7/26/2019 Como Acceder a La Rebaja Del 95% en Una Fiscalizacion Tributaria

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A8 Junio 2015 N 809, Segunda Quincena REVISTA DE ASESORA ESPECIALIZADA

CMO ACCEDER A LA GRADUALIDAD DEL 95% EN UNAFISCALIZACIN?

CRITERIOS DE LA SUNAT Y EL TRIBUNAL FISCAL Alexa Adriazola Burga(*)

ANLISIS TRIBUTARIO

Voces:Cdigo Tributario Infraccin tributaria Declaracin de cifras y da-tos falsos Rgimen de gradualidad Rgimen de incentivos Procedi-miento de fiscalizacin.

El presente artculo tiene por finalidad analizar la aplicacin de lagradualidad del 95% a las multas impuestas por la SUNAT, por declararcifras y datos falsos, cuando estamos en un procedimiento de fiscalizacin,teniendo en cuenta los cuestionamientos de la Administracin Tributaria yla alternativa planteada por el Tribunal Fiscal.

1. Las multas tributarias

Las multas tributarias surgen como consecuencia del incumplimientoparcial, total, tardo o defectuoso de una obligacin tributaria formal, lacual est representada en el pago de una suma de dinero, determinada enfuncin de parmetros legales.

As, la multa tributaria no es una deuda que surge como consecuenciade la realizacin de un hecho imponible generador del pago de tributos,sino por el actuar no conforme a una ley de contenido formal, ya sea en suaspecto cuantitativo (declaracin incorrecta de montos) o en su aspectocualitativo (presentacin de declaraciones con informacin incorrecta).

Esta sancin, en el mbito tributario, califica como uno de los tipos

de deuda tributaria, lo que conlleva, por ejemplo, que su pago fuera deplazo devengue intereses moratorios y que la Administracin Tributariapueda ejercer acciones coercitivas para satisfacer su pago, entre otrasconsecuencias.

2. Rgimen de Incentivos versus Rgimen de Gradualidad

A diferencia de la deuda tributaria constituida por el tributo, la multapuede ser reducida de manera discrecional por la Administracin Tributa-ria. As, el artculo 166 del Cdigo Tributario, cuyo Texto nico Ordenadoha sido aprobado por el Decreto Supremo N 133-2013-EF (en adelante, elCdigo Tributario), prev lo siguiente:

Artculo 166.- FACULTAD SANCIONATORIA

La Administracin Tributaria tiene la facultad discrecional de determinary sancionar administrativamente las infracciones tributarias.

En virtud de la citada facultad discrecional, la Administracin Tributariatambin puede aplicar gradualmente las sanciones por infracciones tri-butarias, en la forma y condiciones que ella establezca, mediante Resolu-cin de Superintendencia o norma de rango similar.

Para efecto de graduar las sanciones, la Administracin Tributaria se en-cuentra facultada para fijar, mediante Resolucin de Superintendenciao norma de rango similar, los parmetros o criterios objetivos que co-rrespondan, as como para determinar tramos menores al monto de lasancin establecida en las normas respectivas.

A partir de dicho artculo, las Administraciones Tributarias, sobre todolas municipales y provinciales, suelen extender campaas de amnista tri-

butaria, mediante las cuales otorgan la reduccin de las multas que sehayan generado, inclusive reducindolas hasta en un 100%.

Sin perjuicio de que esta facultad est prevista para que la ejerzanlas Administraciones Tributarias, nuestros legisladores consideraron con-

veniente establecer un Rgimen de Incentivos para reducir el importe de lamulta impuesta con ocasin de determinadas infracciones.

Este Rgimen de Incentivos est regulado en el mismo Cdigo Tribu-tario, especficamente en el artculo 179, que establece:

Artculo 179.- RGIMEN DE INCENTIVOS La sancin de multa aplicable por las infracciones establecidas en los

numerales 1, 4 y 5 del artculo 178, se sujetar, al siguiente rgimen deincentivos, siempre que el contribuyente cumpla con cancelar la misma

con la rebaja correspondiente: a) Ser rebajada en un noventa por ciento (90%) siempre que el deudortributario cumpla con declarar la deuda tributaria omitida con anteriori-dad a cualquier notificacin o requerimiento de la Administracin relati-va al tributo o perodo a regularizar.

