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PUJ - BOGOTA-COLOMBIA MAYO 2002
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UNA APROXIMACION A LA AUDITORIA FORENSE
Braulio Rodríguez Castro Contador Publico Universidad Javeriana Profesor-Investigador, Departamento de Ciencias Contables
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Una Aproximación a la Auditoría Forense.
Presentación
Se busca presentar de manera muy general los aspectos más importante de la auditoría forense,
desvirtuando la idea que la mayoría de las personas se llevan cuando les tocan el tema. Es una
aproximación al trabajo de los auditores forenses, mostrando su desarrollo y el importante papel
que juegan en las actuales circunstancias.
Entonces inicialmente se tocan aspectos relevantes de la auditoria forense, su importancia y las
habilidades más importantes que debiese poseer un auditor forense. Se hace una breve reseña de
los retos más significativos a los que se ve enfrentada la auditoría forense en los actuales
momentos.
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Auditoría Forense
La auditoría forense es un término general usado para describir cualquier investigación financiera
que pueda resultar en una consecuencia legal(1). También se la define como “la ciencia de reunir y
presentar información financiera en una forma que será aceptada por una corte de jurisprudencia
contra los perpetradores de un crimen económico” (2)
Gráfica No.1 : Lo Forense?
La importancia de esta Auditoría Especial, se ha incrementado notablemente como consecuencia
del aumento de los delitos económicos tanto a nivel del sector privado como público, que hace un
imperativo social el castigo de estas conductas. El tema es objeto de estudio y recomendaciones de
organismos internacionales y de programas a nivel nacional impulsados por varios organismos del
Estado encargados de la prevención de estos tipos de delitos.
La auditoría financiera generalmente está relacionada y se apoya en otras disciplinas profesionales
como auditoría financiera y auditoría del fraude.
1. Bologna, Jack and Lindquist Robet. Fraud Auditing and Forensic Accounting. New Tools and Techniques. Second Edition.Edit. John Wiley & Sons, Inc. 1995 2 Manning, George A. Financial Investigation and Forensic Accounting. CRC. Pess. 2000.
CRIMINALOGIACRIMINALOGIA
CIENCIAS FORENSESCIENCIAS FORENSES•CONTADORES•AUDITORES•ADMINSTRADORES•ECONOMISTAS•INGENIEROS
•MEDICOS•PATOLOGOS•ODONTOLOGOS•QUIMICOS•ANTROPOLOGOS
PRUEBAPRUEBA
EVIDENCIAEVIDENCIA
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Las investigaciones y auditorias forenses tienen consecuencias legales cuando la respuesta
presenta una descripción y taxonomía del fraude como un engaño intencional, comúnmente
descrito como mentiroso, fraudulento y ladrón, que puede ser perpetrado contra clientes,
prestatarios, inversionistas, empresarios, banqueros, aseguradores o el Gobierno. Por esta razón,
por ser el tema amplio, normalmente cuando se discute sobre auditoría forense, es necesario
delimitar el tema.(3).
El trabajo de los auditores forenses es casi siempre reactivo, lo cual los distingue de los auditores
de fraude, quienes tienden a estar activamente involucrados en la prevención y detección en un
ambiente regulatorio o corporativo. Los auditores forenses son capacitados para reaccionar en
materia criminal, reclamaciones surgidas en litigios civiles y rumores e indagaciones surgidas en
investigaciones corporativas.
Gráfica No 2: Conocimientos y Habilidades del Auditor Forense
Se espera que el auditor forense tenga una base fuerte de conocimientos contables, acompañados
con conocimientos sólidos de auditoria, valoración de riesgos y control, además debe demostrar un
conocimiento del ambiente legal necesario para su trabajo como litigante. Además debe tener una
serie de habilidades que son necesaria para una ejecución eficiente en su labor como lo es:
Comunicación, habilidades de detective y de litigante audaz.
La auditoría forense puede aplicarse en investigaciones corporativas; como soporte de litigios; en
materia criminal; reclamos de seguros y asuntos relacionados con el gobierno. Con las
complejidades crecientes del ambiente comercial y el incremento del numero de negocios, las
3 ibid
CONTABLE
AUDITORIA
LEGAL - LITIGACION
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investigaciones sobre los mismos necesitan cada vez mas de los profesionales de auditoría forense
que ayuden en la investigación financiera y los problemas relacionados con los negocios.
La auditoría forense ha existido durante muchos años, proporcionando un análisis de auditoría que
es conveniente a la corte que formará la base para el proceso, debate y finalmente la solución de
la disputa, abarca apoyo de la litigación y la auditoría investigadora. Los auditores forenses utilizan
la auditoría y sus destrezas en las investigaciones que lo amerite, siendo critica la habilidad para
responder y comunicar información financiera clara y concisa en una escena de la sala del tribunal.
Se puede considerar la auditoria forense como un examen de evidencia respecto a una aserción,
para determinar su concordancia con un criterio establecido llevado a cabo de manera conveniente
para ser presentada a la corte. Esta asociada con investigaciones de materia delictivas, un caso
típico de esta es una investigación de un robo de un empleado, otros ejemplos incluyen los efectos
del fraude, el fraude de seguros, comisiones y beneficios de investigación del crimen.
Un auditor forense es requerido usualmente por los siguientes grupos: Abogados, fuerzas de
policía, compañías de seguros, cuerpos reguladores gubernamentales y agencias, bancos, cortes,
comunidad comercial, entre otros.
Las auditorías e investigaciones forenses se relacionan a menudo con las investigaciones delictivas
debido a que pueden ser requeridos por fuerzas policiacas y organizaciones gubernamentales, con
el objetivo de presentar un informe de manera clara y concisa que sirva de evidencia.
Un Poco de Historia
Se tienen alguna referencia de los detectives contables hacia 1824 en Glasgow, Escocia donde un
profesional ofrece sus servicios en forma de testimonio experto como arbitro, perito en tribunales y
consejos. En los años 1900 se enfatizo mas en Estados Unidos e Inglaterra. Los primeros
investigadores forenses contables que fueron reconocidos como tales se asume fueron los Agentes
especiales IRS americano en temas de evasión fiscal, anotándose su mayor logro la encarcelación
de AL Capone. En la segunda guerra mundial, la brigada de investigación criminal del FBI empleó a
más de 500 auditores y contadores como agentes, examinado toda transacción financiera. En los
años 1946 aparece "La Contabilidad Forense: Su lugar en la Economía de Hoy, escrito por Maurice
E. Peloubet en New York. Como se observa que aunque su desarrollo se estima de corto tiempo,
realmente las manifestaciones abarcan un espectro de tiempo amplio.
Larry Crumbley manifiesta: Varios factores han retardado el crecimiento de la Auditoría y la
contabilidad forense básicamente como una profesión. Los profesionales CPA ha intentado
controlarlo, pero abandonaron el esfuerzo. Los auditores interno crearon su propia certificación CIA.
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Joseph Wells creó examinadores del fraude certificados, CFE. Ninguno de los anteriores grupos se
intereso realmente por le tema. Actualmente existen dos certificaciones, una de la Universidad
Americana de Examinadores Forenses (CFA) y la otra por parte del CICA y su grupo de
Investigación & Contabilidad Forense.
Los Retos Actuales de la Auditoría Forense
A raíz de la gran cantidad de escándalos financieros por todos conocidos, se ha puesto en duda el
trabajo que realizan los auditores externos. Sin embargo, no está muy claro de quien es la
responsabilidad en caso de que se presente un fraude en un estado financiero. ¿La responsabilidad
es del auditor o de la administración de la empresa?
Según el socio de la firma KPMG, Alberto Diamond, ..."Hay limitaciones en una auditoría que
afectan la capacidad del auditor para detectar representaciones erróneas sustanciales, entre ellas el
uso de pruebas, las limitaciones inherentes de cualquier sistema de contabilidad y de control
interno, y el hecho de que la mayor parte de la evidencia de auditoría es más bien persuasiva que
conclusiva"....
Estas razones no dan paso para que el auditor no tenga una determinada responsabilidad, ya que
debe cumplir por tanto con las normas de auditoría como con el código de ética profesional en
todas sus actuaciones. De acuerdo con la Normas Internacionales de Auditoría, el auditor debe
planear la auditoría con una actitud de escepticismo profesional reconociendo que pueden existir
circunstancia que causen que los estados financieros estén sustancialmente representados en
forma errónea.
Es importante resaltar que las propias Normas Internacionales de Auditoría establecen con claridad
que la responsabilidad de la administración no se releva por el hecho de que el auditor haya
practicado una auditoría. Las normas establecen que "si bien el auditor es responsable de formar y
expresar una opinión sobre los estados financieros, la responsabilidad de preparar y presentar los
estados financieros es de la administración de la empresa o entidad". Las Normas Internacionales
de Auditoría son másconcluyentes cuando dicen que "la responsabilidad por la prevención y
detención de fraude y error descansa en la administración por medio de la implementación y
continuada operación de sistemas de contabilidad y de control interno adecuado".
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La Comisión de Valores de los Estados Unidos ha recomendado que los auditores lleven a cabo
algunos procedimientos de tipo forense en cada auditoría, para mejorar las posibilidades de
detectar situaciones de fraude significativo en los estados financieros. Esto se debe a que la
auditoría típica de los estados financieros no es una auditoría de fraude o un examen de evidencia
tipo forense. Normalmente el auditor no asume que la administración es deshonesta, pero tampoco
asume una honestidad incuestionable. La Comisión de Valores de Estado Unidos concluyó que la
responsabilidad básica del auditor de obtener certeza razonable, pero no absoluta, respecto a que
los estados financieros no están sustancialmente desvirtuados, establece su responsabilidad en un
nivel apropiado. Elevar ese nivel de certeza colocaría una carga no equitativa sobre la profesión y
un costo injustificado en las entidades sujetas a auditoría.
Por estas razones se ha definido que la administración de la empresa tiene la responsabilidad de
prevenir la ocurrencia de irregularidades que conlleven a desvirtuar la información financiera que se
representa finalmente en forma de estados financieros. Esto conduce a instituir un ambiente de
control diseñado para identificar y erradicar de manera efectiva cualquier acto fraudulento que
pueda suceder y que traiga como consecuencia la presentación de información financiera
inexacta, además presenta a la auditoria forense con una opción valida de mejorar en las actuales
circunstancias dicha información.
La Auditoría Forense frente al Terrorismo
Para muchos a partir del 11 de septiembre el mundo cambio y nuevos caminos y retos se abrieron,
y en especial para la auditoria forense : Fragmentos de las declaraciones efectuadas ante el
parlamento por el ministro de hacienda, Sr. Gordon Brown. 15 de octubre de 2001 ‘PARA
TERMINAR CON EL FINANCIAMIENTO DEL TERRORISMO’:
Quienes financian el terror son tan culpables como los que lo cometen, por lo que
nuestra respuesta al financiamiento de actos terroristas debe ser igualmente clara,
inequívoca y unificada como nuestra respuesta a los actos terroristas mismos. El
Plan de Acción, que dejaré en la Biblioteca de la Cámara, y que ya está disponible
en la Oficina del Voto, es resultado del trabajo concertado entre gobiernos, y en
particular de las decisiones adoptadas por los Ministros de Finanzas y
Gobernadores de los bancos centrales del G7 con fecha 6 de octubre. Propone
reforzar nuestras leyes, dar nuevas facultades a la policía y fortalecer nuestra
cooperación en todo el mundo.
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Puedo informar a la Cámara que, tras haber implementado plenamente las
resoluciones del Consejo de Seguridad de la ONU sobre el Taliban y Osama bin
Laden, el Reino Unido ya congeló 35 cuentas bancarias sospechosas, inmovilizando
así más de 63 millones de libras esterlinas que se sospecha eran fondos para el
terrorismo. También puedo informar que, por Orden en Consejo, tras la resolución
1373 de la ONU, hemos congelado todas las cuentas en el Reino Unido
relacionadas con individuos u organizaciones que aparecieron en la lista de la
Tesorería de los Estados Unidos como sospechosos, y ya incautamos un total de
180 millones de libras que poseían quienes fueron identificados en la lista
actualizada del viernes pasado.
Nuestros controles internos en el Reino Unido ya se encuentran entre los mejores
del mundo, pero como parte de la iniciativa de emergencia que anunció esta tarde
el Ministro del Interior, el Gobierno propone una nueva facultad para congelar
fondos cuando se estén investigando transacciones sospechosas. Lo anterior
contará con el respaldo de los nuevos requerimientos de información de las
instituciones financieras, de modo que éstas deban revelar no sólo las
transacciones conocidas que se destinan al terrorismo, sino todas aquéllas en las
que haya algún tipo de sospecha.
EL EQUILIBRIO ENTRE LA SEGURIDAD Y EL DERECHO A LA PRIVACIDAD
Es muy claro que se necesita lograr un equilibrio entre el derecho de los individuos
a su privacidad y su seguridad en tiempos de mayor riesgo, pero creemos que
existen las bases necesarias para que la policía cuente con nuevas facultades que
les permitan realizar seguimientos de cuentas que se hayan podido utilizar para
financiar el terrorismo; también para que, cuando existan sospechas, las Aduanas
puedan incautar dinero en efectivo no sólo en las fronteras, como ocurre
actualmente, sino en todo el Reino Unido; para que los Servicios de Recaudación y
las Aduanas compartan información y cooperen en forma más eficaz con la policía;
y para que la Tesorería pueda congelar activos que representen un claro riesgo
para la seguridad.
Hacemos esto ni más ni menos que por el peso de las pruebas referentes a las
finanzas de bin Laden y de la organización Al Qaeda, que son intrincadas pero se
están esclareciendo poco a poco. La fortuna personal de bin Laden no es la que
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financia primordialmente el régimen Taliban y las operaciones terroristas activas,
sino las ganancias del tráfico de drogas y otros negocios, además de los aportes
de individuos y empresas. Este dinero se canaliza a través de diversos centros
ubicados en todo el mundo. Las pruebas apuntan a lugares en el Golfo, Paquistán y
Asia Central, así como al lavado de dinero que se realiza a través de un sistema
bancario clandestino. Las células que forman parte de la amplia estructura de Al
Qaeda a menudo se financian por sí solas, posiblemente a través de negocios y
otras actividades ilícitas que les permiten mantenerse. El principal objetivo de la
cooperación internacional es desentrañar estas redes.
Desde el 11 de septiembre, los servicios de seguridad, la policía, la rama especial y
el Servicio de Aduanas - bajo la coordinación del Servicio Nacional de Inteligencia
Criminal (SNIC)- así como nuestras fuerzas armadas, han trabajado en conjunto
para identificar las finanzas de los terroristas, y creo que toda la Cámara deseará
expresarles su gratitud.
Para fortalecer aún más estos esfuerzos, ahora nos proponemos
establecer y financiar con el SNIC una unidad interministerial contra el
financiamiento terrorista que cuente con el total apoyo de los recursos
de investigación de la rama especial. Para seguir fortaleciendo la
inteligencia financiera, habrá un nuevo grupo de trabajo que aportará a
la lucha antiterrorista lo mejor de la experiencia y conocimientos
académicos, financieros y comerciales, empleando particularmente las
posibilidades que ofrece la contabilidad forense para dar seguimiento a
los activos. También investigará la banca clandestina, que en muchos
casos se utiliza con fines legítimos (como enviar algo de dinero a las
familias que se encuentran lejos), pero también se sabe que es un medio
muy fácil para que criminales y terroristas escondan, laven dinero y lo
movilicen por todo el mundo.
Las casas de cambio son otra red en la que se puede lavar y transferir dinero. En
los últimos 18 meses, el Servicio de Aduanas ha presentado cargos contra 89
personas relacionados con el lavado de 590 millones de libras. Esto es únicamente
el principio. Por lo anterior, en el documento de consulta que hoy publicamos,
proponemos la implementación, a partir del 12 de noviembre, de un nuevo régimen
de fiscalización
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Para corroborar que las casas de cambio cumplan con las disposiciones prescritas
para combatir el lavado de dinero; también consultamos sobre una cuota de
registro. Para facilitar el rastreo e identificación de activos de criminales y
terroristas, también consultamos la existencia de un nuevo requerimiento que
exige la revelación de información sobre los beneficiarios de la propiedad de
empresas.
LA RESPUESTA GLOBAL
Los grandes centros financieros de todo el mundo desempeñan un importante
papel al momento de cortar el flujo de fondos destinados al terrorismo. Puedo decir
a la Cámara que muchas de las medidas que proponemos serán imitadas en todos
los territorios dependientes y de ultramar de la Corona. Dichos territorios
anunciarán sus propios planes que permitan la introducción de medidas
equivalentes al respecto.
Los Ministros de Hacienda y Gobernadores de los Bancos Centrales del G7 se
reunieron en Washington el 6 de octubre y concordaron en la necesidad de que a
fines de mes se realice una reunión plenaria extraordinaria del grupo de trabajo
sobre finanzas internacionales con el objeto de acordar la imposición, el
cumplimiento y el seguimiento de las nuevas normas internacionales para combatir
el financiamiento del terrorismo. Nuestro gobierno también está presionando para
que la ONU establezca una unidad permanente de seguimiento y cumplimiento de
dichas normas; también para que el FMI aporte la ayuda experta que muchos
países necesitan para establecer unidades contra delitos financieros; para lograr
una pronta ratificación de la segunda directiva de la Unión Europea sobre lavado de
dinero y de la convención internacional sobre la supresión del financiamiento al
terrorismo.
En las reuniones internacionales, los Ministros del G7 también han tenido la
oportunidad de revisar la situación actual de la economía mundial. Expresamos
nuestra solidaridad con el gobierno de los Estados Unidos y con todos sus
habitantes por los trágicos acontecimientos del 11 de septiembre y acordamos que
los retos económicos globales requieres de una respuesta global.
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REDUCCIONES DE LAS TASAS DE INTERES A NIVEL MUNDIAL
No sólo han bajado las tasas de interés en todo el mundo, además los bancos
centrales de los Estados Unidos, la zona del euro, Japón y el Reino Unido han
expresado claramente su determinación de tomar todas las medidas adicionales
que sean necesarias. Los precios del petróleo, que antes subían en épocas de
conflicto, bajaron el mes pasado. Seguiremos trabajando con los países
productores de petróleo para garantizar un abastecimiento y precios estables. En
aquellas áreas en que han fallado los mercados, como en los seguros de
aerolíneas, los gobiernos de Europa y los Estados Unidos han actuado en conjunto,
con una nueva garantía de seguros a corto plazo.
Estamos enfrentado tiempos difíciles y llenos de pruebas. Al igual que los
Gobiernos y Ministros de Hacienda colaboran, cada uno de nosotros está
consciente de las consecuencias humanas de la incertidumbre económica,
especialmente de los efectos del desempleo. Desde el 11 de septiembre el mundo
ha actuado unido y con gran decisión para mantener las condiciones de estabilidad
y crecimiento. Las evaluaciones del Gobierno sobre el estado actual de la economía
y nuestros pronósticos para el año
entrante se publicarán el mes entrante en el informe previo al presupuesto para
que se someta a debate en el Parlamento.
CONCLUSION
Si el fanatismo es el corazón del terrorismo moderno, el financiamiento es la
sangre que le da vida, y creo que toda la Cámara estará de acuerdo en la
necesidad actuar en forma expedita para cortar el flujo de financiamiento para el
terrorismo. Una vez más, la Cámara demuestra su unidad y determinación al
permanecer firme y actuar el forma unificada para cortar los medios de apoyo al
terrorismo.
El Avance Tecnológico y La Auditoría Forense
Larry Crumbley, Socio KPMG, profesor de la Universidad del estado de Lousiana, describe los retos
del auditor forense frente a las nuevas tecnologias.
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Los cambios en la recuperación de documentos y el análisis han tenido efecto en la
auditoria forense. Bajo el software de computador nosotros tenemos que varios
software utilizan datos minados, con las habilidades de ordenar por muchos
elementos de datos y gráficos avanzados y ayudas de la presentación. Se tiene
software estadístico, software del imaging, correo electrónico, hojas de cálculo,
gráficos y recursos de Internet.
La computadora de hoy es igual en y muchos casos superior a los sistemas
informáticos grandes más antiguos. Se puede encontrar en el sitio de AICPA 35
tecnologías diferentes. Ellos los dividieron en tres subgrupos: los problemas,
aplicaciones y tecnologías. Ellos también han nombrado la cima diez. Ellos son: las
tecnologías de seguridad; los idiomas de encarecimiento extensibles; las
tecnologías de comunicación; las tecnologías móviles; tecnologías inalámbricas que
incluyen las redes inalámbricas; la exactitud electrónica; la encriptación; la
autorización electrónica; la conectividad remota como herramienta, como el
módem; y tecnologías de base de datos.
El imaging electrónico. El imaging electrónico forense es un proceso de
examinar evidencia y los documentos relacionados en un medio digital, una unidad
de disco duro de computadora o un CD-ROM. Una persona puede ordenar
entonces, puede analizar y puede recuperar estos documentos sin tener que pasar
por las cantidades macizas de materiales en papel. Hay a menudo obligaciones
legales para completar un caso civil o delictivo dentro de un horario razonable, y a
menudo se debe hacer las investigación con todos los materiales coleccionados.
