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Contabilidad de Gestion

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  • CONTABILIDAD DE GESTION

    NOTAS TECNICAS

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    PLAN DE CURSO

    Mdulo: Contabilidad de Gestin

    PROFESORA: Isabel Gallego Alvarez

    -Doctora en Ciencias Econmicas y Empresariales. Universidad de Salamanca.

    -Profesora de Contabilidad.

    OBJETIVOS Y DESCRIPCIN DEL CURSO

    La Contabilidad de Costes y de Gestin se encuadra dentro de la microcontabilidad y

    concretamente dentro de las unidades econmicas productivas (empresas). Se trata de la

    Contabilidad que realizan las empresas en su mbito interno y va a servir para que los usuarios

    internos representados por los gestores y directores de las empresas puedan tomar decisiones.

    Si bien, en principio es una Contabilidad para registrar las operaciones internas de la

    empresa, va a utilizar informacin del mbito externo de la empresas es decir, de la relacin que

    mantienen con el mundo exterior y que se representa por la Contabilidad Externa, de ah, que

    tenga que existir un nexo entre ambas Contabilidades.

    Nos encontramos ante una materia donde no existe una regulacin legal, de hecho en

    nuestro pas las empresas no estn obligadas a presentar la Contabilidad que realizan en su

    mbito interno.

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    Lo anterior no significa que la informacin que se obtiene al realizar dicha Contabilidad

    no tenga utilidad, sucede todo lo contrario, puesto que las empresas al realizar esta Contabilidad

    pueden obtener informacin sobre diversos aspectos relativos a los productos que fabrican como

    son: los materiales que consumen en el proceso productivo, los factores que utilizan, el coste de

    la produccin del perodo, el coste de los productos terminados, el coste de los productos

    vendidos, los distintos mrgenes y resultados que obtiene al realizar su actividad y otros aspectos

    que trataremos de desarrollar al impartir este curso, todo ello sobre la base de la utilidad de esta

    Contabilidad para la planificacin, el control y la toma de decisiones para la empresa.

    Para poder conseguir los objetivos anteriores el curso se desarrolla en nueve temas que

    son los siguientes:

    Tema 1: Evolucin histrica de la informacin para la gestin: De la contabilidad interna a la

    contabilidad de gestin.

    Tema 2: Relacin entre el mbito interno y externo de la empresa.

    Tema 3: Clculo y anlisis de costes. El modelo espaol de contabilidad interna versus modelo

    francs.

    Tema 4: Centros de costes y secciones. El reparto primario y el reparto secundario.

    Tema 5: Sistemas completos y sistemas parciales: Del full-cost al direct costing.

    Tema 6: Clculo de las desviaciones tcnicas y econmicas.

    Tema 7: Nuevos planteamientos en contabilidad de gestin: El modelo ABC.

    Tema 8: Normalizacin en contabilidad de gestin.

    Tema 9: Implantacin de la contabilidad de costes y gestin en nuestro pas. Anlisis empricos

    realizados.

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    METODOLOGA DE LA ENSEANZA

    La metodologa de enseanza bsica, ser la resolucin de casos prcticos, basndonos en

    los temas tericos que se proporcionan a los alumnos. Es importante considerar que estamos ante

    una materia acumulativa, es decir, que es necesario entender bien los primeros conceptos para

    poder avanzar en el conocimiento de la Contabilidad de Costes y de Gestin, de hecho los casos

    que se plantean van aumentando su grado de dificultad teniendo el alumno que conocer nuevos

    conceptos para poder resolverlos, pero sin olvidar en ningn caso lo asimilado anteriormente.

    PROGRAMA

    El programa se desarrolla con la documentacin entregada a los alumnos, si bien en

    algunos casos se recomienda la lectura de alguno de los captulos correspondientes a la

    bibliografa referenciada en el ltimo apartado y que se incluye en cada uno de los temas.

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    Tema 1

    Documentacin Programada: Notas Tcnicas

    Se trata de analizar las distintas denominaciones que ha experimentado a lo largo de la

    historia la Contabilidad que suministra informacin para los usuarios internos de la empresa,

    comenzando por la denominacin de Contabilidad Interna hasta llegar a la actual Contabilidad de

    Gestin.

    Referencias bibliogrficas:

    Blanco Dopico, M.I. (1994, captulo 1)

    Johnson, H., y Kaplan, R. (1988, captulos 1 a 8)

    Lpez Daz, A., y Menndez Menndez, M. (1991, captulo 1)

    Ripoll Feliu, V. (Coordinador) (1994, captulo 1)

    Tema 2

    Documentacin Programada: Notas Tcnicas y Casos Prcticos (Empresas Cercoman y

    Dorman)

    Se trata de analizar los distintos sistemas tanto en el mbito nacional como internacional,

    que relacionan el mbito interno y externo de la empresa.

    Referencias bibliogrficas:

    Blanco Dopico, M.I. (1994, captulo 5)

    Mallo Rodrguez, C., Mir Estruch, F, y otros (1994, captulo 1)

    Mallo Rodrguez, C., y Jimnez, M.A. (1997, captulo 1)

    Ripoll Feliu, V. (Coordinador) (1994, captulo 2)

    Tema 3

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    Documentacin Programada: Notas Tcnicas y Casos Prcticos (Empresas Agroman y Blanco)

    Se estudian los conceptos necesarios para determinar el coste de los productos, los

    mrgenes y resultados, as como su representacin contable, considerando el modelo espaol y el

    francs.

    Referencias bibliogrficas:

    Blanco Dopico, M.I. (1994, captulos 26 y 27)

    Instituto de Planificacin Contable (1978)

    Lpez Daz, A., y Menndez Menndez, M. (1991, captulo 21)

    Mallo Rodrguez, C., Mir Estruch, F, y otros (1994, captulos 18 y 19)

    Mallo Rodrguez, C., y Jimnez, M.A. (1997, captulo 9)

    Sez Torrecilla, A., Fernndez Fernndez, A., y Gutirrez Daz, G. (1993, captulos 5 y 6)

    Tema 4

    Documentacin Programada: Notas Tcnicas y Casos Prcticos (Empresas Lorca y Mishico)

    Se analizan los centros de costes y secciones que puede tener una empresa y el reparto

    entre dichos centros y secciones.

    Referencias bibliogrficas:

    Blanco Dopico, M.I. (1994, captulos 7, 15 y 16)

    Horngren, CH., y Foster, G. (1991, captulos 4, 12 y 13)

    Lpez Daz, A., y Menndez Menndez, M. (1991, captulo 10)

    Mallo Rodrguez, C. (1988, captulos 13)

    Tema 5

    Documentacin Programada: Notas Tcnicas y Casos Prcticos (Empresa Omarsa)

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    Se centra en estudiar el modelo del direct costing donde es necesario realizar una

    separacin entre los costes fijos y variables de la empresa. Se calcula el punto muerto o umbral de

    rentabilidad de la empresa.

    Referencias bibliogrficas:

    Blanco Dopico, M.I. (1994, captulo 17)

    Horngren, CH., y Foster, G. (1991, captulos 5, 19 y 20)

    Lpez Daz, A., y Menndez Menndez, M. (1991, captulo 14)

    Mallo Rodrguez, C., Mir Estruch, F, y otros (1994, captulo 17)

    Mallo Rodrguez, C., y Jimnez, M.A. (1997, captulo 10)

    Tema 6

    Documentacin Programada: Notas Tcnicas y Casos Prcticos (Empresa Palomar)

    Se dedica a analizar las desviaciones tcnicas y econmicas que pueden producirse entre

    los costes calculados a priori y los costes calculados a posteriori.

    Referencias bibliogrficas:

    Blanco Dopico, M.I. (1994, captulos 25)

    Lpez Daz, A., y Menndez Menndez, M. (1991, captulo 15)

    Ripoll Feliu, V. (Coordinador) (1995, captulos 6 y 7)

    Sez Torrecilla, A., Fernndez Fernndez, A., y Gutirrez Daz, G. (1994, captulos 24, 25 y 26)

    Tema 7

    Documentacin Programada: Notas Tcnicas y Casos Prcticos (Empresa Sofican)

    Se analiza uno de los nuevos modelos que ha surgido en los ltimos aos en Contabilidad

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    de Costes y de Gestin, se trata del modelo ABC que se fundamenta en las distintas actividades

    que se desarrollan en la empresa.

    Referencias bibliogrficas:

    Mallo Rodrguez, C., y Jimnez, M.A. (1997, captulo 11)

    Ripoll Feliu, V. (Coordinador) (1995, captulos 12 y 13)

    Sez Torrecilla, A., Fernndez Fernndez, A., y Gutirrez Daz, G. (1993, captulos 10, 11, 12 y 13)

    Sez Torrecilla, A., Fernndez Fernndez, A., y Gutirrez Daz, G. (1994, captulo 28)

    Tema 8

    Documentacin Programada: Notas Tcnicas

    Se dedica al estudio de los distintos organismos e instituciones que emiten normas de

    Contabilidad de Costes y de Gestin tanto a nivel nacional como internacional.

    Referencias bibliogrficas:

    Blanco Dopico, M.I. (1994, captulos 26 y 27)

    Broto Rubio, J. (1992, captulo 4)

    Ripoll Feliu, V. (Coordinador) (1994, captulo 1)

    Tema 9

    Documentacin Programada: Notas Tcnicas

    En el ltimo tema se analiza la implantacin de la Contabilidad de Costes y de Gestin en

    las empresas espaolas, apoyndonos en trabajos empricos realizados y en experiencias prcticas

    en empresas.

    Referencias bibliogrficas:

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    Gallego Alvarez, I., y Brio Gonzlez, E. (1996)

    Ripoll Feliu, V. (1995, captulo 15)

    Vera Ros, S. (1996)

    SISTEMA DE EVALUACIN

    La evaluacin de los alumnos se realizar considerando cuatro aspectos importantes: la

    asistencia a las clases, la puntualidad, la participacin y la preparacin de los distintos casos

    prcticos.

    Para evaluar las sesiones donde no se desarrollen casos prcticos se realizarn tests donde

    el alumno tendr que demostrar la comprensin de la materia. Para evaluar las sesiones donde se

    desarrollen casos prcticos adems de los test se considera necesario que el alumno previamente

    resuelva el caso, lo que significa que ha entendido los contenidos de las Notas Tcnicas. Cada

    alumno deber entregar al menos un caso prctico resuelto.

    En definitiva, para realizar el proceso de evaluacin ser necesario: la intervencin en

    clase de los alumnos, la resolucin de los casos prcticos y los tests.

    REFERENCIAS BILIOGRAFICAS

    BLANCO DOPICO, M.I. (1994): Contabilidad de costes: Anlisis y control, Pirmide, Madrid.