b) Si la declaracin se realiza con posterioridad a la notificacin de un re-querimiento de la Administracin, pero antes del cumplimiento del plazootorgado por sta segn lo dispuesto en el artculo 75 o en su defecto, deno haberse otorgado dicho plazo, antes de que surta efectos la notifica-cin de la Orden de Pago o Resolucin de Determinacin, segn corres-

ponda, o la Resolucin de Multa, la sancin se reducir en un setenta porciento (70%).

c) Una vez culminado el plazo otorgado por la Administracin Tributariasegn lo dispuesto en el artculo 75 o en su defecto, de no haberse otor-

gado dicho plazo, una vez que surta efectos la notificacin de la Ordende Pago o Resolucin de Determinacin, de ser el caso, o la Resolucinde Multa, la sancin ser rebajada en un cincuenta por ciento (50%)slo si el deudor tributario cancela la Orden de Pago o la Resolucin deDeterminacin y la Resolucin de Multa notificadas con anterioridad alvencimiento del plazo establecido en el primer prrafo del artculo 117 del

presente Cdigo Tributario respecto de la Resolucin de Multa, siempreque no interponga medio impugnatorio alguno.

Al vencimiento del plazo establecido en el primer prrafo del artculo 117respecto de la Resolucin de Multa o interpuesto medio impugnatoriocontra la Orden de Pago o Resolucin de Determinacin, de ser el caso, oResolucin de Multa notificadas, no procede ninguna rebaja; salvo que elmedio impugnatorio est referido a la aplicacin del rgimen de incenti-vos.

Tratndose de tributos retenidos o percibidos, el presente rgimen ser deaplicacin siempre que se presente la declaracin del tributo omitido y secancelen stos o la Orden de Pago o Resolucin de Determinacin, de serel caso, y Resolucin de Multa, segn corresponda.

La subsanacin parcial determinar que se aplique la rebaja en funcin alo declarado con ocasin de la subsanacin.

El rgimen de incentivos se perder si el deudor tributario, luego de aco-gerse a l, interpone cualquier impugnacin, salvo que el medio impug-natorio est referido a la aplicacin del rgimen de incentivos.

El presente rgimen no es de aplicacin para las sanciones que impongala SUNAT.

Como se aprecia, dicha norma permite la reduccin de hasta en un90% del monto de la multa, incluyendo sus intereses, siempre que se sub-sane la infraccin tributaria antes de cualquier notificacin de la Adminis-tracin Tributaria.

Hasta el 7 de agosto del ao 2012, este Rgimen de Incentivos resul-taba aplicable tambin a las multas impuestas por la Superintendencia

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A9REVISTA DE ASESORA ESPECIALIZADA Junio 2015 N 809, Segunda Quincena

ANLISIS TRIBUTARIO

de Nacional de Aduanas y de Administracin Tributaria (en adelante, laSUNAT). Evidentemente solo era aplicable a las multas impuestas comoconsecuencia de las infracciones reguladas en los numerales 1, 4 y 5del artculo 178 del Cdigo Tributario. Sin embargo, mediante el DecretoLegislativo N 1117 se incluy la lnea in fine del artculo 179 que seala:

El presente rgimen no es de aplicacin para las sanciones que impongala SUNAT.

La finalidad de dicha modificacin fue que la SUNAT incluyera en suRgimen de Gradualidad, aprobado mediante la Resolucin de Superin-tendencia N 063-2007/SUNAT (en adelante, el Rgimen de Graduali-dad), a los numerales 1, 4 y 5 del artculo 178 del Cdigo Tributario.

El Rgimen de Gradualidad, aprobado en el ao 2007, es aplicablea diferentes infracciones establecidas en el Cdigo Tributario. En este, seestablecen diversos criterios para reducir las sanciones por el incumpli-miento de obligaciones formales. As, se prev la posibilidad de reducir lasmultas por llevar libros contables con atraso, multas relacionadas con laemisin de comprobantes de pago, entre otros.

3. Reglamento de Gradualidad: Rebaja del 95%

A partir del 6 de agosto del ao 2012, la SUNAT modific el Rgimende Gradualidad con la finalidad de incluir dentro de ste a las sancionesaplicables por la infraccin prevista en los numerales 1, 4 y 5 del artculo178 del Cdigo Tributario, disponiendo lo siguiente:

Artculo 13-A.- Rgimen de Gradualidad aplicable a la sancin de multapor las infracciones tipificadas en los numerales 1, 4 y 5 del artculo 178del Cdigo Tributario.

