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CONTROLE DE GESTION
INTRODUCTION
Le terme contrôle s’entend de façon dynamique (s’assurer que l’ensemble des conditions sont
remplies pour que l’organisation dégage les résultats planifiés compte tenu des moyens mis en
œuvre) et de façon statique (confronter les performances au filtre d’un certain nombre de
critères pré déterminés et ce de façon séquentielle et périodique). Ainsi par exemple, le
contrôle d’une automobile s’entend aussi bien en ce qui concerne la maîtrise de la tenue de
route compte tenu des conditions internes et externes de la conduite mais aussi de l’assurance
que cette dernière, ainsi que son pilote respectent un certain nombre de critères et de normes
définies à l’avance.
Il convient en outre de définir la notion de contrôle, au-delà des variables d’actions qu’il sous-
entend, à partir des différents acteurs concernés. On pourra distinguer dans ce sens ceux qui
sont les donneurs d’ordre du contrôle, qu’il s’agisse des actionnaires, des membres d’une
association ou éventuellement de tiers extérieurs à l’organisation, ceux qui sont l’objet du
contrôle (opérateurs ou gestionnaires) et ceux qui sont les contrôleurs eux-mêmes (internes ou
externes à l’organisation).
S’agissant de contrôle de gestion, il nous semble difficile de dissocier les deux termes à tel
point ils sont intimement liés dans le contenu même de la gestion des organisations. Comme
le disait A CONTE, «gérer c’est savoir pour prévoir pour pourvoir ». Indéniablement la
fonction de contrôle est intégrée à ces trois dimensions de la gestion. On retrouvera cette
liaison dans la présentation même du processus de planification stratégique qui préside depuis
maintenant presque un demi-siècle au contenu des enseignements classiques de gestion des
organisations.
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L’ANALYSE STRATEGIQUE
(Diagnostic et prévisions)
LES DECISIONS STRATEGIQUES
(Axes et grandes orientations
Confrontations des choix aux critères)
ACTIONS DE GESTION
(Modalités et moyens mis en œuvre)
RESULTATS ET PERFORMANCES FEED BACK
(rentabilité et valeur de la firme)
(activité pouvoir et création de valeur)
(solvabilité et risque de l’entreprise)
CONTROLE DE GESTION
(Analyse des écarts : résultats – prévisions
calculs, analyses et décisions correctives
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ARCHITECTURE DE L’INTRODUCTION
Définition du contrôle de gestion de l’entreprise.
L’ENTREPRISE ET SON ENVIRONNEMENT : FACTEURS D’EVOLUTION ET
INCIDENCES.
L’ENTREPRISE SYSTEME.
OUVEAUX
REALISATIONS
MEGA ENVIRONNEMENT : sciences, écologie, civilisations et développement
MACRO ENVIRONNEMENT : politique, économique, Technologique, culturel, sociologique, …
SECTEUR : Fournisseurs, clients, Nouveaux entrants, produits de substitution
MARCHES : intermédiaires Clients, concurrents,
fournisseurs Biens, monnaie, travail
ORGANISATIONS
DYNAMIQUE ET TURBULENCE FLEXIBILITE
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LES OPERATIONNALITES
La démarche du gestionnaire n’est que la traduction opérationnelle, en outils et méthodes, du
principe de la souveraineté de l’échange producteur d’utilités qui est au cœur de l’économie
de marché 1 d’une part et de la défense de l’intérêt de l’actionnaire d’autre part.
SYSTEME DE PENSEE
Il s’agit ici de concevoir la démarche entrepreneuriale en fonction des marchés et non
l’inverse. C’est en effet toujours le marché qui aura le dernier mot, que ce soit lui ou la
firme qui soit à l’origine de la relation d’échange.
Ce point mérite d’autant plus d’être précisé s’agissant d’une discipline souvent méconnue
ou insuffisamment connue, s’appliquant à un contexte pour lequel il est de plus en plus
question de nouvelle économie, de création d’entreprise et d’innovation et présentée à des
étudiants jeunes, a priori cultivés et intellectuels.
Le marché au sens des consommateurs, clients, intermédiaires et concurrents est en effet
souvent placide, routinier, conservateur et prudent
Ce constat ne doit pas néanmoins décourager les jeunes étudiants en gestion face. Il s’agit
d’une simple mise en garde en terme de réflexion telle qu’elle est censée être celle
d’intellectuels privilégiés par leur statut et leurs savoir. Il s’agit d’éviter un décalage entre
le discours théorique et forcément attractif et le double principe de souveraineté du marché
et de l’actionnaire.
Ce faisant, les trois concepts clés qui président au développement de la pensée du
gestionnaire sont la notion de besoin (motivations, connaissances et comportements), le
concept de produit (objets services et processus) et le cadre de l’échange (représentation
des marchés et mécanismes de rencontre entre l’offre et la demande) sous condition
d’efficience.
1 Lambin JJ Le Marketing Stratégique, (Paris, McGraw-Hill, 1986), p 1
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SYSTEME D’ANALYSE
Nous verrons que de nombreux facteurs d’évolution (turbulence environnementale et
nécessaire dynamique entrepreneuriale notamment) renforcent la légitimité des études et
analyses des marchés actuels et potentiels (amont ou aval, des biens, des ressources
financières et du travail). L’entreprise se doit d’acquérir un positionnement dynamique par
rapport à ses concurrents et à ses clients.
Les positionnements dynamiques
L’entreprise va en outre, dans la mesure des possibilités du marché et de ses propres
savoir-faire, chercher à se différentier de ses concurrents sur un des axes qu’elle considère
à un moment donné comme étant laissés disponibles tout en étant suffisamment
rémunérateur.
Ces deux raisons, parmi beaucoup d’autres, expliquent que les entreprises sont amenées à
investir de plus en plus dans les études des marchés, la veille concurrentielle, ainsi que les
différents systèmes d’intelligence économique et de mise en œuvre d’un véritable
apprentissage organisationnel. Ces études et pratiques doivent permettre d’identifier,
d’analyser et de mesurer un certain nombre de variables d'actions qui permettront à
l’entreprise de découvrir ou de développer un avantage concurrentiel.
BIENS ET RESSOURCES
ORGANISATIONS
ACTEURS ET MARCHES
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SYSTEME D’ACTION
La dimension action consiste pour l’entreprise à mettre en œuvre l’ensemble des moyens
disponibles pour consolider et défendre ses marchés et éventuellement en conquérir de
nouveaux.
Ces outils vont développer et faciliter les conditions de l’échange sur les marchés tout en
optimisant la création de valeur pour l’entreprise et d’utilités compétitives à l’attention des
différents acteurs.
LA DEMARCHE
Les différentes opérations vues plus haut ne se développent pas dans le désordre. Elles sont en
principe organisées en suivant une démarche cohérente, propre à toutes pratiques de gestion.
Si le schéma d’origine peut sembler correctement organisé, il relève souvent d’une approche
plus formaliste et théorique que pratique. Il peut être intéressant de penser la démarche
comme elle est représentée dans les schéma 2 et 3.
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SCHEMA 1
ANALYSER
DECIDER
AGIR
CONTROLER
Identifier les variables et acteurs pertinents face au problème à résoudre ; Mesurer et évaluer les opportunités, menaces externes, forces et faiblesses internes ; Modéliser les prévisions et construire des scénarios
Envisager des choix de développement et des alternatives stratégiques ; Définir les critères de décision et les hiérarchiser ; Confronter les choix possibles aux critères ; Retenir un choix et construire un programme.
Traduire le programme stratégique en plans d’action opérationnels et fonctionnels ; Planifier dans le temps et l’espace les différents moyens opérationnels et fonctionnels ; Déterminer et répartir les différentes ressources disponibles.
Définir des critères et indicateurs de performance ; Appliquer les règles, procédures du contrôle ; Définir des fréquences de contrôle et des seuils d’interventions correctrices ; Mettre en œuvre les actions résultant des décisions.
Agir sur le système d’information en place Compléter ou renouveler les études ; Lancer de nouvelles études
Imaginer de nouveaux axes stratégiques ; Ajuster l’axe stratégique en cours ; Modifier le programme stratégique.
Nouvelles allocations temporelles et spatiales des ressources fonctionnelles et opérationnelles ; Modification des plans.
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SCHEMA 2
SCHEMA 3
ANALYSES
DECISIONS
ACTIONS
CONTROLE
ANALYSE ACTIONS
CONTROLE
DECISIONS
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DES METIERS
On comprendra que ces différentes fonctions au sein des organisations correspondent à des
métiers. Selon les modes organisationnels et la taille des organisations, ils seront internalisés
ou externalisés selon que l’on sera cadre interne ou consultant.
S’agissant du contrôle de gestion les métiers peuvent être internes (consultants et grands
cabinets d’audit, experts comptables) ou internes (Directions administratives et financières,
services comptables ou services contrôle de gestion plus ou moins bien formalisés et
organisés).
On notera en outre que la fonction contrôle de gestion peut être plus ou moins centralisée et
déconcentrée au sein de l’entreprise. Les grandes lignes de la fonction peuvent en effet être
réparties au sein même des services et engagées par les acteurs (du contrôle externe à l’auto
contrôle).
DES QUALITES
Nous en avons retenu trois principales : culture, méthode et créativité.
CULTURE
La culture est pour nous la principale justification d’un cours de gestion. Elle recouvre deux
significations principales, la connaissance de l’environnement de l’entreprise et de ses
produits et fonctions d’une part, la maîtrise d’un certain nombre d’outils d’autre part.
CONNAITRE LES PRICIPALES VARIABLES ET ACTEURS DE L’ENVIRONNEMENT EXTERNE ET INTERNE EXTERNE INTERNE Méga variable Valeurs fondamentales Macro variables Valeurs de gestion Variables sectorielle Valeurs de fonction Variables du marché Valeurs des acteurs Clients
PRINCIPAUX OUTILS DE MANAGEMENT Méthodes et supports des études et prévisions Matrices et grilles d’analyse stratégique Logistique Techniques de communication et de négociation Calcul des coûts et des prix Gestion par les tableaux de bord
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Si ces outils font généralement l’objet de présentations théoriques et globalisante ils doivent
en fait être mis en œuvre de façon contingente. Citons parmi les principaux facteurs de
contingence le secteur, le degré d’intégration technologique de l’entreprise des produits et du
secteur, la position de l’entreprise, du secteur et des produits dans leur cycle de vie, et la taille
de l’organisation.
Notons enfin que la culture et ses vecteurs évoluent et que la technologie, comme nous le
verrons plus loin constitue un accélérateur de cette évolution qui nécessite que l’homme de
marketing se tienne en permanence à l’éveil des faits et connaissances nouvelles.
METHODE
Les qualités méthodiques et méthodologiques font partie de la palette des savoir-faire du
gestionnaire. Gageons qu’il s’agit ici d’être systématique et systémique. La recherche de
l’exhaustivité et de la précision constitue une première étape. Participer à l’élaboration d’un
système d’informations précis et dynamique, mettre en place des méthodes efficientes de
résolution des problèmes et chercher des solutions optimales en terme d’efficacité (atteindre
les objectifs) et d’efficience (créer un optimum de valeur pour la firme) constituent la
deuxième étape.
CREATIVITE
Rechercher de nouvelles cibles, de nouveaux marchés, de nouveaux besoins, imaginer et
concevoir de nouveaux produits et processus, proposer de nouveaux modes de relations et
d’échanges avec les marchés constituent les véritables moteurs de la créativité.
Dans notre esprit la créativité du contrôleur de gestion repose sur son aptitude à poser les bons
énoncés et à proposer les bonnes interprétations à partir des résultats. Il devra en outre
imaginer les supports de saisie et d’échanges de données et devra amener les acteurs à
communiquer et à agir ensemble en fonction des deux systèmes d’objectifs et de contraintes
qui leur sont offerts.
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Ces différentes qualités ne sont pas nécessairement compatibles mais doivent en tout cas
cohabiter dans la palette des savoir-faire des spécialistes du contrôle de gestion. Convenons
que le contrôle de gestion constitue un champ privilégié des sciences ou disciplines de gestion
qui permet d’associer en harmonie les parties gauche et droite des cerveaux des managers. La
transversalité des champs disciplinaires et scientifiques constitue un autre moyen de concilier
ces différentes qualités.
LES FACTEURS D’EVOLUTION :
UN ENVIRONNEMENT GENERAL DE TURBULENCE :
REPRESENTATION :
COMPLEXITE
PLACIDE TURBULENT
FORTE COMPLEXE
PLACIDE
SIMPLE REACTIF
FAIBLE
FAIBLE FORTE INCERTITUDE
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COMMENTAIRES :
FACTEURS DE COMPLEXITE :
Complexité technologique : IQUE et AO
Complexité concurrentielle : extension et ouverture des champs concurrentiels
une concurrence de plus en plus intense et élargie
un climat concurrentiel parfois difficile (problème des
règles du jeu)
Complexité «politique » : la relation individu marché et les nouvelles logiques
libérales
FACTEURS D’INCERTITUDE :
Les aléas de la prévision :
Les risques de la volatilité :
L’EVOLUTION DU MODELE ECONOMIQUE REFERRENT :2
La période tayloriste et post-tayloriste, caractérisée par la montée en
puissance de la production mécanisée et standardisée et le marketing
fonctionnel (centré sur la fonction distribution logistique (1900-1950) ;
La période Fordiste associant production et consommation de masse
généralisée (1940-50 à 1970-80) avec le marketing opérationnel et stratégique ;
La période post industrielle inaugurée avec la crise de la précédente et la
remise en cause de la consommation de masse avec montée corrélative des
services, assortie au marketing opérationnel. Les marchés sont instables, la
concurrence accrue et on assiste à une évolution révolution dans les
technologies de saisie, traitement et communication de l’information.
2 FLAMBRAD-RUAUD Sabine (1997) Les évolutions du concept de marketing. Décisions Marketing n°11, Mai-août p 7-19
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L’EVOLUTION DE LA RELATION OFFRE - DEMANDE :
OFFRE < DEMANDE : un management passif au plan des marchés actif
au plan logistique
OFFRE = DEMANDE : un management d’écoulement aux meilleures
conditions (l’ère des vendeurs et des producteurs)
OFFRE > DEMANDE : un management actif, créatif, dynamique et
concurrentiel
Il convient de noter que si ces trois types de relations entre l’offre et la demande ont
correspondu à une certaine évolution historique de nos sociétés développées, elles existent
toujours et cohabitent en fonction des différentes acceptations que l’on aura de la demande.
S’agissant de la demande, elle est en effet plus ou moins solvable et s’exprime ce faisant par
l’échange avec contrepartie monétaire (au comptant ou à crédit), elle peut aussi s’exprimer
par la supplication (demande non solvable) et également par la force.
Si le marketing se doit bien sûr de traiter les deux premiers niveaux de demande, il doit aussi
au sein d’une société éviter que le troisième type de demande ne puisse s’exercer.
DE NOUVEAUX ACTEURS AUX STATUTS MULTIPLES ET PARFOI S
CONTRADICTOIRES ?
Citoyens, travailleurs, consommateurs
Salariés dirigeants actionnaires
DE LA SOCIETE DE PRODUCTION A LA SOCIETE DE CONSOMM ATION A LA
SOCIETE DE NEGOCIATION
Les modèles d’offre ne s’imposent plus aujourd’hui de façon aussi systématique que par le
passé. Trois faits sont à l’origine de cette évolution : la densité et la complexité de l’offre
(nouveaux entrants, internationalisation des marchés, modifications des barrières à l’entrée),
une meilleure éducation des consommateurs (approche critique à travers des expérimentations
de plus en plus nombreuses et un apprentissage global de plus performant), et enfin une
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modification des conditions mêmes de l’échange (évolution des techniques, contenus et
supports de communication, évolution des causes de jouissance des biens et des services,
diversification des modalités de paiement, …).
A terme, on peut penser que s’il ne s’inversera pas de façon radicale, le pouvoir de
négociation des consommateurs peut sensiblement évoluer en leur faveur. Cette négociation
pourra porter sur la définition spécifique des produits, les conditions de leur appropriation, et
les flux de contrepartie monétaire.
Si un tel mouvement est impulsé par le consommateur et les différentes technologies mises à
sa disposition, il convient de noter que les entreprises (nouveaux entrants sur les marchés
notamment) en font souvent un axe de différenciation vis à vis de leurs concurrents.
DE LA SEGMENTATION A L’HYPER SEGMENTATION
L’ère de la massification (production, consommation et communication de masse) est de plus
en plus attaquée au sein de nos économies développées. Si un tel phénomène est bien sûr
impulsé par des phénomènes sociologiques évoqués plus haut, il se trouve en outre facilité par
des moyens disponibles pour que les entreprises connaissent, communiquent et accèdent à
leurs marchés actuels et potentiels. Les critères de segmentation se sont démultipliés en même
temps que l’accessibilité aux segments qu’ils permettaient d’identifier s’est trouvée facilitée.
Ainsi peut on affirmer que dans certains secteurs on est passé d’une logique de massification à
la dé massification, puis à l’hypersegmentation pour ne pas parler d’individualisation de
l’offre. L’évolution simultanée des modes de production, de communication et de
consommation rendent possible que les économies d’échelles se réalisent malgré tout dans un
tel contexte.
LES INCIDENCES DE CES EVOLUTIONS SUR LE MANAGEMENT :
DES FACTEURS D’EVOLUTION QUI DOIVENT ETRE PERCUS C OMME
AUTANT DE MENACES MAIS AUSSI D’OPPORTUNITES :
Les entreprises se doivent plus que jamais d’être à l’écoute des différentes variables
environnementales (intelligence économique et veille concurrentielle et apprentissage
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organisationnel), d’être réactives (anticipation et adaptation en temps réel), et innovatrices.
Ces trois comportements sont les nécessaires clés de la compétitivité des organisations et
doivent leur permettre d’exploiter de façon efficiente les opportunités reconnues sur leurs
marchés (flexibilité offensive), mais aussi de transformer des menaces en opportunités
(flexibilité défensive).
Une telle démarche passe nécessairement par une réorganisation des systèmes de production,
de communication et de mise en marché des produits de la firme. Non seulement ces sous
systèmes opérationnels doivent être reconfigurés mais la nécessaire gestion des interfaces
entre ces trois logiques doit être mieux pris en compte, que ce soit dans l’espace
organisationnel ou dans la dimension temporelle.
