Ps-Graduao em GestoGesto pblica

Administrao e Contabilidade Pblica

Ruben Mendes Matos

FAEL

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Diretor Acadmico Francisco Carlos Sardo

Coordenador Pedaggico Osnir Jugler

EDitorA FAEL

Autoria

Gerente Editorial William Marlos da Costa

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Administrao e Contabilidade Pblica

1 . A contabilidade como instrumento de Gesto Pblica

1.1 Definio de contabilidade pblica

As origens da Contabilidade remetem ao surgi-mento do homem. No entanto, esta cincia passou de fato a ganhar relevncia com o surgimento do mercanti-lismo e das grandes navegaes no sculo XV.

Devido ao fato de a Contabilidade ser uma cin-cia social aplicada e sua evoluo ao longo do tempo acompanhar a evoluo da prpria sociedade, pode-se dizer que a contabilidade pblica uma especializao da Cincia Contbil.

A Contabilidade tem como objeto o patrimnio das sociedades, que representado pelo ativo (conjunto de bens e direitos) e pelo passivo (obrigaes).

Na administrao pblica, o patrimnio lquido, ou patrimnio social, a diferena entre o ativo e o passivo. O patrimnio pblico pertence ao conjunto da socie-dade, representada pela administrao pblica direta e indireta.

O Manual de Contabilidade aplicada ao setor pblico brasileiro tem como um de seus principais objetivos melhorar a qualidade e a consistncia das informaes contbeis prestadas para todo o conjunto da sociedade, de modo que seja viabilizado o pleno exerccio da cidadania quanto ao controle dos elemen-tos e das variaes do patrimnio dos governos nas esferas federal, estadual, distrital e municipal.

A Secretaria do Tesouro Nacional, por meio da Portaria 467, de 6 de agosto de 2009, aprovou os volumes: II Procedimentos Contbeis Patrimoniais e III Procedimentos Contbeis Especficos, da 2 edio, do Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico.

Posteriormente, foi editada, em 16 de dezembro do mesmo ano, a Portaria STN 751 que aprovou o volume V Demonstraes Contbeis Aplicadas ao Setor

Pblico e republicou o volume IV Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico.

Estes volumes tm como objetivo principal estabe-lecer regras de contabilidade aplicada ao setor pblico, em decorrncia da convergncia das normas brasileiras de Contabilidade s normas internacionais de Contabili-dade aplicadas ao setor pblico.

2 . Campo de aplicao da contabilidade pblica

A contabilidade pblica aplicada em toda a admi-nistrao pblica e um instrumento extremamente importante para o gestor pblico, principalmente porque o administrador pblico no administra recursos seus, como um empresrio privado, mas sim recursos que pertencem ao conjunto da sociedade.

Portanto, a contabilidade pblica aplicada pela admi-nistrao pblica direta da Unio, dos estados, do Distrito Federal e dos municpios, bem como pela administrao pblica indireta, compreendendo autarquias, empresas pblicas e sociedades de economia mista dependentes.

A administrao pblica direta o conjunto de rgos que integram as pessoas polticas do Estado: Unio, estados, Distrito Federal e municpios. Os Minis-trios, no mbito Federal, e as Secretarias, no mbito estadual ou municipal, por exemplo, fazem parte da administrao pblica direta porque no possuem, iso-ladamente, personalidade jurdica.

A administrao pblica indireta o conjunto de pessoas administrativas que, vinculadas administrao pblica direta, tm a competncia para o exerccio, de forma descentralizada, de atividades administrativas.

As pessoas jurdicas da administrao pblica indireta possuem personalidade jurdica prpria. So, portanto, as autarquias (como o Instituto Nacional de Seguro Social (INSS), o Banco Central do Brasil (Bacen) etc.), as fundaes pblicas (como o Instituto Brasileiro de Geografia e Estatstica (IBGE) etc.), as empresas pblicas (como a Caixa Econmica Federal (CEF), a Empresa Brasileira de Correios e Telgrafos (EBCT) etc.) e as sociedades de economia mista (o Banco do Brasil (BB), o Petrleo Brasileiro S.A. (Petrobras) etc.).

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A criao de entidades da administrao pblica indireta est regida no inciso XIX, do Art. 37, da Cons-tituio Federal, que assim disps: somente por Lei especfica poder ser criada autarquia e autorizada a instituio de empresa pblica, de sociedade de econo-mia mista e de fundao, cabendo Lei complementar, neste ltimo caso, definir as reas de sua atuao.

No caso de sociedade de economia mista, que regida pelo Direito Privado, sua Contabilidade regida pelas normas da contabilidade societria privava (Lei n. 6.404/1976). No entanto, caso a sociedade de eco-nomia mista seja considerada uma sociedade depen-dente, ter tambm que se submeter adicionalmente Contabilidade Pblica que, como ser visto oportu-namente, apresenta algumas diferenas em relao Contabilidade privada.

O conceito de empresa estatal dependente foi defi-nido pela Lei Complementar (LC) 101/2000 (Lei de Responsabilidade Fiscal (LFR)) em seu Art. 2, inciso III, que assim disps:

Art. 2 Para os efeitos desta Lei Complemen-

tar, entende-se como:

[...]

III empresa estatal dependente: empresa controlada que receba do ente controlador recursos financeiros para pagamento de des-pesas com pessoal ou de custeio em geral ou de capital, excludos, no ltimo caso, aqueles provenientes de aumento de participao acio-nria.

A referida LC 101/2000 (LFR) determina que a empresa estatal dependente adote a Contabilidade Pblica, conforme disps em seu Art. 50, inciso III, a seguir reproduzido:

Art. 50. Alm de obedecer s demais nor-

mas de contabilidade pblica, a escriturao

das contas pblicas observar as seguintes:

[...]

III as demonstraes contbeis compreen-dero, isolada e conjuntamente, as transaes e operaes de cada rgo, fundo ou entidade da administrao direta, autrquica e fundacio-nal, inclusive empresa estatal dependente.

3 . Importncia da contabilidade pblica para a sociedade

A contabilidade pblica um instrumento de extrema importncia para o administrador pblico e para a sociedade. por meio dela que a sociedade pode verificar a eficincia na gesto dos recursos pblicos, bem como a legalidade na aplicao deles. comum em economia se afirmar que os recursos so limitados, mas as necessidades da sociedade so infinitas.

Assim, na gesto dos escassos recursos pblicos, o administrador pblico submete-se aos princpios que regem a administrao pblica. Alguns desses princpios so de carter Constitucional, conforme definido no Art. 37 da Constituio Federal, que assim disps:

Art. 37. A administrao pblica direta e indireta

de qualquer dos Poderes da Unio, dos Estados,

do Distrito Federal e dos Municpios obedecer

aos princpios de legalidade, impessoalidade,

moralidade, publicidade e eficincia [...]

Acompanhe em breves palavras esses princpios constitucionais.

3.1 Princpio da legalidadePelo princpio da legalidade, o administrador pblico

deve pautar sua conduta pelo estrito cumprimento das normas legais, delas no podendo se afastar. Ao homem pblico somente lhe permitido o que a Lei expressa-mente lhe determinar, diferentemente da iniciativa privada que, se no for expressamente vedado, permitido.

A legalidade um princpio inerente a toda conduta do administrador pblico e em todas as atividades que desenvolve, sob pena de o ato ser considerado nulo e o infrator responder processo administrativo disciplinar.

3.2 Princpio da impessoalidade

O princpio da impessoalidade diz respeito ao trata-mento isonmico que deve nortear a conduta do gestor pblico. Muitos autores tambm o denominam de prin-cpio da finalidade.

Para Mello (2007, p. 110):

[...] a administrao pblica tem que tratar a todos os administrados sem discriminaes,

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benficas ou detrimentosas. Nem favoritismos nem perseguies so tolerveis.

3.3 Princpio da moralidadeA atuao do administrador pblico no basta ser

legal, deve tambm ser tica. Segundo Mello (2007, p.115), neste princpio h outros dois implcitos: os prin-cpios da lealdade e da boa-f.

Meirelles (2009, p. 90) ensina que o administrador pblico:

[...] no ter que decidir somente entre o legal e o ilegal, o justo e o injusto, o conveniente e o inconveniente, o oportuno e o inoportuno, mas tambm entre o honesto e o desonesto.

3.4 Princpio da publicidadeEste princpio conduz a ideia de que todos os atos

administrativos, por envolverem interesse de toda a sociedade, devem ser pblicos. Assim, cabe ao adminis-trador pblico dar publicidade aos atos administrativos, sob pena de sua invalidade.

Para Meirelles (2009, p. 96), a publicidade no elemento formativo do ato; requisito de eficcia e moralidade.

3.5 Princpio da eficinciaContemporaneamente, a sociedade no quer ape-

nas prticas legais, e sim, mais que isto. Portanto, necessrio que o administrador pblico seja eficiente. Fazer o melhor com o menor custo possvel o desejo de toda a sociedade.

4 . Princpios fundamentais de contabilidade aplicados ao setor pblico

Os Princpios Fundamentais de Contabilidade foram editados pelo Conselho Federal de Contabilidade por meio da Resoluo do Conselho Federal de Contabi-lidade (CFC) 750/1993. A aplicao destes princpios obrigatria para a contabilidade aplicada ao setor pblico, na medida em que se constitui em um ramo da cincia contbil e deve observar tais princpios, os quais representam a essncia das doutrinas e teorias relativas

Cincia Contbil, de acordo com entendimentos que so predominantes no universo cientfico e no mbito profissional no pas.

Acompanhe a seguir quando devem ser aplicados os princpios fundamentais de contabilidade no setor pblico.

4.1 Princpio da entidadeO Art. 4 da Resoluo CFC 750/1993 trata do

princpio da entidade. Na essncia, esse princpio deter-mina uma clara diviso entre o patrimnio da pessoa jurdica e o patrimnio daqueles que a integram:

Art. 4 O Princpio da entidade reconhece o Patrimnio como objeto da Contabilidade e afirma a autonomia patrimonial, a necessidade da diferenciao de um Patrimnio particular no universo dos patrimnios existentes, indepen-dentemente de pertencer a uma pessoa, a um conjunto de pessoas, a uma sociedade ou a uma instituio de qualquer natureza ou finalidade, com ou sem fins lucrativos. Por consequncia, nesta acepo, o patrimnio no se confunde com aqueles dos seus scios ou proprietrios, no caso de sociedade ou instituio.

Pargrafo nico. O patrimnio pertence enti-dade, mas a recproca no verdadeira. A soma ou a agregao contbil de patrimnios autno-mos no resulta em nova entidade, mas numa unidade de natureza econmico-contbil.

