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TRATADOS INTERNACIONALES PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL

Conveniencias o sacrificios fiscales para el Paraguay?

Rodney Maciel Guerreño *

RESUMEN: La investigación aborda la temática de los tratados tributarios, esto

es, aquellos instrumentos internacionales en el que dos o más Estados adoptan los criterios por los cuales canalizarán sus políticas tributarias para la solución de la doble imposición internacional.

PALABRAS CLAVE: DOBLE IMPOSICIÓN- RENTA- VINCULACIÓN

1. Introducción.

El Paraguay, en el año 2006, por ratificación del Congreso Nacional,

ha incorporado a su legislación tributaria, el primer Tratado amplio para prevenir la doble imposición internacional. El instrumento fue suscripto con la República de Chile un año antes de su aprobación. El hecho de que la República del Paraguay haya adoptado el primer instrumento de tal envergadura, amerita un análisis de los posibles beneficios o sacrificios que el fisco de este país pudiera soportar.

* Abogado. Asesor Impositivo. Profesor encargado de cátedra de la materia “Legislación

Tributaria” y de “Derecho Tributario”, Facultad de Ciencias y Letras la Universidad Católica Nuestra Señora de la Asunción, Carrera de Ciencias Contables y Carrera de Derecho, ciudad de Pedro Juan Caballero, Paraguay.

RODNEY MACIEL GUERREÑO

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Las sugerencias que realizo en esta obra, responde a criterios doctrinales y modelos de tratados tributarios reconocidos a nivel mun-dial y utilizados por países europeos y sudamericanos que se encuentran, a raíz de sus legislaciones internas, ante posibles circunstancias en el que un mismo hecho generador puede verse afectado por la sobreimposición de rentas en la relaciones comerciales realizadas con otros países.

Para evidenciar los futuros beneficios o sacrificios fiscales que el

Paraguay pudiera tolerar a raíz de la aplicación del tratado, el trabajo tiene como metodología, explicar conceptos fundamentales para que el lector comprenda y concluya qué finalidad, beneficios o sacrificios, persi-gue la suscripción de tales instrumentos. En este sentido, expongo en forma sencilla el concepto del fenómeno de la doble imposición, el alcance del mismo, sea en la esfera interna de un Estado como, también, en el ámbito internacional. Asimismo, señalo que la doble imposición puede ser vista en su sentido jurídico y económico, con lo cual se podrá apreciar que la garantía de prohibición de la llamada doble imposición contemplada en la Constitución Nacional paraguaya, recae únicamente en su sentido jurídico.

La preocupación que tienen los Estado ante el fenómeno de la doble

imposición internacional, la posible solución se canalizaría en la búsque-da de medios idóneos para prevenirla, en particular, cuando el fenómeno abarca a la esfera internacional. Para tal fin, en esta monografía expongo las medidas preventivas del flagelo, las que son conocidas en doctrina como medidas unilaterales o bilaterales. Por otro lado, menciono cuáles son los modelos actuales imperantes de tratados tributarios para prevenir o atenuar la doble imposición internacional. Así, cito dos de ellos, el primero conocido como modelo europeo que lleva la sigla OCDE, (Organisation for Economic Cooperation and Development), cuya traducción al español significa Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico. El segundo modelo imperante, lleva la sigla ONU, dado que su creación fue impulsada por las Naciones Unidas, pero a diferencia del europeo, se realizó con el propósito de que los países en subdesarrollo se encuentran más beneficiados con dicho modelo.

Avocado al estudio del tema principal de la obra, presento los

criterios que el Paraguay debiera de conocer para la suscripción de tratados tributarios de naturaleza internacional. Así, resalto la impor-

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tancia e implicancia de los principios de vinculación jurisdiccional a ser adoptados al momento de la suscripción de tratados. También desarrollo normas constitucionales paraguayas en la que se observan la posibilidad de la suscripción de tratados, incorporado como medida para evitar la doble imposición de carácter internacional.

Por ultimo, concluyo con varios análisis de algunas normas del

tratado suscripto con la República de Chile y la del Paraguay, a fin de concretar, utilizando el método comparativo con normas fiscales internas del último, cuales beneficios o sacrificios pudiera soportar el fisco paraguayo. Así se podrá evidenciar las consecuencia de la aplicación del tratado tributario comentado, que lleva el nombre de “Convenio entre la República del Paraguay y la República de Chile para evitar la doble imposición y para prevenir la Evasión Fiscal en relación al impuesto a la Renta y al Patrimonio”. Nombre que, conforme a la conclusión de este trabajo, resultaría falaz, pues en nada beneficia al Paraguay, y lo que busca es la evasión fiscal hacia el fisco Chileno, bajo un ropaje de legalidad supranacional.

2. Los tratados de prevención de doble imposición internacional.

2.1. La doble imposición.

A fin de abordar el tema, creo conveniente explicar qué se entiende

por doble imposición, pues la noción sobre ella resultará necesaria para la comprensión de la finalidad perseguida por los tratados internacionales cuyo objetivo es la prevención de aquel fenómeno, que con facilidad, ocurre en el marco del Derecho Tributario, sea en el ámbito nacional o internacional.

La doble imposición, en términos generales, puede ser definida

como aquella circunstancia o acontecimiento en el que dos o más normas tributarias someten a imposición la realización o descripción de un mismo hecho generador, sea por uno o por varios sujetos activos. La doble imposición es aquella circunstancia en que un contribuyente se ve afectado por dos o más normas jurídicas tributarias al pago de tributos, dado que ha realizado un solo hecho generado. Con la doble imposición, el contribuyente se encuentra obligado a cumplir dos prestaciones al


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sujeto activo, a raíz de la realización de un único hecho generador, sea que ello ocurra dentro la jurisdicción de un país o en otros países.

Sabiamente Dino Jarach1 afirma que la doble imposición se produce

cuando el mismo bien tributario sufre la imposición de dos leyes, si bien lo enfoca únicamente al ámbito internacional, nada impide a que tal fenómeno ocurra en una sola jurisdicción. Con el mismo criterio, Gui-llermo O. Teijeiro2, determina que la doble imposición se produce cuando dos o más jurisdicciones tributarias imponen tributos compara-bles sobre un mismo contribuyente, respecto al mismo concepto e idéntico periodo.

Pues bien, el fenómeno de la doble imposición resulta posible en

cualquier jurisdicción tributaria, sea que ella sobrevenga dentro de un solo Estado, o entre dos o más sujetos activos. El hecho de que una hipótesis fáctica sea determinada más de una vez por dos o mas leyes tributarias distintas, sea a nivel nacional o internacional, y que recaiga sobre el mismo sujeto pasivo, en idéntico periodo, sobran razones para afirmar que se produce la llamada doble imposición. Así, el fenómeno estudiado puede ser entendido en dos aspectos. Por un lado, la doble imposición puede ser vista en un sentido netamente económico, y por el otro, en su sentido jurídico. Así, en doctrina en la actual doctrina existe la llamada doble imposición jurídica y la doble imposición económica. Estas dos posturas tienen relevancia fundamental al momento de identificar si la doble imposición afecta o no a los contribuyentes en sus derechos, quie-nes en la mayoría de los casos, se encuentran en desventajas ante el poder soberano del Estado. Lo que se pretende prohibir, opinión mayoritaria en doctrina, es la doble imposición en su sentido exclusivamente jurídico y no en él otro. Estas posturas se escriben a continuación.

2.1.1. Doble imposición jurídica. La mayoría de los países latinoamericanos otorgan como garantía

para sus súbditos contribuyentes la prohibición de la llamada doble

1 JARACH, Dino. “EL HECHO IMPONIBLE” Teoría general del Derecho Tributario sustantivo.

Abeledo-Perrot. Tercera Edición. Buenos Aires, 1996. 2 TEIJEIRO O., Guillermo. Aplicación de las normas tributarias en el espacio. “TRATADO DE

TRIBUTACIÓN”. Tomo I. Volumen 1. Director Horacio A. Garcia Belsunce. Editorial Astrea. Buenos Aires, 2003.


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imposición jurídica. Cuando un hecho generador ya descripto en una ley tributaria, se encuentra afectado por otra norma que se refiere al mismo bien tributario, a la misma persona, en el mismo espacio y tiempo, se esta en presencia de la doble imposición en su sentido jurídico. Este hecho no es otra cosa que la existencia de dos leyes que graven el mismo hecho generador, con lo cual el sujeto pasivo se encuentra obligado al pago de dos tributos idénticos.

Cuando previamente una ley describe la hipótesis fáctica cuya

realización por el contribuyente genera la obligación del pago del tributo, respetando el principio nullum tributum sine lege, prácticamente excluye la posibilidad de que tal hipótesis sea objeto de alguna otra ley impositiva dictada por el órgano facultado para ello. Así, el hecho de que un contribuyente se encuentre ante la existencia dos leyes impositivas que lo obliguen al pago de dos tributos idénticos, en su objeto, sujeto y causa, se encuentra ante la llamada doble imposición jurídica, y por tanto, ante la posibilidad del pago de dos obligaciones, en la que una de tales leyes es la causante de la llamada doble imposición jurídica.

El artículo 180 de la Constitución Nacional del Paraguay, al abordar

el tema de la doble imposición, lo entiende en su sentido jurídico, pues establece que “No podrá ser objeto de doble imposición el mismo hecho generador de la obligación tributaria.” El hecho de que no puede ser objeto de doble imposición el mismo hecho generador, lo que pretende la norma constitucional es evitar la concurrencia de dos leyes cuyas hipótesis fácti-ca sean la misma. No queda dudas que se trata de la doble imposición jurídica.

Los tratados para prevenir la doble imposición internacional, como

así también las constituciones que incorporan dicha garantía para los contribuyentes, lo que pretenden es prohibir la doble imposición en su sentido jurídico, tal como se vio en el caso de la Constitución Nacional de la República del Paraguay.

2.1.2. Doble imposición económica. A la par de la llamada doble imposición jurídica, se encuentra otro

supuesto en el que, en la mayoría de los casos, tiende a confundirse con esta última, que es la doble imposición económica. Esta clase de doble


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imposición requiere, como en el caso de la doble imposición jurídica, la existencia de dos leyes que recaigan sobre un mismo bien, pero se diferencia de aquella, en razón de que no recae sobre el mismo sujeto, sino sobre varios.

Con la doble imposición económica, se pretende diferenciar la

capacidad contributiva de los sujetos, pilar básico de la tributación, en aquellos supuestos en los que se debe abonar tributos derivados de una sola fuente, pero que benefician a personas distintas. Esto ocurre en la mayoría de las legislaciones impositivas, en particular en los impuestos a la renta o ganancias de las sociedades comerciales, en el que se graba el rédito de la persona ideal, por un lado, y por el otro, la distribución de dividendos a sus socios, accionistas o dueños.

Así, si una empresa o sociedad soportar el pago del impuesto a la

renta, y procede a la distribución de los dividendos, lo que está realizan-do es reconocer la existencia de personas distintas en dicho proceso, a la sociedad por un lado y a los socios por el otro, principio de los entes separados. Este fenómeno, si bien grava la misma renta dos veces, nada impide a que la distribución de los dividendos sea otro hecho generador. En este caso, se trata de una doble imposición económica, por la sencilla razón de que se gravan dos hipótesis fácticas distintas, pero que afecta a una sola fuente económica, a saber, la renta de la empresa o sociedad.

A modo de ejemplo, en el Paraguay, en la Ley N° 125/91 y su

modificación introducida por la Ley N° 2421/04, se describir el hecho generador del Impuesto a la Renta de actividades comerciales, indus-triales y de servicios en su artículo 2, en el que se apreciará la descripción de dos hipótesis fácticas distintas. Al respecto se establece que:

Estarán gravadas las rentas de fuentes paraguayas que proven-gan de la realización de actividades comerciales, industriales o de servicios que no sean de carácter personal. Se consideran comprendidas: g) Los dividendos y las utilidades que se obtengan en carácter de accionistas o de socios de entidades que realicen actividades comprendidas en el Impuesto a las Rentas de Actividades


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Comerciales, Industriales y de Servicios y Renta de las Actividades Agropecuarias.

Con la descripción de la presente norma se observa el fenómeno de

la doble imposición en su sentido económico, pues, por un lado grava la renta de las sociedades comerciales, primera descripción del hecho generador. Por el otro, se grava la distribución de los dividendos y utili-dades a sus beneficiarios, segundo descripción del hecho generador. Si bien las rentas gravadas tiene un solo origen, se trata de dos hipótesis fácticas con sujetos pasivos distintos; por lo tanto, una doble imposición económica y no jurídica.

2.2. La doble imposición jurídica en la esfera internacional. Como expuse más arriba, el fenómeno de la doble imposición puede

ser vista en la esfera nacional o en la internacional. Aquí tratare su incidencia en su fas extra nacional. Sabido es que la vinculación del sujeto pasivo en la relación tributaria con el Estado responde a ciertos princi-pios, conocidos en doctrina como principios jurisdiccionales. Uno de ellos es el de territorialidad o fuente, llamado como principio objetivo, y, el otro tomando en consideración el domicilio, residencia, nacionalidad o ciuda-danía del contribuyente, conocido como principio subjetivo o renta mundial.

El principio jurisdiccional objetivo, cuya creación se atribuye a

Schanz, conforme lo afirma el jurista Giuliani Fonrouge3, deja de conside-rar la condición personal del contribuyente para atribuirse la sujeción del tributo al lugar, al país o territorio en donde los diversos hechos impo-nibles están realmente integrados a su economía. Así, este principio de fuente o territorialidad de la fuente, implica que la potestad tributaria se ejerce, de manera exclusiva, sobre las rentas originadas en la jurisdicción de un país. Las originadas fuera de ellas, llamadas rentas exógenas o extranjeras, quedan excluidas del objeto del tributo. En consecuencia, aquellos que residen o son ciudadanos de ese Estado y obtienen rentas externas no quedan sometidos la tributación sobre las mismas escapa del poder del Estado. Este se limita al ámbito espacial de su territorio. 3 Explicación realizada los días 17 y 18 por el Profesor Dr. Antonio Hugo Figueroa, en el

marco del curso “Cuestiones Actuales de Derecho Tributario”. VII Cursos Intensivos de Posgrado, Facultad de Derecho, Universidad de Buenos Aires, año 2007.


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Por el contrario, el principio jurisdiccional subjetivo, conocido como criterio de renta mundial, adopta como nexo de sujeción impositiva al Estado, ciertas características o condiciones atribuibles a la persona física o jurídica, sin importar el lugar o país donde la renta se genera. Las características o condiciones referidas, son el domicilio, residencia, nacio-nalidad o ciudadanía de los contribuyentes. Se afirma que los dos prime-ros derivan de un fundamento social, pues el simple hecho de formar parte de una comunidad en razón del domicilio o residencia, éstas personas deben abonar aquellos impuestos necesarios para que el Estado cumpla sus necesidades.

Por otro lado, el criterio de nacionalidad o ciudadanía, se justifica en

la aplicación de un criterio de orden político, siendo este el fundamento al ejercicio de la potestad del Estado del cual se es nacional o ciudadano. Ejemplo de esta es los Estados Unidos de América, dado que el simple hecho de tener la ciudadanía estadounidense, el sujeto se encuentra obligado al pago del impuesto a la totalidad de su renta en tal país, sin importar en qué Estado/s proviene/n tales beneficios.

La existencia actual del principio objetivo y del subjetivo, cuando son

adoptados indistintamente por los Estados, me atrevo a afirmar la posibilidad de la aparición de la llamada doble imposición internacional. Esto es así, pues si entre los Estados se confrontan principios jurisdic-cionales distintos, atendiendo a que los contribuyentes mantengan rela-ciones comerciales u obtengan rentas en uno y otro Estado, fácilmente uno de ellos sufrirá el fenómeno de la doble imposición internacional.

El hecho de que un Estado adopte el principio objetivo y el otro, el

principio subjetivo, como lo afirma Adolfo Atchabahian4, se produce el conflicto en el ejercicio de potestades impositivas. Por un lado el país que adopta el primero de los principios se cree con derecho, a raíz del domicilio, residencia, ciudadanía o nacionalidad de su contribuyente, a gravar la totalidad de los bienes que pertenecen a éste, dondequiera que ellos se ubiquen, sean dentro o fuera del país. El citado autor sigue afirmando que, por otro lado el otro país, también se cree con derecho a

4 ATCHABAHIAN, Adolfo. Derecho Tributario Internacional. “TRATADO DE TRIBUTACIÓN”.

Tomo I. Volumen 2. Director Horacio A. Garcia Belsunce. Editorial Astrea. Buenos Aires, 2003.