    GALLEGO ALVAREZ, I., y BRIO GONZALEZ, E. (1996): "Anlisis de la contabilidad de costes en las grandes

    empresas de Castilla y Len" en V Congreso de Economa Regional de Castilla y Len, Noviembre, Avila.

    HORNGREN, CH., y FOSTER, G. (1991): Contabilidad de Costos. Un enfoque gerencial, Prentice-Hall

    Hispanoamericana, Mxico.

    INSTITUTO DE PLANIFICACION CONTABLE (1978): Grupo 9 del Plan General de Contabilidad, Orden de 1 de

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    Agosto de 1978.

    JOHNSON, H., y KAPLAN, R. (1988): Auge y cada de la Contabilidad de gestin, Plaza y Jans, Barcelona.

    KAPLAN, R., y ATKINSON, A. (1989): Advanced Management Accounting, Prentice-Hall, Englewood Cliffs, New

    Jersey.

    LOPEZ DIAZ, A., y MENENDEZ MENENDEZ, M. (1990): Curso de Contabilidad Interna, AC, Madrid.

    MALLO RODRIGUEZ, C. (1988): Contabilidad de Costes y de Gestin, Pirmide, Madrid.

    MALLO RODRIGUEZ, C., y JIMENEZ MONTAES, M.A. (1997): Contabilidad de Costes, Pirmide, Madrid.

    MALLO RODRIGUEZ, C., MIR ESTRUCH, F., REQUENA RODRIGUEZ, J.M., y SERRA SALVADOR, V. (1994):

    Contabilidad de Gestin (Contabilidad Interna), Ariel, Barcelona.

    RIPOLL FELIU, V. (Coordinador) (1994): Introduccin a la Contabilidad de Gestin, McGraw-Hill, Madrid.

    RIPOLL FELIU, V. (Coordinador) (1995): Contabilidad de Gestin avanzada, McGraw-Hill, Madrid.

    SAEZ TORRECILLA, A., FERNANDEZ FERNANDEZ., A y GUTIERREZ, G. (1993): Contabilidad de Costes y de

    Gestin, Volumen 1, McGraw-Hill, Madrid.

    SAEZ TORRECILLA, A., FERNANDEZ FERNANDEZ., A y GUTIERREZ, G. (1994): Contabilidad de Costes y de

    Gestin, Volumen 2, McGraw-Hill, Madrid.

    VERA RIOS, S. (1996): "Los precios de liquidacin a socios como objeto de clculo y control en las cooperativas de

    comercializacin Hortofrutcola: anlisis de un caso" en IV Jornada de Trabajo sobre Contabilidad de Costes y de

    Gestin, ASEPUC, Madrid.

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    TEMA 1

    EVOLUCIN HISTRICA DE LA INFORMACIN PARA LA GESTIN: DE

    LA CONTABILIDAD INTERNA A LA CONTABILIDAD DE GESTIN

    CONTENIDO

    1.1. Introduccin

    1.2. Evolucin histrica de la informacin para la gestin

    1.2.1. Contabilidad Interna

    1.2.2. Contabilidad de Costes

    1.2.3. Contabilidad Analtica de Explotacin

    1.2.4. Contabilidad de Gestin

    1.3. Objetivos de la Contabilidad de Gestin

    Bibliografa

    1.1. Introduccin

    La Contabilidad de Costes se encuadra dentro de la Microcontabilidad y concretamente en

    la Contabilidad de la Empresa. Considerando el mbito de circulacin econmica la Contabilidad

    de Costes se ocupa del mbito interno de la empresa, es decir de los fenmenos que suceden

    dentro de una determinada unidad econmica, suministrando informacin til para que los

    usuarios internos de la informacin contable puedan tomar decisiones.

    Los usuarios internos son los responsables de la direccin y administracin de la empresa

    y tienen capacidad para tomar decisiones que determinan la actividad econmica realizada por la

    entidad, as como para influir sobre el sistema de informacin para la gestin, se trata de una

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    informacin con caractersticas sobre las que los propios usuarios tienen capacidad de decidir,

    con el fin de que satisfaga de la mejor manera sus necesidades.

    Al no existir en esta materia regulacin legal, cada entidad establecer una Contabilidad

    de Costes de la forma que mejor pueda satisfacer sus necesidades informativas y se adapte a sus

    necesidades.

    La finalidad de este captulo es analizar los objetivos del sistema de Contabilidad de

    Costes, haciendo en primer lugar una referencia a la evolucin histrica que ha experimentado

    esta rama de la Contabilidad ya que desde sus orgenes se ha ido transformando tanto su

    contenido como su denominacin.

    1.2. Evolucin histrica de la informacin para la gestin

    La evolucin que en el tiempo ha experimentado la informacin dirigida a los usuarios

    internos, est ntimamente ligada con el cambio en los objetivos que los directivos (usuarios

    internos) han ido planteando a la misma. Como es lgico dichos objetivos encuentran su causa en

    los sistemas de direccin, de tal forma que la evolucin de dichos sistemas sirve para explicar la

    evolucin de este sistema de informacin.

    Esta evolucin ha sido debida segn indica Sez Torrecilla (1994, p. 93) a que la

    Contabilidad avanza dentro del binomio tradicin-progreso y como consecuencia de ello se van

    acumulando los conocimientos que han dado lugar a nuevas prcticas que se complementan con

    otras existentes anteriormente.

    Teniendo en cuenta las circunstancias anteriores se pueden identificar distintas etapas, en

    cada una de las cuales destaca la incorporacin de nuevas prcticas que han tenido y tienen una

    gran importancia para la gestin de la empresa. Segn Johnson y Kaplan (1988), Garrido Gmez

    (1994, pp. 67-71), Gonzalo Angulo (1985) y Blanco Dopico (1994, pp. 33-39) se pueden

    identificar las siguientes etapas que se consideran ms relevantes:

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    -Una primera etapa que se ocupa del registro contable de la actividad industrial dentro de

    la tenedura de libros por partida doble y que se extiende entre los primeros aos del siglo

    XV hasta el tercer cuarto del siglo XIX.

    -En la segunda etapa, se intenta lograr una flexibilizacin en los registros contables y se

    extiende desde 1870 hasta el momento actual.

    Analizndolo de una forma ms detallada se pueden representar las siguientes etapas:

    -Primeros desarrollos de cuentas de costes entre 1400-1600.

    -Primeros textos sobre Contabilidad de industrias manufactureras y utilizacin de la

    Contabilidad interna en las fbricas de algunos pases entre 1750-1848.

    -Desarrollo del tratamiento de los costes de los factores,

    tales como materiales, mano de obra, etc. entre 1848-1880.

    -Problemas con el reparto de los costes indirectos, clasificacin de los costes fijos y

    variables, aplicacin del control de almacenes entre 1880-1900.

    -Primeras prcticas de imputacin racional, desarrollo de los centros de produccin,

    primeros estudios sobre las relaciones costes-volumen-beneficio, introduccin de los

    presupuestos entre 1900-1920.

    -Comienza a generalizarse el uso de los costes estndar, se desarrollan las tcnicas

    presupuestaria y de control de costes, nace la denominada Contabilidad para la direccin

    (Management Accounting) y los planes de cuentas de Schmalembach (1927) y alemn

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    (1937), todo ello entre 1920-1945.

    -Comienza a aplicarse el modelo de Direct Costing y se comienza a dar importancia a los

    costes de comercializacin, distribucin, publicidad, etc, aparece el Plan de cuentas

    francs en 1957, esta etapa est comprendida entre 1945-1960.

    -Se realizan estudios empricos sobre el uso de la informacin interna, comenzando a

    darse importancia a las tcnicas presupuestarias, se crea en 1970 el Cost Account

    Standard Board y se promulga en 1978 la Contabilidad analtica en el Plan de Cuentas de

    Espaa, esta etapa comprende entre 1960-1980.

    De las etapas anteriores se deduce la lenta evolucin en el desarrollo de la informacin

    para la gestin en las empresas que se debe a las siguientes razones segn Hendriksen (1981, p.

    40):

    1. En el perodo inicial del sistema fabril, la maquinaria costosa era poco comn y la carga

    fabril constitua una parte pequea del coste total, con el crecimiento de la industria

    pesada y los mtodos de produccin masiva durante finales del siglo XIX, pero

    especialmente despus de 1914, los costes con exclusin de la mano de obra y la materia

    prima se convirtieron en parte significativa del coste total de produccin.

    2. Si bien muchos expertos en Contabilidad de Costes realizaron mejoras dentro de sus

    propias empresas, haba tendencia a mantener sus mtodos en estricto secreto. Esto

    desalent la propagacin de nuevas ideas y probablemente constituye una de las razones

    de que con anterioridad a 1900 se hagan pocas menciones de la Contabilidad de costes en

    los libros de texto. Tambin se tena la idea de que los problemas de costes eran nicos

    para cada empresa y cada industria y que la publicacin de los mtodos de costes de una

    empresa slo sera de utilidad para sus competidores.

    3. Los sistemas de fabricacin no se hicieron muy complejos hasta finales del siglo XIX y

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    principios del XX, produciendo una empresa una amplia variedad de artculos. Antes de

    esta poca, la gerencia poda ajustar mentalmente los costes primarios para que incluyeran

    todos los dems costes de producir los pocos artculos incluidos en las operaciones de la

    empresa.

    4. Probablemente lo ms importante para propiciar el desarrollo de la Contabilidad de

    costes fue el creciente uso del equipo mecnico pesado y el desarrollo de tcnicas de

    produccin en masa que hicieron una necesidad del reconocimiento de la carga fabril.

    Para algunos autores como Snchez Fernndez de Valderrama (1988, p. 841) "el inicio y

    posterior evolucin de esta rama de la disciplina contable se ha producido en funcin de los

    cambios en los objetivos y estructuras de las mismas empresas", aunque se pueden utilizar

    diferentes aspectos en base a los cuales se pueden describir la evolucin que ha experimentado la

    informacin para la gestin.

    La evolucin de este sistema contable se puede sintetizar en cuatro etapas que segn

    Lpez Daz y Menndez Menndez (1989, p. 5) son las siguientes:

    -Contabilidad Interna.

    -Contabilidad de Costes.

    -Contabilidad Analtica de Explotacin.

    -Contabilidad de Gestin.

    En los siguientes apartados nos referiremos a dichas etapas que no son independientes e

    incompatibles, puesto que cada una de ellas engloba a las anteriores y las amplia, adems el paso

    del tiempo ha originado un cambio de enfoque para poder satisfacer los nuevos objetivos de los

    usuarios de la informacin contable.