Como pode ser observado, o princpio da entidade importante porque define que a autonomia patrimonial tem origem na destinao social do patrimnio e a responsabi-lizao pela obrigatoriedade da prestao de contas pelos agentes pblicos decorrncia natural daquele que admi-nistra patrimnio pertencente ao conjunto da sociedade.

4.2 Princpio da continuidade

A continuidade ou no do ente pblico est vin-culada ao cumprimento da destinao social do seu patrimnio, ou seja, a continuidade da entidade se d enquanto perdurar sua finalidade. Havendo descontinui-dade do ente haver mudana na forma de avaliao do patrimnio. Vejamos o dispositivo:

Art. 5 A continuidade, ou no, da entidade, bem como a sua vida definida ou provvel, devem ser consideradas quando da classifica-o e da avaliao das mutaes patrimoniais, quantitativas e qualitativas.

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1 A continuidade influencia o valor econ-mico dos ativos e, em muitos casos, o valor de vencimento dos passivos, especialmente quando a extino da entidade tem prazo determinado, previsto ou previsvel.

2 A observncia do Princpio da continui-dade indispensvel correta aplicao do Princpio da competncia, por efeito de se relacionar diretamente quantificao dos componentes patrimoniais e formao do resultado, e de se constituir dado importante para aferir a capacidade futura de gerao de resultado.

4.3 Princpio da oportunidade

O termo oportunidade tem relao direta com o tempo. Nesse sentido, o princpio da oportunidade considerado base da integridade e da fidedignidade dos registros contbeis e dos atos e fatos que afeta-ram ou possam vir a afetar o patrimnio da entidade pblica:

Art. 6. O Princpio da oportunidade refere-se, simultaneamente, tempestividade e inte-gridade do registro do patrimnio e das suas mutaes, determinando que este seja feito de imediato e com a extenso correta, inde-pendentemente das causas que as origina-ram.

Pargrafo nico Como resultado da obser-vncia do Princpio da oportunidade:

I desde que tecnicamente estimvel, o regis-tro das variaes patrimoniais deve ser feito mesmo na hiptese de somente existir razovel certeza de sua ocorrncia;

II o registro compreende os elementos quan-titativos e qualitativos, contemplando os aspec-tos fsicos e monetrios;

III o registro deve ensejar o reconhecimento universal das variaes ocorridas no patrim-nio da entidade, em um perodo de tempo determinado, base necessria para gerar informaes teis ao processo decisrio da gesto.

Para o setor pblico, o princpio da oportunidade base indispensvel integridade e fidedignidade dos registros contbeis dos atos e dos fatos que afetam ou possam afetar o patrimnio da entidade pblica.

Para atender a integridade e a fidedignidade, necessrio que as variaes sejam reconhecidas em sua totalidade, independentemente dos aspectos das formalidades para sua ocorrncia.

importante ressaltar que, para atender ao princpio da oportunidade, a contabilidade pblica no deve ficar restrita ao registro dos fatos decorrentes da execuo oramentria.

Tambm deve ser objeto de registro, em tempo hbil, todos os fatos que resultem em modificao do patrimnio pblico.

4.4 Princpio do registro pelo valor original

Art. 7. Os componentes do patrimnio devem ser registrados pelos valores originais das transaes com o mundo exterior, expressos a valor presente na moeda do Pas, que sero mantidos na avaliao das variaes patrimo-niais posteriores, inclusive quando configura-rem agregaes ou decomposies no interior da entidade.

Pargrafo nico Do Princpio do registro pelo valor original resulta:

I a avaliao dos componentes patrimo-niais deve ser feita com base nos valores de entrada, considerando-se como tais os resul-tantes do consenso com os agentes externos ou da imposio destes;

II uma vez integrado no patrimnio, o bem, direito ou obrigao no podero ter alterados seus valores intrnsecos, admitindo-se, to-somente, sua decomposio em elementos e/ou sua agregao, parcial ou integral, a outros elementos patrimoniais;

III o valor original ser mantido enquanto o componente permanecer como parte do patri-mnio, inclusive quando da sada deste;

IV Os Princpios da atualizao monetria e do registro pelo valor original so compatveis entre si e complementares, dado que o pri-meiro apenas atualiza e mantm atualizado o valor de entrada;

V o uso da moeda do pas na traduo do valor dos componentes patrimoniais constitui imperativo de homogeneizao quantitativa dos mesmos.

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O custo histrico no pode ser confundido com o valor original dos componentes patrimoniais. Nesse sentido, importante ressaltar que o registro pelo valor original corresponde ao valor resultante de consenso de mensurao com agentes internos ou externos, basea-dos em valores de entrada.

importante destacar que os elementos patrimo-niais sejam avaliados com regularidade, de forma que o seu valor no seja significativamente diferente daquele que possa ser determinado, utilizando-se os critrios per-tinentes para cada elemento patrimonial por ocasio do levantamento das demonstraes contbeis pertinentes.

4.5 Princpio da atualizao monetria

Art. 8. Os efeitos da alterao do poder aquisitivo da moeda nacional devem ser reco-nhecidos nos registros contbeis por meio do ajustamento da expresso formal dos valores dos componentes patrimoniais. (Resoluo CFC n. 750/1993)

Pargrafo nico So resultantes da adoo do Princpio da atualizao monetria.

I a moeda, embora aceita universalmente como medida de valor, no representa unidade constante em termos do poder aquisitivo;

II para que a avaliao do patrimnio possa manter os valores das transaes originais (art. 7), necessrio atualizar sua expresso for-mal em moeda nacional, a fim de que perma-neam substantivamente corretos os valores dos componentes patrimoniais e, por conse-qncia, o do patrimnio lquido;

III a atualizao monetria no representa nova avaliao, mas, to-somente, o ajusta-mento dos valores originais para determinada data, mediante a aplicao de indexadores, ou outros elementos aptos a traduzir a variao do poder aquisitivo da moeda nacional em um dado perodo.

Aps a implantao do Plano Real, os nveis de taxas de inflao no pas passaram a ser significativa-mente menores do que aqueles existentes at 1993, havendo ento uma forte desindexao da economia.

Em atendimento orientao da ONU, o Brasil pas-sou a considerar a correo monetria de seus ativos

e passivos somente quando a inflao acumulada no trinio, medida com base no ndice Geral de Preos do Mercado (IGPM/FGV), atingir 100% ou mais.

4.6 Princpio da competncia

Art. 9. As receitas e as despesas devem ser includas na apurao do resultado do perodo em que ocorrerem, sempre simultaneamente quando se correlacionarem, independente-mente de recebimento ou pagamento.

1 O Princpio da competncia determina quando as alteraes no ativo ou no pas-sivo resultam em aumento ou diminuio no patrimnio lquido, estabelecendo diretrizes para classificao das mutaes patrimoniais, resultantes da observncia do Princpio da oportunidade.

2 O reconhecimento simultneo das recei-tas e despesas, quando correlatas, conse-qncia natural do respeito ao perodo em que ocorrer sua gerao.

3 As receitas consideram-se realizadas:

I nas transaes com terceiros, quando estes efetuarem o pagamento ou assumirem com-promisso firme de efetiv-lo, quer pela inves-tidura na propriedade de bens anteriormente pertencentes entidade, quer pela fruio de servios por esta prestados;

II quando da extino, parcial ou total, de um passivo, qualquer que seja o motivo, sem o desaparecimento concomitante de um ativo de valor igual ou maior;

III pela gerao natural de novos ativos inde-pendentemente da interveno de terceiros;

IV no recebimento efetivo de doaes e sub-venes.

4 Consideram-se incorridas as despesas:

I quando deixar de existir o correspondente valor ativo, por transferncia de sua proprie-dade para terceiro;

II pela diminuio ou extino do valor eco-nmico de um ativo;

III pelo surgimento de um passivo, sem o correspondente ativo.

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Sob a perspectiva do setor pblico, o princpio da competncia aquele que reconhece as transa-es e os eventos na ocorrncia dos respectivos fatos geradores, independentemente do seu pagamento ou recebimento, aplicando-se integralmente ao setor pblico.

Sob o enfoque patrimonial, os fatos que afetam o patrimnio pblico devem ser contabilizados pelo regime de competncia, e os seus efeitos devem ser evidenciados nas demonstraes contbeis do exerccio financeiro, complementarmente ao registro orament-rio das receitas e das despesas pblicas.

Alm dos princpios fundamentais da contabilidade, a contabilidade aplicada ao setor pblico deve seguir o disposto nas normas de Direito Financeiro, em especial na Lei n. 4.320/1964, que instituiu um regime ora-mentrio misto no seu Art. 35, conforme segue:

Art. 35. Pertencem ao exerccio financeiro:

I as receitas nele arrecadadas;

II as despesas nele legalmente empenha-das.

Ao mesmo tempo, o Art. 89 da mesma Lei assim disps: Art. 89 A contabilidade evidenciar os fatos ligados administrao oramentria, financeira, patri-monial e industrial.

Observa-se ento que, independentemente do registro dos fatos ligados execuo oramentria, dever ocorrer a evidenciao dos fatos ligados exe-cuo financeira e patrimonial de forma que os fatos modificativos da situao patrimonial sejam levados conta de resultado e que as informaes contbeis permitam o conhecimento da composio patrimonial e dos resultados econmicos e financeiros de determi-nado exerccio.

Desse modo, com o objetivo de evidenciar o efeito dos fatos que alteram o patrimnio pblico, necessrio haver o registro da receita sob o enfoque patrimonial (variao patrimonial aumentativa) em funo do fato gerador, em obedincia aos princpios da competncia e da oportunidade.

Ainda, no momento da arrecadao, deve haver o registro em contas especficas, demonstrando a execu-

o oramentria conforme previsto no Art. 35, da Lei n. 4.320/1964.

Dessa forma, possvel compatibilizar e eviden-ciar, de maneira harmnica, as variaes patrimoniais e a execuo oramentria ocorridas no setor pblico, atendendo aos princpios fundamentais de contabilidade e Lei n. 4.320/1964.

4.7 Princpio da prudnciaArt. 10. O Princpio da prudncia determina a adoo do menor valor para os componen-tes do ativo e do maior para os do passivo, sempre que se apresentem alternativas igual-mente vlidas para a quantificao das muta-es patrimoniais que alterem o patrimnio lquido.

1 O Princpio da prudncia impe a escolha da hiptese de que resulte menor patrimnio lquido, quando se apresentarem opes igual-mente aceitveis diante dos demais Princpios Fundamentais de Contabilidade.

2 Observado o disposto no Art. 7, o Prin-cpio da prudncia somente se aplica s muta-es posteriores, constituindo-se ordenamento indispensvel correta aplicao do Princpio da competncia.

3 A aplicao do Princpio da prudncia ganha nfase quando, para definio dos valo-res relativos s variaes patrimoniais, devem ser feitas estimativas que envolvem incertezas de grau varivel.

