CONTABILIDADE PÚBLICA

É o ramo ou especialização da ciência contábil que aplica, na Administração Pública, as técnicas de registros e avaliações contábeis em consonância com as normas gerais do Direito Financeiro, tendo o seu diploma legal consubstanciado na Lei 4.320/de 1964, que trata de normas gerais de Direito Financeiro para elaboração e controle dos orçamentos e balanços da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal.

Tem por objetivo a captação, o registro, o acúmulo, o resumo e a interpretação dos fenômenos que afetam as situações orçamentárias, financeiras e patrimoniais das entidades de direito público interno e suas autarquias, por meio de metodologia especialmente concebida para tal fim.

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OBJETO- O Objeto da Contabilidade Pública é o patrimônio pública, ou seja, o

conjunto de bens, direitos e obrigações pertencentes à Administração Pública, com exceção dos bens de domínio público, como estradas, praças, ruas etc., considerados no Código Civil como bens de uso comum do povo, pois, tradicionalmente, os contadores públicos brasileiros não o registram.

FINALIDADE- A Contabilidade Pública, sendo uma especialização da ciência contábil, possui a finalidade de fornecer aos usuários da Administração Pública dados sobre: a organização e execução dos orçamentos; normas para registro das entradas de receita; normas para o registro dos desembolsos de despesas; registro, controle e acompanhamento das variações do patrimônio do Estado; normas para prestação de contas dos responsáveis por bens e valores; normas para prestação de contas do governo; controle de custos e eficiência do setor público.

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CAMPO DE APLICAÇÃO- No Brasil, a Contabilidade aplicada à Administração Pública, consubstanciada precipuamente na Lei nº 4.320/1964 e subsidiariamente nas demais legislações pertinentes, seja na área Federal, Estadual, Municipal ou no Distrito Federal, aplica-se especificamente aos seguintes órgãos e entidades integrantes da Administração Direta e Indireta, conforme a seguir:

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Campo de aplicação da contabilidade

pública

Poder Executivo

Fundações PúblicasPoder Legislativo (incluindo TC)

Empresas Dependentes

(conforme LRF)Poder Judiciário (incluindo MP)

Administração Direta

Autarquias, incluindo as

Agências Reguladoras

Administração indireta

É importante mencionar que as empresas públicas e as sociedades de economia mista, não-dependentes segundo o critério estabelecido pela Lei de Responsabilidade Fiscal, por terem como característica a personalidade jurídica de Direito Privado e a finalidade lucrativa, sendo criadas nos moldes das empresas privadas, não seguem , na escrituração da suas contas e, consequentemente, na elaboração dos seus balanços contábeis, as normas previstas na Lei nº 4.320/1964, mas sim as normas da Lei nº 6.404/76 (Lei das Sociedades por Ações), ainda que estejam vinculadas e pertençam à Administração Pública.

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EXERCÍCIO FINANCEIRO- O exercício financeiro coincidirá com o ano civil.

REGIME CONTÁBIL- No art. 35 da lei 4.320/64, estão determinados os elementos

pertencentes ao exercício financeiro, que são os seguintes:- I – as receitas nele arrecadadas; e- II – as despesas nele legalmente empenhadas.Este artigo da Lei 4.320 confirma o regime de escrituração misto adotado no Brasil, qual seja:- De caixa para as receitas efetivamente obtidas ou recebidas. Ocorre,

apenas, que as receitas lançadas, embora não-arrecadadas, pertencem ao exercício, figurando, quando não recebidas, como dívida ativa;

- De exercício ou de competência para as despesas legalmente empenhadas, pagas e não-pagas, que se constituem, portanto, no total das despesas executadas, no exercício financeiro a que se referem.

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Consideram-se legalmente empenhadas as despesas que:- São ordenadas por agente legalmente investido na

autoridade de empenhar, inclusive por delegação de competência;

- Tenham sido previamente empenhadas;- Tenham sido previamente autorizadas no orçamento ou

em critérios adicionais especiais e extraordinários;- Obedeceram ao processo de licitação ou tenham sido

dispensadas desta obrigação.