UN MANAGEMENT DE PLUS EN PLUS COMPLEXE :
COMPLEXITE DE SENS : PRODUCTION D’UTILITES MATERIELLES ET
IMMATERIELLES
Si les échanges portent essentiellement sur des produits de plus en plus nombreux et
diversifiés ou différenciés, il convient d’ajouter que de plus en plus de produits sont des
services et que de plus en plus de services entourent l’offre centrale de produits. Ce faisant les
utilités matérielles et immatérielles doivent être le plus souvent appréciées et prises en compte
dans l’offre des entreprises.
COMPLEXITE D’OBJECTIFS : ECONOMIQUES, SOCIAUX ET SOCIETAUX
Les objectifs du marketing sont bien sûr, dans le cadre de l’entreprise capitaliste, avant tout
économiques. Ce faisant, ils sont les moyens mis en œuvre au plan opérationnel pour décliner
au mieux les objectifs permanents de la firme que sont la rentabilité (court terme et long
terme) pour l’actionnaire et la flexibilité (offensive ou défensive) qui limitera son risque.
Les objectifs sociaux sont liés à deux causes. La première qui s’impose naturellement à
l’ensemble des organisations réside dans la nécessaire cohérence que doit respecter
l’entreprise avec son environnement et notamment la composante sociale et sociologique de
ce dernier. La seconde s’impose aux organisations dont la mission s’inscrit directement dans
une perspective sociale ou culturelle (services publics, politiques, organisations à but non
lucratif, …
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Notons enfin la dimension sociétale des directions marketing des firmes. Les trois axiomes
sur lesquels repose cette dimension sont les suivants :
- les individus ont du mal à distinguer intérêt individuel et collectif ;
- ils gèrent difficilement l’arbitrage entre intérêt à court terme et intérêt à long
terme ;
- ils vont accorder leur préférence aux organisations qui les aident à régler ces deux
dilemmes.
Ces dilemmes se trouvent en outre aujourd’hui renforcés par les trois dimensions aujourd’hui
souvent contradictoires et potentiellement conflictuelles qui gèrent le statut de l’individu : il
est citoyen, consommateur et travailleur.
COMPLEXITE DES OUTILS : DIVERSITE ET TECHNOLOGIES
La diversité des outils est liée à la transversalité des disciplines et sciences qui doivent être
mises en œuvre que ce soit à l’intérieur ou à l’extérieur des organisations d’une part et à la
multiplicité des données exploitables d’autre part.
UN MANAGEMENT FAIT DE PLUS EN PLUS DE TRANSVERSALI TES
TRANSVERSALITES DISCIPLINAIRES
S’agissant des disciplines ou sciences dures et molles, le marketing se nourrit des
fécondations croisées pouvant être exploitées pour et par son développement (psychologie,
histoire, géographie, sciences de l’information, mathématiques, …).
TRANSVERSALITES FONCTIONNELLES
Dans le même ordre d’idées on peut remarquer les différentes fécondations croisées existant
entre les grands domaines du management des organisations.
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MARKETING FINANCES GESTION DES
HOMMES
GESTION DE
PRODUCTION
MARKETING
FINANCES
GESTION DES
HOMMES
GESTION DE
PRODUCTION
Au-delà de l’approche fonctionnelle un tel tableau nous interroge sur la réalité et la nécessité
des fécondations croisées ou plus simplement des relations nécessaires pouvant exister entre
les grandes fonctions du management.
Dans ce sens on pourra rechercher ce que doit puiser la fonction commerciale auprès des
autres grandes dimensions de la gestion d’une part et ce qu’elle peut par ailleurs leur apporter.
LES REPONSES DES ORGANISATIONS :
DE PLUS EN PLUS D’ORGANISATIONS AMELIORENT LA RIGUEUR DE LEUR
PROCEDURE
LA RECHERCHE D’UN POSITIONNEMENT DYNAMIQUE
VERS UN VERITABLE STATUT SOCIETAL
TRANSVERSALITES, COHERENCES ET SYNERGIES.
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LE CONTROLE DE GESTION ET LE CONTEXTE DE GESTION :
L’ENTREPRISE ET SA GESTION : POLITIQUE GENERALE, ST RATEGIES
ET OPERATIONS :
• Il convient dans un premier temps de définir clairement les termes qui constituent le libellé
même de ce cours. Il s’agira de stratégie et de politique générale des organisations et en
particulier des entreprises (pour une définition de l’entreprise et un rappel concernant la
théorie des organisations se reporter à l’annexe 1).
L’idée de politique fait généralement référence au domaine de gouvernements des états et, par
analogie, des organisations. Il s’agit dans ce sens de définir un système de gouvernement qui
se traduira ensuite dans la conception et dans le fonctionnement des institutions3. Selon le
Larousse4, la politique est la «direction d’un Etat et la détermination des formes de son
activité » ainsi qu’une «manière de le diriger ». Il faut donc voir dans la politique générale en
même temps un problème à résoudre, (celui du choix d’un mode de gouvernement) et une
question de domaine (définition des formes de l’activité et des modes de direction adaptés au
choix de direction).
Comme problème, la politique générale de l’entreprise concerne le choix d’une orientation de
l’action et détermine ensuite les stratégies appropriées, compte tenu des objectifs et des
ressources disponibles. Ce faisant, il s’agira de définir un corps de règles, de principes et de
valeurs susceptibles de canaliser les actions de tous les membres de l’organisation ainsi qu’un
projet pour l’organisation.
Comme domaine, la politique générale rejoint les théories explicatives et les différentes
définitions de l’entreprise. Elle s’interroge en permanence sur le comment de la gestion des
organisations.
Dans les utilisations de l’adjectif politique on peut relever les acceptions suivantes :
- organisation et gouvernement des affaires ;
- conception particulière du gouvernement ;
- aptitudes à l’exercice du pouvoir.
3 C. MARMUSE, Politique Générale, Economica, 1996, p 11. 4 Dictionnaire de la langue française, Larousse, 1989.
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L’idée de stratégie repose d’avantage sur les conditions et modalités de mise en œuvre de la
politique générale. La stratégie serait l’expression de la politique générale de l’organisation.
Etymologiquement, le mot stratégie vient de stratos = armée et agos = je conduis. La
stratégie suppose donc un état de guerre et correspond à l’art de conduire des forces armées en
vue de la victoire. C’est l’art de réfléchir aux voies et aux moyens qui seront nécessaires pour
gagner5. On trouvera notamment derrière le terme de stratégie l’art de coordonner des actions
et de manœuvrer pour atteindre un but. Ce faisant, la stratégie serait subordonnée à la
définition d’une politique.
Pour simplifier on pourrait illustrer la différence entre politique et stratégie en qualifiant que
la politique serait un programme énoncé par un parti politique alors que la stratégie serait la
définition d’un plan de campagne pour gagner les élections, compte tenu des moyens
disponibles et du contexte concurrentiel.
POLITIQUE GENERALE STRATEGIE
Mission de l’organisation
Valeurs centrales des acteurs
Relations entre les acteurs
Contexte environnemental
Dynamique organisationnelle
Style de management
Axes de développement retenus
Contexte concurrentiel
Définition des objectifs et des contraintes de
l’action
Allocations des ressources
Planification des actions
Analyse des performances
On voit donc à travers cette tentative rapide de définitions des concepts recouverts par ce
module toute la difficulté d’un enseignement sur la politique générale et la stratégie des
organisations. Au-delà de cette difficulté conceptuelle et terminologique, il convient d’ajouter
une difficulté contextuelle liée à la complexité même des organisations et des environnements
auxquels elles sont confrontées.
5 C. MARMUSE, Politique Générale, Economica, 1996, p 51.
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20
La complexité des organisations repose essentiellement sur la définition même de l’entreprise
(annexe 1) et sur les différents facteurs de contingence qui en résultent. Il conviendrait en
outre de traiter de la légitimité même des sciences de gestion au sens épistémologique (annexe
2) En ce qui concerne l’environnement, la difficulté majeure repose sur la notion de
turbulence.
• S’agissant de politique générale et en particulier de stratégie, c’est à dire des orientations de
l’organisation sur une longue période et de la gestion des moyens et des modalités propres à
ces orientations, deux courants de pensée semblent s’opposer 6.
La première approche, celle des rationalistes admet que les hommes font des projets et
peuvent dans une certaine mesure prévoir l’avenir de façon à atteindre les buts qu’ils se
donnent. L’approche se veut temporelle, cognitive et pro active. L’homme agit en tant que
décideur sur le temps et sur l’espace. Il y a donc une relation cognitive entre l’homme et
l’univers. Ce courant de pensée (celui des planificateurs) est notamment le contexte dominant
dans les grandes entreprises.
Il pose cependant trois problèmes principaux :
- la perception du réel reste caricaturale les perceptions de l’univers sont déformées et
forcément simplificatrices ;
- attachés au présent, nous extrapolons des faits actuels plus que nous ne sommes en mesure
de prévoir ;
- l’action de planification, même si elle est pensée de façon individuelle (le leader) doit être
collective, donc fidèle et coordonnée.
La deuxième approche est plutôt de nature incrémentaliste et repose largement sur le concept
de rationalité limitée. Elle repose sur un certain nombre d’observations et de critiques de la
pensée rationaliste.
- le nombre d’options examinées dans le cadre de la réflexion stratégique est limité par
l’urgence et la capacité créative des acteurs ; le conservatisme veut en outre que ces options
s’éloignent peu du statu quo et ne considèrent qu’un nombre limité de conséquences
possibles.
6 M. GERVAIS, Stratégie de l’entreprise, Economica, 1995, pp 6-37
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- les objectifs à atteindre ne sont pas fixés à l’avance. Les objectifs et solutions
opérationnelles sont définis conjointement en se plaçant dans une perspective d’amélioration
de la situation existante. L’attitude est ici opportuniste et la politique est celle de
l’amélioration prudente.
- l’analyse des problèmes est périodique en intégrant les nouvelles données de
l’environnement et de l’organisation.
- le formalisme de l’approche rationaliste est un facteur de rigidité qui limite la faculté
d’adaptation de l’organisation.
- la volonté de vouloir tout comprendre et de tout prévoir à l’avance paralyse l’action (coût et
longueur de l’analyse).
- il convient de privilégier l’expérimentation de terrain par rapport à lé réflexion abstraite.
Il convient de noter que ces deux courants de pensée, en dépit des apparences, ne sont pas
nécessairement antinomiques. La plupart des grandes entreprises ont su marier avec bonheur
les deux points de vue et les acteurs doivent pouvoir développer les deux parties gauche et
droite du cerveau dans une perspective de résolution des problèmes organisationnels.
Au-delà des qualités attendues s’agissant des gestionnaires (culture, méthode et créativité), il
convient de tenir compte dans tous les cas des spécificités de contexte qui sont liés à l’état de
l’environnement d’une part, aux facteurs de contingence des discours de gestion d’autre part.
• S’agissant de stratégie adaptée aux organisations, nous conviendrons que relèvent de la
politique générale et par extension de la stratégie les décisions suivantes :
- celles qui engagent de façon durable et globale le domaine auquel elles sont censées
s’appliquer ;
- celles qui sont prises au niveau hiérarchique ou consensuel le plus élevé.
Deux domaines ou disciplines méritent d’être cités lorsque l’on analyse la stratégie ; l’apport
des militaires et celui des sociologues.
La stratégie au sens militaire c’est l’art de réfléchir aux voies et aux moyens qui seront
nécessaires pour gagner. La finalité des organisations dans une optique libérale et
concurrentielle n’est-elle pas de mettre en évidence des avantages compétitifs et
concurrentiels qui leur permettent de conquérir de nouveaux territoires ou parts de marchés ?
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Au sein de cette approche, deux écoles de pensée peuvent être distinguées :
- celle de von Clausewitz (contemporain de Napoléon) qui suppose que le but de la guerre est
de gagner en dominant l’autre (ou en cherchant à l’anéantir) ;
- celle de Sun Zi (plus ancienne) pour qui l’objectif est de contraindre l’ennemi à abandonner
la lutte y compris sans combat. Grâce à un bon système d’information et une grande mobilité,
il s’agit de s’adapter au mieux à la stratégie de l’adversaire pour le décourager. Les évolutions
récentes en terme de stratégie militaire ont amené une extension du concept de stratégie à des
situations de non-guerre, la réserve de puissance permettant de dissuader l’adversaire de
s’engager dans un conflit.
Ces divers points de vue pourraient bien expliquer de nombreux comportements
d’entreprises et de groupes industriels.
L’apport des sociologues est par ailleurs essentiel dans la réflexion stratégique. Ils nous
montrent notamment qu’en matière stratégique :
- l’environnement interne est tout aussi important que l’environnement externe. Les moyens
d’actions sont essentiels et les stratégies individuelles doivent converger vers la stratégie
collective. Les systèmes d’information, d’organisation et de décision, mais aussi d’animation
et d’optimisation deviennent des conditions essentielles de la réussite de la stratégie.
- la réflexion stratégique de doit pas être l’apanage des planificateurs de la direction générale
et du calcul économique abstrait. Dans la mesure du possible, ceux qui ont à mettre en œuvre
la stratégie doivent participer à son élaboration. L’approche terrain facilite la définition
stratégique et minimise les résistances.
- la procédure de réflexion et de définition stratégique doit rester suffisamment flexible afin
de pouvoir s’adapter à l’imprévu et aux ruptures environnementales. Il conviendra d’intégrer
au processus général la marge créative des acteurs et de construire des scénarios alternatifs
permettant aux acteurs d’apprendre à s’adapter.
• Comme vous avez pu le comprendre le sujet est vaste et repose sur de multiples variables et
connaissances théoriques et de terrain. Il est en outre contingent et transversale. Un cours
d’une vingtaine d’heures ne peut avoir la prétention d’être exhaustif sur la question et
l’approche qui vous sera donnée serait largement insuffisante si vous ne la complétiez par des
lectures et recherches personnelles.
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23
Notre objectif sera d’aborder un certain nombre de thèmes ou chapitres exploratoires qui
doivent permettre de vous donner un certain nombre d’outils et de réflexes propres à la mise
en œuvre d’une réflexion de portée stratégique (celle d’un cadre décideur au sein des
organisations) et de représenter une organisation transversale et pluri fonctionnelle. Ce cours
se veut fédérateur des outils et des fonctions que vous avez pu aborder en amont au sein du
cycle. Il doit en outre vous permettre d’acquérir un certain nombre de réflexes
méthodologiques dans le traitement des problèmes de gestion, et ce aussi bien au plan du
management général des organisations qu’à celui de ces différentes approches fonctionnelles.
La gestion opérationnelle va essentiellement concerner la mise en place des structures
(gestion des conflits entre contraintes organisationnelles et comportements des acteurs), la
mise en place de systèmes de décision, la gestion des systèmes d’information et la gestion des
systèmes d’animation des hommes et d’optimisation des procédures.
A tous les niveaux, deux concepts forts apparaissent aujourd’hui dans les objectifs de la
gestion ; la création de valeur(compétitivité et rentabilité) et la performance (efficacité et
efficience)
Le principe est d’affirmer que le processus de contrôle est solidement intégré à celui de la
gestion mais de façon plus complexe qu’il n’y paraît. On pourra se reporter aux réflexions de
Mintzberg sur l’illusion du processus de planification stratégique.
S’agissant du contrôle de gestion au sein des organisations, un enseignement de 12 heures ne
peut permettre d’aborder dans son intégralité l’ensemble des questions. Nous n’aurons comme
ambition ici d’en présenter les points forts tout en essayant de faire se poser aux étudiants un
certain nombre de questions sur la réelle mise en œuvre des enseignements théoriques dans
les pratiques des organisations.
Seront notamment abordés :
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LA METHODE BUDGETAIRE ET SES LIMITES
LA GESTION PAR LES TABLEAUX DE BORD ET SES DIFFICUL TES DE MISE
EN Œuvre
LE REPORTING D’ECARTS ET SES CONDITIONS DE MISE EN ŒUVRE.
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CHAPITRE 1 : GESTION BUDGETAIRE
INTRODUCTION
� La démarche budgétaire s’inscrit logiquement dans le discours sur la planification
stratégique qui est à l’origine de toute formalisation de la gestion.
« Savoir pour prévoir pour pourvoir » A. CONTE
On la retrouve à l’origine et à l’aboutissement du schéma classique de planification
stratégique. La prévision résultant de l’état perçu du marché d’une part et des objectifs de la
firme permet d’argumenter les décisions stratégiques mais aussi de mieux déterminer les
moyens qu’il conviendra de mettre en œuvre (budgets de fonctionnement et d’équipements).
Mais la prévision permet également par le résultat des contrôles a posteriori qui sont effectués
à la fois de qualifier la qualité de la gestion et de l’améliorer par des réajustements successifs.
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L’ANALYSE STRATEGIQUE
(Diagnostic et prévisions)
LES DECISIONSSTRATEGIQUES
(Axes et grandes orientations)
ACTIONS DE GESTION
(Modalités et moyens mis en œuvre)
RESULTATS ET PERFORMANCES FEED BACK
(rentabilité et valeur de la firme)
CONTROLE DE GESTION
(Analyse des écarts : résultats - prévisions)
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PREALABLE : UNE REFLEXION SUR LA PLANIFICATION STRA TEGIQUE.
���� La remise en cause des présupposés se fait à la fois au niveau des prévisions et à celui des
vertus du contrôle (H MINTZBERG Grandeur et Décadence de la PLANIFICATION
STRATEGIQUE, Dunod 1994, 414 pages).
L'ERREUR DE LA PREDETERMINATION.
L'incertitude est le talon d'Achille de la planification (SAWYER 1983). WILLIAM
DIMMA (1985) affirment ne connaître que 4 façons de faire face au futur: l'ignorer, le
prédire, le contrôler et pouvoir y répondre. En l'absence des deux autres, la première et la
quatrième ne relèvent pas de la planification. L'essentiel de la planification relève de la
deuxième proposition et éventuellement de le troisième à travers le pilotage organisationnel.
LA PERFORMANCE DE LA PREVISION.
Si l’environnement de change pas et si les planificateurs réagissent bien, la prévision par
extrapolation fonctionne. Il y a prévision par extrapolation.
Le futur n'existe pas. Comment peut-il y avoir de la connaissance vis à vis de quelque chose
qui n'existe pas. MAKRIDAKIS (1981) affirme que la prévision à long terme (deux ans) est
notoirement inexacte. dans le domaine de la prévision, la simplicité marche en général mieux
que la complexité ( PANT et STARBUCK 1990). La complexité méthodologique confond le
bruit aléatoire avec l'information.