O princpio da prudncia especialmente impor-tante quando se defronta com incertezas que possam vir a afetar o patrimnio lquido do ente pblico. Nesses casos, so necessrias certas estimativas.

As situaes mais comuns so as que envolvem os passivos contingentes, pois representam obrigaes possveis, ou ativos contingentes que so possveis ati-vos, cuja existncia depende de fatores imprevisveis, tais como resultados dos julgamentos de processos judiciais.

Nesses casos, se existirem alternativas igualmente vlidas para a quantificao do fato, ser escolhida

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aquela que resultar no maior valor para o passivo ou o menor para o ativo, com consequente menor patri-mnio lquido.

5 . Contabilidade pblica e sua relao com os oramentos

Podemos dividir a contabilidade pblica em trs grandes etapas: a fase oramentria, a fase de execu-o do oramento e, por fim, a fase de prestao de contas.

A contabilidade pblica est estruturada em quatro grandes sistemas que lhe so peculiares:

Sistema Oramentrio;1 |

Sistema Financeiro;2 |

Sistema Patrimonial;3 |

Sistema de Compensao.4 |

Esses sistemas foram estruturados de forma a per-mitirem que a sociedade possa conhecer o oramento previamente aprovado, a execuo oramentria, a composio do patrimnio pblico e a anlise e inter-pretao dos resultados econmicos.

O Estado, para realizar o bem comum, e assim atender s necessidades da sociedade, necessita de recursos financeiros. A atividade financeira do Estado contempla o estudo sob o enfoque de alguns pensa-mentos.

O pensamento liberal tem como fundamento a interveno mnima do Estado na economia. Este pen-samento, que defende o Estado mnimo, contempla a tese de que o Estado deve ater-se apenas s atividades essenciais, que no possam ser supridas pela iniciativa privada, tais como justia e segurana pblica. Um dos economistas mais influentes desse pensamento econ-mico foi Adam Smith.

Em posio extrema, h o pensamento socia-lista. Por esse pensamento econmico, o Estado mximo, ou seja, garante todas as necessidades coletivas, sendo proprietrio dos meios de produo. Essa linha de pensamento teve em Karl Max seu maior defensor.

Em posio intermediria h o pensamento social-democrata. Esse pensamento econmico defende a tese de forte interveno do Estado em situaes de recesso ou de depresso econmica. Um exemplo forte foi a interveno do Estado na economia logo aps a crise na bolsa de valores de Nova Iorque, em 1929.

Recentemente, por exemplo, houve mais uma situao em que foi necessria a forte interveno do Estado na economia: na crise do sistema de crdito imobilirio nos Estados Unidos. O cone do pensamento econmico de cunho social-democrata o economista J. M. Keynes.

Desse modo, o Estado, de uma forma ou outra, intervm na economia. Essa interveno maior ou menor a depender da concepo ideolgica de Estado.

Portanto, a interveno na economia pelo Estado pode ocorrer na forma de Estado regulador, como Estado indutor do desenvolvimento, ou ainda como Estado provedor de bens e servios.

De qualquer maneira, para a realizao das polticas pblicas, independentemente da forma de atuao do Estado na economia, necessrio que o Estado busque recursos financeiros.

O oramento um instrumento que expressa o que o Estado pretende realizar, bem como quantifica os recursos financeiros necessrios para executar as polti-cas pblicas constantes do oramento.

6 . Sistema oramentrioSero abordados os principais aspectos do ora-

mento e sua relao com a Contabilidade. Em outro momento, os aspectos do oramento sero estudados com maior profundidade.

O oramento pblico tem importncia de nvel constitucional. As leis que tratam do oramento pblico so de iniciativa privativa do chefe do poder executivo, o que equivale a dizer que um parlamen-tar no tem competncia para apresentar projeto de Lei oramentria.

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Dessa forma, cabe ao presidente da Repblica, aos governadores dos estados e do Distrito Federal e aos pre-feitos municipais, cada um na sua esfera de atuao, apre-sentar projeto de Lei oramentria ao Poder Legislativo.

No Brasil, cada ente pbico tem trs tipos de leis oramentrias, sendo cada uma delas com periodici-dade e objetivos definidos pela prpria Constituio Federal. Cada ente pblico deve elaborar as seguintes leis oramentrias:

Lei do plano plurianual PPA;

Lei das diretrizes oramentrias LDO;

Lei oramentria anual LOA.

O oramento pblico surgiu como uma forma de limitao da sociedade ao poder de tributar do Estado. No Brasil, as informaes histricas do conta de que a primeira Lei oramentria data de 1830.

Antes de conhecer especificamente cada tipo de Lei oramentria, acompanhe algumas caractersticas especficas dos oramentos.

6.1 Natureza jurdica dos oramentos

A despeito da discusso que existe em muitos pa-ses sobre a natureza jurdica do oramento, no Brasil, o oramento uma Lei formal. A Lei oramentria possui caractersticas prprias, a saber:

Lei temporria a Lei oramentria tem prazo especifico de vigncia;

Lei especial o contedo especfico, no se admitindo que na Lei oramentria sejam trata-das outras matrias estranhas ao oramento;

Lei ordinria a Lei oramentria uma Lei ordinria comum, que tem um rito especial, mas qurum para aprovao de Lei ordinria, ou seja, maioria simples.

6.2 Tipos de oramento

Veja a seguir alguns tipos de oramentos, sinteti-camente:

Oramento de desempenho neste tipo de oramento, como o prprio nome j indica, dado relevncia aos resultados;

Oramento base zero neste tipo de ora-mento, necessrio justificar a necessidade de recursos a cada novo perodo. Parte da premissa que nunca existiu oramento antes, da a necessidade de justificar os recursos para cada novo perodo;

Oramento-programa este tipo de ora-mento uma evoluo do oramento tradi-cional. Por meio do oramento-programa, a administrao pblica define o que pretende realizar, fixa metas, objetivos e estabelece a relao de insumo-produto, o acompanha-mento fsico-financeiro, a avaliao de resul-tados e gerncia por objetivos.

6.3 Princpios oramentrios

A doutrina diverge em relao aos princpios ora-mentrios. No entanto, h uma unanimidade em relao a trs deles:

Princpio da unidade 1 | por este princpio h um oramento nico, embora possa ser composto de vrias peas;

Princpio da anualidade 2 | tambm conhecido como princpio da periodicidade. No Brasil, o Art. 34, da Lei n. 4.320/1964 determina que o exerccio financeiro coincida com o ano civil;

Princpio da universalidade 3 | por este princpio todas as receitas e todas as despesas devem constar da Lei oramentria.

importante destacar que no Brasil o oramento pblico no impositivo, mas sim, autorizativo. Ou seja, o Poder Executivo no obrigado a executar o ora-mento que o Poder Legislativo aprovou.

O chefe do Poder Executivo pode deixar de execu-tar determinados programas que esto previstos na Lei oramentria em funo de certas circunstncias, como, por exemplo, a queda na arrecadao tributria.

Veja, a seguir, as principais caractersticas dos trs tipos de leis oramentrias.

6.3.1 Lei do Plano Plurianual PPA

O PPA tem uma abrangncia de quatros anos e comea a vigorar no segundo ano do mandato do chefe

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do Poder Executivo, invadindo o primeiro no ano do novo mandato, que poder ser dele prprio ou de outro eleito.

O PPA deve conter, entre outros:

Diretrizes x orientaes gerais que nortearo a busca dos recursos pblicos e sua aplicao para atender s demandas da sociedade e aos objetivos (por exemplo, diminuio da morta-lidade infantil);

Objetivos x a determinao de resultados que administrao pretende alcanar dentro das diretrizes estabelecidas (por exemplo, aumento do aleitamento materno);

Metas x a quantificao fsica e financeira dos objetivos buscados (por exemplo, a cons-truo de cem novos centros de atendimento a gestantes ao custo total estimado de R$ 100 milhes).

A Lei do PPA orienta a elaborao da LDO e da LOA. Portanto, todo investimento que a administra-o pblica pretenda realizar e que ultrapasse um ano dever estar obrigatoriamente previsto no PPA, sob pena de crime de responsabilidade.

O presidente da Repblica dever enviar ao Con-gresso Nacional at 31 de agosto do primeiro ano de seu mandato o projeto de PPA.

Essa data poder ser diferente nos estados, no Dis-trito Federal e nos municpios, desde que conste expressa-mente nas Constituies Estaduais e nas Leis Orgnicas do Distrito Federal e dos municpios disposio sobre as datas do envio das Leis oramentrias ao Poder Legislativo.

6.3.2 Lei de Diretrizes Oramentrias LDO

A Lei de diretrizes oramentrias LDO compreen-der as metas e prioridades da administrao pblica.

O projeto de Lei de diretrizes oramentrias tam-bm dever conter as despesas de capital para o exer-ccio financeiro subsequente e o anexo de metas fiscais. Nesse anexo sero estabelecidas metas anuais em valo-res correntes e constantes relativas a receitas, despesas, resultados nominal e primrio e ao montante da dvida pblica para o exerccio a que se referirem e para os dois seguintes.

A LDO tambm um instrumento de orientao da Lei oramentria anual. Quando da elaborao da LOA, devero ser observadas as diretrizes traadas pelo LDO. Portanto, deve haver harmonia entre os instrumentos oramentrios, na medida em que um serve de suporte para a elaborao do outro.

A LDO tambm dever, quando for o caso, dispor sobre as alteraes na legislao tributria que a admi-nistrao pblica pretenda ver modificada.

Alm do anexo de metas fiscais, a Lei de Diretrizes Oramentrias conter o anexo de riscos fiscais. Nesse anexo sero avaliados os passivos contingentes e outros riscos capazes de afetar as contas pblicas, informando as providncias a serem tomadas caso venham a se concretizar.

E, por fim, ainda compete a LDO estabelecer a poltica de aplicao das agncias financeiras oficiais de fomento, como, por exemplo, os recursos aplicados pelo BNDES.

6.3.3 Lei Oramentria Anual LOA

Cada ente pblico (Unio, estados, Distrito Federal e municpios) deve elaborar os seus respectivos ora-mentos, submetendo-o ao respectivo Poder Legislativo. A Lei oramentria anual LOA dever dispor tambm sobre o equilbrio entre receitas e despesas e ser com-posta de trs oramentos, assim definidos pela prpria Constituio Federal:

Oramento fiscal;1 |

Oramento de investimento das empresas 2 | estatais;

Oramento da seguridade social.3 |

O projeto de Lei oramentria a ser encaminhado pelo chefe do Poder Executivo dever estar acompa-nhado de demonstrativo regionalizado do efeito sobre as receitas e despesas que implique renncia de recei-tas, tais como isenes, anistias, remisses, subsdios e benefcios de natureza financeira, tributria e creditcia.