En investigaciones complejas, un sistema manual (los libros y demás documentos)
de localizar los documentos, consume mucho tiempo y probablemente no
proporciona un alto grado de confianza como un sistema de imaging. Casos que
involucran números grandes de transacciones, relaciones complejas entre s
compañías e individuos requieren de una base amigable de datos correlativa que
pueda crear los eslabones básicos entre dos o más segmentos de información. Una
base de datos correlativa es una base de datos cronológica. Una base de datos
cronológica ayuda a los investigadores a compilar un horario de eventos, las
personas, compañías y lugares asociadas con el ilícito. Ordenando la evidencia
grabada para que puedan identificarse la fecha y tiempo de movimientos de
fondos, una base de datos sofisticada puede ayudar a investigadores a establecer
los eslabones entre las transacciones en las situaciones diferentes.
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En Canadá se usa un SUPERText imaging sistema para investigar el fraude de
impuestos importantes, casos complejos. Ellos usan un Novell 3.12 fileserver una
computadora de gran velocidad que actúa como una unidad de disco remota - con
un DOS 9-CALESA la unidad de disco duro doble.
¿Cuáles son algunos de los efectos positivos de imaging electrónico? Primero, una
organización es capaz de cumplir los requisitos legales para la custodia y control de
la evidencia. Una Evidencia importante puede obtenerse y conservarse bien. El
sistema habilita más exploración de áreas de prioridad de investigación, mientras
aumenta la probabilidad de identificar el fraude. Con el uso de las capacidades de
investigación escrutadoras y alto potencia rizadas, las búsquedas pueden capturar
con éxito o pueden "tirar a" parcial o como las ortografías aun cuando hay
incertidumbres sobre el material original, como la ortografía de la palabra o la
exactitud del Reconocimiento del Carácter Óptico.
El recurso humano usado previamente para fotocopiar extensos materiales pueden
ser ahora reasignado. La calidad de las imágenes en algunos casos es mejor que
los documentos originales.
El sistema del imaging puede preparar, presentar y transmitir los inventarios
detallados e informar rápidamente y con precisión. Una línea de pregunta puede
comenzarse y, usando las ventanas múltiples, puede seguirse fácilmente mientras
los documentos todavía están en la pantalla. Los investigadores múltiples pueden
acceder simultáneamente y pueden trabajar en una colección de imagenes de
documentos compartidos, las diferentes copias empapelan los procesos.
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Hay otro tipo de imaging que ha estado últimamente en las noticias, y éste es el
imaging termal.
La Corte Suprema oyó este caso hace dos semanas. Yo no he oído el resultado,
para que esto puede ser inconstitucional. Pero ciertas agencias de entrada en vigor
de ley han estado usando el imaging termal para coger a las personas que son la
marijuana creciente en su casa. Ése es el caso que está antes de la Corte Suprema.
¿Estas agencias pueden ir por la noche fuera de su casa, pueden usar este
dispositivo del imaging termal y pueden escogerlo fuera?
Permítame mover a la Ley de Benford. Dr. Frank Benford, en los años treinta,
descubrió que la distribución de digitos iniciales en los números naturales no es
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aleatoria, pero en cambio sigue un modelo predecible basado en su fórmula. Hay
por ejemplo, aproximadamente 30 oportunidad por ciento que el primer digito en
un número será uno, y sólo una 4.6 oportunidad por ciento que el primer dígito
será un nueve.
Con las computadoras hoy, la Ley de Benford puede usarse descubrir las
desviaciones en los datos financiero, el impuesto y los datos económicos. Es
posible descubrir números fraudulentos y errores en teneduría de libros o
contabilidad comparando la frecuencia de la apariencia de dígitos iniciales en una
lista de números.
El David Banks desarrolló el análisis de la Ley de un Benford con Microsoft Excel
que usa un proceso de cinco pasos. Primero, él selecciona una población para el
análisis. Segundo, él congrega los datos crudos en un formato aceptable. Tercero,
él vacía los caracteres principales non-numéricos, como las cartas o el dólar firme,
y los puntos decimales. Cuarto, él extrae los dígitos principales y los guarda para el
análisis. Finalmente, él ejecuta el último análisis. Mientras estos pasos pueden
ejecutarse por mano alzada, él dice que la tarea se acorta a través del uso de los
macros.
Otra herramienta analítica llamada las Pruebas de Análisis Digitales y Estadísticas
pueden ayudar a auditorias a ser más eficaz y presentando varios análisis
nivelados. Esta herramienta identifica ineficacias del proceso, errores y fraude
buscando el dato anormal y modelos del número, ocurrencias del número redondas
anormales y duplicaciones anormales de números.
Richard Lanza cree que la Ley de Benford puede usarse para identificar el fraude
en los datos grandes pone al descubierto los números potencialmente inventados
en varias situaciones como las ventas y compra de inversiónes, registros de
cheques, historia de las ventas e historia del precio, contribuciones, la unidad del
inventario cuesta, el gasto considera, información del giro bancario, la póliza de
seguro de vida , gastos de la deuda malos y recurso y cuentas de obligación. Esta
herramienta poderosa es fácil usar, no requiere experiencia de programación.
Utiliza los menús para guiar al usuario a través de la auditoría, y requiere el tiempo
de la estructuración mínimo.
Movamos al almacenaje de los datos, o quizá usted ha oído hablar de él como la
minería de los datos. El almacenaje de los datos es un proceso. El almacenaje de
los datos es un proceso continuado y nunca está muy completo. El almacenaje de
los datos involucra los datos de la recolección de las varias fuentes y se diseña
para dar un cuadro unificado del negocio o la unidad a la dirección.
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Los datos minar pueden ser estadísticos en la naturaleza o pueden aumentar el
análisis estadístico.
Algunas Aplicaciones De Las Habilidades Del Auditor Forense
A veces las investigaciones involucran el análisis detallado de la información financiera de varios
años para cuantificar los problemas en disputa. Un problema que comúnmente se genera es la
disputa por la compensación y beneficios que reciben cada uno de los accionistas. Inclusive el
auditor forense esta en la capacidad de cuantificar las perdidas económicas que resultan de un
accidente de vehículo, este debe necesita estar familiarizado con la legislación del lugar donde
sucedieron los hechos.
En el campo de los seguros y cuando las condiciones de las pólizas difieren significativamente de
las políticas, se requiere una investigación que involucre una revisión detallada de dichas políticas
para analizar los fondos emitidos y el método de calculo de la perdida. Los ejemplos de estos tipos
de asignaciones incluyen interrupciones comerciales, perdidas de propiedad y deshonestidad del
empleado. En estos casos se utilizan procedimientos para determinar la existencia, naturaleza y
magnitud del fraude que pueden involucrar la identificación de un perpetrador. Estas
investigaciones traen consigo entrevistas del personal que tenia acceso a los fondos y una revisión
detallada de la evidencia documental.
Un auditor forense entre otras debe tener las siguientes calidades: una mentalidad investigadora,
comprensión de motivación, habilidades de comunicación, persuasión, medición, negociación y
habilidades analíticas, curiosidad, persistencia, creatividad, discreción, organización, confianza y
buen juicio profesional, además debe estar abierto a considerar todas las alternativas, escrutar los
mínimos detalles y al mismo tiempo el cuadro general, también debe poder escuchar eficazmente y
comunicar clara y concisamente los resultados. El conocimiento, la experiencia y habilidades en
auditoria del auditor forense serán de gran ayuda para realizar el trabajo. Antes de aceptar el
compromiso, debe determinar si posee un conocimiento detallado del campo de especialización
requerido para la investigación.
Debe realizar su trabajo con el debido cuidado y con un estado de objetividad mental, cumpliendo
con las normas propuestas en la auditoría forense. Antes de aceptar un trabajo, este debe
asegurarse que esta libre de cualquier conflicto de interés, que podía dañar su juicio u objetividad.
Lo cual es vital para salvar su responsabilidad y más si actúa como un testigo especialista, debe
evitar tomar una posición parcial o irracional. Mientras la conclusión este libre de perjuicios, el
testigo especialista puede aplicar las estrategias al testificar para asegurarse que la conclusión se
entiende y no será refutada durante los exámenes.
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El auditor forense debe aplicar su conocimiento como: información financiera, auditoría, finanzas,
aseguramiento y control. Además debe tener dominio sobre los siguientes campos:
• La cualificación de perdidas, por ejemplo los métodos de valoración aceptados, sobre todo
aquellos usados en el contexto de disputas comerciales.
• La investigación financiera como los tipos de transacciones fraudulentas, los métodos para
el hallazgo de pistas, la elaboración de presunciones, las técnicas de la entrevista,
psicología y teorías de la motivación cuando se aplican específicamente a individuos
comprometidos con el fraude.
• Debe conocer la ley, por ejemplo las reglas pertinentes de procedimiento civil y delictivo
que le permitirá tener una comprensión de los procedimientos oficiales seguidos en
periodos de tiempo, asi como la conducta de los mismos, las reglas de evidencia y ley que
relaciona a conflictos que involucran un componente financiero significante.
El auditor forense generalmente analiza, interpreta, resume y presenta los problemas relacionados
con la estructura financiera de los negocios de una manera que sea entendible y sirva de apoyo
para el caso. Entre sus funciones esta:
• Investigación y análisis de la evidencia financiera.
• Desarrollar aplicaciones informáticas para ayudar en la presentación y análisis de la evidencia
financiera.
• Ayudar en la obtención de la documentación necesaria para apoyar o refutar una demanda.
• Ayudar en la investigación formulando un cuestionario de preguntas que permitan el
descubrimiento de fallas en la evidencia financiera.
• Revisar la documentación pertinente para hacer una valoración inicial del caso e identificar
áreas de perdida.
• Comunica la forma de obtención de sus hallazgos en los informes, exhibiciones y colecciones de
documentos.
• Ayuda en las discusiones de pago y negociación.
• Ayudar en procedimientos legales incluyendo la testificación en corte como testigo especialista,
aportando las ayudas visuales preparadas en el informe de la evidencia.
• Revisa la verdadera situación y proporciona sugerencias respecto de los posibles cursos de
acción.
• Ayuda con la protección y recuperación de recursos.
• Coordina las funciones de otros profesionales que participan en la investigación.
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Para realizar estas clases de investigaciones, el auditor forense debe estar familiarizado con
conceptos legales y procedimientos. Además debe poder identificar la esencia sobre la forma al
tratar con un problema.
El trabajo de un investigador o auditor forense, dentro del contexto de una disputa real o una
acción legal con un componente financiero significante, se da cuando un experto proporciona los
servicios basados en la aplicación de conocimiento relacionado al dominio de la auditoría (como la
información financiera, auditoría, finanzas, aseguramiento y control) y de conocimiento relacionado
a: la investigación financiera, la cuantificación de pérdida, ciertos aspectos de ley. etc. El trabajo
del auditor forense puede involucrar: Los análisis, cuantificaciones de pérdida, las investigaciones,
recopilación de evidencia, la mediación, el arbitraje y el testimonio como un testigo especialista.
Una disputa es un conflicto entre partes que o pueden establecerse fuera de la corte o pueden
llevarse a una acción judicial. Una disputa contemplada es un conflicto potencial entre las partes
que, si él se materializa, puede establecerse fuera de la corte o puede llevarse a los procedimientos
judiciales. Los conflictos potenciales incluyen la sospecha del ilícito o la actividad ilegal. Una acción
legal es un procedimiento judicial instituido para reajustar un mal (la acción civil) o para buscar el
castigo por una ofensa delictiva (acción penal).
El auditor forense debe identificar qué técnicas de auditoría y programas de auditoría usar y cuándo
hacer uso de ellos, es decir, es necesario determinar la oportunidad de aplicación y el uso de éstas,
tantas como le sea posible dependiendo de las circunstancias en cada caso; conducentes a
destapar los esquemas de fraude más utilizados por los delincuentes, teniendo en cuenta que estos
usarán cualquier mecanismo delictivo para cubrir sus actos (4).
El crimen organizado acostumbra utilizar equipos de abogados y auditores para legitimar su
ingreso ilegal. Por esto se hace necesario que los profesionales utilicen técnicas de auditoría
sofisticadas para destapar dichos esquemas. Esto, a su vez, requiere de más tiempo, personal y
cooperación. Los individuos también pueden desarrollar esquemas fraudulentos muy sofisticados.
Hay muchas precauciones que las personas en general pueden tomar para prevenir fraude. Esto es
particularmente verdad en el área de crimen. Si se tomaran los pasos apropiados y los
procedimientos para prevenir el fraude, su riesgo de pérdida podría ser inexistente o mínimo.
Debe enfatizarse, sin embargo, que a pesar de tomar todas las precauciones no se garantiza que
las personas no se volverán víctimas. Por consiguiente, los procedimientos y precauciones tomadas
para prevenir fraude no garantizan que nadie deje de ser una víctima del fraude.
Algunas Herramientas Utilizadas
4 WWW. Forensicaccounting.co.uk
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Los métodos forenses son herramientas muy poderosas en casos civiles y delictivos, además son de
gran utilidad para preparar y presentarlos en una corte de ley. El auditor forense debe saber
cuándo usarlos, son muy apropiados cuando el estilo de vida del implicado parece ser más alto que
las fuentes conocidas o probables de ingreso.
Un ejemplo extremo sería una persona que vive en una casa de lujosa y maneja un automóvil caro,
pero trabaja en un restaurante de comidas rápidas y gana cerca del salario mínimo o no está
trabajando en absoluto.
Estos métodos son particularmente aplicables a las figuras del crimen organizado, traficantes de
narcóticos, y otras actividades delictivas. En estos casos, la mayoría de las pruebas en contra de los
delincuentes los declaran culpables. La mejor defensa es a menudo atacar la credibilidad de las
pruebas, y en ciertos casos, la defensa gana el caso con un veredicto de no culpable cuando hay
corroboración insuficiente. Se presentan algunos métodos utilizados con frecuencia:
• El valor del precio neto y método de gasto son ayudas que corroboran a dar prueba de la
credibilidad o no, mostrando los ingresos y la utilización de los recursos.
• El cheque y las coberturas de depósitos son las herramientas básicas de cualquier auditor
forense o examinador del fraude. Ellas constituyen el punto de arranque de un examen y se
convierten en los peldaños para alcanzar el resultado final.
• El analisis de las tarjetas de crédito es otra de las técnicas empleadas para proporcionar
información financiera y establecer conexiones con otras personas y entidades. Las conexiones
son una llave para cualquier caso de fraude.
• Otra muy usual son los cheques que muestran la cuenta del banco donde fue depositado, en
otras palabras, la cuenta del banco del último portador. Esto puede mostrar el número de la
cuenta del banco específico o puede usar un código que lo identifique. Este campo es
principalmente usado para pagos hechos a otras cuentas que son controladas por la entidad.
Se indaga por la cuenta bancaria del último portador, ya que, la primera persona o entidad que
endosa el cheque no es la beneficiaria del pago final y comúnmente la persona que recibe el
pago no es la persona o entidad que recibió el cheque en primera instancia.
• Segundo endoso. El portador o primera persona que recibe el cheque puede dárselo a una
segunda persona que endosará el cheque. Debe enfocarse la atención en el segundo endoso.
Éste puede ser una comisión o división de fondos. Debe considerarse cualquier tipo de relación
entre el último receptor de los fondos y la compañía o persona que proporciona los fondos.
• La cuenta. La información que se pueda obtener acerca de la cuenta bancaria, es de gran
utilidad cuando como mecanismo de obtención de evidencia, se pretende agrupar transacciones
similares o emprendidas para un propósito en particular.
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Se puede mostrar cualquier memorándum o notas hechas en el cheque. También, debe
identificar cualquier peculiaridad en el cheque, como cantidades diferentes entre la cantidad en
números y la cantidad escrita en letras.
• Primer signatario. Este campo debe mostrar a la persona que es el signatario primario en el
cheque. Esto puede ser importante para determinar quién tiene mando sobre la cuenta del
banco.
• Segundo signatario. Este campo debe mostrar a la segunda persona que tiene autoridad del
signatario sobre la cuenta verificada. Esta persona tiene algún grado de mando sobre la cuenta
del banco.
Si el investigador o analista graba esta información sobre una computadora que usa un banco de
datos, la cobertura del cheque puede ser ordenada por los campos anteriores. Esto mostrará
modelos de actividades. Las coberturas del cheque también pueden ofrecer primacías que
necesitarán ser investigadas más allá. También, ellas proporcionan datos que se usarán para el
valor del precio neto y verificación de desembolsos de cuenta.
Éste es un método de auditoría que debe usarse para verificar los recibos o ingresos en las
cuentas. El uso de cobertura del depósito es diferente de otras prácticas de auditoría. El auditor
forense requiere tener la información de la cobertura de depósito.
La fecha muestra el período de tiempo cuando los fondos son recibidos por el banco.
La fuente muestra de quien fueron recibidos los fondos. Para los depósitos del dinero en efectivo,
la fuente no se conocería a menos que se tengan guardados otros archivos para cruzar y mostrar
quien y por que concepto se realizó el pagó.
La cantidad es el monto de fondos recibidos por el individuo o entidad. Esta cantidad debe mostrar
sólo los artículos depositados y no el total.
• El banco: identifica y muestra en qué cuenta del banco fue hecho el depósito. La investigación
podría involucrar más de una cuenta del banco. Éste puede ser el número de cuenta de banco
específico o un código que identifica una cuenta del banco que se lista en otra parte.
• La cuenta: agrupa transacciones similares para un tipo particular de depósito o para un
propósito específico. Propósito de medios de cuenta.
• La referencia: Lista el número del documento depositado, normalmente el número del cheque o
consignación depositados.
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• Número de artículos: Muchas veces los depósitos contienen diferentes documentos, cada uno
debe grabarse separadamente. Para conectar todos los documentos en el depósito, se
totalizan. La fecha es la misma para todos.
BIBLIOGRAFIA
• Alliance for Excellence in Investigative and Forensic Accounting. Information About the Designation Process. Toronto: The Canadian Institute of Chartered Accountants, October 1999.
• Bologna, G. J., and R. J. Lindquist. Fraud Auditing and Forensic Accounting: New Tools and Techniques. New York: John Wiley & Sons, Inc, 2 nd ed., 1995, 249 pages.
• Bremser, W. G. Forensic Accounting and Financial Fraud. USA: American Management
Association, 1995, 272 pages.
• Crumbley, D. L. “Forensic Accountants Appearing in the Literature.” New Accountant (1990).
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Evidencia De Auditoria Forense
Braulio Rodríguez Castro* Introducción El actual documento presenta la evidencia de auditoria forense, como un reto para los actuales auditores. Una breve reseña sobre auditoria forense en especial los informes a presentar con base en las pruebas obtenidas y sobre la evidencia de auditoría, introduce al lector a una nueva temática de actualidad, como lo es la evidencia de auditoria forense. Presentada para poder ser contrastada con la evidencia tradicional. Es importante destacar la evidencia de “tipo forense” como una nueva forma de obtener evidencia a través de procedimientos de “tipo forense” sin llegar a una auditoria forense total. En los actuales momentos la utilización de herramientas de alta tecnología se introduce en el trabajo del auditor forense para obtener evidencia de calidad y cantidad admisible en las cortes. Auditoria Forense “Forense” es un término moderno para localizar y presentar evidencia en forma efectiva y convincente. La ciencia Forense es la aplicación de la ciencia a la ley; es el uso de los principios de la ciencia y la tecnología que se pueden aplicar para identificar, recuperar, reconstruir o analizar la evidencia durante una investigación de carácter civil o penal. La auditoria forense por lo tanto se desarrolla en búsqueda de la prueba para ser dirimida en los tribunales. De esta forma la auditoría forense debe entenderse como el proceso de recopilar, evaluar y acumular evidencia con la aplicación de normas, procedimientos y técnicas de auditoría, finanzas y contabilidad, para la investigación de ciertos delitos, que se pueden agrupar como fraudes, corrupción y terrorismo. Características de la Auditoría Forense5 1. Conocimiento Propio: El auditor forense debe poseer una expertis en el conocimiento contable, de información financiera, de finanzas, auditoria y control. Además en los campos de investigación financiera, cuantificación de Pérdidas, muchos aspectos de la ley. 2. Actividades: El trabajo del auditor forense requiere por lo menos de una de las siguientes actividades: análisis, la cuantificación de una pérdida, la recolección de evidencia, una investigación, mediación o arbitraje, o testimonio como un testigo especialista. 3. Comunicación: El contador forense puede comunicar los resultados de su investigación en informe oral o escrito. Por ejemplo, los informes orales se pueden usar para ofrecer información sobre el progreso del trabajo, para comunicar los hallazgos preliminares o para sugerir posibles enfoques y procedimientos.
* Profesor – Investigador, Departamento de Ciencias Contables, Facultad de Ciencias Económicas y Administrativa, Pontificia Universidad Javeriana. [email protected] 5 Mantilla, Samuel A. Una profesión que esta cambiando. Cuaderno de Contabilidad No. 17. CEJA.2002. Pág 233.