1. A la sancin de multa aplicable por la infraccin tipificada en el nu-meral 1 del artculo 178 del Cdigo Tributario, se le aplicar el siguienteRgimen de Gradualidad, siempre que el deudor tributario cumpla con elPago de la multa:

a) Ser rebajada en un noventa y cinco por ciento (95%) si se cumple consubsanar la infraccin con anterioridad a cualquier notificacin o reque-rimiento relativo al tributo o perodo a regularizar.

b) Ser rebajada en un setenta por ciento (70%) si se cumple con sub-sanar la infraccin a partir del da siguiente de la notificacin del pri-mer requerimiento emitido en un procedimiento de fiscalizacin, hastala fecha en que venza el plazo otorgado segn lo dispuesto en el artculo75 del Cdigo Tributario o en su defecto, de no haberse otorgado dicho

plazo, antes de que surta efectos la notificacin de la orden de pago o dela resolucin de determinacin, segn corresponda o de la resolucin demulta, salvo que:

b.1) Se cumpla con la Cancelacin del Tributo en cuyo caso la rebaja serde noventa y cinco por ciento (95%).

b.2) Se cuente con un Fraccionamiento Aprobado, en cuyo caso la rebaja

ser de ochenta y cinco por ciento (85%). c) Ser rebajada en un sesenta por ciento (60%) si culminado el plazo

otorgado por la SUNAT segn lo dispuesto en el artculo 75 del CdigoTributario o, en su defecto, de no haberse otorgado dicho plazo, una vezque surta efectos la notificacin de la orden de pago o resolucin de de-terminacin o la resolucin de multa, adems de cumplir con el Pago dela multa, se cancela la deuda tributaria contenida en la orden de pagoo la resolucin de determinacin con anterioridad al plazo establecidoen el primer prrafo del artculo 117 del Cdigo Tributario respecto de laresolucin de multa.

d) Ser rebajada en cuarenta por ciento (40%) si se hubiera reclamadola orden de pago o la resolucin de determinacin y/o la resolucin demulta y se cancela la deuda tributaria contenida en los referidos valores,antes del vencimiento de los plazos establecidos en el primer prrafo del

artculo 146 del Cdigo Tributario para apelar de la resolucin que resuel-ve la reclamacin formulada contra cualquiera de ellos.

La subsanacin parcial determinar que se aplique la rebaja en funcin alo declarado con ocasin de la subsanacin.

2. A la sancin de multa aplicable por la infraccin tipificada en el nu-meral 4 del artculo 178 del Cdigo Tributario, se le aplicar el siguienteRgimen de Gradualidad, siempre que el deudor tributario cumpla con elPago de la multa:

a) Ser rebajada en un noventa y cinco por ciento (95%), si se subsana la

infraccin con anterioridad a cualquier notificacin o requerimiento rela-tivo al tributo o perodo a regularizar.

b) Ser rebajada en un setenta por ciento (70%), si se cumple con subsa-nar la infraccin a partir del da siguiente de la notificacin del primer re-querimiento emitido en un procedimiento de fiscalizacin hasta la fechaen que venza el plazo otorgado segn lo dispuesto en el artculo 75 delCdigo Tributario o, en su defecto, de no haberse otorgado dicho plazo,antes de que surta efectos la notificacin de la orden de pago o de la reso-lucin de determinacin, segn corresponda o de la resolucin de multa.

c) Ser rebajada en los mismos porcentajes previstos en los incisos c) yd) del numeral 1 del presente artculo si en los plazos sealados en losreferidos incisos se cumple con subsanar la infraccin.

3. A la sancin de multa por la infraccin tipificada en el numeral 5 delartculo 178 se le aplicar el criterio de Pago en los porcentajes y tramos

previstos en el numeral 2 del presente artculo.

De esta manera, los contribuyentes que incurrieran en alguno de lossupuestos del numeral 1 del artculo 178 del Cdigo Tributario, bsica-mente por declarar cifras o datos falsos ante la SUNAT(1), y quedaran obli-gados a pagar una multa ascendente al 50% del tributo omitido, ya nopodan acogerse al Rgimen de Incentivos, sino nicamente al Rgimende Gradualidad regulado discrecionalmente por la SUNAT en el Regla-mento antes referido.