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raíz de la incorporación del principio objetivo, a gravar los bienes o rentas obtenidas en su jurisdicción, sin importar la característica subjetiva del contribuyente. Estos extremos llevan a la aparición de la doble imposición jurídica internacional. El hecho de que los países adopten principios jurisdiccionales diferentes, y mantengan relacionamiento comercial, bienes o rentas en ambos, deviene indudablemente la apari-ción del fenómeno de la sobreimposición internacional.

Las llamadas doble o múltiple imposición en la esfera internacional,

no debe ser calificado como un ejercicio ilegítimo o abusivo de la potestad tributaria por parte de los Estados, pues ellos se encuentran en el uso legítimo de sus facultades inherentes a su poder de imperio, pudiendo hacerlo de conformidad con uno u otro principio jurisdiccional, pues sabido es que cada país es libre e independiente, principio de sobe-ranía, de adoptar el sistema que considera mejor a sus interese econó-micos.

2.2.1. Medidas para prevenir o atenuarla. A raíz de la doble imposición jurídica internacional, en razón de la

colisión de ambos principios jurisdiccionales adoptados por leyes inter-nas de los Estados para establecer el punto de conexión con sus contri-buyentes, surge la necesidad de encontrar los medios para prevenir o atenuar la sobreimposición. La doctrina ha diferenciado dos medidas para afrontar tal situación, las llamadas medidas unilaterales y bila-terales.

2.2.1.1. Medidas unilaterales. Las medidas unilaterales son para prevenir o disminuir la doble

imposición internacional, son aquellas adoptadas de modo singular por cada jurisdicción nacional. Estas medidas son incorporadas en las respec-tivas leyes internas de los países. Aun en el supuesto de que un país haya incorporado el principio de fuente territorial en forma exclusiva, existen casos marginales en que se puede incurrir en la doble imposición inter-nacional. El ejemplo de esta situación es perfectamente posible en los casos de transportes internacionales, como así también, en aquellos en los que se presume rentas de fuente nacional para personas o entidades radicadas en el exterior, pero que realicen actividades gravadas en el país de la fuente.


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Para el caso de las presunciones de rentas internacionales, creo conveniente mencionar como ejemplo lo dispuesto por el artículo 10 de la Ley 125/915 y su modificación por la Ley 2421/04:

Art. N° 10.- Rentas Internacionales. Las personas o entidades radicadas en el exterior, con o sin sucursales, agencias o estable-cimientos en el país que realicen actividades gravadas, determinarán sus rentas netas de fuente paraguaya, de acuerdo con los siguientes criterios, sin admitir prueba en contrario:

a) El 10% (diez por ciento) sobre el monto de las primas y demás ingresos provenientes de las operaciones de seguros o de reaseguros que cubran riesgos en el país en forma exclusiva o no, o se refieran a bienes o personas que se encuentren ubicados o residan respectivamente en el país, en el momento de la celebración del contrato.

b) El 10% (diez por ciento) sobre el importe bruto proveniente de la realización de operaciones de pasajes, radiogramas, llamadas telefónicas, servicios de transmisión de audio y video, emisión y recepción de datos por Internet protocolo y otros servicios similares, que se presten tanto desde el país al exterior, así como aquellas operaciones y servicios proveídos desde el extranjero.

c) El 15% (quince por ciento) de las retribuciones brutas de las agencias internacionales de noticias, por servicios prestados a personas que utilicen los mismos en el país.

d) El 40% (cuarenta por ciento) de los ingresos brutos de las empresas productoras distribuidoras de películas cinematográficas o para la televisión, de cintas magnéticas y cualquier otro medio similar de proyección.

e) El 20% (veinte por ciento) de los importes brutos pagados, acreditados o remesados a entidades bancarias o financieras u otras instituciones de créditos de reconocida trayectoria en el mercado financiero y organismos multilaterales de crédito, radicadas en el

5 Ley N° 125, sancionada en el año 1991, por el cual se establece el Nuevo Régimen

Tributario del Paraguay, el que fue modificada por le Ley N° 2421, sancionada en el año 2004.


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exterior, en concepto de intereses o comisiones por préstamos u operaciones de crédito similares.

f) El 50% (cincuenta por ciento) de los importes brutos pagados, acreditados o remesados, en cualquier otro concepto, no mencionado precedentemente.

g) El 100% (cien por ciento) de los ingresos o importes brutos acreditados, pagados o remesados provenientes de las sucursales, agencias o subsidiarias de personas o entidades del exterior, situadas en el país, en todos y cualquiera de los casos y conceptos.

En base a los supuestos de rentas internacionales citadas, pero

reconocidas por la legislación paraguaya como de fuente nacional o terri-torial, en base al criterio presuntivo del principio Iure et de iure, las perso-nas, agencias, sucursales o entidades constituidas en el exterior, ante tal presunción podrán en principio verse afectado en su país de residencia por el fenómeno de la doble imposición. Por un lado, deberán abonar el impuesto sobre los porcentajes citados en el Paraguay, y por el otro, pagarán en sus respectivos Estados sobre tales rentas, salvo que éstos últimos adopten un sistema de prevención o atenuación de la doble imposición, conocidos como medidas unilaterales.

Si bien es cierto que el Paraguay adopta el principio jurisdiccional

objetivo o de la fuente territorial, existen casos marginales, como quedó demostrado, en que podría ser considerado como causa de doble impo-sición internacional. Asimismo, para el caso de fletes internacionales, la legislación interna del Paraguay determina que serán en un 50% (cin-cuenta por ciento) de fuente nacional cuando los mismos sean utilizados entre el Paraguay y Argentina, Bolivia, Brasil y Uruguay, y en un 30% (treinta por ciento) cuando se realicen entre el Paraguay y cualquier otro país no mencionado. Resulta visible en este supuesto la posibilidad de la doble imposición, pues la empresa de transporte extranjera, domiciliada en cualquier de los países citados, tendrá que soportar el pago del impuesto, en las proporciones mencionadas según el caso, por un lado en el Paraguay, y por el otro, en su país de residencia.

Ante tales hipótesis de doble imposición, surge la necesidad de que

los Estados adopten medidas, en lo posible, para atenuar o prevenir la sobreimposición de carácter internacional. En efecto, ante tal necesidad,


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conforme lo afirma Adolfo Atchabahian6, las soluciones unilaterales reconocen diferentes modalidades. Una de ellas es el tax credit, que consiste en el crédito por el impuesto pagado en el extranjero, contra el impuesto nacional, o bien, el método de exención de la renta obtenida en el extranjero, o del capital allí existente.

Históricamente, se admite en doctrina que el tax credit, fue aplicado

por primera vez en Holanda, cuando en el año 1893, ésta se vio en la necesidad de conceder crédito por el impuesto pagado por sus colonias, contra los tributos percibidos en la metrópoli. Asimismo, otro antece-dente fue lo ocurrido con el Reino Unido, ya en el año 1861 debió enfrentar los efectos de la doble imposición internacional, en razón de haber aprobado la India un año antes, su propio impuesto a la renta. Este hecho derivó en que los contribuyentes británicos que reintegraban las rentas obtenidas en tal colonia, India, sentían la sobrecarga fiscal, pues paralelamente debía abonar a su Estado los impuesto que éste exigía.

La aplicación del tax credit, como medida unilateral para prevenir el

fenómeno de la doble imposición internacional, requiere de ciertos requi-sitos que su viabilidad. A saber, uno de ellos es la necesidad de analogía conceptual del impuesto extranjero con el impuesto nacional, tal analogía debe derivar de la letra de las legislaciones confrontadas, o sea, se re-quiere de la existencia de la llamada doble imposición jurídica, entendida como la existencia de dos normas que describen un mismo hecho generador. Otro requisito para la procedencia del crédito por impuesto, es que el mismo sea efectivamente pagado en el país extranjero, y por ultimo, se requiere que el impuesto abonado sea individualizado en el sujeto afectado por la doble imposición.

Cumplidos estos requisitos, el tax credit, es concebido como un

mecanismo unilateral con gran efectividad para aliviar o prevenir la doble imposición en doctrina, pero solo para aquellos Estados que utilizan el principio jurisdiccional subjetivo o renta mundial. Esta afirmación deviene lógicamente, pues con el criterio de renta mundial, se grava la totalidad del rédito independiente del lugar donde se genere, por tanto, susceptible de doble imposición internacional. 6 ATCHABAHIAN, Adolfo. Derecho Tributario Internacional. “TRATADO DE TRIBUTACIÓN”.

Tomo I. Volumen 2. Director Horacio A. Garcia Belsunce. Editorial Astrea. Buenos Aires, 2003.


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Como he adelantado, otro medio para reprimir la doble imposición internacional, es la exención del impuesto respecto de la renta obtenida en el extranjero. Esta modalidad puede darse en distintas formas. La primera es la exención integral o total, o bien la parcial. La integral o total, implica que la exención del impuesto abarca a toda la renta de fuente extranjera, y la parcial se limita a una porción de ella, sea sobre una parte o porcentaje del total de la renta extranjera (criterio cuantitativo), sea refiriéndose a determinadas clases de rentas (criterio cualitativo). La segunda es la llamada exención con o sin progresividad, que consiste, para el primer caso tomar en consideración, para los fines de calcular el importe del impuesto nacional, el monto de la renta o ganancia obtenida en el extranjero, al solo fin de identificar la alícuota del tributo, el que debe ser progresivo, que se aplicaría sobre ese total, para después hacerla recaer solamente sobre la parte de la renta nacional. En este sentido, bien lo afirmó el Dr. Antonio Hugo Figueroa7, al explicar que la renta exenta significa aumento de alícuota sobre la masa sujeta a impuesto (renta gravada) implica, en los hechos, una exención parcial. Por ende, la falta de reserva de progresividad, implicaría la solución contraria, que es la eximición del impuesto, lisa y llanamente, de la renta obtenida en el exterior.

En fin, las medidas unilaterales para prevenir o atenuar la doble

imposición internacional, como ser el tax credit, la exención total o parcial y la exención con o sin reserva de progresividad, deben ser adoptadas por aquellos países afectados por tal fenómeno, que en su mayoría son aquellos que adoptan el criterio de renta mundial. Las medidas citadas, no dejan dudas de su necesidad, pues mientras no existan adecuados convenios aplicables para prevenir o atenuar la doble imposición jurídica internacional por parte de los Estados, estos deben optar por algunas de tales medidas.

2.2.1.2. Medidas bilaterales. Las llamadas medidas bilaterales para prevenir la doble imposición,

no son otra cosa que aquellos instrumentos o tratados en el que participan más de dos países en su elaboración, aprobación, para su 7 Explicación realizada los días 17 y 18 de agosto, por el Profesor Dr. Antonio Hugo

Figueroa, en el marco del curso “Cuestiones Actuales de Derecho Tributario”. VII Cursos Intensivos de Posgrado, Facultad de Derecho, Universidad de Buenos Aires, año 2007.


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posterior ratificación. Conforme a la opinión mayoritaria, las soluciones bilaterales ofrecen más alto grado de seguridad jurídica para los Estados, pues, generalmente, conforme a la prelación jurídica de las normas, en la mayoría de los casos, los instrumentos, acuerdos o tratados internaciona-les suscriptos tienen un prevalencia sobre las normas internas de los países.

Pues bien, el hecho de que se establezcan tratados bilaterales o

multilaterales para prevenir la doble imposición internacional, resulta convincente y eficaz para el problema. Tal afirmación hago, porque los mismos tienen como fuente la coordinación de las potestades tributarias y de principios jurídicos, realizada sobre la base de consensos, estudios de casos y de reciprocidad. Esto contribuye a que sean más eficaces que las medidas unilaterales adoptadas por cada uno de los países. Las exigencias actuales del mercado, en el que cada vez existen más flujos de capitales de país a otro, acentúa la tendencia de la suscripción de tratados tributarios, pues las rentas obtenidas con motivo de las inversiones o de las actividades empresariales en países distintos de los de la residencia de los inversionistas o de la cede central o casa matriz de grupos transna-cionales, materializa cada vez la conclusión de tales acuerdos.

En realidad, los tratados tributarios para prevenir la doble impo-

sición internacional, otorgan ventajas a aquellos países considerados exportadores de capital y, en la mayoría de los casos, no siempre los considerados importadores siguen la misma suerte, como sería el caso de los países sudamericanos. Actualmente, prevalecen dos modelos como proyección para que los Estados adopten tratados tributarios. Se tratan solamente de directrices a tomar, con la finalidad de unificar criterios para que los interesados suscriban tratados tributarios para prevenir la doble imposición. Aclaro, son meras directrices y no convenciones multilaterales vinculantes para las partes o Estados que desee realizar un tratado tributario amplio. Los modelos imperantes de tratados tributarios amplios lo expongo de la siguiente forma.

2.3. Modelos actuales de tratados más utilizados.

2.3.1. Modelo OCDE. La Organisation for Economic Cooperation and Development, cuya

traducción al español significa Organización para la Cooperación y el


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Desarrollo Económico, más conocida con la sigla OCDE, es el modelo de convenio elaborado por tal organización, compuesta por 30 países, de entre los cuales no se encuentra ningún sudamericano. Consta de VII Capítulos, con un total de 31 artículos, y hecho público en el año 1963. Este modelo, cuya finalidad era atenuar o prevenir la doble imposición internacional entre los Estado considerados desarrollado, sin lugar a dudas se ha convertido, desde su publicidad, en el modelo base para suscribir tratados entre los países miembros de tal organización, y por supuesto, utilizado con terceros países no miembros de la OCDE.

El modelo de tratado OCDE, parte del carácter subjetivo, o sea,

primeramente determina quienes son las personas sometidas a las normas del modelo, en este caso, los sujetos afectados por ella, los llama-dos residentes de uno u otro de los Estados contratantes. Esta adhesión al principio de la residencia, es la que determina la potestad tributaria para que un país sometido a un tratado, pueda imponer su potestad impo-sitiva en las rentas generadas en más de un Estado. Esta regla, en su aplicación no resulta absoluta, pues el modelo OCDE, incorpora la figura del establecimiento permanente, el que se encuentra definido como tal y se precisa el alcance para que tal circunstancia sea un establecimiento permanente. Tales figuras se encuentran definidas en su Capítulo II, de las “Definiciones”, del modelo.

Haciendo un breve análisis, el llamado establecimiento permanente,

limita la potestad tributaria del Estado de residencia. Esta afirmación lo hago, dado que el Estado del residente, quien en principio tiene la potestad de gravar toda la renta generada en el otro país suscriptor del tratado, pierde tal jurisdicción cuando dicha renta generada en el otro estado contratante, deriva de un establecimiento permanente. Así, los rendimientos originados por medio de tal entidad, deberá ser gravada por el Estado en donde se encuentre tal permanencia, en su caso, en el país fuente de las ganancias.

Por otro lado, el modelo de tratado OCDE, sugiere a cuales tipos de

tributos deben ser aplicados, en su caso, hace mención a los impuestos a la renta y al capital, como también a los que gravan las ganancias de capital. Esta directriz, no impide que los Estados suscriptores del tratado, mencionen a cuáles impuestos vigentes en ellos sean alcanzados por tal


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acuerdo, inclusive, con la posibilidad de incorporar futuros tributos que sean sancionados con posterioridad a la firma del tratado.

Por su parte, en el Capítulo III, del modelo OCDE, determina el

meollo donde desemboca realmente el problema de la doble imposición internacional, como consecuencia de la aplicación de los conceptos de residencia y de establecimiento permanente. De este modo, el modelo con-templa lo relativo a cuál Estado contratante, a saber el que tiene residen-cia o establecimiento permanente, corresponde aplicar el impuesto. A fin de ilustrar estas explicaciones, a modo de ejemplo, el modelo OCDE, en su artículo 68, determina que la renta proveniente de inmuebles ubicados en un Estado contratante, cuya propiedad pertenece a un residente del otro Estado contratante, puede ser gravado por el país donde reside el propietario del bien.