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Las conclusiones generalmente se expresan en forma de informe escrito. Además, las cortes usualmente requieren que el auditor forense comunique la conclusión en forma oral como parte de su testimonio. La conclusión comunica los resultados del trabajo del auditor forense y sus hallazgos. Además, puede comunicar la opinión del auditor forense sobre los hechos presentados. Al expresar una conclusión, el informe del auditor forense debe ser comprensible, bien organizado, documentado y consistente. Al expresar una conclusión, el informe del auditor forense debe: (a) describir los hechos relacionados con el propósito del compromiso; (b) describir el poder ; (c) ofrecer la información necesaria para entender el tema y el ambiente específico del compromiso; (d) especificar la naturaleza y el alcance del trabajo realizado y la evidencia recogida; (e) establecer los hechos y, cuando sea relevante, los supuestos utilizados; (f) describir los enfoques tomados y los métodos aplicados; (g) explicar los factores importantes considerados en la formación de la conclusión; (h) donde sea relevante, presentar cuadros, programas, el resumen y otra información útil; (i) comunicar los resultados del trabajo y los hallazgos del auditor forense y / o la opinión sobre los hechos presentados; (j) establecer la fecha del informe; (k) identificar el nombre del auditor forense; (l) identificar el lugar de expedición del informe; (m) Especificar las restricciones sobre el uso del informe y las limitaciones de la conclusión . La naturaleza, el contenido y la forma del informe pueden variar dependiendo de la naturaleza del compromiso, el objetivo y el propósito del informe. Por ejemplo, el informe del auditor forense puede variar significativamente dependiendo si el compromiso es un compromiso de investigación financiera o un compromiso de cuantificación de pérdida financiera. En un compromiso en donde se le solicite al auditor forense que actúe como testigo experto, es posible que el informe sea escrutado y examinado en forma crítica. Por lo tanto, el informe debe ser preparado a conciencia y debe tratar los hechos con profundidad. Este debe ser claro y conciso y utilizar lenguaje comprensible por las partes involucradas. Los hallazgos deben ser explícitos pero no con demasiados detalles. Además, es deseable definir cualquier termino técnico sujeto a interpretación. El informe ofrece la información necesaria para entender el tema y el ambiente específicos del compromiso, por ejemplo, una descripción detallada de las actividades de la empresa, las condiciones que prevalecen en la industria, y las condiciones del negocio en general. El informe debe explicar la naturaleza y el alcance del trabajo realizado, así como los hechos y las evidencias recolectadas. Debe listar los documentos y las fuentes de información sobre las que se basó el auditor forense para llegar a la conclusión. El informe del auditor forense se debe referir a, y preferentemente incluir una copia, de los informes de otros expertos utilizados para redactar la conclusión. El informe explica los enfoques tomados y los métodos aplicados para recoger la información, hacer una evaluación y formar la conclusión. Por ejemplo, en un compromiso de cuantificación de pérdida, el informe describe los diferentes métodos de valuación, establece las razones para seleccionar el método adecuado, e indicar si se podría haber utilizado otro método. Además, el informe establece los resultados de los cálculos y las consideraciones importantes relacionadas, tales como datos conocidos y supuestos utilizados. En un compromiso de investigación financiera el informe especifica los métodos y los procedimientos utilizados en el hallazgo de los hechos.
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Usualmente se le anexan al informe todos los cuadros, programas y resúmenes y otra información que puedan ayudar a entender el informe. Cuando el informe del auditor forense es largo, debe estar organizado con miras a facilitar su consulta ( tabla de contenidos, párrafos numerados etc.) Las conclusiones del auditor forense deben comunicar los resultados del trabajo en forma clara, concisa y consistente en relación con el propósito del compromiso y los análisis realizados. En su conclusión, el auditor forense no expresará una opinión sobre los efectos legales de los hechos establecidos en el informe. El informe debe llevar la fecha en que el auditor forense cree que la conclusión estaba suficientemente soportada. Debe ir firmado por el auditor que ha llevado toda la responsabilidad del compromiso e identificar el lugar de expedición. El informe debe divulgar su uso y especificar que no debe ser utilizado para ningún otro propósito. Se deben indicar las limitaciones del informe, en especial el hecho de que la conclusión esta basada sobre la información disponible y los supuestos adoptados. Además, debe especificar que la conclusión puede cambiar si información adicional dejara dudas sobre la validez de los hallazgos o supuestos anteriores. Evidencia Auditoria “Evidencia de auditoría” es toda la información que usa el auditor para llegar a las conclusiones a partir de las cuales basa la opinión de auditoría, e incluye los registros de contabilidad subyacente a los estados financieros y otra información. El auditor obtiene alguna evidencia de auditoria mediante pruebas a los registros contables, por ejemplo, mediante análisis y revisión, volver a desempeñar los procedimientos que se siguen en el proceso de presentación de reportes financieros, y conciliaciones de tipos relacionados y aplicación de la misma información.6 Otra información que la auditoria puede usar como evidencia de auditoria incluye actas de reuniones, confirmaciones de terceros, reportes de analistas, datos comparativos sobre competidores, manuales de los controles, información obtenida por el auditor a partir de procedimientos de auditoria tales como indagación observación, e inspección. El auditor usa las aserciones7 en la valoración de los riegos dado que considera los diferentes tipos de declaraciones equivocadas potenciales que pueden ocurrir, y por consiguiente para diseñar los procedimientos de auditoria que son apropiados. La cantidad de evidencia de auditoría requerida esta afectada por el riesgo de declaración equivocada y también por la calidad de tal evidencia de auditoria. La evidencia de auditoría es más confiable cuando: 1. Se obtiene de fuentes independientes externas a la entidad. 2. Si es generada internamente es más confiable, siempre y cuando los controles internos sean efectivos. 3. La evidencia de auditoria es obtenida directamente y no indirectamente o por inferencia. 4. Existe en forma documental. 5. ES provista por los documentos originales. 6. El auditor obtiene evidencia de auditoria constante a partir de diferentes fuentes o de naturaleza distinta. Al dar su opinión de auditoria, el auditor ordinariamente no examina toda la información disponible dado que se pueden obtener conclusiones usando enfoques de muestreo. Ordinariamente, el auditor encuentra necesario confiar en la evidencia de auditoria que es persuasiva mas que conclusiva, sin embargo, en orden a obtener aseguramiento razonable, el auditor no se satisface con la evidencia de auditoria que es menos persuasiva. 6 IFAC. Exposure Draft. Audit Evidence. Proposed International Standard on Auditing. Oct. 2002. 7 Las aserciones son manifestaciones de la administración reflejada en los estados financieros y de las cuales debe asegurarse, tales como: Ocurrencia, Completitud, Exactitud, Corte, Clasificación, Existencia, Derechos y Obligaciones, Valuación, Transparencia.
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El auditor obtiene evidencia aplicando procedimientos de valoración de riesgos, pruebas de los controles y procedimientos sustantivos. Para lo cual utiliza la inspección de registros o documentos, inspección de activos tangibles, observación, indagación, confirmación, re-calculación, volver a desempeñar, procedimientos analíticos. Se pueden distinguir entonces algunas clases de evidencia, como: evidencia física, documental, analítica, verbal, de controle interno, los mayores y diarios como evidencia, y de comparaciones e índices. La evidencia física permite al auditor constatar la existencia real de los activos y la calidad de los mismos, mediante el procedimiento de inspección ocular. Puede haber ocasiones en que el auditor necesite ayudarse con personas técnicas, peritos entendidos en la materia que se esta inspeccionando. Evidencia documental es obtenida a través del examen de documentos importantes y examen de los registros contables. Hay dos tipos de evidencia documental, las creadas dentro de la organización, y creadas fuera de la organización. Para las primeras evidencias, el controle interno da organización debe ser considerado, por que se es un control débil, el auditor no puede depositar mucha confianza en la documentación surgida pela organización. La evidencia analítica es la obtenida del conjunto de procedimientos que implican la realización de cálculos aritméticos y comprobaciones matemáticas. Evidencia verbal se obtiene a través del contacto personal con los distintos responsables y empleados de la compañía y con terceras personas independientes, son declaraciones que pueden tener carácter formal e informal. Este tipo de evidencia sirve para detectar puntos débiles y conflictivos en el sistema permitiendo iniciar una investigación sobre los mismos. La evidencia de control Interno, por que él controle interno condiciona el alcance del trabajo de auditoria, su evaluación determina el nivel de pruebas que el auditor deberá realizar. La evidencia de un sistema de control interno eficaz y que además se cumpla, constituye para el auditor una evidencia válida del correcto funcionamiento de la empresa. La eficiencia del sistema de control interno es factor fundamental para determinar la magnitud de la evidencia que el auditor necesita obtener de documentos, registros, respuestas y otras fuentes. La confianza de los diarios y mayores como evidencia dependerá del grado de controle interno exigidos en su preparación. El tipo de evidencia comparaciones e índices es la comparación de las cantidades de cada una de las cuentas de activos, pasivos, ingresos y gastos con los saldos correspondientes al periodo precedente es un medio sencillo para localizar cambios significativos. Evidencia de Auditoria Forense Lo “forense” está estrechamente vinculado a la administración de justicia en el sentido de aportar pruebas de carácter público, que puedan ser presentadas y analizadas en los tribunales. Existe un conjunto bastante amplio de disciplinas que aportan elementos científicos para la prueba. Tales disciplinas provienen de la medicina, física, química, grafología, psiquiatría, patología, biología, genética y por supuesto también de la contabilidad y la auditoría.
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La auditoria forense tiene un enfoque amplio que excede el trabajo pericial (peritos contables)8 y tiene un direccionamiento más hacia lo penal. El asunto más particular es la obtención de evidencia que sea válida y aceptada en los estrados judiciales. Los auditores forenses tienen que obtener evidencia para apoyar una investigación relacionada con un numero variado de crímenes (fraudes, fraudes de cuello blanco, corrupción y terrorismo internacional) asunto que a menudo implica mucho tiempo, esfuerzo y especialidad. En términos judiciales, la evidencia de auditoría forense requiere expresamente estar vinculada con los asuntos alegados. Por consiguiente, va mucho más allá de la evidencia tradicional de auditoría. En ésta, es suficiente mostrar los hallazgos. En un tribunal la evidencia de auditoria forense tiene que darse bajo las reglas de la misma, dado que tiende a soportar o probar un hecho. La evidencia de auditoria, por lo tanto, se diferencia de la prueba (evidencia forense) dado que esta última es el resultado o el efecto de aquélla. La recolección de evidencia está en el corazón de la auditoria. En el caso de la auditoria forense es aún más importante. Un talento especial del auditor forense es poseer una mente inquisidora. Una mente inquisidora es un factor importante cuando se está escogiendo el camino correcto hacia el objetivo sobre el que se debe basar la auditoria. El auditor forense deberá recoger la información y la evidencia requeridas para soportar su conclusión, tales como análisis, entrevistas, notas, declaraciones escritas, claves y documentos de soporte. Para evaluar la suficiencia y propiedad de la evidencia el auditor forense considerará si tal evidencia cumple con la ley, es admisible en ley, y es suficientemente persuasiva para apoyar la conclusión. Para determinar si una evidencia es suficientemente persuasiva, el auditor forense debe considerar su calidad y cantidad, así como la cadena de causación de la evidencia. En su trabajo el auditor forense deberá documentar la evidencia. La documentación usualmente incluye papeles de trabajo explicando los métodos utilizados, el análisis realizado, los hechos básicos, los datos recolectados, los supuestos adoptados, las conclusiones formadas y la evidencia recogida para soportar la conclusión. La información, la evidencia recogida y el trabajo realizado deberán documentarse en un orden claro y conciso. Los tipos de evidencia y sus estándares son deben ser familiares para el auditor forense. Es bueno recordar que la calidad de la “evidencia de auditoria” incluyendo la forense casi siempre depende de la calidad del ambiente dentro del que operan las estructuras de control. La forma en que funciona la administración y cómo ésta apoya sus funcionarios y cómo los funcionarios apoyan a la administración se reflejan directamente en los resultados y pruebas de auditoria. La calidad del ambiente está afectada directamente por la forma como se delega la autoridad y por las responsabilidades asignadas. De la misma manera, la forma en que se conciben y comunican las políticas, procedimientos, metas y objetivos tiene un efecto sustancial sobre la oportunidad, relevancia y confiabilidad de la auditoría. A manera de ejemplo: Ha surgido una condición donde el uso de equipo costoso y especial no cumple con el criterio de la administración. De acuerdo con este criterio, al menos 75% del equipo debe estar disponible para proyectos. Disponibilidad significa estar en excelente estado de reparación y uso seguro. La seguridad es de vital importancia para evitar demandas y para garantizar el bienestar de los empleados y del público. Esta condición es suficientemente seria como para que la administración contrate un auditor forense para mirar el asunto. Una revisión
8 El perito contable es la persona que posee conocimientos técnicos, científicos y artísticos o prácticos y a la cual se acude en busca de dictamen, para que como asesor, facilite a los jueces los conocimientos que sean necesarios o convenientes para una mejor apreciación de los hechos en litigio.
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preliminar indica que sólo el 60% del equipo cumple con el criterio de disponibilidad y seguridad. Esta situación presenta problemas potenciales. Hablar con aquellos encargados del mantenimiento y con los usuarios de los equipos. De esta manera se puede saber mucho sobre la existencia de problemas reales y/ o potenciales. El auditor forense establecerá cómo aquellas personas responsables se aseguran de cumplir con los criterios. La información obtenida a través de entrevistas, ofrece pistas pero será necesario corroborar si se va a utilizar como evidencia directa. La información oral puede ser incorrecta, distorsionada y en ocasiones sesgada. Muy probablemente el auditor forense hablará con expertos en el campo y podría incluso solicitarles que testifiquen. En este punto, el auditor forense deberá estar buscando indicaciones de que el criterio establecido por la administración pueda ser inapropiado. Ésta podría ser una conclusión muy importante. Observar la operación de mantenimiento en acción: Dependiendo de las circunstancias, el auditor forense no querrá ser visible. La visibilidad podría inhibir a los trabajadores y a otros. Este tipo de evidencia forense se llama “física” y puede ser muy efectiva. Para minimizar el peso de la oposición se pueden llevar registros cuidadosos. Se podrían utilizar también las fotografías. Si se hace, es aconsejable tener profesionales en este campo para que lo hagan. Las fotografías deben quedar claramente identificadas y explicadas. El auditor forense no se puede permitir el descrédito. Como la mayoría de la gente está acostumbrada a la visualización de alta tecnología, el auditor forense tendrá mucho cuidado y habilidad para utilizar este tipo de evidencia. Buscar y obtener documentación pertinente, que sea, en lo posible en original: Cuando se utiliza el procesamiento de datos, será necesario obtener copias físicas. En una operación de mantenimiento, como la que nos ocupa, deberá haber muchos documentos. Deberá haber declaraciones de las políticas, criterios escritos, procedimientos publicados, e informes junto con la evidencia de cómo se comunicaron y cómo se utilizaron. Como se sospechaba que había problemas o se sabía que éstos existían al comienzo de la asignación, el auditor forense determinará cómo se trataron los problemas. El auditor forense también buscará cualquier estudio, especial o de rutina, que se haya podido hacer, así como los informes de auditoria, externa o interna. Puede haber solicitudes y estos documentos y similares serán de gran ayuda y ahorrarán tiempo y trabajo original al auditor forense. Todos los tipos de evidencia acumulada ofrecerán las bases para los análisis de los auditores forenses. La tarea ahora será la de unir todo el material, hacer un resumen de él y a través de un proceso de razonamiento, llegar a una conclusión. El razonamiento es más efectivo cuando se realiza dentro del marco de los hallazgos de auditoria. El marco que ha sido bien establecido consiste de (1) criterio, (2) condición, (3) efecto, y (4) causa. En el proceso de análisis de la evidencia forense, el auditor hará pruebas para garantizar suficiente confiabilidad, relevancia y materialidad. Las pruebas críticas son necesarias para preparar la defensa contra la contra-evidencia que casi con seguridad llegará. Se puede utilizar evidencia analítica para preparar cuadros, tablas y otras formas de gráficas. Este paso se puede facilitar con el uso de la tecnología y los equipos modernos. También es posible utilizar la tecnología para refutar o retar los hallazgos. Siempre se debe recordar que aquellos hacia quienes van dirigidos los argumentos, también tendrán argumentos. De esto se trata lo forense. En el curso de auditoria forense, el auditor se da cuenta de las posibilidades de actos ilegales. Se debe prestar mucha atención. De la misma manera, se consultará la consejería legal y se informará al cliente o al comité de auditoria. Los estándares de auditoria generalmente aceptados cubren
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estas situaciones y se deben seguir cuidadosamente. En auditoria forense, esto es particularmente cierto. La Evidencia Forense como Prueba La evidencia forense entendida como plena prueba, ha sido definida como,"todo lo que sirve para darnos la certeza acerca de la verdad de una proposición. La Certeza está en nosotros, la verdad en los hechos. Principios Rectores de la evidencia Forense Necesidad: Toda autoridad judicial y administrativa debe fundamentar sus decisiones en pruebas (evidencia forense). Legalmente decretadas, oportuna y regularmente allegadas a los expedientes, las que deberán ser valoradas de acuerdo con la sana crítica. Oportunidad: Hace referencia al término establecido por la ley para solicitarlas y/o aportarlas, de oficio o a solicitud de parte. Comunidad: La evidencia forense no es propiedad exclusiva de la parte que la solicitó o aportó, es patrimonio del proceso, lo que significa que una vez aportada los intervinientes pueden hacer uso de ella. Igualdad de Oportunidades: Los sujetos procesales cuentan con igualdad de condiciones para solicitar y controvertir las evidencias o pruebas dentro de los términos previstos. Oficiosidad: Es la facultad que tiene la administración para decretar la práctica de las evidencias forenses o pruebas que no sólo considere necesarias, sino, que además, sean conducentes y pertinentes, con las que pretende confirmar o desvirtuar los hechos objeto de investigación. Publicidad: Significa que debe permitirse a los sujetos procesales conocer las evidencias forenses o pruebas, intervenir en su práctica, objetarlas si es del caso y discutirlas en alegaciones oportunas. También significa que las conclusiones del funcionario, sobre la evidencia forense o prueba, deben ser conocidas por los intervinientes. Contradicción de la evidencia forense o prueba: El presunto responsable contra quien se oponga una prueba, debe gozar de la oportunidad procesal, de conocerla y discutirla. Concentración de la evidencia forense o prueba: Pretende que las evidencias forenses de la misma naturaleza, se practiquen de manera simultánea, buscando los menores costos, en virtud de principios de economía y celeridad. Carga de la evidencia forense o prueba: Corresponde a la autoridad respectiva la carga de la evidencia forense o prueba para confirmar o desvirtuar los hechos objeto de la investigación. Conducencia: Cuando la evidencia forense o prueba, siendo permitida por la ley, es perfectamente aplicable y adecuada al caso en controversia, aportando y enriqueciendo el proceso. (Se refiere al medio probatorio). Pertinencia : Cuando el hecho que se pretende demostrar con la evidencia forense o prueba tenga una relación directa con el hecho investigado. (Se refiere al hecho por probar).
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Evidencia forense o prueba superflua: Cuando se solicita una evidencia forense o prueba de un hecho suficientemente probado en el proceso, dicha prueba resulta innecesaria o superflua. Evidencias Forenses Documentales. La evidencia forense documental es fundamental, en la que la administración de justicia plasma sus decisiones relacionadas con el negocio jurídico, por lo que se considera que sobre ésta se debe principalmente basar la auditoría forense. En desarrollo de la indagación preliminar, se deben aportar pruebas documentales, procedentes, pertinentes y conducentes al esclarecimiento de los hechos cuya irregularidad se predica. De otro lado, se evita que, ante la advertencia de posibles irregularidades, se oculten las pruebas documentales, que si bien, no constituyen el único medio probatorio para determinar responsabilidad, sí debe considerarse como el más eficaz, para establecer responsabilidades. Dentro de estos documentos, los auditores forenses deberán recaudar, entre otros: Marcas de escritura sobre las hojas de papel subyacente a la escrita, recados póstumos o anónimos, amenazas escritas o denuncias. Documentos tales como cuentas, facturas, contratos, pólizas, cheques y otros títulos valores. Hojas de vida de los presuntos implicados con el fin de indagar sobre los bienes. Declaraciones de bienes y rentas de los presuntos responsables. Contratos para determinar la responsabilidad para la época de los hechos. Contratos de hechos presuntamente irregulares. Cotizaciones o avaluó de bienes y servicios a fin de determinar sobre-costos. Pólizas de cumplimiento y otras garantías. Tarjetas de kardex, comprobantes de egreso e ingreso. Libros oficiales, auxiliares, correspondencia, etc. Documentos de registro mercantil, de la Superintendencia de Sociedades y otros organismos de vigilancia y control. Actas o documentos de juntas de socios. Conceptos jurídicos y técnicos. Soportes técnicos y/o contables y financieros sobre el patrimonio. Reestructuraciones efectuadas al crédito, indicando motos y fecha. Estado actual de la operación crediticia, indicado fecha de vencimiento de las cuotas y vencimiento final, si existe recomposición de cartera, ofertas, etc. Establecer los hechos, si es del caso, del porqué se encuentra en cobro jurídico y las acciones adelantadas.
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Estados financieros, Libros de contabilidad y balances, Copias de informes de auditoría anteriores, Información y documentos de acciones penales. Copia de estatutos, resoluciones, directivas, circulares y otros documentos de la administración Manuales de funciones de los presuntos responsables. Fotografías, cintas magnetofónicas o de vídeo, cuadros, pinturas, y otros documentos relacionados con el hecho ilícito.