Ceci dit comment les organisations peuvent-elles se conduire dans le cadre de telles
inexactitudes et continuer à planifier avec confiance.
LA PREVISION DES DISCONTINUITES.
Là aussi MAKRIDAKIS (1979) affirme que la prévision est inopérante. On ne peut que se
préparer à réagir une fois qu'une discontinuité est apparue. Parmi les discontinuités, on
peut citer des innovations technologiques, des augmentations de prix, des changements dans
les attitudes des consommateurs, des décisions législatives,…
En fait l’histoire produit des échantillons d’événements qui n’ont qu’un élément.
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La relation causale entre les causes et les effets chère à H.SIMON (1973) est absente dans un
contexte de discontinuités. On ne vit en outre qu'une fois (KUNDERA - L'insoutenable
légèreté de l'être - 1989).
Face à la théorie des signaux faibles (O - M) d' ANSOFF, MAKRIDAKIS répond qu'il
n'existe pas aujourd'hui de système technologique suffisamment fort pour détecter dans
l'environnement ce qui serait déterminant pour l'organisation (1982).
Des hommes y parviennent néanmoins grâce à leurs processus de pensée informelle. S'agit-il
de chance ? Thomas J WATSON (fondateur d' IBM) disait en 1948: il n'existe un marché
mondial que pour 5 ordinateurs.
Alors pourquoi tant d'efforts sont-ils dépensés dans la prévision ?
LA PREVISION COMME MAGIE. (les grecs avec leurs oracles de Delphe)
On peut citer la technique du DELPHI comme une pseudo information utilisée en l'absence
d'information réelle (VAN GUNSTEREN 1976). Le savoir pseudo scientifique est beaucoup
plus dangereux que l’ignorance totale ou le bon sens. L'engouement des managers pour les
rites magiques de la prévision serait la manifestation de superstitions visant à se libérer de
l'anxiété (GIMPL et DAKIN 1984).
LA PREVISION COMME EXTRAPOLATION.
Il existe une condition pour que la prévision fonctionne; la stabilité. Dans un tel cadre, on
va projeter dans le futur des données passées. La prévision peut également marcher si les
conditions réelles sont plus favorables que les prévisions. C'est en grande partie pour cette
raison que les prévisionnistes ont prospéré dans les années 60. Dans tous les cas il y a plus
extrapolation que réelle prévisions.
PREVISION ET TURBULENCE.
La turbulence, nous l'avons vu, dissimule la préférence des planificateurs pour la stabilité
(peur de l'incertitude et de la perte de contrôle). L'environnement turbulent est en fait le
produit de l'imagination des planificateurs conventionnels qui ne peuvent intégrer les
discontinuités, voir même l’intensité concurrentielle.
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LA DYNAMIQUE DE LA FORMATION DE LA STRATEGIE.
La stratégie est liée à la stabilité dans le comportement d'une organisation et la planification
stratégique est conçue comme un moyen pour aider à stabiliser ce comportement. Si stratégie
et planification sont souvent en phase, il n'en n'est pas de même pour planification et
élaboration de la stratégie. L'élaboration de la stratégie est le plus souvent confrontée à des
changements de discontinuités. Le fait même de changer la stratégie est facteur de
discontinuité.
Les stratégies ne sont pas des concepts tangibles mais abstraits et situés dans l'esprit des
individus. Un changement sérieux de stratégies à des incidences de discontinuités internes
(structurelles) et externes. La
planification est déterministe; elle spécifie une trajectoire. Si les conditions d'élaboration de la
stratégie sont dynamiques, la planification ne l'est pas. Il y a de ce fait remise en question de
la distinction faite entre les questions stratégiques qui relèveraient du long terme et celles qui
sont tactiques ou de court terme.
En fait les managers travaillent dans un contexte de chaos organisé. Ils savent qu'en travaillant
dans ces conditions, ils peuvent espérer développer des stratégies dans une situation
dynamique.
LA PREVISION COMME CONTROLE (ET LA PLANIFICATION C OMME
CREATION).
Une situation est spécifique; celle ou l'organisation a le pouvoir d'imposer ses propres plans à
l'environnement. Une telle organisation n'a pas besoin de prévisions dans la mesure où ses
actions créent l'environnement. Dans un tel cadre de planification créatrice, on retrouve
l'obsession du contrôle. Ici le gouvernement est considéré comme un système fermé qui doit
être organisé en termes cybernétiques. Or les systèmes parfaitement fermés n'existent pas
(Education Nationale, SNCF,....).
Ici la question est en outre d'envisager le résultat d'une telle situation (cf le bloc communiste
et les grands oligopoles chers à GALBRAITH). Le marché est ici remplacé par la
planification (GALBRAITH 1967). Aujourd'hui, les organisations, pour la plupart, n'ont pas
ce pouvoir. Elles ont pourtant choisi de poursuivre la planification en complexifiant les
procédures où en la requalifiant en termes de scénarios.
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DES SCENARIOS A LA PLACE DE PREVISIONS.
Il s'agit ici de faire un certain nombre de spéculations sur un ensemble d'univers possibles
(PORTER 1985). Il s'agit de s'intéresser moins aux résultats qu'à la compréhension des forces
qui éventuellement induiront un résultat, moins au nombre, et plus à l'intuition. La démarche
se veut plus méthodologique que directement productive.
Ce n'est pas là une tâche facile. Combien de scénarios faut-il envisager pour rester dans un
processus "gérable" ? Que faire lorsque plusieurs scénarios ont été construits ? PORTER
suggère un certain nombre d'alternatives: parier sur le scénario le plus probable; parier sur
celui qui est le meilleur pour l'entreprise; diversifier les risques de façon à optimiser le résultat
quel que soit le scénario; préserver la flexibilité; faire en sorte que le scénario le plus probable
devienne réalité. La dernière solution est improbable, diversifier les risques ou être flexible
représente un coût, parier un risque. En outre, si l'on est sûr du scénario, encore convient-il
d'en convaincre la direction et les différents niveaux opérationnels. A Pearl Harbour, en 1941,
des exercices avaient été organisés, mais aucun avec ouverture des boîtes de munitions
(ALLISON 1971).
ANSOFF attribue un tel comportement à trois types de délais: ceux qui sont dus aux
systèmes, à l'attente des vérifications, aux comportements politiques et au rejet de ce qui n'est
pas familier ou routinier.
La planification utilisant la méthode des scénarios s'est en fait assez peu développée.
LA PLANIFICATION CONTINGENTE AU LIEU DE LA PLANIFIC ATION
DETERMINISTE.
Il s'agit de l'élaboration de plans alternatifs susceptibles de répondre à des scénarios
alternatifs. L'organisation se prépare à faire face à un ensemble de scénarios alternatifs. La
planification contingente va poser plusieurs problèmes dans des environnements ouverts où la
connaissance des contingences possibles est limitée.
La planification contingente peut en outre saper l'implication. La planification contingente
peut paralyser l'action par l'analyse et l'attente. L'adaptabilité future va paralyser l'adaptation
courante.
Un autre risque est de crever le pneu pour pouvoir utiliser la roue de secours. Le plan de
contingence répond à une contingence qu'il crée lui même.
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Dans tous les cas, l'hypothèse de prédétermination qui est à la base de la planification se
révèle être une erreur.
L'ILLUSION ET OBSESSION DU CONTROLE.
On peut rappeler le pouvoir du roi dans le Petit prince de faire se lever et se coucher le soleil à
heures fixes. Il y aurait en outre de la part des planificateurs l'utilisation d'un volontarisme
collectif à l'égard du contrôle.
Les experts des techniques de planification et de prévision remplissent la fonction des
magiciens dans les sociétés primitives (GIMPL ET DAKIN - Gestion et Magie - 1984).
Une prévision de type rituel peut encourager des actions aléatoires qui sont nécessaires. En
rendant aléatoire leur zone de chasse, les indiens augmentent leurs chances de trouver du
gibier (O.K MOORE 1984).
De façon similaire, les concurrents peuvent être induits en erreur lorsque les entreprises
rendent aléatoires leurs actions.
La planification augmente la confiance en soi et réduit l'anxiété (GIMPL ET DAKIN). Le
modèle rationnel est populaire car il donne l'illusion de la simplification des structures qui
rend notre monde complexe plus compréhensible (HUFF 1980).
Un autre risque est celui de la paralysie par l'analyse. Les problèmes sont supposés résolus
non parce que les solutions sont viables mais parce qu'ils ont été traités de façon systématique.
Le processus de planification devient sacro-saint.
La planification peut être en outre au service de zones d'influence situées en dehors de
l'organisation (gouvernements, actionnaires, banquiers, analystes...). Les entreprises sont
gérées de façon rationnelle si les responsables planifient de façon formelle.
Ce phénomène est d'autant plus remarquable que les zones d'influence sont distantes.
La planification comme relations publiques.
Certaines organisations vont récupérer ce phénomène en faisant de la relation publique par
leur aptitude à planifier. La planification serait un simple outil de gesticulation destiné à
suggérer l'objectivité.
Au sens strict, un tel comportement peut être justifié, mais au sens large ? Argent gaspillé,
distorsion des priorités dans et à l'extérieur de l'organisation ?
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Une telle démarche peut être prise au sérieux, alors qu'elle ne devrait pas l'être. Au vu de
certaines déclarations, on passe son temps à courir pour essayer de rattraper la réalité
émergente.
- le statu quo est considéré comme une donnée: plus de même chose
- les exercices de planification triviale font l'objet d'une large publicité
- la planification triviale est séquentielle, éclatée et éphémère.
- la planification triviale est utilisée par des conservateurs.
(BENVENISTE 1972)
La planification est ou politique ou décorative (COHEN 1977). La planification décorative
(RP) peut devenir en outre politique.
Ce faisant la planification devient un moyen de perdre le contrôle et ce sur le plan interne et
externe.
Le système inanimé appelé planification ligote tout le monde et finit donc par contrôler tout le
monde.
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I Principes généraux :
A Schéma général :
SITUATION FIN DE PERIODE PRECEDENTE
BILAN ET ANNEXES
PREVISIONS D’ACTIVITE (Le budget des ventes et autres
outils)
INVESTISSEMENTS DESINVESTISSEMENTS Capacité adaptée
aux besoins économiques ? FINANCEMENTS non DEGAGEMENTS oui Budget de Budget Budgets Autres budgets production des approvisionnements autres charges (TVA,...)
TABLEAU RECAPITULATIF DES ENCAISSEMENTS-DECAISS EMENTS
BUDGET DE TRESORERIE Encaissements Décaissements
ETATS DE SYNTHESE PREVISIONNELS (Bilan, compte de résultat, autres éléments justificatifs)
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B Analyse critique du schéma général: LE MYTHE DE LA PREVISION LES EFFETS DE LA TUR BULENCE L’illusion de l’équilibre La réalité de l’équilibre précaire Prévisions des ventes SITUATION RESULTANTE ET RESULTATS SITUATION RESULTANTE ET RESULTATS Prévisions des ventes
LA REALITE DE LA DEMARCHE
DES ETATS RESULTANTS CONSOLIDES PAR LA MEMOIRE DE L’APPRENTISSAGE ET DE SOLIDES JUSTIFICATIONS ACTIONS ACTIONS RETRO-ACTIONS RETRO-ACTIONS
UNE BASE FORTIFIEE PAR DES PREVISIONS DE QUALITE
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C : Pourquoi la gestion budgétaire reste-t-elle légitime ?
���� Des vertus organisationnelles et relationnelles.
- il s’agit dans un premier temps de positionner financièrement la firme dans un contexte
donné (état de l’environnement et moyens de la firme).
- les outils de la prévision mettent en œuvre des techniques basées sur l’observation et la
relation avec des acteurs et des faits externes.
- au plan interne la démarche favorise une perception commune et partagée des objectifs de la
firme et de son contrôle. La démarche suppose l’existence d’un système de responsabilités
partagées.
���� Des outils qui la rendent plus crédible.
- l’établissement de prévisions précises est un facteur de crédibilité vis à vis de l’ensemble des
fournisseurs de ressources de l’entreprises (actionnaires, prêteurs et fournisseurs).
- les outils disponibles permettent de réitérer à volonté le processus de prévisions compte tenu
de l’occurrence ou de la prise en compte de nouvelles variables.
- l’analyse des écarts permet de procéder à une gestion par ajustements successifs de façon à
optimiser les emplois et les ressources.
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II Recommandations méthodologiques :
A Les principes de base :
� Concernant l’établissement du budget de trésorerie ;
- la période de prévision admise pour l’établissement du budget de trésorerie est d’un an ou
moins. Au delà, toute prévision à court terme peut s’avérer aléatoire.
- l’intervalle unitaire de la période est généralement le mois. Il peut s’agir, selon les besoins
du trésorier de la quinzaine de jours, de la semaine voir même dans certains cas du jour.
- on inscrira tous les encaissements / décaissements et uniquement les encaissements /
décaissements résultant de l’activité planifiée de la période (ils comprennent, entre autres les
échéances des créances et des dettes provenant du bilan de fin de période, et uniquement les
opérations devant faire l’objet d’un encaissement ou d’un décaissement (les charges et
produits calculés seront notamment exclus).
- dans le même esprit, on peut considérer que les flux de trésorerie résultant de faits
exceptionnels, dans la mesure où ils n’auront pu être planifiés sortent du cadre prévisionnel.
- il est possible selon les besoins de l’étude de distinguer les flux de trésorerie selon qu’ils
résultent d’opérations relevant de l’exploitation, ou du domaine hors exploitation (financier et
autres).
- les montants sont encaissés et décaissés pour leur valeur toutes taxes comprises ; les
opérations concernant la TVA (déductible ou collectée) sont inscrites dans un budget spécial
de TVA. On rappellera que le montant de la TVA à payer est égal à la TVA collectée du mois
moins la TVA déductible sur achats et investissements du mois. Ce montant est payable le 15
du mois suivant.
- les sommes encaissables ou décaissables sont inscrites à leur date probable d’échéance qui
tient compte des décalages liés aux délais de règlement prévisibles des dettes et des créances.
Il conviendra dans la pratique de prévoir de la façon la plus fine possible ces dates.
- les encours de créances et de dettes figurant au bilan de la période précédente seront reportés
si l’échéance est venue sur les encaissements et décaissements de la période budgétaire. De
même, les encaissements et décaissements de la période étudiée ne venant pas à échéance sur
le période budgétaire seront reportés sur les états prévisionnels concernant la période suivante.
- la partie la plus fournie est généralement celle des charges ; on peut retrouver
approximativement la même densité de libellés que pou le compte de résultat. Ainsi on
trouvera à titre indicatif les encaissements et décaissements suivants.
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DECAISSEMENTS ENCAISSEMENTS
38
38
Les dettes figurant au bilan de la période
précédente et venant à échéance sur la période
budgétaire.
L’ensemble des charges externes dont le
paiement vient à échoir.
Les charges de personnel et charges sociales
venant à échéance.
Les autres charges d’exploitation à échoir (sauf
éléments calculés).
Les intérêts financiers.
Les acomptes d’impôts sur les sociétés et le
solde d’IS.
Les remboursements d’emprunts
Le paiement des dividendes aux actionnaires.
Les autres paiements résultant d’une
diminution du passif
Les paiements résultant d’une augmentation de
l’actif immobilisé.
Etc...
Les créances figurant au bilan de la
période précédente et venues à
échéance sur la période budgétaire.
L’ensemble des produits dont le
paiement est venu à échéance.
Les produits financiers.
Les remboursements de prêts
consentis à des tiers.
Les produits de cession d’éléments
d’actif venus à échéance.
Les nouveaux emprunts
Les augmentations de capital
Etc…
���� Concernant l’établissement des comptes et états de synthèse :
- le bilan est le résultat de la mise à jour des différents comptes ayant fonctionné pendant la
période budgétaire y compris bien sûr le solde de trésorerie prévisionnel.
- il en est de même pour le compte de résultat qui devra en outre incorporer les charges et
produits calculés pendant la période.
- la vérification de l’exactitude de la démarche peut se faire par la concordance du résultat
(bilan et compte de résultat) avec la situation de trésorerie issue du budget de trésorerie.
Se faisant la démarche aura permis des prévisions portant sur l’activité, la rentabilité et
la trésorerie de l’entreprise.
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39
B Les tableaux :
TABLEAU RECAPITULATIF ENCAISSEMENTS-DECAISSEMENTS
LIBELLES
01
02
03
04
05
06 REPORTS BILAN FIN
DE PERIODE Encaissements : - provenant du bilan de la période précédente. - provenant des opérations de la période budgétaire
X1 y1
X2 Y2
X3 Y3
Y4
Y5
Y6
Yr : libéllé
TOTAL ENCAISSEMENTS (Ei) E1 E2 E3 E4 E5 E6 Décaissements : - provenant du bilan de la période précédente. - provenant des opérations de la période budgétaire
S1 T1
S2 T2
S3 T3
T4
T5
T6
Tr : libéllé
TOTAL DECAISSEMENTS D1 D2 D3 D4 D5 D6
BUDGET GENERAL DE TRESORERIE LIBELLES 01 02 03 04 05 06
Trésorerie initiale (Ti) T0 T1 T2 T3 T4 T5 Encaissements (Ei) E1 E2 E3 E4 E5 E6 Décaissements (Di) D1 D2 D3 D4 D5 D6
Trésorerie finale (Tf) T1 T2 T3 T4 T5 T6
40
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III Etude de cas d’application: CAS BRICOLO La société Bricolo exploite un magasin de matériel de bricolage dans la banlieue de Strasbourg. Fin 1996, en raison d’une conjoncture générale plutôt morose, la direction de la société prévoit une stabilisation du chiffre d’affaires, sur les deux prochaines années, au niveau de 72 000 000 DHS. Sa répartition mensuelle devrait être conforme à celle des années précédentes et est donnée par le tableau de coefficients ci-dessous :
Janvier Février Mars
0,92 0,96 0,98
Avril Mai Juin
1,03 1,08 1,10
Juillet Août
Septembre
0,95 0,80 1,03
Octobre Novembre Décembre
1,10 1,03 1,02
Le compte produits et de charges établi en décembre 1996 donne la structure des charges qui devrait rester valable pour l’ensemble de l’exercice 1997 en dehors des modifications suivantes : augmentation de 4% des charges de personnel mensuelles au 1° janvier et augmentation des frais généraux de 8% au 1° juillet.
