Cosif - BACEN concurso

1 CURSO ON-LINE – EXERCÍCIOS DE CONTABILIDADE DE IF’s - COSIF

PROFESSOR: DARO MARCOS PIFFER

www.pontodosconcursos.com.br

AULA 7

Operações Bancárias e Contabilidades de Instituições Financeiras

Caríssimos alunos, segue a aula 7 do Cosif, cuja abordagem é sobre “Nocões sobre

Normas Internacionais”, relativo à área 3. Esta é a última do curso e espero,

sinceramente, que o material apresentado seja de grande valia para o dia do

concurso, ou seja, estou confiante de que abordamos toda a disciplina constante

do edital e que vocês serão capazes de responder todas as questões sobre este

assunto, na prova.

De mais, só quero desejar a todos uma ótima prova, que será um prazer vê-los

ingressarem no Banco Central.

Um abraço a todos.

DARO




4. Noções sobre os Padrões Internacionais de Contabilidade

O objetivo da presente apostila é o de apresentar de forma introdutória as

principais normas internacionais de contabilidade aplicáveis a instituições

financeiras, exigido no Edital do Concurso de Banco Central do Brasil, para os

postulantes à área 3.

No mundo mais de 100 países requerem, permitem ou têm políticas para adotar o

Padrão Internacional.

No Brasil, os Comunicados do Banco Central do Brasil nos. 14.259 e 16.669, as

Instruções da CVM (Comissão de Valores Mobiliários) 457 e 469, as Leis 11.638 e

11.941, definem o a forma com que o país e suas entidades irão adotar os padrões

internacionais, conhecidos como Convergência Contábil.

É o CPC (Comitê de Pronunciamentos Contábeis) quem emite os pronunciamentos

que adaptam para o Brasil as Normas Internacionais. A CVM tem adotado a política

de recepcionar todos os pronunciamentos do CPC, que adotarão as normas

internacionais em todas as demonstrações individuais e consolidadas das empresas

sob sua égide.

O Banco Central por sua vez não adotará inicialmente os padrões internacionais

para os demonstrativos individuais, apenas para os consolidados, cabendo ao Cosif

a redução das assimetrias no demonstrativo individual.

O IASB – International Accounting Standards Board – é a entidade reconhecida

mundialmente para e emissão dos pronunciamentos contábeis internacionais. Seus

proninciamentos obedecem a uma mesma estrutura conceitual onde a essência

está na essência econômica prevalecer sobre a forma.

O IASB emite os pronunciamentos, que serão adotados por todas as entidades que

adotam as Normas Internacionais de Contabilidade (IFRS).




O CPC foi criado pela Resolução CFC 1055 e tem como objetivo “o estudo, o

preparo e a emissão de Pronunciamentos Técnicos sobre os procedimentos de

contabilidade e a divulgação de informações dessa natureza, para permitir a

emissão de normas pela entidade reguladora brasileira, visando à centralização e

uniformização do seu processo de produção, levando sempre em conta a

convergência da Contabilidade Brasileira aos padrões internacionais”.

O CPC é um órgão autônomo formado por dois integrantes da cada uma das

seguintes entidades: Abrasca, Apimec, BM&Fbovespa, CFC, Fipecafi e Ibracon.

Os Pronunciamentos do CPC também seguem a uma mesma estrutura conceitual e

são previstos a elaboração de 42 pronunciamentos, ao todo, dos quais 29 já foram

aprovados.

4.1. Estrutura conceitual para elaboração e apresentação de demonstrações financeiras

A estrutura conceitual está apresentada em um documento denomeado

Framework for the Preparation and Presentation on Financial Satatementes que

estabelece os conceitos para subsidiar a preparação e a apresentação das

demosntrações financeiras para os usuários externos. O objetivo das

demosntrações financeiras é fornecer informações sobre a posição financeira,

desempenho e mudanças na posição financeira da entidade que sejam úteis para o

maior número de usuários.

Enquanto a contabilidade tradicional está fundamentada nos Princípios

Fundamentais de Contabilidade, que estudamos no início desta apostila, a

Estrutura Conceitual divide-se entre as Premissas e as Características Qualitativas

da Informação. As Premissas são duas e diz respeito sobre a Continuidade e a

Competência. As Carcterísticas Qualitativas subdividem-se na Compreensibilidade,

na Relevância, na Confiabilidade e na Comparabilidade.




A Confiabilidade está calcada na representação adequada, na essência sobre a

forma, na neutralidade, na prudência e na integridade das informações contábeis.

Dentre estas se destaca que para a informação representar adequadamente a

transação ou evento, ela deve ser registrada e apresentada de acordo com a

essência e a realidade econômica e não meramente de acordo com a forma legal,

pois a essência nem sempre é consistente com o que está definido na sua forma

legal.

Na definicão dos elementos patrimoniais elimina-se do lugar comum que bens e

direitos registram-se no ativo e as obrigações no passivo. O Ativo é o recurso

controlado pela entidade, resultante de eventos passados, do qual se espera a

geração do benefício econômico para a entidade. O Passivo é a obrigação

presente, decorrente de eventos passados, de cuja liquidação se espera provocar

uma saída de recursos capazes de gerar benefícios econômicos.

O Patrimônio Líquido é a diferença entre o Ativo e o Passivo. Rendas são os

acréscimos nos benefícios econômicos durante o período contábil, nas formas de

entradas, aumentos de ativos ou de decréscimos de passivos, que resultem em

aumento do patrimônio Líquido, exceto os aumentos decorrentes de contribuições

dos acionistas ou quotistas. Despesas são os decréscimos nos benefícios

econômicos durante o período contábil, nas formas de saídas, diminuições no ativo

ou aumentos de passivos que reultam em diminuição do Patrimônio Líqudo, exceto

diminuição decorrente de distribuição a acionistas ou quotistas.

O Reconhecimento é o processo de incorporar um item no balanço patrimonial ou

na demonstração do resultado quando for provável que a geração ou o consumo

de benefício econômico futuro tenha sido resultado deste item ou ele tenha um

custo ou valor que possa ser mensurado com segurança.

A Mensuração é o processo de atribuir valor a um item do balanço patrimonial ou

da demonstração de resultado, tanto no momento do seu reconhecimento como

durante o período pelo qual fizer parte da demonstração financeira. Pode ser




registrado pelo ou custo histórico, ou pelo valor realizável, ou custo corrente ou

valor presente.




4.2. Apresentação das demonstrações Financeiras (IAS 1)

O IAS 1 determina as bases para apresentação das demonstrações financeiras de

uso geral com vistas a assegurar a comparabilidade entre as demonstrações de

diferentes períodos e entidades. Estabelece diretrizes para a estruturação das

demonstrações, definindo requisitos mínimos para o seu conteúdo e critérios

gerais para a sua apresentação. Foi inteiramente recepcionado pelo CPC 26.

As demonstrações financeiras são representações estruturadas da posição

financeira, do desempenho e dos fluxos de caixa das entidades, e têm como

objetivo fornecer informações úteis ao maior número de usuários para auxiliar na

tomada de decisões econômicas. Para o alcance desse objetivo, as demonstrações

fornecem informações sobre ativos, passivos, patrimônio líquido, receitas e

despesas (incluindo ganhos ou perdas), contribuições efetuadas pelos proprietários

e distribuições feitas a eles, e fluxos de caixa. Também mostram o resultado da

administração como gestora dos recursos a ela confiados. Essas informações,

juntamente com as Notas Explicativas, permitem que os usuários projetem os

fluxos de caixa futuros da entidade e, em particular, o momento e a certeza da

ocorrência desses fluxos.

O conjunto completo de demonstrações financeiras é composto pelas

demonstrações a seguir, às quais deve ser conferida igual importância, sendo

permitida a utilização de títulos diferentes dos utilizados nesse pronunciamento:

a) uma Demonstração da Posição Financeira (equivalente no Brasil ao Balanço

Patrimonial) no final do período;

b) uma Demonstração do Resultado Abrangente do período;

c) uma Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido do período;

d) uma Demonstração dos Fluxos de Caixa do período;

e) Notas Explicativas contendo um resumo das políticas contábeis significativas e

outras informações; e




f) uma Demonstração da Posição Financeira no início do período comparativo

mais antigo quando a entidade aplicar uma política contábil

retrospectivamente, ou quando republicar ou efetuar uma reclassificação de um

item nas suas demonstrações financeiras.

Para que apresentem adequadamente a posição financeira, o desempenho e os

fluxos de caixa, as demonstrações devem representar os efeitos das transações,

outros eventos e condições que afetam a entidade, de acordo com as definições e

os critérios de reconhecimento estabelecidos na Estrutura Conceitual - Framework.

Para que as demonstrações financeiras tenham uma apresentação adequada,

também são exigidas:

a) a seleção e a aplicação de políticas contábeis, de acordo com o IAS 8.

b) a apresentação de informações, incluindo políticas contábeis, que sejam

relevantes, confiáveis, comparáveis e compreensíveis;

c) divulgação adicional para permitir aos usuários o entendimento do impacto de

uma transação e de outros eventos.

Deve ser feita uma declaração explícita e sem reservas da conformidade com o

IFRS em notas explicativas.

Embora o IASB defina que em praticamente todas as circunstâncias a entidade

alcance a apresentação adequada ao estar em conformidade com os IFRSs, pode

haver circunstâncias extremamente raras na qual a administração conclua que

essa conformidade com o IFRS tornaria as demonstrações distorcidas e

conflitantes com a Estrutura Conceitual - Framework. Nesta situação, a entidade

deverá deixar de adotar os IFRSs, se assim for requerido ou se não houver

impedimento por parte da autoridade reguladora.

Ao deixar de adotar um critério prescrito pelo IFRS, a entidade deverá divulgar:

a) que a administração concluiu que as demonstrações representam

adequadamente a posição financeira, o desempenho e os fluxos de caixa;




b) que cumpriu com os IFRS aplicáveis, com exceção dos requisitos específicos

não atendidos com o propósito de apresentar uma representação adequada da

posição financeira, do desempenho e dos fluxos de caixa;

c) a identificação do pronunciamento IFRS não adotado, a natureza da não-

adoção, o tratamento dado, a descrição do tratamento que deveria ter sido

aplicado e as razões que tornariam as demonstrações distorcidas; e

d) para cada período apresentado, o efeito da não-adoção do IFRS em cada item

das demonstrações.

O IAS 1 requer que as demonstrações devem ser preparadas considerando a

capacidade de continuidade da entidade, a não ser que se pretenda liquidá-las ou

descontinuá-las. Se a Administração estiver ciente das incertezas materiais dos

eventos ou condições que lancem dúvidas sobre a continuidade, essas incertezas

devem ser divulgadas. E que, também, devem ser preparadas utilizando o regime

de competência, com exceção da Demonstração dos Fluxos de Caixa. Nesse

regime, a entidade deve reconhecer os itens do ativo, passivo, patrimônio líquido,

receitas e despesas quando satisfizerem os conceitos e os critérios de

reconhecimento definidos.

Não devem ser compensados valores de ativos com passivos, ou receita com

despesas, a não ser que seja requerido ou permitido por uma Norma. As

compensações prejudicam a compreensão dos usuários, tanto do entendimento da

transação e de outros eventos e condições que ocorreram como da avaliação dos

fluxos de caixa futuros da entidade.

O conjunto completo de demonstrações financeiras, incluindo informações

comparativas, deve ser apresentado pelo menos anualmente. Quando a entidade

alterar o período, deve ser divulgado as razões da utilização de um exercício

diferente de um ano e o fato de os valores apresentados nas demonstrações

financeiras não serem integralmente comparáveis.




Para efeito de comparação, as informações do período anterior devem ser

divulgadas para todos os valores das demonstrações financeiras, a não ser que um

IFRS permita ou requeira o contrário. Tal comando vale também para os dados

narrativos e descritivos quando relevantes para a compreensão das demonstrações

do período corrente.

Devem ser mantidas a uniformidade de apresentação e classificação dos itens das

demonstrações financeiras de um período para outro, a não ser que:

a) fique evidente que, seguida de uma mudança significativa na natureza das

operações ou uma revisão de suas demonstrações financeiras, outra

apresentação ou classificação seja mais apropriada, ou

b) uma norma requeira uma mudança na apresentação.

O IAS 1 requer divulgações de itens tanto no corpo das demonstrações como em

notas explicativas, específicas nas demonstrações a seguir relacionadas:

- Demonstração da Posição Financeira;

- Demonstração do Resultado Abrangente;

- Demonstração do Resultado do Exercício (se for apresentado em separado);

- Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido.

Demonstração da Posição Financeira

Na demonstração da posição financeira, devem ser apresentados separadamente,

todos os ativos e passivos classificados em circulantes e não-circulantes, exceto

quando uma apresentação baseada na liquidez fornecer informações confiáveis e

mais relevantes, como é o caso das instituições financeiras.

Um ativo ou um passivo deve ser classificado como circulante:

a) quando se espera que ou o ativo seja realizado, vendido ou consumido ou o

passivo seja liquidado, dentro do ciclo operacional da entidade;

b) quando o ou o ativo ou o passivo for mantido com o propósito de negociação;




c) quando se espera que o ativo seja realizado dentro de 12 meses após o

encerramento do período, ou o passivo é devido dentro de 12 meses após a

data da demonstração;

d) quando o ativo for caixa ou equivalente a caixa e haja restrições para a troca

ou a utilização desse ativo no prazo mínimo de 12 meses após a data de

encerramento do período ou quando a entidade não possui direito incondicional

de postergar a liquidação do passivo por, no mínimo, 12 meses após o final do

período.

Todos os demais ativos e passivos são classificados como não-circulantes.

São considerados não-circulantes os ativos tangíveis, intangíveis e ativos

financeiros com vencimento de longo prazo (ativos financeiros classificados como

mantidos até o vencimento).

Observa-se, então, que são classificados no Circulante todas as operações em que

a liquidação ocorrer dentro do período operacional ou aquelas que estiverem

mantidas para negociação, independente do prazo de liquidação, mas se existir a

intenção ou a prerrogativa de refinanciar ou postergar uma liquidação que ocorra

dentro de 12 meses, classifica-se no Não-Circulante. Também se classifica no

Circulante um exigível com prazo de liquidação maior de 12 meses, que por um

descumprimento do contrato passe a ser exigível de imediato.

Demonstração do Resultado Abrangente

A Demonstração do Resultado Abrangente é a apresentação dos itens de receitas,

despesas, ganhos e perdas que impliquem alteração dos ativos líquidos referentes

a um determinado período. Essa demonstração é composta por itens que

atenderam aos critérios de reconhecimento, independentemente de sua realização.

O resultado de um período pode ser apresentado de duas formas. Na forma de

uma única demonstração denominada Demonstração do Resultado Abrangente,

que é composta pela Demonstração do Resultado do Exercício seguida dos Outros




Resultados Abrangentes, ou na forma de duas demonstrações: a Demonstração do

Resultado do Exercício e a Demonstração do Resultado Abrangente, que se inicia

pelo lucro ou prejuízo apurado na demonstração do resultado, complementado

pelos outros resultados abrangentes e que, dessa forma, passarão a fazer parte do

conjunto completo de demonstrações financeiras.