El ejemplo que menciono, en otras palabras, sugiere que si un

residente tiene una propiedad inmueble en el otro estado contratante, las rentas que deriven de ella, podrán ser gravadas por el Estado en donde el beneficiario resida, no así, en el lugar donde se genera el beneficio derivado del inmueble, en este caso, el país de la fuente de aquella.

En el Capítulo V, es donde el modelo OCDE establece los métodos

para evitar la doble imposición. En este capítulo, específicamente, en el artículo 23, se determinan los siguientes métodos. El primero de ellos, la Exemption method, consiste en el sistema de la excepción y, el segundo, el Credit method, método de crédito por impuestos. Estas medidas ya fueron referidas anteriormente, por lo que me remito a las consideraciones ya realizadas.

En el Capítulo VI, del modelo referido, prevé disposiciones sobre no

discriminación entre los Estados partes. Así también, determina el proce-dimiento de la tramitación a seguir para celebrar acuerdos, conocidos como procedimientos amistosos. En el mismo capítulo, además se precisan normas de intercambio de información entre los organismos de los Estados partes, como también, normas en la se reglamente la inmu-nidad de que deben gozar las autoridades diplomáticas y consulares. Por 8 OECD: Model Tax Concenction on Income and on Capital, Condensed Version, 15 july 2005,

COMMITEE ON FISCAL AFFAIRS. p. 28


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ultimo, trata sobre la extensión territorial atribuible a cada convenio. El Capítulo VII del modelo OCDE, establece acerca del procedimiento a seguir para le entrada en vigor del propio convenio, y cómo los Estados signatarios deberán proceder para que denuncien la vigencia del tratado.

Dado que el presente trabajo no tiene por objeto hacer análisis,

comentarios y críticas al modelo OCDE, someramente me atrevo a afir-mar que este instrumento otorga más beneficios impositivos para la parte que invoque la residencia, o sea, para aquellos Estados que en cuya jurisdicción se encuentre los sujetos obligados al pago. El hecho de que este modelo no sea equitativo entre las categorías mencionadas, actual crítica de los tributaristas que se abocan al estudio del Derecho Tributario Internacional, ha motivado a la elaboración de otro modelo imperante de tratado. El modelo elaborado por las Naciones Unidas, conocido con la sigla ONU.

2.3.2. Modelo ONU. El modelo de acuerdo de las Naciones Unidas, para evitar la doble

imposición, conocido con la sigla ONU, reconoce su origen en la utiliza-ción del modelo OCDE. En el año 1967, por iniciativa del Consejo Económico y Social de las Naciones Unidas, la Secretaría General de aquel organismo, convocó a la conformación de un grupo de expertos de países desarrollados y en desarrollo, con el objeto de elaborar un modelo distinto que el de la OCDE.

El modelo de tratado para evitar y prevenir la doble imposición de

la ONU, fue concluido en el año 1979 y hecho público el año siguiente. Si bien es cierto, que el propósito de la E.C.O.S.O.C fue la de elaborar un modelo de tratado mas benigno que el de la OCDE, dada la desventaja para los países en desarrollo. En fin, el modelo ONU, al final de cuentas, resultó en una simple modificación parcial del modelo europeo.

La Convención Modelo de las Naciones Unidas sobre la doble

tributación entre países desarrollados y países en desarrollo, consta de VI Capítulos, con 29 artículos. La metodología del instrumento, parte con la designación de sus destinatarios, criterio que la OCDE ya impuso, pues determina que el modelo será aplicado a las personas que sean residentes en los Estados partes. Sigue el modelo, con la designación de cuales


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impuestos serán afectados al convenio, de entre los cuales, los Estados partes deben acordar. Asimismo, determina algunas definiciones gene-rales, como ser el significado de persona, sociedad, empresa de un Estado Contratante, tráfico internacional y autoridades competentes. Estas afir-maciones se desprenden del contenido de los artículos 1 y 2 del modelo ONU.

En su artículo 3, el modelo comentado, determina qué significa la

expresión residente. Al respecto establece que es aquella persona que en virtud de la legislación de ese Estado, está sujeta a impuestos en el país que lo considera como tal, por razón de su domicilio, residencia, lugar de constitución, sede de dirección o cualquier otro criterio análogo. Sea que tales hechos se observe solamente en el Estado o en cualquiera de sus subdivisiones. Esta afirmación no difiere en nada de la definición de residente contemplada por el modelo OCDE.

El concepto de establecimiento permanente, tampoco ha sufrido

modificación en relación a lo dispuesto por el modelo OCDE. Al respecto, el modelo ONU en su artículo 5, inciso 1. define al establecimiento permanente como cualquier lugar fijo de negocios en el que se desarrolle, total o parcialmente, la actividad de la empresa. En los ejemplos citados por este artículo, se observa que no hubo una considerable modificación con el modelo OCDE. Así, las obras, construcciones, proyectos de insta-lación o montaje, actividades de inspección relacionadas a estos, siempre que tales obras, proyectos o actividades continúen durante un periodo superior de seis meses en uno de los Estados contratante, será conside-rado un establecimiento permanente. Este ejemplo también es utilizado en el modelo OCDE, pero en él se requiere de un periodo superior al de la ONU, que es de doce meses de permanencia.

El modelo ONU, si bien puedo afirmar que se trata de una modi-

ficación del modelo OCDE, introdujo pequeños cambios que favorecen a los países donde se observa el hecho generador, es decir, a los Estados fuente de las rentas. Esta postura es visible en la normativa establecida en el artículo 6 del modelo de la UNO, pues establece que los ingresos percibidos por un residente de un Estado contratante por concepto de bienes raíces, situados en el otro Estado contratante, este ultimo podrán grabar tales rentas, pues en él se encuentra situado los bienes. El modelo OCDE, con similar redacción del ejemplo, determina que tales ingresos


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podrán gravarse en el Estado de residencia del contribuyente, y no así, en el lugar de ubicación del bien.

En fin, las demás circunstancias incorporadas por el modelo ONU,

como ser los beneficios de las empresas, de la navegación marítima y aérea, mayormente no han sufrido modificación alguna con el modelo de la OCDE. Esta postura que sostengo, se comprueba con los beneficios empresariales, en la se sigue la misma regla de oro. A saber, si una empresa residente obtiene renta en el otro país, sin que ella derive de un establecimiento permanente, está sujeta a imposición por el Estado en el que tiene su residencia. Lo mismo acontece con las empresas marítimas y aéreas por sus servicios prestados, en el que sus ingresos deben ser gravados por el Estado en el que se encuentre situada la sede de la dirección efectiva, que generalmente es el país de residencia.

La misma suerte ocurre con los dividendos, intereses, cánones y

regalías. Estos, conforme al modelo ONU, no se ha apartado de las disposiciones que en tal sentido la OCDE ya había establecido. En tales supuestos, el modelo de la ONU determina que sea el Estado que se beneficia de tales rentas el que debe someter a imposición dichos bene-ficios, y no el Estado de la fuente, cuando sean abonados a residentes del otro Estado contratante. Esta regla no es absoluta, pues el Estado de la fuente, también se encuentra facultada para someter a imposición, pero con limitación de alícuotas a ser aplicada.

Si bien he afirmado que con el modelo ONU su propósito era la de

crear un modelo de tratado tributario que sea más compatible con las políticas tributarias de los países subdesarrollado, más bien consistió en una modificación del modelo OCDE. El modelo de tratado ONU, última-mente, está sirviendo de base para las sucesivas negociaciones de trata-dos tributarios amplios suscriptor por países sudamericanos. El análisis realizado a los modelos citados, son meras aseveraciones con la finalidad de servir de introducción para el lector, pudiendo existir opiniones encontradas, dado que la obra no tiene por finalidad el análisis de tales instrumentos.

Con las aclaraciones realizadas con anterioridad, pasaré a exponer la

situación del Paraguay en su política para la suscripción de tratados tributarios amplios, desde el principio jurisdiccional adoptado, la


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Constitución Nacional, el actual e único convenio vigente de tratado tributario, para finalmente concluir con el tema principal de esta monografía.

2.4. El Paraguay, políticas para la suscripción de tratados de

prevención de doble imposición internacional. Está visto que resulta condición fundamental que dos o más Estados

ejerzan principios jurisdiccionales distintos para que uno de sus contri-buyentes se vea afectado por la doble imposición internacional en su relación comercial extraterritorial. Ante esta afirmación, en principio, el Paraguay sentiría la necesidad de la concurrencia con uno o más Estado que adopte un principio jurisdiccional distinto que él, de modo que se justifique la necesidad de la suscripción de un trato tributario. La colisión de principios jurisdiccionales, territorialidad de la fuente versus renta mundial, acarrea la aparición del fenómeno de la doble imposición.

Pues bien, la colisión de tales principios trae la necesidad de la

suscripción de tratados tributarios para prevenir o aliviar la doble imposición. Tal necesidad recae en el Estado cuyo principio jurisdiccional sea el subjetivo, o sea, el que adopte el criterio de renta mundial. Esto es así, puesto que tributa por toda su renta, sea de origen nacional o extranjera, política tributaria que lo deja expuesto al fenómeno de la doble imposición internacional, cuando obtenga renta proveniente de inversiones, comercio o servicios, externos.

Por el contrario, si un Estado adopta el criterio jurisdiccional

objetivo, o principio de territorialidad de la fuente, en principio no se vería afectado por el fenómeno de la doble imposición de carácter inter-nacional. La afirmación lo justico, por la sencilla razón, de que el Estado, tiene la obligación de imponer tributo sobre aquellas rentas derivadas de la realización de hechos generadores realizados dentro de la jurisdicción territorial de éste. Todo la renta producida dentro de su territorio tributa y no las de origen extranjero.

No queda dudas, de que si el Estado implementa el principio juris-

diccional objetivo en su vinculación con los contribuyentes, tributa únicamente sobre los beneficios o ganancias de fuente nacional. Este limitación espacial otorga seguridad a los contribuyentes de no verse


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afectados por el fenómeno de la doble imposición internacional. Siempre que el sujeto activo vincule a sus contribuyentes con el principio de territorialidad de la fuente, la necesidad de un tratado para prevenir o atenuar la doble imposición, carecería de sentido para ese Estado, pues grava únicamente los hechos generadores producidos en determinado territorio. Ocurrido el hecho generador fuera de los límites del Estado, se pierde la potestad tributaria sobre tales hechos exógenos, sin posibilidad de gravar la renta internacional. La República del Paraguay, tiene adoptado el principio jurisdiccional objetivo o territorialidad de la fuente, por lo que en principio, no necesita de la suscripción de tratados tributarios para prevenir la doble imposición internacional.

2.4.1. La Constitución Nacional en materia de tratados para evitar

la doble imposición. Conforme a la prelación de las normas, la Constitución Nacional de

la República del Paraguay, en su artículo 1379 otorga a los tratados, convenios y acuerdos internacionales, superioridad sobre las leyes dicta-das por el Congreso de la Nación. Pero, tales instrumentos internacio-nales se encuentran en un grado de inferioridad a la Constitución. Se encuentra por debajo de las C.N. y por encima de las Leyes del Congreso.

Para que la superioridad legal de los instrumentos jurídicos

internacionales tenga valides, la ley fundamental exige que sean apro-bados y ratificados por el Congreso de la Nación, por medio de una ley que incorpora y obliga a los ciudadanos. Este requisito es meramente formal, pero una vez aprobado el convenio, la superioridad a la Ley subsiste.

En definitiva, si el Paraguay celebra un convenio internacional para

prevenir o atenuar la doble imposición jurídica, tal instrumento no resulta suficientemente vinculante, dado que requiere de la aprobación por el Congreso Nacional. Una vez ocurrido tal condición, el convenio

9 Artículo 137.- De la supremacía de la Constitución. Constitución Nacional del

Paraguay. 1992. La Ley suprema de la República del Paraguay es la Constitución. Está, los tratados,

convenios y acuerdos internacionales aprobados y ratificados, las leyes dictadas por el Congreso y otras disposiciones jurídicas de inferior jerarquía, sancionadas en su consecuencia, integran el derecho positivo nacional en el orden de prelación enunciado.


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adquiere plena vigencia y exigibilidad dentro del territorio paraguayo, ocupando un rango de superioridad sobre las normas internas del país, pero con sujeción a las prescripciones normativas de la Constitución Nacional.

También, la Constitución paraguaya entre sus normativas que regu-

lan la organización financiera del estado, en el artículo 18010 prohíbe la doble imposición jurídica y, como medio para evitarla, habilita la cele-bración de convenios para prevenir o evitar la doble imposición. En este sentido, la normativa constitucional al establecer que no podrá ser objeto de doble imposición el mismo hecho generador, en definitiva hace referencia a la doble imposición jurídica y no económica, dado que el o los hechos generadores solamente pueden ser creados por ley, principio de reserva de ley.

En conclusión, la prohibición constitucional de la doble imposición

jurídica, establecida en el artículo 180, debe ser entendida en su fas internar y externar. Debe abarcar tal prohibición dentro del sistema impositivo interno, como así también, en las relaciones internacionales en que el Estado paraguayo se encuentre involucrado. Esta última postura que sostengo deviene lógicamente, caso contrario el artículo comentado de la Constitucional Nacional del Paraguay, omitiría la habilitación para el Estado de celebrar convenios para prevenir o evitar la doble imposi-ción jurídica. Cabe acotar, que la norma comentada hace una salvedad al respecto, en el sentido de que la suscripción de convenios para prevenir la sobre imposición, debe ser realizado sobre el principio de la reciprocidad.

2.4.2. Sistema jurisdiccional de vinculación de los contribuyentes

paraguayos. Sistema objetivo o Fuente territorial.

La República del Paraguay, en el año 1991, mediante Ley N° 125, unificó el sistema impositivo, a fin de agrupar la diversidad de leyes tributarias que con anterioridad existían en aquel. En definitiva, con la

10 Artículo 180.- De la doble imposición. Constitución Nacional del Paraguay. 1992. No podrá ser objeto de doble imposición el mismo hecho generador de la obligación

tributaria. En las relaciones internacionales, el Estado podrá celebrar convenios que eviten la doble imposición, sobre la base de la reciprocidad.


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sanción de la ley 125, los impuestos que gravan la renta, como ser el Impuesto a la renta empresarial, agropecuaria y el tributo único, adoptó el sistema jurisdiccional objetivo de vinculación con los contribuyentes, conocido también como de fuente territorial.

Por ende, aquella persona que obtenía sus ganancias provenientes

de actividades comerciales, industriales o de servicios no personales, debía de tributar por las rentas producidas dentro de los límites terri-toriales del Paraguay. Igual criterio era sostenido para aquellos sujetos pasivos cuyos réditos provenían de la actividad agropecuaria y del comercio a menor escala. Debía también tributar sobre las rentas origina-das dentro del país.

El criterio de vinculación objetiva de los contribuyentes paraguayos,

no era absolutamente territorial, pues considerada de fuente nacional algunos hechos generadores producidos fuera de su jurisdicción. Ejemplo de ello se da en los transportes internacionales, en el que se presumía de fuente paraguaya algunas rentas de origen extranjera. En consecuencia, la posibilidad de que los sistemas de vinculación subjetiva y el de fuente territorial, no sean absolutos en su aplicación, siendo una brecha en las que ciertos casos marginales, sería causal del fenómeno de la doble impo-sición internacional. Este parecer debe ser entendido como excepcional, y no como regla.

En el año 2004, con la sanción de la Ley 2421, la República del

Paraguay sufrió una modificación en su anterior Ley 125. El cambio consistió en modificaciones parciales de los impuestos ya vigentes y, en la creación de nuevos impuestos. Como ser el Impuesto a la Renta Personal y a la Renta del Pequeño Contribuyente. La sanción de la nueva ley impositiva, no modificó el criterio de vinculación ya existente, el objetivo o fuente territorial, hacia los contribuyes paraguayos. En defi-nitiva, el estado Paraguayo grava únicamente las rentas de fuentes para-guayas para aquellas personas cuya fuente derive dentro de hechos generados realizados dentro de los límites territoriales del estado.

El hecho de que el Paraguay adopte el sistema de vinculación

objetiva de los contribuyentes con el Estado, fuente territorial, en principio, otorga potestad impositiva solo y exclusivamente sobre aquellas rentas originadas dentro de su territorio. Si el contribuyente se encuentra


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domiciliado en el Paraguay, deberá tributar en base a la renta obtenida en este Estado, quedando excluidas todas aquellas que sean de fuente exógena. El mismo criterio es aplicado a aquellas personas que no se encuentren domiciliadas en él, pero que obtenga ganancias dentro de él, deberá también tributar por tales beneficios.