Produits et charges d’exploitation mois indice 100 1996 (en milliers de dirhams)
Chiffre d’affaires HT Coût d’achat des marchandises vendues Charges de personnel (fixes) Frais généraux (fixes) Publicité (fixes) Amortissements
6 000 4 200 1 080
300 150 200
La TVA (20%) s’applique à l’ensemble des ventes et des achats. Elle concerne en outre la publicité et la moitié des frais généraux. Les fournisseurs de marchandises sont réglés pour 1/3 à 30 jours fin de mois et pour 2/3 à 60 jours fin de mois. Les autres fournisseurs sont réglés comptant. Les achats sont livrés le mois M en fonction des prévisions de consommation du mois M+2. Le stock au 31/12/96 représente approximativement la consommation des deux mois à venir. S’agissant de ventes au détail, tous les clients règlent comptant. Les charges sociales se montent à 35% des salaires bruts et les cotisations salariales à 15%. L’ensemble est réglé le 15 du mois suivant le paiement du salaire net qui a lieu en fin de mois. Aucun investissement n’est prévu sur l’année 1997. Informations complémentaires sur le bilan au 31/12/96/ : - les charges sociales à payer en janvier 1997 s’élèvent à 400 K DH ; - la dette d’impôt sur les sociétés est de 100 KDH (acomptes déduits de 80 KDH) ; - la TVA à décaisser en janvier s’élève à ? . Le fonds de roulement net global comprend les éléments suivants (en KDH) : - capitaux propres : 4 500 - dettes de financement : 879 (emprunt contracté début janvier 1994 et remboursable en 10 annuités
constantes, fin décembre de chaque année, au taux de 12%) - immobilisations nettes : 6 000
Travail à faire Présenter le budget de trésorerie pour l’année 1997. Vous proposerez une éventuelle utilisation du volant de trésorerie que vous estimez excédentaire par rapport aux besoins liés à l’activité normale de l’entreprise.
41
41
LES BUDGETS INTERMEDIAIRES
PREALABLE : DE LA STRATEGIE AU PROGRAMMES ET PLANS
Le plan stratégique doit faire l’objet d’une formalisation minimale (plan de développement ou
plan à moyen terme. Il s’agit des orientations fondamentales de l’entreprise assorties des
allocations de ressources qui sont nécessaires à l’atteinte des objectifs.
Le plan retient un ensemble d’hypothèses de travail qui sous tendent les évaluations tant
quantitatives que qualitatives :
- hypothèses sur les domaines d’activités stratégiques et leurs évolutions ;
- tendances d’évolution des chiffres d’affaires ;
- possibilités et perspectives de développement et opportunités à saisir ou menaces
externes ;
- le point sur l’état de l’entreprise et les compétences nouvelles à acquérir.
Le plan récapitule les objectifs qualitatifs et quantitatifs en les répartissant par centres de
responsabilités et par activités.
Il permet enfin de préciser l’axe de développement retenu (expansion par développement des
produits marchés ou diversification vers de nouveaux métiers.
Ce faisant le plan stratégique est décliné en plans opérationnels et fonctionnels:
PLAN MARKETING PLAN DE PRODUCTION
PLAN STRATEGIQUE DECISIONS ORGANISATIONNELLES
PLAN FINANCIER PLAN RESSOURCES HUMAINES
42
42
LE PLAN MARKETING
LA JUSTIFICATION A PRIORI
Il analyse les tendances passées, actuelles et à venir des clientèles de l’entreprise
(intermédiaires commerciaux et logistiques, et consommateurs finals.
Les principales évolutions concernent les habitudes d’achat, les besoins et attentes non
couvertes par l’offre actuelle, la représentation des différents segments.
Le point est aussi fait sur les grandes évolutions socio démographiques, style de vie, nouvelles
technologies et le positionnement commercial (actuel et prévisionnel des concurrents).
LE CONTENU DU PLAN POLITIQUE DU PRODUIT TARIFICATION SERVICES PROCESS PRIX
OFFRE COMMERCIALE Prévision des ventes et marchés
Marketing Mix CHOIX DE DISTRIBUTION COMMUNICATION MISE EN MARCHE INFORMATION
Le plan s’attachera à définir clairement dans le temps et l’espace la répartiton des efforts monétaires et non
monétaires entre les différentes variables d’actions et les acteurs de terrain. Ce travail est établi en
interdépendance avec la démarche prévsionnelle portant sur les marchés et les capacités.
LE PLAN PRODUCTION
LA JUSTIFICATION A PRIORI
Il est bien sûr la plupart du temps contraint par les capacités d’absorption du marché et les
moyens technologiques et financiers existant et planifiés dans le cadre du plan de
développement. Il décrit de façon détaillée l’ensemble des contraintes technologiques et
techniques associées au démarches d’expansion et de diversification.
Dans la plupart des cas il peut néanmoins apparaître comme une contrainte pour les autres
plans, en termes de savoir faire, de capacité et de faisabilité financière notamment.
43
43
LE CONTENU DU PLAN
LES MOYENS DE LES RYTHMES DE PRODUCTION PRODUCTION (technologiques et humains) ordonnancement, lancement
ORGANISATION DE LA PRODUCTION LES COUTS DE PRODUCTION Gains de productivité LA QUALITE DE LA Compétitivité, économies PRODUCTION d’apprentissage, rendements Normalisation Détection des coûts cachés Certification
Le plan doit proposer des niveaux de production qui soient compatibles avec les objectifs
définis de façon verticale et les contraintes et objectifs existant aux différents niveaux
fonctionnels.
Le plan de production se veut dynamique au sens ou il concerne des choix d’investissements
(capacité, modernité et développement recherche de processus. Il envisage également les
choix d’internalisatione et d’externalisation envisageables en harmonie avec le contenu
volumique et monétaire du plan stratégique retenu.
LE PLAN RESSOURCES HUMAINES
LA JUSTIFICATION A PRIORI
Le plan ressources humaines découle en partie des nécessités de production et d’écoulement
des produits. Il est étroitement lié aux rythmes commerciaux et aux choix d’investissements
stratégiques.
LE CONTENU DU PLAN
LA GESTION DES LA GESTION DES EFFECTIFS REMUNERATIONS Approche quantitative et qualitative ORGANISATION RESSOURCES HUMAINES LA GESTION DES L’ANIMATION ET COMPETENCES L’OPTIMISATION DES RESSOURCES HUMAINES
44
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Le personnel constitue le véritable point critique dans la mise en place d’une stratégie. La
qualité des personnes est leur degré de mobilisation autour de l’axe retenu est le réél facteur
de compétitivité et d’avantage concurrentiel de la firme. On notera en outre que si les
comportements attendus doivent être pro actif par rapport à la stratégie retenue, ils peuvent
être restricitifs et défensifs (expression d’un conflit latent dans l’entreprise).
LE PLAN FINANCIER
LA JUSTIFICATION A PRIORI
Le plan financier est le point de départ de l’action stratégique (chiffrage des objectifs
économiques) mais aussi l’aboutissement des décisions prises dans chaque domaine
fonctionnel et au plan général. Il constitue une analyse de la faisabilité finale du plan de
développement et doit traduire dans le chiffrage et la répartition des moyens les choix
stratégiques et les ressources disponibles a priori.
LE CONTENU DU PLAN
PREVISIONS DE COURT PREVISIONS DE LONG TERME TERME Activité, rentabilité, Investissements Trésorerie financements, ROI LES DECISIONS FINANCIERES ADMINISTRATION DES CONTROLE DES EMPLOIS ET RESSOURCES PERFORMANCES ET Recherche d’optimisation en DES LOIS NATURELLES temps réel et continu. D’EQUILIBRE
Le plan financier est la synthèse monétarisée du plan stratégique. Il en constitue également le
suivi et le point de départ de l’approbation du calcul économique et des savoir faire de gestion
qui avaient été mis en œuvre dans les phases antèrieures de la démarche stratégique.
45
45
I LA GESTION DES VENTES : PREVISIONS BUDGETAIRES
La prévision des ventes est le plus souvent la première étape de l’élaboration des budgets. Elle
témoigne naturellement de lé référence aux marchés et de leurs capacités d’absorption de
l’offre de l’entreprise. La prévision des volumes permet de fixer les capacités de production
de l’entreprise ainsi que les coûts, la prévision des valeurs détermine le niveau des ressources
et la prévision des échéances l’ordonnancement de la production, ainsi que les niveaux
éventuels de trésorerie et donc en grande partie l’équilibre financier.
La prévision budgétaire, bien que s’inscrivant dans un horizon généralement de court terme (6
à 12 mois) doit être cohérente avec la stratégie générale et commerciale de l’entreprise ainsi
bien sûr que les plans marketing qui en résultent.
Les outils permettant de construire le budget des ventes font l’objet d’un enseignement
spécifique au sein du module. Un cours de 9 heures sera consacré à la prévision des ventes.
A Le principe :
La prévision des ventes consiste à déterminer les ventes futures :
- en quantités
- en valeur
- en parts de marché
- en échéances
en tenant compte
- des tendances et des contraintes imposées à l’entreprise (facteurs exogènes)
- des décisions de politique générale de l’entreprise
Les prévisions des ventes sont nécessaires à la fois pour le court et le long terme
- à long terme, elles permettent d’envisager les investissements et leur financement ;
- à court terme, elles permettent d’établir des programmes de production et
d’approvisionnements et le budget de trésorerie.
B La base des prévisions :
Il convient de procéder à une recherche d’indices pouvant caractériser l’évolution des ventes.
On envisagera ensuite un certain nombre de recoupements des résultats de façon à construire
un système d’hypothèses convergentes et prudentes.
46
46
1°/ L’analyse des informations passées : la référence au temps.
Une telle analyse permet de dégager des tendances pour les produits vendus antérieurement.
Ces tendances sont utilisables pour faire des extrapolations en supposant qu’elles se
maintiennent dans l’avenir. Elles peuvent en outre permettre de reconstituer des cycles de vie
futurs à partir de l’analyse de produits historiques similaires.
On pourra en outre à travers la veille historique reporter sur l’entreprise des expériences
similaires (internes ou externes - veille économique -).
2°/ L’analyse d’informations actuelles
Des informations sur le marché :
- études de marchés
- questionnement des vendeurs et des intermédiaires externes de l’entreprise
- suivi de pannels
Des informations économiques (divers coefficients d’élasticité) peuvent compléter
cette approche.
Des informations sur les choix de l’entreprise :
L’entreprise cherche à infléchir par ses actions l’état de l’environnement
- création de produits nouveaux et actions de portefeuille
- politique de prix et actions sur les coûts et marges
- politique de communication et stratégie de lancement - développement
Des hypothèses en terme de capacités : analyse et exposé d’objectifs de capacités
- modélisation des niveaux et des rythmes de production
- modélisation et ordonnancement des séries mises en fabrication
- calculs des coûts résultants
3°/ L’analyse d’informations spatiales
La référence au secteur et au marché
La référence aux concurrents
La référence aux autres espaces de l’entreprise
C La budgétisation des ventes :
Le budget des ventes présente généralement une ventilation des objectifs et effets des
politiques qui permet de préparer le contrôle d’efficience des moyens et décisions mises en
œuvre :
47
47
Différentes formes de ventilations peuvent être envisagées : elles seront fonction des objectifs
du contrôle, des capacités d’analyse des décideurs et des facteurs susceptibles d’influer sur le
niveau des ventes.
Variation du CA (X) = Variation prix (P)+ variation quantités (Q)
Q = variation de la demande globale (D) + variation de l'offre de l'entreprise (O)
P = variation de l'indice des prix (I) + évolution des prix du marché (M) + évolution de la
tarification
de l'entreprise (T)
On en déduit: X= D + O + I + M + T
Nous observons donc que le CA de l'entreprise, dans ce cas simple, dépend de facteurs
exogènes (I et M) de facteurs endogènes (T et O) et d'un facteur mixte dans la mesure où les
parts de marché de l'entreprise et sa tarification peuvent l'influencer (D).
De la finesse relative de l'analyse et de la part relative de chacun des facteurs explicatifs
dépendront les préconisations stratégiques éventuelles et les éventuelles recherches ou
consolidations de positionnement.
Ainsi par exemple, une entreprise qui verrait son offre stable avec une tarification stable où à
la baisse, une variation de la demande globale favorable et une évolution des prix du marché à
la hausse risque-t-elle de gâcher un potentiel de marge précieux et/ou de se positionner (sans
forcement le souhaiter) vers le bas de gamme.
Aujourd'hui, la plupart des entreprises ont une activité qui peut se répartir sur plusieurs
produits, plusieurs marchés et clients, divers modes de commercialisation (vendeurs, canaux
et circuits de distribution). L'analyse du CA peut donc faire l'objet d'une décomposition fine
des conditions dans lesquelles l'entreprise réalise son offre, rejoignant dans ce sens le contrôle
de gestion. Des écarts sur prix, sur volumes et sur composition du chiffre d'affaires peuvent ce
faisant être mis en évidence selon les produits, les marchés, les vendeurs et les circuits et
canaux. Ainsi, selon les besoins de l'analyse, un diagnostic de l'activité, de l'efficacité interne
et de la rentabilité économique peut-il être mené à bien.
48
48
D Les techniques de prévision : les approches quantitatives
Il s’agira ici de présenter rapidement les différentes techniques et méthodes quantitatives de
prévision des ventes. Ces techniques et procédés d’ajustement peuvent être graphiques,
mécaniques ou analytiques.
1° Ajustement mécanique : la méthode des moyennes mobiles
Cette méthode permet de corriger les phénomènes accidentels en assurant un lissage des
informations observées. Ce faisant il s’agit de substituer aux valeurs observées des valeurs
ajustées compte tenu de coefficients choisis par les statisticiens.
Exemple :
Soit le chiffre d’affaires d’une entreprise donné de façon trimestrielle:
ANNEES Trimestre 1 Trimestre 2 Trimestre 3 Trimestre 4
1
2
3
4
1000
1050
1100
1250
1200
1350
1450
1650
1400
1500
1700
1850
1150
1300
1400
1550
Tableau des valeurs ajustées :
ANNEES Trimestre 1 Trimestre 2 Trimestre 3 Trimestre 4
1
2
3
4
1250
1362.50
1518.75
1281.25
1400
1556.25
1194 (1)
1306.25
1431.25
1219
1325
14754
(1) 1194 = ¼ [ ½ (1000) + (1200) + (1400) + 1150 + ½ (1050) ]
Les limites de cette méthode :
- elle élimine les informations de début et de fin de période
- elle ne donne pas une droite d’équation connue qui peut permettre des prévisions
faciles.
49
49
2°/ Ajustement analytique : la méthode des moindres carrés :
Principe : recherche des paramètres de la fonction y = f (x) qui rende la plus faible possible la
somme des carrés des distances entre la valeur observée Yi et la valeur ajustée Y’i.
Il est possible de présenter les différentes méthodes en référence aux cycles habituels des
produit, secteurs et firmes.
Phase 1 : LANCEMENT Fonction exponentielle
Phase 2 : CROISSANCE Fonction linéaire puis logarithmique
Phase 3 : MATURITE Fonction constante
Phase 4 : DECLIN Fonction décroissante
Ajustement par une droite y = ax + b
On démontre a = ∑(Xi – mXi) (Yi – mYi) / ∑ (Xi – mXi)²
Et b = mYi – amYi
Dans la mesure où les valeurs de X et Y sont des nombres décimaux arrondis, on pourra
utiliser la formulation suivante : a = Cov (X,Y) / V(X)
Avec Cov (X,Y) = ∑ XiYi – n m(Xi) m(Yi)
V(X) = ∑ Xi²- n m(Xi)²
Exemple :
Soit le chiffre d’affaires d’une entreprise donné de façon temporelle:
TEMPS(Xi) 1 2 3 4 5
CA (Yi) 7 10 15 18 23
On calcule CA (7) = 24.2 et CA (8) = 27.6
Ajustement par une fonction exponentielle : y = B . A puissance X
On est ramené au problème suivant dans la mesure ou il est possible d’écrire : Log(y) =
Log(B) + x Log (A)
Ajustement par une fonction puissance : y = B . x puissance A
Dans ce cas on peut écrire : Log (y) = Log(B) + A log (X)
50
50
3° Les séries chronologiques :
Une série chronologique est une série statistique représentant l’évolution d’une variable
économique en fonction du temps.
Les composantes d’une série chronologique sont au nombre de quatre :
- la tendance à long terme ou trend (notée T) : la tendance du phénomène est exprimée sur
le long terme.
- le mouvement cyclique (noté C) : il exprime les fluctuations liées à la succession des
phases des cycles économiques ou conjoncture.
- les variations saisonnières (notées S) : se sont des fluctuations périodiques qui se
superposent au mouvement cyclique et aux causes multiples (phénomènes socioculturels,
climatiques,…). Il convient de calculer des coefficients saisonniers.
- les variations résiduelles ou accidentelles (notées E) : variations de faible amplitude et
imprévisibles (grèves,…).
Ces composantes peuvent être organisées selon deux modèles :
- modèle additif Y = C + S + E : dans ce cas on considère que les différentes composantes
sont indépendantes ;
- modèle multiplicatif : Y = C (1+S) (1+E) : dans ce cas, les différents mouvements sont
considérés comme étant proportionnels.
Le modèle multiplicatif se ramène au précédent par une transformation logarithmique.
Méthode de calcul des coefficients saisonniers :
Nous ne présenterons ici que la méthode la plus utilisée ; celle des rapports au trend.
- déterminer la droite des moindres carrés qui ajuste la série chronologique ;
- calculer les valeurs ajustées y’, grâce à l’équation précédente ;
- faire le rapport entre y et y’ pour chaque observation ;
- prendre, pour chaque période (mois ou trimestre), le rapport moyen qui sera considéré
comme le coefficient saisonnier de la période.