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    1.2.1. Contabilidad Interna

    La necesidad de que las empresas comiencen a desarrollar una Contabilidad Interna surge

    a raz de la revolucin industrial, aunque con anterioridad a dicha revolucin puede encontrarse

    alguna forma de registro contable por parte de las empresas, as se deduce de las palabras de

    Mallo Rodrguez (1988, p. 68) al indicar que "el desarrollo y perfeccionamiento de los sistemas

    de costes se pueden asociar a la historia del desarrollo de la revolucin industrial, cuyo xito

    dependi tanto de las invenciones mecnicas como de la ampliacin de la capacidad de

    produccin proveniente de la aplicacin en gran escala del principio de especializacin del

    trabajo, lo que dio lugar a una reduccin espectacular del coste unitario de los productos".

    Para Lpez Daz y Menndez Menndez (1989, p. 5), la nocin de Contabilidad Interna se

    deriva de la divisin del proceso circulatorio de valores de la empresa en dos mbitos: el interno

    y el externo; todos los hechos econmicos fundamentales del ciclo tcnico industrial estn

    determinados por los costes y la produccin siendo reflejado contablemente por la Contabilidad

    Interna.

    Del mismo modo Fernndez Pirla (1977, p. 210) destaca la existencia de dos mbitos en

    el seno de la empresa que tienen caractersticas peculiares propias que son: el mbito interno y el

    externo. En el primero, tiene lugar el proceso econmico de formacin de costes en sentido

    estricto que se caracteriza porque el elemento subjetivo y discrecional juega en el mismo un papel

    fundamental, la Contabilidad referida a este mbito es la Contabilidad Interna. En el segundo, se

    desarrolla la circulacin externa de la empresa y se caracteriza porque las magnitudes que lo

    integran vienen objetivamente determinadas por actos de compra y venta con expresin

    monetaria cierta o porque han sido anteriormente elaboradas en el mbito interno, la Contabilidad

    referida a este mbito es la Contabilidad Externa.

    Tambin Schneider (1968) desarrolla el mbito interno y externo de la empresa

    destacando el distinto significado de la Contabilidad Interna y de la Contabilidad Externa.

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    Segn lo expuesto, la informacin econmica ms relevante para los directivos, se centra

    en el ciclo interno de generacin de riqueza, siendo necesario para elaborarla apoyarse en el

    clculo de costes y su distribucin. Este planteamiento concuerda con las caracterstica de los

    sistemas de produccin y de direccin del siglo XIX y principios del XX.

    En relacin con lo anterior, las primeras empresas industriales intentaban alcanzar el xito

    a travs de economas de escala, reduciendo el coste unitario por aumentos en la salida de un

    producto de una instalacin concreta. Para conseguir dicho objetivo, los directivos de las

    empresas industriales se interesaban por conocer los costes de fabricacin en cada uno de los

    procesos separados de la empresa (Johnson y Kaplan, 1988, p. 128). Se trataba de evaluar los

    procesos internos de la empresa, crendose herramientas para conocer la productividad y el

    rendimiento del trabajo y materiales destinados a ser transformados pero no se realizaban

    asignaciones de costes indirectos, el objetivo se centraba en identificar los distintos costes

    directos a los productos. Como indican Johnson y Kaplan (1988, p. 132), estas empresas

    desarrollaron las cuentas de costes con dos intenciones:

    1. Evaluar oportunidades internas de ganancia derivadas de sus recursos.

    2. Controlar los procesos y actividades internos que generaban estos retornos.

    En realidad la Contabilidad Interna tena como nica orientacin la de evaluar los

    procesos internos de la empresa, cada tipo de unidad de produccin identific su propio sistema

    de informacin contable para cumplir sus objetivos: el coste de transformacin, el coste por

    tonelada-milla, la rotacin de inventarios; en todos los casos, la informacin contable se centraba

    en la eficiencia con que las empresas utilizaban los recursos en sus procesos dirigidos

    internamente (Garrido Gmez, 1994, p. 68).

    A partir del crecimiento de la industria y la aparicin de los mtodos de produccin

    masiva, aument la dificultad de clculo del coste de los productos ya que los costes que no eran

    de mano de obra y de materias primas adquirieron una mayor importancia.

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    Tambin es necesario sealar que en la Contabilidad Interna tuvo una gran influencia la

    Escuela de la Organizacin Cientfica del Trabajo cuyo precursor fue Taylor que intentaba

    conseguir informacin precisa sobre la eficiencia de los trabajadores que realizaban trabajos

    especializados, apareciendo la administracin cientfica cuyo objetivo se centraba en el control de

    los costes que ha dado lugar a los costes estndar. Para Vilar (1989, p. 68) la administracin

    cientfica consista en tres grandes lneas de actuacin empresarial: divisin del trabajo,

    planificacin formal y direccin cientfica.

    Durante este perodo, concretamente en 1887, dos autores Garcke y Fells publicaron la

    obra denominada "Factory Accounts" que constituye la publicacin ms importante del ltimo

    cuarto del siglo XIX donde proponen que las cuentas de costes se integren al sistema de la partida

    doble, constituyendo el primer intento de poner ante los lectores una declaracin sistematizada de

    los principios que regulan las cuentas de fbrica (Solomons, 1983, p, 20). En este obra trabajan

    conjuntamente un ingeniero y un contable, hasta estos momentos los costes eran calculados

    solamente por ingenieros a los que les interesaba conocer el rendimiento a corto plazo, sin

    embargo las nuevas necesidades obligaban a conocer otros datos tales como la rentabilidad a

    largo plazo de las empresas.

    Considerando los aspectos anteriores, se puede decir que fue a finales del siglo XIX y

    principios del XX cuando las empresas comienzan a preocuparse por la informacin que

    suministran los costes, constituyendo as el centro de la Contabilidad Interna y favoreciendo

    progresivamente un cambio hacia la denominacin ms generalizada de Contabilidad de Costes

    (Lpez Daz y Menndez Menndez, 1989, p. 5).

    1.2.2. Contabilidad de Costes

    Como se ha indicado en el apartado anterior a finales del siglo XIX y principios del XX la

    Contabilidad Interna comenz a denominarse Contabilidad de Costes prestando especial atencin

    al mbito interno de la empresa. Algunas de las definiciones que recogen la evolucin de dicho

    concepto son las que se expresan a continuacin.

  • Pgina 18 de 154

    Para Dohr, Ingram y Love (1949), citados por Fernndez Pirla (1977, p. 223) la

    Contabilidad de Costes tiene tres fines:

    1. El registro histrico, exacto y ordenado de los hechos econmicos que dan lugar a la

    determinacin contable de los costes.

    2. El establecimiento de un control sobre las actividades de la empresa.

    3. La medida de la eficiencia de las operaciones realizadas.

    Segn lo anterior, se destaca el alcance e importancia de la Contabilidad de Costes, ya que

    ofrece los recursos y procedimientos para registrar los hechos, para el control de los mismos y

    para la medida de la eficiencia de la actividad econmica.

    La utilizacin durante esta etapa de medios informticos es escasa, lo que haca costoso

    continuar aplicando las tcnicas de clculo y control que se haban empleado hasta entonces, de

    ah que Johnson y Kaplan (1988, p. 130) se dieron cuenta de que no compensaba recoger

    informacin sobre costes de productos individuales, apareciendo nuevos sistemas que utilizaban

    conjuntos agregados de gastos generales y asignaciones de gastos generales a travs de la mano

    de obra directa, sta es escasamente la informacin necesaria para rastrear los beneficios globales

    de la empresa hasta la rentabilidad de los productos individuales de una lnea diversa.

    En este perodo tambin aparece la necesidad de presentar informes que tenan que ser

    auditados como consecuencia de que las empresas necesitaban fondos para sus proyectos de

    expansin, la preocupacin de los auditores en relacin a los costes se centraba ms en el

    impacto que tena la informacin sobre costes en los beneficios presentados en los informes que

    en la relevancia de dicha informacin para las decisiones de gestin, por ello los mtodos de

    clculo empleados en Contabilidad de Costes se consideraban indebidamente complejos y

    confusos (Johnson y Kaplan, 1988, p. 133). En definitiva, la preocupacin se centraba en separar

    los costes del perodo del coste de los inventarios y no obtener costes ajustados de los productos.

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    A partir de lo expuesto anteriormente comienzan a elaborarse unos sistemas de costes

    influenciados por las ideas financieras que pretenden evaluar los inventarios con propsito de

    preparar los estados financieros y no solamente para tomar decisiones internas. En este sentido,

    podemos indicar algunas definiciones de Contabilidad de Costes, as Neuner (1967, p. 3) seala

    que dicha Contabilidad es una fase amplificada de la Contabilidad General o Financiera de una

    entidad industrial o mercantil, que proporciona rpidamente a la gerencia los datos relativos a los

    costes de producir y vender cada artculo o de suministrar un servicio en particular.

    Otro autor Horngren (1982, p. 4) se refiere a la Contabilidad de Costes considerada en

    dicha poca, como a las formas de acumular y asignar costes histricos a unidades de producto y

    a departamentos, principalmente para valorar inventarios y determinar el beneficio.

    Con posterioridad se avanza en el concepto de Contabilidad de Costes desarrollando

    aspectos relacionados con la planificacin y control (Horngren y Foster, 1991, p. 3). Tambin la

    National Association of Cost Accountants (NACA, 1949) que posteriormente se denominara

    National Association of Accountants (Rocafort Nicolau, 1994, p. 50), da a conocer sus estudios

    sobre el Direct Costing, concretamente en el 23 Research Report (NACA, 1953) pone de

    manifiesto los siguientes aspectos:

    -El precio de coste slo debe recoger los costes variables propios de los productos,

    quedando excluidos los costes fijos o costes del perodo tanto de produccin,

    administracin y de ventas, que han de ser absorbidos por los resultados de dicho perodo.

    -En relacin a los costes fijos, dependen de los medios en estado de funcionamiento

    independiente del volumen real de la produccin y de las ventas. Los edificios, las

    mquinas y una organizacin que incluya, por lo menos, el estado mayor de las personas

    de direccin, del departamento tcnico y de control, son ejemplos de medios cuya

    utilizacin difcilmente pueden adaptarse a las variaciones de volumen a corto plazo.

    Existen tambin costes fijos porque la direccin decide realizar gastos para publicidad,

    promocin de las ventas, formacin del personal, investigacin, sin relacin con las ventas

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    o con el volumen de produccin.

    Con el conocimiento por parte de las empresas de sus costes fijos y variables necesarios

    para aplicar el Direct Costing, se realizan trabajos donde se analiza el punto muerto o umbral de

    rentabilidad que puede aportar slidas contribuciones al desarrollo econmico de la empresa

    (Dean, 1948, p. 164).

