de la vida depende no sólo delmercado sino también de las conductas de lacompetencia, la hjación de la vida del nuevo pro-ducto es una evaluación muy compleja, que ade-más, debe comprender las posibilidades deajustes o cambios en el producto que permita pro-longarla un poco más.

En general y es un supuesto, se parte de la basede que el nuevo producto pasará por una etapacreciente, pero luego entrará en una meseta paradescender hnalmente hacia la etapa hnal.






REDUCCIÓN DE COSTOS

Ya hemos comentado este tema con relación conel problema de la calidad total.

Agregaremos ahora que para nosotros toda la te-mática actual en la cual consideramos incluidoslos aspectos destinados a la reducción de costospodemos resumirlos en la hlosofía del JIT o Justoa Tiempo, una herramienta iniciada hace ya bas-tantes años, pero que en los últimos ha ampliadosus objetivos para comprenderlos a todos, me-diante los denominados “CINCO CEROS” queabarca todas las áreas de la actuación empresa-ria.

El JIT fue reconocido inicialmente como una he-rramienta destinada a la reducción de los inven-tarios hjos mediante la determinación de lasexistencias mínimas y el cálculo del punto de pe-dido, que reconocía como antecedente la clasih-cación de acuerdo con su valor, de tres grupos, elA, el B y el C a los cuales otorgaba prioridades enel mismo orden del ese abecedario.

Hoy día, las preocupaciones del JIT se han am-pliado hasta incluir también los inventarios móvi-les- producción en proceso- lo que lo ha llevado aconsiderar la conveniencia de invertir la causal delas transferencias de un sector al siguiente, cam-biando la metodología del “empuje” por la del“arrastre” para lo cual recomienda el uso de la tar-jeta Kambam.

Este procedimiento es muy ehcaz cuando existeun “cuello de botellas” entre ambos sectores men-cionados.

Además, reiteramos, impone el criterio de supre-sión de todo “despilfarro”, lo que se concreta enlos cinco ceros, o sea, cero existencias, cero ave-rías, cero demoras, cero burocracia y cero defec-tos. Debido a estas consideraciones con respectoa la total amplitud del JIT consideramos incluidosen esta hlosofía los denominados costos Kaizeno de mejora continua así como los de reducciónde registros denominados Backiush.

LA ADMINISTRACIÓNESTRATÉGICA

Entremos ahora en la parte hnal de este resumende más de 50 años de docencia.Dejamos de lado algunos temas atendiendo a supoca aceptación entre los especialistas de nues-tro país, tales como el de las Restricciones y elanálisis, del Truput, del mismo autor, Goldratt -apesar de que quizás se acerque correctamente aun futuro cierto- para entrar en la temática de laAdministración Estratégica que ha venido a reem-plazar a la anterior administración por objetivos.

El primer cambio fundamental que debemos se-ñalar entre ambas teorías de la administración, re-side en que en tanto la primera aceptaba loséxitos derivados de comportamientos parciales,la segunda impone, como condición sine qua non,la ALINEACIÓN de todos los componentes delente económico, tanto HORIZONTAL COMO VER-TICAL, CON RESPECTO AL OBJETIVO ESTRA-TÉGICO A SATISFACER FIJADO POR LAESTRATEGIA.

No hay más proyectos individuales ni éxitos par-ciales ni sectoriales. La sumatoria de los resulta-dos o esfuerzos sectoriales deben conducir a unvalor igual a la sumatoria de todos.

Recordemos que la Administración por Objetivosponía el énfasis en los activos tangibles y sus re-sultados, y que en este enfoque pueden obser-varse diferentes etapas, de las que pasó a tenerpreponderancia el Presupuesto seguido a conti-nuación la utilización de medidas del rendimientodel capital entre las cuales podemos señalar alEVA, pensado solo como el agregado de valor ex-clusivamente para el accionista.

Más adelante y ante el hecho concreto de que lasmedidas hnancieras resultaban insuhcientes, losgestores comenzaron a agregar programas desti-nados a mejorar la calidad, pero aún así fue ha-ciéndose evidente que la realidad exigía unanueva cultura empresarial para incluir todos losaspectos de la actuación, lo cual comprendía laincorporación del capital intangible en todas lasconsideraciones.


Así, la estrategia fue ubicándose en el centro detodos los problemas y las posibles soluciones, a lacual Shank la sostiene ahrmando “es un acentonuevo en la contabilidad gerencial que debe sertenida en cuenta en forma explícita en las solucio-nes y temas estratégicos”.

Con respecto a la estrategia, Rodriguez Valenciala dehne como un plan general para que la em-presa se enfrente con su entorno y viva dentro deél; un programa general de acción que lleva con-sigo compromisos de énfasis y recursos paraponer en práctica una misión básica. Las estrate-gias son patrones de objetivos, los cuales se con-ciben con el propósito de dar a la organizaciónuna dirección unihcada, mediante la estrategia sebuscan respuestas a los interrogantes, tales,cómo ¿en qué rama de negocio nos encontra-mos? ¿quiénes son nuestros clientes? ¿cómocompetimos? ¿qué tipo de organización somos?¿qué estamos tratando de lograr?.

El mismo autor agrega que ”la estrategia es el pro-ceso de decidir qué se va a hacer, cómo se hará,quién y cuándo lo hará todo ello mediante la im-plementación de los planes estratégicos.

Por su parte, Drucker sostiene que ”la estrategiaes una declaración duradera del propósito de laorganización que, a diferencia de otras empresassimilares, es una declaración de su razón de ser”.

La aparición de la Estrategia es la consecuenciasegún el consenso general de los especialistas detres temas fundamentales, a saber, 1) el análisisde la cadena de valor, 2) análisis del posiciona-miento estratégico y, 3) análisis de las causales delas variaciones en las magnitudes de los costos.

El primero, se rehere se rehere a la conformaciónde la cadena de valor hacia atrás y hacia delante,incluyendo a los proveedores y a los clientes.

El segundo, implica tener en cuenta que diseñarun producto que reduzca los costos futuros delcliente, puede ser una ventaja competitiva.

El tercero, que entre las causales de costos debenser tenidas en cuenta, la escala, la extensión, laexperiencia, la tecnología y la complejidad.

Los analistas de la estrategia ahrman que reducirel comportamiento de los costos a una simple cla-sihcación de costos hjos y variables es insuh-ciente, así como el análisis de margen decontribución tiene un papel muy reducido.

ESTRATEGIA Y TABLERO DECOMANDO

Al formalizar la Estrategia la empresa debe teneren cuenta anticipadamente, cuáles son los objeti-vos que desea satisfacer.

La Misión, los propósitos duraderos, su propia“identidad”.La Visión, como quiere verse en el futuro, a quesegmento del mercado quiere servir.Los Valores, a los cuales se compromete a respe-tar, el medio ambiente, la calidad, los principioslegales.

Uno de los primeros especialistas que se dedicóa estos temas de la estrategia diferenciadora fuePorter, quien dehnió dos fundamentales: 1) Decostos bajos, para un mercado masivo de menorcapacidad adquisitiva; 2) De buena calidad paraun mercado masivo de mayor capacidad adquisi-tiva.

Otra de las estrategias es la expresada por el pro-yecto Delta, que sostiene el agrupamiento alrede-dor de una empresa central de proveedores,clientes y empresas satélites que logran su éxitoestratégico cuando al imponer una marca regis-trada como opción del mercado.

Resumiendo, la Misión, dehne porqué existimos,la Visión qué queremos ser, Los Valores, en quecreemos y la Estrategia nuestro plan de juego.

Para colaborar en aplicación de la Estrategia te-nemos hoy día el denominado Tablero de MandoIntegral, TMI, que es indispensable para, clarihcar,comunicar, alinear, vincular, identihcar, así comocontrolar el desarrollo de la estrategia que, con losSistemas de Información a nuestra disposición,puede y debe hacerse on-line.

El desarrollo del TMI se realiza mediante la expli-citación de los Objetivos en un Mapa Estratégico,






dividido en cuatro perspectivas: 1) hnanciera; 2)del cliente; 3) de los procesos internos; y 4) de lacapacitación y aprendizaje, ligadas entre sí demodo que una mejora en una de ellas redundaráen benehcio de las restantes.

Para resolver los Objetivos se desarrollará a con-tinuación la Matriz Estratégica que nos conduciráa los Indicadores NO hnancieros, permitiendo ob-servar si los pasos dados por la estrategia parasatisfacer los objetivos se cumplen o no.

La importancia de estos Indicadores No Financie-ros queda reiejada en la opinión de los especia-listas ya anticipada, en cuanto ahrman que”conducir una empresa sin Indicadores No Finan-cieros es un SUICIDIO.

APORTES FINALES

Que dado que los costos integrantes de los pro-blemas económicos son parte de las ciencias delhombre, no existen leyes sino solo Normas Gene-rales que aceptan excepciones. Por ello, toda de-terminación de costos siempre es de carácterrelativo, nunca absoluta.

Que dado que nuestros alumnos y egresados fu-turos seguramente desarrollaran sus actividadesprofesionales en empresas medianas o pequeñas,es necesario y conveniente que todos los conoci-mientos que les traslademos sean ajustados aesos niveles.

Que queda por resolver un tema que tiene su es-trecha relación con los costos, tal como es la re-gistración contable, o no, del capital intangible ointelectual para cuyo registración debe darse enbase a una Norma Contable aún no dictada.

Finalmente, que desde el momento en que corri-giendo opiniones equivocadas, hemos ahrmadoque los costos son un problema económico y nocontable, así también podemos ahrmar que susestudios se corresponden con nuestra actividadprofesional especíhca y que, por lo tanto no debeser delegada a otras profesiones.

Los XXXIII Congresos anuales llevados a cabo porel IAPUCO, creando ideas y generando solucionesasí lo certihcan.



Losmuseosyel cuadrodemandointegral: Una adaptación de laperspectiva del cliente

CAROLINA ASUAGACARINA PEOMBO

1. INTRODUCCIÓN, OBJETIVOY ALCANCE DEL TRABAJO

El Cultural. El Mundo.

Es a hnes de la década de los 80 que comienzana surgir, tímidamente, publicaciones sobre mu-seos desde una perspectiva de las Ciencias Eco-nómicas, habiéndose multiplicado los artículosrelativos a esta temática en las décadas posterio-res. Sin embargo, dichas publicaciones mayor-mente están enfocadas, ya sea desde unaperspectiva económica en el ámbito de la Econo-mía de la Cultura (ver Feldstein, 1991; Frey 1994;Frey y Meier 2003, Bowitz y Ibenholt 2009):), odesde una perspectiva de Administración en elámbito del marketing y estrategia (ver Fopp, 1997;Lord y Lord 1998, Kotler y Koter 2001; Janes,2010). Tanto el Journal of Cultural Economics y elInternational Journal of Arts Management son pu-blicaciones que ejemplihcan lo antes expuesto.

Las investigaciones en el ámbito de la Contabili-dad de Gestión aplicadas al sector museístico sonescasas, aún cuando dicho sector ha sufrido unfuerte cambio, centrándose actualmente en el vi-sitante más que en las colecciones Es por ello queel objetivo de este artículo es brindar una miradaal sector museístico desde la óptica del Cuadrode Mando Integral (Balanced Scorecard). (Kaplan

y Norton 1992, 1996, 2001a, 2001b) Dada la am-plitud de la temática, y la limitación de espacio, eltrabajo se centrará en sólo una de las perspecti-vas, la conocida como perspectiva del cliente.

Cabe destacar que la misión en cada uno de losmuseos será diferente, ya que aún dentro de mu-seos de iguales características -por ejemplo debellas artes-, es posible encontrar museos quesean generalistas o que se especializan en un de-terminado artista, en un determinado estilo pictó-rico o cronológico, etc. Asimismo, las diferentesmisiones pueden hacer que un museo se centrepreferentemente en la investigación y ofrezcaunos servicios públicos limitados o, de forma al-ternativa, la misión puede ser de alcance más am-plio, e inducir a un museo a presentar ofertastanto lúdicas como educativas y a proporcionaruna gama más extensa de servicios (Kotler y Ko-tler, 2001). Merece destacar que la diversidad enla tipología y objetivos de los museos es lo suh-cientemente amplia para dihcultar las generaliza-ciones. Cada museo debería dehnir su misión,plan estratégico, objetivos estratégicos y porende, tendría un cuadro de mando particular y es-pecíhco adecuado a su realidad.

Sin embargo, y tal como señalan Asuaga y Rausell(2006), aún atendiendo a las peculiaridades decada museo, es posible efectuar una reiexiónsobre las características comunes de las activida-des, y es en ese sentido que debe entenderseeste artículo.

El objetivo de esta ponencia es poder brindar una

Y no despreciemos el modelo de gestiónempresarial, siempre y cuando logremosque se consoliden en los museos equipos deconservadores, comisarios y profesionales quese encarguen de los asuntos artísticosy museísticos


CAROLINA ASUAGA - CARINA PEOMBO


batería de indicadores que faciliten a los gestoresculturales el diseño de un Cuadro de Mando Inte-gral (CMI). Asimismo, el poder contar con indica-dores generales, permite la comparabilidad entredistintas organizaciones, lo que proporciona unaherramienta útil a la hora de evaluar la gestión deun conjunto de museos en una comunidad o re-gión1.

Es necesario señalar que el motivo por el cual unindividuo concurre a un museo va más allá de lasimple visita a la colección permanente. Las ex-posiciones temporales han adquirido reciente-mente una importancia considerable, así como losrestaurantes y cafeterías en los museos que dis-ponen de dichos servicios. A su vez, con respectoa actividades alternativas para el visitante, la exis-tencia de bibliotecas es una práctica que co-mienza a ser usual en las grandes instituciones,así como los ciclos de charlas y conferencias. Enalgún museo es posible encontrar exhibiciones decine y conciertos de música, y otras institucionesofrecen sus instalaciones para reuniones empre-sariales y aún para eventos sociales. Estas activi-dades, no obstante, pueden tener más o menosimportancia en la estrategia elegida o aún ni si-quiera existir. La no inclusión de los últimos tópi-cos en el desarrollo del artículo no se debe a unaomisión sino que responde al objetivo de obteneruna visión general sobre las prácticas más usualesa la hora de dehnir la estrategia a seguir y el con-trol de la gestión en una institución museística.