Esta modificacin normativa, que estuvo incluida dentro del paquetetributario del ejercicio 2013, fue criticada por considerarse que se otorga-ba a la SUNAT una discrecionalidad que poda perjudicar a los contribu-yentes, en tanto, iba a depender de su nica voluntad de establecer un

rgimen extraordinario para reducir el importe de las multas. Al respecto,Roco Liu seal:

Discrecionalidad. Puede ser que Sunat ample la gradualidad a las mul-tas que no gocen del rgimen de incentivos y que tal gradualidad hastasea generosa, pero ambos regmenes no deberan excluirse.(2)

Lo cierto es que la SUNAT no solo incluy dentro de su Rgimen deGradualidad a las multas por declarar cifras y datos falsos, sino que es-tableci un porcentaje mayor de reduccin de la multa. As, a diferenciadel 90% establecido en el Rgimen de Incentivos del Cdigo Tributario,la SUNAT dispuso una reduccin de hasta el 95% en caso se cumplierandeterminadas condiciones, y estableci la posibilidad de gozar de dichagradualidad inclusive cuando se hubiere iniciado un procedimiento de fis-

calizacin.Al respecto, la Exposicin de Motivos del Decreto Legislativo N 1117

seal que era necesario modificar el artculo 179 del Cdigo Tributariopara excluir del Rgimen de Incentivos a la SUNAT, toda vez que la gra-duacin deb[a] ser flexible a fin que la regulacin de la misma cumpla con elobjetivo [incentivar al deudor tributario a corregir su conducta](3).

As pues, la SUNAT estableci un rgimen ms favorable para los con-tribuyentes, en cuanto dispuso diversos escalones de reduccin de la deu-da tributaria y estableci la posibilidad de acogerse a reducciones de lamulta incluso en etapa de reclamacin de la deuda, supuesto no previstoen el Rgimen de Incentivos.

Como es evidente, desde que se incluy la infraccin del numeral 1del artculo 178 del Cdigo Tributario dentro del Reglamento de Gradua-lidad aprobado por la SUNAT, los contribuyentes se han acogido al mismo

siempre que les ha resultado posible, pues significa pagar una multa as-cendente a solo el 5% del tributo omitido. A modo de ejemplo, si el tributoomitido por el contribuyente en la declaracin jurada presentada ascen-di a S/. 1,500,000.00, estaba obligado a pagar una multa ascendente a

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CABALLERO BUSTAMANTE

A10 Junio 2015 N 809, Segunda Quincena REVISTA DE ASESORA ESPECIALIZADA

S/. 750,000.00. Al acogerse al rebaja del 95% prevista en el Rgimen deGradualidad, solo est obligado a pagar S/. 75,000.00.

4. Cmo gozar de la rebaja del 95% en un procedimientode fiscalizacin?

Definitivamente, para cualquier contribuyente pagar una multaes un perjuicio desde el punto de vista financiero de la empresa, perotambin un costo tributario. Recordemos que las multas pagadas a laSUNAT o a cualquier Administracin Tributaria no constituyen gastodeducible para efectos de la determinacin del Impuesto a la Renta detercera categora.

Desde la modificacin del Rgimen de Gradualidad, ha existido con-troversia acerca de su aplicacin. As, se ha discutido acerca de la interpre-tacin de las condiciones que deben cumplirse, a efectos de que la SUNATconsidere que existe un acogimiento vlido por parte del contribuyente.Ms an si tenemos en cuenta que es el contribuyente quien deber eva-luar si cumple con los requisitos establecidos por la SUNAT, quien los ob-servar solo en una posterior fiscalizacin.

Tambin ha existido controversia acerca de los requisitos que debancumplir los contribuyentes para gozar de la gradualidad del 95% de lamulta en el marco de un procedimiento de fiscalizacin. Como hemossealado, pueden acogerse a este beneficio aquellos contribuyentes quecumplan con: Subsanar la infraccin a partir del da siguiente de la notificacin del

primer requerimiento emitido en un procedimiento de fiscalizacin,hasta la fecha en que venza el plazo otorgado segn lo dispuesto enel artculo 75 del Cdigo Tributario (4)o, en su defecto, de no haberseotorgado dicho plazo, antes de que surta efectos la notificacin de laorden de pago o de la resolucin de determinacin, segn correspon-da, o de la resolucin de multa.

Cancelar el tributo.