    Adems de lo expuesto hasta estos momentos es necesario hacer referencia a los trabajos

    de tres autores, cuyas aportaciones han configurado la moderna Contabilidad de Costes, nos

    referimos a Church, Clark y Vatter.

    Las aportaciones ms importantes de Church (1908 y 1916) estn recogidas en los

    trabajos de Johnson y Kaplan (1988, pp. 63-69) y Solomons (1983, pp. 15-21). La principal idea

    de este autor se centraba en el clculo del coste del producto y recomendaba el uso de la

    informacin del coste del producto para determinar la rentabilidad global de la empresa hasta los

    beneficios obtenidos por cada producto individual.

    Segn este autor para determinar el coste de los productos se tena que tener en cuenta lo

    que denominaba el coste primordial (sueldos y materiales), los gastos indirectos de la planta y

    una proporcin debida a gastos generales y de venta. Consideraba que este sistema era el ideal del

    clculo del coste del producto basndose en la idea de que la organizacin de un trabajo no puede

    considerarse completa en modo alguno hasta que no es capaz no slo de relacionar sus costes de

    todas clases con sus tareas, sino tambin de comprobar su posicin financiera sumando sus

    beneficios por venta, concepto a concepto.

    Otra de las inquietudes de este autor se centraba en ligar los gastos generales a los

    productos, ya que anteriormente se haba ignorado la asignacin de los gastos generales a los

    productos, para ello dividi la fbrica en una serie de centros productivos a travs de los cuales

    los gastos generales pudieran ser cargados a los productos. Para Church, cada centro es una

    mquina o un banco de trabajo, cada uno de ellos puede considerarse como un pequeo almacn

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    o industria que paga su alquiler por el espacio que ocupa, intereses por el capital a l ligado,

    amortizacin por el desgaste natural, etc., independientemente de los que deban ser pagados por

    otros centros de produccin del mismo negocio, esta idea es similar a los centros de costes

    existentes actualmente distinguiendo entre los costes directos e indirectos a los mismos.

    En definitiva, se puede decir que las aportaciones de Church fueron importantes aunque se

    consideran ms aplicables actualmente que en su poca debido a la dificultad y al coste que le

    supona a la empresa establecer un sistema contable como el propuesto por l.

    Otro de los autores que han tenido una gran influencia en Contabilidad de Costes es Clark

    (1923), para analizar sus aportaciones seguimos lo indicado por Garrido Gmez (1994, pp. 72-

    73) y Taussig (1983, p. 2). Una de las ideas ms importantes de dicho autor es que existen

    diferentes tipos de problemas para los cuales se necesita informacin acerca de los costes y la

    informacin particular que se necesita difiere de un problema a otro, lo que considera distintos

    costes con propsitos distintos. Adems identific diez funciones bsicas que poda desempear

    la Contabilidad de Costes y que son las siguientes:

    1. Ayudar a determinar el precio normal o satisfactorio de los productos vendidos.

    2. Ayudar a fijar un lmite mnimo para disminuciones de precio.

    3. Determinar qu productos son ms beneficiosos y cules no lo son.

    4. Controlar el inventario.

    5. Fijar un valor para el inventario.

    6. Comprobar la eficiencia de los distintos procesos.

    7. Comprobar la eficiencia de los distintos departamentos.

    8. Detectar prdidas, derroches y robos.

    9. Separar el coste de la inactividad del coste de producir bienes.

    10. Relacionarse con las cuentas financieras.

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    Adems de estas funciones Clark considera que para poder cumplir con estas finalidades,

    la Contabilidad de Costes debera desarrollar estudios y anlisis particulares de costes, separados

    de los libros formales de cuentas y, por tanto, sin someterse a sus normas de procedimiento. Este

    anlisis permitir estudiar el coste diferencial y el coste como precio de suministro, sin tener que

    referirse a las reglas legtimas y necesarias para la Contabilidad Financiera.

    Tambin hay que sealar que Clark fue uno de los primeros autores en distinguir entre la

    parte que vara con los incrementos y decrementos de produccin y los costes que no estn

    afectados por tales variaciones, es decir distingue entre costes variables y costes fijos aunque

    estas propuestas surgieron en los aos 30 no tuvieron relevancia hasta el ao 1953 cuando la

    National Association of Cost Accountants public en el Research Report nm. 23 el modelo de

    Direct Costing.

    Otros costes que identific este autor fueron los diferenciales y los incurridos, los

    primeros son aqullos que varan segn una decisin determinada, mientras que los segundos

    representan gastos que ya se han hecho y, por tanto, que no pueden evitarse aunque se cerrase la

    empresa.

    Otro de los autores con gran relevancia en Contabilidad de Costes fue Vatter (1950),

    cuyas aportaciones ms importantes las analizan Garrido Gmez (1994, pp. 73-74) y Johnson y

    Kaplan (1988, pp. 159-162). Vatter introdujo una Contabilidad administrativa en seis captulos

    sobre presupuestos y control de gestin, haciendo nfasis en la vertiente interna y administrativa

    de los datos financieros y en detrimento del uso externo de dichos datos.

    Hace referencia a que la nica razn que existe para recoger datos financieros sobre un

    negocio desde el punto de vista de la gestin, es que hay que tomar decisiones y considera que

    algunos costes son incurridos o no recuperables, mientras que otros pueden evitarse, reducirse o

    ajustarse mediante determinada accin directiva.

    Tambin admite que algunos costes son fijos para determinado rango de actividad,

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    mientras que otros varan con el producto, el alcance de las operaciones, los niveles de calidad, la

    cobertura del mercado, el nmero de vendedores, o cualquier otra de las muchas variables

    independientes. Otros costes pueden ser controlables o no controlables, evitables o no evitables,

    lineales o no lineales, eficientes o ineficientes, no existiendo una nica forma de clasificar los

    costes. Segn esto, Vatter al igual que su predecesor Clark, era partidario de los costes distintos

    para distintos propsitos.

    Vatter tambin consideraba que poda ser mejor obtener datos incompletos o imprecisos

    para los directivos, pero rpidos, que darles informacin completa, pero demasiado tarde para que

    sta pueda afectar a sus decisiones.

    Otra de las ideas de este autor es que distingue entre informacin destinada a usuarios

    internos y usuarios externos y recomienda mantener dos sistemas contables distintos, con grados

    distintos de oportunidad o precisin, afirmando que era necesario distinguir claramente el uso de

    los datos contables para la administracin de su uso externo. Relacionado con esto, hace

    referencia a la dimensin temporal de la informacin, con una periodicidad diferente en su

    confeccin, segn se dirija a usuarios externos o internos.

    Considerando las importantes aportaciones realizadas por Church, Clark y Vatter,

    seguidamente se indicarn las posturas de otros autores que sin duda han supuesto un avance en

    el concepto de Contabilidad de Costes.

    Dearden (1976, pp. 19-22) define la Contabilidad de Costes como la rama de la

    Contabilidad que se destina a medir los recursos intercambiados o consumidos (o que vayan a

    serlo) en la produccin de bienes o prestacin de servicios, concretando la utilidad de la misma

    en los siguientes apartados:

    1. Valoracin de inventarios.

    2. Decisiones en relacin con los ingresos en relacin a la fijacin de los precios,

    combinacin de productos y decisiones sobre volumen-beneficio.

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    3. Diagnstico.

    4. Control.

    Llegados a este punto la Contabilidad de Costes ampla su utilidad, ya que si bien su

    funcin bsica sigue siendo el clculo, se introducen dos nuevos aspectos que anteriormente se

    tenan escasamente en cuenta: la creciente importancia en el proceso de planificacin y control y

    su participacin en la gestin desde el punto de vista de la eficacia (Lpez Daz y Menndez

    Menndez, 1988, p. 525). El proceso de planificacin consiste en identificar los objetivos,

    seleccionar alternativas y tomar decisiones; mientras que en el proceso de control se debe

    comparar los resultados obtenidos con los previstos y tomar las acciones correctoras (Drury,

    1985, p. 9).

    En definitiva, los conceptos ms novedosos que incorpora la Contabilidad de Costes es el

    de planificacin y control como elementos fundamentales para la toma de decisiones de la

    empresa.

    Para Iglesias Snchez (1991, pp. 468-469) la planificacin tiene una dimensin temporal a

    plazo corto y a plazo largo, el plazo corto se refiere normalmente al ao. El plazo largo

    contempla expectativas empresariales durante los prximos tres o cinco aos y a veces superior,

    el objetivo de dichos planes a largo plazo es anticipar las necesidades u oportunidades futuras. En

    el proceso de planificacin la Contabilidad de Costes ha de suministrar informacin que permita

    decidir sobre precios, evaluando las diferentes propuestas sobre inversiones en bienes de capital.

    En el proceso de control la Contabilidad de Costes desempea una importante funcin al llamar

    la atencin del rgano responsable sobre aquellas determinadas actividades que no se desarrollan

    de acuerdo con lo previsto.

    Considerando la opinin de algunos autores, la etapa que hemos denominado

    Contabilidad de Costes ha dado lugar a tcnicas que se utilizan actualmente.

    En los primeros aos del siglo XX surge la necesidad del estudio cientfico de los costes

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    "a priori" denominados costes estndar. La Contabilidad por costes estndar fue establecida en

    Estados Unidos y Gran Bretaa, comenzando en la fase de fabricacin y siguiendo los principios

    de la organizacin cientfica del trabajo, para aplicarse posteriormente a todas las esferas del ciclo

    de explotacin. Entre los primeros autores de los costes estndar se pueden destacar Taylor,

    Arnold, Emerson. Ya en 1903 Taylor public un artculo donde se contenan los elementos

    esenciales de los costes estndar y se consideran un instrumento de gestin para la empresa.

    Posteriormente un ingeniero americano Emerson indic la necesidad de registrar los costes

    estndar en los libros de contabilidad para permitir no solo su comparacin con los costes reales,

    sino para informar a la direccin sobre el cumplimiento de los resultados previstos (Snchez

    Fernndez de Valderrama, 1988, pp. 847-850).

    Tambin es importante destacar que en los primeros aos de este siglo comienzan a

    separarse los costes fijos y los costes variables lo que da lugar al anlisis del umbral de

    rentabilidad. Con el paso del tiempo surgen los presupuestos, que permiten coordinar y equilibrar

    los flujos internos, y se pone especial nfasis en el presupuesto flexible que se utiliza para ajustar

    las tasas de costes indirectos a los cambios en el volumen de produccin y fue aplicado en la

    prctica por un grupo de ingenieros y contables de la empresa Westhinghouse (Snchez

    Fernndez de Valderrama, 1988, pp. 851).