Este trabajo se divide en seis secciones, siendo laprimera esta introducción y delimitación del al-cance. La segunda señala los aspectos que hacenque un visitante concurra al museo, o lo haga vir-tualmente, presentando también diversos progra-mas para visitantes asiduos. La tercera seccióntrata sobre la aplicabilidad del Cuadro de MandoIntegral (Balanced Scorecard) en el sector no lu-crativo, en especial en las organizaciones cultura-les, con un enfoque desde la perspectiva del

cliente. En el cuarto apartado se muestran los in-dicadores propuestos, mientras que en la quintasección se desarrollan las reiexiones hnales. El ar-tículo culmina con la exposición de la bibliografíacitada.

2. MUSEOS Y VISITANTES

No quedan dudas que la colección permanente esla esencia del museo, la que le da identidad y lojustihca como tal. La captación de visitantes a lacolección permanente debería ser un tópico claveen la estrategia de una organización museística.Sin embargo, y como ya se expresara, en las últi-mas décadas las exposiciones temporales se hanconvertido en un tema crucial al momento de hde-lizar al público y atraer nuevos visitantes. Delmismo modo, la captación de amigos del museoy la del visitante virtual se han convertido en elemen-tos claves a la hora de dehnir un plan estratégico.

Se desarrollan a continuación las formas más ge-nerales en la captación de visitantes.

2.1. Las exposiciones temporales

Con los parámetros actuales, es quizás el pro-grama de exposiciones temporales el factor máspreponderante a la hora de dehnir la calidad yéxito de un museo, además de ser la principalcausa de hdelización del cliente y propiciar unclaro incremento en los ingresos del museo. A suvez, y siguiendo a Lord y Lord, (1998) es posibleahrmar que es también un instrumento de gestiónfundamental, ya que establece:- los objetivos del programa de exposiciones, queconsiste, por ejemplo, en la relación entre erudi-ción y atracción popular, el énfasis en exposicio-nes nacionales o internacionales, el grado en queel museo procura incrementar su audiencia me-diante ciclos de exposiciones, celebraciones es-peciales, etc.;

1 Cabe destacar que parte de los indicadores de actuación propuestos, tienen cabida en la perspectiva de procesos in-ternos, pero considerando los objetivos del trabajo, se entendió oportuno presentarlos también en la perspectiva bajoanálisis.


- el modelo de presentación de las exposiciones,esto es, la selección de la, o las, técnicas2 conque el museo pretende vincular las coleccionescon el público, ya que las exposiciones tempora-les presentan un marco ideal para experimentartécnicas no utilizadas anteriormente;- el número, frecuencia, tamaño y alcance las ex-posiciones temporales

Es en Nueva York donde las exposiciones tempo-rales irrumpen con más fuerza, y ya en 1963, enocasión de estar expuesta La Gioconda, el últimodomingo pasaron varios millares de personas yhubo que cronometrar la duración del “vistazo”que cada visitante podía dedicar a la obra maestra(Bazin, 1969). Sobre hnes del siglo XX y los prime-ros años de este siglo, se ha visto un incrementoen la calidad y cantidad de las exposiciones tem-porales, motivada por una creciente demanda delpúblico por esta forma expositiva, que suele re-querir menos tiempo de recorrido, ser más espe-cíhca a una determinada temática, y quegeneralmente vienen de la mano de signihcativascampañas de promoción y marketing. Rico (2002)resalta lo curioso de la exitosa muestra de Veláz-quez en el Museo del Prado, tema que señala hasido comentado en diversos foros sobre museos:“salvo algunas obras emblemáticas traídas deafuera y que fueron el motivo de visita de los aQ-cionados nacionales e internacionales, habitualesde la casa, el resto de ellas están situadas en lassalas permanentemente. Sin embargo, la gente

esperó incómodas colas y recorrió la muestra aba-rrotada por el foro, pudiéndolo hacerlo cómoda-mente cualquier otro día”. Deberá notarseademás, que las tarifas de entradas a las exposi-ciones temporales suelen ser más caras que la ta-rifa de la colección permanente, por lo que en elcaso de la muestra de Velázquez mencionada, elpúblico asistente pagó además, un sobrepreciopor contemplar las obras expuestas 3.

Con respecto a la estrategia a seguir al dehnir elplan de exposiciones temporales, deberá tenersepresente que ésta variará dependiendo, funda-mentalmente, del tamaño e importancia delmuseo. Un museo pequeño, sin mayores fuentesde hnanciamiento, probablemente hará hincapiéen los préstamos que puede obtener de museosmayores mientras que uno mediano, podrá encau-sar su estrategia en base a la contratación de ex-posiciones a museos mayores. Para los grandes,el planeamiento de las exposiciones temporaleses ciertamente complejo, ya que deberá dehnirseun plan de actuación relativa a la creación de laspropias exposiciones temporales con obras tantopertenecientes a su colección como a la de otrosmuseos mayores, el diseño y montaje de exposi-ciones que se ofrecerán a museos de menor ta-maño, y la política relativa a obras de las propiascolecciones, ya estén expuestas o en depósito, alrespecto de su eventual préstamo o alquiler.

Deberá considerarse que ciertos museos acos-

LOS MUSEOS Y EL CUADRO DE MANDO INTEGRAL: UNA ADAPTACIÓN DE LA PERSPECTIVA DEL CLIENTE


2 Entre las diversas técnicas se destacan, según Lord y Lord ( Ibidim):Contemplativa: Según este modelo de presentación, los objetos u obras de arte se presentan procurando realzar la es-tética, y a través de ella aumentar la vivencia afectiva del visitante. Este enfoque es típico de los museos de arte, aun-que se utiliza por su efectividad en otro tipo de museos para evocar lo admirable o lo asombroso, como podría ser, lapresentación efectista de un de una trozo de roca lunar en un museo de Ciencia.Temática: El uso de recursos interpretativos ayuda a situar a los objetos en exposición en su más amplio contexto so-cial, histórico, cultural o científicas utilizado generalmente en los museos de ciencia.Ambiental: Espacios tridimensionales que se recrean en la sala, tales como cocinas, salones, talleres o mercados.Interactivo: este modelo de presentación emplaza al visitante en un diálogo con la exposición, el uso de los ordenado-res combinados con tecnologías multimedia ha resultado muy efectivo para ayudar los visitantes a descubrir tareas sen-cillas, así como para moverse libremente a través de colecciones enteras de arte.Se permite tocar: Este tipo de exposición anima al visitante a aprender por medio de la experimentación física, comopor ejemplo sopesar lo que cuesta levantar una vasija antigua de bronce o barro, o sentir el tacto de las diferentesforma de acabado vidriado de las cerámicas japonesas. Para ello se utilizan objetos duplicados, réplicas o ejemplaressecundarios.3 Aunque la tarifa de entrada a un museo es un tópico que ha sido centro de discusiones desde diversos ángulos, elprecio de las exposiciones temporales, que suele ser elevado, no ha sido seriamente cuestionado, ni siquiera en Ingla-terra donde aún se mantiene la entrada gratuita en los museos públicos para visitar las colecciones permanentes.




tumbran ceder sus obras a otras instituciones odirectamente organizar exposiciones temporalesen museos menores haciéndose cargo de parte, ode la totalidad, de los costos derivados de la ex-posición. Tal es el caso de la National Gallery ofAustralia4 que entre sus objetivos s estratégicoshguran el “proporcionar y promover el acceso a lacolección nacional”, tanto en el plano local, comonacional e internacional, por medio de “présta-mos, asociaciones con otras instituciones, expo-siciones itinerantes y joint ventures”, continuandouna política iniciada en 19985. Entre las institucio-nes asociadas a la National Gallery de Australia4

hguran organizaciones tan diversas como la SonyFoundation Australia6 , la Macquarie Bank Foun-dation7 , Australian Center of Photographic8 o elTasmanian Museum and Art Gallery9 . Sin em-bargo, la hnanciación por los museos mayores delas exposiciones temporales en los medianos opequeños no es la práctica más usual, debiendoéstos recurrir a fuentes alternativas de hnancia-miento. las que serán principalmente propiciadaspor patrocinadores o por asociaciones creadaspara posibilitar los intercambios.

En Estados Unidos, parte del plan de exposicio-nes temporales de los museos más pequeños seapoya en las diversas asociaciones que tienen,como una de sus funciones, colaborar con losmuseos miembros en su programa de exposicio-nes. Véase por ejemplo el Museum Loan Net-work10 , que más que un museo es un programaque proporciona asistencia técnica a los museosnorteamericanos a la hora de optar por una expo-sición, así como hnanciación para cubrir los cos-tos de la misma. Además su función abarcaanimar a los museos mayores a compartir susobras con las instituciones menores y sistematizarlos datos de las obras “disponibles”. El programacuenta con una base de datos de más de 10.000objetos de 60 museos representando más de

1.000 culturas. Otro ejemplo es la SmithsonianInstitution, que cuenta desde 1996 con el AfQlia-tions Program, que consiste en facilitar préstamosde obras a los museos ahliados al programa. LaSmithsonian Institution contiene, según su páginaweb11 , más de 200 millones de objetos, archivosy materiales. Aún cuando miles de ellos se en-cuentran en los dieciséis museos y galerías Smith-sonian, la mayor parte se encuentra en depósitopara su estudio, conservación o disponibles parapréstamos a los museos ahliados al plan. Los mu-seos que requieren las obras en forma temporaldeberán enfrentar, además de los dos mil quinien-tos dólares anuales de suscripción, los costos detraslados, seguros, así como los costos operati-vos derivados del montaje de la exposición.

No se han encontrado referencias en la bibliogra-fía consultada que en Europa existan institucionesespecializadas en promover el intercambio deobras, con la excepción de Francia, donde se creaen 1999 la FRAME12 (French Regional & AmericanMuseums Exchange) institución que agrupa aveinticuatro museos de bellas artes, franceses ynorteamericanos, y cuya misión es “favorecer lacirculación e intercambios de obras de arte, de in-formación, de ideas, de tecnologías y recursos”entre los museos miembros. Sin embargo, es po-sible encontrar en Europa alianzas entre dos omás museos con ese objetivo. Las alianzas estra-tégicas entre instituciones son un mecanismo im-portante para planihcar tanto a corto como a largoplazo el plan de exposiciones temporales. Tómesecomo ejemplo el museo Kunsthistorisches deViena y el Hermitage de San Petersburgo, ambosmacro-museos con suntuosas colecciones, hrma-ron en 2001 un acuerdo de cooperación con elGuggenheim de Nueva York. Este acuerdo abarca-además de proyectos comunes de educación, in-vestigación, restauración, publicaciones y marke-ting- el intercambio de obras de arte entre las tres

4 http://www.nga.gov.au5 Desde el lanzamiento formal del programa en febrero de 1988 hasta la 31 de marzo de 2003, más de cuatro millonesde personas han tenido la oportunidad de visitar 72 exposiciones en 433 localidades en cada estado y territorio en Aus-tralia así como en ocho localidades internacionales. Además, dos exposiciones itinerantes han estado en aproximada-mente 300 escuelas y centros comunitarios. http://www.nga.gov.au6 http://www.sonyfoundation.org.au7 http://www.macquarie.com.au8 http://www.acp.au.com9 http://www.tmag.tas.gov.au/10 http://loanet.mit.edu/11 http://affiliations.si.edu12 http://www.on-frame.com/fr/frame/


instituciones (Pichorner, 2003). En Asia, se des-taca la creación en Japón del Nagoya/Boston Mu-seum of Fine Arts13, producto de una acuerdoentre el Boston Museum of Fine Arts (MBFA) y laFundación para las Artes de Negoya, Japón. Elnuevo museo es una institución asociado alMBFA, con derechos exclusivos a mostrar lasobras de éste. El MBFA posee una de las mayorescolecciones mundiales de arte japonés y chino, haactuado tradicionalmente como consultor y ase-sor de museos asiáticos y tiene una bien ganadafama de autoridad y erudición. Aunque sin conhr-mación ohcial de la cifra, se estima que el MBFApercibió de la Fundación Negoya 40 millones dedólares a raíz del acuerdo. (Kotler y Kotler, 2001).

Por último, cabe señalar la alianza entre el go-bierno de Abu Dhabi y el museo del Louvre por milmillones de euros. Un nuevo museo del Louvre selevantará en la isla de Al Saadiyat y se abrirá al pú-blico en 2012. Las autoridades de Abu Dhabi es-peran construir en Saadiyat, un complejo dehoteles, residencias y centros culturales -que in-cluyen cinco teatros y una ópera- así como variosmuseos, entre ellos uno de arte contemporáneodel que se encargará el Guggenheim de NuevaYork.

2.2. Amigos del Museo

Es probable, que al dehnir una lista de objetivos(incrementar visitantes, incrementar número deamigos, ampliar colecciones, mejorar instalacio-nes, etc.), el museo encuentre que no puede per-seguir de forma simultánea y satisfactoria estosobjetivos, ya que a corto plazo, unos son incom-patibles con otros y en cualquier caso, es proba-ble que los recursos presupuestarios seanescasos, lo que lleva a que los usos alternativosdel presupuesto de un museo pueden convertirseen una cuestión sumamente polémica. (Kotler yKotler, 2001). Es por ello, que al momento de plan-tearse como objetivo la hdelización del cliente, de-berá establecerse una línea estratégica diferentepara cada target de público posible.