A LOA ainda ser acompanhada das medidas de compensao a renncias de receita e ao aumento de despesas obrigatrias de carter continuado, bem como

GESTO PBLICA

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conter reserva de contingncia, cuja forma de utiliza-o e montante, definido com base na receita corrente lquida, sero estabelecidos na LDO tendo como obje-tivo o atendimento de passivos contingentes e outros riscos e eventos fiscais imprevistos.

A Lei oramentria anual no poder conter dis-positivos estranhos previso da receita e fixao da despesa. No entanto, poder conter a autorizao para abertura de crditos suplementares e contratao de operaes de crdito, ainda que por antecipao de receita.

Tambm vedado que a LOA consigne dotao para investimento com durao superior a um exerccio financeiro sem que esteja previsto no plano plurianual ou em Lei que autorize a sua incluso.

7 . Crditos adicionaisO oramento anual poder ser alterado no decorrer

de sua execuo por meio de crditos adicionais. H trs tipos de crditos adicionais: complementares, espe-ciais e extraordinrios.

Os crditos adicionais suplementares tm como objetivo reforar a dotao oramentria que foi insu-ficientemente dotada. O suplemento passa a integrar o crdito original, contudo, depende de autorizao legis-lativa, que poder constar na prpria Lei Oramentria Anual LOA, e indicao da fonte dos recursos.

Os crditos adicionais especiais tm como objetivo a dotao para despesas eventuais que no foram pre-vistas na Lei Oramentria Anual LOA. Esse tipo de crdito adicional requer tambm autorizao legislativa e indicao da fonte dos recursos.

Os crditos adicionais extraordinrios tm como objetivo atender a despesas urgentes e imprevistas que, por essa razo, no estavam previstas na Lei Oramen-tria Anual LOA. So exemplos as despesas decor-rentes de guerra, de comoo interna ou de calami-dade pblica. Esse tipo de crdito adicional independe de autorizao legislativa e de indicao da fonte dos recursos.

8 . Contabilizao da execuo oramentria

As receitas e despesas, quando da execuo oramentria, percorrem algumas etapas denominadas estgios das receitas e das despesas.

8.1 Receita pblica

A maioria dos doutrinadores menciona quatros estgios da receita pblica: previso, lanamento, arre-cadao e recolhimento:

Previso1 | um estgio que est implcito no prprio oramento pblico, pois decorre da expectativa de ingresso dos recursos aos cofres da administrao pblica;

Lanamento2 | lanamento da receita pode ser conceituado como um ato da administra-o pblica fazendria competente, que veri-fica a procedncia do crdito fiscal e da pes-soa que lhe devedora e lana o dbito desta nos registros pertinentes. No entanto, importa observar que so passveis de lanamento somente os impostos diretos e as rendas com vencimento determinado em lei, regulamento ou contrato;

Arrecadao3 | o ato pelo qual o Estado recebe os recursos financeiros, que pode ocorrer de forma direta ou indireta;

recolhimento4 | a entrega dos recursos arrecadados de forma indireta pelos agentes, como, por exemplo, os bancos e outras insti-tuies financeiras que estejam autorizadas a receber receitas pblicas.

8.1 Classificao da receita pblica

As receitas pblicas podem ser classificadas sob vrios aspectos. As trs mais importantes classificaes so quanto natureza, quanto afetao patrimonial e quanto categoria econmica.

Quanto natureza x as receitas pblicas podem classificadas em oramentria e extra-oramentria. So receitas oramentrias as arrecadaes que foram autorizadas pela Lei de oramentos. Diversamente, pode-se dizer que so receitas extraoramentrias as que no foram autorizadas pela Lei de oramentos e que possuem um carter de transitoriedade, pois pertencem a terceiros e a eles devero ser devolvidas, como, por exemplo, as cau-

ADMINISTRAO E CONTABILIDADE PBLICA

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es. No caso das receitas extraoramentrias, o Estado um mero depositrio. conside-rada uma receita sob o enfoque oramentrio, mas no h aumento do patrimnio lquido do ente pblico;

Quanto afetao patrimonial x as receitas so consideradas efetivas quando aumentam o patrimnio lquido do ente pblico, integrando-o como elemento novo e positivo, como, por exemplo, a arrecadao de impostos. No entanto, as receitas que no inte-gram o patrimnio lquido so consideradas simples ingressos compensatrios, como o exemplo das operaes de crdito. Tambm denominam-se as receitas no efetivas como um fato contbil permutativo;

Quanto categoria econmica x as receitas podem ser classificadas quanto categoria econmica em: receitas correntes e receitas de capital:

As receitas correntes so as receitas tribu- xtrias, de contribuies, patrimonial, agro-pecuria, industrial, de servios e outras e, ainda, as provenientes de recursos finan-ceiros recebidos de outras pessoas jurdi-cas de direito pblico ou privado, quando destinadas a atender despesas correntes.

As receitas de capital so aquelas prove- xnientes da realizao de recursos finan-ceiros oriundos de constituio de dvi-das; da converso, em espcie, de bens e direitos; dos recursos recebidos de outras pessoas de direito pblico ou privado des-tinados a atender despesas classificveis em despesas de capital.

8.2 Despesas pblicas

Assim como as receitas pblicas percorrem alguns estgios, a despesa pblica tambm o faz. Os estgios da despesa pblica so: fixao, empenho, liquidao e pagamento, sendo que:

Fixao x uma limitao aos gastos inclu-dos nas leis oramentrias com base nas receitas previstas a serem efetuados pelas entidades pblicas. A fixao da despesa oramentria decorre do processo de plane-

jamento e compreende a adoo de medidas em direo a uma situao de equilbrio, tendo em vista os recursos disponveis e observando as diretrizes e prioridades traadas pela admi-nistrao pblica;

Empenho x um ato que tem origem em uma autoridade competente que gera para o Estado uma obrigao de pagamento, pen-dente ou no de implemento de condio.

O empenho consiste na reserva de uma xdotao oramentria para um fim espe-cfico e deve ser formalizado por meio da emisso de um documento denominado Nota de Empenho, na qual deve cons-tar o nome do credor, a especificao do credor e a importncia da despesa, bem como os demais dados necessrios ao controle da execuo oramentria.

A Lei veda a realizao de qualquer des- xpesa sem prvio empenho, assim como vale o empenho no poder ultrapassar o limite dos crditos concedidos na Lei oramentria.

Quando o valor empenhado no for sufi- xciente para atender s despesas a serem realizadas, poder haver reforo do empe-nho. No sentido contrrio, ou seja, caso o valor do empenho exceda o montante da despesa a ser realizada, o excesso dever ser anulado.

Os empenhos podem ser classificados xem:

empenho ordinrio x ocorre quando as despesas so de valor fixo e previamente determinado, cujo pagamento deva ocor-rer de uma s vez;

empenho estimativo x utilizado quando as despesas no possam ser determinadas previamente, tais como servios de for-necimento de gua e de energia eltrica, aquisio de combustveis e lubrificantes e outros;

empenho global x o tipo de empe-nho utilizado para despesas contratuais ou outras de valor determinado sujeitas a parcelamento, como, por exemplo, os compromissos decorrentes de aluguis.

GESTO PBLICA

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Liquidao x significa verificar o direito adquirido pelo credor, tendo por base os ttulos e documentos comprobatrios do respectivo crdito. O pagamento s poder ocorrer aps a regular liquidao da despesa. A liquidao tem por objetivo apurar a origem e o objeto do que se deve pagar, o valor exato a pagar e para quem se deve pagar a importncia, objetivando extinguir a obrigao. A liquidao, decorrente de fornecimentos de bens ou por servios prestados, ter por base o contrato, ajuste ou acordo respectivo, a nota de empe-nho ou os comprovantes da entrega de mate-rial ou da prestao efetiva do servio;

Pagamento x o efetivo desembolso de recursos financeiros, ocorrendo aps o des-pacho exarado por autoridade competente, determinando que a despesa seja paga. A ordem de pagamento s poder ser exarada em documentos processados pelos servios de contabilidade.

As despesas pblicas podem ser classificadas sob vrios aspectos. As trs mais importantes classificaes so quanto natureza, quanto afetao patrimonial e quanto categoria econmica:

Quanto natureza 1 | as despesas pblicas podem classificadas em oramentria e extraora-mentria. So despesas oramentrias as despe-sas que foram autorizadas pela Lei de oramentos. Diversamente, pode-se dizer que so despesas extraoramentrias as que no foram autorizadas pela Lei de oramentos e que possuem um car-ter de transitoriedade, pois so recursos que per-tencem a terceiros e a eles so devolvidos, como, por exemplo, as caues. No caso das despesas extraoramentrias, o Estado um mero deposi-trio. considerada uma despesa sob o enfoque oramentrio, mas no h diminuio do patrimnio lquido do ente pblico;

Quanto afetao patrimonial 2 | as despe-sas so consideradas efetivas quando diminuem o patrimnio lquido do ente pblico, dele deixando de fazer parte, como, por exemplo, o pagamento de despesas de pessoal. Entretanto, as despesas que no afetam o patrimnio lquido so consideradas simples sadas compensatrias, como o exemplo do pagamento das operaes de crdito. Tambm

denomina-se as despesas no efetivas como um fato contbil permutativo;

Quanto categoria econmica 3 | as despe-sas podem ser classificadas quanto categoria econmica em despesas correntes e despesas de capital:

As despesas correntes so as despesas de xcusteio e as transferncias correntes, inclusive quando forem para manuteno de servios anteriormente criados, ou para atender a obras de conservao e adaptao de bens imveis;

As despesas de capital so aquelas que con- xtribuem para a aquisio ou formao de um bem de capital, podendo ser dividida em investimentos, inverses financeiras e transfe-rncias de capital:

As despesas de investimentos so as xdotaes para o planejamento e a exe-cuo de obras, inclusive aquelas que se destinam aquisio de imveis conside-rados necessrios para a realizao das referidas obras, bem como para os pro-gramas especiais de trabalho, aquisio de instalaes, equipamentos e material permanente e constituio ou aumento do capital de empresas que no sejam de carter comercial ou financeiro;

As inverses financeiras so as dotaes xdestinadas aquisio de imveis ou de bens de capital j em utilizao, aqui-sio de ttulos representativos do capital de empresas ou entidades de qualquer espcie, j constitudas, quando a ope-rao no importe aumento do capital, e constituio ou aumento do capital de entidades ou empresas que visem a obje-tivos comerciais ou financeiros, inclusive operaes bancrias ou de seguros;

As transferncias de capital so as dota- xes para investimentos ou inverses financeiras que outras pessoas de Direito pblico ou privado devam realizar, inde-pendentemente de contraprestao direta em bens ou servios, constituindo essas transferncias auxlios ou contribuies, segundo derivem diretamente da Lei de

ADMINISTRAO E CONTABILIDADE PBLICA

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Oramento ou de Lei especial anterior, bem como as dotaes para amortizao da dvida pblica.