    Adems se desarrollan nuevas medidas para comparar el rendimiento de las distintas

    partes de la empresa con el rendimiento global, apareciendo el conocido retorno de las

    inversiones (ROI). Las empresas multidivisionales dieron un nuevo uso a la informacin sobre

    retorno de las inversiones ya que comienzan a utilizar el ROI para delegar en los directores de

    divisin la responsabilidad de usar capital de forma eficiente, mientras las empresas

    multisectoriales unitarias lo utilizaban para centralizar la asignacin de capital entre las distintas

    actividades de la empresa (Johnson y Kaplan, 1988, p. 103).

    En aos posteriores se generaliz la utilizacin de los costes estndar y los presupuestos,

    producindose entre 1920 y 1960 nuevos hechos que de alguna forma destacan en dicho perodo,

    tales como el direct-costing y el mtodo de las secciones.

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    Comenzando por el direct-costing se considera una extensin del umbral de rentabilidad y

    una alternativa del full-costing aunque para algunos autores este mtodo alternativo no se ha

    conseguido (Anthony, 1975). Fue la National Association of Cost Accountants (NACA, 1953) y

    posteriormente la misma organizacin con la denominacin de National Association of

    Accountants (NAA, 1961) la que en distintas publicaciones hace referencia a dicho modelo.

    Inicialmente adopta una postura de total separacin entre costes fijos y variables, para

    incorporar a la produccin nicamente estos ltimos que, conformaran el coste del producto; los

    costes fijos corresponden al mantenimiento de la estructura de la empresa y deben ser absorbidos

    ntegramente en el perodo de su incidencia (Morales Caparrs y Requena Jimnez, 1994, p. 86).

    Aunque la concepcin genrica del direc-costing se concreta en el modelo simplificado,

    las insuficiencias del mismo aconsejaron que se investigara en los costes fijos, de manera que

    fuera posible diferenciar entre los que puedan considerarse propios de un tipo o lnea de

    productos, de aquellos otros comunes a todos ellos, en definitiva se trata de los costes fijos

    directos y los costes fijos indirectos, que pasara a denominarse direct-costing evolucionado o

    desarrollado (Morales Caparrs y Requena Jimnez, 1994, p. 88).

    El modelo del direct-costing tuvo ms eco en los pases anglosajones, en cambio los

    pases del rea continental europea se decantaron por el mtodo de las secciones quiz por la

    influencia del plan de cuentas alemn de 1937 y el plan francs de 1957. El concepto de seccin

    surgi en la escuela alemana y el de seccin homognea en la escuela francesa donde tiene su

    origen la denominacin de Contabilidad Analtica de Explotacin.

  • Pgina 27 de 154

    1.2.3. Contabilidad Analtica de Explotacin

    Analizado el concepto de Contabilidad Interna y Contabilidad de Costes, en este apartado

    nos centramos en un nuevo concepto que es la Contabilidad Analtica de Explotacin que tiene su

    origen en la escuela francesa en el perodo comprendido entre 1945 y 1960. En 1946 la National

    Association of Cost Accountants (NACA, 1946) considera que los mayores problemas en el

    clculo de los costes de los productos son los siguientes:

    1. La seleccin de la unidad de costes, el trabajo, el proceso, o la unidad de producto.

    2. La clasificacin de los costes como directos e indirectos con respecto a la unidad de

    costes.

    3. Departamentalizacin para la aplicacin de los gastos indirectos y la acumulacin de

    costes por departamentos.

    4. La aplicacin a los productos de los departamentos de servicio, usualmente a travs

    del reparto entre los departamentos directos.

    5. Determinacin del nivel de operaciones para el cual los costes fijos debern ser

    totalmente absorbidos, es decir, la actividad normal o esperada.

    6. Determinacin de la base o bases para la aplicacin de los gastos indirectos

    departamentales a los productos, esto es, hora de mano de obra directa, horas

    mquina, coste directo, etc.

    7. El uso de costes estndares para la valoracin de inventarios con la divisin

    resultante de los costes histricos entre estndares y desviaciones de estndares y el

    problema posterior del empleo de las desviaciones.

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    Este documento segua la misma lnea que el mtodo propuesto por la Comisin General

    de Organizacin Cientfica del Trabajo, creada en 1927 en Francia y que dio origen al mtodo de

    las secciones. Segn Lauzel (1967, p. 237) la introduccin de los centros de coste, reas de

    responsabilidad o secciones, se produce, una vez superada la supuesta ventaja de sencillez del

    modelo simplificado, que consideraba intil dividir la empresa en los citados centros, reas o

    secciones, aade que vistas las necesidades de control de gestin y las condiciones que implicaba

    la implantacin de un control presupuestario eficaz, no se poda seguir ignorando el inters de

    dividir a la empresa en centros donde se agruparan los gastos correspondientes a una

    responsabilidad bien definida.

    Esta nueva denominacin que como ya se coment anteriormente tuvo su origen en el

    Plan General Contable de Francia, influy tambin en nuestro pas, donde el desarrollo del grupo

    nueve del Plan General de Contabilidad de 1973 se realiz utilizando la denominacin de

    Contabilidad Analtica.

    En relacin a la definicin de Contabilidad Analtica de Explotacin podemos hacer

    referencia a la establecida en el Plan Contable General de Francia de 1982 y a la que hace

    referencia Lpez Daz y Menndez Menndez (1988, p. 526) al indicar que la Contabilidad

    Analtica de Explotacin es un modo de tratar los datos, cuyos objetivos esenciales son los

    siguientes:

    -Por una parte:

    Conocer los costes de las diferentes funciones asumidas por la empresa.

    Determinar las bases de evaluacin de algunos elementos del balance de la empresa.

    Explicar los resultados calculando los costes de los productos para compararlos con

    sus respectivos precios de venta.

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    -Por otra parte:

    Establecer previsiones de cargas y productos de explotacin.

    Constatar la realizacin y explicar las desviaciones que resultan de ella.

    Rapin y Poli (1978, p. 3) destacan la funcin de anlisis junto a la funcin de clculo ya

    reconocida a la Contabilidad de Costes y definen a la Contabilidad Analtica de Explotacin

    como una tcnica de anlisis de cargas y de los ingresos de una empresa, que tiene por objeto: la

    valoracin de los bienes producidos y vendidos y el control de las condiciones internas de

    explotacin.

    Si bien, el desarrollo inicial de la Contabilidad Analtica de Explotacin se ha realizado al

    margen de los sistemas de direccin empresarial, es decir, no ha entrado en el tema de la

    direccin y organizacin de la empresa, en las que se enmarca y tiene sentido la planificacin y el

    control (Lpez Daz y Menndez Menndez, 1989, p. 6), algunos autores como Lauzel y Bouquin

    (1985, p. 4) consideran que desde una concepcin ms prxima a los actuales planteamientos,

    dicha Contabilidad estudia las cargas para aportar una contribucin al diagnstico, a la toma de

    decisiones y al control. Todo ello lleva a pensar que la Contabilidad de Explotacin de la escuela

    francesa se qued en parte a caballo entre la mera Contabilidad de clculo de costes y la ms

    avanzada Contabilidad de Gestin (Lpez Daz y Menndez Menndez, 1989, p. 6).

    De estas definiciones se deduce que los objetivos de la Contabilidad Interna se han

    ampliado hacia la planificacin y el control, aunque ya el Plan Contable General de Francia de

    1982 segn indican Lpez Daz y Menndez Menndez (1988, p. 527) reconoce una serie de

    objetivos como el clculo de los costes, el control de los costes por medio de las desviaciones, la

    elaboracin y control de presupuestos y el anlisis econmico orientado a facilitar la toma de

    decisiones por la gerencia.

    Para conseguir los nuevos objetivos de planificacin y control han sido de gran relevancia

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    los centros de costes, de anlisis y de beneficios, as algunos autores como Horngren (1962)

    consideraban que un sistema de Contabilidad debe acumular costes por departamentos o centros

    de coste, en primer lugar, para la planificacin y el control y, en segundo lugar, para calcular el

    coste de los productos con la finalidad de valorar inventarios y determinar el resultado. Los

    centros de costes tambin han evolucionado hacia los centros de responsabilidad, permitiendo

    superar el propsito inicial de asignacin y reparto de costes indirectos y sirviendo para objetivos

    de control, apoyando la implantacin del control presupuestario (Vilar, 1989, pp. 77-78).

    1.2.4. Contabilidad de Gestin

    Lo analizado hasta estos momentos algunos autores como Ferrara (1995, pp. 30-31) lo

    sitan en la etapa de la revolucin industrial que considera hasta 1940 y en la etapa del anlisis

    coste-volumen-beneficio y direct costing que comprende desde 1940 hasta 1980. A partir de 1980

    comienza la etapa del Management Accounting que se puede identificar con el concepto de

    Contabilidad de Gestin al que se refiere este apartado.

    La denominacin Contabilidad de Gestin, hace referencia al anlisis econmico

    orientado a facilitar la toma de decisiones por la gerencia y pretende destacar la interrelacin

    existente entre el sistema de informacin interna y el proceso de toma de decisiones en la

    empresa.

    Como sealan Lpez Daz y Menndez Menndez (1989, p. 273) la informacin contable

    que necesita la direccin para tomar decisiones en relacin con el proceso de control de gestin

    est condicionada por dos grandes parmetros relacionados entre s: el sistema de direccin y la

    estructura de la organizacin. Se trata de disear un proceso informativo que indique lo que se

    debe hacer y se hace, y en el cual la informacin se organiza en relacin con las estructuras

    propias de cada empresa y con sus caractersticas principales, como es la globalidad compleja de

    sus partes, la interaccin de las mismas, la orientacin hacia la finalidad comn y el control

    (Blanco Dopico, 1991, p. 62).

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    En definitiva, se puede decir que la Contabilidad de Gestin va ms all de la

    Contabilidad de Costes y de la Contabilidad Analtica de Explotacin, al integrar materiales

    diversos de la teora de la organizacin, de las ciencias del comportamiento, de la teora de la

    informacin, etc., en una aproximacin multidisciplinaria cuyo objetivo es facilitar la produccin

    de informacin para la toma interna de decisiones (Iglesias Snchez, 1992, p. 5).

    En relacin a la primera aparicin del trmino Contabilidad de Gestin, se puede hacer

    referencia a 1958, ya que fue en este ao cuando la American Accounting Association (1959, p.