Sobre este ltimo requisito, el numeral 8 del artculo 13 del Regla-mento de Gradualidad lo define de la siguiente forma:

Artculo13.- Definicin de los criterios de gradualidad Los criterios de gradualidad son definidos de la siguiente manera: () 13.8. La Cancelacin del Tributo: Es el pago del ntegro del monto con-

signado por el deudor tributario en el casillero de la declaracin juradarectificatoria denominado importe a pagar, el mismo que para la apli-cacin de los porcentajes de rebaja del artculo 13-A, debe incluir el totaldel saldo a pagar a favor del fisco derivado de los datos rectificados y losintereses respectivos calculados hasta la fecha de la cancelacin.

Al respecto, surgi la duda acerca de si los contribuyentes que decla-raban un saldo a favor podan acogerse a la gradualidad del 95% o, debidoa que no exista un tributo por pagar, resultaba imposible cumplir con elsegundo requisito y, por tanto, deban pagar la multa ntegra.

Una interpretacin ante esta situacin entenda admisible que loscontribuyentes que declararan un saldo a favor, luego de rectificar su de-claracin jurada y pagar la multa, se acogieran a la gradualidad del 95%de la multa aplicable. Ello, en tanto el Rgimen de Gradualidad tena porfinalidad otorgar facilidades de pago de las multas a los contribuyentes,siempre que estos reconocieran la omisin incurrida y subsanaran la mis-ma, antes del vencimiento del plazo del artculo 75 o la notificacin delvalor, lo que corresponda.

Una interpretacin contraria sostena que aquellos contribuyentesque declararon saldo a favor no podan acogerse a esta gradualidad, en

tanto el artculo 27(5)del Cdigo Tributario establece como una de las for-mas de extincin de la deuda tributaria el pago. Este ltimo es posterior-mente regulado en el artculo 32 de la misma norma bajo los siguientestrminos:

Artculo 32.- FORMAS DE PAGO DE LA DEUDA TRIBUTARIA El pago de la deuda tributaria se realizar en moneda nacional. Para

efectuar el pago se podrn utilizar los siguientes medios: a) Dinero en efectivo; b) Cheques;

c) Notas de Crdito Negociables; d) Dbito en cuenta corriente o de ahorros; e) Tarjeta de crdito; y, f) Otros medios que la Administracin Tributaria apruebe. ()

Como se aprecia, el pago de la deuda tributaria implicaba el desem-bolso de dinero. Por lo tanto, si se declaraba el saldo a favor, no se podacumplir con el requisito de pago, no cumplindose con el requisito de can-celar la deuda tributaria y no pudiendo acceder a la gradualidad del 95%.

5. Interpretacin de la SUNAT acerca de la rebaja del 95%.-

Mediante el Informe N 050-2013-SUNAT/4B0000 de fecha 18 demarzo del ao 2013, la SUNAT se pronunci sobre la controversia anotadalneas arriba y concluy lo siguiente:

No procede el acogimiento al Rgimen de Gradualidad con la rebaja delnoventa y cinco por ciento (95%) a que se refiere el inciso b.1) del artculo13-A del Reglamento del Rgimen de Gradualidad, aplicable a la infrac-cin tipificada en e numeral 1 del artculo 178 del Cdigo Tributario, encaso que producto de la subsanacin el contribuyente determine saldo asu favor en el periodo subsanado.

Las premisas en las que se basa la SUNAT son fundamentalmentelas siguientes:

Sin embargo, la norma prev excepciones a dicha regla general (la gra-dualidad del 70%), en las cuales el porcentaje de rebaja se incrementa,segn lo sealado en los incisos b.1) y b.2), a noventa y cinco por ciento(95%) u ochenta y cinco por ciento (85%), si el deudor tributario, ademsde pagar la multa y subsanar la infraccin cancela el tributo u obtiene unfraccionamiento, respectivamente.

Ntese que los criterios referidos a la cancelacin del tributo y el de tenerun fraccionamiento aprobado guardan relacin con existencia de un sal-do a pagar a favor del fisco, de all que el incremento en lo porcentajesde rebaja previstos de manera excepcional por la norma no puede ser deaplicacin en un supuesto en el que un contribuyente determine un saldoa su favor en el periodo subsanado.

Agrega la SUNAT en un pie de pgina:

Ms an, debe tenerse en cuenta que conforme a lo dispuesto en laNorma VIII del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario, en va de inter-

pretacin no puede crearse tributos, establecerse sanciones, concederseexoneraciones, ni extenderse las disposiciones tributarias a personas osupuestos distintos de lo sealados en la ley.