Fuera de los casos en que la Ley Paraguay considera de fuente

territorial algunas rentas obtenidas en el extranjero, que en definitiva constituye la excepción a la regla, en principio, no justifica la suscripción de tratados tributarios de prevención o reducción del fenómeno de la doble imposición internacional. La afirmación que realizo deviene de por sí coherentemente, pues si el/os contribuyente/s debe/n tributar única-mente sobre aquellas rentas de fuente paraguaya, las obtenidas fuera de ella, quedan excluidas del peso impositivo del Estado de la fuente. Si obtienen rentas de origen extranjera, tributan en el país donde se generan tales rentas, sin que tal circunstancia, sea razón suficiente para que el Estado Paraguayo invoque sobreimposición de rentas, pues le importa las ya tributadas por sus contribuyentes dentro de su territorio, y nada mas.

2.4.3. Tratado para prevenir la doble imposición internacional

suscripto por el Paraguay y la República de Chile.

El único tratado tributario para prevenir la doble imposición inter-nacional y que responde a los modelos ya comentado, en su caso al modelo de la ONU, es el tratado suscripto entre la República del Para-guay y la República de Chile, firmado en Santiago de Chile, el año 2005. Este instrumento internacional es el primero que fue ratificado por el Paraguay, conforme a la Ley 2956/06, por lo que tal convenio se halla en plena vigencia y forma parte del régimen impositivo.

El convenio lleva el nombre de “Convenio entre la República del

Paraguay y la República de Chile para Evitar la Doble imposición y para Prevenir la Evasión Fiscal, en Relación al Impuesto a la Renta y al Patrimonio”. El referido convenio contiene 30 artículos con su Respectivo Protocolo Adicional. Este convenio responde al modelo de las Naciones Unidas, y como lo he afirmado, constituye el primer instrumento que el Paraguay incorpora a su sistema impositivo.


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El hecho de que sea el primer instrumento ratificado, amerita un análisis de cuales beneficios o sacrificios fiscales podría soportar el Paraguay, pues el convenio recae sobre los siguientes Impuestos 1. Impuesto a la Renta de las actividades Comerciales, Industriales y de Servicios, 2. Impuesto a la Renta de las Actividades Agropecuarias, 3. Renta del Pequeño Contribuyente y, 4. Impuesto a la Renta Personal. Así también, se aplicará a aquellos impuestos de naturaleza idéntica o sustancial análoga esta-blecidos con posterioridad a la fecha de la firma, ora que añadan a los actuales impuestos o los sustituyan.

Esta afirmación lo hago pues tales impuestos fueron los que el

Paraguay, al momento de suscribir el convenio, introdujo para su aplicación en el convenio. Esto se observa con la redacción dada al artículo 2 del convenio, que expresa lo siguiente:

Impuestos Comprendidos:

1 Este Convenio se aplica a los impuestos sobre la renta y sobre el

patrimonio exigibles por cada uno de los Estados Contratantes, cualquiera que sea el sistema de exacción.

2 Se considera impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio los que gravan la totalidad de la renta o del patrimonio o cualquier parte de los mismos, incluidos los impuestos sobre las ganancias derivadas de la enajenación de bienes muebles o inmuebles, así como los impuestos sobre las plusvalías.

3 Los impuestos actuales a los que se aplica este Convenio son, en particular:

3.1 en Chile, los impuestos establecidos en la “Ley sobre Impuesto a la Renta” (en adelante denominado “impuestos chilenos”);

3.2 en Paraguay, los impuesto establecidos en la Ley sobre las rentas de Actividades Comerciales, Industriales o de Servicios, de las Actividades Agropecuarias, del Pequeño Contribuyente y del Servicio de Carácter Personal (en adelante denominado “impuestos paraguayos”)

4 El Convenio se aplicará igualmente a los impuestos de naturaleza idéntica o sustancialmente análoga e impuestos al patrimonio que se establezcan con posterioridad a la fecha de firma del mismo, y que se añadan a los actuales o les sustituyan. Las autoridades competentes de


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los Estados Contratantes se comunicarán mutuamente, a más tardar al final de cada año, las modificaciones sustanciales que se hayan introducido en sus respectivas legislaciones impositivas.

Pues bien, dada la importancia de los impuestos citados en la

normativa transcripta, el Paraguay se encuentra vinculado en casi la totalidad de sus impuestos vigentes, pues cuenta tan solo 8 tipos de ellos11, de entre los cuales el cincuenta por ciento es aplicado al convenio para evitar la doble imposición suscripto con la República de Chile. En definitiva, el alcance en su aplicación para la República del Paraguay es de suma importancia dado la amplitud en su aplicación, razón suficiente para un análisis en pro y en contra de sus implicancias en la aplicación del Tratado.

2.4.4. Beneficios impositivos.

Los beneficios impositivos que el Paraguay pudiera obtener con la aplicación del convenio para prevenir la doble imposición internacional suscripto con la República de Chile, son visibles pero escasos. Así, el Paraguay, en principio se justificaría, cuando existan empresas o perso-nas residentes en él, que realicen transacciones comerciales en Chile, siempre que no sea a través de un establecimiento permanente, definido por el artículo 5 del acuerdo suscripto. Si este fuera el caso, la empresa paraguaya será considera como una empresa situada en Chile, por tanto, sujeto a impuestos de ese país. En consecuencia, para que el Paraguay pueda acreditar un beneficio impositivo en razón del convenio suscripto con Chile, las transacciones comerciales realizadas en este ultimo Estado, no debe desplegarse a través de un establecimiento permanente. Caso contrario, Chile ejerce la potestad tributaria sobre los beneficios de tal establecimiento. Esta afirmación lo hago conforme a lo estipulado en el artículo 7, apartado 1, del convenio, en el que se establece claramente que los beneficios empresariales de un Estado contratante solamente pueden someterse a imposición en ese Estado. La normativa expresa lo siguiente:

11 Los restantes impuesto vigentes en el Paraguay son: el Impuesto Inmobiliario, el

Impuesto selectivo al consumo, el Impuesto a los actos y documentos; y, el Impuesto al Valor Agregado.


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Beneficios Empresariales.

1. Los beneficios de una empresa de un Estado Contratante solamente pueden someterse a imposición en ese Estado, a no ser que la empresa realice su actividad en el otro Estado Contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él. Si la empresa realiza o ha realizado su actividad de dicha manera, los beneficios de la empresa pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que puedan atribuirse a ese establecimiento permanente.

En fin, el beneficio impositivo que pudiera el Paraguay invocar, se

encuentra sujeto al modo en que ejerciere la actividad empresarial en Chile. Siempre que no incurra en la definición de establecimiento permanente la actividad que despliege un residente en Paraguay, los beneficios o réditos obtenidos por el, solamente pueden ser gravados por este pais. Esta afirmación que realizo, deriva de la llamada regla de oro ya mencionada.

Por otro lado, el Paraguay, tras la suscripción del convenio con

Chile, podría en principio verse beneficiado con las rentas obtenidas por empresas de Transportes Internacionales residentes en él. En efecto, las ganancias obtenidas por la empresa de transporte proveniente del extranjero, sea en la explotación de buques, aeronaves o vehículos te-rrestre, conforme al convenio suscripto, solamente deben someterse a imposición en Paraguay. Consecuentemente, si el convenio permite la imposición de rentas exógenas en el Estado donde la empresa se encuen-tra, es incuestionable el beneficio impositivo, pues el transporte interna-cional podría arrojar rentas de fuente chilena. Esta ventaja quebranta el principio jurisdiccional adoptado por el Paraguay, territorialidad de la fuente, pues conforme este, debería de gravar las rentas de fuentes paraguayas, como así mismo, modifica la renta presuntiva para los transporte internacionales. Estas reglas fueron expresamente modificadas por el artículo 8, numera 1. del convenio, el que quedó redactado de la siguiente forma:

Transporte Internacional. 1. Los beneficios de una empresa de un Estado Contratante procedentes

de la explotación de buques, aeronaves o vehículos de transporte


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terrestre en tráfico internacional sólo puede someterse a imposición en ese Estado.

Aclaro, el beneficio impositivo que he puntualizado, no debe ser visto con tanta alegría, pues el Paraguay en razón de su legislación interna, y como consecuencia del convenio, podría a la vez sufrir sacrifi-cios fiscales como consecuencia del transporte internacional, lo que será evidenciado más adelante.

Por otro lado, para las ganancias de capital, entendidas como aque-

llas que derivan de la venta de inmuebles, muebles, buques, aeronaves o vehículos terrestre, el Paraguay a raíz del convenio, se encuentra prote-gido en su potestad de imponer y cobrar tributos sobre las rentas deriva-das de la ganancia de capital. Si bien la regla no es absoluta, el beneficio recae sobre determinados hechos. Esto puede ocurrir, conforme se verá con la redacción dada al artículo 13, de la siguiente forma:

Ganancia de capital. 1. Las ganancias que un residente de un Estado Contratante obtenga de

la enajenación de bienes inmuebles situados en el otro Estado Contratante pueden someterse a imposición en este último Estado.

2. Las ganancias derivadas de la enajenación de bienes muebles que formen parte del activo de un establecimiento permanente que una empresa de un Estado Contratante tenga en el otro Estado Contratante, o de bienes muebles que pertenezcan a una base fija que un residente de un Estado Contratante tenga en el otro Estado Contratante para la prestación de servicios personales independientes, comprendidas las ganancias derivadas de la enajenación de este establecimiento permanente (sólo o con el conjunto de la empresa de la que forme parte) o de esta base fija, pueden someterse a imposición en ese otro Estado.

3. Las ganancias derivadas de la enajenación de buques, aeronaves o de vehículos de transporte terrestre explotados en tráfico internacional, o de bienes muebles afectos a la explotación de dichos buques, aeronaves o vehículos de transporte terrestre, sólo pueden someterse a imposición en el Estado Contratante donde resida el enajenante.

4. Las ganancias que un residente de un Estado Contratante obtenga por la enajenación de títulos u otros derechos representativos del capital de


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una sociedad situados en el otro Estado Contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado.

5. Las ganancias derivadas de la enajenación de cualquier otro bien distinto de los mencionados en los párrafos precedentes de este último artículo sólo pueden someterse a imposición en el Estado Contratante en que resida el enajenante.

El hecho de que el Estado paraguayo conserve su potestad tributaria

sobre las rentas derivadas de la enajenación de bienes, reconoce el hecho en su ubicación y venta dentro de su territorio. Tal extremo responde al principio de territorialidad de la fuente ya incorporado por el Paraguay en su legislación interna. Así, se trata más bien de una ratificación de supuestos ya contemplados, que beneficios impositivos. Por el contrario, como se verá, el apartado 3. de la norma transcripta no resulta beneficio-so al Paraguay, pues deriva la potestad de imponer tributo al Estado de residencia de la empresa de transporte que realice enajenaciones de bienes, supuesto que de no coincidir la residencia en el Paraguay, la im-posición se vería afectada por este.

Por ultimo, el artículo 17 otorga facultad de imponer tributo a las

rentas obtenidas por los Artistas y Deportistas dentro del Paraguay. Así, si un residente de Chile, siendo artista o deportista, obtenga renta deriva-da del ejercicio de sus actividades en el Paraguay, este último mantiene la potestad tributaria sobre tales ganancias. En definitiva, esta norma no resulta una novedad, pues la regla consagrada, se equipara al principio de fuente territorial ya admitido en la legislación paraguaya, lo que en definitiva implica una mera ratificación del principio paraguayo, que un beneficio impositivo propiamente dicho.

Las demás disposiciones incorporadas en el convenio para evitar la

doble imposición internacional, suscripta con la República de Chile, no resultan tan beneficiosas para el Paraguay, pues los casos en que éste puede imponer su tributo sobre ganancias obtenidas en el extranjero resultan limitados. Las demás normativas no citadas, en su mayoría otorgan mayores beneficios fiscales a la República de Chile, quien adopta el criterio de renta mundial como principio de vinculación jurisdiccional hacia sus contribuyentes. Esta postura será desarrollada en el siguiente punto.


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2.4.5. Sacrificios fiscales. La suscripción de tratados tributarios, tiene un fundamento de

política tributaria, de modo que cada Estado parte determine cuales bene-ficios fiscales pudiera acceder el Estado a raíz de los efectos de la suscrip-ción de un tratado de tal envergadura. En el ámbito financiero, subsiste el principio de que la actividad económica aspira a la obtención de rentas. Pensar en inversiones que se traduzcan en perdidas en la actualidad, es inconcebible. Pues bien, con la suscripción del tratado para prevenir la doble imposición internacional firmado con la República de Chile, el Paraguay no ha tenido tal aspiración, pues fácilmente puede soportar sacrificios fiscales en razón de las inversiones hechas en él. Esto se verá a continuación.

La llamada regla de oro para los beneficios empresariales, prevista

por el artículo 7 del convenio, determina que los réditos obtenidos por una empresa de un Estado Contratante solamente pueden someterse a imposición en ese Estado, salvo que la actividad empresarial sea desple-gada por medio de un Establecimiento Permanente. En consecuencia, una empresa residente en Chile, puede obtener beneficios de fuente paragua-ya, sin que la actividad empresarial sea desarrollada por un Esta-blecimiento Permanente. Para que esta hipótesis sea demostrada, bastaría en realizar una actividad que no se encuadre dentro del concepto de Establecimiento Permanente, establecido en el artículo 5 del mismo convenio.

Para ilustrar esta postura, bastaría que una Empresa chilena preste

servicios o asesorías en territorio paraguayo, por un lapso menor de 183 días en un año. Este supuesto, conforme al norma 7 del convenio, no se encuadraría como un Establecimiento Permanente. Por ende, los réditos obtenidos por la empresa chilena, solamente pueden ser gravados en la República de Chile, conforme a la regla de oro. En definitiva, si bien los servicios y/o asesorías chilenos realizados en el Paraguaya sería conside-rados de fuente interna atendiendo al principio de vinculación territorial con los contribuyentes, a raíz del tratado escapan de la potestad impositi-va del país de la fuente, lo que en definitiva, implica un sacrificio fiscal.

Para la actividad de explotación de buques, aeronaves o vehículos

de transporte terrestre, el peligro de otro sacrificio fiscal para la


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República de Paraguay, es latente. Volviendo al convenio, en el artículo 8 se precisa que los beneficios de una empresa de un Estado Contratante, que realice las actividades de transporte descriptas, solamente pueden someterse a imposición en ese Estado. Este criterio es similar a la regla de oro para los beneficios empresariales. Así, si Chile obtiene réditos en el Paraguay, a raíz del embarque de personas, mercaderías, fletes, etc., tales beneficios solamente pueden ser gravados en aquel país. El sacrificio fiscal está en la no aplicación de la legislación tributaria interna del Paraguay, pues caso contrario, se gravarían en forma presuntiva las rentas derivadas de tales actividades. La norma tributaria interna paraguaya, en su artículo 5 y artículo 10, inciso b), de la Ley 125/91 y su correspondiente modificación Ley 2421/94, determinan que:

Art. N° 5°.- Fuente Paraguaya. Ultimo párrafo. Los fletes internacionales será en un 50% (cincuenta por ciento) de fuente

paraguaya cuando los mismos sean utilizados entre el Paraguay y Argentina, Bolivia, Brasil y Uruguay, y en un 30% (treinta por ciento), cuando se realicen entre el Paraguay y cualquier otro país no mencionado.

Art. N° 10°.- Rentas internacionales. Las personas o entidades radicadas en el exterior, con o sin sucursales,

agencias o establecimiento en el país que realicen actividades gravadas, determi-narán sus rentas netas de fuente paraguaya, de acuerdo con los siguientes criterios, sin admitir prueba en contrario:

b) El 10% (diez por ciento) sobre el importe bruto proveniente de la

realización de operaciones de pasajes, radiogramas, llamadas telefónicas, servicios de transmisión de audio y video, emisión y recepción de datos por Internet protocolo y otros servicios similares, que se presten tanto desde el país al exterior, así como aquellas operaciones y servicios proveídas desde el extranjero al territorio nacional.