No mínimo, a demonstração deve incluir linhas que apresentem os valores

relacionados a seguir. Linhas adicionais, rubricas e subtotais deverão ser

apresentados quando forem relevantes para a compreensão do desempenho.

a) receitas;

b) custos financeiros;

c) parcela do lucro ou prejuízo de associadas e de empreendimentos conjuntos

avaliadas pelo método da equivalência patrimonial;

d) despesas tributárias;

e) um único valor compreendendo:

I- o lucro ou prejuízo após os impostos de renda das operações

descontinuadas e

II- o lucro ou prejuízo após o imposto de renda reconhecido pela

mensuração do valor justo menos o custo de venda ou dos ativos à

venda ou grupos à venda pertencentes a operações descontinuadas;

f) lucro ou prejuízo;

g) cada componente dos outros resultados abrangentes, classificados por natureza

(excluindo os valores dos item “h”);

h) parcela de cada componente dos outros resultados abrangentes das associadas

e de empreendimentos conjuntos avaliadas pelo método da equivalência

patrimonial; e

i) resultado abrangente total.




No Resultado do período devem ser reconhecidos todos os itens de receitas,

ganhos ou perdas e despesas do período, a menos que um IFRS requeira ou

permita o contrário.




Outros resultados abrangentes do período

São itens de receitas, ganhos ou perdas e despesas que não reconhecidos no

resultado do exercício como requerido ou permitido nos outros IFRSs. Embora

ainda não realizados, esses itens têm impacto na riqueza da entidade e fornecem

mais informações para a projeção dos fluxos de caixa futuros considerando a

conjuntura macroeconômica.

Os componentes dessa demonstração incluem:

a) Valorizações por reavaliação (IAS 16 e IAS 38): reconhecido diretamente no PL;

b) Ganhos e perdas atuariais dos planos de benefício definido (IAS 19):

reconhecido diretamente no PL;

c) Ganhos e perdas decorrentes da conversão de demonstrações financeiras em

moeda estrangeira para a moeda do país (IAS 21): ajuste de reclassificação

para DRE quando da alienação;

d) Ganhos e perdas decorrentes de reavaliação de ativos financeiros classificados

como “disponível para venda” (IAS 39) : ajuste de reclassificação para DRE

quando da alienação;

e) a parcela eficaz dos ganhos e perdas dos instrumentos de hedge de fluxo de

caixa (IAS 39) : ajuste de reclassificação para DRE quando da realização do

fluxo de caixa.

Quando itens de receita ou despesa forem materiais, devem ser divulgados a

natureza e os valores separadamente, nas seguintes circunstâncias:

a) perda de valor dos estoques em função do seu valor realizável líquido, ou perda

de valor no imobilizado, em função do seu valor recuperável, considerada

também a reversão dessas perdas;

b) reestruturação de atividades e reversão de provisões para reestruturação;

c) venda de ativo imobilizado;

d) venda de estoques;




e) operações descontinuadas;

f) acordos decorrentes de litígio; e

g) outras reversões de provisões.

Deve ser apresentada uma análise das despesas, utilizando-se a classificação de

acordo com a sua natureza ou com a função, a que fornecer informações

confiáveis e mais relevantes. As despesas são subclassificadas para ressaltar os

componentes do desempenho que possam ser diferentes em termos de

freqüência, de potencial de ganho ou de perda e previsibilidade. Tal análise é

fornecida em uma ou duas formas.

A primeira forma de análise é pela natureza das despesas, por exemplo,

depreciação, compras de material, custos de transporte, benefícios a empregados

e custos de propaganda. A outra análise é em “função da despesa” ou “custo das

vendas”, que classifica as despesas de acordo com a função como parte dos custos

de vendas, por exemplo, o custo da distribuição ou os custos administrativos. Esse

segundo método pode proporcionar informações mais relevantes para os usuários

do que a classificação das despesas por natureza, porém a alocação dos custos às

funções pode requerer decisões arbitrárias, além de envolver considerável grau de

julgamento.

A entidade que classificar despesas de acordo com a função deve divulgar

informações adicionais sobre a natureza, incluindo despesas de depreciação e

amortização e despesas com benefícios a empregados em razão destas

informações serem úteis para a projeção dos fluxos de caixa futuros.

A seguir é apresentado um quadro comparativo dos exemplos dessas

classificações:




Exemplo de classificação por natureza Exemplo de classificação por função

Receita Receitas

Outras rendas Custos das vendas

Mudanças nos estoques de produtos acabados e em processamento

Lucro bruto

Matéria-prima e material de consumo usados

Outras despesas

Despesas de benefícios a empregados Custos de distribuição

Despesas de depreciação e amortização

Despesas administrativas

Outras despesas Outras despesas

Total das despesas -

Lucros antes do imposto de renda Lucro antes do imposto de renda

Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido

Essa demonstração reflete os acréscimos e decréscimos de cada componente do

patrimônio líquido de uma entidade durante o período. Devem ser apresentadas as

seguintes informações:

a) o resultado abrangente total do período, separando-se o montante total

atribuível aos proprietários da entidade controladora e o montante

correspondente à participação de não controladores;

b) para cada componente do patrimônio líquido, os efeitos da aplicação

retrospectiva ou reapresentação retrospectiva das alterações nas políticas

contábeis e as correções de erros reconhecidas de acordo com o IAS 8 -

Accounting Policies, Changes in Accounting Estimates and Errors; e




c) para cada componente do patrimônio líquido, uma reconciliação entre o valor

contábil no início e no final do período, demonstrando separadamente os

resultados das mudanças resultantes de:

- lucros ou perdas;

- cada item dos outros resultados abrangentes; e

- transações com os proprietários, demonstrando separadamente as

contribuições e as distribuições para os proprietários e as mudanças nas

participações nas subsidiárias que não resultem em perda de controle.

O montante dos dividendos reconhecidos como distribuição aos proprietários

durante o período e o valor dos dividendos por ação devem ser apresentados na

demonstração das mutações do patrimônio líquido ou em notas explicativas.

Demonstração dos Fluxos de Caixa

Informações sobre o fluxo de caixa fornecem aos usuários base para avaliar a

capacidade de a entidade gerar caixa e equivalentes a caixa e a necessidade de

utilizá-los em suas atividades.

Notas Explicativas

Contêm informações adicionais à demonstração da posição financeira, à

demonstração do resultado abrangente, à demonstração das mutações do

patrimônio líquido e à demonstração dos fluxos de caixa. Fornecem uma descrição

ou apresentam a segregação de itens das demonstrações financeiras e

informações sobre itens que não atenderam aos critérios de reconhecimento. As

notas explicativas devem:

a) apresentar informações sobre a base de preparação das demonstrações

financeiras e especificar as políticas contábeis adotadas;

b) divulgar informações requeridas pelos IFRS que não são apresentadas em

outro lugar nas demonstrações financeiras; e




c) fornecer informações que não estão presentes em outra demonstração, mas

que sejam relevantes para o entendimento de qualquer uma das

demonstrações.

No limite do praticável, as notas explicativas devem ser apresentadas de forma

sistemática, efetuando-se a referência cruzada de cada item da demonstração da

posição financeira, da demonstração do resultado abrangente, da demonstração

das mutações do patrimônio líquido e da demonstração dos fluxos de caixa com as

notas explicativas.

Normalmente as notas explicativas são apresentadas na ordem a seguir descrita,

para auxiliar os usuários a entender as demonstrações financeiras e compará-las

com as demonstrações de outras entidades:

a) declaração de conformidade com os padrões estabelecidos pelo IFRS;

b) informações comprobatórias dos itens apresentados na demonstração da

posição financeira e dos resultados abrangente, na demonstração do resultado,

se apresentada, e na demonstração das mutações do patrimônio líquido e na

demonstração dos fluxos de caixa, na ordem em que cada demonstração e

cada linha forem apresentadas; e

c) outras divulgações, incluindo:

- passivos contingentes (IAS 37) e compromissos contratuais não

reconhecidos;

- fontes de incerteza das estimativas;

- capital

- instrumentos financeiros com opção de venda embutidos;

- divulgações não financeiras, por exemplo, objetivos e políticas de

gerenciamento de risco da entidade (IFRS 7).

4.3 Políticas contábeis, estimativas e erros (IAS8)




Para assegurar a comparabilidade, uma das quatro características das

demonstrações financeiras estabelecidas na Estrutura Conceitual é a necessidade

que as políticas contábeis sejam aplicadas de maneira uniforme possibilitando que

os usuários comparem as demonstrações de um período para outro e que

identifiquem tendências da posição financeira, do desempenho e dos fluxos de

caixa da entidade, permitindo ainda a comparação de sua situação econômico-

financeira com outras entidades.

Assim, o IAS 8 estabelece critérios para a seleção e alteração de políticas

contábeis, o tratamento contábil, as alterações nas estimativas contábeis, a

correção de erros e as divulgação dessas alterações com vista a melhorar a

relevância e a confiabilidade das demonstrações financeiras e a comparabilidade

ao longo dos períodos e com demonstrações de outras entidades.

As Políticas Contábeis são os princípios, bases, convenções, regras e práticas

específicos aplicados por uma entidade na preparação e apresentação de

demonstrações financeiras.

A entidade deve selecionar e aplicar políticas contábeis consistentes para

transações , eventos e condições similares, a menos que uma norma ou

interpretação exija ou permita a categorização de itens para os quais possam ser

aplicadas diferentes políticas.

Uma mudança de política significa que a entidade substituiu uma política adotada

em uma transação, eventos ou condições por outra política contábil.

Uma mudança deve ser efetuada somente se:

a) for exigida por norma ou interpretação; ou

b) resultar em demonstrações financeiras com informação mais confiável e mais

relevante dos efeitos das transações e de outros eventos e condições na

posição financeira, no desempenho e nos fluxos de caixa da entidade .




A adoção de uma nova política contábil deverá obedecer aos critérios estabelecidos

nas disposições transitórias específicas de cada pronunciamento do IASB. Não

existindo disposições transitórias, ou se a nova política for adotada

voluntariamente, deverá a mesma ser aplicada retrospectivamente até a data que

se considere praticável. A aplicação antecipada de uma norma não é considerada

uma alteração voluntária de política contábil.

Salvo se impraticável, a mudança em uma política contábil deverá ser aplicada

retrospectivamente, devendo a entidade ajustar o saldo de abertura de cada

componente do Patrimônio Líquido afetado, relativamente ao período mais antigo

apresentado, e divulgar os valores comparativos de cada período como se a nova

política contábil tivesse sempre estado em uso.

A aplicação retrospectiva ou retroativa da nova política contábil poderá deixar de

ser efetuada quando for impraticável vincular os efeitos aos períodos específicos

ou determinar o efeito cumulativo da mudança.

Quando a aplicação inicial de um IFRS tiver efeito no período corrente ou em

qualquer período anterior, exceto se for impraticável determinar o montante do

ajuste, ou se for provável que provoque efeitos em períodos futuros, devem ser

divulgados pela entidade:

a) o título do pronunciamento a que se refere;

b) quando aplicável, a informação de que a mudança na política contábil está

sendo feita de acordo com as disposições transitórias específicas do

pronunciamento;

c) a natureza da mudança de política contábil;

d) quando aplicável, a descrição das disposições transitórias;

e) quando aplicável, as disposições transitórias que poderão provocar efeitos em

períodos futuros;




f) o montante do ajuste para o período corrente e para cada período anterior

apresentado, demonstrando o ajuste em cada linha das demonstrações

financeiras e, se aplicável, no cálculo do lucro por ação;

g) o montante do ajuste relativo a períodos anteriores àqueles incluídos nas

informações comparativas, na extensão do que for praticável; e

h) se a aplicação retrospectiva tornar-se impraticável, os motivos que levaram a

essa circunstância e uma descrição de como e desde quando a mudança na

política foi aplicada.

As demonstrações financeiras de períodos subseqüentes não precisam contemplar

as evidenciações descritas no parágrafo anterior.

Quando da aplicação voluntária, deve-se divulgar:

a) a natureza da mudança na política contábil;

b) as razões pelas quais a aplicação dessa nova política contábil deva fornecer

informações confiáveis e mais relevantes;

c) os ajustes no período corrente e nos períodos anteriores para os itens de cada

demonstração financeira afetada e, quando aplicável o IAS 33 Earnings per

share, o lucro por ação básico e diluído;

d) os ajustes relacionados a períodos anteriores, na extensão do que for

praticável;

e) se a aplicação retrospectiva for impraticável para um período anterior

específico, as circunstâncias que levaram à impraticabilidade e a descrição de

como e quando passou a ser aplicada a mudança na política contábil.

Quando um pronunciamento IFRS não tiver sido aplicado pela entidade, mas já

tiver sido publicado, sem, no entanto, estar ainda em vigor, deve-se divulgar:

a) a descrição do fato;

b) informação relevante conhecida ou razoavelmente estimável que permita a

avaliação dos possíveis impactos iniciais e posteriores da aplicação do novo

pronunciamento nas demonstrações financeiras;




c) o título do novo pronunciamento;

d) a natureza do impedimento da adoção da mudança na política contábil;

e) a data da aplicação do pronunciamento;

f) a data em que a entidade pretende adotar o novo pronunciamento;

g) o impacto esperado nas demonstrações financeiras da adoção inicial do

pronunciamento ou uma declaração no caso do impacto não ser conhecido ou

razoavelmente estimado.

Em razão das incertezas inerentes às atividades econômicas, muitos itens das

demonstrações financeiras não podem ser mensurados com precisão, mas podem

ser apenas estimados. Essas estimativas envolvem julgamentos baseados nas

últimas informações disponíveis e confiáveis. Alguns exemplos de estimativas são:

a) créditos de liquidação duvidosa;

b) obsolescência dos estoques;

c) valor justo de ativos financeiros ou passivos financeiros;

d) vida útil ou padrão esperado de consumo de benefícios econômicos futuros de

ativos depreciáveis;

e) obrigações decorrentes de garantias, etc.

Alteração na estimativa contábil é um ajuste no valor contábil de um ativo, de um

passivo ou no valor do consumo de um ativo resultante da avaliação da situação

atual dos benefícios futuros esperados e das obrigações associadas aos ativos e

aos passivos.

O efeito da mudança numa estimativa contábil deve ser incluído na apuração do

lucro ou prejuízo líquido no período da mudança, se afetar apenas aquele período,

ou no período da mudança e nos períodos futuros, se afetar todos eles. Se a

mudança resultar em mudanças nos ativos, passivos, ou relacionar-se a um

componente do Patrimônio Líquido, ela deve ser reconhecida ajustando o

correspondente item no período da mudança.




Devem ser divulgados a natureza e o montante da mudança na estimativa contábil

que tenha efeito relevante no período corrente ou que se espera ter efeito em

períodos subseqüentes, exceto se for impraticável estimar esse efeito. Se o efeito

nos períodos subseqüentes não for possível de ser evidenciado em razão da

impraticabilidade, tal fato deve ser divulgado.