La Asociación de Amigos del museo es una hguraque existe en la casi totalidad de los grandes mu-seos y generalmente se constituyen como asocia-ciones civiles sin hnes de lucro al servicio delmuseo. Mediante un pago anual, el “amigo” tienederecho a visitar la colección permanente sincosto, obtiene descuentos en las tiendas delmuseo, y generalmente recibe invitaciones a lasdiversas actividades que se organizan en la insti-tución: conferencias, cine, conciertos, exposicio-nes temporales, etc. Aunque inicialmente losingresos que obtenían las instituciones por esteconcepto eran escasos, en la actualidad existenprogramas de socios más ambiciosos, que inclu-yen actividades especiales como excursiones yviajes culturales guiados por los expertos delmuseo o visitas especiales al museo conducidaspor los conservadores. Estos programas tienencomo objetivo el incrementar los ingresos delmuseo y forma parte del plan estratégico para ex-tender la base de apoyo al museo a más sectoressociales y económicos que los tradicionales (Lordy Lord,). Tal es el caso de los Amigos del Museodel Prado14, que con motivo de la exposición deCaravaggioquese realizóenelMuseoNacional d`Art deCatalunya pudieron realizar un viaje cultural a Barcelona,recorriendo la exposición deCaravaggio bajo la guía delcomisario de dicha muestra, y la conservadora jefe deldepartamentodeRenacimientoyBarrocodelMuseoNa-cional d`Art deCatalunya.

Cada museo dehnirá la estrategia a seguir conrespecto a la Asociación de Amigos para cada ca-tegoría, ya que generalmente existen diferentesclasihcaciones de socios, distinguiendo a losadultos de los estudiantes y jubilados, parejas, fa-milias, etc., tal como puede verse en el Museo deBellas Artes de Montreal15 o el Georgia Museumof Art16. En otros se distingue únicamente la hguradel socio individual de la del socio empresarial,como es el caso de los Amigos del Museo delPrado. El Museo Nacional de Bellas Artes de Bue-nos Aires ofrece 6 categorías de “socios17 ”: Adhe-rentes, Patrocinante, Protector, Activo, Benefactory Corporativo, mientras que el MoMA18 distingue



13 http://www.nagoya-boston.or.jp/index.html14 http://www.amigosmuseoprado.org15 http://www.mmfa.qc.ca16 http://www.uga.edu/gamuseum/friends/17 http://www.aamnba.com.ar18 http://www.moma.org/support/membership_categories.html




once categorías de asociados, que van desde lacategoría estudiante, a un costo de 50 dólaresanuales, pasando por las que permiten, por 1,000dólares anuales “Private gallery talks with MoMAcurators”. Por 1.500 dólares es posible asociarseen la modalidad Patron, que posibilita obtener“Opening-night receptions for major exhibitions” ypor 5.000 dólares anuales, se cuenta con el privi-legio exclusivo de degustar “Breakfasts with theDirector, followed by private exhibition tours”.

2.3. Visitante virtual

Otro segmento de público que ha tenido un creci-miento signihcativo es el visitante virtual. La pá-gina web de una institución es una herramientaque además de proporcionar información sobrelos horarios y tarifas del museo, tipos de accesibi-lidad, así como propiciar ventas y donaciones -lasque pueden realizarse por esta vía- permite que elpúblico acceda virtualmente a ciertas piezas delas colecciones. Aún cuando el desarrollo de lastiendas on line ha sido superior al de coleccioneson line, los grandes museos ofrecen visitas virtua-les a través de su página web. La visita virtual,tanto de la colección permanente como de las ex-posiciones temporales, ha crecido notablementeen los últimos años, a raíz de la fuerte penetraciónque ha tenido Internet en la sociedad.

Las posibilidades educativas que brinda la webson inhnitas, y tanto los museos como organismosregionales y nacionales vinculados a la enseñanzay a la cultura, están diseñando e implantando me-joras en las visitas virtuales. Tal es el caso de TheAustralian Museums On Line19 (AMOL), proyectodel Consejo de Ministros siguiendo una iniciativacomún de los gobiernos regionales, del estado ydel sector cultural australiano. Este proyecto tienecomo objetivo proponer ayuda técnica y hnancia-miento para que los museos australianos puedanfacilitar sus colecciones al público vía Internet.

Es en los museos anglosajones donde la visita vir-tual ha tenido mayor evolución. En el British Mu-seum20, las imágenes de más de 5.000 obras que

componen la colección on line son de gran nitidezy, dependiendo de la obra, pueden abarcar la pan-talla completa. Se permite una impresión de cor-tesía, y es posible adquirir una o más imágenesdiferentes de la obra seleccionada, las que seránenviadas vía postal en el transcurso de siete días.Se destaca la existencia de un programa paraniños, que diferencia según las edades e interesesde los niños el tipo de tours virtuales. Hay diversosjuegos relacionados a distintas temáticas, comodesentrañar un jeroglíhco para poder acceder a latumba de una momia, ayudar a los primeros an-glosajones a llegar a Gran Bretaña, o simplementecompletar crucigramas o cuestionarios en elmarco de un programa educativo para resolvertanto en el hogar como en la escuela21. Tambiénse contemplan otros sectores, habiendo progra-mas especiales para los más pequeños, los queson acompañados en el tour virtual por el leónAlex, o programas pensados para que la visita almuseo a través de la web sea también un pro-grama de familia, con comentarios especialespara los padres.

Para profundizar en la implementación de las visi-tas virtuales en diversos museos véase Soren, yLemelin (2010) y/o Falk (2010).

2.4. Demanda Social

Tal como sostienen Frey y Meyer (2003), existendos tipos de demanda de museos. La primera esla demanda privada, que se analizó anteriormenteal referirse a los visitantes. La segunda provienede personas y organizaciones que se benehciancon la presencia del museo, aunque no seanusuarias directas del mismo.

Tal como suele ocurrir con otros bienes patrimo-niales, los no usuarios también demandan estosservicios, entre otros por su valor de opción(tener la posibilidad de asistir al museo en unmomento posterior), su valor de legado (a lasgeneraciones futuras) (Frey, 2000) por ser sím-bolo de identidad nacional, cohesión social,valor filantrópico, etc.

19 http://amol.org.au/20 http://www.thebritishmuseum.ac.uk/compass/index.html21 Hay links especiales para los maestros, a efectos de darles a conocer las obras disponibles en la colección, suvínculo con los planes de estudio, recomendaciones y sugerencias, así como un listado de bibliografía recomen-dada y links de interés.


Con respecto a la cuantihcación de dicha de-manda, Hererro (2007) señala que los bienes rela-cionados con el patrimonio histórico tienen unvalor de prestigio, asociado al interés y a la preo-cupación por el mantenimiento del patrimoniocomo señal de identidad de los pueblos y de suhistoria, aspecto sobre el que los ciudadanos po-drían estar dispuestos a pagar una cantidad, auncuando no consumiesen el bien en sí mismo. Estetipo de demandas, denominadas de opción, deexistencia y de legado, constituyen, un aspectodifícil de cuantihcar o de transformarse en el mer-cado en forma de precios; porque, en realidad, delo que se trata es de la economía de un intangible:el patrimonio histórico como proceso de identih-cación social. El problema de cuantihcación seagrava porque, generalmente, se trata de deman-das colectivas, bienes conjuntos, y los preciosque se pagan en muchas ocasiones están incen-tivados y, por lo tanto, no revelan auténticamenteel grado de escasez o de deseabilidad de losbienes culturales.

Aunque la demanda social sea compleja de deter-minar, es una demanda cierta, en especial en losmuseos que poseen prestigio en una comunidaddada, y debería ser considerada a la hora de de-hnir la estrategia a seguir, en especial en los mu-seos hnanciados con fondos públicos.

3. LAS ORGANIZACIONESCULTURALES Y LA PERSPECTIVADEL CLIENTE EN EL CMI

Dada la limitación de espacio, se dará por cono-cida la herramienta del Cuadro de mando Integral(Balanced Scorecard), (Kaplan y Norton 1992,1996) pero se entiende pertinente aclarar sucinta-mente que dicha herramienta sufre modihcacio-nes al momento de aplicarse a una organizaciónno lucrativa, tanto pública como privada, ya que laperspectiva hnanciera no domina a las demás (Ka-plan y Norton 2001a, 2001b).

Para ciertos autores la aplicación del CMI al sectorno lucrativo implica introducir determinados cam-bios conceptuales en el modelo original, mante-niendo sus cuatro perspectivas, aunqueadaptando sus contenidos a la realidad del sector,y modihcando las relaciones de causa - efecto.Otros sostienen que los cambios a introducir hande ser estructurales, siendo necesario incluir, sus-

tituir suprimir, o subdividir perspectivas a hn deadecuar mejor el modelo a la realidad de las orga-nizaciones no lucrativas.

Adquiere importancia la Teoría de los Stakehol-ders, teoría que explica que la realidad de un entedeberá ser entendida en el marco de la coniictivi-dad de intereses que tienen los diferentes actoresrelacionados a la empresa, sean clientes, provee-dores, accionistas, empleados, gobierno o socie-dad. Estos heterogéneos actores, tendrándiferentes intereses y aún opuestos requerimien-tos, los que deberán contemplarse en el estable-cimiento de la estrategia. En la medida que el CMIes una herramienta estratégica, varios autoressustentan que el CMI tiene un enfoque de stake-holders, solo que simplemente contempla a clien-tes y accionistas (Ver por ej Otley, 1999; Norrecklit,2000) y deja de lado stakeholders que pueden serfundamentales en las empresas sin hnes de lucrocomo la autoridad pública y la comunidad.

Con respecto a la perspectiva del cliente en unaorganización pública, Kaplan (2001) señala la pro-blemática en la identihcación del cliente, ya quequien paga el servicio no tiene por que ser el be-nehciario. Ante esto, propone dividir la perspectivadel cliente en dos dimensiones, la del contribu-yente y la del benehciario. Kloot y Martin (2000),en una aplicación a gobiernos locales, sustituyenla perspectiva del cliente por el enfoque de la co-munidad, mientras que Bastidas y Ripoll (2001)proponen tres perspectivas paralelas que ocupa-rán la jerarquía principal en la estructura del CMI:la perspectiva de los usuarios, la perspectiva de lacomunidad y la perspectiva medioambiental; y se-ñalan que las entidades gubernamentales deman-dan un modelo de gestión multidimensional quepermita manejar la potencialidad de coniictos deintereses de sus stakeholders.

Niven (2002), presenta un modelo algo distinto delCMI original, donde el elemento innovador resideen el posicionamiento de la Misión en la cúspidedel CMI, manteniendo la Estrategia en el centro detodo el proceso. Según el autor, las organizacio-nes públicas trabajan para atender propósitosmás elevados y aunque se pueda cuestionar si laorganización tiene control total sobre su misión,ésta debe orientar siempre las acciones de la en-tidad. Según Niven: “ni las empresas del sectorpúblico ni las organizaciones sin ánimo de lucro




consideran que los buenos resultados Qnancierosson señal de su éxito; en su lugar, su meta es al-canzar altas misiones destinadas a mejorar la so-ciedad. Como empresas centradas en su misión,deben cambiar la arquitectura del Cuadro deMando Integral, elevando el papel de la misión ylos clientes y reduciendo la inRuencia de los indi-cadores Qnancieros” (Niven, 2002).

Con respecto a la implementación del CMI en or-ganizaciones culturales, el sector que más se hadesarrollado es el de bibliotecas, en especial lasuniversitarias, aunque la perspectiva del cliente,que en este caso es el lector, no se diferencia dela perspectiva tradicional (ver por ejemplo el casode la Biblioteca de Universidad de Pretoria enSudáfrica; un programa alemán que involucra a labiblioteca universitaria y regional de Münster, la bi-blioteca estatal de Munich y la biblioteca estatal yuniversitaria de Bremen; la biblioteca de la Univer-sidad de Virginia en Estados Unidos; la de la Uni-versitat Pompeu Fabra en España, o la de la RoyalLibrary en Copenhagen).

En cuanto al desarrollo del CMI en otras organiza-ciones culturales, Chung y Lang (2004) presentanun modelo para las organizaciones de artes escé-nicas en Singapur. En dicho modelo dividen laperspectiva del cliente en dos perspectivas, laperspectiva de la Audiencia y la perspectiva deSponsoring y Governance.

Asuaga et al (2007), en una adaptación del CMIpara teatros públicos, sustituyen la perspectivadel cliente por tres perspectivas paralelas, la delEspectador, la de la Demanda Social y la de Patro-cinios y Mecenazgos. La primera no dihere de laperspectiva del cliente tradicional, pero se adi-ciona la Perspectiva de la Demanda Social, máscompleja de evaluar, en la que se contempla eldeseo del no usuario, traduciendo la estrategia enun objetivo social diferente. Al mismo nivel, peroen un cariz diferente, se incluye la Perspectiva dePatrocinios y Mecenazgos. Las relaciones causaefecto tienen aquí un doble sentido, ya que la ex-celencia en los procesos internos es causa y con-secuencia de la existencia de los patrocinios. Losautores optaron por no incluir esta última dentrode una Perspectiva Financiera tradicional, sinodentro de la perspectiva del cliente, por entenderque las empresas patrocinantes conforman unsegmento de mercado por los que competirá la

organización, siendo necesario medir la satisfac-ción de dichas empresas patrocinantes, la capta-ción de nuevas empresas, la lealtad de lasmismas, etc..

Las publicaciones sobre la aplicación del CMI enmuseos son escasas. Las pocas que versan sobreesta temática no incluyen modihcaciones en laperspectiva tradicional del cliente. Tal es el caso,por ejemplo, del trabajo de Ling (2004) sobre elMuseo Nacional de Ciencias Naturales de Taiwán,del artículo de Gstraunthaler y Piber (2007) sobreuna aplicación a museos austríacos o la aplicacióndel CMI en el American Textile History Museum(ver Lee et al 2008).

4. UNA ADAPTACIÓN DE LAPERSPECTIVA DEL CLIENTE

Kaplan y Norton (1992) sostienen con respecto ala perspectiva del cliente, que se deben identihcarlos segmentos de clientes y de mercado en losque la organización ha decidido competir y des-arrollar los indicadores operativos mediante elconsenso sobre cuáles son los segmentos declientes más deseables, y los productos y servi-cios a ofrecer. Es por ello que las empresas lucra-tivas, suelen clasihcar a sus clientes en diversascategorías (mayoristas, minoristas, locales, del ex-terior, etc.). De la misma forma, los museos debe-rían identihcar el tipo de visitante que pretendeatraer y la imagen institucional que la organizaciónespera brindar a la sociedad.