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Evidencia De Auditoria En Trabajos De Tipo Forense. Es importante diferenciar la fase de tipo forense propuesta en un programa de auditoria, de una auditoria forense completa. Una auditoria completa de fraude sería costosa en términos de requerimientos de tiempo e información. Las recomendaciones del “Panel sobre Efectividad de la Auditoria” de La Junta de Veeduría Pública (POB) dice que durante la fase de auditoria de tipo forense, ”los auditores deben modificar el concepto, de otro modo neutral, del escepticismo profesional y presumir la posibilidad de deshonestidad a diferentes niveles de la administración, incluyendo colusión, anulación de controles internos y falsificación de documentos”. Los auditores harán pruebas de confirmación para detectar fraude utilizando los conceptos sobre escepticismo profesional. Los auditores dirigirían sus pruebas hacia las áreas de alto riesgo tales como cuentas materiales en la hoja de balance que aparecen regularmente a lo largo del año, y las más importantes, entradas no rutinarias. Además, la fase de pruebas de tipo forense incluirá el elemento sorpresa. Esta técnica incluye hacer visitas inesperadas, solicitar confirmaciones escritas de los empleados y de los clientes, y probar las cuentas que los auditores normalmente no prueban anualmente o que han considerado inmateriales o de bajo riesgo. Al requerir pruebas sorpresa, los auditores reducirán en forma efectiva la posibilidad de que los administradores, muchos de los cuales fueron auditores, puedan hacer que las cifras “se vean bien” o puedan ocultar errores intencionales en cuentas inmateriales. Además, esta técnica de pruebas responde a algunas de las sugerencias de reforma mencionadas por la Ley Sarbanes-Oxley. Específicamente, no serán necesario limitar que los auditores se muevan hacia sus clientes o para exigir la rotación obligatoria de las firmas de auditoria, porque con trabajo de campo de tipo forense, los auditores tendrán una percepción nueva de sus clientes cada año. Críticas a la Fase de Auditoria de Tipo Forense. Entre algunas críticas a la implementación de trabajo de tipo forense en la auditoria de los estados financieros, podemos encontrar: 1. Las críticas aseguran que los auditores de los estados financieros no son auditores forenses o de fraude capacitados y por lo tanto no son capaces de realizar este tipo de trabajo. Esta excusa tan débil subestima la naturaleza profesional de la auditoria. En lugar de negar su responsabilidad en tratar con “el problema de fraude” la integridad de la profesión exige que los auditores acepten esta responsabilidad adicional y también la necesidad de educación extra que puede ser necesaria para realizar el tipo de trabajo de campo forense. Muchos críticos proponen que el vacío de expectativas podría ser llenado fácilmente haciendo inversiones en la educación del público inversionista sobre las limitaciones de la auditoria, sin embargo, la profesión debe re-dirigir los esfuerzos para educar a los auditores para que realicen mejores auditorias. Por ejemplo en Estados Unidos AICPA ofrece capacitación para enseñar a los auditores tradicionales de estados financieros las técnicas forenses en fraude. Así, tienen un requerimiento de 150 horas forenses para tomar el examen CPA. Como también se pueden agregar los cursos sobre fraude de la contabilidad forense al currículo de la universidad. Además, el AICPA puede exigir los cursos CPE en contabilidad forense a los auditores en la práctica. Muchas de las Cinco Grandes firmas ya tienen especialistas forenses. Price water house Coopers ha incluido los servicios forenses como una de sus líneas de negocio importantes y declara que “la demanda sobre los especialistas Forenses está incrementando y se ha vuelto de naturaleza internacional. Estos especialistas tienen experiencia en la resolución del fraude y pueden ayudar en la implementación de la fase de auditoria de tipo forense.
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2. Los críticos aseguran que al agregar la fase de auditoria de tipo forense, la profesión aumentara el vacío de las expectativas porque los usuarios de los estados financieros tendrán una mayor expectativa de que los auditores puedan descubrir el fraude. Cerca del 70 por ciento de los inversionistas exigen garantía absoluta contra el fraude. Estos, supuestos usuarios desinformados, así como los entes reguladores del gobierno, ya creen que la detección del fraude es responsabilidad de los auditores. En resumen, al instituir la fase de auditoria de tipo forense en las auditorias tradicionales, los reguladores podrían disminuir el vacío que les preocupa. Los usuarios de los estados financieros podrían tener mayor credibilidad en la profesión de auditoria, en la medida en que perciben que los auditores están haciendo esfuerzos para detectar el fraude y los auditores estarían dando un paso adelante hacia el cumplimiento de las expectativas del público inversionista. Resultados Anticipados de la Auditoria de Tipo Forense Después de implementar la fase de tipo forense en la auditoria de los estados financieros, los reguladores pueden anticipar que, a pesar del incremento en los costos de auditoria, la frecuencia de errores causados por el fraude de los estados financieros disminuirá dramáticamente. Tal como lo explicó el Panel sobre Efectividad de la Auditoria, tres elementos , la motivación, la racionalización y la percepción de la oportunidad son las causas generales del fraude. Si la administración sabe que los auditores van a buscar fraude utilizando las técnicas establecidas en la fase de auditoria de tipo forense, habrá menos posibilidad de que cometa fraude. Los auditores reducirán la oportunidad percibida para cometer fraude ya que los administradores deshonestos esperarán una mayor posibilidad de detección. Se podría argumentar que los costos adicionales asociados con la fase de auditoria de tipo forense son prohibitivos. Sin embargo, el incremento en el costo de auditoria se justifica cuando se compara con las pérdidas causadas a las corporaciones y a otros accionistas importantes por el fraude de los estados financieros. Primero, las compañías se beneficiarán de la disminución en la apropiación indebida de activos. El trabajo de tipo forense disminuye el fraude perpetrado dentro de una compañía y produce una disminución en las pérdidas por robo y desfalco por parte de los empleados y administradores. Segundo, parece razonable que todos los que poseen intereses en una compañía, incluyendo los acreedores, inversionistas y empleados estuvieran dispuestos a gastar un poco más en la auditoria de los estados financieros con el fin de prevenir catástrofes financieras. Por ejemplo, los resultados de Enron incluyen “una quiebra de $50 billones, $32 billones perdidos en mercado de capitales y las cuentas de retiro de los empleados con pérdidas de más de $1 billón”. Imaginemos que las tarifas de auditoria de Enron se duplicaran ( a $50 millones) como resultado de la fase de auditoria de tipo forense. Parece que un incremento de $25 millones es un precio muy pequeño a pagar si ésta previene una pérdida de $83 billones. En resumen, existe un equilibrio entre gastar dinero para resolver los problemas después de una falla catastrófica de la administración y la inversión en procedimientos apropiados de detección de fraude , como los que ofrece la fase de auditoria de tipo forense, para prevenir el problema. La Evidencia Forense A La Luz De Las Nuevas Tecnologías. Los cambios en la búsqueda y análisis automática de los documentos han surtido los mayores resultados sobre la auditoria forense. Se tienen algunos programas que utilizan búsqueda de datos, con habilidad para seleccionar muchos elementos de los datos, gráficas avanzadas y ayudas de presentación. Como también software estadístico, software de imagines, correo electrónico, hojas de cálculo, gráficos y recursos de Internet.9 9 Mantilla, Samuel A. Una profesión que esta cambiando. Cuaderno de Contabilidad No. 17. CEJA.2002. Pág 233
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Además se incrementaron y optimizaron la utilización de scanner ópticos y CD-ROM. Cada CD-ROM puede almacenar hasta 32.000 páginas en imagines de un documento. También pantallas líquidas, Internet y fax módem inalámbricos. El AICPA ha identificado 35 tecnologías diferentes. Ellos las dividen en tres subgrupos: elementos, aplicaciones y tecnologías. Además, han mencionado las diez más importantes. Ellas son: tecnologías de seguridad, tecnologías inalámbricas incluyendo redes inalámbricas; exactitud electrónica, codificación criptográfica; autorización electrónica; herramientas de conectividad electrónica como el módem, y tecnología de base de datos. La imagen electrónica forense, es un proceso de escaneo evidencial de documentos y relacionada con el caso en un medio digital, bien sea en el disco duro de un computador o en un CD-ROM. El auditor forense puede, entonces buscar, analizar y recuperar esos documentos sin necesidad de revisar cantidades grandísimas de papeles. Con frecuencia hay obligaciones legales para completar un caso civil o criminal dentro de un tiempo razonable, y con frecuencia se tiene que divulgar todos los materiales recolectados. Con investigaciones complejas, un sistema manual (libros y demás) de localización de documentos toma tiempo y probablemente no ofrece un alto grado de seguridad lo cual se puede lograr con el sistema de imagines. Casos que involucran gran número de transacciones, seguimiento de fondos y relaciones entre compañías e individuos requieren cierto tipo de base de datos relacional que puede crear vínculos entre dos o más piezas de información. Una base de datos relacional de esta clase es la base de datos cronológica. Una base de datos cronológica le ayuda a los investigadores a completar una línea de eventos en el tiempo, entre personas, compañías y lugares asociados con el fraude. Al escoger la evidencia registrada de tal manera que la fecha y hora de los movimientos puedan ser identificadas, una base de datos sofisticada puede ayudar a los investigadores a establecer vínculos entre transacciones en diferentes lugares y monedas. La oficina de Impuestos del Canadá utiliza un sistema SUPERText de imágenes para investigar casos de fraude en impuestos muy grandes y complejos. Ellos utilizan un servidor de archivos Novell 3.12, un computador de alta velocidad que actúa como disco duro remoto, con dos discos duros de 9 gigas. Se adjuntaban dos estaciones de trabajo para escaneo, y además se les adjuntaban dos estaciones de trabajo para realizar el reconocimiento óptico de caracteres. ¿Cuáles son algunos de los efectos positivos de la imagen electrónica? Primero, una organización puede cumplir con los requerimientos legales para custodia y control de la evidencia. Los elementos de la evidencia se pueden preservar mejor. El sistema permite mayor exploración de áreas de baja prioridad de investigación, aumentando la probabilidad de identificar errores y fraudes. Con la búsqueda difusa y las altas posibilidades de búsqueda, las búsquedas pueden capturar o “sacar” palabras “parecidas” aún si existe incertidumbre sobre el material original, tales como la ortografía de una palabra o la exactitud del Reconocimiento Óptico de Caracteres. Los costos de fotocopias se reducen bastante. Los recursos humanos que antes se utilizaban para fotocopiar pueden reubicarse para un mejor uso de ellos. La calidad de las imagines, en algunos casos, es mejor que la de los documentos en papel. Las tecnologías mejoradas han disminuido la necesidad de crear todos los campos claves antes de buscar los registros. El sistema de imagen puede preparar, guardar y transmitir inventarios detallados y resumir rápidamente y con exactitud. Se puede iniciar una línea de preguntas, y utilizando múltiples ventanas, se puede hacer un seguimiento mientras los documentos están todavía en pantalla. Muchos auditores forenses pueden acceder al mismo tiempo y trabajar en un documento compartido de colección de imágenes, lo que no se podía hacer con documentos en papel. Se pueden preparar dos versiones de los documentos de imagen.
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Existe un nuevo tipo de imagen que ha estado en las noticias últimamente y es la de la imagen térmica. Algunas agencias de seguridad han estado utilizado imagines térmicas para capturar gente que ha estado cultivando marihuana en sus casas. Ley Benford. El Doctor Frank Benford, en la década de 1930, descubrió que la distribución de los dígitos iniciales en los números naturales no es aleatoria, sino que por el contrario sigue un patrón predecible basado en su fórmula. Por ejemplo, existe aproximadamente un 30 por ciento de posibilidades de que el primer dígito en un número sea uno, y solamente un 4.6% de posibilidades de que el primer dígito sea un nueve. Con los computadores de hoy, la Ley Benford se puede utilizar para detectar desviaciones en los datos financieros, económicos y de impuestos. Es posible detectar números fraudulentos y errores en los libros o en la contabilidad comparando la frecuencia de la aparición del dígito inicial en una lista de números. Se puede desarrollar un análisis de la Ley de Benford con Excel utilizando un proceso de cinco pasos. Primero, seleccionar una población para el análisis. Segundo, organizar los datos no procesados en un formato aceptable para Excel. Tercero, limpiar los caracteres no numéricos, como las letras o signos pesos y los puntos decimales. Cuarto, extraer los dígitos más significativos y los archivó para el análisis. Finalmente, ejecutar el análisis. Aunque estos pasos se pueden ejecutar manualmente en Excel, se asegura que esta tarea se puede acortar significativamente con el uso de las macros de Excel. Otra herramienta analítica llamada “Pruebas de Análisis Digitales y Estadísticas” puede ayudar a los auditores forenses a ser más eficientes y efectivos al presentar varios niveles de análisis con la habilidad de profundizar si es necesario. Esta herramienta identifica procesos ineficientes, errores y fraudes, buscando dígitos anormales y patrones de números. La Ley Benford se puede utilizar para identificar fraude en grandes conjuntos de datos detectando potenciales números inventados en una variedad de situaciones como inversiones de ventas y compras, registro de cheques, historia de ventas e historia de precios, impuestos, costos unitarios de inventario, cuentas de gastos, transferencia de información por cable, valor de pólizas de seguros de vida, pérdidas de créditos comerciales incobrables, y cuentas de activos y de responsabilidad. Esta poderosa herramienta es fácil de usar y no requiere experiencia en programación. Utiliza menús que guían al usuario a través de la auditoria, y requiere muy poco tiempo para montarla. Almacenamiento de datos, se han oído hablar de ella como recuperación de datos. El almacenamiento de datos es un proceso, no un producto, para ensamblar y administrar los datos de varias fuentes con el propósito de obtener una visión única y detallada de una parte o de todos los negocios. El almacenamiento de datos involucra la recolección de los datos de varias fuentes y está diseñado para ofrecer a la administración una visión unificada del negocio o de la unidad. El uso del análisis de bases de datos, viene arrojando buenos resultados, es así como una aseguradora, aparentemente generaba información de su depósito de datos para ofrecer a sus clientes un informe de ahorro de costos de los que ellos podrían gozar si compraban los servicios a través de la firma. Como resultado ganaron nuevas cuentas de otras empresas proveedoras de seguros. Una empresa grande multinacional realizó un análisis de tendencias sobre su depósito de datos de cuentas por cobrar e identificó clientes que estaban recibiendo descuentos por ventas a los que no tenían derecho. Como resultado de esto ahorró U$465,000. Se puede encontrar otro ejemplo en la Web. La contraloría del estado de Illinois tiene un depósito de datos en línea que tiene abundante información sobre ingresos y gastos del estado. Los usuarios pueden obtener información actualizada sobre las apropiaciones del año anterior y del año actual por fondo y por agencia. El depósito de datos tiene dos puertas: una para el público y otra para los investigadores.
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Un acceso efectivo a la información contenida en el depósito de datos puede hacerse utilizando simples herramientas de consulta, impresoras de informes y lo que se llama On-Line Analytical Processing Data Mining (procesamiento analítico de recuperación de datos en línea). La recuperación de datos se puede utilizar para revelar información valiosa y para compilar relaciones que existen entre cantidades de datos. Como la recuperación de datos es un proceso y no un producto, se puede utilizar para identificar relaciones que no se habían identificado previamente. El modelo de datos más ampliamente conocido y definido está compuesto de los siguientes pasos: seleccionar los datos, explorar los datos para identificar las potenciales relaciones que se van a incluir en el análisis de recuperación de datos; modificar o transformar los datos a las formas requeridas para aplicar las herramientas de recuperación de datos, modelar la decisión o la tarea y aplicar uno o más técnicas de recuperación de datos a los datos; y evaluar la validez y utilidad de los resultados. La CIA, usa las tecnologías de recuperación de datos para encontrar datos muy valiosos entre miles de documentos y publicarlos en más de 35 lenguas. Un computador llamado “Oasis” puede convertir señales de audio de la televisión y radio y publicarlos en forma de texto. Una vez que se le ha puesto nombre a la voz, el computador puede ponerle nombre a la misma voz en otro documento. Por ejemplo, una transmisión de una persona se puede localizar automáticamente y ponerle nombre. Otro computador también llamado “Fluent” permite al usuario conducir búsquedas en computador, de documentos que están en lenguas que la persona no entiende. Esta herramienta de recuperación de datos se puede utilizar para extraer información clave de variedad de tráfico inteligente, como sobre el flujo ilegal de drogas o sobre el seguimiento de transacciones financieras ilícitas. Un programa buscador en la Web es el que busca entre muchos sitios de la Web, usualmente para recoger información para los sitios Web. Algunos departamentos de impuestos están utilizando buscadores para tratar de identificar a las personas que están haciendo transacciones en la red y que podían no estar declarando los ingresos. Me pregunto si la DIAN utiliza esta técnica. Los auditores forenses pueden utilizar la recuperación de datos, y ahora se esta hablando de contabilidad, para identificar transacciones potencialmente fraudulentas para someterlas a una mayor investigación y seguimiento. Por ejemplo, la mayoría de los fraudes ocurren con los vendedores. La información del vendedor se puede analizar y comparar con los registros del empleado para identificar los pagos hechos al vendedor con el mismo número de teléfono o dirección de un empleado. Aplicaciones adicionales analizan transacciones pasadas para buscar variables presentes en transacciones fraudulentas y para utilizarlas para señalar transacciones similares antes de que sean procesadas. La entrega electrónica de documentos es, el aspecto más importante del comercio electrónico que afecta la auditoría forense, tiene que ver con la entrega electrónica de documentos y aplicaciones habilitadas en la Web. En las compras por Internet los datos que se entran de esta manera se recogen utilizando un software muy estándar para el procesamiento, el depósito y la recuperación de los datos. La privacidad se convierte en un problema para datos muy sensibles. Pero sobre todo la confiabilidad de los datos se vuelve una preocupación. Del mismo modo, el control sobre las aplicaciones habilitadas para la Web es similar a aquellas que se utilizan en un ambiente de usuario terminal; esto es dependen de la competencia del usuario terminal para administrar y controlar efectivamente las aplicaciones que se les confían.
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Ejemplo del uso del ciberespacio para cometer un fraude. Un ayudante de camarero utilizó direcciones de e-mail, celulares habilitados en la Web, y correo virtual de voz en un intento por robarse millones de dólares de 400 personas de los más ricas que aparecieron en la lista de la revista Forbes. La policía encontró en su casa 800 tarjetas de crédito fraudulentas, 20.000 tarjetas de crédito en blanco y una máquina para imprimirlas. En su auto encontraron documentos que contenían fotografías, números de seguro social, fechas de nacimiento, direcciones de la residencia y los nombres de soltera de las madres, de más de 200 ejecutivos. Los Estándares Generalmente Aceptados de Auditoria Americanos, siempre han requerido que los auditores “Consideren los métodos que usa la entidad para procesar la información contable en la planeación de la auditoria porque esos métodos tienen influencia sobre el diseño del control interno”. El grado y la complejidad de los procesos de computador tienen influencia sobre la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditoria. Para completar esta evaluación, los auditores deberán considerar lo siguiente: la complejidad de la operación por computador de la entidad, incluyendo el uso de un centro externo de servicio; la estructura organizacional de las actividades de procesamiento por computador, la disponibilidad de los datos; y el uso de técnicas de auditoria basadas en computador para aumentar la eficiencia del desempeño de los procedimientos de auditoria. Básicamente, los auditores forenses deben evaluar objetiva y honestamente su habilidad para auditar ciertas tecnologías y obtener la capacitación necesaria o contratar a un especialista para auditar las áreas en las que ellos no son competentes. En general la tecnología de la información tiene mayor influencia sobre los procedimientos de auditoria y sobre los elementos evidenciales que sobre los objetivos específicos de la auditoria. Finalmente, la tecnología de la información ha tenido gran influencia sobre la estructura de control interno de los clientes de auditoria de dos maneras fundamentales: Primero, el procesamiento de las transacciones es más rápido y de forma más compleja en los sistemas de computador que en los sistemas manuales, causando un riesgo inherente. Así que el primero involucra riesgo inherente. Segundo, los controles internos tradicionales tales como segregación de responsabilidades y la existencia de una copia en papel se eliminan o se reducen, haciendo que el riesgo de control se incremente. La preparación para una investigación y la seguridad y la administración de las evidencias es importante en la determinación de la verdad y en la construcción de un caso civil o penal. Obviamente, una prioridad importante en la administración de los documentos es mantener la confiabilidad de toda la evidencia. Como los documentos con frecuencia son blancos de destrucción por pérdida o incendio, cualquier evidencia deberá guardarse afuera de las instalaciones de la empresa investigada. Los computadores y los equipos relacionados pueden ser confiscados como evidencia en un caso penal, y tal evidencia no debe manejarse de manera inadecuada ni destruirla accidentalmente. Se debe en estos casos cerrar las conexiones de teléfono al modem o cualquier otra conexión de la red de modo que no se puedan retirar datos desde un sitio remoto; grabar en video y marque todas las conexiones y los cables de modo que el equipo se pueda reconectar con éxito en el laboratorio y se pueda devolver sin ningún daño; no prender los equipos confiscados sin el consejo de un forense experto porque las trampas pueden borrar los datos si no se utilizan las contraseñas correctas; revisar todos los archivos en un sistema bit o en el modo de “sólo lectura” para garantizar legalmente que no se pueden hacer alteraciones a la evidencia; mantenga una cadena de registros de custodia firmados por todas las partes y revise las copias verificadas con la copia original sellada.