9 . Patrimnio pblico sob o enfoque contbil

O conceito de patrimnio pblico no difere quando comparado ao conceito de patrimnio das entidades privadas, exceto por um detalhe relevante: os propriet-rios. Enquanto o patrimnio privado pertence a um ou a uns poucos particulares, o patrimnio pblico pertence ao conjunto da coletividade.

Portanto, pode-se dizer que o patrimnio pblico o conjunto de bens e direitos, materiais ou no, e desde que represente um fluxo de benefcios, presente ou futuro, relacionado ao atendimento das necessidades da sociedade, bem como suas obrigaes financeiras com terceiros.

O patrimnio pblico, segundo o Conselho Federal de Contabilidade, pode ser representado contabilmente da seguinte forma:

Ativo x compreende os direitos e os bens tangveis ou intangveis adquiridos, formados, produzidos, recebidos, mantidos ou utilizados pelo setor pblico, que represente um fluxo de benefcios, presente ou futuro, bem como os mantidos na condio de fiel depositrio. O ativo pode ser dividido em circulante (bens e direitos transformveis em recursos financeiros no decorrer do exerccio financeiro seguinte) e no circulante (bens e direitos transform-veis em recursos financeiros aps o exerccio financeiro seguinte);

Passivo x compreende as obrigaes pre-sentes assumidas pelas entidades do setor pblico decorrentes de eventos passados, cujo pagamento se espera que resulte em uma sada de recursos financeiros, incorporando benefcios econmicos ou potencial de servi-os. O passivo pode ser dividido em circulante (obrigaes vencveis no decorrer do exerccio financeiro seguinte) e no circulante (obriga-es vencveis aps o exerccio financeiro seguinte);

Patrimnio lquido, saldo patrimonial xou situao lquida patrimonial repre-senta a diferena entre o ativo e o passivo.

No entanto, deve ficar claro, desde j, que as defi-nies de ativo e passivo identificam os seus aspectos essenciais. Ao se determinar se um item se enquadra na definio de ativo, passivo ou patrimnio lquido, deve-se atentar para a sua essncia e realidade eco-nmica e no apenas para a sua forma legal, ou seja, quando da classificao contbil de uma transao, dever prevalecer a essncia em relao ao aspecto puramente formal.

10 . A execuo financeira e a lei de responsabilidade fiscal

A Lei Complementar n. 101/2000 trouxe vrias mudanas na execuo financeira do oramento, acar-retando responsabilidades significativas ao administra-dor pblico. A Lei estabeleceu normas de finanas pbli-cas voltadas para a responsabilidade na gesto fiscal, determinando que a responsabilidade pressupe ao planejada e transparente.

Os vrios instrumentos de limitaes estabelecidos pela LRF tm como fonte determinado percentual da receita corrente lquida. Para efeitos da LRF, a receita corrente lquida o somatrio das receitas tributrias, de contribuies, patrimoniais, industriais, agropecurias, de servios, transferncias correntes e outras receitas tambm correntes, deduzidos dos valores transferidos a outro ente pblico por determinao constitucional ou legal, entre outras dedues.

10.1 Da renncia de receita

A LRF no proibiu a renncia de receitas por parte do ente pbico, mas a condiciona a determinadas medidas, entre estas o mecanismo da compensao. Segundo a LRF, a renncia de receitas compreende anistia, remis-so, subsdio, crdito presumido, concesso de iseno em carter no geral, alterao de alquota ou modifi-cao de base de clculo que implique reduo discri-

minada de tributos ou contribuies e outros benefcios

que correspondam a tratamento diferenciado.

GESTO PBLICA

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Para a prtica da renuncia de receita, o ente

pblico dever elaborar o demonstrativo da estimativa

do impacto oramentrio e financeiro no exerccio em

que deva iniciar sua vigncia e nos dois seguintes (tri-

nio). Ainda, deve atender ao disposto na LDO e a

pelo menos uma das duas seguintes condies esta-

belecidas nos incisos I e II do Art. 14 da aludida Lei

Complementar:

I demonstrao pelo proponente de que a renncia foi considerada na estimativa de receita da Lei oramentria, na forma do Art. 12, e de que no afetar as metas de resul-tados fiscais previstas no anexo prprio da Lei de diretrizes oramentrias;

II estar acompanhada de medidas de com-pensao, no perodo mencionado no caput, por meio do aumento de receita, proveniente da elevao de alquotas, ampliao da base de clculo, majorao ou criao de tributo ou contribuio.

10.2 Despesas obrigatrias de carter continuado

A LRF tratou de forma diferenciada a criao de

compromissos do ente pblico com as denominadas

despesas obrigatrias de carter continuado, tendo-a

conceituado como despesa corrente derivada de lei,

medida provisria ou ato administrativo normativo que

fixem para o ente a obrigao legal de sua execuo por

um perodo superior a dois exerccios.

Desse modo, os atos que criarem ou aumentarem

despesas obrigatrias de carter continuado do ente

pblico devero demonstrar a origem dos recursos

para seu custeio. Nesse sentido, tambm considerado

aumento de despesa a prorrogao daquela que foi

anteriormente criada por prazo determinado.

Os efeitos financeiros, nos perodos seguintes,

devero ser compensados pelo aumento permanente

de receita ou pela reduo permanente de despesa.

Para esse efeito, a LRF considera aumento perma-

nente de receita o proveniente da elevao de alquotas,

ampliao da base de clculo, majorao ou criao de

tributo ou contribuio.

10.3 Limitao das despesas com pessoal

Durante a execuo oramentria, a contabilidade pblica, como ferramenta de gesto, ir gerar importan-tes informaes ao administrador pblico, que dever, no exerccio de suas atribuies, observar as limitaes impostas pela Constituio e pelas Leis, em especial a Lei Complementar n. 101/2000, conhecida com Lei de Responsabilidade Fiscal LRF.

A LRF imps limites aos gastos com pessoal dos entes e do poderes que o integram, considerando ainda como despesas com pessoal aqueles valores decorren-tes de contratos de terceirizao de mo de obra que se referirem substituio de servidores e empregados pblicos.

Os gastos com pessoal no podero exceder, em relao s receitas correntes lquidas, os seguintes per-centuais:

Unio: 50% (cinquenta por cento); I |

estados: 60% (sessenta por cento); II |

municpios: 60% (sessenta por cento).III |

No sero considerados nos limites alguns tipos gastos com pessoal, tais como indenizao por demis-so de servidores ou empregados e relativas a incenti-vos como demisso voluntria, entre outros.

Os gastos com pessoal em cada poder de cada ente pblico no podero exceder, em relao s recei-tas correntes lquidas, os seguintes percentuais:

i na esfera federal:

2,5% para o Legislativo, includo o Tribunal de xContas da Unio;

6% para o Judicirio; x

40,9% para o Executivo; x

0,6% (seis dcimos por cento) para o Minist- xrio Pblico da Unio.

ii na esfera estadual:

3% para o Legislativo, includo o Tribunal de xContas do estado;

6% para o Judicirio; x

ADMINISTRAO E CONTABILIDADE PBLICA

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49% para o Executivo; x

2% para o Ministrio Pblico dos estados. x

iii na esfera municipal:

6% para o Legislativo, includo o Tribunal de xContas do municpio, quando houver;

54% para o Executivo. x

Os estados de So Paulo e Rio de Janeiro pos-suem Tribunal de Contas dos municpios, sendo os percentuais definidos para o Poder Legislativo esta-dual e para o Poder Executivo acrescidos e reduzidos, respectivamente, em 0,4%.

Importa destacar ainda que para a LRF nulo o aumento da despesa com pessoal expedido nos cento e oitenta dias anteriores ao final do mandato do titular do respectivo poder ou rgo.

H algumas consequncias para o poder ou rgo quando as despesas com pessoal excederem 95% dos limites determinados pela LRF, como a vedao de:

Concesso de vantagem, aumento, reajuste ou xadequao de remunerao a qualquer ttulo, salvo os derivados de sentena judicial ou de determinao legal ou contratual, ressalvada a reviso anual prevista na Constituio;

Criao de cargo, emprego ou funo; x

Alterao de estrutura de carreira que impli- xque aumento de despesa;

Provimento de cargo pblico, admisso ou xcontratao de pessoal a qualquer ttulo, res-salvada a reposio decorrente de aposenta-doria ou falecimento de servidores das reas de educao, sade e segurana;

Contratao de hora extra, salvo nos casos xprevistos na Constituio e na LDO.

No entanto, quando os limites das despesas com pessoal forem ultrapassados, o ente ou rgo pblico dever eliminar o excesso nos dois quadrimestres seguintes, sendo pelo menos um tero no primeiro, adotando-se, entre outras, as seguintes providncias previstas na Constituio:

Reduo em pelo menos vinte por cento das despesas com cargos em comisso e funes de confiana;

Exonerao dos servidores no estveis; x

No sendo suficientes as medidas contidas nas xalneas anteriores, o servidor estvel poder perder o cargo.

Caso o ente pblico no consiga reduzir as des-pesas com pessoal aos limites definidos na LFR nos prazos nela previstos, e enquanto perdurar o excesso, ficar impedido de receber transferncias voluntrias; de obter garantia direta ou indireta de outro ente e de con-tratar operaes de crdito, ressalvadas as destinadas ao refinanciamento da dvida mobiliria e as que visem reduo das despesas com pessoal.

10.4 Endividamento do setor pblico

Na administrao pblica, o gestor sempre busca por novos recursos para atender as demandas sociais. Uma fonte de recursos so os emprstimos. A Cons-tituio Federal traz expressamente uma limitao em relao ao endividamento pblico.

Dessa forma, o ente pblico somente poder efe-tuar operaes de crdito para aplicar em despesas de capital, tais como construo de escolas, hospitais, estradas, etc. Portanto, ficou vedado o endividamento pblico para cobrir despesas correntes, ou seja, o ente pblico no poder endividar-se para cobrir as despesas de custeio da prpria administrao pblica, tais como pessoal, material de consumo, entre outros. Essa limita-o conhecida como regra de ouro.

No entanto, a prpria Constituio abre uma exceo. Desse modo, o ente pblico poder realizar operaes de crditos para cobrir despesas correntes desde que devidamente autorizado por qurum espe-cial maioria absoluta do Poder Legislativo, mediante abertura de crditos suplementares ou especiais com finalidade precisa.

O Supremo Tribunal Federal considerou inconstitu-cional o dispositivo da Lei Complementar 101/2000 LFR, que contm dispositivo similar, mas no contm a exceo que a prpria Constituio fez.