A simple vista se observa el sacrificio fiscal que el Paraguay puede

soportar si aplica el convenio, pues conforme a la prelación de normas contempladas por la Constitución Nacional, el convenio suscripto con la República de Chile, tiene preferencia sobre las normas nacionales del primero, por tanto, los réditos obtenidos deberán tributar en Chile, lo que


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significa sustracción de dividas del Paraguay, con directo perjuicio a su caja fiscal.

Por otro lado, el peligro de perdida fiscal también puede ocurrir con

el pago de los dividendos. El artículo 10 del convenio determina que cuando aquellos sean pagados por una sociedad residente de un Estado contratante a un residente del otro Estado, la imposición puede recaer en este último. Siendo así, el Estado en donde se generan los dividendos para los accionistas, pierde potestad impositiva sobre ellos, debiendo abonarse los impuestos sobre los dividendos, en el Estado de residencia de los beneficiarios. El panorama no resulta tan perjudicial, pues el propio artículo 10, determina una excepción a la regla, admitiendo la posibilidad de que los dividendos pueden ser gravados por el Estado de la fuente. Así, podrá gravarlos, pero establece límite al poder impositivo. Determinara el máximo de la tasa a ser aplicado, que es del 10% (diez por ciento) para el caso de que los dividendos sean gravados por el país de la fuente.

En definitiva, tanto la regla de imposición de los dividendos, como

también la excepción, implicarían perdida fiscal para el Paraguay. Esta afirmación lo sostengo por la sencilla razón de que este país grava la distribución del dividendo para los accionistas. Por un lado impone una tasa del 5% (cinco por ciento) para la distribución a nivel local, y del 15% para la distribución fuera del país, o sea, cuando fueran remesados a beneficiarios domiciliados en el extranjero. En ambos supuestos, el Paraguay soporta perdidas fiscales, pues conforme al convenio, si se aplicara la primera parte del artículo 10, el Estado de la fuente no podría imponer tributo. Por el contrario, si acudimos a la excepción, por conside-rarla más ventajosa, el Paraguay no podrá sobrepasar la tasa del 10% (diez por ciento), al momento en que una empresa remese dividendos a Chile. Las afirmaciones que realizo se justifican por sí sola, pues la nor-mativa impositiva paraguaya al regular estas circunstancias, trató de otorgar ventajas impositivas al fisco, lo que fue alterado por la suscrip-ción del tratado con la República de Chile.

Para una apreciación mas objetiva, transcribo las normas paraguayas

que gravan la distribución de los dividendos. En este sentido de la Ley dispuso que:


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Art. N° 20°.- Tasas. 2) Cuando las utilidades fueren distribuidas, se aplicará adicionalmente la

tasa del 5% (cinco por ciento) a partir del segundo año de vigencia de la presente Ley, sobre los importes netos acreditados o pagados, el que fuere anterior, al os dueños, socios o accionistas.

3) La casa matriz, sus socios o accionistas, domiciliados en el exterior

deberán pagar el impuesto correspondiente a las utilidades o dividendos acreditadas por las sucursales, agencias o establecimientos situados en el país, aplicando la tasa del 15% (quince por ciento) sobre los importes netos acreditados, pagados o remesados, de ellos el que fuere anterior.

Con la mera lectura de las normas transcriptas, una vez más se

evidencia la perdida fiscal que la República del Paraguay puede soportar, al momento de la distribución de los dividendos orinados en su terri-torio. Por un lado, si Chile decide gravarlos, yo no podrá hacerlo, y si decide gravar el Paraguay, no podrá sobrepasar la tasa fijada en el convenio. En ambos supuestos, incurre en pérdida fiscal.

Cuando se trata de renta financiera, interés, no existe diferencia con

lo ya reglamentado por el convenio para los dividendos. Los intereses procedentes de un Estado contratante y pagados a un residente del otro Estado contratante pueden someterse a imposición en este último Estado, respetando el mismo criterio ya explicado para los dividendos. Asimis-mo, este criterio también admite excepciones, las que se encuentran sujetas a tasas máximas que limitan el poder del Estado de donde proce-den tales rentas financieras. El Paraguay considera de fuente territorial los intereses, comisiones, rendimientos o ganancias de capitales coloca-dos en el exterior, cuando la entidad inversora o beneficiaria esté constituida o radicada en su territorio.

Otra perdida fiscal deriva de la aplicación del artículo 14 del

convenio suscripto para evitar la doble imposición internacional. En este se reglamenta a cual Estado suscriptor le corresponde la potestad impositiva cuando se trata de servicios personales independientes. La norma determina que las rentas que una persona física o natural resi-dente de un Estado Contratante obtenga por la prestación de servicios profesionales u otras actividades de carácter independiente, sólo pueden


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someterse a imposición en ese Estado. Esta circunstancia admite excep-ciones. Así, cuando la persona que realiza el servicio o actividad tiene una base fija de la que disponga regularmente para tales desempeños, el Estado en donde se encuentra situada dicha base, ejerce la potestad impositiva sobre las rentas obtenidas, pero limitado a la parte atribuible a la base. Por otro lado, el Estado en el que se realiza el servicio o actividad, también podrá ejercer la potestad impositiva sobre las rentas derivadas de tales servicios personales, cuando el sujeto permanezca un total 183 días dentro de un periodo de un año, realizando dichos actos.

El sacrificio fiscal que el Paraguay pudiera sufrir en razón del

artículo 14 del convenio, explicado en el párrafo anterior, podría surgir por el simple hecho de que en su territorio una persona física o natural preste servicios en él, sin la existencia de una base o, lo ejerza por un periodo inferior a los 183 días. En ambas conjetura, los réditos obtenidos en territorio paraguayo, por los servicios establecidos en la norma 14 del convenio, no podrán ser gravados por el Paraguaya. En este sentido, si algunos médicos, abogados, ingenieros, arquitectos, odontólogos o conta-dores, residentes en Chile, decidieran prestar servicios en el Paraguay, este quedará con las manos atadas sobre sus ganancias derivadas de los servicios prestados. Si bien el Paraguay aplicando su normativa interna gravaría tales ingresos personales por haber sido desarrollados dentro de su territorio nacional, por prelación del convenio suscripto, no podrá imponer tributos. Este impedimento subsiste siempre y cuando no se den las dos excepciones contemplada en el artículo 14, la existencia de una base o el transcurso del plazo.

Por otro lado, los métodos incorporados en el convenio para

eliminar la doble imposición internacional, establecidos en el punto 2 del artículo 23 del instrumento, que en principio suena atractivo, resultan inaplicables para el Paraguay. Así, si un residente obtiene renta, que de acuerdo al convenio deba tributarse en Chile, podrá acreditar contra el impuesto paraguayo correspondiente a esas rentas los impuestos pagados en Chile, de acuerdo con las disposiciones aplicables de la legislación impositiva del Paraguay. Esta norma incorporada en el convenio, es un sinsentido para la política tributaria paraguaya, pues este Estado adopta el principio objetivo o de fuente territorial para con sus contribuyentes.


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Así, si una persona o empresa obtiene rentas provenientes de Chile, que de acuerdo al convenio deba tributarse en Chile, en nada afecta al Paraguay, dado el criterio de vinculación de fuente territorial sustentado en su legislación interna. La circunstancia del crédito por impuesto como método para eliminar la doble imposición responde al principio de jurisdicción subjetivo o renta mundial. La afirmación que sostengo, deriva de que el tax credit solamente puede ser utilizado por aquellos países que tributan por la totalidad de su renta, y no por aquellos que limitan su potestad tributaria a los hechos generadores realizados en su territorio, conocido como fuente territorial. Si el Paraguay adoptara el criterio de renta mundial, podría invocar el crédito por el impuesto, lo que indudablemente importa un beneficio. La República del Paraguay en su artículo 2 y 5 de la Ley 125/91 y su modificación Ley 2421/04, ha adoptado el otro principio, por lo que el crédito por impuesto resulta falaz.

Otra falencia incorporada en el artículo 23 del convenio, es la

posibilidad de que los contribuyentes residentes en el Paraguay, obten-gan créditos por impuestos sobre los tributos pagado en Chile en concep-to de posesión del patrimonio. El sistema de crédito por impuesto para los bienes raíces o sobre el patrimonio de contribuyentes paraguayos que paguen impuestos en Chile, nuevamente resulta ineficaz para la Repúbli-ca del Paraguay. La razón de esta afirmación, como lo expuse más arriba, es que el Paraguay adopta el principio jurisdiccional objetivo, o sea, el de territorialidad de la fuente. Así, si un contribuyente residente en Paraguay, posee bienes en Chile y tributa en él, en nada afecta al primero, dado el principio jurisdiccional adoptado. Si bien resultará atractivo para los contribuyentes paraguayos el sistema de imputación de impuestos pagados en el extranjero, contra impuestos locales, resulta engañoso, pues en realidad la potestad impositiva del Paraguay se encuentra limita-do a su territorio, y a nada más.

Si bien el presente trabajo no recae sobre un análisis detallado del

convenio suscripto por el Paraguay y la República de Chile, sino más bien resaltar aquellos beneficios o sacrificios que pudieran surgir de su aplicación futura, lo que trato de evidenciar es el desconocimiento de criterios y principios básicos por parte de las autoridades paraguayas, al momento de suscribir el tratado con Chile. Las posibles pérdidas fiscales que pudiera soportar el fisco paraguayo, en las posibles hipótesis


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descriptas más arriba, responde al desconocimiento de políticas tributarias admitidas actualmente en doctrina aplicada a los tratados tributarios amplios para prevenir la doble imposición internacional.

3. Conclusión.

Los tratados tributarios son aquellos instrumentos internacionales

en el que dos o más Estados adoptan los criterios por los cuales canali-zarán sus políticas tributarias para la solución del flagelo de la doble imposición internacional. Esta preocupación, sostengo, lo tienen los países que adoptan el principio jurisdiccional subjetivo, en cualquiera de sus especies, conocido con el nombre de renta mundial. El hecho de que el Estado obligue a sus contribuyentes al pago del impuesto sobre la totali-dad de su renta, independientemente del lugar donde lo obtenga, deja latente el peligro de que algunas rentas de sus contribuyentes, sufra el fenómeno de la doble imposición.

El tratado tributario para prevenir la doble imposición suscripto con

la República de Chile, en definitiva, beneficia al fisco de este, pues el principio de jurisdicción implementado por la Ley de Impuesto a la Renta de Chile, en su artículo 3, adopta el criterio de renta mundial, por lo que grava la totalidad de la renta de sus contribuyentes, sean que la fuente de ella este situada dentro del país o fuera de el. El tratado tribu-tario denominado “Convenio entre la República del Paraguay y la República de Chile para evitar la doble imposición y para prevenir la Evasión Fiscal en relación al impuesto a la Renta y al Patrimonio”, que sigue el modelo de la ONU, otorgan más beneficios impositivos al Fisco chileno, pues adopta el principio jurisdiccional subjetivo.

La República del Paraguay, adopta el criterio de Fuente Territorial

conforme a su legislación impositiva interna, por lo que en principio no se encontrarían sus contribuyentes ante el riesgo de la doble imposición internacional. El hecho de que el Paraguay grave exclusivamente las rentas producidas dentro del límite de su jurisdicción, no perjudica a aquellos sujetos que obtengan rentas de fuente exógenas, debiendo en su caso, pagar los tributos en el país donde se genera. La circunstancia de que el Paraguay haya incorporado el criterio de renta territorial, no justicia la suscripción de tratados tributarios para prevenir la doble imposición.


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El tratado tributario comentado en esta obra, fue suscripto por el Paraguay, atendiendo a su desconocimiento de los criterios para la suscripción de estos tipos de instrumentos internacionales. Pues en reali-dad, no posee tal necesidad dado el criterio de fuente territorial admitido en su legislación tributaria. El sujeto activo, en esta caso el estado Paraguayo, limita su potestad tributaria a su jurisdicción, por lo que resulta infundado suscribir tratados tributarios amplios. De ser así, dejaría libre la vía para que los otros países que poseen renta mundial, tal como ocurrió con la República de Chile, vengan a realizan inversiones al Paraguay, sin que los mismos sometan a tributo las rentas obtenidas en este ultimo.

4. Bibliografía. • ATCHABAHIAN, Adolfo. Derecho Tributario Internacional. “Tratado de

Tributación”. Tomo I. Volumen 2. Director Horacio A. Garcia Belsunce. Editorial Astrea. Buenos Aires, 2003.

• CONSTITUCIÓN NACIONAL DE LA REPÚBLICA DEL PARAGUAY. Año 1992. Editorial Intercontinental. Asunción, 2003.

• CONVENCIÓN MODELO DE LA NACIONES UNIDAS SOBRE LA DOBLE TRIBUTACIÓN ENTRE PAÍSES DESARROLLADOS Y PAÍSES EN DESARROLLO. Departamento de Asuntos Económicos y Sociales Internacionales. Naciones Unidas. Nueva York, 2002. Cuadernillo de material Bibliográfico. VII Curso Intensivos de Posgrado. Cuestiones actuales de Derecho Tributario. Facultad de Derecho UBA. Director Dr. Juan Esteban Urresti, Buenos Aires, 2007.

• Explicación realizada los días 17 y 18 por el Profesor Dr. Antonio Hugo Figueroa, en el marco del curso “Cuestiones Actuales de Derecho Tributario”. VII Cursos Intensivos de Posgrado, Facultad de Derecho, Universidad de Buenos Aires, año 2007.

• FIGUEROA, Antonio Hugo. “Doble imposición internacional”. Conferencia realizada en el IV Congreso Tributario. Mendoza, 1996.

• FIGUEROA, Antonio Hugo. “La doble imposición internacional en los inicios del Siglo XXI”. Cuadernillo de material Bibliográfico. VII Curso Intensivos de Posgrado. Cuestiones actuales de Derecho Tributario. Facultad de Derecho UBA. Director Dr. Juan Esteban Urresti, Buenos Aires, 2007


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• FIGUEROA, Antonio Hugo. “Doble imposición internacional. Reflexiones generales sobre Principios Jurisdiccionales. Los modelos de Tratados y la Experiencia Argentina”. Cuadernillo de material Bibliográfico. VII Curso Intensivos de Posgrado. Cuestiones actuales de Derecho Tributario. Facultad de Derecho UBA. Director Dr. Juan Esteban Urresti, Buenos Aires, 2007

• JARACH, Dino. “EL HECHO IMPONIBLE” Teoría general del Derecho Tributario sustantivo. Editorial Abeledo-Perrot. Tercera Edición. Buenos Aires, 1996.

• JARACH, Dino. “Finanzas Públicas y Derecho Tributario”. Editorial Abeledo-Perrot. Tercera Edición. Buenos Aires, 2003.

• LEY Nº 125/91 – Nuevo Régimen Tributario. • LEY Nº 2421/04 – De Reordenamiento Administrativo y de Adecuación

Fiscal. • Ley N° 2956. “Que aprueba el convenio entre la República del Paraguay y

al República de Chile para evitar la doble imposición y para prevenir la evasión fiscal en relación al impuesto a la renta y al patrimonio, y su respectivo protocolo adicional”.

• MERSAN, Carlos A. “Derecho Tributario”. Octava edición. Editora Litocolor. Asunción, 1997

• OECD: Model Tax Concenction on Income and on Capital, Condensed Version, 15 july 2005, Commitee on Fiscal Affairs. Cuadernillo de material Bibliográfico. VII Curso Intensivos de Posgrado. Cuestiones actuales de Derecho Tributario. Facultad de Derecho UBA. Director Dr. Juan Esteban Urresti, Buenos Aires, 2007.

• PEÑA VILLAMIL, Manuel. “Derecho Tributario”. Tomo II. Editora Litocolor. Asunción, 1995

• RUOTI COSP, Nora Lucía. “Lecciones para cátedra de Derecho Tributario”. Editorial Emprendimientos Nora Ruoti S.R.L. Asunción, 2006

• RUOTI COSP, Nora Lucía. “Ley Nº 125/91 Nuevo Régimen Tributario – Ley Nº 2421/04 De Reordenamiento Administrativo y de Adecuación Fiscal”. Editora Emprendimientos Nora Ruoti S.R.L. Asunción, 2006.