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Existen listas completas de procedimientos para seguir cuando se investiga una escena de crimen por computador. El auditor forense debe evaluar la escena. Necesita hacer un mapa del área: determinar el tipo y el número de computadores y medios involucrados; obtener el hardware y el software necesarios; garantizar que usted tiene todas las herramientas necesarias con anticipación; y tener los medios necesarios para las copias de seguridad y las copias. Usted necesita organizar su equipo de investigación; organizar la gente requerida y asignar las responsabilidades a los miembros del equipo. Se debe establecer un plan de ataque: ¿Cuál es la situación? ¿Cuál es la misión? ¿Cómo debe ejecutar el plan? ¿Cuáles son las rutas de aproximación y escape? ¿Cuáles son los métodos de comunicación? Se debe preparar y ejecutar la orden judicial de registro. Estas incluyen órdenes de registro, notificaciones y documentar las notificaciones al pie de la letra. Se debe asegurar la escena. Colocar inmediatamente todos los computadores en el edificio; colocar un funcionario para que proteja físicamente cada computador, proveer un sitio para entrevistar sospechosos y testigos; recoger y analizar datos del computador; completar la búsqueda; pedir informes a los equipos; identificar los documentos y cualquier otro problema desde la confiscación. Se recomiendan que se tomen las siguientes precauciones cuando se confiscan computadores: se debe comenzar con una hoja de trabajo cronológica, con fecha, hora y descripción del computador. Una lista de las personas que ayudan y los testigos de la actividad. Una lista de la fecha, hora y acción tomada mientras se realiza la búsqueda. Finalmente, una lista de la fecha, hora y programa utilizado para evaluar el computador. Además se debe evaluar la condición del computador. Se puede tomar fotografías del computador. Cargar el computador desde el drive de disquete. Marcar todos los cables y el hardware. Preparar el computador para transportarlo. Confiscar disquetes y otros medios removibles. Revisar el área cuidadosamente, especialmente en busca de disquetes. Investigar la presencia de imanes en la escena del crimen. El Auditor Forense y la Informática Forense El auditor utiliza la informática forense para examinar sistemas informáticos en busca de evidencia que le permita conducir eficientemente un proceso legal o una controversia extrajudicial. Se define informática forense como la aplicación de técnicas y herramientas de hardware y software para establecer evidencias relevantes y aceptables en las cortes. Se puede tomar también, para informar adecuadamente al cliente acerca de las posibilidades reales de la evidencia existente o supuesta. La combinación de auditoria e informática forense se hace evidente debido a la enorme cantidad de información generada y almacenada en medios electrónicos. En la revisión de este tipo de información se puede presentar la dificultad de no accesibilidad por medios convencionales, ya sea por problemas de funcionamiento del dispositivo que lo contiene, ya sea porque se borraron o corrompieron las estructuras administrativas de software del sistema de archivos. La información se puede perder por problemas de fallo de la tecnología o por fallos humanos. El auditor forense utiliza la informática forense, ya no sólo como recuperación de información, sino como una manera de descubrir hechos ilícitos, dado que en ocasiones la falla de los dispositivos no son por errores humanos, sino por actividades fraudulentas para borrar, adulterar u ocultar información. Esta herramienta se útil para realizar todo tipo de procesos en contra de empleados, o vinculados en conflictos de intereses, como también para procesos jurídicos donde se necesite allegar información ya sea para presentarla frente a un tribunal o bien para negociar con las partes un acuerdo extrajudicial de resarcimiento, renuncia, etc. Es de utilidad a los organismos judiciales y policiales que buscan evidencias de todo tipo de crímenes.
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Dentro de los delitos donde el auditor forense puede utilizar la informática forense se encuentra: mal uso de la computadora que conlleve a pérdida de productividad de empleados (uso personal de correo electrónico, uso de Internet para actividades personales o entretenimiento). Robo de secretos comerciales e industriales, robo o destrucción de propiedad intelectual, destrucción de archivos judiciales, de auditoría, etc. El valor de los correos electrónicos como prueba Mientras que la prueba física ha sido muy bien entendida por todas las partes en los procesos judiciales durante siglos, el correo electrónico es un concepto no físico cuya percepción por parte del público lleva menos de 20 años. Es creado, administrado y enviado por la tecnología que crea tanta desconfianza y desconcierto como la “ciencia Espacial” para la mayoría de la gente que está por fuera de la industria de la Tecnología de la Información. Los seres humanos tienden a hacer analogías entre los conceptos nuevos y los viejos como una forma de ayudar a la comprensión. Esto es verdad para los “correos electrónicos” en los procesos legales en donde son explicados y examinados en términos de su semejanza con el correo convencional. Siempre existe el peligro, al utilizar este enfoque, de que la analogía se expanda más allá del punto en que realmente se relaciona con el nuevo concepto. Sobre el anterior punto Philip Bowles, Senior Forensic Analy st, Datasec Ltd, planteaba:
.... se hace necesario considerar los siguientes escenarios, que son perfectamente posibles en el mundo del correo electrónico, pero que están más allá de la comprensión cuando se habla del correo convencional:
• El correo no es robado, desviado o perdido, sino que simplemente se desaparece • Entre una carta y la siguiente , la oficina que selecciona el correo se traslada a otro
país ( o a otra jurisdicción) • El correo es alterado, su sobre es cambiado , su marca de correo alterada y no se
produce una prueba física • Una misma carta es enviada simultáneamente a varios destinatarios. • El mismo correo aparece visualmente diferente para dos personas diferentes.....
Estas son solamente algunas de las razones por las que un correo electrónico no puede ser tratado como “plena prueba” de la misma manera como se trata el “correo normal10”. La “e” que precede la palabra correo puede ser pequeña pero su efecto es inmenso. El correo electrónico es un patrón de impulsos digitales que se transmiten entre dos computadores, siguiendo normas estrictas o protocolos. Es más un proceso que una cosa. Una copia en papel de un correo electrónico es solamente una representación visible de los resultados de este proceso, y por definición no merece que se le coloque la “e”. El papel no es electrónico. La operatividad del e-mail se explica según Philip Bowles, así:
Los correos electrónicos generalmente son manipulados siguiendo tres protocolos: Protocolo de Transferencia Simple de Correo (SMTP) , Protocolo de Oficina de Correo 3 (POP3) Protocolo de Correo con Acceso a Internet ( IMAP) . Los procesos de “entrega” y “recibo” generalmente se describe como el modelo Servidor /Cliente, donde el usuario (cliente) solicita que un computador remoto (servidor) envíe un correo electrónico al
10 Correo normal, se entiende como el físico: carta, sobres y la circulación real de documentos originados en la operación de una empresa.
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buzón de correo electrónico del receptor. El receptor entonces actuando como cliente solicita al servidor que tiene su buzón de correo que se lo ponga disponible para leerlo. Es común que un correo electrónico pase por diferentes servidores antes de que llegue a su receptor final para ser leído.
Fuente: Philip Bowles, Senior Forensic Analy st, Datasec Ltd
Usualmente el SMTP se utiliza para enviar el correo hasta el servidor, y bien el POP3 o el IMAP recuperan el correo. La mayor diferencia entre los dos últimos es la localización conceptual de buzón de correo del usuario: en IMAP, el buzón está en el servidor final, en POP3 el buzón se encuentra en la máquina del cliente. Generalmente cuando se utiliza POP3, el correo se borra del servidor final una vez ha sido enviado a la máquina del cliente, pero también es perfectamente fácil dejar una copia en el servidor. Otra vez, solamente en términos generales, en IMAP se ofrece al cliente una “vista” remota de su buzón de correo en el servidor, aunque él o ella está en libertad de hacer una copia y considerar esas copias locales como su propio “buzón de correo”. El Software que soporta el protocolo SMTP normalmente se configura para mantener un registro de los correos que ha enviado o recibido localmente. La naturaleza internacional de la Internet significa que no se pueden poner en vigencia normas o estándares en el ámbito global – los protocolos son acordados entre quienes los desarrollan, se ratifican y aprueban en el ámbito orgánico y se establecen una vez se ha recogido suficiente masa crítica como para dejar de un lado a los protocolos de la competencia. Este proceso se parece mucho al de la adopción del Betamax o el VHS, “ simplemente ocurren” Debido a la falta de normatividad pueden existir muchas variaciones en el procedimiento en el ámbito local. Cualquier software que sea compatible con el protocolo SMTP a su nivel técnico más bajo, tiene la libertad de realizar cualquier otra tarea – determinada únicamente por la voluntad de sus desarrolladores. Tales tareas podrían ( lo hacen) incluir la remoción o la confusión de los datos de auditoria o del registro de la información. Hasta cuando la mayoría de los desarrolladores internacionales de software acuerden nuevos protocolos que pongan en vigencia otras normas, los investigadores y los profesionales de la justicia deben aceptar que algunas veces los registros o los datos de auditoría no se guardan, y que casi nada, en el mundo del correo electrónico se puede tomar por descontado.
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En condiciones normales, cuando los datos de auditoria no se pone en duda , cada servidor incluye lo que se conoce como “encabezado” al principio de cada correo electrónico antes de enviar el correo. El encabezado mostrará la identificación de Internet o “la dirección IP” de la máquina de la que el servidor recibió el correo, como se muestra en el siguiente diagrama:
Fuente: Philip Bowles, Senior Forensic Analy st, Datasec Ltd
Es extremadamente importante, a estas alturas, entender que esta dirección IP no es necesariamente única a través del tiempo. Máquinas diferentes – aún en diferentes países- pueden poseer la misma dirección IP en diferentes momentos. Una sola máquina, por lo tanto, se puede identificar con varias direcciones IP en diferentes ocasiones.
Siguiendo con Philip Bowles;
.... generalmente los servidores SMTP bien establecidos que pertenecen a organizaciones importantes tienden a mantener la misma dirección IP por períodos largos de tiempo, mientras que los clientes ( especialmente los usuarios de hogar) tendrán asignación dinámica de IP, por ejemplo, una casi con seguridad diferente- aunque dentro de un rango- en cada conexión a Internet. Teniendo esto en cuenta, un dato de auditoria que se requiere para demostrar, dentro de la duda razonable, el camino electrónico de un correo electrónico debe tener en cuenta estas variaciones comunes, teniendo en cuenta el tiempo, con frecuencia entre zonas de tiempo internacional. La producción de tales datos de auditoria para presentarlos en la corte casi con seguridad no es una tarea fácil. La gran mayoría de los usuarios de correo electrónico no tienen necesidad de ver estos encabezados – en la medida en “que se reciba el correo” estos no tienen más utilidad. Su contenido es altamente técnico por lo tanto, usualmente el software común de correo electrónico lo oculta, o más grave aún, lo borra. Esto conduce a la situación peligrosa de pruebas donde una copia impresa del correo electrónico, como lo vio el recipiente- por ejemplo, sin los encabezados – es de muy poco valor por sí misma ya que la información referente a quien lo envía, fecha y hora y recipiente pueden ser fácilmente falsificados.
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La Institución de Estándares Británicos en “su código de prácticas para la admisión legal y peso probatorio de la información almacenada electrónicamente” expedido en 1999, dice lo siguiente en relación con los datos de auditoria:
“Al preparar información que se va a usar como prueba, es, con frecuencia, necesario ofrecer
información adicional de soporte. Esta información puede incluir detalles tales como la fecha
de almacenamiento de la información, detalles del movimiento de la información de un medio a
otro medio y prueba de la operación controlada del sistema. Estos detalles se conocen como
información de “datos de auditoria”. Estos datos de auditoria definidos por el Código, están
conformados por el agregado de la información necesaria para ofrecer un registro histórico de
todos los eventos significativos asociados con la información almacenada y del sistema de
administración de la información “
Parece que no hay duda entonces, que la responsabilidad del auditor forense cuando presenta una prueba de correo electrónico, es soportarla con los datos de auditoria, si lo que desea es presentar la mejor prueba.
De todas formas xisten algunos reparos para los correos electrónicos cuando se presentan como prueba en un compromiso de auditoria forense. Las referencias frente a la validez de esta prueba y sus posibles inconvenientes los plasman Simon Belfield, Partner, Frisby & Co Solicitors, así:
.... la mayoría de los servidores SMTP que se manejan en forma responsable, están configurados de tal forma que solamente enviarán o “retransmitirán” correos electrónicos de clientes conocidos o de grupos de computadores. En esta configuración, el servidor, generalmente, revisará la autenticidad del receptor / emisor con el fin de prevenir el uso no autorizado. Esto ayuda mucho al investigador y le da mucho mayor peso de prueba a los datos de auditoria. Sin embargo, existen muchos servidores en la Internet que están configurados – por accidente o por diseño- como “retransmisores abiertos”, por ejemplo, enviarán correos de cualquier cliente que lo solicite. Esta falta de requisito para autenticar puede permitir que el usuario envíe un correo electrónico a otro servidor sin necesidad de ofrecer una dirección de correo electrónico válida del emisor. Esta configuración aparece en el corazón del problema creciente de los correos electrónicos comerciales que no son solicitados llamado “spam” con lo que cualquier usuario de correo electrónico estará muy familiarizado. La intención principal del “spammer” es que la verdadera fuente del correo electrónico no se pueda determinar fácilmente – si lo fuera, casi con seguridad su acceso a Internet sería retirado del proveedor de servicio. Otra técnica simple y común utilizada por los “spammers” es agregar encabezados falsos a sus correos electrónicos o alterar los encabezados existentes para incluir información falsa en un intento deliberado y casi siempre exitoso por confundir la verdadera fuente del correo.
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El SMTP es solamente un contrato entre dos máquinas para enviar el correo – tienen muy pocas normas en e relación con la validez o con el contenido de los mensajes. El texto de O’Reilly "Stopping Spam “ (Impedir el Spam) es un excelente recurso para aquellos que deseen profundizar en la materia que hemos tratado en este documento. Más importante para este artículo , las mismas técnicas pueden ser utilizadas por los criminales , no solamente en la comisión del delito, sino en minar la investigación / el proceso legal . Un técnico con experiencia con acceso permitido a un servidor SMTP puede hacer que un correo electrónico aparezca como enviado casi desde cualquier fuente y puede hacer que lleve cualquier contenido que él / ella desee. Aún sin tener la posibilidad de tal acceso, la localización de un SMPT de retrasmisión abierta le dará aún mayor libertad y mayores posibilidades de dar direcciones falsas.
Una magnífica oportunidad para demostrar la conexión de los hechos legales y técnicos involucrados en un proceso de auditoría forense es el caso “R. Rowe y Bhatt (Canterbury Crown Court, February 2003)” . El caso representó retos únicos y significativos para los grupos de auditores e ingenieros de sistemas forenses involucrados en este juicio.
.... John Cooper, El Defensor líder de Bhatt (instruido por Frisby & Co) presentó ante el Juez y ante el Jurado, durante el curso del juicio, una presentación visual, simulando una conexión de Internet para crear y explicar cómo las comunicaciones electrónicas se pueden manipular en tiempo real. La corte preparó un salón especial para la presentación que dejó al desnudo el potencial escondido del procesamiento electrónico de datos y en especial, la facilidad con la que se pueden modificar los correos electrónicos. Al terminar la presentación, Philip Bowles, el testigo experto de la defensa falsificó un correo electrónico en tiempo real a través del enlace de Internet simulado que pareció haber sido enviado al receptor final Bhatt. Cuando el correo fue “leído” con un cliente de correo electrónico estándar en este caso Microsoft Outlook Express) éste no parecía ser diferente de los papeles de correo electrónico presentados por el fiscal como “prueba” de que el correo electrónico había sido, en realidad, enviado a Bhatt. Solamente un examen técnico completo de los “encabezados” dentro del Outlook Express habría demostrado lo contrario, y aún entonces se hubiera requerido una cantidad significativa de trabajo de investigación en la red. La significación de la presentación no se perdió frente al Juez y al Jurado. John Cooper dice : “La Internet, aunque para muchos representa una herramienta invaluable para los negocios y para el entretenimiento es también un régimen creciente que está siendo explotado por los criminales. Hace mucho que pasaron los tiempos en los que un falsificador se sentaba en su escritorio con pluma y tinta para producir un documento fascinante. La Internet produce liberación, y no solamente de aquellos inocentes sino también a aquellos que intentan utilizarla para fines no tan inocentes. Las Cortes están recibiendo cada vez con más frecuencia la documentación que se recibe por la Internet. Ya no existen los obstáculos estatutarios que se interponían en el camino de aquellos que querían utilizar las pruebas de computador para entorpecer los manuscritos de Internet. Sin embargo, sin importar lo sofisticado que sea el criminal, muy pocos se dan cuenta de la información que puede guardar un computador que junto con los teléfonos móviles, este hardware se ha convertido en la principal herramienta por medio de la cual los detectives obtienen pruebas.
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Por supuesto que, el computador y la correspondencia que se guarda en él es también un amigo invaluable de aquellos que quieren demostrar su inocencia. A través del acceso y el análisis de las comunicaciones que pasan por el buzón de correo de un individuo, se puede categóricamente exonerar de culpa a una persona. Puede no ser tanto, lo que existe en el computador sino lo que está ausente lo que se puede utilizar para establecer que el demandado no pudo haber creado la documentación que lo incrimina. No existe ninguna duda de que aquellos que practican la justicia se darán cuenta de que estos desarrollos en el análisis de los datos electrónicos se volverán cada día más una norma en nuestras cortes criminales ."
En un documento presentado en el Criminal Courts Review de Marzo del 2000, Peter Sommer (Investigador Principal en el Computer Security Research Centre, de la London School of Economics & Political Science en donde su especialidad en investigación es La Confiabilidad Legal de los Sistemas de Información) dijo : " Para entender dónde pueden estar localizadas las pruebas de los crímenes relacionados con la Internet necesitamos recordar cómo se realizan las conexiones a la Internet y las formas que éstas pueden tomar. Lo que en realidad ocurre es que un individuo utiliza su computador para comunicarse con la Internet a través de un Proveedor de Servicio de Internet (ISP); los usuarios de hogar se comunican gracias a una conexión telefónica. Entonces, existen cuatro puntos en los que puede haber diferentes clases de pruebas,: en el computador que pertenece al individuo, en la cuenta del teléfono, en la ISP y en los sitios remotos. ." Más adelante en su documento el agrega : "Los procesos judiciales con más éxito se basan en más de un conjunto de pruebas derivadas del computador. Lo que se necesita es una multiplicidad de conjuntos independientes de pruebas derivadas y no derivadas del computador, que se corroboren entre sí. Cualquier conjunto único puede caerse debido a su insuficiencia o debido a que las cortes la encuentran muy difícil de entender".
Conclusión. Un auditor forense necesita recoger, preservar y presentar evidencia de calidad. Para medir el grado de persuasión de una evidencia la misma debe ser: (a) relevante para la conclusión. (b) La evidencia objetiva es más persuasiva que la subjetiva. “Por ejemplo, un conteo físico de los inventarios es más persuasivo que los estimados”. (c) La evidencia documentada es más persuasiva que la evidencia no documentada. “Por ejemplo, cartas de los clientes dándole valor al producto es muy buena evidencia”. (d) La evidencia de terceros es generalmente más persuasiva que la evidencia que surge desde dentro de la organización en cuestión. (e) Muestras grandes son casi siempre más persuasivas que muestras pequeñas y las muestras estadísticas son mejores que las muestras no estadísticas. La evidencia que tiene soportes es mas persuasiva que la que no los tiene. La evidencia presentada oportunamente tiene más valor que la que se presenta después de una prórroga. La evidencia proveniente de la autoridad tiene mas peso que la no proviene de la autoridad. La evidencia directa es más persuasiva que la evidencia indirecta, en otras palabras, el conteo físico de un inventario es más persuasivo que los registros de inventario. Una evidencia que proviene de un
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sistema bien controlado y confiable es generalmente más persuasiva que la proviene de un sistema poco controlado o cuestionable. La evidencia electrónica ahora está llegando a las investigaciones y a los juzgados. Las pruebas sustantivas pueden no ser suficientes para un sistema que consiste principalmente de evidencia electrónica. Por eso, un auditor forense debe hacer pruebas a los controles del sistema para determinar que son lo suficientemente fuertes para mitigar los riesgos con la evidencia electrónica. Al combinar las pruebas a los controles del sistema con la evidencia substantiva, un auditor puede expresar una opinión. En ambas situaciones, penal y civil, con frecuencia se recolectará evidencia electrónica. Se tiene entonces un término nuevo que se llama forense por computador. Se puede definir como los procedimientos aplicados a los computadores para recolectar evidencia que pueda ser utilizada en los juzgados penales o civiles. Para las investigaciones penales, la evidencia se busca por medio de orden judicial o por medio de una orden de comparecencia. La evidencia electrónica para acciones civiles se busca a través de una solicitud de revelación como interrogatorios o declaraciones juramentadas. En las actuales circunstancias se hace imperativo para el trabajo del auditor tener muy presente los procedimientos de tipo forense y la importancia de la validez de la evidencia obtenida ya se para allegar una conclusión o para ser presentada en un litigio. La tecnología se convirtió en la mejor herramienta para obtener evidencia de cantidad y calidad, pero también se convierte en su peor enemigo si no la maneja e involucre en su plan de trabajo. Aun cuando los computadores son hoy en día una parte integral de nuestras vidas, parece que todavía existe un vacío entre los mundos legal y técnico, el cual debe ser llenado. Todas las partes del lado acusador, desde la policía hasta los jueces necesitan conocer las implicaciones de las pruebas electrónicas, especialmente de los correos electrónicos. Cualquier prueba forense de computador que cualquiera de las partes presente, debe tener en cuenta todas las implicaciones de la validez del correo electrónico, su fuente verdadera, su destinación y la miríada de caminos entre los dos. Más importante aún, debe tener en cuenta la facilidad con la cual los correos electrónicos se pueden falsificar sin dejar huellas obvias para el ojo no entrenado.
Cuando existen todos los datos de auditoria y se pueden recuperar y durante el juicio no se ofrecen éstos como soporte de cualquier prueba de correo electrónico, el valor de la prueba disminuirá considerablemente a los ojos de la corte.