51
51
Exemple :
Soit le chiffre d’affaires d’une entreprise donné de façon trimestrielle:
ANNEES Trimestre 1 Trimestre 2 Trimestre 3 Trimestre 4
1
2
3
4
1000
1050
1100
1250
1200
1350
1450
1650
1400
1500
1700
1850
1150
1300
1400
1550
Equation de la droite des moindres carrés : y = 35.5882 x + 1066.25
Valeurs ajustées par la droite :
ANNEES Trimestre 1 Trimestre 2 Trimestre 3 Trimestre 4
1
2
3
4
1101.84
1244.19
1386.54
1528.90
1173.43
1279.78
1422.13
1564.49
1173.01
1315.37
1457.72
1600.07
1208.60
1350.96
1493.31
1635.66
Tableau des rapports au trend :
ANNEES Trimestre 1 Trimestre 2 Trimestre 3 Trimestre 4
1
2
3
4
0.9076
0.8439
0.7933
0.8176
1.0550
1.0549
1.0196
1.0547
1.1935
1.1404
1.1662
1.1562
0.9515
0.9623
0.9375
0.9476
Coefficients
saisonniers bruts
0.84 1.05 1.16 0.95
Prévision des ventes :
Il s’agit de connaître les ventes des quatre trimestres de l’année 5 sous réserve de deux
hypothèses:
La tendance générale reste identique ;
Les coefficients saisonniers sont calculés de façon correcte.
52
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ANNEES Trimestre 1 Trimestre 2 Trimestre 3 Trimestre 4
5 1403.85 (1) 1792.18 2021.22 1689.11
(1) Y(17) =( 35.5882 x 17 + 1066.25) x 0.84
On remarquera que cette méthode a pour principal inconvénient qu’elle donne la même
importance aux observations, indépendamment de leur ancienneté. Il y a là un risque non
négligeable d’erreur dans un environnement turbulent.
4° Le lissage exponentiel :
Les observations auront ici un poids décroissant en fonction de leur ancienneté. Pour une
période donnée t, la prévision des ventes est calculée selon la formule suivante :
Yt = α y t-1 + (1-α) Yt-1
Avec : Yt : prévision de la période t ;
y t-1 : observation de la période précédente
Y t-1 : prévision de la période précédente
α : coefficient de pondération compris entre 0 et 1
Plus le coefficient α est élevé, plus vite les informations passées vont perdre de leur
importance.
Exemple :
Soit la série (1,570) (2,550) (3,560) (4,570) (5,560) (6,565) et un coefficient α = 0.8
On obtient une prévision pour la période 7 : Y7 = 564.31
E Le budget des ventes : l’approche opérationnelle
Le passage de la prévision à celui de la budgétisation est rendu complexe par trois facteurs
principaux :
L’apport des démarches qualitatives et marketing aux prévisions quantitatives
La nécessaire répartition des résultats agrégés
53
53
L’impact des actions commerciales de l’entreprise et des réactions et actions des
concurrents.
II LES PROGRAMMES DE PRODUCTION
Le budget de production a pour but « l’étude de la mise en œuvre de tous les moyens
matériels, méthodes et procédés, existants ou à créer afin d’assurer le potentiel de fabrication
nécessaire pour la réalisation dans les délais impartis des objectifs fixés par le budget des
ventes ».
A Généralités :
1°/ Prévision de la production : établissement d’un programme de production
Il doit y avoir ajustement et cohérence entre production et ventes. Le budget de production
sera se faisant un compromis entre les diverses contraintes auxquelles se heurte l’entreprise.
- contraintes de marché : concurrence, force de vente, circuits et canaux, consommateurs ;
- contraintes de production :
moyens matériels de production (se reporter aux décisions d’investissements)
matières pour lesquelles l’entreprise est tributaire de marchés
main d’œuvre (aspects quantitatifs et qualitatifs)
L’un de ses éléments peut constituer un goulot d’étranglement ou un facteurs de non qualité et
de criticité de l’offre de l’entreprise. Un seul goulot peut gripper l’ensemble avec des effets
forts sur la relation de l’entreprise à ses marchés (rupture de stock par exemple)
L’organisation de la production constitue un problème complexe faisant intervenir des
techniques de programmation variées (recherche opérationnelle).
2°/ La budgétisation de la production : les coûts préétablis
Il s’agit de coûts évalués a priori pour faciliter certains traitements analytiques ou pour
permettre le contrôle de gestion par l’analyse des écarts.
54
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Il s’agit d’établir pour une activité normale de l’entreprise des coûts prévisionnels considérés
comme normaux en vue de calculer par la suite d’éventuels écarts entre les coûts constatés et
préétablis.
Les coûts préétablis permettent une évaluation rapide de la production obtenue.
Les méthodes d’évaluation des coûts préétablis sont diverses :
coûts standards : le bureau des méthodes procède à une double analyse technique et
économique
coûts budgétés : les éléments de coûts sont tirés d’un budget d’exploitation établi à
l’avance
coûts moyens prévisionnels : les éléments sont établis à partir d’observations passées.
Les coûts préétablis sont généralement composés des éléments suivants :
Les charges directes :
matières
main d’œuvre directe
Les charges indirectes :
autres charges
Les standards sont déterminés en deux temps :
- établissements de standards techniques (quantités de facteurs)
- établissement de standards de coûts
Il est bien évident que l’établissement de ces standards constitue la phase la plus délicate du
processus.
B Problèmes techniques de gestion de production :
1°/ La programmation linéaire :
La question principale est de savoir si le programme des ventes déterminé en amont est
susceptibles de saturer les moyens productifs des ateliers et ce de façon optimale en terme de
marges. Il s’agira donc d’assurer dans la mesure du possible le plein emploi des capacités de
production et d’envisager une combinaison productive qui optimise la rentabilité.
Assurer le plein emploi des capacités de production revient à rechercher la combinaison
productive qui sature toutes les contraintes concernées.
55
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Exemple :
Soit une entreprise qui produits trois types de pièces P1, P2 et P3 dans trois ateliers A1, A2 et
A3 dont les temps de traitement en heures capacité totale par atelier sont respectivement de
2600, 2500 et 3000 heures. Pour des raisons commerciales, la production de P3 est
impérativement fixée à 200 unités.
Les temps de traitement par atelier des pièces sont les suivants (temps unitaire) :
P1 P2 P3
A1 4 2 1
A2 3 3 2
A3 2 5 3
Soient X, Y et Z les quantités de P1 P2 P3 :
Equation des contraintes :
A1 4P1 + 2P2 + P3 ≤ 2600
4P1 + 2P2 ≤ 2600 – (200 P3 x 1)
4P1 + 2P2 ≤ 2400
A2 3P1 + 3P2 ≤ 2500 – (200 P3 x 2)
3P1 + 3P2 ≤ 2100
A3 2P1 + 5P2 ≤ 3000 – (200 P3 x 3)
2P1 + 5P2 ≤ 2400
Ces différentes contraintes peuvent être rapportées sur un graphique.
56
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Pièces P2
(unités)
1200 700 480 333 200 367 500 600 700 1200 Pièces P1 (unités)
Pour assurer le plein emploi simultané des contraintes productives, il faut rechercher la ou les
combinaisons productives qui saturent toutes les contraintes concernées.
La solution optimale doit être retenue en terme de rentabilité.
Supposons que les produits P1, P2 et P3 dégagent une marge sur coûts variables de 160, 140,
50 DHS.
La solution optimale est celle qui maximise la marge sur coût variable globale, c’est à dire :
MAX F = 160P1 + 140 P2
C’est la fonction économique du programme, soit P2 = - 1.15 P1 + MAX DH
Soit P1 = 200 et P2 = 230
57
57
Pièces P2 (unités) 1200 700 480 333 200 367 500 600 700 1200 Pièces P1 (unités) La marge sur coûts variables globale dégagée est de :
(160 x 500 P1) + (140 x 200 P2) = 108 000 DH.
2°/ Calcul des besoins en composants (Management Ressources planning)
Production prévisionnelle = Ventes prévisionnelles + Niveau de stock désiré – niveau de
stock actuel
58
58
III LA GESTION DES APPROVISIONNEMENTS
Gérer les stocks consiste à concilier des objectifs contradictoires entre :
- le fabrication et la vente dans le cas de produits finis ;
- les impératifs des fournisseurs et ceux de la production pour les matières premières
et les composants ;
A Les fondements économiques de la gestion des stocks :
Le rôle de la fonction approvisionnement :
Obligation de fournir des matières et composants en qualité, délais et quantités
suffisantes
Travailler au coût le plus bas possible
1°/ Coûts générés par les stocks :
- Les coûts liés à la commande : fonction du nombre de commandes
- Les coûts liés à la possession du stock : taux annuel de possession appliqué à la
valeur du stock moyen
- Les coûts liés à l’insuffisance des stocks : liés au coût de rupture (nombre et temps
de rupture)
L’objectif des services approvisionnements est de minimiser la coût de gestion du stock en
tenant compte des comportements contradictoires des coûts élémentaires qui le composent.
2°/ Méthodes de suivi administratif des stocks :
Le but est de déterminer les composantes de stocks qui doivent faire l’objet d’un suivi
particulièrement précis de la part des services approvisionnements.
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Méthodes 20/80 ou ABC
B Les modèles :
1°/ Modèle de gestion des stocks en avenir certain :
Modèle de WILSON pur
Il s’agit de déterminer la quantité économique qui minimise le coût de gestion du stock afin
de permettre l’automatisation des procédures de réapprovisionnement.
Soit : C consommation annuelle en quantités
F coût d’obtention d’une commande
T taux de possession du stock/an
P coût d’un article stocké
Q quantité économique
N nombre de commandes N = C/Q
Coût de passation des commandes K1 : K1 = F x C/Q
Coût de possession du stock K2 : K2 = Q/2 x P x T
Coût de gestion du stock K : K = K1 + K2 = (F x C/Q) + (Q/2 x P x T)
Equation de la forme y = a/x + x/c
Y’ = - a/x² + 1/c
Y’ = 0 � a/x² = 1/c � x² = c x a � x = racine de (c x a),
Soit
Le coût K est minimum pour la valeur de Q qui annule la dérivée de K par rapport à Q
Soit Q’ = racine de (2x C x T / P x T)
Soit N = C / Q’
Dans un tel cas, K = racine de (2 x C x P x T x F)
60
60
Modèle de WILSON et conditions du fournisseur
Les fournisseurs proposent des tarifs dégressifs. La solution doit tenir compte de ces
économies. Ce faisant, l’objectif du modèle est modifié par les conditions économiques de
l’échange.
Exemple :
Soit une consommation annuelle C = 12 000 articles, un coût de passation des commandes de
200 DH et un taux de possession de 12%.
Le fournisseur propose les conditions de prix suivantes :
P = 42 pour des commandes inférieures à 900 unités
P = 40 pour des commandes entre 900 et 1200 unités
P = 38 pour des commandes supérieures à 1200 unités
Prix 42 Prix 40 Prix 38
Quantité économique 975 1000 1026
Cohérence entre Q et
le prix proposé
Impossible possible Impossible
Quantités retenues
pour bénéficier du
pris
900 1000 1200
Coût de lancement
des commandes
2667 2400 2000
Coût de possession du
stock
2268 2400 2736
Coût d’achat des
articles
504 000 480 000 456 000
Coût de revient du
stock
508 935 484 800 460 736
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CHAPITRE II : LES TABLEAUX DE BORD
Ils sont un outil de pilotage et de suivi de la performance de l’organisation.
I PRINCIPES GENERAUX D’ELABORATION
A Les tableaux de bord, utilité et légitimité croissante pour le pilotage de l’organisation.
Piloter l’organisation consiste à traiter et gérer de l’information. Cette information doit être
lisible, opérationnelle et récente. L’information comptable, matériel privilégié par le contrôle
de gestion, si elle produit de nombreuses informations n’est pas toujours adaptée aux attentes
et objectifs du contrôleur de gestion.
Elle n’est pas toujours assez explicite (trop agrégée et souvent insuffisamment
relative) ;
Elle est intermittente et périodique (la fréquence d’actualisation est trop espacée) ;
Les documents ne permettent pas une localisation précise des activités, responsables et
centres ;
L’information est trop souvent monétaire et relative essentiellement aux flux externes.
Si la comptabilité analytique répond mieux à un certain nombre de besoins du contrôleur de
gestion (éclatement des opérations, localisation plus précise des centres et activités, gestion
plus précise des flux internes), elle reste encore trop largement imprégnée et dépendante de la
comptabilité légale (éloignement relatif du terrain, spécificités techniques du discours,
difficultés de communication, résultats intermittents et éclatés).
Le contrôleur de gestion à besoin d’un outils spécifique et flexible qui lui permette de
communiquer et de décider de façon rapide, voir permanente.
Les progrès des connaissances en gestion, les relations croisées entre chercheurs, consultants
et praticiens d’entreprises, les décloisonnements fonctionnels et hiérarchiques, et surtout les
performances croissantes des outils de traitement de l’information ont remis en actualité la
pratique du pilotage par les tableaux de bord. La conception bureaucratique et
unidirectionnelle de la gestion administrative par les tableaux de bord a laissé une plus grande
place à leur portée opérationnelle et dynamique.
62
62
B Les principes de base d’élaboration.
La légitimité et l’utilité passent par un certain nombre de règles qui doivent présider à leur
élaboration ainsi qu’à leur utilisation. Ces règles tournent autour de la qualité de l’information
et de sa mise en système ainsi que de l’intégration de la méthode aux nouvelles fonctions et
statuts du contrôle de gestion au sein des organisations (évaluation, communication,
responsabilités concertées et partagées) qui dépassent largement à un premier niveau au moins
la stricte fonction de contrôle.
Ce faisant trois principes vont s’imposer dans l’élaboration et l’utilisation des tableaux de
bord.
Le respect des règles contextuelles et de contingence
Des contenus synoptiques et agrégés (règles de forme)
Rapidité de traitement et de transmission de l’information
1°/ Principes de cohérence et de contingence :
Cohérence structurelle
Le découpage des tableaux de bord doit respecter le découpage des responsabilités et des
lignes hiérarchiques. Ce découpage basé sur la fonction et la position d’autorité nécessite le
respect d’un certain nombre de conditions de pertinence et de types de communication. Ce
faisant les tableaux de bord doivent être acceptés par la structure d’une part et adaptés à sa
représentation d’autre part.
Trois types de communication s’imposent donc :
- une communication descendante (délégation de pouvoir et DPO négociée au niveau
inférieur) ;
- une communication ascendante qui rendra compte de l’état de réalisation des objectifs au
niveau supérieur ;
- une communication transversale entre les responsables d’un même niveau hiérarchique.
Les tableaux de bord doivent donc constituer un réseau de cohérence, sous forme de
mécanique « gigogne ».
- chaque responsable dispose de son tableau de bord ;
63
63
- les résultats essentiels ou agrégés de chaque tableau de bord doivent être reportés au
niveau supérieur ;
- les tableaux d’un même niveau hiérarchique et fonctionnel doivent être standardisés de
façon à pouvoir être agrégés.
- L’empilage doit respecter la ligne hiérarchique.
DIRECTION GENERALE
FONCTION 1
FONCTION 2
FONCTION 3
ETABLISSEMENT 1
ETABLISSEMENT 2
ETABLISSEMENT 3
ACTEUR 1
ACTEUR 2
ACTEUR 3
Chaque responsable doit disposer de l’information qui lui est utile et uniquement de cette
information (fonction de l’étendue et de la délégation de ses pouvoirs).
L’information à retranscrire doit être compréhensible et jugée pertinente utile par celui qui
participe à l’élaboration du tableau.
Transversalité opérationnelle (sélective) et fonctionnelle
La transversalité opérationnelle est décidée par les niveaux hiérarchiques supérieurs. Quant à
l’approche fonctionnelle elle semble de plus en plus nécessaire au niveau des organisations.
La relation de fécondations croisées entre les grandes logiques fonctionnelles de
l’organisation nous semble en effet de plus en plus impérative. Les tableaux de bord peuvent
être un des moyens privilégiés pour la faire vivre au quotidien.
64
64
Prise en compte des facteurs de contingence.
Ils sont dans un premier temps culturels, structurels et stratégiques. Ils sont ensuite fonctions
de la position de l’organisation dans son cycle de vie, de sa taille de son degré de complexité
et bien évidemment de son degré d’intégration technologique.
2°/ Des règles de contenu : lisibilité et agrégation.
Il s’agit de choisir parmi toutes les informations possibles et compte tenu de la capacité de
traitement technologique disponible les informations utiles, essentielles et indispensables pour
le responsable concerné. Les principaux critères de choix reposent sur la pertinence des
indicateurs par rapport au champ concerné, à sa position relative dans la structure et à l’enjeu
des décisions résultantes. Une autre contrainte qui nous paraît essentielle est celle de coût
(direct et indirect en matière de temps administratif, de non exploitation de potentiel et de
risques conflictuels non productifs).
A cette obligation portant sur les critères, il convient d’ajouter l’impératif de productivité
synergique du système et sa dynamique en matière de prise de décisions. Notons en outre que
la recherche de pertinence ne doit pas conduire à des effets retards ou à la remise en cause
systématique des indicateurs qui perdraient ce faisant de leur légitimité et remettraient en
cause progressivement l’ensemble de la démarche.
65
65
MISSIONS ET MOYENS GERES PAR LE CENTRE DE RESPONSABILITE OU L’ACTEUR Définir les objectifs du centre ou de l’acteur POINTS CLES PERMETTANT D’EVALUER LA GESTION Retenir les points clés qui devront traduire les objectifs PARAMETRES EXPRESSIFS DES POINTS CLES Définir le ou les paramètres qui peuvent exprimer
ces point clés retenus INDICATEURS Négocier les indicateurs de gestion qui vont
traduire ces paramètres. 3°/ Rapidité d’élaboration et de transmission.
Il importante que la rapidité l’emporte sur la précision. Les éléments doivent pouvoir être
estimés plutôt que précisés de façon tardive. Il s’agit avant tout de pilotage en temps réel et de
déclenchement de seuils d’alertes qui permettent des réactions rapides. La précision pourra
être obtenue par recoupements et centralisations périodiques dans le cadre du suivi budgétaire.
II LA MISE EN ŒUVRE.
Il s’agit à ce niveau de rappeler un certain nombre de principes généraux d’élaboration et
d’énoncer un certain nombre d’outils et d’instruments d’élaboration.
A Présentation générale :
TABLEAU DE BORD DU CENTRE
Eléments RESULTATS OBJECTIFS ECARTS
Rubrique 1
- indicateur A
- indicateur B
Rubrique 2
66
66
Dans la zone résultats
Informations relatives à l’activité
Nombre d’articles fabriqués
Quantités de matières ou de composants consommés
Heures machines
Effectifs
Eléments de nature plus qualitative
Taux de rebuts
Nombre de retours clients
Taux d’invendus
Eléments d’information sur la performance financière
Marges et contributions par produits
Montant des charges
Résultats intermédiaires
Dans la zone objectifs on trouvera les mêmes options que celles prises dans la zone résultats
(en valeur cumulée éventuellement).