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5. Anexo. Ley N° 2956.-

EL CONGRESO DE LA NACIÓN PARAGUAYA SANCIONA

CON FUERZA DE LEY

Articulo 1°: Apruébase el Convenio entre la República del Paraguay y la República de Chile para evitar la Doble Imposición y para prevenir la Evasión Fiscal, en Relación al Impuesto a la Renta y al Patrimonio, y su respectivo Protocolo Adicional,” firmado en la ciudad de Santiago, República de Chile, el 30 de agosto de 2005, cuyos textos son como sigue:

“CONVENIO ENTRE LA REPÚBLICA DEL PARAGUAY Y LA

REPÚBLICA DE CHILE PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN Y PARA PREVENIR LA EVASIÓN FISCAL EN RELACIÓN AL IMPUESTO A LA RENTA Y AL PATRIMONIO”

La República del Paraguay y la República de Chile, deseando

concluir un convenio para evitar la doble imposición y para prevenir la evasión fiscal en relación a los impuestos a la renta y ala patrimonio;

A los efectos de estrechar sus relaciones por medio del estimulo a

inversiones, fomentar los flujos comerciales bilaterales de comercio, Han convenido lo siguiente:

CAPÍTULO I

AMBITO DE APLICACIÓN DEL CONVENIO

Artículo 1 Personas Comprendidas

El presente Convenio se aplica a las personas residentes de uno o de

ambos Estados Contratantes. Artículo 2

Impuestos Comprendidos

1- Este Convenio se aplica a los impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio exigible por cada uno de los Estados Contratantes.


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2- Se consideran impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio los que gravan la totalidad de la renta o del patrimonio o cualquier parte de los mismos, incluidos los impuestos sobre las ganancias derivadas de la enajenación de bienes muebles o inmuebles, así como los impuestos sobre las plusvalías.

3- Los impuestos actuales a los que se aplica este Convenio son, en

particular:

a. en Chile, los impuestos establecidos en la “Ley sobre Impuesto a la Renta” (en adelante denominado “impuestos chilenos”);

b. en Paraguay, los impuestos establecidos en la Ley sobre las rentas

de Actividades Comerciales, Industriales o de Servicios, de las Actividades Agropecuarias, del Pequeño Contribuyente y del Servicio de Carácter Personal (en adelante denominados “impuestos paraguayos”).

4- EL Convenio se aplicará igualmente a los impuestos de naturaleza

idéntica o sustancialmente análoga e impuestos al patrimonio que se establezcan con posterioridad a la fecha de la firma del mismo, y que se añadan a los actuales o les sustituyan. Las autoridades compe-tentes de los Estados Contratantes se comunicarán mutuamente, a más tardar al final de cada año, las modificaciones sustanciales que se hayan introducido en sus respectivas legislaciones impositivas.

CAPÏTULO II

DEFINICIONES

Artículo 3 Definiciones Generales

1- A los efectos de este Convenio, a menos que de su contexto se

interfiera una interpretación diferente:

a. las expresiones “un Estado Contratante” y “el otro Estado Contratante” significan según lo requiera el contexto, la República del Paraguay o la República de Chile; en adelante Paraguay o Chile, respectivamente;


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b. el término “persona” comprende las personas físicas o naturales, las sociedades y cualquier otra agrupación de personas;

c. el término “sociedad” significa cualquier persona jurídica o cual-

quier entidad que se considere persona jurídica a efectos impo-sitivos;

d. las expresiones “empresa de un Estado Contratante” y “empresa

del otro Estado Contratante” significan, respectivamente, una empresa explotada por un residente de un Estado Contratante y una empresa explotada por un residente del otro Estado Contra-tante;

e. la expresión “trafico internacional” significa todo transporte

efectuado por un buque, aeronave o por un vehículo de trans-porte terrestre explotado por una empresa de un Estado Contra-tante, salvo cuando dicho transporte se realice exclusivamente entre dos puntos situados en el otro Estado Contratante;

f. la expresión “autoridad competente” significa:

(i) en Chile, el Ministro de Hacienda o su representante auto-

rizado; (i) en Paraguay, el Ministro de Hacienda o su representante

autorizado;

g. el termino “nacional” significa:

(i) cualquier persona física o natural que posea la nacionalidad de un Estado Contratante; o

(ii) cualquier persona jurídica o asociación constituida conforme a la legislación vigente de un Estado Contratante.

2- Para la aplicación del Convenio por un Estado Contratante, en

cualquier momento, cualquier expresión no definida en el mismo ten-drá, a menos que de su contexto se interfiera una interpretación dife-rente, el significado que, en ese momento, le atribuya la Legislación de ese Estado relativa a los Impuestos que son objetos del Convenio,


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prevaleciendo el significado atribuido por la Legislación impositiva sobre el que resultaría de otras ramas del Derecho de ese Estado.

Artículo 4 Residente

1- A los efectos de este Convenio, la expresión “residente de un Estado

Contratante” significa toda persona que, en virtud de la legislación de ese Estado, esté sujeta a imposición en el mismo por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección, lugar de constitución o cual-quier otro criterio de naturaleza análoga e incluye también al propio Estado y a cualquier subdivisión política o autoridad local. Sin embargo, esta expresión no incluye a las personas que estén sujetas a imposición en ese Estado exclusivamente por la renta que obten-gan de fuentes situadas en el citado Estado, o por el patrimonio situado en el mismo.

2- Cuando, en virtud de las disposiciones del párrafo 1, una persona

natural sea residente de ambos Estados Contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:

a) dicha persona será considerada residente solo del Estado donde

tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera permanente a su disposición en ambos Estados, se considerará residente solo del Estado con el que mantenga relaciones perso-nales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales);

b) si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona

tiene el centro de sus intereses vitales, o si ni tuviera una vivien-da permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se considerará residente solo del Estado donde viva habitualmente;

c) si viviera habitualmente en ambos estados, o no lo hiciera en

ninguno de ellos, se considerará residente sólo del Estado del que sea nacional;

d) si fuera nacional de ambos Estados, o no lo fuera de ninguno de

ellos, las autoridades competentes de los Estados Contratantes resolverán el caso mediante un procedimiento de acuerdo mutuo.


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3- Cuando en virtud de las disposiciones del párrafo 1 una persona que no sea natural, sea residente de ambos Estados Contratantes, será considerada residente sólo del Estado de la que sea nacional de ambos Estados Contratantes, o no lo fuere de ninguno de ellos, los Estados Contratantes harán posible, mediante un procedimiento de acuerdo mutuo, por resolver el caso. En ausencia de acuerdo mutuo entre las autoridades competentes de los estados Contratantes, dicha persona no tendrá derecho a ninguno de los beneficios o exenciones impositivas contempladas por este Convenio.

Artículo 5

Establecimiento Permanente

1- A efectos de este Convenio, la expresión “establecimiento perma-nente” significa un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad.

2- La expresión “establecimiento permanente” comprende, en especial:

a. las sedes de dirección; b. las sucursales, c. las oficinas; d. las fábricas; e. los talleres f. las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras o cualquier

otro lugar en relación a la exploración o explotación de recursos naturales.

3- La expresión “establecimiento permanente” también incluye:

a. una obra o proyecto de construcción, instalación o montaje y las actividades de supervisión relacionadas con ellos, pero solo cuando dicha obra, proyecto de construcción o actividad tenga una duración superior a seis meses;

b. la prestación de servicios por parte de una empresa, incluidos los

servicios de consultorías por intermedio de empleados u otras personas naturales encomendados por la empresa asociada a otra empresa para ese fin en el caso de que tales actividades prosigan en el país durante un periodo o periodos que en total sumen o


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excedan de 183 días, dentro de un periodo cualquiera de doce meses.

A los efectos del calculo de los limites temporales a que se refiere

este párrafo, las actividades realizadas por una empresa asociada a otra empresa en el sentido del Articulo 9, serán agregadas al periodo durante el cual son realizadas las actividades por la empresa de la que es aso-ciada, si las actividades de ambas empresas son idénticas o sustancial-mente similares o conectadas entre sí.

4- No obstante lo dispuesto anteriormente en este articulo, se considera

que la expresión “establecimiento permanente” no incluye:

a. la utilización de instalaciones con el único fin de almacenar, exponer o entregar bienes o mercancías pertenecientes a la empresa;

b. el mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías perte-necientes a la empresa con el único fin de almacenarlas, exponerlas o entregarlas;

c. el mantenimiento de un deposito de bienes o mercancías perte-necientes a la empresa con único fin que sean transformadas por otra empresa;

d. el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con único fin de comprar bienes o mercancías, o de recoger información, para la empresa;

e. el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de hacer publicidad, suministrar información o realizar investiga-ciones científicas, que tengan carácter preparatorio o auxiliar para la empresa.

5- No obstante lo dispuesto en los párrafos 1 y 2, cuando una persona,

distinta de un agente independiente al que sea aplicable el párrafo 7, actue por cuenta de una empresa y ostente y ejerza habitualmente en un Estado Contratante poderes que le faculten para concluir contratos en nombre de la empresa, se considerará que esa empresa tiene un establecimiento permanente en ese Estado respecto de cualquiera de las actividades que dicha persona realice para la


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empresa, a menos que las actividades de esa persona se limiten a las mencionadas en el párrafo 4 y que, de ser realizadas por medio de un lugar fijo de negocios, dicho lugar fijo de negocios no fuere considerado como un establecimiento permanente de acuerdo con las disposiciones de ese párrafo.

6- No obstante las disposiciones de este articulo, se considera que una

empresa aseguradora residente de un Estado Contratante tiene, un establecimiento permanente en el otro Estado Contratante si recauda primas en el territorio de este otro Estado o si se asegura o reasegura riesgos situados en él por medio de un representante al que se aplica el párrafo 5 o por un agente independiente al que se aplique en el párrafo 7. Sin perjuicio de lo anterior, Chile y Paraguay pueden aplicar su impuesto sobre los pagos por concepto de pólizas de seguros emitidas por aseguradoras extranjeras.

Sin embargo, el impuesto no excederá de: a. 3 por ciento del monto bruto de las primas en el caso de las

pólizas de reaseguros; b. 20 por ciento del monto bruto de las primas en el caso de todas

las otras pólizas de seguro.

7- Salvo lo establecido en el párrafo 6, no se considera que una empresa tiene un establecimiento permanente en un Estado Contratante por el mero hecho de que realice sus actividades en ese Estado por me-dio de un corredor, un comisionista general o cualquier otro agente independiente, siempre que dichas personas actúen dentro del mar-co ordinario de su actividad, y que en sus relaciones comerciales o financieras con dichas empresas no se pacten o impongan condicio-nes aceptadas o impuestas que sean distintas de las generalmente acordadas por agentes independientes.

8- El hecho de que una sociedad residente de un Estado Contratante

controle o sea controlada por una sociedad residente del otro Estado Contratante, o que realice actividades empresariales en ese otro Estado (ya sea por medio de una establecimiento permanente o de otra manera), no conviene por sí solo a cualquiera de estas socie-dades en establecimiento permanente de la otra.


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CAPÍTULO III IMPOSICIÓN DE LAS RENTAS

Artículo 6

Rentas de Bienes Inmuebles

1- Las rentas que un residente de un Estado Contratante obtenga de bienes inmuebles (incluidas las rentas de explotaciones agrícolas o forestales) situados en el otro Estado Contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado.

2- Para los efectos de este Convenio, la expresión “bienes inmuebles”

tendrá el significado que le atribuya el derecho del Estado Contra-tante en que los bienes estén situados. Dicha expresión incluye en todo caso los bienes accesorios a los bienes inmuebles, el ganado y el equipo utilizado en explotaciones agrícolas y forestales, los derechos a los que sean aplicables las disposiciones de derecho general rela-tivas a los bienes raíces, el usufructo de bienes inmuebles y el dere-cho a percibir pagos variables o fijos por la explotación o la conce-sión de la explotación de yacimiento minerales, fuentes y otros recursos naturales. Los buques y aeronaves no se considerarán bienes inmuebles.

3- Las disposiciones del párrafo 1 son aplicables a las rentas derivadas

de la utilización directa, el arrendamiento o aparcería, así como cualquier otra forma de explotación de los bienes inmuebles.

4- Las disposiciones de los párrafos 1 y 3 se aplican igualmente a las

rentas derivadas de los bienes inmuebles de una empresa y de los bienes inmuebles utilizados para la prestación de servicios perso-nales independientes.

Artículo 7

Beneficios Empresariales

1- Los beneficios de una empresa de un Estado Contratante solamente pueden someterse a imposición de ese Estado, a no ser que la empresa realice su actividad en el otro Estado Contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él. Si la


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empresa realiza o ha realizado su actividad de dicha manera, los beneficios de la empresa pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que puedan atribuirse a ese establecimiento permanente.

2- Sujeto a lo previsto en el párrafo 3, cuando una empresa de un

Estado Contratante realice su actividad en el otro Estado Contra-tante por medio de un establecimiento permanente situado en él, en cada Estado Contratante se atribuirán a dicho establecimiento los beneficios que éste hubiera podido obtener de ser una empresa distinta y separada que realizase las mismas o similares actividades, en las mismas o similares condiciones y tratase con total indepen-dencia con la empresa de la que es establecimiento permanente.

3- Para la determinación de los beneficios del establecimiento perma-

nente se permitirá la deducción de los gastos necesarios en que se haya incurrido para la realización de los fines del establecimiento permanente, comprendidos los gastos de dirección y generales de administración para los mismos fines, tanto si se efectúan en el Estado en que se encuentre el establecimiento permanente como en otra parte.

4- Mientras sea usual en un Estado Contratante determinar los

beneficios imputables a un establecimiento permanente sobre la base de un reparto de los beneficios totales de la empresa entre sus diversas partes, lo establecido en el párrafo 2 no impedirá que ese Estado Contratante determine de esta manera los beneficios imponibles; sin embargo, el método de reparto adoptado habrá de ser tal que el resultado sea conforme a los principios contenidos en este artículo.

5- No se atribuirá ningún beneficio a un establecimiento permanente

por el mero hecho de que este compre bienes o mercancías para la empresa.

6- A efectos de los párrafos anteriores, los beneficios imputables al

establecimiento permanente se calcularán cada año por el mismo método, a no ser que existan motivos válidos y suficientes para proceder de otra forma.


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7- Cuando los beneficios comprendan rentas reguladas separadamente en otros artículos de este Convenio, las disposiciones de aquellos no quedarán afectadas por las de este artículo.

Artículo 8

Transporte Internacional

1- Los beneficios de una empresa de un Estado Contratante proce-dentes de la explotación de buques, aeronaves o vehículos de transporte terrestre en tráfico internacional sólo pueden someterse a imposición en ese Estado.

2- Para los fines de este artículo:

a. el termino “beneficios” comprende los ingresos brutos que se deriven directamente de la explotación de buques, aeronaves o de vehículos de transporte terrestre en trafico internacional;

b. la expresión “explotación de buques, aeronaves o de vehículos de

transporte terrestre” por una empresa, comprende también:

i) el fletamento o arrendamiento de buques, aeronaves o de vehículos su transporte terrestre, a casco desnudo;

ii) el arrendamiento de contenedores y equipo relacionado.

Siempre que dicho fletamento o arrendamiento sea accesorio a la

explotación, por esa empresa, de buques, aeronaves o de vehículos de transporte terrestre en tráfico internacional.

3- Las disposiciones del párrafo 1 son también aplicables a los bene-

ficios procedentes de la participación de un “pool”, en una empresa mixta o en una agencia de explotación internacional.

Artículo 9

Empresas Asociadas 1- Cuando:

a. una empresa de un Estado Contratante participe directa o indirectamente en la dirección , el control o el capital de una empresa del otro Estado Contratante; o


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b. unas mismas personas participen directa o indirectamente en la dirección, el control o el capital de una empresa de un Estado Contratante y de una empresa del otro Estado Contratante.

Y en uno y otro caso las dos empresas estén, en sus relaciones

comerciales o financieras, unidas por condiciones aceptadas o impuestas que difieran de las que serian acordadas por empresas independientes, las rentas que habrían sido obtenidas por una de las empresas de no existir dichas condiciones, y que de hecho no se han realizado a causa de las mismas, podrán incluirse en la renta de esa empresa y sometidas a imposición en consecuencia. 2- Cuando un Estado Contratante incluya en la renta de una empresa

de ese Estado, y someta, en consecuencia, a imposición, la renta sobre la cual la empresa del otro Estado, y someta, en consecuencia, a imposición de ese otro Estado, y la renta así incluida es renta que habría sido realizada por la empresa del Estado mencionado en primer lugar si las condiciones convenidas entre las dos empresas hubieran sido las que se hubieren convenido entre empresa inde-pendientes, ese otro Estado, si está de acuerdo que el ajuste efectua-do por el Estado mencionado en primer lugar se justifica tanto en sí mismo como con respecto al monto, practicará el ajuste correspon-diente de la cuantía del impuesto que ha percibido sobre esa renta. Para determinar dicho ajuste se tendrán en cuenta las demás disposiciones de este Convenio y las autoridades competentes de los Estados Contratantes se consultarán en caso necesario.