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PATRIMÔNIO NA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA

Conceitua-se patrimônio como o conjunto de bens, direitos e obrigações vinculados a uma pessoa física ou jurídica.

O Patrimônio do Estado, como matéria administrável, isto é, como objeto de gestão patrimonial desempenhada pelos órgãos da Administração, é o conjunto de bens, valores, créditos e obrigações de conteúdo econômico e avaliáveis em moeda que a Fazenda Pública possui e utiliza na consecução dos seus objetivos.

Dessa forma, a fim de compreender a avaliação desse conjunto de elementos que formam o patrimônio público, torna-se necessário entendermos separadamente as espécies que concorrem para formação da riqueza pública, quais sejam: os bens, os valores, os direitos e as obrigações.

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a) BensCorrespondem aos meios utilizados pelo Estado no

desenvolvimento das suas atividades, visando à prestação de serviços à sociedade. Estão juridicamente, classificados em: bens de uso comum, bens de uso especial e bens dominicais.

* Bens de uso comumCompreendem os imóveis de domínio público, considerados

patrimônio comunitário ou social e, por isso, não são passíveis de apropriação contábil ao patrimônio estatal, como, por exemplo: praias, rios, lagos, quedas d’água, ruas, pontes, praças e estradas, dentre outros.

Possuem, ainda, as seguintes características:- Após a entrega ao domínio público, não continuam contabilizados;- São inalienáveis;- Não são passíveis de inventário ou avaliação;- São excluídos do patrimônio da instituição;- O uso pode ser oneroso ou gratuito;- São imprescritíveis e impenhoráveis.

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* Bens de uso especialConsistem nos bens destinados ao uso das

repartições públicas, utilizados como instrumentos e meio do Poder Público, a fim de viabilizar a prestação de serviços à sociedade, ou seja, são bens que estão a serviço do público, constituind0-se em instrumento de utilidade pública, tais como: prédios administrativos, escolas, bibliotecas, hospitais, museus, residências oficiais, instalações militares, incluindo os mobiliários e demais equipamentos necessários à realização das atividades.

São considerados bens permanentes de uso duradouro e, por isso, apropriáveis ao patrimônio público, classificados em: bens móveis, bens imóveis e semoventes.

* Bens MóveisExemplo: mobiliários, equipamentos, utensílios,

veículos, aeronaves, armamentos, maquinário e outros.

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* Bens ImóveisExemplo: prédios, salas, terrenos, propriedades

rurais e urbanas, entre outros. * Bens semoventesExemplo: animais destinados ao trabalho, à

produção, à reprodução, dentre outras atividades. Possuem as seguintes características:

- São imobilizados ou inclusos no patrimônio da instituição pública a que pertencem;

- São passíveis de contabilização, inventário e avaliação;- Quando utilizados no serviço público são inalienáveis,

salvo nos casos previstos e autorizados em lei.

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* Bens Dominiais ou DominicaisSão os bens que integram o domínio público com

características diferentes, compondo o patrimônio público como objeto de direito pessoal ou real, ou seja, são os bens patrimoniais registrados ou cadastrados contabilmente no ativo permanente, que podem ser utilizados para quaisquer fim ou, mesmo, alienados de acordo com a conveniência da Administração, como, por exemplo: terrenos de marinha, fazendas, edificações, portos, aeroportos, linhas férreas, outros. Possuem as seguintes características:- São contabilizados e, portanto, inclusos no patrimônio da

instituição;- Estão sujeitos a avaliação e inventário;- São passíveis de alienação nos casos e na forma prevista em

lei;- Geram e podem produzir renda.