Dans la zone écarts, représentation en valeur absolue ou relative.
B Les indicateurs
Ils constituent des informations précises, accessibles, utiles et pertinentes sous des formes et
des unités diverses. Ils peuvent être classés sur plusieurs critères ;
- indicateurs de résultat ou de progression
- indicateurs financiers ou non financiers
- indicateur global ou ponctuel
- indicateur de reporting (contrôle) ou de pilotage
Ces indicateurs font participer à trois logiques distinctes dans le cadre de l’évaluation de la
performance globale :
- fonction de coordination et de cohérence globale ;
- fonction de suivi ;
- fonction de diagnostic (FCS).
67
67
Exemple de déclinaison d’indicateurs issus des objectifs permanents de l’organisation :
OBJECTIFS PERMANENTS :
ECONOMIQUES NON ECONOMIQUES
RENTABILITE FLEXIBILITE INDIVIDUELS
COLLECTIFS
(le revenu) (le risque)
CT LT offensive défensive
DECLINAISON FONCTIONNELLE DES MOYENS
���� OBJECTIFS FONCTIONNELS
FINANCIERS COMMERCIAUX SOCIAUX TECHNIQUES
EXEMPLE D’INDICATEURS DU TABLEAU DE BORD DE PRODUCT ION :
MESURE EN VOLUME DE LA PRODUCTION :
Niveau en volume :
Production de la période
Niveau des stocks (en nombre de jours de production)
Niveau de qualité :
Rebuts / quantités produites
Anticipation :
Commandes en carnet
Quantités vendues / Quantités produites
MESURE EN VALEUR DE LA PRODUCTION :
68
68
Dépenses globales de production
Décomposition des dépenses de production
Coûts unitaires
INDICATEURS D’UTILISATION DES MOYENS :
Productivité :
Du personnel : nombre de biens produits / heures productives
Des machines
Indicateurs de consommations
Matières consommées / unités produites
Energie consommée / unités produites
Indicateurs d’utilisation de la capacité :
Degré d’emploi du personnel : heures productives / heures payées
Taux d’emploi des machines : production réelle (heures) / capacité de
production (en heures)
Indice de fiabilité des machines : pannes machines (heures) / heures de
fonctionnement
Plan de charge des ateliers : commandes / capacités.
C Les instruments et outils : modalités pratiques de construction d’un tableau de bors.
1°/ Le recherche nécessaire de la clarté :
TABLEAUX DE CHIFFRES :
AVANTAGES : les chiffres sont immédiatement exploitables (valeurs absolues,
relatives et écarts)
INCONVENIENTS : difficile de mettre en évidences les évolutions ou les comparaisons.
ATTENTION : aux tableaux trop complexes ;
à la recherche d’une fausse précision ;
à l’utilisation excessive d’indices.
69
69
LES GRAPHIQUES :
Ils peuvent compléter utilement les tableaux et parfois même les remplacer. C’est notamment
le cas lorsqu’on travaille sur de longues périodes et que la tendance a plus d’importance que
la valeur absolue ou relative. Ils peuvent en outre permettre de mettre en évidence des
relations et corrélations entre phénomènes.
ATTENTION ! SE DEFIER DU PERFECTIONNISME !
Choix de graphiques trop subtils ;
Excès d’informations sur un même support ;
Représentations incorrectes.
2°/ La préparation du dialogue pour l’action :
Il convient de mettre en œuvre les conditions d’un dialogue permanent entre déléguant et
délégataire en vue d’une action efficace.
Ce dialogue portera notamment sur :
- les indications des causes d’écarts ;
- le compte rendu des actions correctrices entreprises ou à entreprendre.
3°/ Les règles de mise à jour :
DELAIS : ce qui importe, c’est la fourniture rapide des informations ; mieux vaut une
estimation ou un blanc qu’un retard.
PERIODICITE : elle est variable. Dans la plupart des cas, la mensualité semble satisfaisante.
RESPONSABILITE : le contrôleur de gestion définit la méthode et le contenu.
CONCLUSION :
Le tableau de bord est un instrument de contrôle et de comparaison qui affine le diagnostic
organisationnel.
Il attire l’attention sur les points clés de la gestion.
70
70
Le tableau de bord est un instrument de dialogue et de communication. Il joue en outre un rôle
participatif et intégrateur dans l’organisation.
Le tableau de bord est un outil d’aide à la décision (faits, causes effets et actions éventuelles).
Eviter un certain nombre d’écueils paraît nécessaire :
- tenir compte des spécificités de l’activité entreprise, service, niveau hiérarchique ;
- adapter le tableau à de nouveaux besoins objectifs et moyens
- dépasser le contrôle pour suggérer l’action
- adapter les périodicités aux besoins des services
- jouer l’utilisateur plus que la centralisation
- tenir compte de la référence à l’externe (benchmarking)
- favoriser la gestion transversale
- éviter la routine au niveau des indicateurs
Ce faisant les tableaux de bord doivent concilier plusieurs axes de pilotage :
Regarder derrière et devant
Réfléchir et agir
Créer une dynamique de gestion verticale et horizontale
Trois enjeux pour gérer et piloter la performance ;
Un lien entre la politique, la stratégie et les opérations
Un lien entre la variable et l’acteur (dialogue de gestion)
La crédibilité des indicateurs
ANNEXES
71
71
���� L'analyse d'un déséquilibre structurel du bilan.
BFR
>FR
Trésoreri
e <0
BFR
exces
sif
et/ou
FR
insuffi
sant
BFRE excessif
et/ou
BFRHE
excessif
Actif
immobilisé trop
important
et/ou
Ressources
stables
insuffisantes
- trop de stocks
- délais clients
trop longs
- délais
fournisseurs trop
courts
Mauvais
arbitrages de
délais entre les
créances et les
dettes hors
exploitation
-
immobilisations
corporelles
incorporelles
ou financières
Insuffisance des
capitaux propres
Insuffisance de
l'autofinanceme
nt
Pas assez de
ressources
stables
72
72
méventes
mauvais
ajustement entre
cycles (achats,
production,
commercialisatio
n)
faible pouvoir de
négociation au
sein du secteur
gestion de
trésorerie
approximative
manque de
confiance des
tiers hors
exploitation
et/ou pouvoir
de négociation
limité
capacité de
production mal
évaluée
croissance
externe par
participations
financières
hasardeuse
objectifs
d'autonomie et
effet de levier
privilégiés
résultats
insuffisants
trop de
distributions
insuffisant
recours à
l'endettement
stable
RISQUES:
Dépréciation des
stocks
Pouvoir excessif
des clients et
dégradation des
relations
commerciales
RISQUES:
Absence de
flexibilité et de
marge de
manoeuvre
Dégradation
des relations à
terme
RISQUES:
Perte de
flexibilité
Faible
rendement des
actifs et risque
d'obsolescence
RISQUES:
Perte
progressive de
rentabilité et de
crédibilité
Endettement à
court terme
onéreux
Effet de massue
à terme
���� Le diagnostic de rentabilité.
COMPOSANTES
FONCTIONNELL
ES
HYPOTHESES
EVOLUTION DU
RATIO
EXEMPLES DE
JUSTIFICATION
73
73
Baisse de Rn / CA
Diminution de la
marge commerciale
Rn constant; CA
augmente: ----------->
Rn diminue; CA constant:
-------------->
Rn augmente moins vite
que CA ---- >
Rn diminue plus vite que
CA: --------->
Absence d'économies
d'échelle, l'éventuelle
variation des coûts est
répercutée sur les prix
Perte de compétitivité
Pénétration par baisse des
prix ou éventuelles
déséconomies d'échelle
Absence de flexibilité au
niveau des charges
Baisse de Rn /
CP
Baisse de la
rentabilité
financière
Baisse deCA / Actif
Baisse de l'efficacité
des actif
CA constant; Actif
augmente:-------->
CA diminue; Actif
constant: ---------->
CA augmente moins vite
que l'actif: >
CA diminue plus vite que
l'actif: ------>
Investissement de
croissance non répercuté
sur le marché
Absence de flexibilité des
actifs
Les investissements et
besoins de l'actif ne
peuvent être répercutés
sur les prix ni sur les
volumes traités
Pratiques de dumping
et/ou faible flexibilité des
actifs
74
74
Baisse de Passif /
CP
Augmentation de la
part des capitaux
propres dans les
ressources.
Passif constant; CP
augmente
Passif diminue; CP
constant
Passif augmente moins
vite que CP
Passif diminue plus vite
que CP
Augmentation de capital
en vue d'un rééquilibrage
éventuel des ressources
stables externes, baisse
des distributions
Remboursement des
dettes, faible flexibilité du
capital (ni réduction, ni
amortissement)
La réflexion sur les préconisations: contraintes, cohérences et synergies.
Il importe de noter à ce niveau que les décisions financières qui pourraient résulter du
diagnostic s'inscrivent le plus souvent dans un ensemble de contraintes internes et externes
fortes. Ce faisant on ne saurait espérer préconiser le solution idéale mais plutôt développer un
certain nombre de scénarios d'évolutions externes et de schémas d'actions au plan interne
susceptibles d'établir un compromis légitime pour les parties en cause.
Les contraintes externes résultent du ou des domaines d'activités stratégiques de l'entreprise,
des pratiques sectorielles mais aussi du comportement des acteurs externes vis à vis de la
firme. Cette dernière devra s'efforcer d'aménager (de façon offensive ou défensive) un
contexte relationnel qui lui soit favorable. Pour ce faire, elle pourra dans un premier temps
"signaler" une image financière favorable (communication financière). Dans un second temps,
il conviendra de diagnostiquer la marge de manoeuvre dont dispose l'entreprise vis à vis des
acteurs externes; diversification des créanciers et débiteurs, marges de manoeuvre disponibles
en termes de délais par rapport aux délais usuels du secteur, et enfin pouvoir effectif de
négociation. Enfin, si c'est encore possible dans le contexte concurrentiel actuel, mieux
vaudra choisir ses interlocuteurs qu'être choisi eux.
Les contraintes internes résulteront bien sûr de la situation et des résultats passés, mais aussi
des arbitrages retenus pour ce qui est des objectifs permanents (flexibilité et rentabilité) et des
objectifs stratégiques et opérationnels.
75
75
La notion de cohérence doit être retenue sur les plans du temps et de l'espace. Quelques
exemples peuvent être donnés.
Exemples de
décisions
Objectifs Risques
Réduction des stocks Diminuer le BFRE et améliorer
la rentabilité ainsi que les
relations fournisseurs (délais de
paiement)
Rupture d'activité (perte de CA ou
chomage technique)
Conditions d'achats moins
favorables.
Augmentation des
délais fournisseurs
Diminuer le BFRE et améliorer
la rentabilité, ainsi que les délais
consentis aux clients.
Dégradation des relations avec
risque de coûts supplémentaires
cachés (qualité en moins, délais de
livraison) ou déclarés (sur
tarification)
Réduction des délais
clients
Amélioration de la trésorerie et
de la rentabilité.
Risque de perte de CA.
Diminution des prix Pénétration intensive des
marchés et recherche
d'économies d'echelle
Image de bas de gamme, pertes de
clients et de CA.
Renforcement de l'intensité
concurrentielle
Augmentation du
capital
Renforcement de l'autonomie ou
recherche d'un levier
d'endettement
Perte d'effet de levier pour les
anciens actionnaires.
Diminution probable de
l'autofinancement
La recherche de synergies enfin représente un dépassement du simple respect de la cohérence
de l'action et du respect des contraintes internes et externes. Les décisions doivent en effet
pouvoir profiter et créer des fécondations croisées inter fonctionnelles.
Fécondations
croisées
MARKETING FINANCES SOCIAL TECHNIQUE
76
76
MARKETING
Communiquer
l'image
Evaluer les
politiques
commerciales
FINANCES
Communication
financière
Techniques de
négociation avec
les partenaires
financiers
Techniques
d'étude
appliquées au
marché financier
Actionnariat des
salariés
Dynamique
financière du
partage de la
valeur ajoutée
Coût financier de
la gestion sociale
Participation des
salariés
Rotation des
actifs et
rentabiilité
financière
Décisions de
sous-traitane
SOCIAL
Comptabilisation
de l'effort social
Bilan social
Surplus de
productivité
TECHNIQUE
Evaluation des
moyens
Plan
d'investissement
Calcul du point
mort
II L’APPROCHE FONCTIONNELLE DE L’AUDIT
L’AUDIT MARKETING
(d’après KOTLER)
77
77
I LES OBJECTIFS ET LES OBJETS
1°/ L’environnement commercial :
Le Macro environnement
La socio démographie :
- les évolutions socio démographiques représentent-elles une menace ou une
opportunité pour
l’entreprise ?
- quelles actions l’entreprise envisage-t-elle face aux évolutions ?
L’économie
- quels sont les facteurs susceptibles d’affecter l’activité de l’entreprise /
objectifs des politiques économiques ?
L’écologie
- disponibilité et accessibilité des ressources vitales pour l’entreprise ?
- risque écologique représenté et géré par l’entreprise ?
La technologie
- quels sont les derniers développements intervenus dans la technologie /
produits et process ?
- positionnement technologique de l’entreprise ?
- le risque de substitut et de nouveaux entrants ?
Le contexte politico-légal
- l’impact des textes sur la stratégie et les pratiques marketing de l’entreprise
- les actions de l’Etat des administrations et des collectivités locales
- évolutions en matière de réglementations locales et interlocales en relation
directe ou indirecte avec la fonction commerciale
Le contexte culturel
- les attitudes du public à l’égard du secteur de l’entreprise et des produits
- les changements dans les styles de vie et les systèmes de valeur des marchés
cibles
Le secteur d’activité
78
78
Les marchés
- quelle est l’évolution du marché (facteurs d’attractivité)?
- quels sont les principaux segments et comment évoluent-ils ?
La clientèle
- identification des clients
segmentation, statuts de consommateurs, comportements (avant pendant
après)
- comment les clients actuels et potentiels évaluent-ils l’entreprise ?
La concurrence
- identification des concurrents
- quels sont leurs objectifs et leur stratégie
- quelles sont leurs forces et leurs faiblesses
- comment évolue leur part de marché
- comment est configuré le marché ?
- comment qualifier l’intensité concurrentielle
- quel pronostic sur la concurrence à venir ?
Les intermédiaires
- quels sont les circuits et canaux ?
- quels sont leur efficacité et quels potentiels représentent-ils ?
Les fournisseurs
- identification de la situation générale des fournisseurs
- identification du risque fournisseur
- y a-t-il des modifications à attendre dans les relations avec les fournisseurs ?
Les partenaires
- quelles évolutions peut-on attendre en matière de transport, de stockage,
d’assurances, de
ressources financières, de sous traitants commerciaux ?
Le public
- quels publics représentent une opportunité ou une menace pour l’entreprise ?
- comment l’entreprise est-elle positionnée par rapport à ces publics ?
2°/ La stratégie :
79
79
La mission
- l’entreprise a-t-elle défini sa mission en termes de marchés à atteindre
- cette définition est-elle claire et réaliste ?
Les objectifs
- les objectifs de la direction générale et du marketing sont ils définis d’une
façon précise
- les objectifs marketing sont-ils réalistes ?
La stratégie
- la direction a-t-elle articulée une stratégie explicite face aux objectifs
poursuivis ?
- la stratégie est-elle appropriée compte tenu des principaux facteurs de
contingence et de
contexte ?
- les critères de segmentation sont ils bien choisis ?
- les cibles sont-elle judicieusement sélectionnées ?
- l’entreprise a-t-elle élaborée un positionnement précis pour chaque cible ?
- le programme marketing a-t-il correctement réparti les ressources dans le
temps et l’espace ?
- les budgets sont ils adaptés aux objectifs ?
3°/ Le mode d’organisation :
Structure
- la direction marketing est-elle correctement organisée ?
(cohérence, efficience, synergies)
- la hiérarchie verticale est-elle bien respectée ?
Efficacité
- synergies et dysfonctionnements extra, inter et intra fonctionnels ?
- informations, organisation et optimisation ?
Efficience
- identification des centres de coûts et des centres de profits
- internalisation et externalisation des fonctions et des tâches
4°/ Systèmes et procédures :
80
80
Système d’information
- qualités des systèmes d’information en place ?
- veille intelligence et apprentissage
Système de planification
- le système de planification est-il bien conçu et efficace ?
- qualité des prévisions des ventes et de mesure des marchés
Système de contrôle
- les procédures de reporting permettent-elles de mesurer l’adéquation aux
objectifs ?
- procède-t-on à des examens périodiques de la indicateurs de performances
des produits
marchés secteurs et circuits ?
- procède-t-on régulièrement à un suivi des coûts ?
Processus d’innovation
- recherche et développement sont-ils organisés ?
- comment sont-ils organisés ?
5°/ La productivité :
Analyse de la rentabilité
- la rentabilité des différents produits, marchés secteurs et circuits est-elle
connue ?
- les décisions qui en résultent sont elles prises ?
- ces décisions sont elles le résultat d’un chiffrage ?
Analyse de la productivité
- qu’est ce qui coûte trop cher et pourquoi ?
- peut-on agir sur les coûts ?
6°/ Les opérations :
Les produits
- objectifs des domaines, gammes lignes produits
- sont-ils en adéquation avec le marché ?
81
81
- sur quels aspects peut-on porter ses efforts ?
Les prix
- les objectifs et les contraintes de la politique des prix sont ils maîtrisés
- les composantes de la tarifications sont-elle maîtrisées
La distribution
- - les objectifs et les contraintes de la politique de distribution sont ils
maîtrisés
- les coûts sont-ils connus ?
- le risque distributeur est-il géré ?