10.5 Limites do endividamento pblico

O Senado da Repblica, em funo de sua com-petncia atribuda pela Constituio Federal e por pro-posta do presidente da Repblica, estabeleceu limites

GESTO PBLICA

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globais para o montante da dvida consolidada da Unio, dos estados, do Distrito Federal e dos municpios, bem como sobre:

Limites e condies relativos s operaes de xcrdito externo e interno da Unio, dos esta-dos, do Distrito Federal e dos municpios, de suas autarquias e demais entidades controla-das pelo Poder Pblico Federal;

Limites e condies para a concesso de xgarantia da Unio em operaes de crdito externo e interno;

Limites globais e condies para o montante xda dvida mobiliria dos estados, do Distrito Federal e dos municpios.

Os limites estabelecidos pelo Senado para a dvida consolidada lquida foram fixados por Resoluo e em percentual da receita corrente lquida para cada esfera de governo. Esses limites foram aplicados igualmente a todos os entes da Federao que a integram, consti-tuindo, para cada um deles, limites mximos.

O conceito de dvida consolidada foi definido no Art. 29 da LRF como montante total, apurado sem duplici-dade, das obrigaes financeiras do ente da Federao, assumidas em virtude de leis, contratos, convnios ou tratados e da realizao de operaes de crdito, para amortizao em prazo superior a doze meses.

Assim, o limite mximo de endividamento dos esta-dos para dvida consolidada lquida foi estabelecido em at duas vezes a receita corrente lquida anual. Para os municpios, esse limite foi fixado em at 120% dessa receita. Vale destacar que o Senado no fixou limite para a dvida consolidada lquida da Unio.

A verificao do cumprimento dos limites estabele-cidos pelo Senado dever ser feita pelo ente pblico ao final de cada quadrimestre ou ao final de cada semestre para os municpios com at cinquenta mil habitantes.

10.6 Reconduo da dvida aos limites

Caso o ente pblico ultrapasse ao final de um qua-drimestre o limite fixado pela Resoluo do Senado para a dvida consolidada lquida, dever adotar medidas para a reconduo ao respectivo limite at o trmino dos trs

quadrimestres seguintes, reduzindo o excedente em pelo menos vinte e cinco por cento no primeiro qua-drimestre.

Haver consequncias, determinadas pela LFR, para o ente pblico enquanto no retornar ao limite fixado pela Resoluo do Senado:

proibio de realizar operao de crdito xinterna ou externa, inclusive por antecipao de receita, ressalvado o refinanciamento do principal atualizado da dvida mobiliria;

obteno de resultado primrio necessrio xreconduo da dvida ao limite, promovendo, entre outras medidas, limitao de empenho.

Haver consequncias mais graves para o ente pblico que permanecer com excesso da dvida conso-lidada lquida aps o prazo fixado para a reconduo ao limite, e enquanto perdurar esse excesso. Nesse caso, o ente pblico ficar impedido de receber transferncias voluntrias da Unio ou do estado.

10.7 Limitao dos restos a pagar

Restos a pagar so as despesas empenhadas e no pagas at o dia 31 de dezembro, distinguindo-se as liquidadas das no liquidadas.

A LRF vedou ao titular de Poder ou rgo, nos ltimos dois quadrimestres do seu mandato, contrair obrigao de despesa que no possa ser paga integral-mente durante o exerccio financeiro. Excepcionalmente poder haver inscrio em restos a pagar desde que haja disponibilidade de caixa suficiente ao final do exer-ccio que possibilite o pagamento no exerccio seguinte. Nesse caso, na apurao das disponibilidades de caixa, devero ser deduzidos os encargos e as despesas j compromissadas para pagamento at o final do exer-ccio corrente.

11 . Demonstraes contbeis do setor pblico brasileiro

Assim como o gestor privado presta contas de sua gesto aos acionistas, o administrador pblico tambm tem o dever de prestar contas de sua gesto.

ADMINISTRAO E CONTABILIDADE PBLICA

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A Constituio Federal traz expressamente esse dever no pargrafo nico do Art. 70, que assim disps:

Pargrafo nico. Prestar contas qualquer pes-soa fsica ou jurdica, pblica ou privada, que utilize, arrecade, guarde, gerencie ou administre dinheiros, bens e valores pblicos ou pelos quais a Unio responda, ou que, em nome desta, assuma obrigaes de natureza pecuniria.

O leitor no muito atento poder inicialmente pensar que este dever refere-se exclusivamente Unio. Contudo, no essa a interpretao do Supremo Tribunal Federal. Desse modo, pelo princpio da simetria, as Constituies dos estados membros da Federao e as Leis Orgnicas do Distrito Federal e dos municpios devero conter tal dispositivo, cuja reproduo de carter obrigatrio.

O administrador pblico presta contas de sua ges-to por meio dos servios de Contabilidade, que elabo-ram as demonstraes contbeis do exerccio, alm de outros relatrios e quadros analticos complementares.

O sistema de contabilidade federal, por meio da Secretaria do Tesouro Nacional, vem buscando a padro-nizao das contas nacionais e a convergncia das Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas no Setor Pblico aos padres internacionais de Contabilidade.

importante destacar que no mbito do governo federal, todo o sistema de Contabilidade exercido por meio do Sistema Integrado de Administrao Financeira do governo federal, conhecido como SIAFI.

Esse sistema tem como base fundamental a conta nica do Tesouro e uma Tabela de Eventos. Dessa forma, um operador do sistema, quando de um paga-mento qualquer, no necessita conhecer as contas con-tbeis envolvidas, pois, por meio da escolha do evento correspondente, o sistema far automaticamente todas as contabilizaes pertinentes.

Veja quais so as demonstraes contbeis que o administrador pblico est obrigado a apresentar quando de sua prestao de contas.

A Lei n. 4.320/64 estabeleceu as seguintes demonstraes contbeis obrigatrias:

Balano oramentrio, x

Balano financeiro; x

Balano patrimonial; x

Demonstrao das variaes patrimoniais. x

A Portaria STN n. 751, de 16 de dezembro de 2009 trouxe mudanas na estrutura das demonstra-es contbeis do setor pblico, bem como determinou a elaborao de outras demonstraes, alm daquelas mencionadas na Lei n. 4.320/1964.

Essa portaria aplicada Unio, aos estados, ao Distrito Federal e aos municpios e era vlida de forma facultativa a partir de 2010 e foi instituda obrigatoria-mente, em 2012, para a Unio, os estados e Distrito Federal e ser, em 2013, para os municpios. Portanto, a administrao pblica tem um prazo de transio para se adequar convergncia das Normas Brasileiras de Contabilidade s Normas Internacionais de Contabili-dade aplicadas ao setor pblico.

As demonstraes contbeis acrescidas foram as seguintes:

Demonstrao dos Fluxos de Caixa; x

Demonstrao das Mutaes no Patrimnio xLquido;Demonstrao do Resultado Econ-mico.

Acompanhe alguns aspectos conceituais e a estru-tura das demonstraes contbeis.

11.1 Balano oramentrioO balano oramentrio, como o prprio nome

indica, demonstra as receitas e despesas previstas em confronto com as realizadas. Na sua elaborao devero estar discriminadas as receitas e as despesas oramen-trias por categoria econmica e demonstrado o resul-tado oramentrio.

Dever constar, ainda, a previso inicial, a previso atualizada, a receita realizada e o saldo a realizar.

Para melhor compreenso do balano financeiro, acompanhe alguns conceitos que fazem parte de sua estrutura e tem origem na Portaria STN 751/2009. Cada rubrica integra uma coluna na estrutura do balano oramentrio:

Previso inicial x identifica os valores cons-tantes na LOA. Esses permanecem inalterados durante todo o exerccio;

GESTO PBLICA

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Previso atualizada x representa a par-cela de uma nova estimativa da receita uti-lizada para abertura de crditos adicionais, seja mediante excesso de arrecadao, seja mediante operaes de crdito. As novas naturezas de receita no previstas na LOA e o remanejamento entre naturezas de receita. Essa coluna do balano contempla estas variaes mais a previso inicial;

receitas realizadas x apresenta as recei-tas efetivamente arrecadadas diretamente ou por meio de outras instituies como, por exemplo, a rede bancria;

Saldo x apresenta o montante de receita oramentria a realizar, que obtida pela dife-rena entre a previso atualizada e as receitas efetivamente realizadas;

Dotao inicial x representa os valores fixa-dos das despesas da Lei Oramentria Anual LOA;

Dotao x atualizada representa o valor da dotao inicial, acrescidas dos crditos adicio-nais abertos ou reabertos durante o exerccio;

Despesas empenhadas x apresenta os valores das despesas empenhadas at 31 de dezembro, pagas ou no;

Despesas liquidadas x representa os valores das despesas liquidadas at 31 de dezembro;

Despesas pagas x identifica os totais das despesas pagas que pertencem ao oramento do exerccio financeiro. Importante destacar que nessa coluna no devero ser includos os valores dos pagamentos de restos a pagar porque estas despesas j foram empenhadas em exerccio anterior e, portanto, no fazem parte desse oramento;

Saldo da dotao x corresponde dife-rena entre a dotao atualizada e as despe-sas empenhadas;

Saldos de exerccios anteriores x repre-sentam os recursos utilizados como fonte para abertura de crditos adicionais no perodo de referncia.

O supervit oramentrio a diferena positiva entre a execuo da receita e da despesa oramen-trias e dever ser adicionado coluna de despesas empenhadas para igualar a execuo da despesa ora-mentria com a execuo da receita oramentria.

Inversamente, o dficit oramentrio represen-tado pela diferena negativa entre a execuo da receita e da despesa oramentrias e dever ser adicionado coluna das receitas realizadas para igualar a execuo da receita oramentria com a execuo da despesa oramentria.

Com j visto, a receita prevista, logo, poder ser arrecadada a maior ou a menor. Em relao s des-pesas, diferente. As despesas no so previstas, mas fixadas e os empenhos ficam limitados aos montantes das despesas fixadas, significando que somente pode ser emitido empenho at o valor do crdito oramen-trio disponvel.

O balano oramentrio serve de importante instru-mento de avaliao da execuo das polticas pblicas pelo administrador pblico.

11.2 Balano financeiro

O balano financeiro demonstrar a receita e a despesa oramentrias, bem como os recebimentos e os pagamentos de natureza extraoramentria, conju-gados com os saldos em espcie provenientes do exer-ccio anterior e os que se transferem para o exerccio seguinte.

O balano financeiro representa os ingressos de recursos aos cofres pblicos decorrente das receitas oramentrias e dos recebimentos extraoramentrios, assim como as sadas representadas pelos pagamentos das despesas oramentria e extraoramentrias.