    210) la define como la aplicacin de tcnicas y conceptos apropiados para procesar datos

    histricos y proyectados econmicamente de una empresa, con el fin de ayudar a la direccin a

    establecer planes para lograr objetivos econmicos razonables y tomar decisiones racionales para

    el logro de dichos objetivos. Incluye los mtodos y conceptos necesarios para la planificacin

    efectiva, para elegir entre acciones alternativas y para controlar a travs de la evaluacin e

    interpretacin de la actuacin.

    Segn lo expuesto, se puede decir que la Contabilidad de Gestin ha ampliado sus

    objetivos en los ltimos aos, as Iglesias Snchez (1992, p. 6) establece que:

    -Se hace hincapi no slo en la capacidad explicativa, sino tambin, en la capacidad

    predictiva de los datos contables.

    -Se desarrollan modelos normativos para aplicar en el contexto contable, basndose en

    tcnicas estadsticas, matemticas y operativas.

    -Se subraya el impacto de la informacin contable en el comportamiento de los usuarios.

    -Se utiliza informacin no contable, econmica, del entorno e informacin cualitativa para

    comprobar la relevancia de los datos de la Contabilidad de Gestin.

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    -Se emplea cada vez con mayor intensidad el uso de ordenadores, que permiten

    centralizar la informacin en una base de datos multirrelacional.

    Por su parte, la National Association of Accountants (1972, pp. 13-15) plantea la

    aproximacin al concepto de Contabilidad de Gestin por dos vas: la histrica y la prctica.

    Considerando la va histrica la moderna Contabilidad de Gestin naci cuando el

    contable trat de calcular las prdidas y ganancias de las operaciones realizadas, con objeto de

    ayudar a la direccin a evaluar sus decisiones. Cuando se considera desde el punto de vista de la

    prctica diaria, sucede que en las compaas que utilizan totalmente su potencial, los contables

    son miembros importantes del equipo directivo a todos lo niveles. As Horngren (1969, pp. 10-

    11) se refiere a la figura del "controller" como el principal funcionario directivo en el rea de

    Contabilidad que compartir las responsabilidades con el gerente por las decisiones que se

    adopten, ya que ste es el encargado de decidir la accin a tomar, pero aqul es el encargado de

    decidir qu informacin se debe suministrar.

    A pesar de lo dicho hasta estos momentos, todava no existe unanimidad en la literatura

    contable sobre el alcance, papel y significado de la Contabilidad de Gestin, pudindose

    distinguir tres corrientes:

    -La primera limita el campo de actuacin entre la Contabilidad de Costes y la

    Contabilidad de Gestin, considerando que la Contabilidad de Gestin surgi como una

    alternativa a la Contabilidad de Costes. Entre los autores de esta primera corriente se

    pueden citar a Allen y Mydelton (1987).

    -La segunda corriente identifica como sinnimas ambas ramas de la Contabilidad, entre

    los autores que comparten esta idea se encuentran Polimeni, Fabozzi y Adelberg (1989) y

    Horngren y Foster (1991).

    -Otra de las corrientes mantiene la separacin entre ambas ramas de la Contabilidad, pero

  • Pgina 33 de 154

    considera que la Contabilidad de Costes se encuentra dentro de la Contabilidad de

    Gestin, entre los autores que pertenecen a esta corriente se pueden citar a Kaplan (1982),

    y tambin a la Asociacin Espaola de Contabilidad y Administracin de Empresas (1992

    a, p. 23) que considera que la Contabilidad de Costes es un subconjunto de la

    Contabilidad de Gestin y a la Asociacin Espaola de Contabilidad Directiva (1992).

    Por tanto, se puede decir que la Contabilidad de Gestin es la consecuencia de la

    evolucin tanto cualitativa como cuantitativa de la Contabilidad de Costes, sta ha sido

    precisamente la que ha existido y se ha aplicado desde sus desarrollos iniciales dentro de las

    empresas y constituye la parte troncal o ms sustantiva de la Contabilidad de Gestin (Ripoll

    Feliu, 1994, p. 2).

    AECA (1992 a, p. 23) define a la Contabilidad de Gestin como la rama de la

    Contabilidad que tiene por objeto la captacin, medicin y valoracin de la circulacin interna,

    as como su racionalizacin y control, con el fin de suministrar a la organizacin la informacin

    relevante para la toma de decisiones empresariales.

    Este concepto de Contabilidad de Gestin tambin ha evolucionado al considerar de gran

    importancia la relacin de la empresa con el mbito externo, surgiendo la Contabilidad Directiva,

    cuya caracterstica principal consiste en incorporar la problemtica del entorno empresarial a los

    campos desarrollados por la Contabilidad de Gestin y Financiera (Mallo Rodriguez, 1991, p.

    56). De este modo, la Contabilidad de Gestin ampla su papel tradicional para incorporar un

    enfoque estratgico, adquiriendo as un papel de mayor relevancia para la gerencia (Alvarez

    Lpez y Blanco Ibarra, 1992, p. 17).

    La Contabilidad de Gestin tradicional se basa en un proceso de control considerando el

    resultado a corto plazo, en dicho proceso de control existe una separacin entre el proceso de

    planificacin, informacin y evaluacin.

    El proceso de planificacin tiene su fundamento en la determinacin de objetivos

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    especficos y cuantificados, especialmente de carcter econmico-financiero para cada centro de

    responsabilidad, as como en la definicin de estndares tcnicos y econmicos de costes. Los

    objetivos en el proceso de informacin se centran en el clculo de los costes por departamentos y

    por productos en base al reparto de los gastos indirectos de fabricacin. El proceso de evaluacin

    es fundamental a posteriori y a corto plazo, primando el clculo de las desviaciones tcnicas y

    econmicas, y de los ratios, en detrimento de los aspectos cualitativos o de difcil cuantificacin.

    Esta Contabilidad de Gestin tradicional puede presentar ventajas cuando las empresas se

    enfrentan a unas condiciones en las que las tareas son concretas y repetitivas y el entorno es

    estable, poco hostil y poco complejo (Amat Salas, 1991, p. 8). No obstante, las decisiones que se

    toman actualmente se enfrentan a situaciones en las que es difcil establecer tanto objetivos

    especficos y cuantificados como prever el comportamiento y los resultados de las decisiones y

    medir los aspectos cualitativos que inciden en los resultados, por todo ello, dicho autor considera

    que la Contabilidad de Gestin tradicional puede tener una serie de limitaciones para poder

    aplicarse a las situaciones actuales:

    1. Tiene dificultades para adaptarse a condiciones cambiantes al no otorgar demasiado

    nfasis al entorno y a los aspectos cualitativos y a largo plazo que son fundamentales

    en el xito empresarial.

    2. Puede adquirir un carcter rutinario que puede frenar la necesaria creatividad,

    flexibilidad e innovacin que requieren las empresas que se mueven en entornos

    complejos y dinmicos.

    3. Puede tener consecuencias no deseadas en el comportamiento individual si como

    consecuencia de la rigidez que comporta su formalizacin no promueven la

    motivacin individual ni la identificacin con la empresa provocando el que los

    componentes de la organizacin puedan otorgar preferencia a sus propios objetivos

    en detrimento de los de la organizacin.

  • Pgina 35 de 154

    Considerando las limitaciones expuestas, se puede argumentar el estado de crisis en el que

    se encuentra esta rama de la Contabilidad, apareciendo un nuevo concepto expuesto

    anteriormente que es el de Contabilidad Directiva.

    Segn AECA (1992 a, p. 30) la Contabilidad Directiva se encarga de procesar, interpretar

    y comunicar informacin relevante y oportuna para apoyar racionalmente el proceso de

    planificacin y control en los niveles estratgico, tctico y operativo, centrando su objetivo en

    suministrar informacin peridica, sistemtica y lo ms completa posible que sirva para

    planificar, gestionar y controlar la actividad econmico-financiera de la empresa, de modo que la

    Contabilidad Directiva informa a los sistema de direccin econmica orientando su estrategia y

    controlando su gestin, a fin de permitir a la empresa situarse correctamente en su entorno y

    mantener una posicin competitiva que garantice su subsistencia (ACODI, 1992, p, 41).

    ACODI (1992, pp. 35-40) realiza una clasificacin de Contabilidad Directiva atendiendo

    al contenido de la informacin contable que el usuario final necesita segn su nivel de decisin:

    -Contabilidad Estratgica, que es la rama de la Contabilidad Directiva que ha de

    suministrar la informacin contable necesaria que sea soporte de las decisiones de la

    direccin general (normalmente son decisiones estratgicas, estructurales y

    excepcionales). Persigue los objetivos bsicos del sistema econmico a los que se

    subordinan los objetivos de los otros dos ciclos de control (control de gestin y control

    operativo). Su ciclo temporal es superior al ao, abarcando normalmente perodos de dos

    o ms aos.

    -Contabilidad de Gestin, que es la rama de la Contabilidad Directiva que ha de

    suministrar la informacin contable necesaria que sea soporte de las decisiones de las

    direcciones funcionales/departamentales (normalmente son decisiones tcticas,

    funcionales y peridicas). Es el que utiliza mayor flujo de informacin contable, ya que es

    al que ms directamente concierne el control del sistema de la circulacin econmica y es

    el que controla el sistema informativo contable donde se produce toda la informacin

    contable retrospectiva, sea sta de Contabilidad Directiva o de Contabilidad Financiera.

  • Pgina 36 de 154

    Persigue los objetivos bsicos para el sistema de la circulacin econmica. Su ciclo

    temporal es de un ao (generalmente subdividido en meses).

    -Contabilidad Operativa, es la rama de la Contabilidad Directiva que ha de suministrar la

    informacin contable necesaria que sea soporte de las decisiones de las jefaturas

    operativas (normalmente son decisiones operativas, locales y repetitivas). Persigue fines a

    corto plazo y a diferencia de los otros dos ciclos, no siempre utiliza informacin contable.

    Analizada en este epgrafe la evolucin histrica que ha experimentado la informacin

    para la gestin, en el siguiente se estudiarn los objetivos de esta rama de la Contabilidad.

    1.3. Objetivos de la Contabilidad de Gestin

    Se ha hecho referencia anteriormente a la evolucin que ha experimentado las distintas

    acepciones utilizadas para poder representar contablemente la informacin para la gestin,

    comenzando por el de Contabilidad Interna, Contabilidad de Costes, Contabilidad Analtica de

    Explotacin, hasta llegar al concepto que se emplea actualmente que es el de Contabilidad de

    Gestin, siendo los cambios en los objetivos el motor fundamental de dicha evolucin.

    En relacin con los objetivos y siguiendo a los profesores Lpez Daz y Menndez

    Menndez (1988, p. 529), es necesario sealar que los considerados como caractersticos de la

    Contabilidad Interna, de Costes y Analtica de Explotacin son asumidos tambin por la

    Contabilidad de Gestin, pudindose indicar como objetivos de la misma los siguientes:

    -Clculo y anlisis de costes.