Artículo 10 Dividendos

1- Los dividendos pagados por una sociedad residente de un Estado

Contratante a un residente del otro Estado Contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado.

2- Dichos dividendos pueden también someterse a imposición en el

Estado Contratante en que resida la sociedad que pague los divi-dendos y según la legislación de este Estado. Sin embargo, si el beneficiario efectivo de los dividendos es un residente del otro Estado Contratante, el impuesto así exigido no podrá exceder del 10 por cierto del importe bruto de los dividendos.


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Las disposiciones de este párrafo no afectan la imposición de la sociedad respecto de los beneficios con cargo a los que se paguen los dividendos.

Las disposiciones de este párrafo no limitarán la aplicación del

impuesto adicional a pagar en Chile en la medida que el impuesto de primera categoría sea deducible contra el impuesto adicional.

3- El termino “dividendos” en el sentido de este articulo significa las

rentas de las acciones u otros derechos, excepto los de crédito, que permitan participar en los beneficios, así como las rentas de los otros derechos sujetos al mismo régimen tributario que las rentas de las acciones por la legislación del Estado del que hace la distribución sea residente.

4- Las disposiciones de los párrafos 1 y 2 no son aplicables si el

beneficio efectivo de los dividendos residente la sociedad que paga los dividendos, una actividad empresarial a través de un estableci-miento permanente situado allí, o presta en ese otro Estado unos servicios personales independientes por medio de una base fija situada allí, y la participación que genera los dividendos está vincu-lada efectivamente a dicho establecimiento permanente o base fija. En tal caso, son aplicables la disposiciones del Artículo 7 o del Artículo 14, según proceda.

5- Cuando una sociedad residente de un Estado Contratante obtenga

beneficios o rentas procedentes del otro Estado Contratante, ese otro Estado no podrá exigir ningún impuesto sobre los dividendos pagados por la sociedad, salvo en la medida en que esos dividendos se paguen a un residente de ese otro Estado o la participación que genera los dividendos este vinculada efectivamente a un estableci-miento permanente o a una base fija situados en ese otro Estado, ni someter los beneficios no distribuidos de la sociedad a un impuesto sobre los mismos, aunque los dividendos pagados o de los benefi-cios no distribuidos consistan, total o parcialmente, en beneficios o rentas procedentes de ese otro Estado.

6- Las disposiciones de ese artículo no se aplicarán si el propósito o uno

de los principales propósitos de cualquier persona vinculada con la


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creación o atribución de las acciones u otros derechos en relación con los cuales los dividendos se pagan, fuera el sacar ventajas de este artículo mediante tal creación o atribución.

Artículo 11 Intereses

1- Los intereses procedentes de un Estado Contratante y pagados a un

residente del otro Estado Contratante pueden someterse a impo-sición en ese otro Estado.

2- Sin embargo, dichos intereses pueden también someterse a impo-

sición en el otro Estado Contratante del que procedan y según la legislación de ese Estado, pero si el beneficiario efectivo es residente del otro Estado Contratante, el impuesto así exigido no podrá exceder:

a. 10 por ciento del importe bruto de los intereses derivados de

préstamos otorgados por bancos y compañías de seguros, regulados por la legislación respectiva de cada país.

b. 15 por ciento del importe bruto de los intereses en todos los

demás casos. 3- El término “intereses”, en el sentido de este artículo significa las

rentas de créditos de cualquier naturaleza, con o sin garantía hipote-caria, y en particular, las rentas de valores públicos y las rentas de bonos y obligaciones, así como cualquiera otra renta que la legis-lación del Estado de donde procedan los intereses asimile a las rentas de las cantidades dadas en préstamo. Sin embargo, el término “interés” no incluye las rentas comprendidas en el Artículo 10.

4- Las disposiciones de los párrafos 1 y 2 no son aplicables si el bene-

ficiario efectivo de los intereses, residente de un Estado Contratante, realiza en el otro Estado Contratante, del que proceden los intereses, una actividad empresarial por medio de un establecimiento perma-nente situado allí, o presta unos servicios personales independientes por medio de una base fija situada allí, y el crédito que genera los intereses está vinculado efectivamente a dicho establecimiento


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permanente o base fija. En tal caso, son aplicables las disposiciones del Artículo 7 o del Artículo 14, según proceda.

5- Los intereses se consideran procedentes de un Estado Contratante

cuando el deudor sea residente del Estado Contratante, tenga en un Estado Contratante un establecimiento permanente o una base fija en relación con los cuales se haya contraído la deuda por la que se pagan los intereses se considerarán procedentes del Estado Contratante donde estén situados el establecimiento permanente o la base fija.

6- Cuando en razón de las relaciones especiales existentes entre el

deudor y el beneficiario efectivo, o de las que uno y otro mantengan con terceros, el importe de los intereses que se paguen exceda, por cualquier motivo, el importe que hubieran convenido el deudor y el acreedor en ausencia de tales relaciones, las disposiciones de este artículo no se aplicarán más que a este último importe. En tal caso, la cuantía en exceso podrá someterse a imposición de acuerdo con la legislación de cada Estado Contratante, teniendo en cuenta las demás disposiciones de este Convenio.

7- Las disposiciones de este artículo no se aplicarán si el propósito o

uno de los principales propósitos de cualquier persona vinculada con la creación o atribución del crédito en relación al cual los intereses se pagan, fuera el sacar ventajas de este artículo mediante tal creación o atribución.

Artículo 12

Regalías

1- Las regalías procedentes de un Estado Contratante y pagadas a un residente del otro Estado Contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado.

2- Sin embargo, estas regalías pueden también someterse a imposición

en el Estado Contratante del que procedan y de acuerdo con la legislación de este Estado, pero si el beneficiario efectivo es residente del otro Estado Contratante, el impuesto así exigido no puede exceder de 15 por ciento del importe bruto de las regalías.


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3- El término “regalías” empleado en este artículo significa las cantida-des de cualquier clase pagadas por el uso o el derechos de autor sobre obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas o películas, cintas y otros medios de reproducción de imagen y el sonido, las patentes, marcas, diseños o modelos, pla-nos, fórmulas o procedimientos secretos u otra propiedad intangible, o por el uso o derecho al uso de equipos industriales, comerciales o científicos, o por informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas.

4- Las disposiciones de los párrafos 1 y 2, no son aplicables si el

beneficiario efectivo de las regalías, residente de un Estado Contra-tante, realiza en el Estado Contratante del que proceden las regalías una actividad empresarial por medio de un establecimiento perma-nente situado allí, o presta servicios personales independientes por medio de una base fija situada allí, y el bien o el derecho por el que se pagan las regalías están vinculados efectivamente a dicho estable-cimiento permanente o base fija. En tal caso son aplicables las dispo-siciones del Artículo 7 o del artículo 14, según proceda.

5- Las regalías se consideran procedentes de un Estado Contratante

cuando el deudor es un residente de ese Estado. Sin embargo, cuando quien paga las regalías, sea o no residente de un Estado Contratante, tenga en uno de los Estados Contratantes un establecimiento perma-nente o una base en uno de los Estados Contratantes.

6- Cuando en razón de las relaciones especiales existentes entre el

deudor y el beneficiario efectivo, o de las que uno y otro mantengan con terceros, el importe de las regalías que se paguen, exceda por cualquier motivo del que habrían convenido el deudor y el bene-ficiario efectivo en ausencia de tales relaciones, las disposiciones de este artículo no se aplicarán más que a este último importe. En tal caso, la cuantía en exceso podrá someterse a imposición de acuerdo con la legislación de cada Estado Contratante, teniendo en cuenta las demás disposiciones de este Convenio.

7- Las disposiciones de este artículo no se aplicarán si el propósito

principal o uno de los principales propósitos de cualquier persona relacionada con la creación o atribución de derechos en relación a los


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cuales las regalías se paguen, fuera el de sacar ventajas de este artículo mediante tal creación o atribución.

Artículo 13

Ganancias de Capital

1- Las ganancias que un residente de un Estado Contratante obtenga de la enajenación de bienes inmuebles situados en el otro Estado Contratante pueden someterse a imposición en este último Estado.

2- Las ganancias derivadas de la enajenación de bienes muebles que

formen parte del activo de un establecimiento permanente que una empresa de un Estado Contratante tenga en el otro Estado Con-tratante, o de bienes muebles que pertenezcan a una base fija que un residente de un Estado Contratante tenga en el otro Estado Contra-tante para la prestación de servicios personales independientes, comprendidas las ganancias de la enajenación de este estableci-miento permanente (sólo o con el conjunto de la empresa de la que forme parte) o de esta base fija, pueden someterse a imposición en ese otro Estado.

3- Las ganancias derivadas de la enajenación de buques, aeronaves o

de vehículos de transporte terrestre explotados en tráfico interna-cional, o de bienes muebles afectados a la explotación de dichos buques, aeronaves o vehículos de transporte terrestre, sólo pueden someterse a imposición en el Estado Contratante donde resida el enajenante.

4- Las ganancias que un residente de un Estado Contratante obtenga

por la enajenación de títulos u otros derechos representativos del capital de una sociedad situados en el otro Estado Contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado.

5- Las ganancias derivadas de la enajenación de cualquier otro bien

distinto de los mencionados en los párrafos precedentes de este artículo sólo pueden someterse a imposición en el Estado Contratante en que resida el enajenante.


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Artículo 14 Servicios Personales Independientes

1- Las rentas que una persona física o natural residente de un Estado

Contratante obtenga por la prestación de servicios profesionales u otras actividades de carácter independiente sólo pueden someterse a imposición en este Estado Contratante. Sin embargo, esas rentas pueden también ser sometidas a imposición en el otro Estado Contratante:

a. cuando dicha persona tenga en el otro Estado Contratante una

base fija de la que disponga regularmente para el desempeño de sus actividades; en tal caso, sólo puede someterse a imposición en este otro Estado la parte de las rentas que sean atribuibles a dichas base fija;

b. cuando dicha persona permanezca en el otro Estado Contratante

por un periodo o periodos que en total suman o excedan 183 días, dentro de un periodo cualquiera de doce meses; en tal caso, sólo pueden someterse a imposición en este otro Estado la parte de la renta obtenida de las actividades desempeñadas por él en este otro Estado.

2- La expresión “servicios profesionales” comprende especialmente las

actividades independientes de carácter científico, literario, artístico, educativo o pedagógico, así como las actividades independientes de médicos, abogados, ingenieros, arquitectos, odontólogos y conta-dores.

Artículo 15

Servicios Personales Dependientes

1- Sin perjuicio de lo dispuesto en los Artículos 16, 18 y 19, los sueldos, salario y otras remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado Contratante por razón de un empleo sólo pueden someterse a imposición en ese Estado, a no ser que el empleo se realice en el otro Estado Contratante. Si el empleo se realiza de esa forma, las remuneraciones derivadas del mismo pueden someterse a imposición en ese otro Estado.


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2- No obstante las disposiciones del párrafo 1, las remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado Contratante en razón de un empleo realizado en el otro Estado Contratante se gravan exclusi-vamente en el primer Estado si:

a. el perceptor permanente en el otro Estado durante un periodo o

periodos cuya duración no exceda en conjunto de 183 días en cualquier periodo de doce meses que comience o termine en el año tributario considerado;

b. las remuneraciones se pagan por, o en nombre de una persona

empleadora que no sea residente del otro Estado;

c. las remuneraciones no se imputen a un establecimiento perma-nente o una base fija que una persona empleadora tenga en el otro Estado.

3- No obstante las disposiciones precedentes de este artículo, las remu-

neraciones obtenidas por un residente de un Estado Contratante por razón de un empleo realizado a bordo de un buque, aeronave o vehículo de transporte terrestre explotado en tráfico internacional sólo podrán someterse a imposición en ese Estado.

Artículo 16

Participación de Directores

Los honorarios de directores y otros pagos similares que un resi-dente de un Estado Contratante obtenga como miembro de un directorio o de un órgano similar de una sociedad residente del otro Estado Con-tratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado.

Artículo 17

Artistas y Deportistas

1- No obstante lo dispuesto en los Artículo 14 y 15, las rentas que un residente de un Estado Contratante obtenga del ejercicio de sus actividades personales en el otro Estado Contratante en calidad de artista del espectáculo, tal como de teatro, cine, radio, o televisión, o músico, o como deportista, pueden someterse a imposición en ese


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otro Estado. Las rentas a que se refiere este párrafo incluyen las rentas que dicho residente obtenga de cualquier actividad personal ejercida en el otro Estado Contratante relacionada con su renombre como artista del espectáculo o deportista.

2- No obstante lo dispuesto en los Artículos 7, 14 y 15, cuando las

partes derivadas de las actividades personales de los artistas del espectáculo o de los deportistas, en ese calidad, se atribuyen no al propio artista del espectáculo o deportista sino a otra persona, dichas rentas pueden someterse a imposición en el Estado Con-tratante en que se realicen las actividades del artista del espectáculo o el deportista.

Artículo 18 Pensiones

1- Las pensiones procedentes de un Estado Contratante y pagadas a un

residente del otro Estado Contratante pueden someterse a imposi-ción en el Estado mencionado en primer lugar, pero el impuesto así exigido no podrá exceder del 15 por ciento del importe bruto de las pensiones.

2- Los alimentos y otros pagos de manutención efectuados a un resi-

dente de un Estado Contratante sólo serán sometidos a imposición en ese Estado si fueren deducibles para el pagador.

Artículo 19

Funciones Públicas 1- a. Los sueldos, salarios y otras remuneraciones, excluidas las

pensiones, pagados por un Estado Contratante o por una de sus subdivisiones políticas o autoridades locales a una persona física o natural por razón de servicios prestados a ese Estado o a esa subdivisión o autoridad, sólo pueden someterse a imposición en ese Estado;

b. Sin embargo, dicho sueldos, salarios y otras remuneraciones sólo pueden someterse a imposición en el otro Estado Contratante si los servicios se prestan en ese Estado y la persona física o natural es un residente de ese Estado que:


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(i) es nacional de ese Estado; o (ii) no ha adquirido la condición de residente de ese Estado solamente para prestar los servicios.

2- Lo dispuesto en los Artículo 15, 16 y 17 se aplica a los sueldos,

salarios y otras remuneraciones pagadas por razón de servicios prestados en el marco de una actividad empresarial realizada por un Estado Contratante o por una de sus subdivisiones políticas o autoridades locales.

Artículo 20 Estudiantes

Las cantidades que reciba para cubrir sus gastos de manutención,

estudios o formación prácticas un estudiante, aprendiz o una persona en práctica que sea, o haya sido inmediatamente antes de llegar a un Estado Contratante, residente del otro Estado Contratante y que se encuentre en el Estado Contratante mencionado en primer lugar con el único fin de proseguir sus estudios o formación práctica, no pueden someterse a imposición en ese Estado siempre que procedan a fuentes situadas fuera de ese Estado.

Artículo 21

Otras Rentas

Las rentas de un residente de un Estado Contratante no mencio-nadas en los artículos anteriores de este Convenio y que provengan del otro Estado Contratante, también pueden someterse a imposición en ese Estado Contratante.

CAPÍTULO IV

IMPOSICIÓN DEL PATRIMONIO

Artículo 22 Patrimonio

1- El patrimonio constituido por bienes inmuebles, que posee un resi-

dente de un Estado Contratante y que esté situado en el otro Estado Contratante, puede someterse a imposición en ese otro Estado.


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2- El patrimonio constituido por bienes muebles, que formen parte del activo de un establecimiento permanente que una empresa de un Estado Contratante tenga en el otro Estado Contratante, o por bienes muebles que pertenezcan a una base fija que un residente de un Estado Contratante disponga en el otro Estado Contratante para la prestación de servicios personales independientes, pueden someter-se a imposición en ese otro Estado.