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b) ValoresSão os recursos destinados ao consumo, transformação, venda

ou revenda, ações, títulos de créditos, apólices, debêntures, joias, bem como o estoque de materiais não-permanentes, classificados dessa forma por possuírem prazo de vida útil inferior a dois anos.

c) CréditosSão os direitos realizáveis que o Estado possui perante

terceiros, das mais diversas origens, como, por exemplo: resíduos financeiros, empréstimos concedidos, dívida ativa.

d) ObrigaçõesConsistem nas obrigações do Estado para com terceiros, dando origem à chamada dívida passiva, classificada em flutuante e fundada.Considerando o conjunto de bens, direitos e obrigações que formam o patrimônio estatal, passaremos agora a analisá-lo sob os aspectos qualitativo e quantitativo.

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ASPECTO QUALITATIVO

Sob o aspecto qualitativo ou funcional, o patrimônio deve ser apreciado, por um lado, quanto às suas origens, isto é, quanto às fontes de que provém e, por outro lado, quanto à forma pela qual estão aplicados os recursos, origens e aplicações de recursos.

O aspecto qualitativo não indaga o valor dos bens, mas a sua qualidade funcional, isto é, as formas e composições qualitativas que podem adquirir na Instituição, procurando estabelecer a composição que melhor concorra para alcançar seus fins com a máxima economicidade e produtividade.

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ASPECTO QUANTITATIVO

O patrimônio sob o aspecto quantitativo é conceituado como um fundo de valores à disposição de uma entidade, em determinado momento.

Os bens que formam o patrimônio devem ser avaliados com a mesma unidade de medida, a fim de que possam ser reduzidos a uma única expressão numérica.

Sendo assim, “o aspecto quantitativo do patrimônio é aquele no qual o patrimônio aparece expresso por meio de um valor monetário sintético. Daí a definição de patrimônio, neste aspecto, como um fundo de valores”.

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COMPOSIÇÃO PATRIMONIAL

ASPECTO DE AVALIAÇÃO

QUALITATIVO (Função das contas)

ASPECTO DE AVALIAÇÃO

QUANTITATIVO (Fundo de valores)

APLICAÇÕES(Substância patrimonial)

BensValoresCréditosSOMA

4004005001300

ORIGENS(Contra-substância)

DívidasSituação LíquidaSOMA

6007001300

AVALIAÇÃO DOS COMPONENTES PATRIMONIAIS

Em conformidade com o disposto no art. 106 e parágrafos da Lei 4.320/64.

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PLANO DE CONTASO Plano de Contas consiste em um rol de contas

contábeis que visam a padronizar e facilitar ao usuário da informação a compreensão das informações e os respectivos valores representados por cada item patrimonial (conta) que compõe o patrimônio da entidade.

CLASSIFICAÇÃO DAS CONTAS

De acordo com a doutrina contábil, podemos classificar as contas sob os seguintes aspectos.a) Quanto à natureza do saldo- Estáveis: Aquelas que apresentam saldos somente devedores

ou somente credores.- Instáveis: Aquelas que apresentam saldo devedor ou credor,

dependendo da situação.

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b) Quanto à utilização• Estática: Conta com pouca movimentação ao longo do

exercício, geralmente movimentada na abertura e no encerramento do exercício.

• Dinâmica: Recebe diversos lançamentos ao longo do exercício.

c) Quanto à movimentação• Unilateral: São as contas que possuem por

características o recebimento de lançamentos somente a débito ou somente a crédito. Exemplo: Despesa, receita, com exceção do encerramento do exercício, e outras.

• Bilateral: São as contas que recebem lançamentos a débito e a crédito. Exemplo: caixa, bancos, e outras.

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d) Quanto à extensão• Sintética: Podemos conceituá-la como se fosse a conta

mestra ou conta-resumo. Em seu nível mais sintético, temos, por exemplo, a classe do ativo, do passivo, da despesa e da receita.

• Analítica: Constitui o desdobramento analítico da conta sintética. Exemplo: conta corrente, duplicatas a receber, fornecedor.

PLANO DE CONTAS

O Plano de Contas, portanto, consiste numa relação completa das contas julgadas necessárias pela entidade, a fim de demonstrar a relevância dos seus elementos patrimoniais.