La adaptación del CMI al sector museístico re-quiere un análisis que contemple lo antes ex-puesto, así como aquellos aspectos especíhcosya desarrollados en este trabajo. Se propone en-tonces, desde el punto de vista metodológico, di-vidir la perspectiva del cliente en dos dimensionesparalelas: la Perspectiva del Visitante y la Perspec-tiva de la Demanda Social.

4.1. Perspectiva del Visitante

La democratización de la cultura y el incrementodel número de visitantes a la colección perma-nente deberían ser objetivos estratégicos tantopara la dirección de un museo como al responsa-ble de las Políticas Culturales.

En otro orden, el tipo de público que concurre alas exposiciones temporales dependerá básica-




mente de las políticas institucionales dehnidas. Escomún el coniicto de intereses que puede origi-narse entre la dirección del museo y el hacedor depolíticas culturales, en especial en los museos dearte, ya que es usual que la primera intente captara un público erudito y especializado, mientras queel segundo preferirá una mayor democratizaciónde la cultura.

Asimismo, la captación del visitante virtual puedeser un objetivo estratégico de las políticas cultura-les en general y de la dirección del museo en par-ticular. Tómese el caso de Uruguay en el marco

Figura 1: Perspectiva del Visitante

FUENTE: Elaboración propia

del Plan Ceibal22 y el nuevo plan de estudio esco-lar, que apuesta una mayor formación en las artesplásticas.

Considerando lo desarrollado a los largo del tra-bajo, se proponen indicadores que contemplenlos objetivos estratégicos de incrementar el nú-mero de visitantes a la colección permanente, alas exposiciones temporales, y de visitantes vir-tuales, así como el incremento en el número de in-tegrantes en la asociación de amigos.



22 Plan uruguayo para las escuelas públicas, en el que se le entrega una computadora portátil a cada escolar.

Objetivo estratégico indicadores de efecto indicadores de actuación

incremento de visitantescantidad de exposiciones

temporalesNº de políticas de promociones

y descuentosIncrementar el número

de visitantes a exposiciones temporales % de mercado captado Nº de obras expuestas

Incremento gasto publicidad

grado de satisfacción del visitantecantidad de horas abierto al público viernes

y sábadosNº de obras nacionales/No. de obras

internacionalesvisitantes temporales/visitantes

totales Nº de acuerdos con otros museos

incremento visitantes Nº de acuerdos con agencias de viajes

Incremento de número Nº visitantes primera vez Nº de programas educativosde visitantes a colección

permanente % de mercado captado No. de obras expuestas

Nº de contactos con escuelas y liceos

Grado de satisfacción del visitante Nº de visitas guiadas

Nº de obras digitalizadasIncremento visitantes web

Nº de nuevos programas familiaresIncrementar el número de visitantes virtuales

Incremento visitantes a los programas educativos Nº de nuevos programas educativos

Grado de satisfacción del visitante Nº de juegos on line para niños

Tiempo promedio de un visitanteen el sitio web Nº de páginas que componen el sitio

Nº amigos /visitantes Nº de politicas de promociones

Incrementar el número Nº de actividades para los amigos del museode amigos del museo Nº de nuevas inscripciones

% de descuento en tiendas y cafetería


Figura 2: Perspectiva de la Demanda Social

FUENTE: Elaboración propia



4.2. Perspectiva de la Demanda Social

Esta dimensión refleja la demanda del no usuarioante ciertos bienes patrimoniales, entre ellos losmuseos.

La dirección de un museo público deberá elaborarpolíticas tendientes a proteger e incrementar laimagen de la institución. Asimismo, el responsablede las políticas culturales debería tener un plancomún a los diversos museos que estén bajo suórbita, contemplando el amplio espectro de ciu-dadanos que esta demanda involucra.

5. REFLEXIONES FINALES

Como se expuso en la primera sección deeste artículo, no es posible hacer generaliza-ciones sobre la misión de un museo, así comotampoco definir una misión que sea únicapara hospitales, universidades, u otro tipo deorganizaciones que en una primera instanciaparecieran compartir el mismo objetivo. Aun-que existen actividades en común, cada orga-nización tendrá una única misión, un planestratégico acorde a ésta, y por ende, su pro-pio Cuadro de Mando Integral.

Lo anterior no implica, que no puedan existir ob-jetivos estratégicos comunes, e indicadores quesean de utilidad a la gestión de organizacionesmuseísticas disímiles.

Se entiende que los indicadores dehnidos brindanherramientas útiles para el control de gestión tantopara quien tiene a cargo la dirección de un museo,como para el hacedor de Políticas Culturales. EnLatinoamérica, el modelo cultural se basa en laconcepción francesa, que al contrario de la anglo-sajona, concibe al Estado con una participación ac-tiva en la actividad cultural. Los organismos quetienen a su cargo las políticas culturales, sean Mi-nisterios o Divisiones, deberán tener mecanismospara poder evaluar la gestión a su cargo objetiva-mente. El poder comparar el comportamiento delos diversos museos que giran bajo su órbita, yconstatar el cumplimiento de una estrategia comúnacorde a la política cultural dehnida posibilita, nosólo el control de su propia gestión, sino que brindaelementos objetivos para poder rendir cuentas desu actuación al ciudadano, principal interesado enla ehciencia y ehcacia de las políticas públicas.

Objetivo estratégico indicadores de efecto indicadores de actuación

Percepción del público Nº artículos de prensa

Nº de consultas de otros museos

Propiciar Demanda Social Nº de publicaciones científicas

Ranking museístico Incremento gastos publicidad

Nº premios y menciones internacionales

Nº de acuerdos con instituciones


6. BIBLIOGRAFÍA

• Allison Michael y Kaye Jude (1997): Strategicplanning for nonproQt organizations. John Wiley.New York.• American Association of Museums (1989):Survey of museums. AAM. Washington.• Ames, P (1989) : “Marketing the museums:means o master of the mission?. Curator. v 31. Nº1.• Anthony, WP (1993): Strategic Planing in Con-nors, T. D. (ed.). (1993). The non proQt manage-ment handbook: Operational policies andprocedures. John Wiley and Sons. Nueva York.• Asuaga, C et al (2007): “Gestión de teatros pú-blicos: Una adaptación del Cuadro de Mando In-tegral”. Revista Quantum Vol II Nº 1.• Asuaga, C y Rausell, P (2006): “Gestión de Orga-nizaciones Culturales: El caso especíhco de losMuseos”. Revista Iberoamericana de. Contabilidadde Gestión. Nº 6. AECA y AIC. España.• Bazin, Germain. (1969): El tiempo de los muesos.Daimon. Barcelona.• Bowitz, E y Ibenholt K(2009):” Economic impactsof cultural heritage–research and perspectives”.Journal of Cultural Heritage. Vol 10 Issue 1.• Cambeiro, P; Cami, M y Mourdarian, I (2007): LaGestión de Teatros. Caso de estudio: Aplicacióndel cuadro de mando integral al Teatro Solís. Tra-bajo Monográhco. Facultad de Ciencias Económi-cas y de Administración.• Chung, L y Hang, M (2004): “Balanced Score-card for the Performing Arts Organizations in Sin-gapore”. Fourth Asia PaciQc InterdisciplinaryResearch in Accounting Conference. Julio 2004.Singapore.• Falk, J (2010): Interactives and Visitor Learning.Curators. Vol 47 Issues 2.• Feldstein, M (1991): The Economics of Art Mu-seums. University of Chicago Press. Chicago.• Frey, Bruno (2000) La economía del arte. LaCaixa. Colección de estudios económicos Nº 18.• Frey, Bruno (1994): Cultural Economist and Mu-seum Behaviour. Scottish Jurnal of Political Eco-nomy Nº 41.• Frey, Bruno y Meier, Stephan (2003): The Econo-mics of Museums.Working Paper Series Nª 149 yen Handbook of the Economics of Art and Culture.(2003) Ginsburgh and Throsby (eds.).• Fopp, Michael ( 1997): Managing Museums andGalleries, Routledge, Londres.

• Gstraunthaler, T y Piber, M(2007): “PerformanceMeasurement and Accounting: Museums in Aus-tria” Museum Management and Curatorship, Vo-lume 22, Issue 4 December.• Harney, Andy (1998): ¿Cambistas en el templo?Museo y misión hnanciera. En Moore, coord: Lagestión del museo. Ediciones Trea. Gijón.• Herrero, LC (2007): Economía del patrimonioHistórico. ICE Nº 792.• Janes, R (2010): “Museums, Corporatism andthe Civil Society”. Curators. Vol 50 Issue 2.• Kaplan, R y Norton D (1992): The Balance Sco-recard- Mesures that drive performance. HarvardBusiness Review. Enero-Febrero.• Kaplan, R y Norton D (1996): Using the BalanceScorecard as a strategic management system.Harvard Business Review. Enero-Febrero.• Kaplan R.S. and Norton D.P. (2001a): “Transfor-ming the Balanced Scorecard from PerformanceMeasurement to Strategic Management: Part 1”,Accounting Horizons, Vol.15, No.1, March.• Kaplan R.S. and Norton D.P. (2001b): “Transfor-ming the Balanced Scorecard from PerformanceMeasurement to Strategic Management: Part 2”,Accounting Horizons, Vol.15, No.2, June.• Kotler Neil y Kotler Philip (2001): Estrategias ymarketing de museos. Ariel. Barcelona.• Ling, M (2004 ): A Study on the Construction ofthe NonproQt Organization's Balanced ScorecardSystem: The Case of The National Museum of Na-tural Science in Taiwan. Tesis de maestría.• Lee, M et al (2008): Sustainability Project Plan ofthe American Textile History Museum.• Lord Barry y Lord Gail (1998):Manual de gestiónde museos. Ariel. Barcelona.• Moldof, EP (1993): Strategic planning for Non-proht. Fund Raising Management. Vol 24 Nº 10.• Pichorner, Franz (2003): The State Hermitageand the Kunsthistorisches Museum: the coopera-tion of two great art institutionsMUSEUM Interna-tional Volume 55, No. 1.• Rico, Juan Carlos (2002): ¿Por qué no vienen alos museos?. Sílex. Madrid.• Ripley, S. D. (1978): The Sacred Grove: Essayson Museums. Smithsonian Institution Press. Was-hington DC.• Soren, B y Lemelin, N (2010): “Cyberpals!/LesCybercopains!": A Look at Online Museum VisitorExperiences. Curator. Vol 47 Issue 1.





Páginas web Consultadas

Institucionaleshttp://icom.museum/http://www.icom-ce.org/home_page/home_page.htmhttp://www.aam-us.org/aboutmuseums/whatis.cfmhttp://www.museumdistrict.com/http://afhliations.si.eduhttp://loanet.mit.edu/http://www.on-frame.com/fr/frame/http://www.amigosmuseoprado.org/http://www.aamnba.com.arhttp://www.uga.edu/gamuseum/friends/http://amol.org.au/http://www.guggenheim.org/mission_statement.html

Museoshttp://www.moma.orghttp://www.moma.org/about_moma/http://www.moma.org/support/membership_categories.htmlhttp://www.louvre.frhttp://www.louvre.fr/llv/musee/mission.jsphttp://www.louvre.fr/llv/oeuvres/liste_departements.jsp?bmLocale=fr_FRhttp://www.museoreinasoha.es/portada/portada.phphttp://www.museoreinasoha.es/coleccion/coleccion.phphttp://www.guggenheim-bilbao.es/idioma.htmhttp://www.metmuseum.org/http://www.rijksmuseum.nl/index.jsphttp://www.nationalgallery.co.uk/shop/default.asphttp://www.nga.gov.auhttp://www.sonyfoundation.org.auhttp://www.macquarie.com.auhttp://www.acp.au.comhttp://www.tmag.tas.gov.auhttp://www.nagoya-boston.or.jp/index.htmlhttp://www.khm.at/http://www.thebritishmuseum.ac.uk/http://www.mnac.es/http://www.mmfa.qc.cahttp://www.uga.eduhttp://www.entnet.org/museum/index.cfm




¿Es el ABC la mejor técnica decosteo aplicable en el SectorFinanciero?

I.PRINCIPALESCARACTERÍSTICASDELASENTIDADESFINANCIERASY SUS NECESIDADES DEINFORMACIÓN DE COSTOS

GONZALO HASDA

I.a. Evolución de las necesidades deInformación de costos

En comparación con el sector industrial, el sectorhnanciero está muy atrasado en sus métodos degestión de costos, debido a que históricamentelas Entidades Financieras vieron poca necesidadde administrarlos una vez que la rentabilidad eraalta y la competencia era baja. La situación actuallas ha obligado a orientarse por las oportunidadesque presenta el mercado y por las necesidades h-nancieras del mismo, transformándose en un sec-tor muy competitivo. Estos factores, además delincremento en el riesgo, demuestran la urgentenecesidad de contar con métodos ehcientes parala administración de costos. En tal sentido, se haplanteado cual el método más apropiado para lo-grar este objetivo y generar información que per-mita sustentar la toma de decisiones estratégicas,como por ejemplo:

• Nuevos factores competitivos tales comocalidad, servicio y tiempo han hecho que elnúmero de actividades de soporte se hayanincrementado considerablemente. El enfoquetradicional no toma en cuenta la diversidaddel soporte o los costos de la Casa Central;• Los costos incurridos no siempre son rela-

• ¿Qué deberíamos vender y a qué precio?• ¿Cómo gestionar por procesos e identihcaroportunidades de mejora de ehciencia en losmismos, asegurando la creación de valor y lamejora continua?• ¿Cómo proyectar la capacidad necesariaante cambios en los servicios o productosofrecidos?• ¿Conviene integrar verticalmente o tercerizarservicios?• ¿A quién le deberíamos vender?• ¿Cómo identihcar los productos queaportan mayor rentabilidad a la compañía?• ¿Qué canal resulta el más rentable para ven-der nuestros productos?