A demonstrao apresentada com o saldo das disponibilidades do final do exerccio anterior na coluna dos ingressos e na coluna dos dispndios o saldo final das disponibilidades do exerccio corrente.

O resultado financeiro do exerccio, positivo ou negativo, obtido pela diferena entre o total dos ingressos e os dispndios. Esse resultado no pode ser confundido com o supervit ou dficit financeiro do

ADMINISTRAO E CONTABILIDADE PBLICA

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exerccio, cuja apurao obtida por meio da diferena entre o ativo financeiro e o passivo financeiro do balano patrimonial.

Alm do saldo inicial e final das disponibilidades, tambm integram o balano financeiro a receita e a des-pesa oramentria; os recebimentos e os pagamentos extraoramentrios; as transferncias ativas e passivas.

Na elaborao do balano financeiro so emprega-dos os seguintes conceitos:

Destinao ordinria x alocao entre a origem e a aplicao de recursos, para atender a quaisquer finalidades;

Destinao vinculada x vinculao entre a origem e a aplicao de recursos, em atendi-mento s finalidades especficas estabelecidas pela legislao. A classificao por natureza da receita tem como objetivo melhorar a identifi-cao da origem do recurso segundo o fato gerador. Contudo, a receita tambm deve ser classificada de acordo com a destinao legal dos recursos. Assim, necessrio individualizar os recursos de modo a evidenciar sua aplica-o segundo a determinao legal;

transferncias financeiras recebidas xe concedidas representam as movimen-taes financeiras entre rgos e entidades da administrao direta ou indireta. Esses valores so compensados pelas transfern-cias financeiras concedidas nos demonstrati-vos consolidados;

recebimentos extraoramentrios x representam os ingressos no previstos no oramento que devero ser devolvidos oportu-namente a terceiros e que possuem um carter transitrio, como, por exemplo, os recebimen-tos de ttulo de depsitos e caues. Tambm so includos como recebimentos extraora-mentrios, embora de fato no o tenham sido, os valores decorrentes da inscrio de restos a pagar no exerccio. Essa tcnica utilizada para compensar o valor da despesa oramen-tria empenhada que consta na coluna dos desembolsos, porm, no paga no exerccio, na medida em que sua inscrio em restos a pagar gerou um passivo financeiro;

Pagamentos extraoramentrios x representam as sadas de recursos no previs-tas no oramento que esto sendo devolvidos a terceiros e que possuem um carter transitrio. Por isso, independem de autorizao legislativa, como, por exemplo, as devolues de dep-sitos e caues. Tambm so includos nessa coluna os restos a pagar quitados no exerccio que foram inscritos em exerccios anteriores. Nesse caso, esses valores no fizeram parte das despesas oramentrias do exerccio porque j integraram o oramento de exerccio anterior, quando foram inscritos em restos a pagar.

O balano financeiro similar a um fluxo de caixa. Em uma coluna so apresentados o saldo dos recursos financeiros disponveis no incio do exer-ccio mais os ingressos de recursos que ocorreram durante a execuo oramentria. Na outra coluna, as sadas de recursos, representadas pela execuo das despesas, e o saldo final que ser transferido para o exerccio seguinte.

Deve-se ter um cuidado adicional na avaliao do resultado financeiro do exerccio. A variao negativa no exerccio no representa, obrigatoriamente, que o administrador pblico foi um mau gestor dos recursos. possvel, por exemplo, que uma variao negativa no saldo de caixa tenha sido em decorrncia do paga-mento de emprstimos ou financiamentos deixados pelo gestor anterior.

Entretanto, o aumento das disponibilidades pode, por exemplo, ser resultante de novos emprstimos ou financiamentos, no caracterizando, necessariamente, uma boa administrao financeira.

Portanto, qualquer considerao sobre o desempe-nho do administrador pblico no deve ser feita isola-damente, mas de forma contextualizada, contemplando todas as demais demonstraes contbeis e seus qua-dros analticos complementares.

11.3 Balano patrimonial

O balano patrimonial uma das demonstraes contbeis mais importantes, pois evidencia, qualitativa e quantitativamente, a situao patrimonial e financeira do ente pblico.

GESTO PBLICA

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As contas do ativo devem ser dispostas em ordem decrescente de grau de liquidez e as contas do passivo em ordem decrescente de grau de exigibilidade.

Acompanhe, a seguir, os principais grupos de con-tas que integram o balano patrimonial.

11.3 .1 Ativo

O ativo compreende o conjunto de direitos e bens tangveis ou intangveis adquiridos, formados, produzidos, recebidos, mantidos ou utilizados pelo setor pblico, que seja portador e que represente um fluxo de benefcios, presente ou futuro, bem como os mantidos na condio de fiel depositrio.

Os ativos devem ser classificados como circulante quando satisfizerem a um dos seguintes critrios:

Estiverem disponveis para realizao ime-a | diata;

Tiverem a expectativa de realizao at o tr-b | mino do exerccio seguinte.

Os demais ativos devem ser classificados como no circulantes.

No balano patrimonial, a diviso em ativo financeiro e ativo no financeiro (ativo permanente) baseia-se nos pargrafos 1 e 2 do Art. 105 da Lei n. 4.320/1964, a saber:

1 O ativo financeiro compreender os cr-ditos e valores realizveis independentemente de autorizao oramentria e os valores numerrios.

2 O ativo permanente compreender os bens, crditos e valores, cuja mobilizao ou alienao dependa de autorizao legisla-tiva.

Um ativo reconhecido no patrimnio pblico quando for provvel que benefcios futuros dele pro-venientes fluiro para a entidade e seu custo ou valor puder ser determinado em bases confiveis.

Tambm so reconhecidos no ativo, mesmo que no gerem benefcios futuros, os depsitos caracteriza-dos no Art. 3 da Lei n. 4.320/1964 como entradas compensatrias no ativo e no passivo financeiro. Os

depsitos so representados por caues em dinheiro para garantia de contratos, consignaes a pagar, reten-o de obrigaes de terceiros a recolher e outros depsitos com finalidades especiais.

11.3. 2 Passivo

O passivo compreende as obrigaes presentes assumidas pelas entidades do setor pblico decorren-tes de eventos passados, cujo pagamento se espera que resulte em uma sada de recursos financeiros, incorporando benefcios econmicos ou potencial de servios.

Os passivos devem ser classificados como circu-lante quando satisfizerem um dos seguintes critrios:

Corresponderem a valores exigveis at o tr-a | mino do exerccio seguinte;

Corresponderem a valores de terceiros ou b | retenes em nome deles, quando a entidade do setor pblico for fiel depositria, indepen-dentemente do prazo de exigibilidade.

Os demais passivos devem ser classificados como no circulantes.

No balano patrimonial, a diviso em passivo finan-ceiro e passivo no financeiro (passivo permanente) baseia-se nos pargrafos 3 e 4 do Art. 105, da Lei n. 4.320/1964:

3 O Passivo Financeiro compreender as dvidas fundadas e outros pagamentos que independam de autorizao oramentria.

4 O Passivo Permanente compreender as dvidas fundadas e outras que dependam de autorizao legislativa para amortizao ou resgate.

Uma caracterstica essencial para a existncia de um passivo que a entidade tenha uma obrigao presente. As obrigaes podem ser legalmente exig-veis em consequncia de um contrato ou de requisitos estatutrios.

Um passivo reconhecido no balano patrimonial quando for provvel que uma sada de recursos envol-

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vendo benefcios econmicos seja exigida em liquida-o de uma obrigao presente e o valor pelo qual essa liquidao se dar possa ser determinado em bases confiveis. Do ponto de vista patrimonial, as obrigaes em que o fato gerador no tenha ocorrido (por exemplo, obrigaes decorrentes de pedidos de compra de pro-dutos e mercadorias, mas ainda no recebidos) no so geralmente reconhecidas como passivos nas demons-traes contbeis.

Tambm so reconhecidos no passivo os dep-sitos caracterizados no Art. 3 da Lei n. 4.320/1964 como entradas compensatrias no ativo e no passivo financeiro, pois se caracterizam como obrigaes com terceiros, Os depsitos so representados por caues em dinheiro para garantia de contratos, consignaes a pagar, reteno de obrigaes de terceiros a recolher e outros depsitos com finalidades especiais, como os para garantia de recursos.

11.4 Patrimnio lquido

No patrimnio lquido deve ser evidenciado o resul-tado do perodo, segregando os resultados acumulados daqueles de perodos anteriores, alm de outros itens.

A Lei n. 4.320/1964, em seu Art. 105, d ao balano patrimonial uma conotao oramentria, na medida em que separa o ativo e o passivo em dois grandes grupos em funo da dependncia ou no de autorizao oramentria para realizao dos itens que o compem.

Ativo circulante1 | compreende os ativos que atendam a qualquer um dos seguintes critrios: caixa ou equivalente de caixa; realiz-veis ou mantidos para venda ou consumo den-tro do ciclo operacional da entidade; mantidos para fins comerciais; realizveis dentro dos doze meses seguintes data da publicao das demonstraes contbeis. O ativo circu-lante dividido da seguinte maneira:

Caixa e equivalentes de caixa compre- xende o somatrio dos valores em caixa e em bancos, bem como equivalentes, que representam recursos com livre movi-mentao para aplicao nas operaes da entidade e para os quais no haja res-tries para uso imediato;

Crditos realizveis de curto prazo com- xpreende os valores a receber por forneci-mento de bens, servios, crditos tribut-rios e demais transaes pertinentes ao objeto principal da entidade, com venci-mento dentro dos doze meses seguintes data da publicao das demonstraes contbeis;

Demais crditos e valores de curto prazo x registra os valores a receber por tran-saes que no representam o objeto principal da entidade, mas so normais e inerentes s suas atividades, com venci-mento dentro dos doze meses seguintes data da publicao das demonstraes contbeis;

Investimentos temporrios compre- xendem as aplicaes de recursos em ttulos, valores mobilirios e imobilirios, no destinadas negociao e que no faam parte das atividades operacionais da entidade, resgatveis dentro dos doze meses seguintes data de publicao das demonstraes contbeis;

Estoques compreendem o valor dos xbens adquiridos, produzidos ou em pro-cesso de elaborao pela entidade com o objetivo de venda ou utilizao prpria no curso normal das atividades;

Variaes patrimoniais diminutivas pagas xantecipadamente compreendem paga-mentos de variaes patrimoniais diminuti-vas (VPD) antecipadas, cujos benefcios ou prestao de servio entidade ocorrero dentro dos doze meses seguintes data de publicao das demonstraes contbeis.