En base a lo anterior, la SUNAT estableci -a travs de la respuesta auna consulta institucional- que los contribuyentes que declararan saldo afavor en la declaracin jurada rectificatoria, no podan acogerse a la gra-dualidad del 95%(6).

6. Interpretacin del Tribunal Fiscal acerca de la rebaja del95%

Por su parte, el Tribunal Fiscal tambin se ha pronunciado acerca deeste tema en la Resolucin N 10227-8-2014 de fecha 27 de agosto delao 2014.

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ANLISIS TRIBUTARIO

La discusin puesta en conocimiento del Tribunal Fiscal consista en siun contribuyente tena o no derecho a acogerse a la gradualidad del 95%de la multa, al haber declarado, por error, un crdito fiscal mayor al quele corresponda.

En el caso analizado, el contribuyente present el PDT 621 con errores

respecto del monto del crdito fiscal. Posteriormente, el 3 y 4 de junio delao 2013, el contribuyente present declaraciones juradas rectificatoriascon la finalidad de reducir el crdito fiscal. Sin embargo, pese a que in-curri en la sancin de multa por declarar cifras y datos falsos, tipificadaen el numeral 1 del artculo 178 del Cdigo Tributario, no pag la multaascendente al 50% del tributo omitido. Posteriormente, el 17 de julio delmismo ao, la SUNAT le notific dos Resoluciones de Multa y hasta quelos efectos de sta surtieron efectos (el 18 de julio), el contribuyente nopag la multa respectiva, sino que lo hizo recin el 25 de julio y el 8 deagosto del ao 2013, acogindose a la rebaja del 95%.

El contribuyente aleg ante el Tribunal Fiscal que la SUNAT no le per-mita acogerse a la rebaja antes mencionada, porque haba declarado unsaldo a favor, lo que le imposibilitaba cumplir con el requisito de cancelarel tributo.

Al respecto, el Tribunal Fiscal seal, correctamente en nuestra opi-nin, que la rebaja del 95% le era denegada porque no haba pagadola multa antes de que surtiera efecto la notificacin de la Resolucin deMulta, es decir, hasta el mismo 17 de julio del ao 2013. El Tribunal Fiscalexpresamente indic que la rebaja del 95% es aplicable siempre que sehaya cumplido con los criterios de gradualidad sealados por dicha norma(subsanacin, cancelacin del tributo y cancelacin de la multa) hasta antesque surta efecto la notificacin (del valor que corresponda).

Sin embargo, el Tribunal Fiscal se explaya ms y seala:

Ms an, ntese que el inciso b.1) y el inciso c) del numeral 1 antes citadohacen referencia, en un caso, a la cancelacin del tributo y en el otro ala cancelacin de la deuda tributaria, lo que, correctamente, no ha sido

objetado por la Administracin, por lo que carece de sustento lo sealadopor la recurrente en cuanto a que la Administracin le habra denegado laaplicacin de la rebaja del 95% a que se refiere el mencionado inciso b.1)debido a que producto de la presentacin de las rectificatorias no tenatributo a pagar sino saldo a favor.

En nuestra opinin, en el citado prrafo, el Tribunal Fiscal deja entre-ver que el requisito de cancelacin del tributo, para acceder a la graduali-dad del 95%, se cumple tanto si se paga el tributo que se declara, como sisolo se declara un saldo a favor, siempre que, en ambos casos, se pague elmonto de la multa resultante.

7. Conclusiones

1. Las multas tributarias surgen como consecuencia de la comisin deuna infraccin formal. Su aplicacin es objetiva, no resultando relevan-te si la declaracin fue efectuada incorrectamente de manera volunta-ria o no.

2. Las infracciones previstas en los numerales 1, 4 y 8 del artculo 178del Cdigo Tributario pueden ser reducidas en virtud de si estamos anteuna relacin jurdico tributaria con la SUNAT u otras administracionestributarias. En el primer caso, ser de aplicacin el Rgimen de Gradua-lidad y, en el segundo caso, ser aplicable el Rgimen de Incentivos.

3. El requisito de Cancelacin del Tributo establecido por la SUNAT paraacogerse a la gradualidad del 95%, aplicable a las multas que se impo-nen por infracciones cometidas por declarar cifras y datos falsos (artculo178 numeral 1 del Cdigo Tributario) y que estn en etapa de fiscaliza-cin, se cumple, segn la SUNAT, solo si se declara un tributo por pagar;

mientras que el Tribunal Fiscal ha interpretado que se cumple tanto endicho supuesto, como en el de declaracin de un saldo a favor.