Na contabilidade aplicada à Administração Pública, o plano de contas objetiva a demonstração ordenada dos seguintes fatos:

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• Estágios de receita e despesa;• Ingressos e dispêndios financeiros;• Fatos contingentes e aleatórios que afetam o

patrimônio;• Registro de fatos e operações que não produzem

alterações patrimoniais.

Diante do exposto, acredita-se que um plano de contas adequadamente organizado deve possuir a seguinte estrutura:1. Elenco ou rol

O elenco das contas constitui o rol ou a relação orgânica das contas componentes do plano, composto de código e denominação.Exemplo: 1.1.1.1 – Caixa; 1.1.1.2 – Bancos conta corrente.

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2. Função das contasEsse item consiste na explicação da função de cada conta

no plano, ou seja, o que a conta registra, para que ela serve e qual o papel que desempenha na escrituração. Exemplo: Caixa e bancos.

Registra os fatos e as operações que envolvam a movimentação de ingresso e dispêndio de recursos financeiros. 3. Funcionamento das contas

Consiste em etapa importante na estruturação do plano, uma vez que servirá de orientação ao usuário da informação, tendo em vista que irá descrever as hipóteses em que a conta será debitada ou creditada. Exemplo: Caixa e bancos.- Será debitada no registro dos fatos que caracterizam os

ingressos de recursos financeiros. - Será creditada no registro dos fatos que caracterizam os

dispêndios de recursos financeiros.

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CODIFICAÇÃO E ESTRUTURAConsiderando o estudo em desenvolvimento na

Secretaria do Tesouro Nacional, visando à elaboração do plano de contas único para todos os órgãos e entidades que compõem a estrutura da Administração Pública, seja na União, nos Estados, no Distrito Federal e nos Municípios, apresentaremos a estrutura do plano de contas adotada na Contabilidade Pública Federal.

CodificaçãoNo plano de contas do governo federal, as contas

apresentam-se codificadas para finas de escrituração, de acordo com a numeração algébrica de sua classe, que varia de um a seis.

O primeiro nível da estrutura do plano de contas representa a classificação sintética ou máxima na agregação das contas, sendo dividido em seis classes, e a cada uma é atribuído um número, conforme a seguir:

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CÓDIGO CONTA SINTÉTICA

1 ATIVO

2 PASSIVO

3 DESPESA

4 RECEITA

5 RESULTADO DIMINUTIVO DO EXERCÍCIO

6 RESULTADO AUMENTATIVO DO EXERCÍCIO

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Com base nessa estrutura, temos as seguintes descrições das contas de acordo com o plano de contas do governo federal.1. Ativo: Identifica as contas correspondentes aos bens e direitos, demonstrando a aplicação dos recursos.2. Passivo: Compreende as contas relativas as obrigações, evidenciando as origens dos recursos aplicados no ativo.3. Despesa: identifica as contas representativas dos recursos despendidos na gestão, a serem computados na apuração do resultado.4. Receita: Inclui as contas representativas dos recursos auferidos na gestão, a serem computados na apuração do resultado. 5. Resultado Diminutivo do Exercício: identifica as contas representativas de variações diminutivas, resultantes ou independentes da execução orçamentária, a serem computadas na apuração do resultado.6. Resultado Aumentativo do Exercício: Identifica as contas representativas das variações positivas da situação líquida do patrimônio e da apuração do resultado respectivo.

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ESTRUTURAQuanto à estrutura, as contas que compõem o

plano de contas do governo federal são apresentadas por níveis de desdobramentos, da forma mais sintética para a mais analítica, com o objetivo de satisfazer as diversas necessidades de extensão da informação.

A estrutura da conta é composta por sete níveis de desdobramento mais a conta corrente, classificados e codificados de acordo com a seguinte estrutura:

Exemplo: X.X.X.X.X.XX.XX. Conta Corrente (Código Variável).