• ¿Podríamos medir la ehciencia y rentabilidadde las sucursales desarrollando un benchmar-king interno?• ¿Nuestro presupuesto contempla los objeti-vos propuestos por la compañía? ¿Podemosmedir su cumplimiento?

Tradicionalmente, las cuentas contables y/o loscentros de costo o de rentabilidad han sido utiliza-dos en el intento de contestar algunas de las pre-guntas anteriores.

o Las Cuentas contables: Las cuentas del Es-tado de Resultados han sido el indicador clavede costos. A menudo este indicador ha sidodividido al nivel Gerencia, Sucursales o Canalde distribución acompañado por una distribu-ción de los costos indirectos de la Casa Cen-tral para cada uno de ellos (por ejemplo:divididos por número de personas hacia lasSucursales). Un Estado de Resultados deta-llado podría eventualmente proporcionar infor-mación al nivel de un semi-producto uniendolos costos del producto (por ejemplo: interéspagado) con el ingreso del producto (ejemplo:promedio del interés ganado). La rentabilidaddel cliente está normalmente examinada enbase a un “portafolio de productos” revelandola mezcla de ingresos y costos de intereses delos productos consumidos.

Sin embargo, las siguientes debilidades persistenen la utilización de cuentas contables:


C O S T O S Y G E S T I Ó N - A Ñ O X X - N º 7 8 - D I C I E M B R E 2 0 1 0 - IAPUCO - IAPUCO [ 41 ]

GONZALO HASDA

cionados a los objetos de costo que losconsumen. Por ejemplo, cada Sucursal nor-malmente consume actividades de soportede la Central en diferente forma (ejemplo losgastos de mantenimiento e infraestructura).Esto normalmente no es puesto en consi-deración; por lo tanto, la rentabilidad decada una de las sucursales se torna irrele-vante debido a la dihcultad para distribuirlos costos relacionados a cada una de ellas;• Costos no relacionados a los productosson diluidos en distribuciones arbitrarias ypor ende no examinados en una base indi-vidual; por eso la rentabilidad a nivel de pro-ducto es irrelevante debido a la arbitrarianaturaleza de sus costos;• Indicadores de calidad y productividadson difíciles de determinar y asociar a talesdistribuciones arbitrarias.

o La contabilización por centros de costo orentabilidad: La segmentación departamen-tal de las Entidades Financieras es otraforma tradicional de registrar los costos.Este enfoque analiza verticalmente las ta-reas realizadas en cada centro, y sus costosincurridos (principalmente indirectos y sa-larios). Los presupuestos son basados enlos costos incurridos sumándose o restán-dose la evolución esperada, mientras los in-dicadores de desempeño y los objetivospermanecen en una base de “responsabili-dad departamental”.

• La mayor parte de sus costos son indirectos(se estima en general que pueden superar el70%), a diferencia de la industria manufactu-rera en la que los materiales directos e inclusola dedicación del personal son asignables di-rectamente y por lo tanto son la parte esencialde los costos del producto.• No tienen productos tangibles. Sus outputsson servicios (pago de cheques, concesiónde crédito, venta de un seguro, atención deun reclamo, etc.).• Manihesta signihcatividad de los costos hjosoperativos así como también los estructura-les.• El costeo de sus productos no reviste tantaimportancia como si el de los procesos y losservicios brindados a los clientes.• Muchas transacciones por montos pocosignihcativos.

Sin embargo, las siguientes debilidades se man-tienen usando este enfoque de centros de Cos-tos:

• En realidad, las actividades y transaccio-nes hnancieras atraviesan a la estructuraorganizacional en forma horizontal, de talmanera que los costos no son vistos totalpor actividad• Asociación irrelevante de costos a losmercados y productos• La conexión de los ingresos a los centrosson hechas arbitrariamente, por ende,hasta los centros no son necesariamenterelevantes

En Resumen, la información de gestión internasiempre fue limitada, basándose en control presu-puestario por centro de costo, administrando lasalocaciones de los costos administrativos.

Los principales indicadores se concentraron envolumen de ventas o negocios, así como el cum-plimiento del presupuesto. La Dirección y gerenciase han concentrado en la información externa ge-nerada para accionistas y entidades de control. Alrespecto, consideramos que el énfasis actual de-bería migrar de negocios orientados a volumen, aobjetivos orientados en rentabilidad y a la gestiónpor procesos de negocio.

Especíhcamente en nuestro país muchas Entida-des Financieras han encarado proyectos basadosen dos ejes estratégicos:

• aumentar rentabilidad (incrementar “crossselling”, hdelización, oferta de producto dife-rencial y mejor servicio al cliente),• reducir improductividades, ajustar y optimi-zar procesos.

Por otra parte, en la Argentina el Banco Central dela República Argentina (BCRA) establece que paradeterminados servicios solo se puede trasladar alos clientes el costo efectivamente incurrido,como por ejemplo sucede con el costo de Gestiónde Cobranza. Por ende implica otra motivaciónadicional para analizar el costo de las actividadesy de los procesos involucrados en los serviciosbrindados a los clientes.

I.b.Principales características de lasEntidades Financieras

Las empresas de servicios y más especíhcamentelas Entidades Financieras se caracterizan por:



¿ES EL ABC LA MEJOR TÉCNICA DE COSTEO APLICABLE EN EL SECTOR FINANCIERO?

• Sus directivos muestran especial interés porel costo de hacer.• Incertidumbre sobre la capacidad operativanecesaria para brindar servicios y por endesu gran preocupación es pronosticar la de-manda de los mismos, ya que en función deestos se estimará la capacidad disponibleque generará los costos.• Operar bajo un nivel de competencia inten-siva.• Tarifas dehnidas por la competencia.• Márgenes cada vez menores con el incre-mento de competencia local e internacional.

Con este ambiente competitivo, es vital co-nocer el costo de cada producto /servicio, ydeterminar su contribución a la rentabilidad.

En las Entidades Financieras, sus servicios soncreados a través de actividades y personas, queatraviesan la organización de manera compleja.Las áreas, raramente soportan un solo servicio y elincremento de la automatización ha generado unescenario en el que los costos indirectos son muysignihcativos. En este contexto, los sistemas tra-dicionales de costeo, como vimos, tienen dihcul-tades para analizar las actividades dentro de unárea en particular e identihcar el factor que “ge-nera” u “origina” el costo, ya que este se derivade los productos o clientes.

Por lo tanto, una Entidad Financiera podrá alcan-zar una ventaja competitiva a través del desarrollode actividades a más bajo costo que su compe-tencia o proporcionando diferenciación en ellas,siempre y cuando el cliente esté dispuesto a pagarpor el mismo.

El enfoque de rentabilidad ha generado la necesi-dad de identihcar los costos controlables y losfactores que los originan o causan, así como laidentihcación de productos, canales y clientesmás rentables.

Por otra parte la concentración en actividades queagregan valor y diferenciarse de la competencia,ya sea por productos /servicios o capacidad deentrega, permite maximizar el retorno a la organi-zación.

Después de analizar las características de las En-tidades Financieras y la evolución de sus necesi-dades de información de costos en el tiempo,podemos concluir que una adecuada herramienta

de gestión de costos es uno de los factores clavesdel éxito para una Entidad Financiera en el con-texto actual y futuro, debido a que el enfoque tra-dicional no responde a las necesidades deinformación actuales. Es entonces el objetivo delpróximo capítulo detallar los pasos y ventajas delrediseño de los costos fuera del enfoque estructu-ral, jerárquico o hnanciero hacia el enfoque ba-sado en actividades planteándolo como unasolución viable al problema. De aquí en adelante,examinaremos las principales características de latécnica de costeo ABC y si el ABC puede proveera las Entidades Financieras de un apropiado mo-delo estratégico de gestión de costos.

II. ANÁLISISDE LASPRINCIPALESCARACTERÍSTICAS Y VIRTUDESDEL ABC

II.a. ¿Qué es el Costeo Basado en Acti-vidades?

El ABC es una técnica de costeo actualmente re-valorizada, es cierto que no es nueva ni revolucio-naria ya que se fundamenta en los principios dela Teoría General del Costo. Pero como comenta-mos anteriormente, entendemos que su prepon-derancia actual se basa principalmente en suadaptación a las nuevas tendencias de gestión or-ganizacional por procesos y a que propone la so-lución para algunas dehciencias observadas alutilizar los métodos tradicionales de costeo, es-pecialmente en la distribución coherente de loscostos indirectos, los que como comentamos conel paso del tiempo son más signihcativos.

Mientras los sistemas tradicionales de contabili-dad de costos fueron considerados apropiadospara el uso de reportes hnancieros externos, estoshan sido juzgados inadecuados para proveer in-formación de gestión correcta y oportuna, quepermita determinar con mayor precisión las cau-sas del costo de productos y/o comprender mejorla rentabilidad por producto y cliente. En la ac-tualidad, la necesidad del costeo basado en acti-vidades se fundamenta en que es una herramientade soporte a los esfuerzos para la mejora de pro-cesos, que forma parte integral de los programasde calidad total y mejora continua implementadosúltimamente en muchas empresas.

Los abordajes tradicionales de costeo surgieron apartir de la Revolución Industrial especialmente


C O S T O S Y G E S T I Ó N - A Ñ O X X - N º 7 8 - D I C I E M B R E 2 0 1 0 - IAPUCO[ 43 ]

GONZALO HASDA

pensado para industrias manufactureras y en ge-neral de producción en serie, en las que los costosdirectos representaban la mayor parte del costode los productos y la demanda consumía toda laproducción por lo cual lo importante era determi-nar el costo de la producción. Sin embargo, el in-cremento de la competencia, las mayoresexigencias de servicio y calidad de la demandaprovocaron cambios en las organizaciones y en elciclo de vida de los productos, que obligaron a lasEmpresas a generar información interna para latoma de decisiones y por lo tanto a gestionar loscostos con mayor precisión y oportunidad.

En este sentido, es importante destacar que unade las principales ventajas del ABC es que admiteser calculado siguiendo los postulados de distin-tos modelos de costeo y no solo considerando elcosteo completo, como suelen criticar sus detrac-tores. Tal como se ha expuesto en diversas publi-caciones un modelo ABC puede ser calculadosiguiendo los postulados de los seis modelos quela Teoría General del Costo propone para resolverlos problemas de la necesariedad de los factoresy recursos respecto de los objetos productivos(costeo completo, variable, y directo ya sean cal-culados según resultantes (históricos) o normaliza-dos (estándar)), es decir que se puede considerarcomo recursos asignables a las actividades solopor los costos variables diferenciales o incluso enlos costos estándar. No es nuestra intención,tomar partido respecto a si sus autores lo pensa-ron solo para el costeo completo (full cost), aun-que reconocemos que puede ser al que másemparentado resulta, sino que destacamos enesta técnica como una de sus principales virtudesla iexibilidad de admitir ser utilizado considerandolos postulados de los distintos modelos de cos-teo.

Por otra parte su evolución hacia el modelo degestión ABM permite la creación de escenarioswhat if, presupuestar con distintos escenarios dedemanda o incluso realizar benchmark internos yexternos imprescindibles en la gestión de empre-sas que se encuentran inmersas en un contextocompetitivo y de mejora continua.

No es la intención de este documento explicar ex-tensivamente la teoría ABC, pero si resumir susprincipales principios y dehniciones. Los enuncia-dos más importantes del ABC pueden ser resumi-dos en los siguientes cuatro puntos:

• No son los productos los que consumen losrecursos sino las actividades;• Los productos o servicios son originados porlas actividades;• Mercados, clientes, canales y productosconsumen actividades;• La gran mayoría de costos indirectos, con-vencionalmente son considerados como Qjos,de hecho no varían con los volúmenes de pro-ductos sino con el nivel de las actividades.

Por otra parte, debido al crecimiento y a la sohs-ticación tecnológica y a la diversidad de los pro-ductos y su complejidad, se ha vuelto inapropiadala distribución en función de trabajo directo yhoras máquina para aplicar los costos indirectos,más aún, muchas compañías han implementadoprogramas de Calidad Total, organización en célu-

Por ende, la técnica ABC enfoca la atención de laadministración en:

o Actividades: Una actividad es una unidad detrabajo en una organización, por lo cual comomencionamos anteriormente es la que con-sume recursos.

o Objetos de Costo: Un objeto de costo es unfactor que determina la carga de trabajo y elesfuerzo requerido de una actividad, así comolos recursos que esta necesita. Los objetos decosto podrán incluir productos, clientes, mer-cados, canales de distribución u otros.

o Direccionadores (drivers): Son elementos ovariables generalmente físicas que son utiliza-dos para vincular lo más racional y objetiva-mente posible, los recursos con lasactividades, así como estas con los objetos decosto. Por ende, pueden ser dehnidas dos cla-ses de drivers. Los primeros son “drivers delnivel actividad” (comúnmente llamados “costdrivers”) y los segundos son “drivers de costo”(también llamados cost sender).Los “cost drivers” miden la frecuencia o inten-sidad de las demandas requeridas de una acti-vidad por los objetos de costo.Los “cost sender” son factores que determinanla carga de trabajo requerida por una actividaddada tales como complejidad, nivel de automa-tización, organización, etc. Una actividad po-dría tener múltiples drivers de costo asociadoscon esta.




reconstruir el Proceso para reducir costos al eli-minar tareas innecesarias, operaciones irraciona-les y eliminando actividades inehcientes. El ABCpropone identihcar todos los Recursos y sus cos-tos asociados que entran en cada una de las Ac-tividades, sin importar si un costo es hjo (sueldodel analista de crédito) o si son variables (costoconsulta a Veraz); el mismo es asignado a unfondo común de costos de la actividad análisis deCrédito. Por otra parte, si el Gerente de Riesgo de-dica el 15% de su tiempo analizando y hjando po-líticas de crédito, el 15% de su compensaciónserá también asignada al fondo de esa actividad.Después de sumar de los costos asociados a unaActividad, se los asigna a los Clientes, Productos,Procesos o incluso a otra actividad, basándose enuna “unidad de actividad”. Una unidad de activi-dad, o como denominamos anteriormente “costdriver” o “inductor de actividades”, es general-mente lo que dispara el consumo de Actividades.Por ejemplo la cantidad de análisis o Legajos esun típico disparador de Actividades. A cada Pro-ducto se le asigna un costo basado en cuántasunidades de inductoras de Actividad consume.