Os erros de períodos anteriores são omissões e declarações incorretas nas

demonstrações financeiras da entidade de um ou mais períodos anteriores,

decorrentes da falta de uso ou do uso incorreto de informação que:

a) estava disponível quando as demonstrações financeiras desses períodos foram

autorizadas para publicação; e

b) poderia razoavelmente ter sido obtida e levada em consideração na preparação

e apresentação dessas demonstrações financeiras.

Tais erros incluem os efeitos de erros matemáticos, erros na aplicação de políticas

contábeis, descuidos ou interpretações incorretas de fatos e fraudes.

Erros podem ocorrer no reconhecimento, mensuração, apresentação ou divulgação

de elementos que compõem as demonstrações financeiras. Não são consideradas

em conformidade com o IFRS as demonstrações financeiras que contiverem erros

materiais ou erros imateriais causados intencionalmente para atingir uma

predeterminada apresentação da posição patrimonial e financeira, do desempenho

ou dos fluxos de caixa da entidade.

Erros cometidos e identificados no período corrente devem ser corrigidos antes da

autorização para divulgação das demonstrações. No caso de o erro ser identificado

em período subseqüente, esse deve ser corrigido nas informações comparativas

apresentadas nas demonstrações financeiras do próprio período subseqüente.

Os erros de períodos anteriores devem ser corrigidos retroativamente no primeiro

conjunto de demonstrações financeiras autorizadas para publicação após a

identificação do erro:




a) procedendo-se ao ajuste nos valores comparativos do(s) período(s) anterior(es)

em que o erro foi cometido;

b) ou, se o erro ocorreu antes do período mais antigo apresentado, ajustando o

saldo inicial das contas do ativo, do passivo e do Patrimônio Líquido do período

mais antigo apresentado para comparação.

Quando for impraticável determinar os efeitos do erro a um período específico nas

informações comparativas de um ou mais períodos anteriores apresentados, a

entidade deverá ajustar os saldos de abertura dos ativos, dos passivos e do

Patrimônio Líquido do período mais antigo a que a aplicação retrospectiva seja

praticável (que poderá ser o período corrente).

Quando for impraticável determinar, no início do período corrente, o efeito

cumulativo de um erro em todos os períodos anteriores, a entidade deve ajustar as

informações comparativas para corrigir o erro prospectivamente a partir do período

praticável.

A correção de um erro de um ou mais períodos anteriores não dever ser

considerada na determinação do lucro ou prejuízo do período em que o erro foi

descoberto.

Na divulgação sobre a correção de erros de períodos anteriores, deve-se informar:

a) a natureza do erro do período anterior;

b) o montante da correção referente a cada período anterior apresentado,

indicando o ajuste por cada conta que compõe a demonstração financeira e o

efeito na apuração do lucro por ação;

c) o montante da correção no início do período mais antigo apresentado para

comparação; e

d) se a reelaboração retrospectiva for impraticável para determinado período

anterior, a descrição das circunstâncias que levaram a entidade àquela

conclusão, a forma de correção do erro e a indicação do período a partir do

qual o erro foi corrigido.




Em algumas circunstâncias é impraticável ajustar informações comparativas de um

ou mais períodos anteriores. Um exemplo da impraticabilidade é a indisponibilidade

ou a impossibilidade de obtenção de informações para a apuração dos efeitos da

mudança de política contábil ou para o ajuste retroativo para a correção do erro.

A aplicação retrospectiva da adoção de nova política contábil ou a correção de

erros de períodos anteriores requer que se faça a distinção entre:

a) as informações que forneçam evidência das circunstâncias que existiam à

época em que a transação ou o evento ocorreram, e que estavam disponíveis

quando as demonstrações financeiras relativas àquele período anterior foram

autorizadas para publicação; e

b) outras informações utilizadas no processo de elaboração das demonstrações

financeiras.

4.4 Eventos subseqüentes à data de Balanço (IAS10)

O objetivo do IAS 10 consiste em prescrever quando uma entidade deve ajustar

suas demonstrações financeiras em função da ocorrência de eventos subsequentes

ao período de reporte (data de balanço) e quais informações a entidade deve

divulgar sobre a data em que as demonstrações financeiras são autorizadas para

emissão e sobre os eventos subsequentes ao período de reporte.

Estabelece, também, que a entidade não deve preparar suas demonstrações

financeiras com base no pressuposto da continuidade se os eventos ocorridos após

o período de reporte indicarem que tal pressuposto não é adequado.

O alcance do IAS 10 refere-se essencialmente à contabilização e à divulgação de

eventos ocorridos após o final do período de reporte (data de balanço).

Considera-se eventos subsequentes ao período de reporte os eventos, favoráveis

ou desfavoráveis à entidade, que ocorrem entre o fim do período de reporte (a

data de balanço) e a data na qual é autorizada a emissão das demonstrações

financeiras referentes a esse período.




Dos eventos subsequentes, dois tipos podem ser identificados, os eventos

ajustantes e os eventos não-ajustantes.

Um conceito fundamental para a aplicação do IAS 10 refere-se à data de

autorização para emissão das demonstrações financeiras referentes a um

determinado período, que é o ponto de corte até quando os eventos subsequentes

devem ser considerados na elaboração das demonstrações desse período. Tal

conceito, no entanto, não encontra uma definição específica no texto do IAS 10,

que trata da questão mediante exemplos ilustrativos.

Primeiramente, destaca que o processo de autorização de emissão de

demonstrações financeiras poderá variar a depender da estrutura da

administração, das exigências legais e estatutárias e até mesmo em função dos

procedimentos operacionais para preparação dessas demonstrações, sendo

apontadas duas possíveis situações:

a) Se a entidade tiver que submeter suas demonstrações contábeis à aprovação

dos acionistas após a sua emissão, a data de autorização a ser considerada é

aquela em que as demonstrações são emitidas (i.e., autorizadas para emissão

pela administração) e não a data de aprovação pelos acionistas;

b) Nas situações em que a administração da entidade tiver que submeter as

demonstrações, previamente à sua divulgação, a algum órgão composto

apenas por não-executivos (conselhos de administração ou fiscal ou comitê de

auditoria, por exemplo), considera-se a data de autorização aquela em que a

administração autoriza a apresentação a esse órgão.

O ponto de corte, portanto, é sempre a data de autorização para emissão. Ainda

que ocorra a divulgação de lucros ou informações financeiras selecionadas, se a

autorização para emissão ainda não tiver ocorrido, qualquer evento que ocorra até

tal data deverá ser tratado como evento subsequente e, portanto, avaliado quanto

ao seu caráter (ajustante ou não-ajustante).




Dessa forma, são considerados eventos subsequentes todos os eventos ocorridos

no período compreendido entre a data final do período de reporte (a data do

balanço) e a data de autorização para emissão das demonstrações relativas a esse

período, podendo tais eventos provocar ou não ajustes nas demonstrações

financeiras, conforme critérios e exemplos que serão apresentados adiante.

Os eventos subsequentes ajustantes são aqueles que apenas tornam evidentes

condições que já existiam ao final do período de reporte (na data de balanço) e,

portanto, obrigam a entidade a ajustar os valores reconhecidos ou mesmo a

reconhecer de itens que não tenham sido previamente reconhecidos nas

demonstrações relativas àquele período.

A norma apresenta os seguintes exemplos de eventos ajustantes, se ocorridos

após a data de reporte e até a data de autorização para emissão:

a) Decisão judicial ou pagamento em processo judicial, após a data de reporte:

confirma que a entidade já tinha uma obrigação presente ao final do período,

devendo ajustar (ou constituir) a provisão correspondente;

b) Obtenção de informação, após a data de reporte, indicando que um ativo

estava desvalorizado ao final do período contábil ou que a perda por

desvalorização previamente reconhecida precisa ser corrigida:

- Falência de um cliente: confirma que a entidade já tinha um prejuízo no final

do período, devendo ajustar as contas a receber;

- Venda de estoques por preço distinto do utilizado para avaliação: pode trazer

evidência sobre o efetivo valor de realização líquido de tais estoques ao final do

período;

c) Determinação, após a data de reporte, do custo de ativos que haviam sido

comprados (ou recebidos em troca) antes daquela data;

d) Determinação, após a data de reporte, do valor da participação nos lucros ou

gratificações, caso se trate de obrigação presente legal ou construtiva, se

decorrente de eventos ocorridos antes daquela data;




e) Descoberta, após a data de reporte, de fraudes ou erros que evidenciem que

as demonstrações financeiras estavam incorretas.

Por sua vez, os eventos subsequentes não ajustantes são aqueles que indicam

condições surgidas somente após o final do período de reporte (eventos após a

data de balanço), não devendo gerar ajustes dos valores previamente

reconhecidos nas demonstrações relativas àquele período.

Como exemplo de evento não-ajustante, cita-se o declínio do valor de mercado de

investimentos, ocorrido após a data de reporte e até a data de autorização para

emissão. Normalmente não se trata de evidência da situação de tais investimentos

ao final do período, mas de fatos novos posteriores, daí não gerarem ajustes.

Podem, no entanto, gerar a necessidade de divulgação.

Se a entidade declarar dividendos após o período de reporte, a entidade não deve

reconhecer tais dividendos como passivo, mesmo que tenham sido declarados

antes da data de autorização para emissão. Tais dividendos não devem ser

reconhecidos como passivo à data de balanço, pois não haveria obrigação presente

naquele momento.

Estabelece-se que a entidade não deve preparar suas demonstrações com base no

pressuposto da continuidade se, após o final do período de reporte e até a data de

autorização para emissão, a administração decidir que pretende liquidar a entidade

ou deixar de operar ou que não tem alternativa realista a não ser deixar de operar.

Mesmo que não haja essa definição por parte da administração, se, após o final do

período de reporte e até a data de autorização para emissão, houver deterioração

de resultados operacionais e da situação financeira, caberia avaliar a adequação do

pressuposto da continuidade.

Caso o pressuposto da continuidade tenha deixado de ser apropriado, as

alterações necessárias nas demonstrações financeiras deixam de ser apenas

ajustes, passando a ser necessário rever os próprios critérios contábeis adotados.




A entidade deve divulgar:

a) a data em que foi concedida a autorização para emissão;

b) quem forneceu tal autorização;

c) se os sócios (ou outros) têm poder de alterar as demonstrações após a sua

emissão.

A importância de os usuários tomarem conhecimento da data de autorização

decorre do fato de as demonstrações não refletirem eventos ocorridos após a

referida data.

Caso a entidade receba, após a data de reporte (data de balanço), informações

sobre condições que já existiam àquela data, deve atualizar as divulgações

relacionadas a essas condições, à luz das novas informações.

Se os eventos subsequentes são significativos, mas não originam ajustes, ainda

assim a entidade deve divulgá-los, pois a ausência de informação pode influenciar

as decisões tomadas pelos usuários das demonstrações. Por essa razão, a entidade

deve divulgar, para cada categoria de eventos não ajustantes, as seguintes

informações:

a) a natureza do evento;

b) a estimativa do seu efeito financeiro ou a declaração de que tal estimativa não

pode ser feita.

Para concluir, a norma traz alguns exemplos de eventos não ajustantes que

normalmente demandam divulgação:

a) combinações de negócios importantes ou alienação de subsidiária importante;

b) anúncio de plano de descontinuidade de uma operação;

c) compras importantes de ativos ou classificação em “mantidos para venda” ou

alienações ou desapropriações importantes de ativos;

d) destruição por incêndio de instalação produtiva importante;

e) anúncio ou início de reestruturação importante;

f) transações importantes (efetivas ou potenciais) com ações ordinárias;




g) alterações extraordinariamente relevantes em preços de ativos ou taxas de

câmbio;

h) alterações em alíquotas de impostos ou na legislação tributária;

i) assunção de compromissos ou de contingências passivas significativas, por

exemplo, por concessão de garantias;

j) início de litígio importante decorrente de eventos ocorridos após o período de

reporte.

4.5 Arrendamento Mercantil (IAS17)

É um acordo por meio do qual o arrendador transfere ao arrendatário o direito de

uso de um ativo em troca de um ou uma série de pagamentos, por um período de

tempo acordado.

As modalidades são divididas entre financeiro, em que há a transferência

substancial dos risco e benefícios inerentes à propriedade de um ativo e o

operacional.

Para a operação de arrendamento mercantil ser considerada financeira é

necessário:

a) O arrendatário tenha a opção de comprar o bem ao final do contrato por um

valor suficientemente menor que o seu valor justo de modo que haja uma

razoável certeza, no início da operação, que a opção será exercida;

b) O contrato abranja a maior parte da vida do ativo, mesmo que não haja

transferência de propriedade;

c) O início do arrendamento, os pagamentos respondam substancialmente ao

valor justo do ativo arrendado;

d) Os ativos são de tal natureza que apenas o arrendatário possa utilizá-los sem

maiores modificações;

e) As perdas decorrentes de um cancelamento do contrato pelo arrendatário

sejam absorvidas por ele;




f) Os ganhos e perdas decorrentes da volatilidade do valor justo do saldo devedor

sejam atribuídos ao arrendatário e;

g) O arrendatário tenha a possibilidade de renovar a operação a um preço

substancialmente inferior ao de mercado.

O início do arrendamento mercantil é a data mais antiga entre a data do acordo e

a data de um compromisso assumido entre as partes quanto as principais

disposições da operação.

O começo do prazo de arrendamento é a data a partir do qual o arrendatário está

investido do direito de utilizar o ativo arrendado, quando se deve fazer o

reconhecimento contábil inicial do arrendamento;

O prazo do arrendamento mercantil é o período não cancelável do contrato mais o

prazo adicional em que é razoalvelmente certa a continuidade do arrendamento;

Pagamentos mínimos são os pagamentos ao longo do prazo do arrendamento

(incluindo o valor de exercício de compra);

Valor Residual Garantido é a porção do valor residual que é garantido pelo

arrendatário ou parte a ele relacionada e Valor Residual não-Garantido é a porção

não-garantida do valor residual ou garantida por parte relacionada ao arrendador.

A taxa de juros implícita no arrendamento é calculada no início do arrendamento e

é definida como a taxa de desconto que quando aplicada sobre os pagamentos

mínimos do arrendamento somado ao valor residual não garantido resulta no valor

justo do ativo arrendado somado aos custos iniciais diretos do arrendador.

No arrendamento mercantil financeiro o reconhecimento contábil inicial feito pelo

arrendador é o valor dos recebíveis, cujo valor é igual ao investimento líquido no

arrendamento. Subsequentemente, ele reconhece a receita financeira apropriando-

a com base na taxa de juros implícita da operação, de modo a produzir uma taxa

de retorno constante sobre o investimento líquido. A depreciação é por conta do

arrendatário, que reconhece o ativo de arrendamento em seu balanço.