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SISTEMAS DE CONTASNo Brasil, a Contabilidade Governamental adota o

chamado sistema duplo de contabilização, com o objetivo de identificar o fluxo econômico e o fluxo financeiro, igual ao resultado econômico obtido, levando a gestão estatal, muitas vezes, a apresentar um superávit sem possuir disponibilidades, para fazer face aos seus compromissos.

Com o sistema duplo, temos duas contabilidades nitidamente separadas e realizadas pelo método das partidas dobradas.

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sistemas

orçamentário financeiro patrimonial Compensaç

ão

SISTEMA ORÇAMENTÁRIORegistra a previsão orçamentária, suas alterações, execução orçamentária, comparação entre a previsão e a execução orçamentária, créditos adicionais, empenho da despesa mediante dedução no valor dos créditos disponíveis e apuração, no final do exercício, dos restos a pagar a serem inscritos.

Apuração, ao término do exercício, da parte lançada da receita orçamentária, cuja não-arrecadação ensejará o ajuizamento na dívida ativa, cujo valor será inscrito no sistema patrimonial, bem como outros atos e fatos administrativos ligados ao orçamento.

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De acordo com Silva, em Contabilidade Governamental, o sistema orçamentário consiste em “sistema idêntico às contas de compensação, que são encerradas, entre si, no fim de cada ano, pela reversão dos saldos apurados, demonstrando, quanto à receita, se houve excedente ou não sobre a previsão efetuada e, quanto à despesa, se esta foi totalmente absorvida ou se houve economias”.

Considerando as contas utilizada no sistema orçamentário, pode-se visualizar resumidamente a sua estrutura, de acordo com o esquema a seguir:

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lk

FINANÇAS PÚBLICAS

Sistema orçamentário

Receita

Despesa

Prevista

Executada

Liquidada

Fixada

Arrecadada

Lançada

SISTEMA FINANCEIROEsse sistema registra os recebimentos e pagamentos de receitas e despesas orçamentárias e extra orçamentárias, bem como contas que compõem o ativo e o passivo financeiro. Registra, ainda, o encerramento, ao final de cada ano, das contas orçamentárias de receita e despesa com a respectiva transferência ao sistema patrimonial para apuração do resultado econômico do exercício.

O sistema é composto de contas de resultado (orçamentárias) e contas extra-orçamentárias, que formarão o ativo e o passivo financeiro.

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Considerando as contas utilizadas no sistema financeiro, pode-se visualizar resumidamente a sua estrutura, de acordo com o esquema a seguir:

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Sistema financeir

o

Ingressos

Dispêndios

Receita Orçamentá

riaReceita extra

orçamentária

Despesa orçamentár

iaDespesa extra

orçamentária

Resultado Financeiro

SISTEMA PATRIMONIAL

Registra os bens móveis, imóveis, créditos, obrigações, valores, movimento de almoxarifado, inscrição e baixa de ativos e passivos, incorporações e desincorporações de bens independentes da execução orçamentária, isto é, sem movimentação financeira, as superveniências e as insubsistências ativas e passivas.

Registro do ativo permanente e passivo permanente do Estado. Identificação da movimentação do patrimônio e de suas origens, sejam decorrentes ou não da execução orçamentária.

FINANÇAS PÚBLICAS

Identificação da movimentação do patrimônio e de suas origens, sejam decorrentes ou não da execução orçamentária.

O ativo e o passivo financeiro são, durante o exercício, separados do ativo e passivo permanente.

Considerando as contas utilizadas no sistema patrimonial, pode-se visualizar resumidamente a sua estrutura de acordo com o esquema a seguir:

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FINANÇAS PÚBLICAS

Sistema Patrimoni

al

Patrimônio

Financeiro

Patrimônio

Permanente

Ativo Financeiro

Passivo Financeiro

Ativo Permanent

ePassivo

Permanente

Patrimônio Líquido

SISTEMA DE COMPENSAÇÃORegistra os atos que poderão afetar o patrimônio público no futuro, ou seja, envolve o registro dos atos administrativos de natureza não-orçamentária. Esse sistema atua, na verdade, como se fosse um sistema de controle extra contábil. São exemplos de atos registrados no sistema de compensação: os acordos, as fianças, as cauções, as garantias, os convênios e outros.