    -Clculo y anlisis de rendimientos.

    -Ofrecer informacin que sirva de base para la planificacin.

    -Ofrecer informacin relativa al control de cumplimiento de los planes.

  • Pgina 37 de 154

    Por tanto, al referirnos a la Contabilidad de Gestin adems de los objetivos tradicionales

    habr que considerar la planificacin y el control. As, Sez Torrecilla y Gutirrez Daz (1982, p.

    11) manifiestan que la Contabilidad de Gestin tiene atribuidas las funciones de planificacin y

    control de la gestin de la empresa. Para Rose (1969) citado por Lpez Daz y Menndez

    Menndez (1988, p. 529), un sistema de control de gestin radica en el establecimiento de unos

    objetivos y en orientar todos los actos de gestin de la empresa a la consecucin de los mismos.

    Delimitado el papel de la informacin en el proceso de control de gestin, se pueden

    especificar los objetivos del sistema Contabilidad de Gestin. Segn el Committee on Courses in

    Managerial Accounting de la American Accounting Association (1972, pp. 6-7) dichos objetivos

    son los siguientes:

    A. La Contabilidad de Gestin debe tratar las funciones de planificacin de los gerentes,

    lo que supone:

    1. La identificacin de tareas.

    2. Planificacin de los flujos de recursos ptimos y su medicin.

    B. La Contabilidad de Gestin tratar los problemas de organizacin que incluye:

    1. Adecuacin entre la estructura de la firma y las tareas.

    2. Instalacin y mantenimiento de un sistema de informacin y comunicacin

    efectiva.

    3. Medicin de los recursos existentes, descubrimiento de la ejecucin excepcional e

    identificacin de los factores causantes de dichas excepciones.

    C. La Contabilidad de Gestin tratar la funcin del control de gestin, que incluye:

    1. Determinacin de las caractersticas de las reas de ejecucin apropiadas que son

    significativas en trminos de las tareas.

    2. Contribucin en motivar las realizaciones individuales deseables mediante una

  • Pgina 38 de 154

    comunicacin realista de la informacin respecto de las tareas.

    D. La Contabilidad de Gestin tratar los sistemas operativos de gestin, por funcin,

    producto, proyecto, y otra segmentacin de las operaciones, lo que supone:

    1. Medicin de los factores en trminos de costes relevantes y los ingresos o

    medidas estadsticas de la produccin.

    2. Comunicacin de los datos apropiados, de carcter fundamentalmente econmico,

    al personal clave, y de forma oportuna.

    Segn ACODI (1992, p. 37) el objetivo de la Contabilidad de Gestin se centra en el

    control global anual del sistema de la circulacin econmica, basndose para ello en los modelos

    de planificacin anual y presupuestaria, siendo los usuarios los que se encargan habitualmente de

    adoptar decisiones tcticas, funcionales y peridicas.

    Para finalizar, se pueden distinguir dos tipos de objetivos segn Iglesias Snchez (1990, p.

    463):

    -Objetivo bsico, que consiste en asistir al director en la toma de decisiones.

    -Objetivos secundarios: relaciones con las funciones de planificacin, relaciones con los

    problemas de la organizacin, relaciones con las funciones de control y relaciones con el

    sistema operativo.

  • Pgina 39 de 154

    Bibliografa

    ASOCIACION ESPAOLA DE CONTABILIDAD Y ADMINISTRACION DE EMPRESAS (1992 a): Principios de

    Contabilidad de Gestin, Documento nm. 1, Enero 1990, "El marco de la Contabilidad de Gestin", Madrid.

    ASOCIACION ESPAOLA DE CONTABILIDAD Y ADMINISTRACION DE EMPRESAS (1992 b): Serie Principios

    Contables, Documento nm. 1, Mayo 1980, "Principios y Normas de Contabilidad en Espaa", Madrid.

    ASOCIACION ESPAOLA DE CONTABILIDAD DIRECTIVA (1992): Documentos ACODI, nm. 1, "Contabilidad

    Directiva", Madrid.

    ASOCIACION ESPAOLA DE CONTABILIDAD DIRECTIVA (1993): Comunicaciones ACODI, nm. 1,

    "Contabilidad Directiva: instrumento de planificacin y control de la direccin empresarial", Madrid.

    ASOCIACION ESPAOLA DE CONTABILIDAD DIRECTIVA (1996): Comunicaciones ACODI, nm. 2,

    "Contabilidad Directiva y competitividad de la empresa", Madrid.

    BLANCO DOPICO, M.I. (1994): Contabilidad de costes: Anlisis y control, Pirmide, Madrid.

    FERNANDEZ PIRLA, J.M. (1977): Teora Econmica de la Contabilidad, ICE, Madrid.

    GARRIDO GOMEZ, A. (1994): "Los precursores del direct costing", I Jornada de Trabajo sobre Contabilidad de Costes

    y de Gestin, Mlaga, Noviembre, pp. 67-82.

    GONZALO ANGULO, J.A. (1985): "Panorama histrico de la Contabilidad interna", Contadura U. de A, Medelln,

    Septiembre, pp. 61-74.

    HORNGREN, CH., y FOSTER, G. (1991): Contabilidad de Costos. Un enfoque gerencial, Prentice-Hall

    Hispanoamericana, Mxico.

    JOHNSON, H., y KAPLAN, R. (1988): Auge y cada de la Contabilidad de gestin, Plaza y Jans, Barcelona.

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    LAUZEL, P. (1967): El control de gestin y la Contabilidad analtica y marginal, Ibrico Europea de Ediciones, Madrid.

    LAUZEL, P., y BOUQUIN, H. (1985): Comptabilite Analytique et Gestin, Sirey, Pars.

    LOPEZ DIAZ, A., y MENENDEZ MENENDEZ, M. (1988): "Informacin para usuarios internos: Contabilidad de

    Gestin", XXV aos de Contabilidad Universitaria en Espaa, Instituto de Planificacin Contable, Ministerio de

    Economa y Hacienda, pp. 841-860.

    LOPEZ DIAZ, A., y MENENDEZ MENENDEZ, M. (1989): Curso de Contabilidad interna, AC, Madrid.

    MALLO RODRIGUEZ, C. (1988): Contabilidad de costes y de gestin, Pirmide, Madrid.

    MALLO RODRIGUEZ, C. (1991): "Principios fundamentales econmicos de la Contabilidad de Gestin", IV Encuentro

    de Profesores Universitarios de Contabilidad, Santander, Mayo-Junio, pp. 51-78.

    MORALES CAPARROS, M.J., y REQUENA JIMENEZ, E. (1994): "Los modelos convencionales a costes parciales: el

    Direct-Cost", I Jornada de Trabajo sobre Contabilidad de Costes y de Gestin, Mlaga, Noviembre, pp. 83-92.

    RIPOLL FELIU, V. (Coordinador) (1994): Introduccin a la Contabilidad de Gestin, McGraw-Hill, Madrid.

    ROCAFORT NICOLAU, A. (1994): "Los modelos Direct Cost cuatro dcadas despus", I Jornada de Trabajo sobre

    Contabilidad de Costes y de Gestin, Mlaga, Noviembre, pp. 49-66.

    SANCHEZ FERNANDEZ DE VALDERRAMA, J.L. (1988): "El nacimiento de la Contabilidad de costes y su desarrollo

    conceptual y metodolgico", XXV aos de Contabilidad Universitaria en Espaa, Instituto de Planificacin Contable,

    Ministerio de Economa y Hacienda, pp. 841-860.

    SCHNEIDER, E. (1968): Contabilidad Industrial, Aguilar, Madrid.

  • Pgina 41 de 154

    TEMA 2

    RELACIN ENTRE EL MBITO INTERNO Y EXTERNO DE LA EMPRESA

    CONTENIDO

    2.1. Introduccin

    2.2. Enlace entre la Contabilidad Externa e Interna

    2.2.1. Monismo

    2.2.2. Dualismo

    Bibliografa

    2.1. Introduccin

    En el seno de las unidades econmicas de produccin se pueden distinguir dos mbitos

    que tienen caractersticas peculiares propias que son:

    -El mbito interno en el que tiene lugar el proceso econmico de formacin de costes en

    sentido estricto.

    -El mbito externo o financiero en el que se desarrolla toda la circulacin externa de la

    empresa, se caracteriza porque las magnitudes que lo integran vienen objetivamente

    determinadas por actos de compra y venta con expresin monetaria cierta.

    La contabilidad que se refiere al mbito externo de la empresa se denomina Contabilidad

    Externa o General y la realizada en el mbito interno Contabilidad Interna, Analtica, Costes o

    Gestin. A la Contabilidad Externa le corresponde el registro de todo el movimiento financiero

  • Pgina 42 de 154

    de la empresa o las transacciones llevadas a cabo con el mundo exterior y, comprende dos

    corrientes: la corriente econmica (compras y ventas) y la corriente financiera (cobros y pagos),

    su finalidad es medir las corrientes econmicas y financieras a fin de determinar el balance y el

    resultado.

    A la Contabilidad Interna le corresponde el anlisis y representacin del proceso de

    formacin de costes, medicin de la productividad de la explotacin, obtencin de mrgenes y

    resultados.

    Ambos mbitos no son compartimentos estancos, pues la Contabilidad Analtica necesita

    ciertos datos registrados en la Contabilidad Externa y sta a su vez precisa de ciertas

    informaciones que deben ser elaboradas en la primera, aunque todo ello no impide que su proceso

    contable se organice de manera independiente, en consonancia con los diferentes objetivos que

    persiguen ambos sectores.

    Puesto que los mbitos externo e interno pertenecen a la misma empresa, como unidad

    econmica de produccin, es evidente que necesitamos refundir toda la informacin de ambas

    contabilidades, con el fin de presentar los estados econmico-financieros que sintetizan las

    composicin del capital y la formacin de resultados de forma coherente. A analizar la

    organizacin del proceso contable dedicamos el siguiente apartado.

    2.2. Enlace entre la Contabilidad Externa e Interna

    Las formas de organizacin de ambas contabilidades oscilan desde un marco nico de

    cuentas que sirva para contabilizar simultneamente las transacciones internas y externas, hasta

    una separacin total de ambos mbitos sin mantener ninguna interrelacin, dando lugar a cuatro

    formas de interrelacin:

    * Monismo puro

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    * Monismo moderado

    * Dualismo puro

    * Dualismo moderado

    De todas ellas el empresario tendr que elegir la que mejor se adapte a sus posibilidades

    teniendo en cuenta las ventajas e inconvenientes que presenta cada una de ellas.