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EL MANEJO DE LA PRUEBA EN TERMINOS DE AUDITORIA FORENSE PARA LOS CASOS DE LAVADO DE ACTIVOS
Más allá de las precisiones conceptuales que se hagan en materia de lavado de activos, desde el punto de vista de la prevención y el control, debe también tenerse especial cuidado en la forma cómo se demuestra la comisión de este delito, que dicho sea de paso, aqueja a toda a la comunidad internacional con consecuencias nefastas para las economías tanto desarrolladas como aquellas de los países en vía de desarrollo. Por lo anterior, parece obligado dedicar algunas líneas para determinar a nivel regulatorio cómo es que se demuestra una operación de lavado de activos, situación ésta que nos conduce por el camino de la auditoría forense, ya que es una rama de la ciencia que ha aportado lo mejor de sí para este tipo de investigaciones. Es así como, lo que se pretende aquí es mostrar el manejo de los medios probatorios en las investigaciones judiciales por el delito de lavado de activos. Para arribar este tema, debemos empezar por lo forense, con lo que se tiene que en el lenguaje común, este término se asocia únicamente con la medicina legal, y por esa vía con delitos de sangre como el homicidio, siendo lo anterior parcialmente cierto, y remitiéndonos al diccionario hispano universal, observamos que el término forense corresponde al latín forensis, que significa público, sin embargo y complementando su significado podemos remitirnos a su origen forum del latín que significa foro, plaza pública o de mercado en las antiguas ciudades romanas donde se trataban las asambleas públicas y los juicios; pareciendo lógico extender el significado de esta palabra al ámbito jurídico diciendo que los jueces necesitan para el ejercicio de su función de la asistencia de profesionales que colaboren en la obtención de la pruebas y las aporten en el foro, o lo que es lo mismo, las hagan públicas, y así se garanticen decisiones justas en las causas judiciales, ya que sería más que pretencioso, imposible que el fallador se especializara en todas las ramas de la ciencia. Dicho lo anterior, tenemos que la auditoría forense es, en términos contables, la ciencia que permite reunir y presentar información financiera, contable, legal, administrativa e impositiva, para que sea aceptada por una corte o un juez en contra los perpetradores de un crimen económico, como en este caso, el lavado de activos. En sus inicios la auditoría forense se definió como una auditoria especializada encargada de investigar los fraudes del sector público, considerándose un verdadero apoyo a la tradicional auditoria gubernamental, en especial ante delitos tales como: enriquecimiento ilícito, peculado, cohecho, soborno, malversación de fondos, prevaricato, conflicto de intereses, etc. Sin embargo, la auditoría forense no se ha limitado a los fraudes propios de la corrupción administrativa, sino que también ha diversificado su portafolio de servicios para participar en investigaciones relacionadas con crímenes fiscales, el crimen corporativo, el lavado de dinero y terrorismo, discrepancias entre socios o accionistas, siniestros en materia de seguros, disputas conyugales, divorcios y pérdidas económicas en los negocios, entre otros. Ante una realidad como ésta, donde la labor del auditor forense cobra gran importancia en las investigaciones, es necesario que este tipo de profesional complemente sus conocimientos como contador y auditor habitual con capacitaciones en aspectos de investigación legal y formación jurídica, recolección de pruebas y evidencias, para que a la postre, demuestre sus habilidades en el manejo y evaluación del control interno y procedimientos de auditoría, que lo destaquen como un profesional de alta idoneidad y como un auxiliar de la justicia de obligada consulta. En ese sentido, el auditor forense puede desempeñarse tanto en el sector público como privado, prestando apoyo procesal que va desde la asesoría, la consultoría, la recaudación de pruebas y el peritaje. De la misma forma, su labor no solamente se destaca en las investigaciones en curso, sino
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en etapas previas al fraude, es decir, el contador público actúa realizando investigaciones y cálculos que permitan determinar la existencia de un delito y su cuantía para definir si se justifica el inicio de un proceso; situación ésta, que aplica también para las investigaciones de crimen corporativo que se relacionan con fraude contable y corporativo ante la presentación de información financiera inexacta por manipulación intencional, falsificación, lavado de activos, etc. Con todo, si no fuera por esta especialidad de la ciencia, no podríamos hablar de casos tan conocidos como Enron, Tyco, WorldCom y Parmalat, siendo éste el más reciente. Por eso, la labor del auditor tradicional difiere de uno forense, quien debe desarrollar dos capacidades, en principio opuestas para llevar a cabo su trabajo con éxito. Una de ellas es la habilidad de escudriñar pequeños detalles sin perder de vista el gran entorno, o en otras palabras dicho y de manera metafórica, el auditor forense “debe percatarse de las hojas al tiempo que contempla el bosque”. Y por otro lado, el auditor forense está familiarizado con las múltiples caras del fraude, desde las cuales ven circunstancias relativamente fáciles de detectar, como un simple robo, hasta situaciones de suma complejidad, como la manipulación de estados financieros y los delitos “cuello blanco”. Por lo tanto, existe la necesidad de preparar personas con visión integral, que faciliten evidenciar especialmente, delitos como: la corrupción administrativa, el fraude contable, el delito en los seguros, el lavado de dinero y el terrorismo, entre otros. Dicho lo anterior, ya estamos preparados para establecer el manejo de la prueba en términos de auditoría forense para los casos de lavado de activos, para lo cual empezaremos con conceptos básicos de derecho probatorio, como su noción, los sistemas de valoración, la carga de la prueba y los medios probatorios, para finalizar con un análisis en el que se acompasa esta teoría con las investigaciones por lavado de activos. Así las cosas, sea lo primero, decir que una prueba es una noción que viene de la mano con la evolución del hombre en sociedad, según la cual es un instrumento para saber como sucedieron ciertos hechos y dar aplicación a las normas en el caso concreto11. En ese sentido, las pruebas o medios probatorios como también han sido denominados tienen un objeto, un tema y un fin. El primero, se refiere a los hechos y las afirmaciones; el segundo, hace relación a los hechos que deben ser investigados en cada proceso y; el tercero, tiene que ver con el cometido de las pruebas, ya que éstas persiguen la búsqueda de la verdad, pero aquí lo importante es que la verdad real coincida con la verdad procesal que se desprende de la investigación y del expediente. Por otro lado, en materia probatoria, las legislaciones del mundo han venido trabajando con dos sistemas de valoración: el de la tarifa legal y el de la sana critica. El primer sistema, supone que es la misma ley la que dice el valor que tiene cada prueba, como por ejemplo, en la antigüedad se decía que el testimonio de un hombre equivalía al de cien mujeres. Y el sistema de la sana crítica que deja el estudio concreto de las pruebas al juez para que luego de un análisis tome un decisión, sin que ello suponga que un medio probatorio tenga más fuerza que otro, o que las pruebas de una parte sean valoradas de forma diferente respecto a las de la contraparte. Siguiendo con estas nociones de derecho probatorio, cabe preguntarse, ¿a quién le corresponde probar los hechos?, o lo que en esta rama del derecho se denomina carga de la prueba. La respuesta a este interrogante supone que es al Estado a quien le corresponde probar la comisión de los delitos a los sindicados, y esto por virtud del principio de presunción de inocencia, según el cual toda persona que esté incursa en una investigación judicial de carácter penal se presume inocente hasta que no se demuestre lo contrario. Lo anterior, no es óbice para que además de 11 PARRA QUIJANO, Jairo. Manual de Derecho Probatorio. El profesional, Décima Tercera Edición, Bogotá, Colombia, 2002.
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estos derechos que son de raigambre constitucional, se le reconozca al investigado el derecho a la prueba, con el que éste puede con ayuda de su respectivo abogado defensor perseguir el aporte o la práctica de pruebas que permitan demostrar su inocencia. Sobre los medios probatorios digamos que son instrumentos que le suministran al juez el conocimiento sobre los hechos que integran el tema de prueba, los cuales generan los elementos de juicio sobre los cuales van encontrar fundamento las decisiones judiciales, y son, el testimonio, la confesión, los documentos, el dictamen pericial, la inspección judicial y el indicio. De acuerdo con lo anterior, tenemos que tanto el testimonio como la confesión son declaraciones orales que se hacen ante una autoridad competente, la diferencia radica en que para el caso del testimonio se trata de la declaración bajo juramento de una persona que tuvo conocimiento de la comisión de un delito y puede aportar datos a la investigación, en cambio, la confesión es una declaración rendida por el sindicado o investigado en la cual acepta los cargos que se le imputan; por otro lado, los documentos se definen como cualquier cosa que es susceptible de representar algo que puede ser percibida por los sentidos, debe tenerse en cuenta, que por lo general se cree que tiene que ver con escritos, pero el concepto ha evolucionado para considerar como documentos, los disKettes, los cassettes, los e-mail, entre otros. Por su parte, el dictamen pericial es el concepto técnico – científico de un especialista sobre un tema determinado que se aporta al proceso; la inspección judicial o allanamiento es la diligencia en la que el juez visita un inmueble o a un lugar a fin de establecer hechos y recoger muestras o documentos y; el indicio es un hecho que debidamente probado por medio de un proceso lógico indudeductivo a través de las reglas de la experiencia muestra la existencia de otro, como cuando una huella debidamente recogida (hecho probado por medio de un dictamen pericial de dactiloscopia) muestra que una persona determinada estuvo en el lugar de la muestra, ya que las reglas de la experiencia indican que los dedos no se encuentran separados del cuerpo humano. Así las cosas, después de haber hecho un rastreo intensivo por conceptos básicos de derecho probatorio, nos queda el camino abonado para responder el interrogante que planteamos atrás. Por lo anterior, nos referiremos ahora a la práctica y el aseguramiento de las pruebas en los procesos penales en términos de pruebas preconstituidas y anticipadas12. En ese sentido, debe tenerse cuidado en la protección de la evidencia física y los medios de prueba que deben ser llevados a juicio para su debate y valoración judicial, y ese cuidado debe extremarse particularmente en los casos de tráfico de estupefacientes, lavado de activos y delitos conexos, de tal suerte que lo importante no es solamente practicar los medios probatorios, sino que se proteja la prueba en su aspecto material, y de la misma forma se facilite al juez la labor de apreciación racional que sobre ellas debe realizar. En consecuencia, se han implementado herramientas y conceptos como escena del crimen13, cadena de custodia14, prueba de sustancias, toma de
12 RINCÓN CUELLAR, Herman. Especialista Legal de la OEA en la Comisión Interamericana contra el Abusos de Drogas CICAD. 13 Es el lugar donde se retiene o captura a una persona, esté o no en flagrante delito, debe tratar de sacársele todo el provecho posible desde el punto de vista probatorio. Por eso es que no se debe descartar la búsqueda y examen de elementos materiales, por insignificantes o inútiles que parezcan, pues un número anotado en un pedazo de papel hallado en la cesta de la basura, un recibo de pago con tarjeta de crédito, una tarjeta de presentación personal o comercial, una tarjeta de cumpleaños o aniversario, una dedicatoria escrita en un libro, los cupones de talonarios de chequeras, etc., pueden constituir hechos indicadores a través de los cuales se llegue a establecer la responsabilidad de un individuo, o por lo menos aportar elementos de juicio para valorar la credibilidad que merece un imputado. De esa manera se puede prever la posibilidad de que se pretenda introducir pruebas supuestas, falsas o prefabricadas, con el fin de desvirtuar las que sirven de soporte a una imputación penal por la realización de un delito. 14 Este concepto supone que cada funcionario que tenga a su cargo las evidencias físicas de un hecho presuntamente punible, debe asumir la responsabilidad de su aseguramiento y por lo que pueda suceder con ellas en caso de alteración, sustitución, deterioro, destrucción o pérdida, y se define como el procedimiento a través del cual se establece una relación directa de la evidencia con la escena del crimen o con el momento en que la prueba es aprehendida.
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muestras y precursores, entre otros, que se llevan al proceso junto con documentos, que son objeto de valoración y que pueden ser de utilidad para descifrar una operación de lavado. Teniendo en cuenta lo anterior, y a propósito de la prueba documental que se analiza en las investigaciones por lavado de activos15, debe hacerse hincapié en los siguientes tipos de documentos: a) documentos de identificación como cédulas de ciudadanía, registros civiles o eclesiásticos de nacimiento o del estado civil, tarjetas militares, pasaportes, visas o registros migratorios, licencias de conducir autos o naves aéreas o acuáticas, tarjetas de identificación de empleos particulares u oficiales, etc., con los cuales se puede demostrar parentesco o relación entre imputados o sospechosos, o bien para la necesaria identificación plena de personas implicadas; b) documentos que sirven como medio de pago, tales como cheques, letras de cambio, recibos de consignación de dinero, recibos de transacciones de dinero a través de cajeros automáticos, pagarés, tarjetas de crédito, tarjetas débito, cheques de viajero, giros postales (Money Order), dinero efectivo en moneda nacional o extranjera, recibos de depósito a término fijo, cupones o desprendibles de cheques, etc., que pueden ser útiles tanto para probar la capacidad patrimonial de las personas, como para establecer si hay o no relaciones entre ellas; c) documentos que tienen que ver con la propiedad como escrituras de compraventa, facturas, recibos de abonos por pagos a crédito, hipotecas, licencias de importación o exportación, manifiestos de aduana, testamentos, sentencias de sucesión, etc; d) contratos laborales, de arrendamiento de bienes muebles o inmuebles, de compraventa de bienes muebles o inmuebles, de constitución o reforma de sociedades, contratos de comodato, contratos de mutuo, etc; e) certificados de registro inmobiliario, de automotor y de naves aéreas o acuáticas; de cámaras de comercio, de oficinas de impuestos locales o nacionales (declaraciones de renta o pagos de impuestos), académicos (expediciones de títulos o certificados de escolaridad), de membresía de clubes, etc., que pueden servir para complementar, corroborar o desvirtuar pruebas de propiedad e incluso de alguna condición especial de alguna de las personas imputadas o sospechosas de haber incurrido en alguna actividad ilícita; f) soportes informáticos como discos duros de computadoras, discos blandos, discos compactos, discos de compactación de información (Zip), discos ópticos, impresoras, agendas digitales y electrónicas de toda especie, teléfonos celulares, cassettes de audio y video, discos de DVD, cámaras digitales y dispositivos de memoria paralela, buscapersonas, palm pilot, tarjetas telefónicas prepagadas, tarjetas débito, tarjetas de crédito, los cuales, deben ser inspeccionados detalladamente con todas las seguridades, para recuperar la información, que puede estar relacionada con lavado de activos u otra actividad delictiva; g) escritos o imágenes impresas como manuscritos, libros de contabilidad y de comercio en general, fotografías y álbumes fotográficos, agendas de papel, libros que contienen anotaciones manuscritas o dedicatorias, cuadros, recetas médicas, recibos de pagos de peajes, tarjetas de invitación o de presentación personal, tiquetes aéreos o de otra especie, cupones de pases para abordar vuelos, marcas de mercancía, poderes conferidos a abogados, copias de procesos judiciales. Con todo, las pruebas que se pueden practicar en un proceso para acreditar la comisión de los delitos de tráfico de drogas y de blanqueo de dinero16 y la participación de los autores, en un estudio general, se pueden obtener a través de interceptaciones telefónicas; incautación de las sustancias y objetos intervenidos; declaraciones de algunos de los imputados y los testigos; dictámenes periciales y; de los documentos que junto con los testimonios y demás medios de prueba pueden llegar a demostrar el descubrimiento de los hechos. Aún así para estos casos, en los que los delincuentes construyen una red de personas físicas y jurídicas a través de las cuales circulan y se acumulan los beneficios de las actividades ilícitas mediante adquisiciones, transmisiones y otros actos, debe desplegarse una atención suma en la fase de introducción del dinero en el circuito financiero, ya que más adelante las dificultades se acrecientan para demostrar la comisión del delito de lavado. En consecuencia, deben investigarse movimientos financieros
15 RINCÓN CUELLAR, Herman. Especialista Legal de la OEA en la Comisión Interamericana contra el Abusos de Drogas CICAD. 16 CONDE SALGADO, José Luis. Fiscal Especial de Drogas de Galicia-España. Antigua-Guatemala. Mayo 2001.
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como actividades financieras y económicas realizadas con o en los paraísos fiscales; actuaciones orientadas a localizar el patrimonio de las personas físicas y jurídicas investigadas por trafico ilegal de drogas o blanqueo de capitales, así como dinero en efectivo, guardado en el domicilio, en los locales de la empresa, en la caja de alquiler de los bancos, cuando sea elevado y no tenga un origen justificado; localización de las cuentas bancarias, en las entidades públicas o privadas en las que consten las operaciones, los ingresos en efectivo elevados, las transferencias múltiples, y las operaciones atípicas; acreditar los activos financieros y las entidades publicas y privadas en las que consten las operaciones; la existencia de propiedades inmobiliarias, mediante la información facilitada por los registros públicos o las agencias inmobiliarias, que se hayan adquirido mediante pago en efectivo, o se haya falseado el precio de la operación; acreditar la existencia de estas propiedades a nombre de terceros, o el uso de documentos privados que no se inscriben en el registro e; investigar las sociedades ubicadas en paraísos fiscales que carezcan de actividades conocidas, utilicen testaferros y realicen la facturación entre empresas del mismo grupo. De todas formas, todas estas pruebas deben ser validadas dentro del proceso penal respectivo, para lo cual se tiene que verificar si fueron practicadas en el juicio con sujeción a los principios de oralidad, inmediación, contradicción y publicidad; comprobar si de haber sido practicadas en una etapa anterior al juicio, fueron introducidas en el debate del plenario de forma legal y; examinar si se practicaron con observancia de las normas procesales y respeto a los derechos fundamentales. Dentro de esa valoración de los medios probatorios, el juez puede encontrarse con pruebas preconstituidas y anticipadas, siendo las primeras, aquellas que son configuradas o preparadas con anterioridad y fuera del proceso y que bien pueden ser recogidas por las autoridades o los particulares como en el caso de filmaciones mediante cámaras en instituciones bancarias, libros de registros de visitantes, la vigilancia electrónica instalada en edificios o complejos habitacionales, en tanto, que las segundas son las que se forman o producen en el proceso y que, con las cuales se están anticipando a la ocurrencia de un eventual conducta punible como la inspección ocular, las diligencias de entrada y de registro, las intervenciones de comunicaciones personales, las inspecciones e intervenciones corporales y la entrega vigilada. En suma, se puede decir que en los asuntos relacionados con estupefacientes, lavado de activos y delitos conexos, se autoriza la práctica y recolección de pruebas anticipadas por vía de la actividad oficial que la ley asigna a las autoridades investidas de facultades de policía judicial, en virtud de las cuales en algunos casos, se impone el deber de realizar las diligencias preliminares tales como pruebas de campo sobre sustancias, inspección judicial del lugar donde se produce una incautación de estupefacientes, dinero o precursores, tomar fotografías o hacer filmaciones, ubicar e identificar testigos, verificar las afirmaciones que hagan las personas retenidas o los testigos, redactar y firmar actas de esas diligencias, etc. Pero, además de la policía judicial, en la mayoría de los países también están autorizados para ello algunos organismos de control, como las aduanas, oficinas de impuestos, direcciones de migración, superintendencias, bancos centrales o estatales, etc, y hasta particulares, como en el caso de los directivos y empleados de las instituciones financieras que tienen la obligación, so pena de ser sancionados, de hacer el reporte de transacciones sospechosas de configurar una actividad de lavado de activos. No obstante lo anterior, en los procesos penales por lavado de activos, tráfico ilícito de precursores, tráfico de armas, se puede hablar de pruebas preconstituidas, sin que ello implique vulneración de derechos o garantías del individuo y, por el contrario, con amparo en leyes y tratados internacionales como en el caso de entregas vigiladas, los agentes encubiertos, las compras controladas, la vigilancia personal y electrónica, las intercepciones de comunicaciones y las actividades que los funcionarios de las Unidades de Investigación o Inteligencia Financiera (UIF) realizan en la verificación del carácter sospechoso de las transacciones, las cuales pueden constituir un indicio de que el cliente de la entidad puede estar incurriendo en el delito de lavado de activos,
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en cuyo caso debe ponerlo en conocimiento de la autoridad judicial penal competente para adelantar la correspondiente investigación. En otras palabras, con base en una prueba anticipada que es propia o de la esencia de una actividad particular autorizada, la entidad oficial empieza a preconstituir pruebas de lo que puede ser una conducta punible, las mismas que serán la base de una imputación y eventual condena penal. Como si lo anterior, no fuera poco, aún nos queda por analizar la valoración de las pruebas en los casos de lavado de activos y verificar cómo es posible imputar las diferentes figuras de lavado, en ausencia de determinación precisa del delito básico de tráfico ilícito de estupefacientes u otros delitos graves a que refieren, o que tienen relación con el lavado de activos17. Para responder este interrogante, debemos recordar los sistemas de valoración de las pruebas que referimos atrás cuando hablamos de la tarifa legal y la sana crítica, y aún más determinar si la legislación convencional (sustantiva y procesal) es suficiente para garantizar probabilidades razonables de éxito en esta clase de investigaciones, por lo que se ha pensado en una legislación de excepción que regule esta materia. Es así, como se han creado instituciones jurídicas como el agente encubierto, el agente provocador, el sistema de la entrega vigilada (admitida en la Convención de Viena de 1988, art. 11), la admisión del arrepentido y su eventual impunidad con cambio de identidad, en caso de colaboración eficaz con la justicia para desmantelar una red de crimen organizado, y otras disposiciones que tienen que ver con el aumento de las penas, el tratamiento idéntico de la tentativa con el delito consumado, la penalización del acto preparatorio, la tipificación del delito de conspiración o concierto, la preservación de la identidad de los testigos, la figura de los jueces “sin rostro”, y disposiciones especiales sobre la prueba en juicio. Por tanto, estamos enfrentados a un doble desafío, por un lado, lograr la eficacia y eficiencia del ordenamiento jurídico vigente, y por el otro, establecer un derecho procesal y sustantivo alternativo que responda eficazmente a este tipo especial de criminalidad. No obstante lo anterior, debe decirse una regulación de tipo alternativo cuenta con obstáculos teóricos de orden constitucional como la negación del principio de inocencia; la inversión de la carga de la prueba, es decir, que ya no es el Estado el llamado a probar la culpabilidad de los implicados, sino al contrario, éstos deben probar su inocencia; la responsabilidad penal de las personas jurídicas, negándose el paradigma del societas delinquere non potest, la práctica de allanamientos, escuchas telefónicas, interceptaciones de correspondencia, la violación del secreto bancario y registros personales sin orden judicial previa. Sin embargo, se ha implementado, como herramientas de solución, la cooperación internacional en materia probatoria (prueba trasladada, interrogatorio por parte de magistrados de una jurisdicción en otra, traslado de prisioneros y testigos, flexibilización de la extradición aun no mediando tratado, admisión de extradición de nacionales, entre otras) y, se han establecido normas sobre evaluación de la prueba por parte de los jueces y tribunales tales como la libre convicción, la convicción moral, la sana crítica, y la prueba indiciaria. Teniendo en cuenta la magnitud del problema y las consecuencias que deja para un país y para la comunidad internacional el lavado de activos, debe a nivel institucional, tanto local como global, desarrollarse capacitaciones y entrenamiento a operadores, policías, fiscales y jueces, para que estén en condiciones de juzgar estos hechos complejos, que en la mayoría de los casos requieren conocimientos específicos, en materia bancaria, empresarial y financiera que no necesariamente son del dominio común de los abogados.