Como mencionamos anteriormente, el ABC pro-pone identihcar y asignar los costos basándose,no en los comportamientos percibidos (hjos/varia-bles), sino qué Actividades las origina y quien lasconsume. El ABC por lo tanto nos permite recono-cer que, hacemos lo que hacemos para satisfacerlas demandas de los clientes. Proveemos servi-cios con valor agregado que requieren Actividadescon valor agregado y estas Actividades consumenRecursos costosos. Por eso, es sólo una cuestiónde asignación de costos a Clientes si estamoscomprometidos en análisis de rentabilidad, a losvendedores si estamos haciendo análisis de ren-tabilidad de la línea de Productos, o al Proceso siestamos reconstruyendo los costos de nuestronegocio.

Todos los costos de los procesos de soporte, in-cluyendo logística, producción, mercadeo, distri-bución, servicio, tecnología, hnanzas, sistemas,etc., pueden ser asignados al producto, mercadoo cliente. Como las funciones de soporte en ge-neral en las compañías han crecido, al igual que lasohsticación y complejidad de la producción ac-tual, los costos de esta complejidad se han dis-parado. F ina lmente , e l Gerenc iamientoCorporativo empieza a hacer énfasis en procesosen lugar de funciones. En consecuencia el ABC seha vuelto una herramienta necesaria para el ge-renciamiento de este proceso cross funcional yaque interpreta y permite costear las actividades y

las recomendadas para la implementación delJust in time, entre otras (teoría de las restricciones,costo objetivo, etc.), lo cual incluye un esfuerzo detoda la organización frente a mejoras en todas susfunciones y a lo largo de ellas para asegurar eliujo continuo de producción. Para apoyar este es-fuerzo, muchas compañías están implementandoherramientas gerenciales para mejorar la informa-ción de costos, donde la técnica ABC juega un rolintegral que va más allá del enfoque de contabili-dad de costos y del costo del producto, ya queresulta complementaria a las iniciativas antesmencionadas.

La técnica ABC, conceptualmente es muy simple,hasta incluso puede apreciarse que se basa en elanálisis de lo que se hace y por ende la aplicacióndel sentido común para trasladar los costos a losproductos, es como dijimos anteriormente quizásla principal explicación de su gran difusión. Comoexplicamos, su principal premisa es que los pro-ductos consumen actividades y las actividadesconsumen recursos. Identihcando la relacióncausa-efecto que permite la mejor asignación delos costos a productos y/o servicios, al identihcarlas actividades utilizadas en la producción y en-trega de los mismos.

La técnica ABC permite enfocar el cálculo de lacontabilidad de costos desde una perspectiva to-talmente diferente al esquema de clasihcacióncosto hjo/variable, si bien como mencionamos an-teriormente puede reconocer la misma según cuálsea el objetivo estratégico que se quiere medir. Latécnica ABC provee una imagen clara de la distri-bución de los costos al identihcar primero las Ac-tividades del negocio (¿qué se hace?) y los costosde Recursos asociados con ellas (¿en qué segasta?) y, segundo asignando esas Actividades aobjetos tales como Cliente, Productos o Procesos(¿para qué se gasta o que se produce?). Ejemplosde “Actividades” en el Sector Financiero son: ori-ginar clientes, vender préstamos, captar depósi-tos, archivar legajos, analizar riesgo crediticio, etc.Son Recursos: la gente involucrada, tecnología,equipos, servicios, capital y los costos relaciona-dos con ellos. Los Clientes, Productos y Procesosconsumen esos Recursos, por ende ABC proponela asignación de los costos a estos objetos ba-sado en la tasa de actividades de consumo.

En consecuencia el ABC permite observar la acu-mulación de costos por Procesos, ya que todoslos Procesos demandan Actividades dentro de laempresa, que a menudo son realizadas en distin-tos departamentos. Con ABC se busca analizar y



GONZALO HASDA

por ende los procesos necesarios para la manu-factura de productos o la prestación de servicios.

Al observar cada actividad dentro de las organi-zaciones, en el contexto de sus procesos de ne-gocio, el ABC no solo se centra en la comprensiónde la capacidad de las organizaciones, sino tam-bién en su habilidad para adaptarse a los proce-sos para enfrentar la demanda. Además, elenfoque por proceso apoya los esfuerzos para ha-cerlos más e?cientes y e?caces.

La implementación de un proyecto ABC constapor lo menos de cuatro etapas básicas:

II.b. Resultados obteniblespost implementación del modelo ABC

Es común que una compañía cuando realiza unestudio con el ABC se sorprenda con los resulta-dos obtenidos, ya que como regla general, los

productos de gran volumen de producción y rela-tivamente simples de producir, consumen menoscostos indirectos y cuestan menos, bajo la técnicaABC, que los productos complejos de bajo volu-men de producción o que requieren de inspecciónadicional, preparación y soporte al cliente. Los sis-temas tradicionales dividirán los costos indirectosentre dos productos como éstos, mientras el ABCreconoce los costos de su complejidad.

Por otra parte, en el caso del análisis del costo declientes, en muchos casos los análisis del ABCdemuestran claramente que las demandas deciertos clientes reducen la rentabilidad. Siendo eneste caso la fortaleza del análisis del ABC queayuda a renegociar una mejor estructura de pre-cios con el cliente o la pérdida de éste, en favor deaquellos que representan márgenes más altos.También en la práctica es común es común ob-servar, que el modelo ABC nos demuestre que losclientes que más nos compran en general no sonlos más rentables, debido a que se les puedenasignar muchos costos directos a ellos como porejemplo por descuentos, condiciones especialesde venta, etc.

Resulta frecuente que los resultados del sistemaABC sean criticados por su subjetividad, debido aque muchas de sus investigaciones en la asigna-ción de los costos tienen que ver con entrevistascon gerentes. Para evitar esta posibilidad de errores recomendable convocar equipos inter-funcio-nales y consensuar con ellos la importancia decada actividad y el consumo de recursos de cadauna de ellas, de esta forma la subjetividad se veeliminada. Incluso a medida que se perfecciona elmodelo es recomendable reemplazar los primerosdrivers subjetivos que surgen de las entrevistaspor drivers objetivos que surjan de una interfazcon los sistemas transaccionales de la compañía.

Como se ha expuesto, todas las compañías, sinimportar el sector en el que se desenvuelvan, nece-sitan la información de sus costos para tomar de-cisiones estratégicas, decisiones de precios,prestar servicios de valor agregado, calcular la ren-tabilidad por cliente, rentabilidad por canal, auto-matización de procesos, etc. El ABC ofrece unamanera de encarar el proceso que empieza con lasdemandas de los clientes y termina con la satisfac-ción de esas necesidades, por lo cual se ha conver-tido en una herramienta ideal para las nuevasestrategias de management y toma de decisiones.

1. Diagnóstico preliminar, cuyo principal obje-tivo es identihcar las necesidades de informa-ción de costos que tiene la organización (losObjetos de Costo).

2. Identihcación y análisis de las actividades, in-cluyendo una revisión de las líneas de produc-ción, la construcción de la cadena de valor delnegocio y la clasihcación de sus actividades(por ejemplo en aquellas que resulten indispen-sables de las discrecionales o las que como re-sultado del análisis podamos discriminar lasque agregan valor de las que no lo hacen y po-drían ser suprimidas. Esta etapa es sumamenteimportante, motivo por el cual, en el capitulo si-guiente explicaremos las principales considera-ciones a tener en cuenta para determinar quéactividades deben ser seleccionadas para laconstrucción del modelo.

3. Análisis de la información de los recursos ogastos de la compañía y determinar los driverso direccionadores de costos con el objetivo dedocumentar el iujo de costo conceptual desdelos Recursos a las Actividades y de estas a losObjetos de Costo.

4. Análisis detallando los resultados del impactodel ABC en las líneas de productos y productosselectivos, comparándolos con los resultadosdel enfoque tradicional de la Contabilidad deCostos.




III. APLICACIÓN DEL COSTEOBASADO EN ACTIVIDADES ENLAS ENTIDADES FINANCIERAS

Después de analizar las características de las En-tidades Financieras y la evolución de sus requeri-mientos de información en el tiempo, podemosconcluir que una relevante herramienta de cálculoy gestión de costos es uno de los factores clavesdel éxito para una Entidad Financiera en el con-texto actual y futuro, por cuanto el enfoque tradi-cional no responde a las necesidades actuales dela Actividad Financiera. Entonces es el objetivodel presente capitulo la descripción de los pasosa seguir para construir un modelo de costeo paraesta industria, fuera del enfoque estructural, jerár-quico o Qnanciero hacia el enfoque basado en ac-tividades. De aquí en adelante, describiremoscomo el ABC puede proveer a las Entidades Fi-nancieras de un apropiado modelo estratégico decosteo que permita no solo explicar en que segastan los recursos de la entidad sino que nosbrinde el detalle suhciente para encarar la medi-ción de la rentabilidad por producto y cliente, in-formación que actualmente consideradaindispensable para la toma de decisiones.

Cabe destacar que en los últimos años ha crecidoconsiderablemente el interés de las Entidades Finan-cieras hacia la técnica de costeo ABC para la admi-nistración de sus costos. Reconociendo a estatécnica como un enfoque de “sentido común”, queen base a sus resultados demostró brindar informa-ción útil para la toma de decisiones en el sector h-nanciero (y otros servicios) así como en la industria.

De aquí en adelante examinaremos que hace al ABCmás relevante/pertinente que el sistema de costeotradicional, con el objetivo dedemostrar comoel ABCayuda a responder las preguntas claves que la direc-ción y los gerentes de las Entidades Financieras seestán formulando, especialmente las relacionadascon los procesos estratégicos de administración denegocios, los análisis de ehciencia operativa y la ren-tabilidad por producto y clientes.

III.a. Pasos necesarios para creaciónde un modelo ABC en una EntidadFinanciera

Si bien deberá planihcarse cada proyecto en fun-ción a las necesidades y características propiasde cada empresa, me propongo describir y brin-

dar ejemplos de los principales pasos necesariospara crear un modelo de costos ABC en una En-tidad Financiera, así como los resultados que sepueden conseguir.

La técnica ABC nunca debe comenzar sin tomaren consideración la estrategia general de la Enti-dad. Es la estrategia la que determinará la direc-ción y las decisiones necesarias para construir unmodelo ABC. La estrategia debe ser examinada adiferentes niveles.

1. Al nivel de objeto de costo, por ejemplo,es importante determinar si se requiere pro-veer información a nivel regional, el modeloABC deberá reiejar esta estrategia a través dela estructura del objeto de costo o si se nece-sita medir la ehciencia de los procesos, la ren-tabilidad de los productos, clientes o canalesetc. Es sólo al tener en cuenta la estrategia dela Entidad, a diferentes niveles, que la técnicaABC dará información pertinente para los eje-cutivos sobre el negocio y permitirá el segui-miento de la acciones tomadas. Comoexplicamos anteriormente, son los objetos decosto los objetivos que queremos medir y porende sobre los que acumularemos los costosque fueron necesarios para brindar esos servi-cios o producir y vender esos productos.

2. Al nivel de actividad, debemos tener clarosi el objetivo es comparar las mismas paramedir la ehciencia con la que se realizan, prac-ticar benchmarking interno o externo ó sisobre una estrategia comercial dehnida que-remos medir su impacto como por ejemplo, sihay un objetivo estratégico de tener menos re-tiros y depósitos en ventanilla o si se buscacrecer en cantidad de clientes o por el contra-rio potenciar acciones de cross selling a la car-tera existente, etc. en el primer caso seráimportante analizar y monitorear la actividad“retiros y depósitos” o en el segundo ejemplodiferenciar las actividades de originación delas de cross selling. Este análisis nos permitirádehnir el nivel de detalle que debemos consi-derar para dehnir las actividades que consu-men los recursos y por ende el tamaño delmodelo.

3. También es importante considerar la fre-cuencia y oportunidad con la que se pretendeobtener información del modelo, así como lasherramientas tecnológicas que dispondremospara administrar el mismo y por supuesto eva-luar respecto a los recursos el nivel de detalle



GONZALO HASDA

y estructuración con la que disponemos de lainformación que surge de los sistemas trans-accionales de la Entidad.

III.a.1.De?nición de objetos de costo

La dehnición de los objetos de costo, como expli-camos anteriormente, estará dehnido por los obje-tivos que queremos costear, ya sean los productos,procesos, canales, tipo de clientes, etc.

Una vez dehnidos los objetos de costo, debemosrelevar y mapear las actividades necesarias paraobtener cada uno de los objeto de costos, el pro-ceso nos lleva a la pregunta “¿a qué nivel quere-mos monitorear cada actividad?” Las principalespirámides de objetos de costo en una Entidad Fi-nanciera son usualmente productos y canales dedistribución tales como regiones o sucursales, oaún grupos de cliente tales como corporativos,pequeños negocios o individuales. Cada activi-

dad debe ser considerada por producto al cualcontribuye o por canal de distribución en dondeeste es vendido o incluso se puede realizar unanálisis de producto por canal de distribución, elcual será descrito en el Cuadro I.

Es muy importante no asignar todas las activida-des a productos o canales de distribución porquelos costos obtenidos serían irrelevantes para latoma de decisiones estratégicas. Por ejemplo: siningún producto es considerado en el análisis, co-locar todos los costos a los canales de distribu-ción resultará en un determinado costo por canalde distribución. Sin embargo, el costo obtenidono es el del canal de distribución, es la suma deeste costo y los costos relacionados a los produc-tos. Esto lo hace muy difícil para la toma de de-cisiones, porque los costos nuevamente semezclan. Este enfoque previene también el exa-minar la rentabilidad de un producto vendido uncada canal de distribución.