La communication
- les objectifs et les contraintes de la politique de communication sont ils
maîtrisés
- la copy stratégie est-elle maîtrisée
- les partenaires sont-ils contrôlables
- quid du media planning
- les retombées sont elles suivies
La force de vente
- recrutement
- taille
- animation formation
- coût
II L’ORGANISATION ET LES OUTILS
1°/ CONTROLE DU PLAN ANNUEL
ANALYSE DES VENTES : dynamique temporelle introvertie
Les différentes axes d’analyse :
- l’analyse des évolutions dans le temps
- l’analyse réalisations / objectifs
L’analyse des causes
- la tarification
- les quantités
82
82
. les effets volumiques
. les effets composition
Une approche plus complexe
- la décomposition du CA
- le choix de l’unité composante de l’écart
. les centres d’intérêts
. le déroulement de la méthode
- d’un système de contrôle à un système expert
ANALYSE DES PARTS DE MARCHE :
dynamique concurrentielle
La mesure de la part de marché
- la part de marché globale
. définition : ventes de l’entreprise / ventes totales du secteur
. deux approches possibles : en volumes et en valeur
. délimitation des frontières du secteur et de l’espace concurrentiel
- la part de marché servie
. définition : ventes de l’entreprise / vente du marché ciblé par
l’entreprise
. marché utile et marché possible
- la part de marché relative
. définition : ventes de l’entreprise / ventes du concurrent le plus proche
. fonction de la structure des marchés (oligopole notamment)
- les difficultés de mesure :
. outils de mesure directe (panels)
. outils de mesure reconstituée (indicateurs pertinents (consommations
matières,...)
Les vertus de la décomposition
- par produit, par segment de clientèle, par région, par circuit
- un exemple classique de décomposition par facteurs constitutifs:
Part de marché en valeur = taux de pénétration(1) x taux de nourriture(2) x coefficient de
sélectivité(3) x coefficient d’ajustement prix(4)
83
83
(1) taux de pénétration : pourcentage de clients qui achètent la marque à un moment donné
(2) taux de nourriture : achats de la marque exprimés en % de l’ensemble des achats effectués
par les acheteurs de la marque
(3) coefficient de sélectivité : mesure en % du volume de l’achat moyen de la marque par
rapport à l’achat moyen d’une marque concurrente
(4) coefficient d’ajustement de prix : mesure le rapport du prix de la marque sur le prix moyen
pratiqué par le secteur
RATIOS DE DEPENSE PAR RAPPORT AU CHIFFRE D’AFFAIRES
- le ratio de budget marketing sur le chiffre d’affaires
- la décomposition des dépenses marketing (études, communication, force de
vente, ...)
ANALYSE FINANCIERE
- le travail sur le BFR (délais et rotations)
- l’analyse des risques patrimoniaux (stocks, clients, fournisseurs,...)
- le contrôle des marges
- la rentabilité financière et sa décomposition
BAROMETRES DE CLIENTELE
- suivi de fidélité
- enquêtes de satisfaction
- clients mystère
- analyse des clients perdus
2°/ LE CONTROLE DE RENTABILITE
ANALYSE DES COUTS MARKETING
- les méthodes de calcul des coûts (coût complet, variables, marginal)
- le suivi des coûts
ETUDE DE LA RENTABILITE
- rentabilité financière ou rentabilité d’exploitation
84
84
- le résultat par activités (vendeur, circuit, produit, zone,...)
3°/ LE CONTROLE DE PRODUCTIVITE
LE PRINCIPE : l’optimisation
force de vente
nombre moyen de visites par représentant et par jour
durée moyenne d’une visite
ventes par visite
frais de déplacement par visite
taux de conversion des visites en commandes
nombre de clients gagnés par période
nombre de clients perdus par période
coût de la force de vente / CA
pub
coût par prospect
taux d’audience
réactions au contenu de l’annonce
changements d’attitudes
nombre de demandes de renseignements
promotion
pourcentage des ventes réalisées en promotion
coût de la promotion
pourcentage de retour sur actions
distribution
CA par circuit / canaux
coûts par circuits par canaux
contribution à la marge globale
LA REALITE
facteur de complexité : la prise en compte des effets liés entre variables
facteur de complexité : le terme imprécis des effets de l’action
4°/ LE CONTROLE STRATEGIQUE
85
85
GRILLES D’ANALYSE
CIBLES
POSITIONNEMENT
L’AUDIT FINANCIER
Préalable
Le diagnostic financier de l'entreprise permet de faire le point sur ses forces et ses faiblesses
par rapport aux concurrents, mais aussi sur les moyens et contraintes préalables aux décisions
et aux actions commerciales.
Nous présentons ici, après avoir rapidement présenté les outils qu'il conviendra de mettre en
œuvre, une analyse rapide de l'activité et de la situation patrimoniale de l'entreprise.
A ETUDE DE L'ACTIVITE:
1°/ Soldes intermédiaires de gestion:
Les soldes intermédiaires de gestion (calculs et interprétation)
SOLDES CALCULS COMMENTAIRES
Marge commerciale
+ ventes de marchandises
- coût d'achat des marchandises
vendues
Elle concerne l'activité de négoce et permet de
contrôler l'évolution du taux de marge de
l'entreprise, dans le temps et par rapport au
secteur.
Production de
l'exercice
+ production vendue
+/- production stockée ou
déstockée
+ production immobilisée
Solde important de la comptabilité nationale,
il caractérise l'activité industrielle de
l'entreprise et son évolution.
86
86
Valeur ajoutée
+ marge commerciale
+ production de l'exercice
- consommations en
provenance des tiers.
La valeur ajoutée traduit la création de valeur
par l'entreprise. C'est au niveau agrégé de la
comptabilité nationale un indicateur de
richesse fondamental.
Au niveau de l'entreprise, importent avant tout
la référence au secteur, et la répartition de
cette valeur ajoutée entre le facteur travail, le
facteur capital, l'Etat et l'entreprise elle même.
Excédent brut
d'exploitation
(E.B.E)
Valeur ajoutée
+ subventions d'exploitation
- impôts, taxes et versements
assimilés
- charges de personnel
Il représente la part de richesse créée qui reste
dans l'entreprise, hors choix d'investissements
et résultat financier.
Il permet de positionner l'entreprise dans le
temps et dans l'espace et dans la plupart des
cas est un indicateur important de la viabilité
de l'entreprise à terme.
Résultat
d'exploitation
(R.E)
(Produits - Charges)
d'exploitation
+ EBE (-IBE)
+ autres produits d'exploitation
- autres charges d'exploitation
- D.A.P d'exploitation
+ reprises et transferts
d'exploitation
Mesure de la performance industrielle et
commerciale de la firme avant la prise en
compte de sa politique financière, il permet
des comparaisons entre entreprises dont la
structure du financement est différente.
Résultat courant
avant impôts
(R.C.A.I)
+/- R.E
+/- quote part des opérations
faites en commun
+ produits financiers
- charges financières
Mesure de la performance économique hors
éléments exceptionnels, le RCAI permet de
juger de l'efficacité des choix financiers de
l'entreprise.
Résultat exceptionnel + produits exceptionnels
- charges exceptionnelles
Il permet d'isoler les événements
exceptionnels (essentiellement les cessions
d'immobilisations).
Résultat de l'exercice
+/- R.C.A.I
+:- résultat exceptionnel
- participation des salariés
- impôt sur les sociétés
C'est un solde résultant, explicité par les
soldes antérieurs.
87
87
Résultat sur cessions
de biens d'actif
+ Produits des cessions
d'éléments d'actif
- Valeur comptable des
éléments d'actif cédés
De présentation facultative, il présente une
composante spécifique du résultat
exceptionnel.
B L' ANALYSE DE LA SITUATION PATRIMONIALE: LE BILAN .
EQUILIBRE STRUCTUREL DU BILAN:
La logique veut que l'entreprise finance ses emplois durables par des ressources stables. Le
fonds de roulement représente dans ce sens une marge de sécurité dans la mesure où il
représente l'excédent des ressources stables sur les emplois durables ou la part des actifs
circulants qui est financée par des ressources stables.
Cette marge de sécurité est d'autant plus justifiée que l'entreprise présente un besoin en fonds
de roulement important du fait des arbitrages de dettes (ressources) et de créances (emplois)
au bas du bilan ainsi que du niveau de stocks (emplois) nécessaires à l'activité.
Ce besoin en fonds de roulement (BFR) peut être distingué selon qu'il est lié ou non à
l'exploitation.
CALCUL DU FONDS DE ROULEMENT NET GLOBAL
Calcul par le haut du bilan Calcul par le bas du bilan
Actif
immobilisé
brut
Capitaux
propres
Fonds de
roulement net
global
Amortissements
et provisions
Actif circulant
Fonds de
roulement net
global
Dettes
financières
stables
Dettes
circulantes
Fonds de roulement = Ressources
stables - Actif immobilisé brut
Fonds de roulement= Actif
circulant - dettes circulantes
CALCUL ET DECOMPOSITION DU BESOIN EN FONDS DE ROULE MENT
88
88
Besoin en fonds de roulement d'exploitation = Stocks et créances d'exploitation -
Dettes d'exploitation
Besoin en fonds de roulement hors exploitation = Créances hors exploitation- Dettes hors
exploitation
Besoin en fonds de roulement (BFR) = Besoin en fonds de roulement
d'exploitation (BFRE) +
Besoin en fonds de roulement hors exploitation
(BFRHE)
ACTIF PASSIF
ACTIF IMMOBILISE (AI) RESSOURCES STABLES (RS)
ACTIF CIRCULANT D'EXPLOITATION
(ACE)
Stocks, Créances d'exploitation
PASSIF CIRCULANT D'EXPLOITATION
(PCE)
Dettes d'exploitation
ACTIF CIRCULANT HORS
EXPLOITATION (ACHE)
Créances hors exploitation
PASSIF CIRCULANT HORS
EXPLOITATION (PCHE)
Dettes hors exploitation
TRESORERIE POSITIVE (T>0) TRESORERIE NEGATIVE (T<0)
ACTIF = PASSIF
AI + ACE + ACHE + T>0 = RS + PCE + PCHE + T<0
RS - AI - [ (ACE - PCE) + (ACHE - PCHE) ] = T>0 - T<0
FR - (BFRE + BFRHE) = Tn
FR - BFR = Tn
Il est recommandé de décomposer, pour mieux l'analyser, le BFR en délais de rotation
(stocks) et de règlements (créances et dettes) ou d'en évaluer les mêmes composantes en jours
de chiffre d'affaires (BFR normatif).
Eléments Calculs
89
89
Délai de rotation des stocks:
Stocks matières premières
(MP)
Stocks marchandises
(March)
Stocks de produits finis (PF)
(stock moyen MP / coût d'achat MP utilisées HT) x 360
(stock moyen March / coût d'achat HT March vendues) x 360
(stock moyen PF / coût de production des PF vendus) x 360
Délai de règlement des clients (Créances moyennes clients et rattachés / CA TTC) x 360
Délai de règlement des
fournisseurs
(Dettes moyennes fournisseurs et rattachés / Achats et
charges externes TTC)
x360
Délai autres dettes (Autres dettes moyennes / Autres charges TTC) x 360
Pour ce qui est du BFR normatif, il s'agit d'exprimer ce dernier en nombre de jours de chiffre
d'affaires. La décomposition de ce BFR en composantes élémentaires est à son tour exprimée
en nombre de jours de CA.
BFR (exprimé en jours de CA) = Composantes (emplois ou ressources) / CA HT x 360
L'utilité du BFR normatif est double. Il permet tout d'abord d'établir des prévisions de besoins
calculés a priori proportionnellement au chiffre d'affaires. Il met ensuite en évidence la part
relative de chacune des composantes du besoin (emplois ou ressources) de façon à définir des
actions prioritaires et à évaluer l'impact d'éventuelles politiques correctives.
On pourra se reporter à la fin du chapitre pour une application concrète de tous ces concepts.
LA RENTABILITE FINANCIERE ET SES COMPOSANTES.
La rentabilité mesure le rendement des capitaux investis (Résultat obtenu / Moyens engagés)
et chaque ayant droit procédera au calcul en fonction du type d'intérêt qu'il porte à l'entreprise
et des objectifs qu'il poursuit. L'état par exemple, considérant que l'entreprise doit créer des
richesses prendra en compte dans son calcul la valeur ajoutée, alors que l'actionnaire
considérera le bénéfice distribué. Ainsi, plusieurs ratios de rentabilité peuvent être calculés:
90
90
D'une façon plus pratique, certains indicateurs de rendement peuvent ne pas être significatifs
d'une année sur l'autre. Il sera nécessaire dans ce cas de retenir celui qui représente les
niveaux de permanence et de pertinence les plus élevés.
Rentabilité courante Résultat courant avant impôts / Capitaux propres
Rentabilité brute Capacité d'autofinancement / Capitaux propres
Rentabilité nette Résultat net / Capitaux propres
Rentabilité
économique
Résultat net + intérêts des emprunts / Capitaux stables
Notons enfin qu'au delà du constat de la rentabilité, ce sont les conditions même de sa
formation qui importent. Ainsi la décomposition de la rentabilité en éléments simples est-elle
le plus souvent nécessaire (exemple du ration de Dupont de Nemours):
Ir / CP = (Ir / CA) x (CA / Actifs) x (Passifs / CP)
Dans lequel Ir représente l'indicateur de rendement retenu, CP les capitaux propres, et CA le
chiffre d'affaires. Une analyse plus approfondie de ce ratio traduit les interrelations et les
synergies de multiples logiques fonctionnelles au sein de l'entreprise, faisant de la rentabilité
financière le concept central et résultant des politiques commerciale (Ir / CA), sociale et de
production (CA / Actifs) et financière (Passifs / CP).
LES AUTRES ELEMENTS PERTINENTS:
Dénomination Ratio retenu Commentaires
91
91
Autonomie
financière
Poids de
l'endettement
Composition de
l'endettement
Capitaux propres / Total
bilan
ou
Capitaux propres / Dettes
Dettes à court terme / Dettes
Ces ratios mesurent l'indépendance de
l'entreprise Il est important avant de
faire une référence à la norme de tenir
compte des évolutions dans le temps et
du contexte interne (nature exacte de
l'endettement et rentabilité) et externe
(conjoncture, taux, secteur) dans
lequel se situe l'entreprise.
Solvabilité à terme
Immédiate
Elargie
Globale
Trésorerie >0 / Dettes
Trésorerie >0 + Créances /
Dettes
Trésorerie >0 + Créances +
Stocks / Dettes
Ces ratios sont tout à fait contingents
de l'activité de la firme et des
conditions économiques du secteur. Ils
ne traduisent que des évolutions et
doivent être mis en relation avec la
gestion de la trésorerie.
Liquidité de l'actif
Actif circulant / Total bilan Les mêmes remarques peuvent être
faites
92
92
Quelques exemples
de ratios de
structure
Immobilisations corporelles
nette / Actif total
Immobilisations financières
/ Actif total
Amortissements cumulés /
Immobilisations brutes
Stocks / Actif total
Créances / Actif total
Importance des investissements
physiques nécessaires à l'activité.
Importance des liaisons financières
(participations et éventuelles relations
avec des partenaires)
Qualité et performance de l'outil de
production
Conditions techniques et longueur du
cycle d'exploitation
Importance des délais de règlement par
rapport
aux pratiques du secteur.
L’AUDIT SOCIAL
Il peut être intéressant de distinguer à ce niveau de distinguer l’approche maîtrise des coûts
salariaux et contrôle de productivité de celle plus pro active de la gestion offensive de la
variable sociale (communication et animation interne et externe.
A L’APPROCHE PRO ACTIVE : LES ELEMENTS DE MESURE DE LA
PERFORMANCE SOCIALE :
93
93
La question est ici de déterminer un certain nombre d’indicateurs représentatifs de la situation
sociale dans l’entreprise et des conditions de travail.
Le bilan social dont 1997 a marqué le vingtième anniversaire ne semble pas avoir répondu
aux ambitions de ses promoteurs ni justifié les réticences tant patronales que syndicales qui
l’ont accueilli. Il reste néanmoins un outil précieux par la richesse de son contenu, au moins
aux yeux d’un observateur externe de l’organisation. Il constitue pour l’observateur un
inventaire au même titre qu’un bilan de santé ou d’un bilan politique.
Les indicateurs qui doivent obligatoirement figurer dans un bilan social sont articulés en sept
chapitres à l’intérieur desquels on trouve notamment :
- emploi : ventilation des effectifs suivant plusieurs critères (stabilité, sexe, âge, ancienneté...),
variations intervenues au cours de l’année (embauches, départs ventilés par causes),
absentéisme... ;
- rémunérations et charges accessoires : masse salariale, rapport entre les rémunérations des
cadres et celles des ouvriers, part des frais de personnel dans la valeur ajoutée, intéressement
ou participation aux bénéfices,...
- conditions d’hygiène et sécurité : accidents du travail, maladies professionnelles, dépenses
en matière de sécurité ;
- autres conditions de travail : durée du travail, organisation du travail (travail en équipe ou
travail à la chaîne...), dépenses d’amélioration des conditions de travail ;
- relations professionnelles : composition du comité d’entreprise, nombre de réunions, accords
signés dans l’entreprise, mesures d’information et de communication existant dans
l’entreprise ;
- autres conditions de vie relevant de l’entreprise : oeuvres sociales, charges complémentaires
pour des prestations telles que la maladie, le décès, la vieillesse.
Le nombre d’indicateurs varie en fonction de l’effectif du secteur d’activité et du nombre
d’établissements de l’organisation.
Le bilan social, s’il est un outil d’information et aussi un outil de gestion. Il doit permettre de
faciliter la planification sociale et de réduire les coûts sociaux.
B L’APPROCHE PLUS FINANCIERE DE LA PREVISION ET DE LA MAITRISE
DE LA MASSE SALARIALE.
94
94
1°/ La prévision de la masse salariale :
L’évolution de la masse salariale d’une année par rapport à l’autre doit tenir compte :
- des variations des salaires (collectives ou individuelles)
- des composantes du revenu total des salariés
- des mouvements de personnel
2°/ L’analyse et la décomposition de la masse salariale
Des effets structurels peuvent expliquer les évolutions de ce poste de charge (variation de
l’ancienneté et de la qualification).
Dans l’analyse des écarts, on retient généralement quatre composantes :
- la notion d’effectif global (E)
- le salaire moyen S
- le salaire par catégories Sc
- le salaire par ancienneté Sa
La masse salariale est le résultat d’un effectif global (E) par un salaire moyen (S).
Cet effectif est composé de catégories. Le poids relatif de chaque catégorie (Ec) et le salaire
moyen de chaque catégorie (Sc) détermine S.