    2.2.1. Monismo

    Un plan monista establece un conjunto nico de cuentas para los dos mbitos de la

    empresa, las dos contabilidades estn unidas por un sistema cuyos eslabones se integran en un

    plan de cuentas formando una estructura coherente, por tanto la Contabilidad Interna y Externa se

    llevan de forma conjunta; algunos inconvenientes se derivan de que los ritmos de trabajo varan

    en cada contabilidad y los retrasos en Contabilidad Externa retrasan en clculo de costes y

    resultados analticos. El monismo es propio de los pases anglosajones y nrdicos, as como los

    pertenecientes a su rea de influencia como algunos pases de Amrica Latina; dentro del

    monismo podemos distinguir dos variantes:

    Monismo puro, las dos contabilidades estn unidas formado un todo homogneo, sin

    diferencias notables en su funcionamiento y desarrollo, las cuentas de gastos por naturaleza que

    capta la Contabilidad Externa se enlazan directamente con las cuentas de costes de la

    Contabilidad Interna.

    Monismo moderado, este sistema consiste en llevar la Contabilidad Interna en una o

    pocas cuentas acumuladoras realizando el desarrollo analtico fuera de la contabilidad en los

    documentos contables conocidos como estadstica de costes y rendimientos, lo cual aporta una

    mayor flexibilidad para los clculos internos y externos. Este sistema ser necesario cuando

    deseemos un mayor control de la explotacin debido a la existencia de diversos productos o bien

    si se trata de procesos de transformacin ms complejos y es preciso, proceder a un mayor

    anlisis en la formacin de costes y resultados. El anlisis del proceso interno de transformacin

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    o estadsticas internas facilita una mayor informacin y se podran representar al menos dos

    estadsticas fundamentales para entender los clculos internos necesarios: Localizacin de los

    costes en los centros de actividad e Imputacin de los costes de los centros a los productos.

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    Localizacin de los costes en los centros de actividad

    Error! Marcador no

    definido. Centros

    Total Aprovisiona. Transformacin Comercial

    Coste factores

    Materiales ........................................

    Coste personal .................................

    Suministros......................................

    Amortizaciones................................

    Totales ...............................................

    Imputacin de los costes de los centros a los productos

    Error! Marcador no

    definido. Productos

    Total Producto A Producto B Producto C

    Centros coste

    Aprovisionamie. ..............................

    Transformacin ...............................

    Costes produccin .............................

    2.2.2. Dualismo

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    El alejamiento de la empresa de los centros fabriles respecto de los comerciales y de los

    administrativos, as como la diversidad de objetivos, funciones y caractersticas de la

    Contabilidad Externa e Interna, llev a que se consideraran dos mbitos separados para ambas

    contabilidades, es decir, por una parte de realiza la Contabilidad Interna y por otra la Externa, es

    propio de los pases como Francia, Espaa y Portugal donde existe un Plan General de

    Contabilidad, a la vez el dualismo puede ser total o radical y moderado o ligado:

    Dualismo radical, se entiende por dualismo radical o total la ruptura total entre el sistema

    de cuentas de ambas contabilidades. La administracin general llevara la Contabilidad Externa

    en los edificios centrales de las grandes empresas y cada planta industrial llevara su Contabilidad

    Interna. La relacin entre ambas contabilidades sera nula. Esta forma de dualismo, sin ninguna

    conexin entre ambos mbitos contables, presenta el inconveniente de la prdida de visin

    sistemtica de la informacin contable, a la vez que una duplicacin del trabajo por lo que su

    puesta en prctica no es recomendable y de hecho, no se usa.

    Dualismo moderado, la separacin completa de los dos mbitos contables externo e

    interno hace perder la visin sistemtica y global de la Contabilidad, por lo que la mayora de los

    planes dualistas de cuentas vigentes propugnan un cierto grado de coordinacin y control de

    ambas contabilidades, as surge el dualismo moderado que pretende establecer sistemas de enlace

    entre las dos contabilidades con un doble objetivo: primero, hacer coincidir, mediante los ajustes

    oportunos, los ciclos financiero y econmico, y segundo establecer un mutuo control numrico

    entre ambas Contabilidades. El dualismo moderado es el que seguiremos en nuestros temas,

    puesto que estamos en un pas donde s existe una Plan General de Contabilidad.

    Bibliografa

    BLANCO DOPICO, M.I. (1994): Contabilidad de costes: Anlisis y control, Pirmide, Madrid.

    MALLO RODRIGUEZ, C., y JIMENEZ MONTAES, M.A. (1997): Contabilidad de Costes, Pirmide, Madrid.

    MALLO RODRIGUEZ, C., MIR ESTRUCH, F., REQUENA RODRIGUEZ, J.M., y SERRA SALVADOR, V. (1994):

  • Pgina 47 de 154

    Contabilidad de Gestin (Contabilidad Interna), Ariel, Barcelona.

    RIPOLL FELIU, V. (Coordinador) (1994): Introduccin a la Contabilidad de Gestin, McGraw-Hill, Madrid.

  • Pgina 48 de 154

    TEMA 3

    CALCULO Y ANLISIS DE COSTES. EL MODELO ESPAOL DE

    CONTABILIDAD INTERNA VERSUS MODELO FRANCS

    CONTENIDO

    3.1. Clculo y anlisis de los costes

    3.2. Antecedentes, situacin actual y caractersticas del modelo de Contabilidad Analtica

    3.2. Mtodo de clculo y relaciones contables bsicas

    3.4. Modelo de costes de oportunidad

    3.5. El modelo francs

    Bibliografa

    3.1. Clculo y anlisis de los costes

    Antes de comenzar a analizar los distintos conceptos que definen el modelo espaol de

    Contabilidad Analtica, es necesario hacer referencia a como se llega a determinar a travs de

    diferentes etapas el coste de un producto que elabora o fabrica la empresa; para ello es necesario

    seguir tres fases:

    1. Se calcula el coste de las materias primas consumidas en el proceso de

    fabricacin.

    2. Se calcula el coste de los productos fabricados en un perodo.

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    3. Se calcula el coste de los productos vendidos o coste de las ventas.

    1. Coste de las materias primas consumidas en el proceso de fabricacin = Existencias iniciales

    de materias primas + Compras de materias primas (considerando la norma de valoracin nmero

    17 del PGC) - Existencias finales de materias primas.

    2. Coste de los productos fabricados en el perodo = Existencias iniciales de productos en curso

    de fabricacin + Coste de produccin del perodo - Existencias finales de productos en curso de

    fabricacin.

    Coste de produccin = Coste de materias primas consumidas + Mano de obra empleada +

    Gastos generales de fabricacin (suministros, amortizaciones, .....)

    3. Coste de los productos vendidos = Existencias iniciales de productos terminados + Coste de los

    productos terminados - Existencias finales de productos terminados.

    Por tanto, se pueden sealar una serie de gastos o cargas (terminologa francesa) que se

    incorporan al coste del producto y cuya informacin se obtiene de la Contabilidad Externa, se

    trata de gastos que aparecen en el grupo 6 del Plan General de Contabilidad como: compra de

    materias primas, suministros exteriores, tributos, personal, amortizaciones.

    Adems de lo anterior se pueden sealar otra serie de gastos o cargas que se consideran no

    incorporables para determinar el coste del producto como son: a) las que no estn recogidas

    expresamente en el grupo 6 del PGC; b) las que estando recogidas presentan algunas

    caractersticas especiales.

    En el caso a) se trata de gastos que se contabilizan directamente en cuentas de

    inmovilizado, as por ejemplo si aplicamos la norma de valoracin nmero 2 del PGC en el

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    inmovilizado material "el precio de adquisicin incluye adems del importe facturado por el

    vendedor, todos los gastos adicionales que se produzcan hasta su puesta en condiciones de

    funcionamiento como: gastos de explanacin y derribo, saneamiento y drenaje, transportes,

    derechos arancelarios, seguros, instalaciones y montaje, honorarios de facultativos de proyectos y

    direccin de obra, etec".

    En el caso b) se trata de gastos que no dependen directamente de la explotacin normal y

    corriente, como son los gastos extraordinarios ocasionados por un incendio, un robo, una

    inundacin, o bien de gastos que aunque dependen directamente de la explotacin normal y

    corriente no tienen carcter habitual en la actividad, como la prdida que puede producirse en la

    venta de un inmovilizado o de unas acciones.

    Adems de los gastos o cargas incorporables y no incorporables, se puede hacer

    referencia a las cargas supletorias que se refieren a los costes de oportunidad de los recursos

    financieros y del sueldo del empresario, que ser objeto de anlisis en el modelo de costes

    oportunidad.

    3.2. Antecedentes, situacin actual y caractersticas del modelo de Contabilidad

    Analtica

    Para comenzar el desarrollo de esta pregunta se har referencia a los antecedentes

    histricos del modelo espaol de Contabilidad Analtica, en este sentido, la normalizacin oficial

    de la Contabilidad en Espaa tiene sus orgenes en el ao 1965 cuando se cre la Comisin

    Central de Planificacin Contable, dependiente del Ministerio de Hacienda que elabor el Plan

    General de Contabilidad promulgado mediante Decreto 530/1973 de 22 de febrero.

    Este Plan General de Contabilidad se estructur en 10 grupos, dedicando el grupo 9 a la

    Contabilidad Analtica (denominacin otorgada dentro de dicho modelo a la Contabilidad de

    Costes), publicndose el Plan en dicho ao sin que el grupo 9 tuviera contenido alguno, con la

    finalidad de discutirse con ms detenimiento y ser publicado con posterioridad. En definitiva, fue

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    el 1 de agosto de 1978 cuando se aprob por Orden del Ministerio de Hacienda dicho grupo 9

    del Plan General de Contabilidad, que se puede considerar como el modelo espaol de

    Contabilidad Analtica.

    La aplicacin del grupo 9 era voluntaria salvo en aquellos casos en que de forma

    concreta y por razones de inters general se pudiera disponer otra cosa. Al aprobarse el nuevo

    Plan General de Contabilidad por Real Decreto 1643/1990 se deja sin desarrollar el grupo 9,

    indicndose que podr ser utilizado libremente por la empresa el modo que sea ms conveniente

    para su gestin.

    As pues, en este momento no existe un grupo de cuentas de carcter oficial para que las

    empresas puedan desarrollar su Contabilidad Analtica o de Costes, dejando libertad a las

    empresas para implantar en cada caso, de acuerdo con sus propios criterios sus modelos de

    Contabilidad de Costes.

    No obstante, aunque no siga estando en vigor a nivel oficial el citado modelo espaol de

    Contabilidad Analtica, su utilidad ha sido bastante importante


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