No arrendamento mercantil operacional o reconhecimento contábil inicial feito pelo

arrendador é o valor do ativo, evidenciado de acordo com sua natureza e somado

aos custos diretos iniciais. Subsequentemente, ele reconhece a receita de

arrendamento apropriando-a linearmente ao longo do prazo de arrendamento e a

despesa relacionada aos custos diretos apropria-se na mesma base da receita de

arrendamento. Depreciação por conta do arrendador.

4.6. Reconhecimento de Receita (IAS18)

O objetivo do IAS 18 é prescrever o tratamento contábil das receitas decorrentes

de certos tipos de transações e eventos e, mais especificamente, definir o

momento de reconhecimento da receita. A norma estabelece os critérios para

identificação do momento em que deve ser reconhecida a receita e apresenta um

guia para a sua aplicação.

As operações sobre as quais são aplicados os critérios do IAS 18 são as seguintes:

a) venda de mercadorias;

b) prestação de serviços;

c) uso dos ativos da entidade por terceiros, que geram o recebimento de juros,

royalties e dividendos.

Segue os conceitos aplicados na interpretação do IAS 18:

Receita: Entrada bruta de benefícios econômicos, recebidos ou a receber, realizada

no curso das atividades operacionais rotineiras da entidade. Para tanto, estes

benefícios devem resultar em aumento do patrimônio da entidade, sendo este não

relacionado a contribuições de seus acionistas.

Valor Justo: É o montante pelo qual um ativo pode ser negociado ou um passivo

liquidado, entre partes dispostas a realizar a transação, com suficiente grau de

conhecimento de suas condições e cujos interesses são independentes.

A principal questão no reconhecimento e mensuração de receitas refere-se ao

momento em que as receitas devem ser reconhecidas, ou seja, em que instante




passa a ser provável que os benefícios econômicos futuros fluam para a entidade e

que tais benefícios possam ser mensurados de modo confiável.

As receitas devem ser mensuradas pelo valor justo dos montantes recebidos ou

ainda por receber como pagamento pelas transações realizadas pela entidade. Tais

montantes são determinados por acordo realizado entre a empresa beneficiária

das receitas e a sua contraparte em cada transação (comprador do produto ou

usuário do ativo ou beneficiário do serviço), levando em conta também quaisquer

descontos comerciais ou abatimentos acertados entre as partes.

Os critérios para reconhecimento das receitas devem refletir as características das

transações. Em alguns casos, numa só transação é possível identificar

separadamente a venda de um produto e a prestação de um serviço. Nestas

circunstâncias devem ser adotados os critérios específicos para cada parte

identificável da transação. Há ocorrência também de situações em que uma

operação (venda, por exemplo) requer a realização de mais de uma transação.

Nestes casos, o reconhecimento das receitas deve estar relacionado ao conjunto

das transações.

Na Venda de Mercadorias, a receita deve ser reconhecida quando satisfeitas, em

conjunto, as seguintes condições:

a) os riscos e benefícios associados à propriedade do bem foram

significativamente transferidos para o comprador;

b) a empresa vendedora não mantém envolvimento na gestão ou controle efetivo

sobre o bem vendido;

c) a receita pode ser mensurada de forma confiável;

d) é provável que os benefícios econômicos associados com a transação serão

recebidos pela vendedora;

e) é possível mensurar confiavelmente os custos incorridos ou a incorrer na

transação.




Na prestação de serviços a receita deve ser reconhecida na medida de seu estágio

de realização. Para tanto, deve atender às seguintes condições simultaneamente:

a) a receita pode ser mensurada de forma confiável;

b) é provável que os benefícios econômicos associados com a transação serão

recebidos pela prestadora;

c) o estágio de realização da transação pode ser mensurado de forma confiável; e

d) é possível mensurar confiavelmente os custos incorridos e os necessários para

concluir a transação.

Se um determinado serviço é prestado por meio de inúmeras ações ao longo de

um período específico de tempo, a receita deve ser reconhecida linearmente

durante esse período de tempo, salvo na hipótese de algum outro método

representar melhor o estágio de realização desse serviço. Quando uma ação

específica é muito mais importante que as demais para a execução de um serviço,

a receita não deve ser reconhecida até que esta ação, denominada “ato

significativo”, seja executada.

Para os juros, royalties e dividendos, as condições para o reconhecimento das

receitas são as que seguem:

a) a receita pode ser mensurada de forma confiável;

b) é provável que os benefícios econômicos associados com a transação serão

recebidos pela prestadora.

Contudo, os critérios para o reconhecimento das receitas são distintos, conforme

se observa abaixo:

a) para o reconhecimento das receitas com juros utiliza-se o método da taxa

efetiva de juros, ou seja a diferença entre o Valor Nominal e o Valor Justo.

b) a receita com royalties deve ser reconhecida pelo princípio da competência, de

acordo com as condições firmadas entre as partes, a menos que outro critério

possa melhor representar os ganhos auferidos, considerando a essência do

contrato;




c) os dividendos devem ser reconhecidos somente quando o direito dos acionistas

a receber o pagamento for estabelecido.

O quadro a seguir apresenta uma síntese dos critérios para reconhecimento de

receitas para os três tipos de atividades definidos no IAS 18:

VENDAS SERVIÇOS JUROS, ROYALTIES E

DIVIDENDOS Transferência dos riscos SIM Não possui controle SIM Montante da receita confiavelmente mensurado SIM SIM SIM

Provável recebimento do fluxo de benefícios SIM SIM SIM

Custos confiavelmente mensurados SIM SIM Estágio de desenvolvimento SIM

4.7 Efeito das Alterações nas Taxas de Câmbio (IAS21)

O IAS 21 trata dos procedimentos de inclusão nas demonstrações financeiras de

uma entidade das suas próprias transações em moeda estrangeira (exceto

instrumentos financeiros derivativos e ativos e passivos englobados no escopo do

IAS 39), bem como das operações realizadas por intermédio de seus investimentos

no exterior (foreign operation) que são incluídos nas demonstrações financeiras da

investidora por meio de consolidação, consolidação proporcional ou pelo método

de equivalência patrimonial. Descreve, ainda os requerimentos necessários à

aplicação desses procedimentos e define qual a taxa de conversão que deve ser

utilizada, além de esclarecer como converter as demonstrações financeiras

elaboradas em uma moeda funcional que é diferente da moeda de apresentação.

Na sequência vêem-se uma série de definições para o entendimento da norma:

Moeda estrangeira é uma moeda diferente da moeda funcional da entidade;

Moeda funcional é a moeda do ambiente econômico primário (gera e desembolsa

caixa) no qual a entidade opera. Ou seja, é a moeda que mais influencia os preços




de bens e serviços da entidade; é a que é utilizada no país pela qual as forças

competitivas e regulamentares impactam diretamente a atividade da entidade e a

que mais influencia os custos de mão de obra e outros custos para fornecimento

dos serviços da entidade. É admitida a possibilidade de alteração da moeda

funcional desde que haja uma alteração significativa nas características

econômicas das transações realizadas pela entidade, e caso se confirme tal

alteração, os procedimentos de conversão pela nova moeda funcional deverão ser

aplicados prospectivamente à data da mudança;

As operações no exterior levam em consideração as subsidiárias, associadas,

empreendimentos conjuntos ou agência da entidade, cujas atividades são

baseadas ou conduzidas em um país ou em uma moeda diferente daquela da

entidade controladora;

Os fatores que devem ser levados em consideração para a determinação da moeda

funcional das operações realizadas por investimentos no exterior são os mesmos

descritos na definição de moeda funcional citados. Entretanto, caso as condições

não sejam suficientes para esclarecer a moeda funcional utilizada, a entidade

deverá utilizar outros critérios para determinar a moeda funcional que melhor

represente os efeitos econômicos das transações relevantes realizadas pelos

investimentos no exterior, devendo, para esses julgamentos, priorizar as situações

para identificação da moeda funcional descritas na definição de moeda funcional

citadas anteriormente e, complementarmente, considerar:

a) Se as atividades do investimento no exterior são tratadas mais como uma

extensão das atividades da investidora do que com um grau significativo de

autonomia;

b) Se as transações com a investidora representam grande ou pequena parcela

das atividades do investimento no exterior;




c) Se os fluxos de caixa das atividades do investimento no exterior afetam

diretamente os fluxos de caixa da investidora, e estão disponíveis para remessa

imediata;

d) Se os fluxos de caixa gerados pelas atividades do investimento no exterior são

suficientes para liquidar as obrigações provenientes das atividades próprias

sem a necessidade de fundos adicionais da investidora.

Os itens monetários correspondem aos ativos e passivos recebidos ou pagos em

um número fixo ou determinável em moeda;.

O investimento líquido em investimentos no exterior é a participação da entidade

que reporta nos ativos líquidos das operações no exterior, ou seja, no PL da

subsidiária, associada, joint venture ou da uma agência no exterior.;

Moeda de apresentação é a moeda escolhida pela investidora para a publicação

das demonstrações financeiras;

Spot exchange rate é a taxa de câmbio para entrega imediata (à vista);

Closing rate é a taxa de câmbio para entrega imediata (à vista) da data de reporte.

O reconhecimento inicial de uma operação efetuada em moeda estrangeira deve

ser feito na moeda funcional e com a cotação da moeda no dia que a operação for

contratada. A cada período de reporte, para efeito do reconhecimento

subseqüente, deve-se observar:

a) os itens monetários devem ser convertidos pelas taxas de fechamento;

b) os itens não monetários mensurados ao custo histórico devem ser convertidos

pelas taxas da data em que as transações ocorreram;

c) os itens não monetários mensurados ao valor justo devem ser convertidos

mediante a utilização das taxas das datas em que o valor justo foi mensurado.

O reconhecimento das diferenças de variação cambial ocorridas nos itens

monetários se dá no resultado do período, exceto do item monetário que compõe

o investimento líquido no exterior que deverá ser reconhecido em resultados




abrangentes – PL consolidado, e reclassificado para resultado quando da venda do

investimento líquido.

Quando uma entidade mantém seus registros contábeis em moeda diferente da

sua moeda funcional, ao elaborar suas demonstrações contábeis todos os valores

são convertidos para a moeda funcional. Esse procedimento gera os mesmos

valores na moeda funcional que teriam ocorrido se os itens tivessem sido

registrados inicialmente na moeda funcional. Por exemplo, itens monetários são

convertidos para a moeda funcional utilizando a taxa de fechamento, e itens não

monetários mensurados com base no custo histórico são convertidos utilizando a

taxa cambial na data da transação que resultou em seu reconhecimento.

Ao elaborar as demonstrações contábeis, cada entidade deve determinar sua

moeda funcional e, para o caso da moeda funcional ser diferente da moeda

estrangeira, deve-se converter os itens expressos em moeda estrangeira para a

moeda funcional e contabilizar os efeitos de tal conversão.

Caso a moeda de apresentação seja diferente da moeda funcional, a entidade

deverá converter os ativos, os passivos e o resultado do período para a moeda de

apresentação, seguindo os seguintes procedimentos:

Os resultados e a posição financeira de uma entidade cuja moeda funcional não é

de uma economia hiperinflacionária serão convertidos para uma moeda de

apresentação diferente da moeda funcional seguindo os seguintes procedimentos:

a) ativos e passivos de cada demonstração, inclusive as comparativas, serão

convertidos pela taxa de fechamento das respectivas datas de cada

demonstração financeira.

b) receitas e despesas de cada demonstração de resultados, inclusive as

comparativas, serão convertidas pela taxa de câmbio da transação ou por uma

taxa média se as operações foram distribuídas homogeneamente ao longo do

período e se as taxas de câmbio tiveram uma variação relativamente uniforme

no período.




Todas as diferenças cambiais resultantes serão reconhecidas no resultado

abrangente - consolidado.

Tais diferenças cambiais poderão surgir:

a) em decorrência do fato de que a conversão das receitas e despesas se dá pelas

taxas das transações ou pela média do período;

b) os ativos e passivos pela taxa de fechamento;

c) a conversão do Patrimônio Liquido pela taxa de fechamento do fim do período

de reporte pode diferir da taxa de fechamento utilizada no reporte anterior.

Para fins de balanço consolidado, as diferenças cambiais reconhecidas no processo

de conversão para a moeda de apresentação, deverão ser reconhecidas em uma

linha destacada do Patrimônio Líquido e apenas transferidas ao resultado quando

forem efetivamente baixados ou realizados (venda, liquidação, reembolso de ações

do capital ou o abandono de toda ou parte daquele investimento). Segundo o

pronunciamento, tais diferenças cambiais não são reconhecidas no resultado

consolidado porque as mudanças nas taxas de câmbio têm pequeno ou nenhum

efeito direto sobre o fluxo de caixa presente e futuro das operações. Nas situações

de subsidiárias não totalmente detidas, tais variações cambiais devem ser alocadas

proporcionalmente à participação detida pelos não controladores.

Os resultados e a posição financeira de uma entidade cuja moeda funcional é de

uma economia hiperinflacionária serão convertidos para uma moeda de

apresentação diferente da moeda funcional considerando que todas as quantias

dos ativos, dos passivos, do patrimônio líquido, das receitas e das despesas,

inclusive das demonstrações comparativas, que serão convertidas pela taxa de

fechamento da data do balanço mais recente, exceto para as conversões que são

efetuadas para uma moeda de economia não hiperinflacionária, situação em que

as demonstrações comparativas serão aquelas que foram apresentadas no

exercício anterior sem considerar os ajustes nas mudanças nos níveis de preços e

de variação cambial.




Os procedimentos descritos para o uso de uma moeda de apresentação diferente

da moeda funcional se aplicam igualmente para os investimentos no exterior. Nos

casos em que tais investimentos sejam consolidados, consolidados

proporcionalmente ou sujeitos a equivalência patrimonial pela entidade reportante,

um ativo ou um passivo monetário intragrupo não poderá ser eliminado sem

considerar as variações cambiais de tais itens. Tais variações cambiais deverão ser

consideradas pelo fato de que o item monetário representa um compromisso de

converter uma moeda em outra e expõe a entidade reportante a um ganho ou

perda em moeda estrangeira.

Dessa forma, tais variações cambiais provenientes de transações intragrupo

eliminadas deverão ser consideradas no resultado do exercício, a não ser que tal

transação intragrupo seja classificada como investimento líquido no exterior,

situação essa em que tal variação cambial deverá ser considerada como resultado

abrangente no PL consolidado até que o investimento no exterior seja baixado.

O goodwill originado na aquisição de um investimento no exterior e eventuais

ajustes no valor justo dos valores contábeis dos ativos e passivos adquiridos

devem ser tratados como se fossem da investida. Assim eles serão expressos na

moeda funcional da investida e seriam convertidos pela taxa de fechamento.

No caso de demonstrações financeiras com datas diferentes de balanço, se

comparadas com a data da entidade reportante (três meses segundo IAS 27), que

os ativos e passivos deverão ser convertidos pela taxa de câmbio considerando a

data de fechamento do investimento no exterior.