As contas de compensação funcionam da seguinte forma: no registro doas atos administrativos, deve ser debitada uma conta de ativo compensado a crédito de uma contas do passivo compensado; na baixa desse registro, ocorre o lançamento inverso ou de estorno, de modo que seja sempre mantida a igualdade entre as contas do ativo e do passivo compensado, apresentadas no balanço patrimonial.

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FUNÇÃO DAS CONTASNo sistema orçamentário, encontramos as contas que atuam no controle do orçamento aprovado (fixação da despesa e previsão da receita) da sua execução (descentralização, empenho, liquidação, pagamento da despesa e arrecadação da receita, entre outros), tendo as mesmas características das contas do sistema de compensação, simplesmente por efetuarem controle também. Não produzem variação patrimonial e fazem contrapartida consigo mesmas.

Suas principais contas são: dotação inicial, dotação adicional, crédito disponível, emissão de empenho, crédito empenhado a liquidar, receita a realizar, receita realizada, previsão inicial da receita, previsão adicional da receita.

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As contas de resultado, na Contabilidade Pública, são encontradas no sistema financeiro – receita e despesa orçamentária – e no sistema patrimonial – variações ativas e passivas.

A utilização de quatro sistemas de contas, na Administração Pública, implica maior atenção na escrituração dos fatos contábeis. Para cada grupo de contas, pode ser elaborado um balancete de verificação, de modo a acompanhar a compatibilização dos saldos devedores e credores dentro de cada sistema.

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Código Sistema de Contas Grupo de Contas utilizadas

1. Orçamentário ReceitaDespesaCréditos orçamentários e adicionaisMovimentação execução

2. Financeiro Ativo FinanceiroDisponívelVinculadoRealizável a curto prazoPendente – DevedoresPassivo FinanceiroExigível a curto prazoPendente – CredoresOperacional – Receitas e DespesasInterferências ou transferências.

Código Sistema de Contas Grupo de Contas utilizadas

3. Patrimonial Ativo PermanenteBens móveis e imóveis realizável a longo prazo- Créditos e valores realizável a longo prazo – créditos e valores diversosPassivo PermanenteExigível a longo prazoSaldo patrimonialResultado do ExercícioVariações ativasVariações passivasInterferências ou Transferências

4. Compensação Ativo compensadoPassivo compensado

BALANÇO ORÇAMENTÁRIOO Balanço orçamentário pode ser conceituado como sendo um demonstrativo contábil dividido em duas seções, em que se distribuem, com base no orçamento, as “receitas previstas” com as executadas ou realizadas”, bem como as “despesas fixadas” com as “executadas ou realizadas”, igualando-se às somas opostas com os resultados, ou seja, o previsto e o realizado, com o respectivo déficit ou superávit apurado no exercício.

O art. 102 da Lei nº 4.320/1964 assim define esse demonstrativo:

O balanço orçamentário apresentará as receitas previstas e as despesas fixadas em confronto com as realizadas.

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O balanço orçamentário deve ser elaborado, obedecendo-se a um modelo agregado à Lei 4.320/64, na qual se apresenta como Anexo nº 12, conforme a seguinte configuração. Balanço Orçamentário

RECEITA DESPESATítulos Previs

ãoExecuç

ãoDiferen

çaTítulos Fixaç

ãoExecuç

ãoDiferen

çaReceitas CorrentesTributáriaPatrimoniasiIndustrialAgropecuáriaIndustrialServiçosTransferênciasCorrentesOutras receitasCorrentes

Créditos orçamentários e suplementaresDespesas corrente Despesas capitalCréditos EspeciaisDespesas correntesDespesas CapitalCréditos Extraordinários Despesas correntes Despesas capital

SomaDéficitsTotal