17 LANGON CUÑARRO, Miguel.
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Más allá de regulaciones alternativas para los casos de lavado de activos y de la implementación de herramientas jurídicas como las referidas, lo cierto, es que el funcionario judicial debe valorar los medios probatorios para tomar una decisión. Y en ese sentido, debe decirse que en la actualidad casi todos los sistemas jurídicos del mundo hacen uso del principio de la libertad de la prueba, es decir, que todo medio probatorio es en principio lícito, salvo que estuviera expresamente prohibido por la ley, y por lo tanto, existe libertad para la obtención de la verdad respecto de los hechos que integran el objeto del proceso, lo cual sugiere que el juez estará apegado al sistema de la sana crítica. Es así como aparecen las denominadas pruebas prospectivas, o sea aquellas que suponen la vulneración de la esfera de la intimidad del individuo, (interceptación de correspondencia, sistemas de escuchas etc.) que en general son válidas a condición de que, previamente las autorice un juez en legal forma, en general durante un tiempo determinado y con la finalidad de obtener información específica sobre algún delito en articular. Lo anterior, no es óbice para violar los derechos fundamentales de los sindicados, ya que la práctica de estos medios probatorios tiene que hacerse con respeto de las normas constitucionales. Muestra de ello, son los artículos 3.3 y 2.5 de la Convención de Viena y el Reglamento Modelo de la CICAD respectivamente, que señalan que “el conocimiento, la intención o la finalidad requeridos como elementos de cualesquiera de los delitos de lavado de activos podrán inferirse de las circunstancias objetivas del caso”. De todas formas, trátese de la confesión o de cualquier medio probatorio, éstos deben pasar por el tamiz de la sana crítica, ya que en ocasiones las autoacusaciones o autoincriminaciones son la forma más sencilla de dejar “limpios” a los verdaderos delincuentes. Al lado de estas precisiones conceptuales podemos decir que otro medio probatorio muy recurrido en las investigaciones por lavado de activos es la prueba indiciaria que al lado de los demás elementos de prueba sirve para indicar inequívocamente la comisión de este delito. Es así como, en materia de lavado específicamente, la prueba indiciaria permitirá, aún en ausencia de sentencias de condena por el delito básico de tráfico de estupefacientes (u otro delito grave), llegar a la convicción de culpabilidad y a la condena consiguiente, cuando resulte probado el origen delictivo de los bienes y el conocimiento del origen ilícito del mismo por parte del presunto lavador. Siguiendo con la valoración judicial de la prueba en los casos de lavado de activos18, tenemos que la misma debe ser un análisis razonado del resultado de la prueba introducida definitivamente en el proceso”19, y que junto con una actividad reflexiva del juez se llegará a una decisión de condena o absolución basado en la sana crítica, siempre que se haga caso a componentes especiales del objeto de prueba como la presencia común de una autoría funcional y organizada; la aplicación de un modus operandi sofisticado y de cobertura internacional y; la capacidad económica y logística para implementar eficientes mecanismos de impunidad (camuflaje financiero, influencia política, manipulación de la prensa, corrupción, terrorismo, amenazas, etc). Sin embargo, en las investigaciones por delitos de tráfico ilícito de drogas y lavado de activos, existen áreas sensibles que plantean problemas singulares, aunque frecuentes, de apreciación probatoria y que están ligados a la naturaleza del objeto de prueba o del medio probatorio empleado. Ejemplificando tenemos los siguientes casos que el tratadista ORE GUADIA señala: - La identificación de la finalidad de la posesión de drogas en los casos de incautaciones de dosis de aprovisionamiento. Al respecto se han dado normas que han incluido presunciones de delito para estos casos y que han inclinado la valoración hacia una declaración de culpabilidad, culposa aún en situaciones de duda razonable. - La identificación del conocimiento sobre el origen ilícito de los activos objeto de operaciones de lavado, especialmente frente a los terceros de buena fe. En este nivel las exigencias de
18 PRADO SALDARRIAGA, Victor. Doctor en Derecho Catedrático de Derecho Penal Vocal Superior Titular de Lima. 19 ORE GUADIA, Arsenio. Manual de Derecho Procesal Penal. Editorial Alternativa. Lima, 1996 p. 297.
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convicción judicial se han sorteado con una exageración distorsionadora de las concordancias indicantes de los indicios contingentes descubiertos, o una desatención valorativa de los contraindicios. Recientemente se ha buscado introducir formas de responsabilidad culposa. - Las declaraciones de autoinculpación o las declaraciones de incriminación formuladas por coprocesados y obtenidas a través del ofrecimiento o negociación de recompensas punitivas o económicas. Las más de las veces la presencia de estas declaraciones ha sido suficiente para agotar el examen probatorio y para decidir la condena, dejándose de apreciar otros medios probatorios de descargo.
- La calidad y suficiencia de los informes técnicos referidos a operaciones financieras, especialmente de aquellas que registran notoria complejidad; y los que son emitidos por las Unidades de Inteligencia Financiera luego de calificar como ilícitas las transacciones financieras sospechosas reportadas. Aquí se ha subordinado el resultado del análisis probatorio a la opinión del perito oficial, la cual generalmente no es del todo comprendida por la autoridad jurisdiccional. De allí que se hayan estimado suficientes las conclusiones de dicho informe para decidir la condena, incluso sin pronunciarse sobre el merito de las pericias de parte. Con esta actitud pasiva se ha convertido al auxiliar técnico en “juez de jueces”. - Las pruebas “preconstituídas” surgidas de la investigación policial y que no pueden reproducirse en el plenario por disposición legal. En este supuesto el órgano jurisdiccional queda mediatizado por la ley para adquirir convicción. Ella le prohíbe someter a contradicción declaraciones relevantes como las de los agentes policiales que intervinieron al imputado, autorizándole, en el mejor de los casos, a una fría lectura en audiencia de las piezas de cargo. Desafortunadamente, en el Perú han sido frecuentes las condenas que se han basado exclusivamente en las conclusiones del Atestado Policial y que no han sido corroboradas por otros medios de prueba debidamente aportados al proceso. Al decir de ORE GUADIA, lo común de todos estos supuestos es que en ellos se pervierte la libertad de valoración probatoria y que hay una renuncia del juez a defender su autonomía funcional, por tanto se hace necesario establecer parámetros que orienten el trabajo judicial de valoración de la prueba como la legalidad de la actividad probatoria; la pluralidad de los medios probatorios; la pertinencia e idoneidad; la conducencia y utilidad y; la racionalidad del análisis. No siendo poco lo que hemos expuesto aquí, es de gran valía poner de presente los criterios utilizados en los tribunales españoles y alemanes cuando se juzgan este tipo de casos, es así como el juez es libre frente a las declaraciones testimoniales; puede creer en lo que ha declarado al acusado, frente a una mayoría de testigos de cargo bajo juramento, no está vinculado a ningún tipo de documentos y; el convencimiento del mismo puede fundarse también en la prueba indiciaria. Como colorario de lo aquí expuesto, podemos decir que las investigaciones penales por casos de lavado de activos deben respetar siempre los principios constitucionales, sin que ello se convierta en un obstáculo para hacer uso de herramientas jurídicas alternativas que por su eficiencia y eficacia permitan llevar a feliz puerto esta clase de procesos judiciales. Pero lo anterior, no sería una realidad sin la ayudad de la auditoria forense y los principios probatorios que se expresaron de forma sucinta en estas líneas, ya que cobran gran importancia en la consecución de elementos probatorios en delitos tan complejos como el lavado de activos. Solo nos queda decir, que aún queda mucho trabajo por hacer, y que debe ir de la mano de la cooperación internacional y evolucionar de la misma forma como el crimen organizado.
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PUJ - BOGOTA-COLOMBIA MAYO 2002
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GUIA DE TRABAJO DEL AUDITOR FORENSE
Braulio Rodríguez Castro Contador Publico Universidad Javeriana Profesor-Investigador, Departamento de Ciencias Contables
GUIA PARA EL TRABAJO DEL AUDITOR FORENSE
Presentación
Se presenta uno de los primeros intentos de unificar y establecer estándares claros en el
desempeño de la labor de los auditores forenses. Es una guía que permite diferenciar lo forense en
el campo contable y un servicio de aseguramiento normal. Este material da luces para el desarrollo
de una serie de estándares de conducta y de acción cuando se habla de "compromisos dentro de
una acción legal con un componente financiero significativo", donde un experto proporciona
servicios basados en el conocimiento que posee de la contabilidad a nivel de información financiera,
teoría contable, finanzas, auditoría, control, etc.; Además demostrando habilidades en investigación
financiera, cuantificación de perdidas, en aspectos de criminología y conocimiento de la ley.
Aportando análisis, cuantificaciones, investigaciones, evidencia, mediación, arbitraje y testimonio
como testigo especialista.
Se presenta entonces los aspectos más relevantes de este trabajo que se lleva a cabo en la
actualidad bajo la tutela del "The Canadian Institute of Chartered Accountants" y los profesionales
que a nivel mundial están interesados en el tema. Como se esboza es un intento de unificar ciertas
practicas a nivel general y del cual se espera en un mediato futuro poder contar con estándares de
general aceptación.
Introducción
Como disciplina, la auditoría forense ha crecido significativamente durante los últimos diez años.
Durante este período, los contadores forenses han desarrollado con pasos agigantados los métodos
de trabajo, reglas que utilizan y principios de ética. Un acuerdo general se esta trabajando
considerando las mejores prácticas actualmente en esta área y la necesidad de su socialización. No
hay actualmente ningún proceso formal para compartir las prácticas más buenas, ellas (practicas)
no son igualmente accesibles a todos los profesionales que trabajan en este campo. El desarrollo
gradual de normas de auditoría forenses permitirá agrupar las prácticas actuales y las mejores
metodologías.
Parece oportuno para empezar establecer normas profesionales generales que aplican a todo
compromiso de auditoría forense. Ellos deben partir de principios claros y lógicos, y deben permitir
el uso del juicio profesional en su aplicación.
Al dirigir un compromiso de auditoría forense, el contador forense encuentra situaciones dónde el
juicio profesional debe ejercerse continuamente. El contador forense busca a menudo referencias
aceptadas, reglas o normas para ayudar en el proceso de toma de decisiones. Hay actualmente, un
vacío de principios y normas de auditoría forense. Este vacío podría llenarse con un set de normas
que mantendrían la guía el contador forense ejerciendo el juicio profesional.
Las guías actúan como un resguardo para prevenir la conducta impropia y no-profesional que
puede dañar la reputación de la profesión y pueden minar su credibilidad. La aceptación de los
contadores forenses de las normas profesionales en la actuación de sus compromisos aseguraría la
consistencia en la calidad de servicios y aseguraría la protección del bien público.
Esta guía constituye un marco general para la actuación del auditor forense. La guía puede ser
utilizada por auditores forenses de los sectores privados y públicos En el trabajo del auditor forense
incluyen los tipos siguientes de compromisos, realizados en el contexto, de una disputa real o
acción legal:
(a) los compromisos de cuantificación de pérdidas financieras;
(b) los compromisos de la investigación financiera;
(c) los compromisos como un testigo especialista en las materias financieras;
(d) los compromisos como consejero especialista en las materias financieras;
(e) mediación o compromisos del arbitraje relacionados con una disputa o acción legal de
naturaleza financiera.
(f) compromisos que relacionan a la práctica profesional de un contador profesional.
Compromiso del Auditor Forense
El compromiso de un investigador o auditor forense, dentro del contexto de una disputa real o una
acción legal con un componente financiero significante, se da cuando un experto proporciona los
servicios basados en la aplicación de conocimiento relacionado al dominio de la contabilidad (como
la información financiera, contabilidad, finanzas, aseguramiento y control) y de conocimiento
relacionado a: la investigación financiera, la cuantificación de pérdida, ciertos aspectos de ley. etc.
El trabajo del auditor forense puede involucrar: Los análisis, cuantificaciones de pérdida, las
investigaciones, recopilación de evidencia, la mediación, el arbitraje y el testimonio como un
testigo especialista.
Una disputa es un conflicto entre partes que o pueden establecerse fuera de la corte o pueden
llevarse a una acción judicial. Una disputa contemplada es un conflicto potencial entre las partes
que, si él se materializa, puede establecerse fuera de la corte o puede llevarse a los procedimientos
judiciales. Los conflictos potenciales incluyen la sospecha del ilícito o la actividad ilegal. Una acción
legal es un procedimiento judicial instituido para reajustar un mal (la acción civil) o para buscar el
castigo por una ofensa delictiva (acción penal).
Características De La Auditoria Forense
Contexto de los Servicios Proporcionados
Disputas o acción legal con un componente financiero significativo.
Conocimiento Propio • Expertis en el conocimiento relacionado al dominio de la
contabilidad, como información financiera, contabilidad, las finanzas, aseguramiento, control.
• Expertis en los siguientes campos: - Investigación financiera, la Cuantificación de Pérdidas, ciertos aspectos de la ley.
Actividades El trabajo requiere por lo menos de una de las siguientes
actividades: análisis, la cuantificación de una pérdida, la recolección de evidencia, una investigación, mediación o arbitraje, o testimonio como un testigo especialista.
Comunicación Diferentes formas de comunicación pueden ser requeridas, variando de un consejo oral a un informe formal. Una conclusión se pide a menudo y consiste en comunicar los resultados de la investigación y del trabajo de contador forense y sus resultados y, si aplica, la opinión del contador investigador Forense en los problemas examinados.
Estas características ayudarán determinar si un compromiso particular es un compromiso de
contabilidad forense.
Las Partes Involucradas En Los Compromisos Del Auditor Forense
Varias partes pueden ser involucradas en los trabajos del auditor forense: - individuos o las
organizaciones directamente involucradas en las disputas reales o la acción legal (como la parte
que hace las alegaciones o que tiene las sospechas o como la parte contra quien se hace las
alegaciones o si tienen las sospechas), - abogados y el mediador o la corte responsable por
establecer la disputa o juzgar en la acción legal. La parte que hace las alegaciones o tiene las
sospechas, es la parte que demuestra que se cometió un hecho doloso y de haber sufrido una
pérdida.
La parte contra quien las alegaciones son hechas o se dirigen las sospechas es la parte que podría
tener que defenderse contra las alegaciones o sospechas. Lo siguiente es ejemplos de situaciones
dónde las dos partes pueden oponersen:
• Una empresa contrata un contador forense para dirigir una investigación financiera de las
diferentes condiciones de fraude;
• Un Asegurador y una parte asegurado desea determinar la cantidad apropiada de
compensación;
• Una empresa demanda a un contador público por negligencia profesional.
El diagrama siguiente muestra las relaciones que pueden existir entre un contador forense y las
partes involucradas en los compromisos de contabilidad forenses (uno o más de estas relaciones
puede existir en cualquier compromiso dado):
Fuente: Papel de Discusión, CICA, Sept 2001
Una de las características del trabajo del contador forense es, que estos se realizan en el contexto
de una disputa real o una acción legal con un componente financiero significante. Mientras las
partes involucradas en tales compromisos no estan normalmente bien versadas en las materias
financieras, ellos necesitan entender los aspectos financieros de las disputas reales o legales para
ser capaz de apreciar las consideraciones involucradas. Para obtener este entendimiento, las partes
involucradas pueden preguntarle a un experto en el campo para consejo o una conclusión. El papel
del contador forense es clarificar, dentro de los límites del mandato y sus habilidades, los aspectos
financieros de las disputa reales o acciones legales y para comunicar los resultados del trabajo de
tal manera que sea comprensible para las partes involucradas.
El compromiso en una disputa real o acción legal es a menudo alto para las partes involucradas, y
la conclusión o consejo que el contador forense suministre puede tener un impacto determinante
en el resultado. El trabajo del contador forense es por consiguiente especialmente importante para
las partes involucradas. El contador forense debe ser consciente de esta responsabilidad al aceptar
un compromiso.
El contador forense trabaja a menudo en un ambiente emocionalmente-cargado y conflictivos. El
contador forense debe tener en cuenta este ambiente particular y debe tratar a las partes
involucradas con el respeto y dignidad correspondiente.
Abogado
Auditor Forense
Abogado
Corte o Mediador
Parte Acusadora
Parte Acusada
Disputa Actual o Acción legal
El trabajo del contador forense exige que apliquen el conocimiento relacionado a la contabilidad:
como la información financiera, contabilidad, finanzas, aseguramiento y control. El contador forense
puede tener que referirse a la legislación pertinente y normas aceptadas, reglas o prácticas
relacionadas a uno o el otro de estos campos, por ejemplo normas de contabilidad de general
aceptación, las normas de aseguramiento generalmente aceptadas, la guía emitida para la
administración de Riesgos y comisión de gobierno y las reglas de valoración comerciales. No se
piensa que las practicas de contabilidad forenses reemplacen cualquier norma, regla o prácticas
pertinente a los campos de especialización inherente a un compromiso de contabilidad forense
específico. Éstos son basados en las teorías aceptadas y principios a que el contador forense debe
referirse para apoyar su o sus análisis. Cuando dirigiendo el compromiso, el contador forense debe
cumplir con todo lo aplicable en la legislación.
Estándares Generales De Auditoria Forense
El trabajo del contador forense debe realizarse con el cuidado debido y con un estado objetividad
mental.
El contador forense debe ejercer el cuidado debido realizando el compromiso. Cada persona que
realiza el compromiso se exige obedecer las normas propuestas para los compromisos de
contabilidad forenses.
Antes de aceptar un compromiso, el contador forense debe asegurar que él o ella están libre de
cualquier conflicto de interés que podría dañar el juicio del contador forense o su objetividad. Todas
las personas que realizan el compromiso de contabilidad forense deben mantener la objetividad
necesaria para salvar sus responsabilidades
.
La objetividad es crucial para un contador forense que actúa como un testigo especialista. El
contador forense debe evitar la toma de una posición parcial o irracional. Mientras la conclusión
este libre de prejuicios, el testigo especialista puede aplicar las estrategias no obstante al testificar
para asegurar que la conclusión se entiende y no será refutada durante los exámenes.
Antes de aceptar el compromiso, el contador investigador y forense debe determinar que él o ella
tienen el conocimiento, experiencia y habilidades exigido para realizar el trabajo.
El contador forense además debe tener dominio sobre los siguientes campos:
(a) la cualificación de pérdida, por ejemplo, los métodos de valoración aceptados, sobre todo
aquéllos usados en el contexto de disputas comerciales;
(b) la investigación financiera, por ejemplo, los varios tipos de transacciones fraudulentas, los
métodos para el hallazgo de pistas y la fabricación de asunciones, las técnicas de la entrevista,
psicología y teorías de la motivación cuando ellos aplican específicamente a individuos
comprometidos en el fraude.
(c) la ley, por ejemplo, las reglas pertinentes de procedimiento civil y delictivo que le permitirá al
contador forense ganar una comprensión de los períodos de tiempo los procedimientos oficiales
seguido, así como la conducta de los procedimientos, las reglas de evidencia, y ley del caso que
relaciona a conflictos que involucran un componente financiero significante.
Antes de aceptar el compromiso, el contador forense debe determinar que él o ella poseen el
conocimiento detallado del campo de especialización relacionado al compromiso y la experiencia
suficiente para completarlo.
El contador forense también debe determinar si él o ella tienen las habilidades requeridas para el
compromiso. Generalmente se requieren los atributos siguientes y habilidades en un compromiso
de contabilidad forense:
• Una mentalidad investigadora;
• Una comprensión de motivación;
• Habilidades de comunicación y persuasión y una habilidad de comunicar en las condiciones
de ley;
• Habilidades de mediación y negociación;
• Habilidades analíticas;
• Creatividad para poder adaptarse a las nuevas situaciones.
El contador forense debe asegurar que él o ella tienen un claro entendiendo del objetivo del
compromiso y que las condiciones del compromiso son aceptables.