A entidade deve, então, fazer as seguintes evidenciações:

a) o montante de variação cambial reconhecido no resultado, com exceção

daquelas provenientes de instrumentos mensurados a Fair Value Through Profit

or Loss de acordo com o IAS 39;




b) montante líquido de variação cambial registrado no Patrimônio Líquido e a

reconciliação de tais valores, partindo da última demonstração financeira até a

data-base.

c) quando a moeda funcional for diferente da moeda de apresentação, este fato

precisa ser demonstrado, juntamente com a justificativa para a aplicação de tal

procedimento. A entidade precisará ainda evidenciar que está de acordo com

todos os procedimentos contábeis exigidos, incluindo o método utilizado para a

conversão das demonstrações financeiras.

d) quando houver mudança na moeda funcional da Entidade que reporta ou de

algum investimento no exterior, este fato precisa ser demonstrado e as razões

que levaram a mudança.

e) caso a entidade divulgue suas demonstrações financeiras em moeda diferente

da moeda funcional e da moeda de apresentação, será preciso identificá-las

como sendo informação adicional com o objetivo de separá-las das informações

que atendam aos pronunciamentos do IFRS, fornecer a moeda funcional da

entidade e o método utilizado para a conversão das informações suplementares

e fornecer a moeda utilizada nas informações adicionais.

4.8 Consolidação (IAS27)

O IAS 27 trata dos procedimentos a serem aplicados na preparação e

apresentação de demonstrações financeiras consolidadas de um grupo de

empresas sob o controle de uma empresa-mãe.

Também trata da contabilização de investimentos em subsidiárias, entidades

conjuntamente controladas e associadas, nas situações em que uma entidade

apresentar demonstrações financeiras separadas, por opção ou exigência

regulatória.

Seguem algumas definições presentes no IAS 27




a) Demonstrações financeiras consolidadas são as demonstrações financeiras de

um grupo econômico apresentadas como se fossem uma única entidade

econômica;

b) Demonstrações financeiras separadas são aquelas apresentadas por uma

empresa-mãe em que os investimentos em outras entidades (subsidiárias,

associadas ou controladas conjuntamente), que não estejam classificados como

detidos para venda e não sejam contabilizadas com base no método de

equivalência patrimonial (associada) ou consolidadas (subsidiárias ou

controladas conjuntamente);

c) Subsidiária é uma entidade que é controlada por outra entidade, designada por

empresa-mãe;

d) Controle é o poder de gerir as políticas financeiras e operacionais de uma

entidade de forma a obter benefícios de suas atividades. Exerce controle a

investidora que participe direta ou indiretamente (por intermédio de

subsidiárias) com 50% (cinqüenta por cento) ou mais do poder de voto de uma

entidade. Também se configura controle mesmo quando a investidora detiver

menos de 50% do poder de voto de uma entidade, se houver uma das

seguintes situações:

a) poder sobre mais de metade dos direitos de voto em virtude de um acordo com

outros acionistas;

b) poder para gerir as políticas financeiras e operacionais da entidade segundo

uma cláusula estatutária ou um acordo com outros acionistas;

c) poder para nomear ou destituir a maioria dos membros do conselho de

administração ou de um órgão de gestão equivalente e o controle da entidade

for feito por esse conselho ou órgão; ou

d) poder para representar a maioria dos votos em reuniões do Conselho de

Administração ou de um órgão de gestão equivalente e o controle da entidade

for feito por esse conselho ou órgão.




Todas as empresas que detenham controle sobre outra empresa devem apresentar

demonstrações financeiras consolidadas. Porém existem algumas situações em que

uma empresa pode se isentar de apresentar sua demonstração consolidada, e

apresentá-la em separado, desde que cumprido cumulativamente os critérios a

seguir:

a) a empresa-mãe for, ela própria, uma subsidiária integral ou uma subsidiária

parcialmente detida por uma outra entidade e dispensada de apresentar as

demonstrações financeiras consolidadas pela totalidade dos acionistas;

b) os instrumentos de dívida ou patrimoniais da empresa-mãe não são negociados

em um mercado público;

c) a empresa-mãe não esteja em processo de emissão primária de ações; e

d) a empresa-mãe final ou qualquer empresa-mãe intermediaria da empresa-mãe

produzir demonstrações financeiras consolidadas disponíveis para uso público.

Procedimentos de Consolidação

As demonstrações financeiras da empresa-mãe e das suas subsidiárias usadas na

preparação dos demonstrativos consolidados devem referir-se à mesma data-base

e serem elaboradas com procedimentos contábeis uniformes para as transações e

acontecimentos idênticos.

Se houver divergências de datas, a subsidiária deve elaborar novos demonstrativos

de mesma data-base para fins de consolidação, ressalvada a hipótese em que isso

seja impraticável. Nesse caso, devem ser feitos ajustes necessários para

contemplar os efeitos de fatos relevantes acontecidos no intervalo entre as

respectivas datas.

Admite-se a utilização de demonstrações contábeis da subsidiária em um período

máximo de defasagem de até 90 (noventa) dias antes da data das demonstrações

contábeis da empresa-mãe.




Ao preparar as demonstrações consolidadas, uma entidade deve aglutinar as

demonstrações financeiras da empresa-mãe e das suas subsidiárias linha a linha

adicionando itens idênticos de ativos, passivos, PL, receitas e despesas, devendo,

ainda, serem adotados os seguintes procedimentos em relação aos saldos

aglutinados:

a) eliminar a quantia escriturada como investimento da empresa-mãe em cada

subsidiária, em contrapartida ao PL aglutinado;

b) segregar, no demonstrativo dos resultados do exercício (DRE) consolidado, a

participação dos acionistas não controladores das subsidiárias;

c) a participação dos acionistas não controladores nas subsidiarias deve ser

apresentada separadamente no PL consolidado; e

d) eliminar os saldos de ativos, de passivos, de receitas e de despesas

decorrentes de transações entre as entidades incluídas na consolidação.

A eliminação dos saldos e transações intercompanhias é realizada com o intuito de

se evidenciar somente as operações realizadas com terceiros às entidades

consolidadas, obtendo-se, assim, a visão do desempenho conjunto das empresas.

No processo de consolidação os saldos e transações intragrupo, incluindo lucros e

prejuízos, devem ser eliminados por inteiro, ressaltando que as perdas intragrupo

podem indicar uma situação de impairment, cujos efeitos devem ser reconhecidos

nas demonstrações financeiras consolidadas.

Sociedade com Propósito Específico (SPE)

Uma entidade pode ser constituída para realizar um propósito específico como, por

exemplo, desenvolver atividades de pesquisa e desenvolvimento, de exploração de

energia elétrica ou uma securitização de ativos financeiros. Tal Sociedade de

Propósito Específico - "SPE" - pode ter a forma de uma companhia, fundação,

sociedade ou uma outra que não seja uma forma societária usual como FDIC,

Equity Investments, Fundos Exclusivos.




Freqüentemente são criadas SPE´s com disposições legais, estatutárias ou

contratuais que impõem limites rígidos ao processo de tomada de decisões de seus

órgãos pelos seus gestores. Essas disposições geralmente especificam que a

política que guia as atividades da SPE não pode ser modificada, a não ser por seu

patrocinador, ou seja, elas operam em um mecanismo denominado de "piloto

automático" ("autopilot").

O patrocinador ou a entidade em cujo benefício a SPE foi criada pode transferir

ativos a SPE, obter o direito de executar serviços ou de usar os ativos por ela

possuídos, enquanto outras partes, consideradas "fornecedores de capital", podem

prover os recursos para financiamento da SPE, cobrando por esses recursos uma

taxa de retorno fixada ou declarada.

Na maioria dos casos, o criador ou o patrocinador retém participação significativa

nos benefícios econômicos futuros da SPE, mesmo que possua pouca ou nenhuma

participação no capital dessa Sociedade.

Uma SPE deve ser consolidada quando a substância do relacionamento entre uma

empresa e ela indicar que a SPE é controlada por essa empresa.

Existem várias circunstâncias que resultam em controle, mesmo em casos em que

uma entidade possua metade ou menos do poder de voto de outra entidade. De

forma similar, pode existir controle mesmo em casos em que uma entidade possui

pouco ou nenhum do capital próprio da SPE. A aplicação do conceito de controle

exige, em cada caso, julgamento no contexto de todos os fatores relevantes.

As circunstâncias seguintes podem caracterizar uma relação na qual uma entidade

controla uma SPE e, conseqüentemente, deve consolidá-la:

a) As atividades da SPE são conduzidas de acordo com necessidades específicas

da entidade patrocinadora, de tal forma que esta obtenha benefícios

econômicos das operações da SPE;




b) A entidade possui o poder de decisão para obter a maioria dos benefícios

econômicos das atividades da SPE ou a entidade delega estes poderes de

decisão.

c) A entidade tem direitos sobre a maioria dos benefícios da SPE e, portanto,

pode estar exposta a riscos inerentes a tais atividades;

d) A entidade retém a maioria dos riscos residuais ou de propriedade relacionados

à SPE ou seus ativos.

Com relação à evidenciação, exige-se as seguintes informações:

a) a natureza da relação entre a empresa-mãe e a subsidiária quando a empresa-

mãe não possuir direta ou indiretamente por intermédio de subsidiárias mais de

metade do poder de voto;

b) as razões pelas quais a propriedade direta ou indireta por intermédio de

subsidiárias, de mais de metade do poder de voto ou do potencial poder de

voto de uma investida não constitui controle;

c) a data do reporte das demonstrações financeiras da subsidiária usadas para

preparar demonstrações financeiras consolidadas corresponderem a uma data

de reporte ou a um período diferente do da data da empresa-mãe, e a razão

para usar uma data de reporte ou período diferente;

d) a natureza e a extensão de quaisquer restrições significativas (por exemplo,

resultante de acordos de empréstimo ou requisitos regulamentares) sobre a

capacidade das subsidiárias de transferirem fundos para a empresa-mãe sob a

forma de dividendos em dinheiro ou de reembolsarem empréstimos ou

adiantamentos.

e) quadros que mostrem os efeitos de quaisquer mudanças na participação da

empresa-mãe na subsidiária que não resulte de perda de controle sobre o

capital dos proprietários;

f) se ocorre a perda do controle da subsidiaria, a empresa-mãe deverá evidenciar

o ganho ou perda se houver, no reconhecimento do investimento retido

mensurado ao valor justo na data da perda do controle e a linha da




demonstração de resultado na qual o ganho ou perda é reconhecido caso não

seja apresentado separadamente na demonstração do resultado.

Quando forem preparadas demonstrações financeiras separadas para uma

empresa-mãe que opte por não preparar demonstrações financeiras consolidadas,

tais demonstrações financeiras separadas devem divulgar:

a) o fato de que as demonstrações financeiras são demonstrações financeiras

separadas; que a isenção de consolidação foi usada; o nome e o país de

constituição ou sede da entidade cujas demonstrações financeiras consolidadas

que cumpram os pronunciamentos internacionais foram produzidas para uso

público; e o endereço onde essas demonstrações financeiras consolidadas

podem ser obtidas;

b) uma lista dos investimentos significativos em subsidiárias, entidades

conjuntamente controladas e associadas, incluindo o nome, o país de

constituição ou domicílio, a proporção da participação na propriedade e, se for

diferente, a proporção do poder de voto detido; e

c) uma descrição do método usado para contabilizar tais investimentos listados.

4.9. Instrumentos Financeiros: Apresentação (IAS32)

O IAS32 estabelece princípios para a apresentação dos instrumentos financeiros e

critérios para a compensação entre eles.

O emitente de um instrumento financeiro deve classificar o instrumento, ou as

suas partes componentes, no reconhecimento inicial como um passivo financeiro,

um ativo financeiro ou um instrumento de situação líquida de acordo com a

substância do acordo contratual e as definições de passivo financeiro, ativo

financeiro ou instrumento de situação líquida.

Um instrumento financeiro é qualquer contrato que dê origem a um ativo

financeiro em uma parte e um passivo financeiro ou título patrominial na

contraparte.




Um ativo financeiro é qualquer ativo que seja:

a) dinheiro;

b) um título patrimonial de outra entidade;

c) um direito contratual:

- de receber dinheiro ou outro ativo financeiro de outra entidade; ou

- de trocar ativos financeiros ou passivos financeiros com outra

entidade em condições que sejam potencialmente favoráveis para a

entidade; ou

d) um contrato que será ou poderá ser liquidado pelos títulos patrimoniais da

própria entidade que seja:

- um não derivativo para o qual a entidade esteja ou possa estar

obrigada a receber um número variável de seus próprios títulos

patrimoniais; ou

- um derivativo que será ou poderá ser liquidado de forma diferente da

troca de uma quantia fixa em dinheiro ou outro ativo financeiro por um

número fixo de instrumentos de capital próprio da entidade.

Um passivo financeiro é qualquer passivo que seja:

a) uma obrigação contratual:

- de entregar dinheiro ou outro activo financeiro a uma outra entidade;

ou

- de trocar activos financeiros ou passivos financeiros com outra

entidade em condições que sejam potencialmente desfavoráveis para a

entidade; ou

b) um contrato que será ou poderá ser liquidado pelos títulos patrimoniais da

própria entidade e que seja:

- um não derivativo para o qual a entidade esteja ou possa estar

obrigada a entregar um número variável de seus próprios títulos

patrominiais; ou




- um derivativo que será ou poderá ser liquidado de forma diferente da

troca de uma quantia fixa em dinheiro ou outro activo financeiro por um

número fixo de instrumento de capital próprio da entidade.

Um instrumento de capital é qualquer contrato que evidencie uma participação

residual nos ativos de uma entidade após dedução de todos os seus passivos.

Se o emissor tem o direito incondicional de evitar a entrega de dinheiro ou outro

ativo financeiro, o instrumento é considerado capital.

Derivativo é um instrumento financeiro com as seguintes características:

a) é liquidado em uma data futura;

b) requer investimento inicial nulo ou limitado;

c) seu valor se altera devido à variação em uma determinada taxa de juros, preço

de instrumento financeiro, taxa de câmbio, etc....

Os juros, dividendos, perdas e ganhos relacionados com um instrumento financeiro

ou com um componente que seja um passivo financeiro devem ser reconhecidos

como rendimento ou gasto nos lucros ou prejuízos. As distribuições aos detentores

de um título de capital devem ser debitadas pela entidade diretamente no

patrimônio líquido.

Um ativo financeiro e um passivo financeiro devem ser compensados e a quantia

líquida apresentada no balanço quando, e apenas quando, uma entidade:

a) tiver atualmente um direito de cumprimento obrigatório para compensar as

quantias reconhecidas; e

b) pretender, ou liquidar numa base líquida, ou realizar o ativo e liquidar

simultaneamente o passivo.

4.10. Ativos Intangíveis (IAS38)

Esse pronunciamento estabelece procedimentos a serem adotados na

contabilização dos ativos intangíveis que não são tratados em pronunciamentos

específicos, incluindo: critérios específicos para reconhecimento; forma de




mensurar seu valor contábil; e requisitos específicos para a divulgação em notas

explicativas.