CUADRO IEjemplo:Centro de Actividad: Crédito Naturaleza del Análisis Preguntas a responder

Solicitud de Crédito Por sucursal y por cliente ¿Quiénes generan y qué costos de solicitud?Ingreso en el sistema Por producto ¿Qué tipos de créd. generan qué costos de sistemas?Administración del Crédito Por producto ¿Qué tipos de créd. generan qué costos de administración?Cobranza extra judicial Por sucursal y por cliente ¿Quiénes son clientes incobrables y de donde?Cobranza judicial Por sucursal y por cliente ¿Quienes son los clientes que demandan costos legales?

Tal como mencionamos anteriormente, la selec-ción de los objetos de costo debe hacerse con laDirección de la Entidad quienes ayudarán a deter-minar qué información es la más importante parasu toma de decisiones. Continuando a través delejemplo, una vez señalados los objetos de costopara nuestras actividades de crédito, este se veráde la siguiente forma:

Solicitud de Crédito: Debido que las actividadesde solicitar un crédito podrían ya estar divididasen productos (créditos personales, tarjeta de cré-dito, sobregiros, otros créditos, etc.), la direcciónpodría decidir que estarían más interesados enconocer qué sucursal y qué grupos de clienteconsumían más los costos de solicitudes.

Ingreso al sistema: En este caso se podría de-terminar que los costos de ingresar al sistema sondeterminados por el tipo de crédito y no por si el

crédito viene de la sucursal/cliente X o por la su-cursal/cliente Y. Por ende, la división de la activi-dad de ingreso al sistema por producto seríaconsiderada la más importante.

Administración del crédito: Para esta actividadla Dirección también podría considerar que loscostos de administrar el crédito son determinadospor el tipo de crédito y no por si el crédito viene dela sucursal/cliente X o por la sucursal/cliente Y.Por ende, la división de la actividad administrar elcrédito por producto sería considerada la más im-portante.

Legal: Quizás sería interesante determinar quéproductos están detrás de los clientes morosos oincluso los incobrables, sin embargo la Direcciónconsidera que las decisiones claves deben ser to-madas al nivel de sucursal/cliente, y no al nivel delproducto, por lo cual la Entidad optaría por un ob-




jeto de costo por sucursal y otro por cliente. Enotras palabras, el punto principal es quién generacréditos incobrables, suponiendo en este ejemploque es cada sucursal la responsable en el otorga-miento de los productos, ya que si ese análisiscrediticio la aprobación estuviera centralizada, hu-biera resultado conveniente analizar la morosidadpor producto.

Es común que se generen muchas discusiones aldeterminar tanto las actividades como los objetosde costo, especialmente por diferencias de criterioy diversas apreciaciones subjetivas. Lo que esimportante para uno puede no serlo para el otro.Un factor que puede guiar y resolver estas discu-siones mientras se dehne el modelo de costos esla disponibilidad de la información. Algunasveces, lo ideal simplemente no está disponible ytenemos que conformarnos con la mejor informa-ción disponible. La construcción de un modelode costos debería de ser un proceso permanenteque se involucre con el negocio y su estrategia yque por otra parte sea calculable periódicamentecon la mayor oportunidad posible, es por esto queel modelo ideal generalmente no cumplirá conestas características.

A través del análisis de todas las actividades dela Entidad, queda claro que algunas actividadesno están relacionadas ni a los productos ni a loscanales de distribución del cliente. Por ejemplopodrían ser las actividades tales como las relacio-nadas con los sectores de “seguridad”, “contadu-ría” o “auditoría”. El ABC soporta la teoría que

una relación irrelevante es inútil para la toma dedecisiones, por lo cual, se opta usualmente a lacreación de una tercera pirámide de objeto decosto que se llamaría “Soporte, Institucional o Es-tructura”. A través de estas tres pirámides de ob-jetos de costo, se podrá obtener informaciónpertinente. Aunque cabe mencionar que esta ter-cera pirámide debería estar acotada al máximoposible, ya que todas aquellas actividades quesiendo de soporte sean indispensables para ofre-cer el servicio o producto deberían ser distribuidasentre las actividades primarias o de venta. Es im-portante destacar que en estos casos hay que sermuy cuidadosos en el análisis de reciprocidad deestas actividades.

Para cada pirámide de objetos de costo se puedeescoger varios niveles de detalle, es decir queciertas actividades pueden relacionarse con fami-lias de productos, pero no a nivel individual deproducto. Un ejemplo puede ser la actividad “es-tablecer tasas activas” la cual puede ser relacio-nada a los productos de crédito, pero no lapodríamos relacionar a nivel de crédito sobre tar-jeta de crédito, préstamo personal, prendario, hi-potecario, etc. Por otro lado, ciertas actividadespueden ser relacionadas a nivel de sucursal perono a nivel de sus clientes, tal es el caso la activi-dad de mercadeo la cual podría evaluarse al nivelde sucursal pero no por tipo de cliente. Comomencionamos anteriormente, la dehnición de ac-tividades y objetos de costo se debe realizar enfunción del nivel más importante y disponible. Pre-sentamos un ejemplo de las pirámides de objetosde costos en el Cuadro II.

Regiones

Sucursales

ATM y Caja

Canal de dist. global Producto global

Familias de

producto

Producto

CANAL DE DISTRIBUCION PRODUCTO SOPORTE / ESTRUCTURA

Actividades

de soporte y

costos fijos no

alineados a

productos, clientes o canal

Productoy canal

CUADRO IIPIRÁMIDES DE OBJETOS DE COSTO Y SUS NIVELES DE DETALLE



GONZALO HASDA

III.a.2. Definición de las Actividades

¿Cómo dehnir las actividades? ¿Qué cantidad ypor ende que nivel de detalle o cantidad de tareasincluirán? Esta fase del proyecto de ABC requiereuna lluvia de ideas para contestar la pregunta¿qué actividades estamos haciendo? Cada de-partamento de la Entidad debe de estar involu-crado en este proceso para determinar lasactividades más importantes (Importante es en-tonces la palabra clave para responder las pre-guntas señaladas). Diferentes niveles de detalleson posibles:

¿Cómo estructuramos todas estas actividades?Las funciones están relacionadas con los factorescríticos de éxito en las empresas (su cadena devalor, por ejemplo captar depósitos, colocar pro-ductos crediticios, prestar servicios, cobrar, etc.)Por otra parte las actividades similares pueden seragrupadas por “naturaleza” en un Centro de Acti-vidad o macro actividades para facilitar el enten-dimiento. Además las actividades son dehnidassin considerar donde estas ocurren en la estruc-tura organizacional. Una ventaja de ver las activi-dades cruzando las fronteras departamentales esla de entender quien exactamente participa encada actividad y cuál es la estructura de su costo,y por otra parte permitirá costear y posterior-mente gestionar por procesos, los que por otraparte no son otra cosa que macroactividades.Siendo esta, tal como mencionamos en los capí-tulos anteriores, una de las principales caracte-rísticas de esta técnica y constituye uno de losprincipales requerimientos de las nuevas estrate-gias de management. Por último, en la base de lapirámide a la hora de dehnir las actividades iden-tihcaremos las tareas o microactividades que lacomponen, por ejemplo la actividad “realizar aná-lisis crediticio” se compone de las tareas recep-cionar documentación del cliente, analizar suintegridad y veracidad, ingresar información al sis-tema, analizar bases crediticias e información demercado, analizar excepciones, etc. Cabe men-cionar que resulta muy importante crear un dic-cionario de actividades en el que dehnamos para

cada una de ellas que tareas están incluidas den-tro de esa actividad, porque esto nos permitiráanalizar con más precisión los resultados obteni-dos.

¿Cómo las actividades se asocian con los objeti-vos estratégicos de la Entidad? Aquellas activida-des que contribuyen a un objetivo estratégicogeneral deberían ser identihcadas, y su interac-ción debería ser analizada. Por ejemplo, si un ob-jetivo estratégico es el incrementar la cartera declientes, entonces es esencial identihcar todas lasactividades relacionadas a este objetivo y conocersu consumo de recursos así como su interacción.La primera actividad podría ser “atraer nuevosclientes”, la segunda “gestionar base de prospec-tos”,….la última “formalizar alta de cuentas”. Lasuma de estas actividades contribuyendo a un ob-jetivo estratégico se llama un proceso de negocio,en este caso podría ser “Originación Clientes”.

¿Qué cantidad de actividades debería la Entidadconsiderar? ¿Se necesita llegar hasta el nivel detarea de las actividades para poder ser preciso?La respuesta depende de los objetivos hnales dela Dirección. La respuesta puedes ser “si”, si elobjetivo es una reducción de costos a corto plazoy “no”, si lo deseado es una herramienta iexiblepara la toma de decisiones estratégicas. La ideaque se debe tener en cuenta al dehnir actividadeses cuán signi#cativa es y obviamente que nivelde detalle de información podemos obtener, prin-cipalmente si sobre la misma podemos identihcarcual es su tasa de uso o como dehnimos oportu-namente su cost driver y cuál es el indicador quenos permita medir su consumo de recursos (costsender). Respecto a la signihcatividad nos plante-aremos si ¿es una actividad importante en térmi-nos de consumo de tiempo o costo? ¿es unaactividad estratégicamente importante? Por locual no hay una respuesta al número de activida-des determinadas para cada Entidad, esto debeser decidido en cada caso dependiendo si es im-portante o no. Cabe mencionar que también esimportante considerar para dehnir la cantidad deactividades y por ende el tamaño del modelo sicontamos con herramientas especihcas para ad-ministrarlo o no.

Por Ejemplo: Una Entidad podría decidir crear unaactividad llamada “resolver reclamos de clientes”.Fundamentarían esta decisión porque reconocie-ron que es necesaria una gran cantidad de tiempopara realizarla y quisieran comprender y monito-rear mejor la naturaleza de los problemas e inquie-tudes. ¿Qué mejor manera de comprender una

FuncionesCentro de Actividad

ActividadesTareas




actividad que incluirla en un modelo de costos?En otra Entidad donde esta misma actividad con-sumía poco tiempo, decidiría no crear una activi-dad especíhca por separado sino incluirla en otra

llamada “servicio general al cliente”. Este ejemplomuestra que el enfoque basado en las actividadeses iexible de acuerdo a los objetivos y estrategiaspara cada Entidad.

CUADRO III Ejemplo de diccionario de Actividades siguiendo el Ejemplo del cuadro I:

Centro de Actividad: Crédito Descripción de las ActividadesSolicitud de crédito Solicitud, análisis y aprobaciónIngreso/Apertura en Sistema Ingresar y controlar en el sistemaAdministración del crédito Controlar, revisar, acompañar el créditoCobranza extra judicial Detección de vencimientos, aviso al clienteCobranza judicial Proceso legal de recuperación

CUADRO IV Ejemplo: Centro de Actividad: Crédito Driver Fuente Direccionadores alternativos

Sist. Obser-vación

Históric

Solicitud de Crédito # de solicitudes X Monto nominal del Crédito. Ingreso en el sistema # de aperturas X # de ítems a ingresar (complejidad) Administración del Crédito # de intervenciones X # de créditos a manejar, # de clientes con

créditos. Cobranza extra judicial # de casos X Monto nominal de deudores incobrables, #

de clientes incobrables Cobranza judicial # de casos X Monto nominal del crédito, # de clientes

incobrables

Las actividades de crédito ya identihcadas en elejemplo del Cuadro I, son descriptas en un diccio-nario de actividades, las cuales no necesaria-mente involucran solo a la Gerencia de crédito.Las primeras dos actividades, por ejemplo, pro-bablemente involucren a sucursales que recibie-ron la solicitud de crédito del cliente e hicieronanálisis preliminares. La Gerencia de Créditos pro-bablemente intervino en la instancia secundariade análisis y aprobación. Las actividades de co-branza extrajudicial y judicial probablemente in-volucraron a la Gerencia de Cobranzas, a la Legal,o hasta a la Gerencia General. Así mismo, la acti-vidad de ingreso al sistema sería realizada esen-cialmente por el departamento de Operaciones decrédito o incluso en por personal de las Sucursa-les. Estas actividades de “crédito” forman un“proceso de negocio”. Los Procesos de negocioson importantes de entender e identihcar debidoal impacto que los cambios de actividades pue-dan generar en ellos.

III.a.3.De?nición de los Drivers

Los "Cost Drivers” o “Direccionadores de nivel deactividad”, tal como mencionamos miden la fre-cuencia o intensidad de la demanda de una acti-vidad por un objeto de costo. Es importantemencionar que un direccionador de este nivel esun indicador pero no necesariamente el mejor in-dicador. Siempre existe una gran cantidad de dri-vers que pueden ser atribuidos a una actividad;sin embargo, como en la dehnición de las activida-des, la importancia y la disponibilidad de informa-ción deben ser los factores claves que guíen esteproceso. En resumen los drivers deben ser fácilesde observar y medir y deben reiejar la relación decausalidad entre los costos las actividades y losservicios que se prestan. Considerando nuestroejemplo de crédito anterior podemos examinar losdrivers escogidos, sus fuentes, así como las alter-nativas consideradas esto lo presentamos en elCuadro IV.



GONZALO HASDA

Recursos

RR.HH.

Equipos

Facilities

Insumos

Captación

Colocación

Actividades de soporte

Servicios al cliente

Procesos

Productos

Sucursales

DireccionadoRecursos

DireccionadoActividadesActividades Objetos

de costo

¿Qué fue gastado? ¿Cómo fue gastado? ¿Qué fue producido?

Hs. dedicadas

Volumen $

Reclamos recibidosm2

En esta etapa se debe consultar a los funcionariosde la Entidad la disponibilidad de esta información;por lo tanto, los funcionarios claves involucradosen la identihcación de estos datos serán de lasáreas de sistemas y aquellos que desarrollan estasactividades. La disponibilidad de esta informaciónpuede o no demandar un gran esfuerzo por partede la Entidad, esta dependerá de la disponibilidadde datos en el área de sistemas. Es recomendableo al menos lo más usual que en las etapas inícialesde una implementación los drivers sean general-mente obtenidos a través de observaciones o re-colecciones manuales; siendo el objetivo minimizareste esfuerzo a través de la automatización, lo cualdebe ocurrir en las próximas actualizaciones quecontribuyan a la maduración del modelo.