S : somme (Ec x Sc) / E
Une autre expression de la masse salariale peut être faite en fonction de l’ancienneté
Sc = somme(Ea x Sa) / Ec
La calcul des différents écarts :
- écart sur effectifs : [(E)n+1 – (E)n] x (S)n
- écart de structure professionnelle : Somme [Ec n+1 – Ec n] x Sc n
- écart sur composition d’ancienneté : somme [Ecn+1 x somme San (Ean+1 – Ean)]
- écart sur taux nominal : somme [Ean+1 x (San+1 – San)]
3°/ L’analyse des coûts cachés :
- l’absentéisme
95
95
- les accidents du travail
- le turn over
- les défauts de qualité
- les écarts de productivité directe
- sur salaires
- surconsommations
- sur temps
- non productions
- non créations de potentiels
96
96
CHAPIGTRE III : L’ANALYSE DES ECARTS
1 Les objectifs de l’analyse et le point sur les informations disponibles.
Approche spatiale (comparaisons de sites) et temporelle (comparaisons dans le temps)
Contrôle résultats/objectifs ou suivi historique de la performance
Approches comptable et extra comptable (indicateurs monétaires ou non monétaires)
Les indicateurs secondaires (information comptable brute ou retraitée / standardisée)
Les indicateurs primaires (la mise en place d’indicateurs pertinents de contrôle)
Le choix des cellules d’analyse (définition de centres de responsabilités)
2 La mise en évidence des écarts et le degré requis de pertinence de l’analyse.
Approche systématique (tous les écarts sont calculés et analysés)
Approche par exception (définition d’un seuil de déclenchement de l’analyse)
Approche par sondage aléatoire sur les cellules d’analyse pré déterminées
3 La décomposition de l’écart en éléments simples.
97
97
Quelques exemples de décompositions
(prix ou coûts – volume – quantités compositions)
(activité – budget - rendement)
(produits – circuits – canaux – vendeurs – clients – commandes moyennes)
4 La réflexion sur les causes
Objectifs et / ou réalisations (niveaux stratégique ou opérationnel)
Facteurs endogènes ou exogènes
Causes structurelles ou conjoncturelles
Autonomie des facteurs ou chaînes de liaisons
5 Les actions possibles
Hiérarchisation et arborescence des causes
Identification des responsables
Prise en compte des enjeux et risques des actions correctrices
Décision ou non d’action : ne rien faire et gérer l’écart ou corriger l’écart
Chiffrage des objectifs et des contraintes de l’action
Répartition et planification de l’effort
Analyse des écarts
FORMULATION DE BASE :
Comparer résultat réel (R r ) et résultat préétabli ( Rp ) ou résultat T1 et résultat T0 :
1° principe : on travaillera toujours dans le sens situation réelle - situation préétablie
situation T1 - situation T0
98
98
Rr - Rp = (CAr - CHr) - (CAp - CHp), avec R résultat
CA chiffre d’affaires
CH charges
Soit, Rr - Rp = (CAr - CAp) - (CHr - CHp)
Il conviendra de distinguer, en ce qui concerne les charges les éléments directs et indirects.
CAr - CAp < 0, alors écart défavorable
> 0, alors écart favorable
CHr - CHp > 0, alors écart défavorable
CHr - CHp < 0, alors écart favorable
2°/ Analyse de l’écart sur chiffre d’affaires :
On peut considérer dans un premier temps que le chiffre d’affaires d’une entreprise peut être
analysé comme une fonction des prix, des quantités vendues et de la composition du
portefeuille de produits vendus.
Soit, CA = ∑ Pi x Qi avec i correspondant à chacun des
produits
et Pi : prix unitaire du produit i
Qi : quantités vendues du produit i
Ecart / CA = ∑ Pir x Qir - ∑ Pip x Qip
Décomposition :
Ecart / CA : = ∑ Pir x Qir - ∑ Pip x Qip
= ∑ (Pir - Pip) x Qir - ∑ (Qir - Qip) x Pip
= (Ecart sur prix) (Ecart sur quantités)
E/P E/Q
2° Principe : la valorisation des écarts.
On retiendra que les écarts sur montants monétaires sont valorisés pour les masses
volumiques réelles. Par contre les écarts portant sur des volumes ou quantités sont valorisés
pour les montants monétaires préétablis.
99
99
Dans la même logique, les écarts monétaires sont estimés pour les quantités ou volumes T1 et
les écarts volumiques ou de quantités sont valorisés pour les montants monétaires de T0.
Ecart sur quantités :
Il est possible de décomposer cet écart en deux sous écarts : écart sur volumes (E/V) et écart
sur composition (E/C) du CA
Soit, E/Q = E/V + E/C
E/V = ∑ (Q’ir - Qip) x Pip
E/C = ∑ (Qir - Q’ir) x Pip
avec Q’ir qui représentent les quantités réelles à composition inchangée
des prévisions.
On vérifie bien que E/V + E/C = ∑ (Q’ir - Qip) x Pip + ∑ (Qir - Q’ir) x Pip
= ∑ Q’ir x Pip - ∑ Qip x Pip + ∑ Qir x Pip - ∑ Q’ir
x Pip
= ∑ Qir x Pip - ∑ Qip x Pip
= ∑ (Qir - Qip) x Pip
= Ecart sur quantités (E/Q)
Exemple :
Une entreprise commercialise 3 produits (A,B et C). Les résultats et prévisions sont exposés
ci-dessous :
PREVISIONS REALISATIONS
Qip Pip CAip Qir Pir CAir
100 10 1 000 80 9 720
200 12 2 400 220 11 2 420
300 15 4 500 250 17 4 250
100
100
600 7 900 550 7 390
Soit un écart sur chiffre d’affaires défavorable de - 510
Qir Qip Calcul Q’ir
80 100 (100 / 600) x 550 92
220 200 (200 / 600) x 550 183
250 300 (300 / 600) x 550 275
550 600 550
Qi
r
Q’i
r
Qip Pi
r
Pip Ecart / prix
(Pir - Pip) x
Qir
Ecart / volume
(Q’ir - Qip) x Pip
Ecart / composition
(Qir - Q’ir) x Pip
Ecar
t /
CA
80 92 100 9 10 - 1 x 80 = -80 (92 - 100) x 10 = -
80
(80 - 92) x 10 = - 120 - 280
22
0
183 200 11 12 - 1 x 220 = -
220
(183 - 200) x 12 = -
204
(220 - 183) x 12 =
444
+ 20
25
0
275 300 17 15 2 x 250 = +
500
(275 - 300) x 15 = -
375
(250 - 275) x 15 = -
375
- 250
55
0
600 600 + 200 (fav) - 659(defav) - 51 - 510
Analyse :
L’écart est globalement défavorable (-510) soit - 6,5% en valeur
On constate une baisse du volume d’activité de -8,5% - 659
liée à une augmentation des prix qui a un impact favorable sur le CA de +200
mais la nouvelle composition a un impact défavorable de - 51
ANALYSE DES ECARTS SUR CHARGES :
Il s’agira ici de comparer le coût réel de la production réelle et le coût préétabli de la
production préétablie.
101
101
ECART SUR CHARGES :
COUT REEL DE LA PRODUCTION REELLE - COUT PREETABLI DE LA
PRODUCTION PREETABLIE.
CR x PR - CP x PP
Cet écart peut être décomposé en deux sous écarts :
Ecart sur quantités de production:
Il est possible de décomposer cet écart en deux sous écarts : écart sur volumes (E/V) et écart
sur composition (E/C) du CA
Soit, E/Q = E/V + E/C
E/V = ∑ (P’ir - Pip) x Cip
E/C = ∑ (Cir - C’ir) x Pip
avec P’ir qui représentent les quantités réelles à composition
inchangée.
Cet écart est en fait un écart sur objectifs ou sur prévisions des potentiels du marche. Il relève,
qu’il soit favorable ou défavorable de la procédure prévisionnelle ou de conditions
inattendues du marché.
Ecart sur coûts de production :
E/Coûts : = ∑ (Cir - Cip) x Pir
Cet écart est lié aux conditions dans lesquelles aura été mis en œuvre le processus de
production.
Il conviendra de distinguer les charges selon qu’elles sont directes ou indirectes.
102
102
ECART SUR CHARGES DIRECTES :
Il est possible de raisonner au niveau des facteurs direct de production :
Somme des charges directes de production : CHD = ∑ Ci x Qi
avec CHD : = charges directes
et Ci = coût unitaire du facteur i
et Qi : = quantités mises en œuvre du facteur i
Ecart / CHD = ∑ Cir x Qir - ∑ Cip x Qip
Décomposition :
Ecart / CHD : = ∑ Cir x Qir - ∑ Cip x Qip
= ∑ (Cir - Cip) x Qir - ∑ (Qir - Qip) x Cip
= (Ecart sur coûts) (Ecart sur quantités)
E/Coûts E/Q
Ecart sur quantités :
Il est possible de décomposer cet écart en deux sous écarts : écart sur volumes (E/V) et écart
sur composition (E/C) des facteurs directs
Soit, E/Q = E/V + E/C
E/V = ∑ (Q’ir - Qip) x Cip
E/C = ∑ (Qir - Q’ir) x Cip
avec Q’ir qui représentent les quantités réelles à composition
inchangée.de facteurs
On vérifie bien que E/V + E/C = ∑ (Q’ir - Qip) x Cip + ∑ (Qir - Q’ir) x Cip
= ∑ Q’ir x Cip - ∑ Qip x Cip + ∑ Qir x Cip - ∑ Q’ir
x Cip
= ∑ Qir x Cip - ∑ Qip x Cip
= ∑ (Qir - Qip) x Cip
= Ecart sur quantités (E/Q)
ECART SUR CHARGES INDIRECTES :
103
103
Les charges indirectes peuvent être exprimées par la droite de coûts complets: y
= ArCuv + F
et la droite de coûts standards: y’ =
CsxAp
avec Cuv = part variable du coût de chaque unité d’oeuvre
F = charges fixes du centre
Cs = coût standard de l’unité d’œuvre.
Ap = nombre d’unités d’œuvre préétabli.
On supposera que l’on constate un coût réel du centre égal à R
L’écart global du centre est : Ecart global = R - CsxAp
(avec Cp = coût préétabli, Ap = nombre préétabli
d’unités d’oeuvre
Il est possible de décomposer cet écart en trois sous écarts :
ECART SUR BUDGET : R - (Cuv x Ar + F)
ECART SUR ACTIVITE : (Cuv x Ar + F) - Cs x Ar
ECART SUR RENDEMENT : Cs x Ar - Cs x Ap
104
104
CAS PROD
L'entreprise PROD fabrique deux produits A et B qu'elle distribue sur deux circuits TRAD et
GMS. Le circuit GMS impose à l'entreprise PROD une décote de ses prix sur catalogue de
20%.
Les produits A et B nécessitent la mise en oeuvre de deux facteurs de production directs M et
N et de charges indirectes (frais généraux, distribution,...) dont la répartition est fonction, pour
la partie variable du CA (unité d'oeuvre; 100 F de CA). Ces charges indirectes peuvent être
évaluées en fonction des standards du secteur à 15 % du CA pour leur partie variable et à 1
000 000 F pour la partie fixe.
Les prévisions, en fonction des capacités normales de fabrication sont les suivantes:
production de 200 000 unités de A et 300 000 unités de B dont la distribution se fait à raison
de 70 % pour le circuit TRAD et 30 % pour le circuit GMS. Les prix de vente au circuit
TRAD sont par unité de 500 F pour le produit A et 700 F pour le produit B.
La fabrication des produits A et B est prévue dans les conditions suivantes:
Répartition par
produits de M et N
Coût unitaire Quantités par
Produit A
Quantités par
Produit B
Facteur M 50 Francs 2 unités 3 unités
Facteur N 70 Francs 3 unités 4 unités
Dans la réalité, on a vendu 220 000 unités de A et 290 000 unités de B. La répartition entre les
circuits TRAD et GMS est respectivement de 60 et 40 %.
Les charges fixes des centres d'analyse indirects se sont élevées à 1 200 000 F. Le prix
catalogue au circuit TRAD a pu être augmenté de 10%, sans conséquences en ce qui
concerne le circuit GMS.
La fabrication des produits A et B s'est réalisée dans les conditions suivantes:
Répartition par
produits de M et N
Coût unitaire Quantités par
Produit A
Quantités par
Produit B
Facteur M 60 Francs 2,5 unités 3 unités
Facteur N 65 Francs 3,5 unités 3,5 unités
105
105
Après avoir mis en évidence l'écart global de résultat entre les prévisions et les
réalisations, vous en analyserez de façon aussi précise que possible les composantes. Une
note de synthèse est demandée à l'appui de vos travaux.
106
106
CAS TINDEL
La société TINDEL est une importante PME qui fabrique et distribue des meubles en bois.
Créée en 1971, elle s'était focalisée à ses débuts sur un produit unique, l'armoire normande.
Puis progressivement, elle s'est lancée dans la fabrication de fauteuils et de tables dont les
lignes sont plus contemporaines et correspondent davantage à l'attente d'une clientèle urbaine.
Une usine située à Angers est chargée de la fabrication de l'ensemble des meubles. La
distribution est assurée par des magasins implantés dans des centres commerciaux de quatre
grandes villes: Paris, Marseille, Lyon et Bordeaux.
L'objectif de l'entreprise est de poursuivre son implantation sur le marché des fauteuils et des
tables et de réaliser une marge avant frais commerciaux et administratifs de 41% pour l'année
à venir.
Depuis l'introduction des nouveaux produits, l'entreprise s'est profondément transformée. Ses
nouveaux besoins en matière de gestion ont nécessité la mise en place d'une structure de
gestion plus formalisée. Le directeur administratif et financier a créé, il y deux ans, deux types
de centres de responsabilité:
- un centre de coût pour l'unité de fabrication
- des centres de chiffre d'affaires pour les unités de distribution.
Le centre de coût a pour mission de fabriquer à la commande pour les unités commerciales au
moindre coût compte tenu du niveau de qualité exigé.
L'indicateur de performance choisi pour ce centre est le respect des coûts par rapport aux
coûts standards.
Les unités commerciales ont un objectif de chiffre d'affaires à réaliser. Afin d'accroître la
motivation des responsables de ces centres et de limiter les problèmes d'impayés, le directeur
administratif et financier a fixé une partie de leurs rémunérations sur le chiffre d'affaires
encaissé. L'indicateur de performance choisi est le respect du chiffre d'affaires réalisé par
rapport à celui prévu.
Le directeur administratif et financier est très inquiet de la baisse du résultat du
premier trimestre alors que le rapport de son adjoint mentionne une amélioration des
performances des centres de responsabilité. Il vous demande de lui expliquer les causes
de cet écart sur marge et d'envisager éventuellement une nouvelle organisation reposant
sur la notion de centres de profit.
107
107
EXTRAIT DU RAPPORT DU COMPTABLE
Unités commerciales: bonne performance des unités car il y a eu une augmentation de
37,65% du chiffre d'affaires réel par rapport à celui prévu.
PREVISIONS TRIMESTRIELLES
ARTICLES Prix conseillés Quantités Chiffre d'affaires
FAUTEUILS 1 500 18 000 27 000 000
TABLES 3 200 9 000 28 800 000
ARMOIRES 5 500 3 000 16 500 000
Total CA 72 300 000
REALISATIONS TRIMESTRIELLES
ARTICLES Prix pratiqués Chiffre d'affaires
FAUTEUILS 1 500 20 250 000
TABLES 3 150 23 625 000
ARMOIRES 5 300 55 650 000
Unité de production: bonne efficience du centre car il y a eu une diminution des coûts
unitaires par rapport aux coûts standards.
PREVISIONS TRIMESTRIELLES
ARTICLES Quantités Coûts standards
FAUTEUILS 18 000 600
TABLES 9 000 1 920
ARMOIRES 3 000 4 675
REALISATIONS TRIMESTRIELLES
ARTICLES Quantités Coûts standards
FAUTEUIL
S
13 500 590
TABLES 7 500 1 910
ARMOIRES 10 500 4 660
CAS SOCIETE TOUT POUR LA MAISON
108
108
L’entreprise de distribution “ TOUT POUR LA MAISON ” est implantée dans un bourg situé
à 40 km d’une grande agglomération. Les produits vendus sont regroupés dans les trois rayons
suivants: droguerie, bricolage et jardinage.
Une grande surface s’est ouverte en décembre 1996 à la périphérie de l’agglomération à 18
km environ de l’entreprise. Par ailleurs, compte tenu de l’existence d’une voie rapide
inaugurée en 1992, des zones pavillonnaires ont été et sont en train de se réaliser à proximité
du bourg.
Le responsable de l’entreprise “ TOUT POUR LA MAISON ” souhaite analyser les résultats
de l’année 1997 en faisant apparaître les écarts par rapport aux prévisions et aux résultats de
l’année 1996.
Après avoir analysé la démarche et le rôle de la gestion budgétaire dans cette entreprise, vous
analyserez l’écart de résultat en cherchant à mettre en évidence un écart de substitution entre
rayons (écart de composition).
Vous disposez pour ce faire des annexes suivantes:
1 - Résultats année 1996
2 - Eléments permettant la prévision 1997
3 - Résultats année 1997
1 RESULTATS ANNEE 1996
Eléments DROGUERIE BRICOLAGE JARDINAGE TOTAL
Chiffre d’affaires 1 350 000 1 200 000 450 000 3 000 000
Coût d’achat des
marchandises vendues
1 012 500 840 000 328 500 2 181 000
Frais généraux 630 000
Résultat 189 000
2 ELEMENTS PERMETTANT LA PREVISION 1997
Objectifs:
- augmenter de 5% le chiffre d’affaires global,
109
109
- ramener la part du rayon droguerie à 30% du chiffre d’affaires total en maintenant son taux
de marge. Les possibilités d’action sont en effet réduites pour ce rayon qui est directement
concurrencé par la grande surface,
- augmenter la part du rayon jardinage en l’amenant à 25% du chiffre d’affaires total tout en
augmentant le taux de marge de 2 points tenant compte des efforts d’amélioration des services
de proximité,
- adapter le rayon bricolage de façon à obtenir un résultat souhaité de 200 000 sachant qu’il
faut prévoir une augmentation du budget publicité se caractérisant par une hausse de 5% des
frais généraux.
3 RESULTATS ANNEE 1997
Eléments DROGUERIE BRICOLAGE JARDINAGE TOTAL
Chiffre d’affaires 1 134 000 1 296 000 810 000 3 240 000
Coût d’achat des
marchandises vendues
861 840 972 000 591 300 2 425 140
Frais généraux 714 860
Résultat 100 000