As entidades normalmente gastam recursos ou incorrem em passivos para

aquisição, desenvolvimento, manutenção ou melhoria de recursos intangíveis, tais

como conhecimentos científicos, concepção e implementação de novos processos

ou sistemas, licenças, propriedade intelectual, conhecimento de mercado e marcas

comerciais, incluindo nomes comerciais e títulos de publicações.

Como exemplos de itens englobados nesses grupos, cita-se os casos de softwares,

patentes, direitos autorais, filmes, listas de clientes, direitos de hipotecas, licenças

de pesca, quotas de importação, franquias, relacionamentos com clientes e

fornecedores, fidelidade de clientes, participação de mercado e direitos de

comercialização.

Ativo intangível é o ativo não monetário identificável e sem substância física.

O IAS 38 especifica que:

a) ativo é o item controlado pela entidade como resultado de eventos passados e

do qual se espera que benefícios econômicos futuros fluam para a entidade; e

b) não monetários são os itens que não se enquadram na definição de

monetários. Ativos monetários são recursos financeiros e valores a serem

recebidos em quantias fixas ou determináveis de dinheiro.

São três os aspectos para que o recurso se qualifique como ativo intangível:

identificabilidade; controle e benefícios econômicos futuros.

O requisito da identificabilidade distingue o ativo intangível do goodwill, o qual é

reconhecido, consoante o IFRS 3, em função dos benefícios econômicos futuros

decorrentes de outros ativos adquiridos numa concentração de negócios que não

são individualmente identificáveis e separadamente reconhecidos.

Um ativo é identificável se:




a) é separável, isto é, é possível ser separado ou dividido da entidade e vendido,

transferido, licenciado, arrendado ou trocado, individualmente ou em conjunto

com contrato correlato, com ativo identificável ou com obrigação,

independentemente de a entidade ter intenção de fazê-lo; ou

b) decorre de um contrato ou de outros direitos legais, independentemente de se

tais direitos são transferíveis ou separáveis da entidade ou de outros direitos e

obrigações.

O Controle é observado quando a entidade que controla o ativo tem o poder de

obter benefícios econômicos futuros desse recurso e de restringir o acesso de

outros a esses benefícios. A entidade pode controlar benefícios econômicos futuros

decorrentes de mercado e de conhecimento técnico se, por exemplo, o

conhecimento é protegido por direitos legais como direitos autorais, restrição de

acordo de comércio (onde permitido) ou deveres legais dos funcionários de manter

a confidencialidade.

Na ausência de direitos legais, é mais difícil demonstrar controle. Portanto, é

improvável que a gestão específica e o talento técnico satisfaçam a definição de

um ativo intangível, salvo se houver direitos legais para o uso e a obtenção de

benefícios econômicos futuros.

No que se refere a relacionamento com clientes (por exemplo: participação de

mercado e carteira de clientes), a entidade geralmente tem controle insuficiente

sobre os benefícios econômicos futuros na ausência de direitos legais. Todavia, as

transações de troca relativas aos próprios relacionamentos não contratuais com

clientes ou até mesmo relativas a relacionamentos similares (que também sejam

não contratuais) podem fornecer evidência de que a entidade está apta ao

controle dos benefícios econômicos futuros.

Os benefícios econômicos futuros incluem não somente receitas de vendas dos

produtos ou serviços, como também a redução de custos ou outros benefícios.




O reconhecimento de um item como ativo intangível requer que a entidade

demonstre que o item satisfaz a definição de ativo intangível e que os critérios de

reconhecimento sejam observados. Um ativo intangível deve ser reconhecido

apenas se for provável que os benefícios econômicos futuros esperados fluam para

a entidade e se o seu custo puder ser estimado com segurança, devendo ser

mensurado, inicialmente, pelo seu valor de custo.

As formas de obtenção de um ativo intangível são as seguintes:

a) aquisição em separado;

b) aquisição como parte de uma combinação de negócios;

c) aquisição por meio de concessão governamental;

d) troca de ativos;

e) ativos intangíveis gerados internamente; e

f) gastos subseqüentes.

Os ativos intangíveis podem, após seu reconhecimento inicial, serem avaliados

pelo:

a) modelo de custo – o ativo é mensurado pelo valor do custo inicial menos a

amortização acumulada e perdas por impairment acumuladas; ou

b) modelo de reavaliação – ativo é mensurado pelo valor justo na data-base

tomando-se como referência um mercado ativo. Embora incomum, pode haver

mercado ativo para ativos intangíveis. Assim, pode haver, em alguns locais,

mercado ativo para licenças de táxi, licenças de pesca e quotas de produção,

mas é incomum a existência de mercado ativo para marcas, títulos de

publicações, direitos sobre músicas e filmes, patentes ou marcas registradas.

A vida útil do ativo intangível deve ser classificada como definida ou indefinida. A

vida útil será indefinida quando, com base em todos os fatores relevantes, não

houver limite previsível para o período durante o qual se espera que o ativo gere




entradas líquidas de caixa para a entidade. O termo “indefinida”, portanto, não

significa “infinita”.

A vida útil que decorra de direitos contratuais ou de outros direitos legais não deve

exceder o período estipulado por esses direitos. Pode, contudo, ser menor em

função do período que a entidade espera utilizar o ativo. Se os direitos contratuais

ou outros direitos legais outorgados por um período determinado de tempo

puderem ser renovados, a vida útil do ativo deve incluir o(s) período(s) de

renovação(ões) somente se houver evidência que suporte a renovação sem custo

significativo.

Se a vida útil for definida, o ativo será amortizado a partir do momento em que o

ativo estiver disponível para uso. A amortização cessa quando o ativo for

classificado como mantido para venda ou incluído no grupo para alienação. O

método de amortização deve refletir o padrão dos benefícios econômicos futuros

do ativo. A amortização é reconhecida no resultado, exceto se os benefícios

econômicos incorporados ao ativo são absorvidos na produção de outros ativos,

situação em que a taxa de amortização deve ser incluída no valor contábil dos

ativos gerados.

O valor residual deve ser assumido como zero a menos que:

a) Exista um compromisso por uma terceira parte de comprar o ativo ao final de

sua vida útil; ou

b) Exista um mercado ativo para transacionar o ativo, desde que o valor residual

possa ser determinado em relação a esse mercado e seja provável que esse

mercado continuará existindo ao final da vida útil do ativo.

Um ativo intangível com uma vida útil indefinida não deve ser amortizado, mas

deve ser testado para impairment no mínimo anualmente. A vida útil deve ser

revisada a cada período para determinar se eventos e circunstâncias continuam

suportando a avaliação de vida útil indefinida. Eventual mudança na avaliação da




vida útil de indefinida para finita deve ser registrada como mudança em estimativa

contábil.

Um ativo intangível deve ser baixado quando a entidade se desfaz do ativo ou

quando não são esperados benefícios econômicos futuros. A diferença entre o

valor contábil do ativo e o valor líquido de eventual venda deve ser reconhecida no

resultado quando o ativo é baixado. Mas no caso de resultado positivo na

alienação, este não deve ser tratado, como receita.

A contrapartida que a entidade recebe quando se desfaz do ativo deve ser

reconhecida inicialmente pelo valor justo. Se o pagamento pelo ativo intangível for

diferido, a contrapartida é reconhecida pelo preço equivalente em dinheiro. A

diferença entre o preço equivalente em dinheiro e o valor nominal dessa

contrapartida é reconhecida como receitas de juro.

4.11. Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração (IAS39)

O objetivo da IAS 39 é estabelecer princípios para reconhecer e mensurar ativos

financeiros, passivos financeiros e alguns contratos de compra e venda de itens

não financeiros.

Os Instrumentos Financeiros são classificados em quatro categorias:

a) Valor justo ao Resultado;

b) Empréstimos e Recebíveis;

c) Mantidos até o Vencimento; e

d) Disponíveis para Venda.

A classificação determina a forma de mensuração e a alocação das variações,

conforme o quadro a seguir:

Categoria Mensuração Variação do valor justo

Valor justo ao resultado Valor Justo Resultado

Empréstimos e Recebíveis Custo Amortizado -




Mantidos até o Vencimento Custo Amortizado -

Disponíveis para Venda Valor Justo Patrimônio Líquido

Os Instrumentos Financeiros classificados como Valor justo ao Resultado – FVTPL

Fair Value Through Profit or Loss – é adquirido:

a) Para negociação. Um ativo financeiro ou um passivo financeiro está classificado

como detido para negociação se for:

- adquirido ou incorrido principalmente para a finalidade de venda ou

de recompra num prazo muito próximo;

- parte de uma carteira de instrumentos financeiros identificados que

são geridos em conjunto e para os quais existe evidência de um modelo real

recente de tomada de lucros a curto prazo; ou

- um derivativo (exceto no caso de que seja um contrato de garantia

financeira ou um instrumento de cobertura designado e eficaz - hedge).

b) No momento do reconhecimento inicial ele é designado pela entidade pelo

valor justo através dos resultados.

Para uma entidade usar a designação de Valor Justo ao Resultado

a) é necessário eliminar ou reduzir significativamente inconsistências na

mensuração ou no reconhecimento; ou

b) um grupo de ativos financeiros, passivos financeiros ou ambos devem ser

gerenciados e o seu desempenho avaliado numa base de valor justo, de acordo

com uma estratégia documentada de gestão do risco ou de investimento.

Os investimentos mantidos até o vencimento são ativos financeiros não derivativos

com pagamentos fixos ou determináveis e vencimento determinado que uma

entidade tem a intenção positiva e a capacidade de deter até o vencimento que

não sejam:

a) os que a entidade designa no reconhecimento inicial pelo valor justo por via

dos resultados;




b) os que a entidade designa como disponíveis para venda; e

c) os que satisfazem a definição de empréstimos concedidos e contas a receber.

Uma entidade não deve classificar qualquer ativo financeiro como mantido até o

vencimento se ela tiver, durante o ano financeiro corrente ou durante os dois anos

financeiros precedentes, vendido ou reclassificado mais do que uma quantia

insignificante de investimentos mantidos até o vencimento, a menos que:

a) estejam tão próximas da maturidade ou da data de compra do ativo financeiro

(por exemplo, menos de três meses antes da vencimento) que as alterações na

taxa de juro do mercado não teriam um efeito significativo no valor justo do

ativo financeiro;

b) ocorram depois de a entidade ter substancialmente recebido todo o capital

original do ativo financeiro por meio de pagamentos escalonados ou de pré-

pagamentos; ou

c) sejam atribuíveis a um acontecimento isolado que esteja fora do controle da

entidade, não seja recorrente e não pudesse ter sido razoavelmente previsto

pela entidade.

Empréstimos e Recebíveis são ativos financeiros não derivativos com pagamentos

fixos ou determináveis, que não estão cotados num mercado ativo, exceto:

a) os que a entidade tem intenção de vender imediatamente ou num prazo

próximo, os quais serão classificados como detidos para negociação, e os que a

entidade após reconhecimento inicial designa pelo valor justo;

b) os que a entidade após reconhecimento inicial designa como disponíveis para

venda; ou

c) aqueles em que o detentor não possa recuperar substancialmente a totalidade

do seu investimento inicial, exceto pela deterioração do crédito, que devem ser

classificados como disponíveis para venda.

Disponíveis para venda são aqueles ativos financeiros não derivativos que sejam

designados como disponíveis para venda no reconhecimento inicial ou que não




tenham sido classificados como empréstimos concedidos ou contas a receber, ou

mantidos até o vencimento ou ativos financeiros pelo valor justo ao resultado.

O IAS 39 era bastante rígido com as reclassificações. Antes da crise de 2008, a

única reclassificação permitida era a de Disponíveis para Venda para Mantidos até

o Vencimento. Após a crise, permitiu-se a saída da categoria Mantidos até o

Vencimento para qualquer outra e a de Disponíveis para Venda para Emprétimos e

Recebíveis.

Os passivos financeiros, por sua vez, podem ser classificados em duas categorias:

a do Valor Justo ao Resultado e os outros.

Os passivos classificados como Valor Justo ao Resultado são mensurados pelo

Valor Justo e o a variação é reconhecida no Resultado. Os demais passivos são

mensurados pelo Custo Amortizado.

Uma entidade deve reconhecer um ativo financeiro ou um passivo financeiro no

seu balanço somente quando a entidade se tornar uma parte das disposições

contratuais do instrumento.

Quando um ativo financeiro ou um passivo financeiro é inicialmente reconhecido, a

entidade deve mensurá-lo pelo seu valor justo mais os custos de transação que

sejam diretamente atribuíveis à aquisição ou emissão do ativo financeiro ou

passivo financeiro.

Após o reconhecimento inicial, uma entidade deve mensurar os ativos financeiros,

incluindo os derivativos que sejam ativos, pelos seus valores justos sem qualquer

dedução para os custos de transação em que possa incorrer na venda ou outra

alienação, exceto quanto aos seguintes ativos financeiros:

a) empréstimos concedidos e contas a receber que devem ser mensurados pelo

custo amortizado usando o método do juro efetivo;

b) investimentos mantidos até o vencimento os quais devem ser mensurados pelo

custo amortizado usando o método do juro efetivo; e




c) investimentos em instrumentos de capital próprio que não tenham um preço de

mercado cotado num mercado ativo e cujo valor justo não possa ser

confiavelmente mensurado.

Após o reconhecimento inicial, uma entidade deve mensurar todos os passivos

financeiros pelo custo amortizado usando o método do juro efetivo, exceto os

passivos financeiros pelo valor justo por via dos resultados. Tais passivos, incluindo

derivativos que sejam elementos do passivo, devem ser mensurados pelo valor

justo exceto no caso de um passivo derivativo que esteja ligado e deva ser

liquidado pela entrega de um instrumento de capital próprio não cotado, cujo valor

justo não possa ser confiavelmente mensurado, o qual deverá mensurado pelo

custo.

O Custo de Amortização é calculado pelo Método da Taxa de juros Efetiva, que

aloca os rendimentos ou os encargos (receitas e despesas de juros) ao longo do

período de competência, cujas principais características são:

a) Fluxo de caixa esperado;

b) Vencimento esperado;

c) Desconsiderar a inadimplência esperada;

d) Incluir os gastos de transação, assim com os ingressos;

Não poder ser recalculada para refletir alterações no valor justo dos instrumentos

financeiros.

A melhor evidência de valor justo é a existência de preços cotados num mercado

ativo. Se o mercado para um instrumento financeiro não estiver ativo, uma

entidade estabelece o valor justo usando uma técnica de valoração. O objetivo de

usar uma técnica de valorização é estabelecer qual teria sido o preço de transação

na data de mensuração numa troca em que não exista relacionamento entre as

partes motivadas por considerações comerciais normais. As técnicas de valorização

incluem o uso de recentes transações de mercado em que não exista

relacionamento entre partes conhecedoras e dispostas a isso, se estiverem




disponíveis, referência ao valor justo corrente de um outro instrumento que seja

substancialmente o mesmo, análise do fluxo de caixa descontado e modelos de

apreçamento de opções.