El contador forense debe entender la naturaleza de las disputas reales o acción legal, el objetivo del
compromiso y el papel a desempeñar. El contador forense debe considerar si las demandas del
cliente potencial son razonables y lógicas. Es a menudo difícil para el contador forense establecer
los méritos de las demandas hechos por una parte antes de emprender el compromiso, pero si el
contador forense tiene reservas serias sobre la buena fe del cliente o la racionalidad de las
demandas, él o ella debe considerar la declinación del compromiso.
El contador forense debe inquirir sobre las condiciones del compromiso para tener certeza que
puede culminarse. El o ella debe ser consciente de cualquier restricción que podría imponerse en la
actuación del compromiso, fechas tope, personas del recurso disponible y los arreglos de
facturación (para asegurar que el arreglo no dañará la objetividad del contador forense).
El contexto en que se realizan los compromisos de contabilidad forenses puede cambiar como
hechos subsecuentes. El papel del contador forense también puede evolucionar como resultado de
lo anterior. Es por consiguiente importante para el contador forense clarifique el objetivo del
compromiso regularmente con el cliente.
El acuerdo entre el contador forense y el cliente debe fijarse por escrito. Debe formularse
cuidadosamente, ya que pudiera utilizarse en la corte y podría usarse en su contra.
Un acuerdo formulado débilmente podría poner al contador forense en una posición de riesgo y
podría minar su credibilidad. Un acuerdo bien formulado establecerá la naturaleza y condiciones del
compromiso claramente. Una carta de compromiso normalmente incluye la información siguiente:
los hechos, la naturaleza de la disputa real o acción legal, el objetivo del compromiso, el tipo de
comunicación (el oral y/o el informe escrito) y, si aplica, al propósito intencional del informe, el
personal de compromiso, un programa de trabajo provisional y una estimación de los costos.
Guías Sobre La Actuación Profesional
El contador investigador-forense debe adquirir un conocimiento apropiado de la materia y del
ambiente específico del compromiso.
El contador forense debe adquirir un conocimiento apropiado de la materia y del ambiente
específico al compromiso incluso las actividades de las partes, y la naturaleza de las disputas real o
acción legal, esto es esencial hacer las asunciones correctas, lleve a cabo los análisis apropiados,
forme una conclusión válida y proporcione consejo de calidad. Desde la conclusión del contador
forense y consejo puede tener un impacto significante en las partes involucradas, es indispensable
que ellos sean basados en el conocimiento en profundidad del contador forense de la materia del
compromiso.
Tal conocimiento también es indispensable para asegurar la credibilidad del contador forense.
Durante los procedimientos judiciales, la parte contraria disputará y escrutará la conclusión del
contador forense, usara cada medio disponible, incluso la clasificación en controversia y haciendo
preguntas pensadas para levantar las dudas sobre la validez de datos presentados, las conclusiones
adoptadas y los análisis realizados.
Las siguientes son algunas de las muchas maneras de adquirir una comprensión de la materia y
ambiente específico al compromiso:
Las discusiones con el cliente y el abogado,
Revisión de premisas,
Revisión de documentación pertinente,
Entrevistas,
Demandas de documentos para obtener la información esencial de la parte contraria.
El contador investigador-forense debe planear el compromiso adecuadamente y dirigir a las
personas que realizan el compromiso.
La planeación consiste en establecer los objetivos específicos, determinando los varios pasos a ser
tomados, y definir el trabajo para controlar la conducta del compromiso dado a tiempo y con
fijación de los costos, la información y personas del recurso disponible, y la libertad concedida para
llevar a cabo el trabajo. La planeación determina la naturaleza y horario del trabajo ha realizar.
Los hechos y circunstancias de cada compromiso de contabilidad forense son únicos y deben
repasarse para desarrollar un plan de acción conveniente que parta de los objetivos del
compromiso y los métodos ha utilizar. La planificación adecuada le impedirá al contador forense
dirigir en la dirección equivocada o con errores el compromiso de auditoria. Dado la naturaleza de
compromisos de contabilidad forenses, se adopta normalmente al momento de planear un
acercamiento inductivo. Esto significa que la planificación es continua ajustándose a los cambios de
compromiso como los nuevos hechos. Deben informarse por consiguiente continuamente a las
personas que dirigen el compromiso de cualquier nuevo hecho que surge y de cambios en la
naturaleza y conducta del trabajo.
La magnitud del envolvimiento de otras personas en el compromiso se determinará en la fase de la
planificación, como la prueba de la cantidad de vigilancia ejercida. La cantidad de vigilancia variará,
mientras dependiendo de la experiencia de las personas que realizan el compromiso y la
complejidad de las tareas asignadas a ellas.
En compromisos dónde el contador forense actúa como un testigo especialista, él o ella debe ser
involucrado realizando la mayoría del trabajo y en la preparación del informe para estar
suficientemente familiarizado con el caso para contestar las preguntas y manejar la disputa.
Las valoraciones y análisis del contador investigador-forense deben ser basados en los hechos
básicos, todos los datos válidos disponible, apropiado y aplicando los conceptos teóricos.
Asunciones que pueden hacerse en la ausencia de hechos básicos o los datos pertinentes deben ser
razonables y consistentes con los hechos. Cuando la parte contraria puede demostrar la existencia
de hechos en lugar de una asunción adoptada, los hechos normalmente prevalecerán. Los análisis y
conclusión del contador forense deben ser basadas sobre todo en los conceptos teóricos válidos,
sujeto a las reglas, prácticas o normas y en la ley aplicable. Ellos también pueden apoyarse por la
ley del caso.
Al formar una conclusión, el contador investigador y forense debe apoyar la conclusión con la
evidencia apropiada suficiente El contador forense debe recoger la información y la evidencia
exigida para apoyar su conclusión, como los análisis, notas de la entrevista, declaraciones por
escrito, pistas, y los documentos de apoyo. Para evaluar la suficiencia y adecuación de la evidencia,
el contador forense debe considerar si tal evidencia obedece a la ley, es admisible por la ley, y es
suficientemente persuasiva para apoyar la conclusión. Para determinar si la evidencia es
suficientemente persuasiva, el contador forense debe considerar su calidad y cantidad así como la
cadena de causalidad de la evidencia.
El contador investigador-forense debe documentar el trabajo realizado adecuadamente. El contador
forense debe documentar la evidencia del trabajo. La documentación normalmente incluye papeles
activos que explican los métodos usados, los análisis, los hechos básicos, los datos coleccionados,
las asunciones adoptadas, la conclusión formulada, y la evidencia recaudada que apoya la
conclusión.
Desde que los papeles activos a veces pueden producirse en la corte, el contador forense debe
asegurar que ellos contienen la información pertinente en el apoyo de la conclusión. La
información, la evidencia recogida y el trabajo realizado debe documentarse de una manera clara,
concisa y ordenada.
Informes Del Auditor Forense
El contador forense puede comunicar los resultados de su trabajo de forma oral y/o a través de un
informe escrito. Por ejemplo, pueden usarse los informes orales para proporcionar la información
sobre el progreso del trabajo, comunicar los resultados preliminares o hacer pensar en posibles
acercamientos y procedimientos.
Generalmente se expresan las conclusiones a través de un informe escrito. Además, las cortes
normalmente exigen al contador forense que comunique la conclusión oralmente como parte de su
testimonio. La conclusión comunica los resultados del trabajo del contador forense y sus resultados.
También puede comunicar la opinión del contador forense en los problemas examinados.
Al expresar una conclusión, el informe del contador investigador-forense debe ser entendible, bien
organizado, documentado y consistente.
Al expresar una conclusión, el informe del contador investigador-forense debe:
(a) describir los hechos que se relacionan con el propósito del compromiso;
(b) describir el mandato;
(c) proporcionar información necesaria para entender la materia y ambiente
específico al compromiso;
(d) especificar la naturaleza y alcance del trabajo realizados y la evidencia recopilada;
(e) los hechos pertinentes, y las asunciones usadas;
(f) descripción de los acercamientos tomados y los métodos aplicados;
(g) explicación de los factores importantes considerados para formular la conclusión;
(h) labores pertinentes, los horarios, el informe del documento y otra información útil;
(i) comunicación de los resultados del trabajo y por parte del contador investigador-forense
los resultados y/o opinión en los problemas sometidos;
(j) el estado a la fecha del informe;
(k) identificación del nombre del contador investigador-forense;
(l) identificación del lugar de problema del informe;
(m) especificación de las restricciones en el uso del informe y las limitaciones de la conclusión.
La naturaleza, volumen y forma del informe pueden variar, mientras dependiendo de la naturaleza
del compromiso y el propósito objetivo e intencional del informe. Por ejemplo, el informe del
contador forense puede diferir dependiendo significativamente adelante si el compromiso es un
compromiso de la investigación financiero o un compromiso de cuantificación de pérdida financiero.
En un compromiso dónde el contador forense puede exigirse actuar como un testigo especialista, el
informe será escrutado probablemente y se examinará críticamente. El informe debe prepararse por
consiguiente escrupulosamente y debe dirigirse a los problemas a fondo. Debe estar claro y
conciso, y en un idioma llano que se entienda por las partes involucradas. Los resultados deben ser
explícitos, pero no demasiado detallados.
El informe debe proporcionar una descripción de los hechos que están enmarcados en los
propósitos del trabajo.
También debe especificar la naturaleza de la información, de lo que será determinado o se
cuantificará, la fecha o período cubiertos por el trabajo del experto, y el uso intencional del
informe. También es deseable definir cualquier condición técnica sujeto a la interpretación.
El informe proporciona la información necessaria para entender la materia y ambiente específico del
compromiso, por ejemplo, una descripción detallada de las actividades de la empresa, las
condiciones que prevalecen en su industria, y las condiciones comerciales en general.
El informe debe explicar la naturaleza y alcance del trabajo realizados, así como los hechos y la
evidencia recopilada. Debe listar que todos los documentos y fuentes de información confiaron por
el contador forense para formular su conclusión. El informe del contador forense debe referirse a, y
preferiblemente con copia de, los informes de cualquier otro experto usados para formular la
conclusión.
El informe explica los acercamientos tomados y los métodos aplicados para recoger la información,
hacen una evaluación, y forman la conclusión. Por ejemplo, en un compromiso de cuantificación de
pérdida, el informe describe los varios métodos de valoración, las razones de selección de el
método, e indica si otro método pudiera usarse. Es más, el informe parte del resultado del cálculo y
de las consideraciones relacionadas importantes, como presunciones de los datos conocido. En un
compromiso de investigación financiera, el informe especifica los métodos y los procedimientos
que se usaron para encontrar los hechos.
Normalmente se añaden los mapas, horarios, informe del documento y otra información que
ayudarán a entender el informe. Cuando el informe del contador forense es largo, debe organizarse
con un índice para facilitar la consulta(Tabla de contenidos, los párrafos numerados, etc.).
La conclusión del contador forense debe comunicar los resultados del trabajo de una manera clara,
concisa y consistentes. En su conclusión, el contador forense no expresará una opinión en el efecto
legal de los hechos consignados en el informe. El informe debe fecharse a partir de la fecha en que
el contador forense da la conclusión a ser apoyada suficientemente.
El informe debe descubrir su uso intencional y especifica que no debe usarse para cualquier otro
propósito. Deben indicarse las limitaciones del informe, particularmente el hecho que la conclusión
es basado en la información disponible y las asunciones adoptadas. También debe especificar que
la conclusión pudiera cambiar si la información adicional era lanzar la duda en la validez de
resultados anteriores o asunciones..
Campos Y Roles Del Auditor Forense
Las tablas siguientes ilustran las varias categorías de compromisos auditoria forense, clasificadas
según el campo de especialización requerido para el compromiso y el papel que el contador
investigador y forense puede realizar.
Campos de acción del contador forense
• La cuantificación de pérdida financiera: Ejemplos:
Disputas entre accionistas o compañeros,
Incumplimientos de contratos,
Expropiaciones
Demandas de lesiones Personales
Irregularidades e infracciones
Demandas de Seguros
Disputas Matrimoniales, las separaciones, los divorcios,
Herencias
Rol Del Contador Forense En Este Campo
EXPERTO TESTIGO MEDIADOR O ARBITRO ASESOR
La Posible recolección de
evidencia.
La cuantificación de pérdida
financiera.
La decisión escrita en caso
de un arbitraje.
La Conciliación entre las
partes de la mediación
Consejero de una de las
partes.
La Posible recolección de
evidencia.
El informe Especialista
preparado para ser
presentado en la corte (juez
o árbitro) o ante un
mediador
Posible informe de la
mediación
Comunicación Oral/escrita
del consejo y/o conclusión
• Investigación financiera: Ejemplos:
Fraude
Falsificación
Lavado de Dinero
Otros actos ilegales
Rol Del Contador Forense En Este Campo
EXPERTO TESTIGO MEDIADOR O ARBITRO ASESOR
Recolección de evidencia
relacionada a la alegación o
sospecha de actividades
ilegales o delictivas
El informe del especialista
para ser presentado en la
corte (juez o árbitro) o ante
un mediador
(N/A) Recolección de evidencia
relacionada a la alegación o
sospecha de actividades
ilegales o delictivas
Comunicación Oral/escrita
del consejo y/o conclusión
• La práctica profesional: Ejemplos:
Negligencia Profesional relacionada con:
Auditoría
Contabilidad
Ética
Rol Del Contador Forense En Este Campo
EXPERTO TESTIGO MEDIADOR O ARBITRO ASESOR
Posible recolección de
evidencia
El informe del especialista
para ser presentado en la
corte (juez o árbitro) o ante
un mediador
(N/A) Consejero de una de las
partes
Comunicación Oral/escrita
del consejo y/o conclusión
Diferencias Entre Los Compromisos De La Auditoria Forense Y Los Compromisos De
Aseguramiento
AUDITORIA FORENSE ASEGURAMIENTO
Objetivo del Compromiso Objetivo del Compromiso
El propósito de un compromiso de auditoría
forense es proporcionar consejo o expresar una
conclusión en los resultados de una investigación
financiera, la cuantificación de una pérdida
financiera, la cuantificación de una disputa
financiera, o la práctica profesional.
El propósito de un compromiso de
aseguramiento es expresar una conclusión sobre
las aserciones de la dirección, sí esta conforme,
en todo lo significante, con el criterio
conveniente (el nivel alto de aseguramiento).
La relación de responsabilidad La relación de responsabilidad
No hay ninguna relación de responsabilidad en
un compromiso de contabilidad forense.
Una relación de responsabilidad es un requisito
previo para un compromiso de aseguramiento.
Partes involucradas Partes involucradas
Las partes involucradas normalmente son las
partes que hacen las alegaciones o tienen las
sospechas, la parte contra quien las alegaciones
son hechas o a quien las sospechas se dirigen,
sus abogados y la corte o mediador.
Las tres partes involucradas en un compromiso
de aseguramiento son los usuarios, la parte
responsable y el practicante.
Objetivo del informe Objetivo del informe
Al expresar una conclusión, el contador forense
comunica los resultados de su trabajo, y más
específicamente los resultados de sus análisis,
investigación o cuantificación. La conclusión es
basada en un análisis de la evidencia y hechos
presentadas ante el contador forense o eso vino
a surgir durante la investigación y en las
asunciones usadas.
El propósito del informe es expresar una
conclusión que proporcione un nivel alto o
moderado de aseguramiento de las aserciones
suministradas por la administración .
Seguridad Proporcionada Seguridad Proporcionada
La conclusión del contador forense no
proporciona un nivel de seguridad, sino
comunica los resultados de sus análisis,
investigación o cuantificación.
El practicante proporciona un nivel alto o
moderado de aseguramiento acerca de las
aserciones por parte del responsable.
El criterio El criterio
Para formar una conclusión válida, el contador
forense debe confiar en su conocimiento en
profundidad de los campos de especialización
requeridos para el compromiso y se refiere a las
normas pertinentes, reglas y legislación.
El criterio son las referencias contra que las
aserciones de la dirección puede evaluarse.
Periodo de Tiempo Periodo de Tiempo
El trabajo del contador forense no se limita a un
período de tiempo determinado. El contador
forense puede repasar las transacciones
financieras de una entidad o actividades durante
los últimos años, lo puede mantener
investigaciones sobre transacciones y actividades
que podrían tomar varios periodos en el futuro.
El informe del practicante cubre un período de
tiempo específico.
Evidencia Evidencia
Al evaluar la suficiencia y adecuación de
evidencia, el contador forense considera si la
evidencia recogida obedece a la ley, es admisible
en la ley y suficientemente persuasivo para
apoyar la conclusión. Para determinar si la
evidencia es suficientemente persuasiva, el
contador forense, considera la calidad, cantidad
y cadena de causalidad de la evidencia.
En un compromiso de aseguramiento, al evaluar
la suficiencia y adecuación de la evidencia, el
practicante consideraría el nivel de seguridad
proporcionado y su valoración de importancia y
riesgo.
Aparte de las diferencias fundamentales anteriores, hay diferencias relacionadas a los compromisos
de la investigación financieros (auditoria Forense-Financiero) comparadas a los compromisos de
aseguramiento más específicamente.
Compromiso de Investigación Financiera Compromiso de Aseguramiento
La presunción de la Buena Fe La presunción de la Buena Fe
Al dirigir un compromiso de investigación
financiera, el contador forense no asume que la
La asunción de fe buena es un postulado de
auditoria fundamental. Esta asunción es
dirección obra buena fe. No se piensan sobre los
acercamientos de la auditoría tradicional en
descubrir esquemas y otros medios que
encubran transacciones fraudulentas.
Los métodos de la investigación financiera son
basados en una comprensión de psicología y lo
económico, ideológico, egocéntrico, el psicópata
y otras motivaciones que pueden incitar a un
individuo para efectuar el fraude o
comprometerse en otro tipo de acto ilegal. El
contador forense debe examinar todas las
asunciones que relacionan a la motivación,
oportunidad y los premios que podrían obtenerse
de cometer el acto ilícito.
generalmente necesaria para una auditoría ser
económicamente y operacionalmente factible. El
auditor debe, sin embargo, mantener una actitud
de escepticismo profesional y estar alerta a
circunstancias que podrían llevarlo o dudar de la
buena fe de administración.
Importancia Importancia
El concepto de importancia (la materialidad)
aplica diferentemente a los compromisos de la
investigación financieros desde que la pista más
ligera podría ser considerada como un elemento
importante que probablemente puede llevar al
descubrimiento de información para influir en las
decisiones de las partes involucradas.
En un compromiso de aseguramiento, el
practicante debe considerar el concepto de
importancia al determinar los procedimientos a
ser adoptados. Una materia se juzga
significante si es probable que influya en las
decisiones de los usuarios.
Evidencia Recopilada y la Propuesta
Adoptada
Evidencia Recopilada y la Propuesta
Adoptada
En un compromiso de la investigación financiera,
el trabajo se enfoca en las fallas y debilidades de
sistemas del control y los medios que los
desviaba, y en cualquier información sospechosa
El practicante buscará corroborar la evidencia de
fuentes diferentes o de una naturaleza diferente,
al formar su conclusión acerca de una materia.
El practicante normalmente encontrará necesario
o peculiar. Para descubrir las irregularidades, el
contador forense hace las deducciones y
relaciona las pistas descubiertas a los posibles
motivos de la persona comprometidas en el
fraude. El contador forense está interesado en lo
oculto o revelar los aspectos de la evidencia
examinada. El contador forense busca descubrir
peculiaridades y modelos de actuación, adopta
las asunciones y sigue senderos que pueden
llevar al descubrimiento de fraude. El contador
forense no siempre sabe "eso" que él o ella está
buscando o por qué sendero particular de seguir,
pero debe confiar en su intuición o sospechas.
confiar en evidencia que es persuasiva en lugar
de conclusiva. En un compromiso de auditoría de
estados financieros, el auditor está alerta a
circunstancias que lo lleven a sospechar que los
estados financieros estan materialmente viciados
y las condiciones observadas o la evidencia
obtenida contradice la asunción de la buena fe
de la administración. El auditor no hace, sin
embargo, la aplicación de procedimientos
pensando en descubrir tal evidencia
sistemáticamente.
Métodos estadísticos Métodos estadísticos
El contador forense puede usar pruebas
estadísticas al dirigir un compromiso, pero debe
dirigirlas de acuerdo a su intuición, las
asunciones adoptadas y las deducciones que
hicieron determinar la materia a ser dirigidas.
La prueba estadística se usa en los compromisos
de aseguramiento.
Basado en los resultados del trabajo realizados
en una muestra, el practicante puede formar una
conclusión en la población.
Los Ejemplos De Áreas Dónde el Auditor Forense Expresa una Conclusión
Las características de un compromiso del testigo especialista
El informe del especialista
El testimonio.
La evidencia suficiente y apropiada
Tipos de evidencia
Evidencia Documental
Testimonios
Declaraciones
Escrito
Grabadas
Características de la evidencia
Valor Probatorio
Cadena de causalidad
Usando el trabajo de un especialista
Las cartas de compromiso
La documentación
Documento administrativo y preservación de evidencia
El concepto de privilegio y confidencialidad de los papeles activos
Areas relacionadas a la Investigación Financiera
• Dirigiendo la investigación financiera
• Dirigiendo una entrevista
Planeando la entrevista
Las medidas Preventivas para asegurar que la evidencia recogida sea admisible y para evitar
perjudicando al individuo e infringir en su privacidad.
• Los crímenes económicos
Definición
Tipos de crímenes
Áreas Relacionadas a la Cuantificación De Pérdidas Financieras
• Cuantificación de pérdida financiera
Valoración modelos
La Fiabilidad de los modelo
Orientando el futuro de la información financiera
Haciendo asunciones
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