Ativo no circulante 2 | compreende os bens e direitos realizveis aps os doze meses seguintes data de publicao das demons-traes contbeis, composto por ativo realiz-vel a longo prazo, investimentos, imobilizado e intangvel, conforme segue:

Ativo realizvel a longo prazo compre- xende bens, direitos e despesas antecipa-das realizveis aps o exerccio seguinte;

GESTO PBLICA

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Investimento compreende as participa- xes permanentes em outras sociedades, bem como os bens e direitos no classi-ficveis no ativo circulante e que no se destinem manuteno da atividade da entidade;

Imobilizado compreende os direitos xque tenham por objeto bens corpreos destinados manuteno das ativida-des operacionais da entidade ou exer-cidos com essa finalidade, inclusive os decorrentes de operaes que transfi-ram a ela os benefcios, os riscos e o controle desses bens, como no caso de leasing financeiro;

Intangvel compreende os direitos que xtenham por objeto bens incorpreos des-tinados manuteno da entidade ou exercidos com essa finalidade.

Passivo circulante 3 | compreende as obri-gaes conhecidas e estimadas que atendam a qualquer um dos seguintes critrios: tenham prazos estabelecidos ou esperados dentro do ciclo operacional da entidade; sejam mantidos para fins comerciais; tenham prazos estabe-lecidos ou esperados no decorre do exerc-cio seguinte sejam valores de terceiros ou retenes em nome deles. Ainda, quando a entidade do setor pblico for fiel depositria, independentemente do prazo de exigibilidade, tais como:

Obrigaes trabalhistas e previdenci- xrias a pagar de curto prazo com-preendem as obrigaes referentes a salrios ou remuneraes, bem como a benefcios os quais o empregado ou servidor tenha direito, aposentadorias, reformas, penses e encargos a pagar, quando pagos em data posterior qual forem incorridos;

Emprstimos e financiamentos de curto xprazo compreendem as obrigaes da entidade com instituies financei-ras do pas e do exterior, bem como as aquisies efetuadas diretamente com o fornecedor;

Fornecedores e contas a pagar de curto xprazo compreende os valores de cre-dores decorrentes das atividades opera-cionais da entidade, bem como as obri-gaes decorrentes do fornecimento de utilidades e da prestao de servios, tais como de energia eltrica, gua, telefone, propaganda, aluguis e todas as outras contas a pagar;

Obrigaes fiscais de curto prazo com- xpreendem as obrigaes das entidades com o governo relativas a impostos, taxas e contribuies;

Demais obrigaes de curto prazo com- xpreendem as obrigaes da entidade para com terceiros no inclusas nos subgrupos anteriores;

Provises de curto prazo compreendem xos passivos de prazo ou de valor incer-tos, com prazo provvel dentro dos doze meses seguintes data de publicao das demonstraes contbeis.

Passivo no circulante 4 | compreende as obrigaes conhecidas e estimadas, cujos pra-zos estabelecidos ou esperados devam ocor-rer aps o fim do exerccio financeiro seguinte, tais como:

Obrigaes trabalhistas e previdencirias xa pagar de longo prazo compreendem a obrigaes referentes a salrios ou remuneraes, bem como a benefcios os quais o empregado ou servidor tenha direito, aposentadorias, reformas, penses e encargos a pagar;

Emprstimos e financiamentos de longo xprazo compreendem as obrigaes do ente pblico com instituies financeiras do pas ou do exterior, bem como as aquisies efetuadas diretamente com o fornecedor;

Fornecedores de longo prazo compre- xende os valores de credores decorrentes das atividades operacionais;

Obrigaes fiscais de longo prazo com- xpreendem as obrigaes das empresas

ADMINISTRAO E CONTABILIDADE PBLICA

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com o governo relativas a impostos, taxas e contribuies;

Demais obrigaes de longo prazo xcompreendem as obrigaes da entidade para com terceiros no inclusas nos itens anteriores;

Provises de longo prazo compreen- xdem os passivos de prazo ou de valor incertos, cujo prazo provvel ocorra somente aps o fim do exerccio finan-ceiro seguinte.

O patrimnio lquido corresponde ao valor residual dos ativos, depois de deduzidos todos os passivos. Quando o valor do passivo for maior do que o valor do ativo, sua denominao muda para passivo a desco-berto. A estrutura do patrimnio lquido pode ser assim evidenciada:

Patrimnio social ou capital social compre- xende o patrimnio social de autarquias, funda-es e fundos e o capital social das demais entidades da administrao indireta;

Reservas de capital compreende os valores xacrescidos ao patrimnio que no transitaram pelo resultado na forma de receitas;

Ajustes de avaliao patrimonial compreende xas contrapartidas de aumentos ou diminuies de valores atribudos a elementos do ativo e do passivo em decorrncia da sua avaliao a valor justo e enquanto no forem computados no resultado do exerccio em obedincia ao regime de competncia;

Reservas de lucros compreende os valores xretidos com parcelas do lucro lquido das enti-dades para finalidades especficas;

Resultados acumulados compreende o saldo xremanescente dos lucros ou prejuzos lquidos das empresas e os supervits ou dficits acu-mulados da administrao direta, autarquias, fundaes e fundos;

Aes em tesouraria compreende o valor xdas aes ou cotas da entidade que foram adquiridas pela prpria entidade para cance-lamento ou revenda futura.

Ativo financeiro x compreende os crdi-tos e valores realizveis independentemente de autorizao oramentria e os valores numerrios.

Ativo permanente x compreende bens, crditos e valores, cuja mobilizao ou aliena-o dependa de autorizao legislativa.

Passivo financeiro x compreende as dvidas fundadas e outros compromissos exigveis cujo pagamento independa de autorizao oramentria, tais como os res-tos a pagar, os servios da dvida a pagar, os depsitos e os dbitos de tesouraria, que so as operaes de crdito por antecipa-o de receita.

Passivo permanente x compreende as dvidas fundadas e outras que dependam de autorizao legislativa para amortizao ou resgate.

Contas de compensao x so contas de controle representativas dos atos que possam vir a afetar o patrimnio, compreendendo as compensaes do ativo e do passivo.

Supervit financeiro x corresponde dife-rena positiva entre o ativo financeiro e o passivo financeiro. Para fins de abertura de crdito adicional, deve-se conjugar, ainda, os saldos dos crditos adicionais transferidos e as operaes de crdito a eles vinculadas, em cumprimento ao pargrafo 2 do Art. 43 da Lei n. 4.320/1964.

11.5 Demonstrao das variaes patrimoniais

A demonstrao das variaes patrimoniais dever apontar as alteraes ocorridas no patrimnio, resul-tantes ou independentes da execuo oramentria, e indicar o resultado patrimonial do exerccio.

As modificaes ocorridas no patrimnio consis-tem nas variaes quantitativas e qualitativas, sendo as primeiras decorrentes de transaes no setor pblico que aumentam ou diminuem o patrimnio lquido e as segundas decorrentes de transaes no setor pblico que alteram a composio dos elementos patrimoniais sem modificar o saldo do patrimnio lquido.

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As variaes quantitativas so decorrentes das transaes ocorridas no setor pblico que aumentam ou diminuem o patrimnio lquido e que so divididas em variaes patrimoniais aumentativas e diminutivas.

O resultado patrimonial do perodo a diferena entre as variaes patrimoniais quantitativas aumentati-vas e diminutivas.

As informaes fornecidas pela contabilidade pblica devem ser relevantes e teis para atender s necessidades dos usurios e gestores na tomada de decises. As informaes so consideradas relevantes quando podem influenciar as decises econmicas dos usurios e dos gestores, ajudando na avaliao do impacto de eventos passados, presentes ou futuros.

Essa demonstrao equivale demonstrao do resultado do exerccio da contabilidade privada.

11.6 Demonstrao dos fluxos de caixa

A demonstrao dos fluxos de caixa contribui for-temente para o processo de transparncia do adminis-trador pblico. Essa demonstrao propicia um melhor controle por toda a sociedade e tambm pelos rgos de controle externo.

Com a anlise dos fluxos de caixa possvel avaliar a capacidade de gerao de caixa e equivalentes de caixa do ente pblico, bem como suas necessidades financeiras.

Dessa forma, a demonstrao dos fluxos de caixa possibilita uma projeo de futuros de caixa, bem como possibilita uma anlise sobre as variaes na capacidade financeira do ente pblico para poder, ou no, atender s demandas da sociedade em prover servios pblicos.

A demonstrao dos fluxos de caixa pode ser ela-borada por dois mtodos: mtodo direto e mtodo indi-reto. Independentemente do mtodo utilizado, os fluxos devem contemplar, pelos menos:

Fluxo de caixa das atividades operacionais; x

Fluxo de caixa dos investimentos; x

Fluxo de caixa dos financiamentos. x

O fluxo de caixa das operaes abrange todos os ingressos no caixa do ente pblico que tenham relao com as receitas pblicas e os pagamentos realizados para atender s funes tpicas da administrao pblica e que no possam ser entendidas como fluxo de caixa dos investimentos ou dos financiamentos.

O fluxo de caixa dos investimentos corresponde ao fluxo de recursos relacionados aquisio e venda de ativos de carter permanente.

O fluxo de caixa dos financiamentos corresponde aos fluxos dos recursos relacionados entrada de recursos financeiros de obteno de financiamentos e a sua amortizao.

Acompanhe a seguir as principais definies utiliza-das na elaborao da demonstrao dos fluxos de caixa.

11.6 .1 Ingressos e sadas de recursos decorrentes das operaes

Corresponde receita pblica arrecadada decor-rente das atividades operacionais, divididas em deriva-das e originrias, considerando as transferncias intra-governamentais e intergovernamentais.

As sadas de caixa correspondem s despesas oramentrias pagas em funo das atividades ope-racionais, tais como os desembolsos com pessoal, os juros e encargos sobre a dvida e as transferncias com destinao especfica e o pagamento dos restos a pagar, entre outras despesas correntes.

11.6 .2 Ingressos e sadas de recursos decorrentes de investimento

Os ingressos correspondem receita arrecadada decorrente da venda de ativos de carter permanente ou de pagamento dos emprstimos concedidos. Inclui, ainda, as transferncias intragovernamentais e intergo-

vernamentais com a finalidade de atender a dispndios

de investimento.

ADMINISTRAO E CONTABILIDADE PBLICA

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As sadas de recursos correspondem s despesas oramentrias pagas com investimentos e inverses financeiras.

11.6 .3 Ingressos e sadas de recursos decorrentes dos financiamentos

Os ingressos de caixa dos financiamentos corres-pondem receita oramentria de operaes de crdito e outras correlatas.

As sadas de caixa correspondem s despesas oramentrias pagas para amortizao e refinancia-mento da dvida.

11.6 .4 Caixa e equivalentes de caixa

O conceito de caixa, para fins de elaborao da demonstrao dos fluxos de caixa, abrange o nume-rrio em espcie e os depsitos bancrios disponveis.