Ganhos e Perdas:

Um ganho ou perda proveniente de uma alteração no valor justo de um ativo

financeiro ou passivo financeiro que não faça parte de um relacionamento de

coberturadeve ser reconhecido como se segue:

a) Um ganho ou perda resultante de um ativo financeiro ou passivo financeiro

classificado pelo Valor Justo aos Resultados deve ser reconhecido nos

resultados.

b) Um ganho ou perda resultante de um ativo financeiro disponível para venda

deve ser reconhecido diretamente no patrimônio líquido, por meio das

mutações no patrimônio líquido, exceto no caso de perdas por imparidade e de

ganhos e perdas cambiais,

Se uma entidade reconhecer ativos financeiros usando a contabilização pela data

de liquidação, qualquer alteração no valor justo do ativo a ser recebido durante o

período entre a data de negociação e a data de liquidação não é reconhecida

quanto aos ativos escriturados pelo custo ou pelo custo amortizado (exceto perdas

por imparidade). Quanto aos ativos escriturados pelo valor justo, contudo, a

alteração no valor justo deve ser reconhecida nos resultados ou no patrimônio

líquido, conforme o caso.

Redução do Valor Recuperável dos Ativos - Impairment

Consiste na perda da substância econômica do ativo. Normalmente, ela se

evidencia como resultado de eventos que ocorram após o reconhecimento inicial

do ativo. O evento de perda deve impactar os fluxos de caixas futuros, estimados

com credibilidade.




Entre os exemplos de evidência objetiva de perda no valor a ser recuperado dos

ativos, tem-se a dificuldade financeira do emissor de um título, ou a quebra de

contrato por inadimplência, ou uma renegociação em bases favoráveis ao devedor

ou uma provável falência do devedor.

A redução do valor recuperável de ativos financeiros carregados pelo Custo

Amortizado, que é definido como a diferença entre o saldo contábil do ativo

financeiro e o valor presente dos novos fluxos de caixa futuros estimados,

descontados pela taxa de juros efetiva original da operação.

A avaliação da perda é feita individualmente para ativos financeiros que sejam

individualmente significativos, e individual ou coletivamente para ativos financeiros

que não sejam individualmente significativos.

O valor da perda pode ser reconhecido diretamente no valor do ativo ou por meio

de uma provisão. Se, num período subsequente, a quantia da perda diminuir

devido a um acontecimento que ocorra após o reconhecimento da perda do valor

recuperável, (tal como uma melhoria na classificação de crédito do devedor), a

perda anteriormente reconhecida deve ser revertida.

Quando houver a redução do valor recuperável de um ativo financeiro classificado

como disponível para venda, esta perda deve ser removida do patromônio líquido

e reconhecida nos resultados. ainda que o activo financeiro não tenha sido

desreconhecido.

Se, num período subsequente, o valor justo de um instrumento de dívida

classificado como disponível para venda aumentar devido a um acontecimento que

ocorra após o reconhecimento da perda nos resultados, a perda por deve ser

revertida, sendo a quantia da reversão reconhecida nos resultados.

Exemplo de Perda no valor de um ativo decorrente de mudanças no montante e

datas do fluxo de caixa:




Uma instituição concedeu um empréstimo para um cliente, que devido a

dificuldades financeiras não será capaz de honrar com as parcelas em dia. Após a

renegociação, a instituição espera que o cliente consiga pagar suas obrigações em

algum dos 5 cenários abaixo:

a) o cliente pagará o principal, 5 anos depois do vencimento original, mas não

pagará os juros.

b) o cliente pagará o principal no vencimento original, mas não pagará os juros.

c) o cliente pagará o principal no vencimento original, mas com juros inferiores

aos contratados originalmente.

d) o cliente pagará o principal, 5 anos depois do vencimento original, juntamente

com os juros originais contratados, mas nenhum juro será pago pelo prazo

extendido.

e) o cliente pagará o principal, 5 anos depois do vencimento original, juntamente

com os juros originais contratados acrescentados dos juros devidos pela

extensão do prazo.

Considerando que o cliente encontra-se em dificuldades financeiras e que

observam-se evidências objetivas de perda de substância econômica no

empréstimo, incorreu-se em uma perda no valor recuperável do ativo. O montante

da perda é a diferença entre o saldo contábil do empréstimo e o valor dos fluxos

de caixa futuros estimados, descontados à taxa de juros efetiva original da

operação. Nos 4 primeiros cenários acima, o valor presente dos fluxos de caixa é

inferior ao valor contábil da operação e uma perda deverá ser reconhecida. No

último cenário, embora as datas do fluxo tenham sido alteradas, não haverá uma

perda pois o valor presente dos fluxos será igual ao valor contábil, porém dada a

situação financeira do cliente, é improvável que este cenário ocorra.

Hedge Contábil

Como regra geral, os derivativos devem ser marcados pelo valor justo e a variação

do valor deve ser reconhecido diretamente no resultado. Por sua vez, os itens




objeto de hedge tem sua valorização marcada em consonância com sua

classificação contábil. Desta forma sempre existirá descompasso contábil entre os

itens objetos de hedge e o hedge. A solução para tal problema é classificar o

hedge financeiro como hedge contábil e passar a compensar as variações do valor

justo de ambos da mesma forma.

Os requisitos para o hedge contábil do IAS 39 já foram reconhecidos pelo Cosif e

refere-se á documentação que registra e identifica o item objeto e o instrumento

derivativo associado e que determina a natureza do risco a ser hedgeado. E, no

mínimo, por ocasião dos balanços deve-se comprovar a efetividade do hedge,

podendo variar a efetividade em uma faixa entre 80% a 125%.

São três os tipos de hedge:

a) Hedge de Valor Justo: cobertura de uma exposição à variação do valor justo de

um ativo ou passivo reconhecido, de um compromisso firme não reconhecido

ou de uma porção identificada deste ativo, passivo ou compromisso firme, que

seja atribuível a um risco particular e possa afetar os resultados.

b) Hedge de fluxo de caixa: uma cobertura da exposição à variabilidade nos fluxos

de caixa que seja atribuível a um risco particular associado a um ativo ou

passivo reconhecido (como todas ou algumas parcelas de juros variáveis de um

instrumento de dívida) ou a uma transação prevista altamente provável e que

possa afetar os resultados.

c) Hedge de um investimento líquido em uma unidade operacional no exterior: o

investimento líquido é a participação no capital mais os itens monetários a

receber ou a pagar, cuja liquidação não é esperada ou planejada em um futuro

previsível.

Podem ser itens objeto de hedge:

a) Um ativo ou grupo de ativos ou de passivos reconhecidos com características

de riscos similares;

b) Compromissos firmes não reconhecidos com características de riscos similares;




c) Transações futuras com características de riscos similares cuja ocorrência seja

altamente provável;

d) Investimentos líquidos em uma unidade operacional no exterior com

características de riscos similares.

O títulos mantidos até o vencimento não podem ser itens objeto de hedge contábil

de risco de taxa de juros ou risco de pré-pagamento, mas podem ser de risco de

variação cambial de moeda estrangeira ou risco de crédito.

Não existe restrição para o uso de derivativos como instrumentos de hedge, à

exceção da venda de opções. Um instrumento financeiro ativo ou passivo não-

derivativo apenas pode ser designado como instrumento de hedge de risco de

moeda estrangeira e apenas instrumentos envolvendo partes externas ao balanço

de uma entidade podem ser designados como instrumento de hedge contábil.

É permitido, ainda, o Macro Hedge de taxa de juros, que é um caso particular de

hedge de valor justo. Foi concebido para viabilizar a constituição de hedges

contábeis de um grupo contendo muitos itens financeiros com características de

pré-pagamento cuja identificação individual requerida nas tradicionais modalidades

de hedge os tornaria impraticável. O Macro Hedge se aproxima da forma como as

instituições financeiras estão habituadas a gerir seus riscos estruturais de taxas de

juros.

4.12. Combinação de Negócios (IFRS3)

O IFRS 3 trata especificamente das situações em que a empresa investidora

adquire o controle (poder para reger as políticas operacionais de uma entidade a

fim de obter benefícios de suas atividades) de empresas outras que não

integrantes do grupo econômico no qual a investidora pertença, e de como tal

empresa investidora deverá reportar em suas demonstrações financeiras as

aquisições realizadas e seus efeitos.




A norma abarca como combinações de negócios, inclusive, a possibilidade de

aquisição de um conjunto de atividades integradas e de ativos que propiciam

retornos aos investidores. Tais ativos e atividades integradas devem consistir de

um fluxo de entradas que seriam processadas e cujas saídas seriam utilizadas para

gerar receitas.

A norma internacional define as informações que devem ser divulgadas pelo

adquirente e de como ele deve reconhecer e mensurar:

a) os ativos identificáveis adquiridos e passivos assumidos, que basicamente

seguirão as definições da estrutura conceitual básica do IASB para

reconhecimento e serão mensurados a valor justo, salvo algumas exceções;

b) a participação dos acionistas não controladores, com duas possibilidades

distintas de mensuração, e

c) o goodwill e a compra vantajosa.

A empresa adquirente pode obter o controle de várias formas, como por exemplo:

transferindo dinheiro, equivalentes em dinheiro ou outros ativos, incorrendo em

responsabilidades ou sem efetuar transferência de ativos e sem incorrer em

passivos, como por exemplo, em acordos de acionistas.

O IFRS 3 apresenta alguns exemplos não exaustivos sobre o que é uma

combinação de negócios, citando, por exemplo, as seguintes situações:

a) um ou vários negócios transformam-se em subsidiárias da adquirente;

b) os ativos e passivos de um ou vários negócios são fundidos ou incorporados

legalmente na adquirente;

c) uma entidade de combinação transfere seus ativos e passivos, ou os

proprietários transferem suas participações acionárias para outra entidade

combinada ou para seus proprietários;

d) todas as entidades da combinação transferem seus ativos e passivos ou os

proprietários daquelas entidades transferem suas participações a uma entidade

recentemente formada;




e) um grupo de proprietários anteriores de uma das entidades de combinação

obtém o controle da entidade combinada.

O conceito de combinação de negócios não se aplica a:

a) a formação de um empreendimento conjunto,

b) a aquisição de um ativo ou um grupo de ativos que não constituam um negócio

(em tais casos o adquirente deverá identificar e reconhecer os ativos e passivos

individualmente, sendo o custo alocado na base do fair value na data da

compra, sendo que tal situação não possibilita o surgimento do goodwill), e

c) uma combinação de entidades sob controle comum.

Na situação de obtenção de controle, a norma estabelece um critério único de

contabilização conhecido por Método de Compra. Por tal método requer-se

obrigatoriamente: a identificação do adquirente, a determinação da data de

aquisição, o reconhecimento e mensuração dos ativos identificáveis adquiridos, dos

passivos assumidos e de qualquer participação dos minoritários na empresa

adquirida, o reconhecimento do goodwill adquirido ou do ganho por bargain

purchase (compra vantajosa).

Nem sempre em um processo de combinação de negócios fica evidente quem é

que está comprando quem. Assim, há que se observar a determinação de quem

controla, pois mesmo quando a investidora detiver menos de 50% do poder de

voto de uma entidade, ela será a controladora se atender a uma das seguintes

situações:

a) poder sobre mais de metade dos direitos de voto em virtude de um acordo com

outros investidores;

b) poder para gerir as políticas financeiras e operacionais da entidade segundo

uma cláusula estatutária ou um acordo com outros investidores;

c) poder para nomear ou destituir a maioria dos membros do conselho de


for feito por esse conselho ou órgão; ou




d) poder para representar a maioria dos votos em reuniões do conselho de


for feito por esse conselho ou órgão.

Ainda assim, existem outras evidências que podem ser consideradas para

identificar o adquirente tais como a transferência de ativos, a assunção dos

passivos ou a emissão de títulos de capital. Para os casos em que há a troca de

ações a evidência se dá pelo poder de voto após a combinação ou pela

identificação de quem pagou o prêmio pelo controle, ou seja, um algo a mais

sobre o valor justo das ações adquiridas.

A data de aquisição normalmente se caracteriza quando o adquirente transfere os

recursos relativos à transação a fim de obter o controle, entretanto, o controle

pode ser obtido antes ou depois de tal transferência, na situação de existirem

acordos que especifiquem tal situação.

A entidade compradora deve reconhecer os ativos adquiridos identificados, os

passivos e os passivos contingentes assumidos que cumpram os critérios

específicos de reconhecimento contábil, na data da aquisição, mesmo que não

tenham sido reconhecidos anteriormente pela adquirida (a exemplo de algum item

de ativo gerado internamente pela adquirida e cujos custos e despesas tivessem

sido levados ao resultado do período em que ocorreram ao invés de serem

ativados). Dessa forma, os custos esperados pelo adquirente para ocorrer no

futuro que afete seus planos de sair de uma atividade da adquirida ou de redução

de funcionários não são passivos na data de aquisição e, portanto, não são

considerados na aplicação do método de aquisição. Tais custos serão reconhecidos

posteriormente à aquisição.

Os itens adquiridos e assumidos devem fazer parte da transação de combinação,

haja vista que é possível haver transações separadas que não integram a

transação de combinação. Em havendo tais transações, como por exemplo, as

derivadas de relações pré-existentes entre as partes (fornecedor/cliente, etc), elas




devem seguir as normas próprias de tratamento, não devendo, portanto, serem

reconhecidas pelo comprador como parte do método de aquisição.

Os custos relativos à transação de combinação, tais como consultoria, taxas,

avaliação contábil etc serão registrados como despesas pelo adquirente, exceto os

custos para a emissão de títulos de dívida ou de capital.

A contraprestação transferida em troca do controle deve ser mensurada pelo seu

valor justo, na data da aquisição, e corresponde ao total dos valores justos dos

ativos transferidos pelo adquirente, os passivos incorridos pelo adquirente junto

aos ex-proprietários da adquirida e os instrumentos de patrimônio emitidos pelo

adquirente. A contraprestação transferida pode incluir dinheiro, outros ativos, um

negócio ou uma controlada do adquirente, uma contraprestação contingente,

ações ordinárias, ações preferenciais, quotas de capital, opções, etc.

Para a mensuração de eventual participação de não controladores, a norma

especifica duas situações possíveis de se efetuar a mensuração. A primeira das

opções refere-se à parte que cabe aos não controladores no valor justo dos ativos

líquidos e a segunda opção refere-se ao valor justo da participação desses não

controladores no PL da adquirida.

Para a apuração do valor justo dessa participação, em certas ocasiões o adquirente

será capaz de, na data de aquisição, apurar o valor justo da participação do capital

votante quando há preço das ações em um mercado ativo, entretanto, nem

sempre isso é possível. Nesses casos em que os preços das ações não estão

disponíveis em um mercado ativo, a norma sugere a aplicação de outras técnicas

de avaliação disponíveis.

Com relação a essas duas formas de se apurar a participação dos não

controladores, o ponto que merece destaque é que a apuração do valor do

goodwill dependerá diretamente da opção escolhida.