III.a.4.Calcular el modelo, agrupandola información

Una vez que los objetos de costo, las actividadesy los drivers son dehnidos, la recolección de datosy el proceso de costeo puede comenzar.

En paralelo a esta recolección de datos, la estruc-tura de costos de la Entidad debe ser analizadaya que usualmente en el Sector Financiero la ma-yoría de los costos son indirectos, los cuales sonconsumidos por las actividades. Por otro lado,aquellos costos directamente relacionados a losobjetos de costos no necesitan ser asignados auna actividad, tal es el caso de “intereses paga-dos”.En las Entidades Financieras, así como en otrasorganizaciones de servicios, los costos de per-sonal corresponden aproximadamente al 60%de su estructura de costos. Estos costos son fá-cilmente asignables a través del consumo detiempo. Por ejemplo: El funcionario X tiene uncosto de 10.000, la actividad Y consume 50%d su tiempo, por lo tanto la actividad Y cuesta5.000; sin embargo la actividad Y adicional-mente puede consumir otros costos como losde sistemas. El proceso de costeo debe consi-derar todos los costos y todas las actividadesde la Entidad como a continuación se presentaen el Cuadro V.

Dependiendo de la complejidad de la estructurade costos de la Entidad, así como la precisiónque se desea alcanzar a través del sistema decostos, la descomposición de los mismos puedeser más o menos compleja. El ABC promueve elprincipio de “simplicidad” ya que aspectos com-plejos que guíen la descomposición de los cos-tos sólo para obtener precisión no siempre sonla mejor respuesta. Debemos aclarar que el ob-jetivo no es calcular el costo exacto de la activi-dad en una forma rígida, si no crear una

herramienta flexible que apoye las decisionesestratégicas del negocio. Los costos de alquile-res, por ejemplo, pueden ser considerados por elespacio ocupado por persona y así relacionadoa las actividades con el fin de obtener una mayorprecisión sobre el costo de estas. Pero, ¿por quéno considerarlo a nivel de sucursal para propó-sito de toma de decisiones? Si analizamos la de-cisión de eliminar una actividad el costo dealquiler no sufrirá alteraciones, lo que sí ocurriríasi la decisión es cerrar la sucursal.

CUADRO VConsumo de Costos (ejemplo)




En forma paralela al análisis de la estructura decostos, los ingresos deben ser examinados y asig-nados a los objetos de costos (principalmente ala pirámide de productos ya que estos generan losingresos). Esta actividad se realiza para responderlas siguientes preguntas: ¿Cómo es posible reali-zar buenas decisiones estratégicas basadas úni-camente en el costo sin considerar los ingresos?¿Qué decisiones pueden ser tomadas conociendoque el costo del producto A es el doble al del pro-ducto B? Si consideramos los ingresos, el pro-ducto A puede ser el doble de rentable que elproducto B; por lo tanto, se convierte en obvioque sólo la información de costos generada por elABC no es suhciente, y que un enfoque de renta-bilidad es necesario.

• Reducción de costos de los servicios iexi-bilizando la calidad del servicio, en los casosen que la actual calidad no es requerida o noreconocida por el cliente.• Reingeniería de procesos costosos parasimplihcarlos, mejorando la rentabilidad hnalde la Entidad Financiera.• Mejora de la rentabilidad de segmento declientes, a través de un incremento del valorde tarifas hasta la ecuación esperada o la sa-lida del segmento.• Eliminar o reducir la oferta de servicios queno tienen suhciente escala, consiguiendo asíreducir el costo de las actividades y mejorar elmargen de rentabilidad.• Cambiar el comportamiento de la Gerencia,enfocando su atención en parámetros deconsumo, orientación a procesos, reducción

de costos en actividades de soporte, y enfo-que a la responsabilidad sobre productos yclientes a través de la cadena de valor.• Identihcar las actividades que agregan y noagregan valor.• Cuantihcar el costo del esfuerzo que la En-tidad incurre para el logro de sus objetivos es-tratégicos.• Identihcar la orientación del esfuerzo que re-aliza la Entidad entre productos, segmentos,canales de distribución y apoyo administra-tivo.• La posibilidad de reducir el empleo de sub-contratistas y reemplazarlos por recursos pro-pios o en el caso inverso analizar laconveniencia de tercerización.• La capacidad de orientar los recursos deventa escasos hacia las oportunidades másrentables.• Exactitud en el estudio de los clientes conlo cual se pueda servir mejor a los clientes re-almente rentables, o reducir el costo de aten-der a los menos rentables.

En resumen podremos analizar los resultados delos productos desde la perspectiva de costos yrentabilidad, considerando costos por segmentosy canales de distribución. El cálculo exacto de loscostos por cliente y producto permite la compren-sión sobre el origen profundo de los problemas yla manera de mejorar los procesos para hacerlosmás ehcientes.

A continuación presentamos algunos ejemplosgráhcos de los resultados que pueden ser obteni-dos una vez completado el modelo de ABC. Loscostos, según mencionamos, en la técnica ABCcomienza a nivel de recursos (gastos) hasta llegara los objetos de costo; sin embargo los resultadosse los examina en dirección opuesta, es decir,desde el punto de vista de los objetos de costoanalizando la trazabilidad de los mismos, como sepresenta a continuación en los gráhcos 1 a 6.

III.b. Resultados Obtenidos

A continuación detallaremos algunos de los resul-tados que se pueden obtener por en proyectos deABC en Entidades hnancieras y desarrollaremosun ejemplo grahcando el nivel de análisis que sepodrían realizar:



GONZALO HASDA

El gráQco 1muestra como los costos de la Entidadson consumidos por los diferentes objetos decosto (pirámides). En este podemos ver que el59% de los costos han sido consumidos por loscanales de distribución, el 28% por los productosy el 13% no es consumido ni por productos ni porcanales de distribución, por lo cual son agrupadoscomo actividades de soporte.

El gráQco 2muestra el consumo de costos a nivelde familia de productos dentro de la pirámide deproductos. En este caso las cuentas corrientesrepresentan el 9% de los costos, en este ejemplola dirección podría profundizar su análisis con elhn de identihcar que componente eleva el costode esta familia de productos. La pregunta real-mente sería “¿Qué actividades son consumidaspor la familia de productos cuentas corrientes?”.

El gráQco 3 muestra como los costos son consu-midos a nivel de región dentro de la pirámide decanales de distribución.

El gráQco 4 responde la pregunta acerca del con-sumo de actividades en las cuentas corrientes, ynos permite observar que la mitad del costo deesta familia de productos está compuesto por laactividad retiros y depósitos. Antes de hacer cual-quier conclusión la dirección podría investigar laestructura de costos de esta actividad.

En el gráQco 5 vemos que casi la mitad del costoestá compuesto por sueldos. Sin embargo estaactividad fue considerada como de poca necesi-dad de involucramiento por parte de las gerenciasy jefaturas. Esto llevaría a la conclusión que anivel operativo el personal podría no estar debi-

28%

59%

13% Pirámide delProducto

Pirámide delCanal deDistribución

Soporte/Estructura

Gráfico 1: Pirámides (costos)

Gráfico 2 : Pirámide del Producto

24%

6%

3%37%

21%9%

Prést Person

Prést Empresa.Prést Hipot .T C

Caja de Ah.

Cta Cte.

Gráfica 3 : Pirámide de Canal de Distrib.

19%

33%14%

24%10%

Región 1Región 2Región 3Región 4Región 5

(Nivel Regional)

Cta.Cte.

Gráfico 4: Cuenta Corriente

17%8%

25%

50%Apertura de Ctas.Cierre de Ctas.Estado de CuentaRetiros & Depos.

Actividades(Consumo de la Actividad)

Retiros&

Depos.

Gráfico 5: Retiros y Depósitos

3%29%

47%

14%7%

InsumosInfraestructuraSueldosSistemasOtros Ctos ind.

Recursos(Consumo de los Recursos)




El gráQco 6muestra la asignación relativa de cos-tos de las actividades de crédito a través de susdireccionadores. En este ejemplo el driver númerode casos es el que asigna la mayoría de los cos-tos. Este driver es utilizado para las actividadescobranza extra judicial y judicial lo que signihcaque si la Entidad quiere disminuir el costo de losobjetos de costo en donde este driver asigna lamayor cantidad de costos deberá disminuir el nú-mero de casos.

A pesar que el principal criterio de elección de undriver es su capacidad para asignar los costos deuna actividad en la forma más objetiva posible,muchos drivers pueden ser utilizados como indi-cadores de desempeño en el enfoque de Admi-nistración Basada en Actividades (ABM). Esto seobserva, por ejemplo, al obtener el costo unitariode las actividades (calculado a través de la divi-sión del costo realmente incurrido en la ejecuciónde la actividad por el volumen de su driver) datofrecuentemente utilizado. Por ejemplo se podrádeterminar el costo unitario de realizar un análisiscrediticio o de gestionar una base de prospectos,etc.

IV. CONCLUSIÓN

En función al análisis de las principales caracte-rísticas de las Entidades Financieras y de la evo-lución de sus necesidades de información decostos, así como los principales aspectos quepreocupan a sus gerentes y por otra parte la eva-luación de las principales características y bene-hcios que hemos descripto del modelo ABC;consideramos que el Costeo Basado por Activi-dades es la técnica de costeo más relevante quepermite resolver los principales problemas de cos-tos y brindar la información necesaria para la tomade decisiones en este tipo de empresas siendoaplicable esta conclusión a la mayor parte de lasempresas de servicios.

Hemos demostrado que las ventajas del ABC seencuentran realzados cuando es aplicado en unaempresa de servicios por la sencilla razón que esmucho más fácil e incluso permite lograr unamayor exactitud y objetividad asignar un costo orecurso a una actividad en relación a los métodostradicionales que lo hacen directamente a un ob-jeto productivo o servicio. Incluso desde la prác-tica se pueden observar empresas que intentancostear y controlar los costos de las actividadesindependientemente de cuál podría ser el costohnal del servicio. Por ejemplo resultaría más útilsaber cuánto puede costar la actividad de deatender y resolver un reclamo que costear la ventade un préstamo o la captación de un plazo hjo.

En el marco analítico presentado en este docu-mento, intentamos proveer las bases para el usodel ABC para la identihcación de costos de pro-ductos y canales de distribución, el consumo deactividades, y la estructura de costos de estas ac-tividades. Sin embargo, estas bases se conside-ran incompletas para propósito de toma dedecisiones estratégicas mientras la rentabilidad(ingresos y márgenes) no esté considerada. ElABC provee las bases para un análisis de rentabi-lidad así como para la elaboración de presupues-tos y dehnición de indicadores de desempeño loque nos guía hacia la Administración Basada enActividades (ABM), siendo, como mencionamosanteriormente esta herramienta de gestión de cos-tos la que realza la importancia de la técnica ABCcomo primer paso en este cambio del modo degestionar los recursos.

Gráfico 6: Direccionadores

17%

8%

33%

42% No. de Solicitudes

No. de Aperturas No. de Intervenciones No. de Casos

damente capacitado y requería del apoyo fre-cuente de cargos superiores. Adicionalmente, eltrabajo era poco organizado resultando en largostiempos de procesamiento.

Como resultado se podría tomar la decisión deoptimizar el procedimiento e incrementar la capa-citación del personal que desarrolla esta tarea.Estas modihcaciones podrían ser introducidas enel modelo de ABC y obtener como resultado unaconsiderable reducción del costo de la actividad ypor ende de las cuentas corrientes. Como hemosmencionado en los apartados anteriores y demos-tramos en este ejemplo, partiendo de la técnicade costeo ABC hasta llegar a la herramienta degestión de costos ABM nos permitirá desarrollarsimulaciones y observar el impacto de las decisio-nes estratégicas en todos los niveles (recursos,actividades, drivers y objetos de costo).



V. BIBLIOGRAFÍA

I. Marcelo Podmoguilnye: El Costeo Basado enActividades. Un enfoque desde su aplicabilidadpráctica en las empresas argentinas. Editorial LaLey Año 2006.

II. Carlos M. Gimenez y otros: Gestión y Costos.Ediciones Macchi; Año 2001.

III. Robert Kaplan y Robin Cooper: Coste yEfecto. Editorial Gestión 2000. Año 1998.

IV. Yardin Amaro: Compatibilización del ABC conel Costeo Variable, Publicado en los Anales delXXVI Congreso Argentino de Profesores Universi-tarios de Costos, celebrado en La Plata en Sep-tiembre de 2003.

V. Alcir Ribero Carneiro de Almeida y Israel Bruns-tein, Administración Forestal a través del Acti-vity based Costing, Publicado en los Anales delXXII Congreso Argentino de Profesores Universita-rios de Costos, celebrado en 1999.

VI. Rubén Fernandez, José L. Pruzzo, Juan Tom-masi: Reconversión de costos en un institutoeducativo mediante la implementación de latécnica ABC, Publicado en los Anales del XXVCongreso Argentino de Profesores Universitariosde Costos, celebrado en Buenos Aires en Octubrede 2002.

VII. Mirta I. Medina; Marcelo E. Medina Galvan:Costeo ABC aplicado en el departamento dealumnos de la Facultad de Ciencias Económi-cas, U.N.T., Publicado en los Anales del XXVIIICongreso Argentino de Profesores Universitariosde Costos, celebrado en Mendoza en Septiembrede 2005.

VIII. Ricardo Laporta Pomi;Metodología de Cos-teo ABC aplicada en servicios del Estado: Casopráctico en la Dirección Nacional de Catrasto.

GONZALO HASDA


Documents

COMISIÓNDIRECTIVA COMISIÓNTÉCNICA · [2]iapuco costos y gestiÓn - aÑo xx - nº 78 - diciembre 2010 costos y gestiÓn revista del instituto argentino de profesores universitarios