4. En nuestra opinin, aun cuando la postura del Tribunal Fiscal no estajante, consideramos que existen suficientes argumentos para queun contribuyente que declara saldo a favor pueda acogerse a la gra-dualidad del 95% de la multa, por declarar cifras y datos falsos, en unprocedimiento de fiscalizacin.

NOTAS

(*) Abogada de la Pontificia Universidad Catlica del Per. Asociada del EstudioFerrero & Abogados. Especialista en Derecho Tributario.

(1) Es importante mencionar que, si bien la redaccin del artculo 178 numeral1 establece que comete la infraccin aquel que declara cifras y datos falsos,en opinin del Tribunal Fiscal, no se debe entender que la aplicacin de estamulta supone una valoracin subjetiva de si el contribuyente conoca que lainformacin que declaraba era falsa o, por el contrario, declar la informacinincorrecta por un error.En efecto, el Tribunal ha sealado que las infracciones se determinan de ma-nera objetiva, esto es, que solo es necesario verificar que se declaren cifras porlas que se genere una omisin del tributo o se declare un saldo mayor al quele corresponde, sin importar si el contribuyente acto de manera dolosa o no.Al respecto, vase las Resoluciones del Tribunal Fiscal N 12434-4-2007 y N

11209-4-2012.(2) Liu, Roco. Reduccin de multas al antojo de la Sunat. Publicado en: Diario

Gestin, Lima, 19 de julio de 2012.(3) Exposicin de Motivos del Decreto Legislativo N 1117, p. 8.(4) Artculo 75.- RESULTADOS DE LA FISCALIZACIN O VERIFICACIN Concluido el proceso de fiscalizacin o verificacin, la Administracin Tributaria

emitir la correspondiente Resolucin de Determinacin, Resolucin de Multau Orden de Pago, si fuera el caso.

No obstante, previamente a la emisin de las resoluciones referidas en el p-rrafo anterior, la Administracin Tributaria podr comunicar sus conclusionesa los contribuyentes, indicndoles expresamente las observaciones formuladasy, cuando corresponda, las infracciones que se les imputan, siempre que a sujuicio la complejidad del caso tratado lo justifique.

En estos casos, dentro del plazo que la Administracin Tributaria establezca endicha comunicacin, el que no podr ser menor a tres (3) das hbiles; el con-tribuyente o responsable podr presentar por escrito sus observaciones a los

cargos formulados, debidamente sustentadas, a efecto que la AdministracinTributaria las considere, de ser el caso. La documentacin que se presente antela Administracin Tributaria luego de transcurrido el mencionado plazo no sermerituada en el proceso de fiscalizacin o verificacin.

El plazo al que hace referencia la norma es no menor de tres das hbiles oel que disponga la SUNAT en el ltimo requerimiento que efecte, haciendomencin expresamente de que est otorgando el plazo en virtud del artculo75 del Cdigo Tributario.

(5) Artculo 27.- EXTINCIN DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA La obligacin tributaria se extingue por los siguientes medios: 1) Pago. 2) Compensacin. 3) Condonacin. 4) Consolidacin. 5) Resolucin de la Administracin Tributaria sobre deudas de cobranza dudo-

sa o de recuperacin onerosa.

6) Otros que se establezcan por leyes especiales. Las deudas de cobranza dudosa son aqullas que constan en las respectivas

Resoluciones u rdenes de Pago y respecto de las cuales se han agotado todaslas acciones contempladas en el Procedimiento de Cobranza Coactiva, siempreque sea posible ejercerlas.

Las deudas de recuperacin onerosa son las siguientes: a) Aqullas que constan en las respectivas Resoluciones u rdenes de Pago y

cuyos montos no justifican su cobranza. b) Aqullas que han sido autoliquidadas por el deudor tributario y cuyo saldo

no justifique la emisin de la resolucin u orden de pago del acto respectivo,siempre que no se trate de deudas que estn en un aplazamiento y/o fraccio-namiento de carcter general o particular.

(6) Como sabemos, las respuestas brindadas por la SUNAT con ocasin de laabsolucin de consultas institucionales, constituyen un criterio vinculante yde obligatorio cumplimiento para todos sus funcionarios. Ello en virtud de loprevisto en el artculo 94 del Cdigo Tributario, el cual establece que (e)l pro-

nunciamiento que se emita ser de obligatorio cumplimiento para los distintosrganos de la Administracin Tributaria.