O goodwill é apurado pela diferença entre:




a) o montante transferido para a obtenção do controle, acrescido da atribuição

dada à participação dos não controladores (duas opções possíveis) e acrescido

do valor justo de uma eventual participação existente anteriormente na

adquirida.

b) o montante dos ativos líquidos adquiridos reconhecidos na combinação.

Caso o item (a) seja superior ao item (b), apura-se o goodwill propriamente dito

pela diferença positiva apresentada. Caso seja o inverso, é apurado um ganho pela

compra vantajosa pela diferença negativa apresentada, e nessa situação deve ser

efetuada uma revisão dos valores justos atribuídos e, em persistindo tal situação, o

ganho apurado pela compra vantajosa deverá ser reconhecido em resultado do

período relativo à aquisição.

Dessa forma, com a participação do capital social por sócios minoritários, a norma

admite a possibilidade de duas formas diferentes de calcular tal participação e, por

conseguinte, duas formas diferentes de mensurar o goodwill já que para a

apuração do mesmo há que se considerar o valor atribuído à participação dos

minoritários. Nesse particular cabe destacar que a norma inovou ao considerar a

participação dos minoritários no cálculo direto do goodwill já que o que se

observava na literatura contábil era que somente o goodwill adquirido era passível

de registro.

Nas combinações em que o adquirente e a adquirida, ou seus antigos

proprietários, trocam somente ações sem pagamento em espécie, a norma

especifica que o valor justo na data de aquisição das ações da adquirida pode ser

mensurado com mais confiança do que o valor justo das ações do adquirente. O

adquirente determinará a quantia do goodwill usando o valor justo das ações da

adquirida ao invés do valor justo das suas ações transferidas.

Para determinar o valor do goodwill quando não há pagamento efetuado, a norma

orienta que o comprador usará o valor justo na data de aquisição das suas ações




na adquirida usando uma técnica de avaliação no lugar do valor justo do

pagamento efetuado.

Exemplo: Uma empresa adquire o controle da de outra com pagamento à vista de

$700 (70% do capital votante da adquirida). Quando da aquisição apurou-se os

seguintes valores:

$900 valor justo dos ativos da adquirida

$300 valor justo das exinilidades da adquirida

$600 valor justo do PL da adquirida

$300 valor justo das ações dos não controladores da adquirida

O cálculo do goodwill pela opção do valor justo do capital votante será:

Montante transferido (+)700

Valor justo das ações dos não controladores (+) 300

Valor justo do PL (-) (600)

Goodwill é igual a (=) 400

O cálculo do goodwill pela opção da parte que lhes cabe no valor justo da

participação no PL:

Montante transferido (+)700

Valor justo da participação no PL dos não controladores (+) 180

Valor justo do PL (-) (600)

Goodwill é igual a (=) 280




EXERCÍCIOS – NORMAS INTERNACIONAIS DE CONTABILIDADE

1. Dentre os itens abaixo, qual a alternativa em que todos os itens não podem ser

considerados como instrumentos financeiros?

a) Ações; Contraprestações de arrendamento financeiro; Títulos a Receber

b) Disponibilidades ; BNDU; Ativos intangíveis

c) Estoques; Instrumentos de dívida; Derivativos

d) Ativo imobilizado Arrendamento operacional; Imposto diferido

e) Títulos a pagar; Dividendos a pagar;

2. Qual dos ativos financeiros abaixo pode ser classificado como “mantido até o

vencimento”, em conformidade a IAS 39:

a) ativo financeiro mantido para negociação

b) ação cotada em um mercado ativo

c) debênture cotada em um mercado ativo

d) opção

e) ação preferencial resgatável, com pagamentos fixos e determináveis,

não cotada em um mercado ativo

3. Concessão de empréstimo com taxa abaixo do mercado:

Uma entidade origina um empréstimo de $1.000 a ser pago em cinco anos.

O empréstimo é remunerado a uma taxa de juros de 6% a.a., a qual é inferior à

taxa de 8% praticada pelo mercado em um empréstimo similar.

Qual é o valor do reconhecimento inicial do empréstimo:

f) 920

g) 1076

h) 1000

i) 910




j) 1098

O enunciado abaixo corresponde às questões 4 a 6.

Uma entidade adquire um ativo financeiro disponível para a venda pelo seu valor

justo de $100, acrescido de corretagem de $2. Ao final do exercício, o ativo é

cotado em mercado por $105. Se a entidade decidisse vender o ativo, pagaria $4

de corretagem.

4 .Qual o valor inicial reconhecido?

a) $100

b) $109

c) $105

d) $102

e) $106

5. Qual o valor da variação observada?

a) $2

b) $5

c) $3

d) $4

e) $1

6. Onde ela deverá ser reconhecida?

a) Na conta originalmente registrada

b) Numa conta de passivo

c) Numa conta de compensação




d) No Resultado

e) No PL

O enunciado abaixo corresponde às questões 7 a 9.

Em 1.1.20x5 uma instituição origina uma operação de crédito de $1 milhão com

vencimento em 10 anos a uma taxa de 7% a.a.. Os cupons são pagos ao final de

cada ano e o principal será pago no vencimento. A instituição cobra do tomador

uma taxa de originação de 1,25% e incorre em custos diretos de originação de

$25.000.

7. Qual o valor do reconhecimento original do ativo?

a) $1.000.000

b) $1.012.500

c) $1.025.000

d) $1.037.500

e) $1.070.000

8. Qual o valor da taxa efetiva pela qual será avaliado o ativo ao longo do período

de competência?

a) 6,48%

b) 9,67%

c) 6,82%

d) 10,73%

e) 7,00%




9. Após um ano, logo após receber o primeiro cupom, a instituição cede esta

operação, com coobrigação, a outra instituição pelo valor $1.020.000, sendo que o

valor presente da operação registrada na contabilidade era de $1.011.550. Qual o

lançamento que melhor define a transação?

a) Debita “Disponibilidades” e Credita “Operações de Crédito” e a diferença é

lançada em Rendas por Operações de Crédito.

b) Debita “Disponibilidades” e Credita “Operações de Crédito” e a diferença é

lançada em Despesas por Operações de Crédito.

c) Debita “Disponibilidades” e Credita “Obrigações por Operações de Crédito

Cedidas” e a diferença é lançada em Rendas por Operações de Crédito.

d) Debita “Disponibilidades” e Credita “Obrigações por Operações de Crédito

Cedidas”.

e) Debita “Disponibilidades” e Credita “Operações de Crédito” e a diferença é

lançada em “Obrigações por Operações de Crédito Cedidas”.

10. Uma instituição concedeu um empréstimo para um cliente que, devido a

dificuldades financeiras, não será capaz de honrar as parcelas em dia. Após uma

renegociação, a instituição espera que o cliente consiga honrar suas obrigações em

algum dos cenários abaixo relacionados. Qual destes cenários implicará em uma

menor perda por imparidade?

a) O cliente pagará o principal no prazo original, mas nada dos juros.

b) O cliente pagará após 5 anos depois do vencimento original, o principal, bem

como os juros devidos no contrato original.

c) O cliente pagará após 5 anos depois do vencimento original, o principal, bem

como os todos os juros devidos.

d) O cliente pagará após 5 anos depois do vencimento original, o principal, mas

nada dos juros.




e) O cliente pagará o principal no prazo original, mas com juros inferiores aos

contratados originalmente.

11. Em uma operação de arrendamento mercantil operacional, o reconhecimento

da receita financeira se faz:

a) apropriando-se com base na taxa de juros implícita da operação

b) linearmente ao longo do prazo de arrendamento

c) conforme o recebimento das contraprestações

d) após a venda do bem arrendado

e) como recebíveis, no início da operação.

O enunciado abaixo corresponde às questões 12 e 13.

Em 1.2.20x0 uma entidade investidora adquire 35% de uma outra entidade (que

chamaremos de investida) por $400.000. O valor contábil do PL da investida é de

$800.000 e o valor justo é de $1.000.000. A diferença de $200.000 do valor justo

para o contábil refere-se a um imobilizado adquirido em 1.1.20x0 e registrado na

contabilidade ao custo de $130.000, mas cujo valor justo é de $330.000. Tal

imobilizado será depreciado linearmente a uma taxa de 10% a.a.

12. Qual o ágio (goodwill) pago pela investidora?

a) 120.000

b) 200.000

c) 100.000

d) 70.000

e) 50.000




13. Considerando que em x0 a investida obteve um lucro líquido de $120.000, qual

o valor do lucro líquido ajustado se contabilizarmos o PL da investida pelo valor

justo?

a) 35.000

b) 42.000

c) 33.000

d) 20.000

e) 50.000

14. Uma instituição detém 30% do capital votante de uma associada. Esta

associada vendeu ativos para a instituição-líder lucrando $100.000, sendo que a

instituição-líder ainda não realizou o ativo adquirido da associada. Em

contrapartida, a investidora vendeu um imóvel para a associada lucrando $10.000.

Neste período o lucro líquido da associada foi de $1.000.000. Qual o valor do lucro

da investidora pela equivalência patrimonial?

a) 291.000

b) 300.000

c) 288.000

d) 280.000

e) 273.000

15. Um investidora adquire o controle de uma empresa com pagamento a vista de

$700 (70% do capital votante da empresa). Quando da aquisição apurou-se os

seguintes valores referentes à empresa adquirida:

$900: valor justo dos ativos

$300: valor justo das exigibilidades

$600: valor justo do PL

$300: valor justo das ações dos não controladores.




O valor do ágio (goodwill) é calculado considerando a participação dos não-

controladores, que pode ser calculado ou pelo valor justo da participação deles ou

pela parte que lhes cabe no valor justo do PL. Considerando estas duas formas de

cálculo, qual a diferença do valor do ágio (goodwill) calculado entre elas?

a) 400

b) 280

c) 120

d) 300

e) 180

16 Uma empresa americana, subsidiária totalmente detida por uma empresa

brasileira, tem como moeda estrangeira o dólar e como moeda funcional o real. A

moeda funcional da matriz é o real e o balanço será apresentado em real.

A empresa americana foi constituída em 1.1.x0 com US$770.000 em dinheiro e

adquiriu um imobilizado na mesma data por US$100.000 que é depreciado à taxa

de 1% a.m. Todas as receitas e despesas se distribuíram uniformemente pelo

período.

Taxa de câmbio: 1.1.x0 = R$1,52/US$ e em 31.12.x0 = R$1,60/US$. Taxa média

do período: R$1,56/US$.

Preparar a DF da subsidiária na moeda de apresentação da controladora e apurar

a variação cambial do período e indicar onde será contabilizada.




Gabarito

Exercício 1 – resposta correta: alternativa D

Instrumento financeiro é qualquer contrato que origina um ativo financeiro em

uma parte e um passivo financeiro ou outro título patrimonial na contraparte. Além

dos itens da alternativa “d”, também não são instrumentos financeiros os ativos

intangíveis e BNDU – bens não de uso, da alternativa “b”. Dinheiro, embora não

origine um passivo financeiro na contraparte, é instrumento financeiro por

definição da norma.

Exercício 2 – resposta correta: alternativa C

Derivativos e ativos mantidos para negociação são classificados a “valor justo pelo

resultado”, ação não resgatáveis não podem ser mantidos até o vencimento, por

não terem prazo de vencimento e ativos com pagamento fixo e determináveis e

não cotados em um mercado ativo são classificados como “empréstimos e

recebíveis”.

Exercício 3 – resposta correta: alternativa A

Para o reconhecimento inicial deve-se valorizar a operação até o seu vencimento

pela taxa contratada (6%) e calcular o valor presente pela taxa de mercado (8%).


A entidade deve reconhecer inicialmente um ativo, pelo valor justo acrescido da

corretagem.


Ao final de exercício o ativo vale $5, desconsidera-se a corretagem. A variação é

$3, portanto.

Exercício 6 – resposta correta: alternativa E




Como o ativo está classificado como “disponível para a venda”, a valorização deve

ser reconhecida em conta destacada no Patrimônio Líquido.

Exercício 7 – resposta correta: alternativa B


A taxa de juros efetiva para descontar um fluxo de juros de $70.000 anuais por

dez anos e mais um principal de $1 milhão no vencimento é de 6,8235% (Calcule)

e o valor presente é de $1.012.500.


Debita “Disponibilidades” $1.011.550

Credita “Obrigações por Operações de Crédito Cedidas” $1.011.550


É a única alternativa que o cliente pagará tudo o que deve da forma acordada, não

havendo perdas por imparidade (valor a ser recuperado do ativo).

Exercício 11 – resposta correta: alternativa B

A despesa de uma operação de arrendamento mercantil operacional se apropria ao

longo do prazo linearmente, a não ser que outra base sistemática represente

melhor a redução do benefício de uso do ativo.

Exercício 12 – resposta correta: alternativa E

Na data de aquisição:

PL a valor justo 1.000.000

(*) Percentual de aquisição 35%

(=) Participação adquirida 350.000

(-) custo de aquisição 400.000

(=) Ágio 50.000




Exercício 13 – resposta correta: alternativa A

Ajustes no lucro líquido:

Lucro líquido contábil 120.000

(+) depreciação ao custo histórico 13.000

(-) depreciação ao valor justo 33.000

(=) Lucro líquido ajustado 100.000

(*) Percentual de aquisição 35%

(=) 35.000


Equivalência - Ascendentes: (1.000.000 – 30.000) * 30% = 291.000

Descendentes: 291.000 – 3.000 = 288.000


Pelo valor justo dos não-controladores:

Montante transferido 700

(+) valor justo das ações dos não-controladores 300

(-) valor justo do PL (600)

(=) Ágio (goodwill) 400

Pelo valor justo da participação no PL dos não-controladores:

Montante transferido 700

(+) valor justo da participação no PL dos não-controladores 180

(-) valor justo do PL (600)

(=) Ágio (goodwill) 280




Exercício 16

Balanço em 01.01.x0 US$ taxa R$

Caixa 670.000 1,52 1.018.400

Imobilizado 100.000 1,52 152.000

Total 770.000 1.170.000

DRE no Período

Receitas 152.000 1,56 237.120

(-) desp.adm. 20.000 1,56 31.200

Total 132.000 1,52 18.240

(-) depreciação 12.000 1,52 18.240

Lucro Líquido 120.000 187.680

Balanço em 31.12.xô

Caixa 802.000 1,60 1.283.200

Imobilizado 88.000 1,52 133.760

Total 890.000 1.416.960

Cálculo da Variação Cambial – Caixa R$

Saldo Inicial 670.000 1,60 1.072.000

670.000 1,52 1.018.400

Total 53.600

Variação do Saldo 132.000 1,60 211.200

132.000 1,56 205.920

Total 5.280

Total Variação Cambial 58.880




Conciliação da Variação Patrimonial R$

Saldo Final 1.416.960

Saldo Inicial 1.170.400

Variação 246.560

Resultado do Período 205.920

Variação Cambial 58.880

(-) Depreciação (18.240)

Total 246.560

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