3- El patrimonio constituido por buques, aeronaves o vehículos de

transporte terrestre explotados en el tráfico internacional y por bienes muebles afectados a la explotación de tales buques, aeronaves o vehículos de transporte terrestre, sólo puede someterse a imposi-ción en el Estado Contratante del cual la empresa que explota esos buques, aeronaves o vehículos de transporte terrestre es residente.

4- Todos los demás elementos del patrimonio de un residente de un

Estado Contratante sólo pueden someterse a imposición en ese Estado.

CAPÍTULO V

METODOS PARA ELIMINAR LA DOBLE IMPOSICIÓN

Artículo 23 Eliminación de la Doble Imposición

1. En Chile, la doble imposición se evitará de la manera siguiente:

a. los residentes en Chile que obtengan rentas que, de acuerdo con las disposiciones de este Convenio, puedan someterse a imposi-ción en Paraguay, podrán acreditar contra los impuestos chilenos correspondientes a esas rentas los impuestos pagados en Para-guay, de acuerdo con las disposiciones aplicables de la legisla-ción chileno. Este párrafo se aplicará a todas las rentas tratadas en este Convenio.

b. los residentes en Chile que poseen patrimonio, que de acuerdo a

las disposiciones de este Convenio pueden someterse a imposi-ción en Paraguay, podrán acreditar los impuestos pagados en Paraguay contra el impuesto chileno (si fuere aplicable) corres-pondiente a ese mismo patrimonio.


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2. En Paraguay, la doble imposición se eliminará de la manera siguiente:

a. los residentes en Paraguay que obtengan rentas que, de acuerdo

con las disposiciones de este Convenio, puedan someterse a imposición en Chile, podrán acreditar contra los impuestos para-guayos correspondientes a esas rentas los impuestos pagados en Chile, de acuerdo con las disposiciones aplicables de la legisla-ción paraguaya. Este párrafo se aplicará a todas las rentas tratadas en este Convenio;

b. los residentes en Paraguay que poseen patrimonio, que de

acuerdo a las disposiciones de este Convenio puede someterse a imposición en Chile, podrán acreditar los impuestos pagados en Chile contra el impuesto paraguayo (si fuere aplicable) corres-pondiente a ese mismo patrimonio.

3. Cuando de conformidad con cualquier disposición de este Con-

venio, las rentas obtenidas por un residente de un Estado Con-tratante o el patrimonio que éste posea estén exentos de imposición en ese Estado, ese Estado podrá sin embargo, tener en cuenta las rentas o el patrimonio exentos a efectos de calcular el importe del impuesto sobre las demás rentas o el patrimonio de dicho residente.

CAPÍTULO VI

DISPOSICIONES ESPECIALES

Artículo 24 No discriminación

1- Los nacionales de un Estado Contratante no serán sometidos en el

otro Estado Contratante a ninguna imposición u obligación relativa a la misma que no se exija o que sea más gravosa que aquellas a las que estén o puedan estar sometidos los nacionales de ese otro Estado que se encuentren en las mismas condiciones, en particular con respecto a la residencia.

2- Los establecimientos permanentes que una empresa de un Estado

Contratante tenga en el otro Estado Contratante no serán sometidos


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en ese Estado a un imposición menos favorables que las empresas de ese otro Estado que realicen las mismas actividades.

3- Nada de lo establecido en este artículo podrá interpretarse en el

sentido de obligar a un Estado Contratante a conceder a los residen-tes del otro Estado Contratante las deducciones personales, desgra-vaciones y reducciones impositivas que otorgue a sus propios resi-dentes en consideración a su estado civil o cargas familiares.

4- Las sociedades que sean residentes de un Estado Contratante y cuyo

capital esté, total o parcialmente, detentado o controlado, directa o indirectamente, por uno o varios residentes del otro Estado Contra-tante no estarán sometidas en el primer Estado a ninguna imposi-ción obligación relativa a la misma que no se exija o sea más gravo-sa que aquéllas a las que estén o puedan estar sometidas las socie-dades similares residentes del primer Estado cuyo capital esté, total o parcialmente, detentado o controlado, directa o indirectamente, por uno o varios residentes de un tercer Estado.

5- En este artículo, el término “imposición” se refiere a los impuestos

que son objeto de este Convenio.

Artículo 25 Procedimiento de Acuerdo Mutuo

1- Cuando una persona considere que las medidas adoptadas por uno

o por ambos Estado Contratantes implican o pueden implicar para ella una, imposición que no esté conforme con las disposiciones de este Convenio, con independencia de los recursos previstos por el derecho interno de esos Estados, podrán someter su caso a la autoridad competente del Estado Contratante del que sea residente o, si fuera aplicable el párrafo 1 del Artículo 24, a la del Estado Contratante del que sea nacional. El caso deberá plantearse dentro de los tres años siguientes a la primera notificación de la medida que implique una imposición no conforme a las disposiciones del Convenio.

2- Las autoridad competente, si la reclamación le parece fundada y si

puede por sí misma encontrar una solución satisfactoria, hará lo


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posible por resolver la cuestión mediante un procedimiento de acuerdo mutuo con la autoridad competente del otro Estado Con-tratante, a fin de evitar una imposición que no se ajuste a este Convenio.

3- Las autoridades competentes de los Estado Contratantes harán lo

posible por resolver las dificultades o las dudas que plantee la interpretación o aplicación del Convenio mediante un procedi-miento de acuerdo mutuo.

4- Las autoridades competentes de los Estados Contratantes podrán

comunicarse directamente a fin de llegar a un acuerdo en el sentido de los párrafos anteriores.

5- Si surge una dificultad o duda acerca de la interpretación o

aplicación de este Convenio, que no pueda ser resuelta por las auto-ridades competentes de los estados Contratante, el caso podrá, si las autoridades competentes lo acuerdan, ser sometido a arbitraje. El procedimiento será acordado entre los Estado Contratantes por medio de notas que serán intercambiadas a través de los canales diplomáticos.

Artículo 26

Intercambio de Información.

1- Las autoridades competentes de los Estados Contratante intercam-biarán las informaciones necesarias para aplicar lo dispuesto en este Convenio, o en el derecho interno de los Estados Contratantes rela-tivo a los impuestos comprendidos en el Convenio en la medida en que la imposición prevista en el mismo no sea contraria al Convenio, la que podrá ser utilizada para determinar el impuesto al valor agregado. El intercambio de información no se verá limitado por Artículo 1. Las informaciones recibidas por un Estado Contratante serán mantenidas en secreto en igual forma que las informaciones recibidas por un Estado Contratante serán mantenidas en secreto en igual forma que las informaciones obtenidas sobre la base del derecho interno de ese Estado y sólo se comunicarán a las personas o autoridades (incluidos los tribunales y órganos administrativos) encargadas de la gestión o recaudación de los impuestos


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establecidos por ese Estado, de los procedimientos declarativos o ejecutivos relativos a dichos impuestos, o de la resolución de los recursos relativos a los mismos. Dichas personas o autoridades sólo utilizarán estas informaciones para estos fines. Podrán revelar la información en las audiencias públicas de los tribunales o en las sentenciad judiciales.

2- En ningún caso las disposiciones del párrafo 1 podrán interpretarse

en el sentido de obligar a un Estado Contratante a:

a. adoptar medidas administrativas, contrarias a su legislación o práctica administrativa, o a las del otro Estado Contratante;

b. suministrar información que no se pueda obtener sobre la base

de un propia legislación o en el ejercicio de su práctica adminis-trativa normal, o de las del otro Estado Contratante;

c. suministrar información que revele secretos comerciales, indus-

triales o profesionales, procedimientos comerciales o informa-ciones cuya comunicación sea contraria al orden público (“ordre public”)

3- Cuando la información sea solicitada por un Estado Contratante de

conformidad con ese artículo, el otro Estado Contratante obtendrá la información a que se refiere la solicitud den la misma forma como si se tratara de su propia imposición, sin importar el hecho de que este otro Estado, en ese momento, no requiera de tal información.

Artículo 27

Miembros de Misiones Diplomáticas y de Oficinas Consulares

Las disposiciones de este Convenio no afectarán a los privilegios

fiscales de que disfruten los miembros de las misiones diplomáticas o de las representaciones consulares de acuerdo con los privilegios generales del derecho internacional o en virtud de las disposiciones de acuerdos especiales.


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Artículos 28 Disposiciones Misceláneas

1- Nada en este Convenio podrá evitar la aplicación del derecho

interno de alguno de los Estados Contratantes en relación a la tributación de rentas, beneficios, dividendos, ganancias o remesas de instituciones de inversión, o de fondos de cualquier tipo incluyendo los fondos de inversión y de pensiones o sus participantes, que sean residentes del otro Estado Contratante, siempre que dicha renta no someta a imposición de conformidad con las disposiciones de este Convenio.

2- Para los fines del párrafo 3 del Artículo XXII (Consulta) del Acuerdo

General sobre Comercio de Servicios, los Estados Contratantes acuerdan que, sin perjuicio de ese párrafo, cualquier disputa entre ellos respecto de sí una medida del ámbito de este Convenio, puede ser llevada ante el Consejo de Comercio de Servicio conforme a lo estipulado en dicho párrafo, pero sólo con el consentimiento de ambos Estados Contratantes. Cualquier duda sobre la interpretación de este párrafo será resuelta conforme el párrafo 3 del Artículo 25 o, en su caso de no llegar a acuerdo con arreglo a este procedimiento, conforme a cualquier otro procedimiento acordado por ambos Estados Contratantes.

3- Nada en este Convenio afectará la aplicación de las actuales dispo-

siciones del D.L. 600 (Estatuto de la Inversión Extranjera) de la legislación chilena, conforme estén en vigor a la fecha de la firma de este Convenio y aún cuando fueren eventualmente modificadas sin alterar su principio general.

4- Considerando que el objetivo principal de este Convenio es evitar la

doble imposición internacional, los Estados Contratantes acuerdan que en el evento de que:

a. las disposiciones del convenio sean usadas de forma tal que

otorguen beneficios no contemplado ni pretendidos por é; o b. si algunos de los Estado Contratantes modifica sustancialmente

su sistema impositivo afectando significativamente las disposi-ciones del convenio, las autoridades competentes de los Estado


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Contratantes deberán, en conformidad al procedimiento de acuerdo mutuo del artículo 25, recomendar modificaciones espe-cíficas al convenio para restablecer el equilibrio de los beneficios del mismo. Los Estados Contratantes además acuerdan que cual-quiera de dichas recomendaciones será considera y discutida de manera expedita con miras a modificar el convenio en la medida en que sean necesario.

5- Nada en este convenio afectará la imposición en Chile de un

residente en Paraguay, en relación a los beneficios atribuibles a un Establecimiento Permanente situado en Chile, tanto bajo el impuesto de primera categoría como el impuesto adicional, siempre que el impuesto de primera categoría sea deducible contra el impuesto adicional.

CAPÍTULO VII

DISPOSICIONES FINALES

Artículo 29 Entrada en vigor

1- Cada uno de los Estado Contratante notificará al otro, a través de los

canales diplomáticos, el cumplimiento del procedimiento exigidos por su legislación para la entrada en vigor de este convenio. Este convenio estará en rigor en la fecha de recepción de la última notificación.

2- Las disposiciones del convenio se aplicarán:

a. en Chile, con respecto a los impuestos sobre las rentas que se obtengan y a las cantidades que se paguen, abonen en cuenta, se pongan a disposición o se contabilicen como gastos, a partir del primer día del mes de enero del año calendario inmediatamente siguiente a aquel en que el convenio entre en vigor;

b. en Paraguay, con respecto a los impuestos sobre las rentas que se

obtengan y a las cantidades que se paguen abonen en cuenta, se pongan a disposición o se contabilicen como gastos, a partir del primer día del mes de enero del año calendario inmediatamente siguiente a aquel en que el convenio entre en vigor;


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3- El Convenio entre la República del Paraguay y la República de Chile para evitar la doble tributación en relación con el transporte internacional aéreo y terrestre, concluido en Santiago de Chile el 20 de octubre de 1992, dejará de surtir efecto a partir de la fecha de la cual el presente Convenio entra en vigor respecto a los impuestos a los que se aplican, de acuerdo con este artículo.

Artículo 30 Denuncia.

1- Esta Convenio permanecerá en vigor indefinidamente, pero cual-

quier de los Estado Contratantes podrá, a más tardar el 30 de junio de cada año calendario posterior a aquél en que el Convenio entre en vigor, dar al otro Estado Contratante un aviso de término por escrito, a través de la vía diplomática.

2- Las disposiciones del Convenio dejarán de surtir efecto:

a. en Chile, con respecto a los impuestos sobre las rentas que se obtengan y a las cantidades que se paguen, abonen en cuenta, se pongan a disposición o se contabilicen como gastos, a partir del primer día del mes de enero del año calendario inmediatamente siguiente a aquel en que el convenio entre en vigor;

b. en Paraguay, con respecto a los impuestos sobre las rentas que se obtengan y a las cantidades que se paguen abonen en cuenta, se pongan a disposición o se contabilicen como gastos, a partir del primer día del mes de enero del año calendario inmediatamente siguiente a aquel en que el convenio entre en vigor;

EN FE DE LO CUAL, los signatarios, debidamente autorizados al

efecto, han firmado este Convenio.

HECHO en Santiago de Chile, a los treinta días del mes de agosto del año dos mil cinco, en duplicado, siendo ambos textos igualmente auténticos.

POR LA REPÚBLICA DEL PARAGUAY: Leila Rachid, Ministra de

Relaciones Exteriores.

POR LA REPÚBLICA DE CHILE: Ignacio Walker, Ministro de Rela-ciones Exteriores.


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PROTOCOLO DEL CONVENIO ENTRE LA REPÚBLICA DEL PARAGUAY Y LA REPUBLICA DE CHILE PARA EVITAR LA DOBLE

IMPOSICIÓN Y PARA PREVENIR LA EVACIÓN FISCAL EN RELACIÓN AL IMPUESTO A LA RENTA Y AL PATRIMONIO.

Al momento de la firma del Convenio entre la República del

Paraguay y la República de Chile para evitar la doble imposición y para prevenir la evasión fiscal en relación a los impuestos a la renta y al patrimonio, los Signatarios han Convenido las siguientes disposiciones que forman parte integrante del presente Convenio.

Ad artículo 4

1- En el caso de Paraguay, el término “residente” incluye a cualquier

persona natural de Paraguay que esta efectivamente sujeta a impuestos de acuerdo al sistema de imposición vigente en este país. El término residente también incluye a cualquier sociedad cuya actividad principalmente se desarrolla en Paraguay, que es residente de Paraguay y que está efectivamente sujeta a impuestos de acuerdo al sistema de imposición vigente en este país.

2- Un Estado Contratante conserva el derecho de someter a imposición,

de conformidad con su legislación, las rentas procedentes de este Estado y obtenidas por un residente del otro Estado Contratante, cuya imposición se atribuye por el Convenio a este último Estado, pero que no están efectivamente sometidas a imposición por la legislación de este último Estado.

Ad artículo 5, párrafo 2, literal a)

Se entiende que la expresión “sedes de dirección” incluye al lugar de

gestión práctica cotidiana, con independencia de donde se ejerza el control superior.

Ad artículos 11 y 12

Si Paraguay o Chile, concluyen después de la entrada de vigencia de

este Convenio, un acuerdo o convenio con un tercer Estado, por el que acuerdan una tasa de impuesto sobre intereses o regalías que sea menor a


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la dispuesta en este Convenio, “la menor tasa” se aplicará para los propósitos del párrafo 2 de los artículos 11 o 12 en forma automática, a los efectos de este Convenio y en los términos señalados en el acuerdo o convenio con ese tercer Estado. Esa “menor tasa” no podrá, en ningún caso ser inferior a la tasa mayor entre la tasa menor suscripta por Chile y la tasa menor por el Paraguay con terceros Estados.

Para los efectos de esta disposición, se entiende que Paraguay o

Chile concluye un acuerdo o convenio con un tercer Estado cuando dicho acuerdo o convenio ha enterado den vigencia. La autoridad competente respectiva comunicará, sin demora, a la otra autoridad competente de cualquier tasa menor.

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Conveniencias o sacrificios fiscales para el Paraguay? · Paraguay pudiera tolerar a raíz de la aplicación del tratado, ... señalo que la doble imposición puede ser vista en su