UNIVERSITATEA DIMITRIE CANTEMIR

UNIVERSITATEA DIMITRIE CANTEMIR

FACULTATEA DE FINANTE, BANCI SI CONTABILITATE MASTERAT MANAGEMENT FINANCIAR- BANCAR

SISTEME FISCALE COMPARATE Conf.univ.dr. COJOCARU ION DAN

2013 - 2014

CUPRINSCuvnt nainte.31. Sistemele fiscale: concept, evoluii, clasificri..5.

1.1. Noiunea de fiscalitate i de sistem fiscal..51.2. Evoluii i tendine privind sistemele fiscale..101.3. Clasificarea sistemelor fiscale..162. Abordri comparative privind tehnicile de impozitare a veniturilorpersoanelor fizice...192.1. Geneza i evoluia impozitului pe veniturile persoanelor fizice..192.2. Impozitul pe venitul persoanelor fizice n Frana..322.3. Impozitul pe venitul persoanelor fizice n SUA..412.4. Impozitul pe venitul persoanelor fizice n Marea Britanie.....542.5. Impozitul pe venitul persoanelor fizice n Japonia..602.6. Impozitul pe venitul persoanelor fizice n Germania..683. Abordri comparative privind tehnicile de impozitare a veniturilor/profiturilor agenilor economici..763.1. Principii i reguli utilizate n impozitarea agenilor economici..763.2. Impozitarea profiturilor agenilor economici n Frana.853.3. Impozitarea profiturilor agenilor economici n SUA.893.4. Impozitarea profiturilor agenilor economici n Marea Britanie933.5. Impozitarea profiturilor agenilor economici n Japonia.. .973.6. Impozitarea profiturilor agenilor economici n Germania..1014. Abordri comparative privind tehnicile de impozitare a consumului..1044.1. Caracterizarea general a tehnicilor de impozitare a consumului ..1044.2. Taxa pe valoarea adugat tehnica generalizat de impozitare a consumului. 4.2.1.Abordri comparative1084.3. Abordri comparative privind accizele..1215. Abordri comparative privind impozitele i taxele pe capital(patrimoniu, avere) .128 5.1.Abordri comparative privind impozitele pe proprietatea imobiliar..131 5.2.Abordri comparative privind impozitele pe averea net..139 6. Abordri comparative privind contribuiile sociale...144 6.1. Abordri comparative privind contribuiile sociale n Europa....148 6.2. Abordri comparative privind contribuiile sociale n America de Nordi America Latin..154 6.3. Abordri comparative privind contribuiile sociale n Asia-Pacific..156 6.4. Abordri comparative privind contribuiile sociale n Africa i Orientul Mijlociu..158 Bibliografie selectiv..162 Cuvnt nainte

Cursul abordeaz ntr-o viziune sistemic fiscalitatea ca fenomen socio-economic prezent in viaa tuturor, nc din cele mai vechi timpuri. Indiferent de naionalitate, sex, cultur, religie, oamenii pltesc cu toii diverse impozite i taxe. Fcnd parte din nsui mecanismul funcionrii societii i economiei, fiscalitatea este o prezen cotidian care ne deranjeaz permanent la buzunar. Ea strnete reacii controversate, discuii publice aprinse, declaneaz revolte sociale i conflicte armate, ctig sau pierde alegeri, fiind n centrul ateniei publice ntr-o msur greu egalat de alte domenii ale tiinelor economice. n ciuda acestui caracter universal, fiscalitatea prezint i particulariti ce nu fac altceva dect s sporeasc interesul celor interesai de mecanismele ei subtile i s deschid terenul spre abordri comparative, care din punct de vedere epistemologic, sunt printre cele mai atrgtoare, n special pentru studenti si masteranzi. Lucrarea de fa i propune tocmai abordarea comparativ a fiscalitii n diverse ri ale lumii, plecnd de la convingerea mea c numai comparndu-ne cu alii ne puteam vedea calitile, dar mai ales defectele i ne puteam perfeciona, fr a cdea ns n greeala, att de comun n zilele noastre, a formelor fr fond.

Conceput pe structura fundamental a oricrui sistem fiscal (impozite pe veniturile indivizilor, impozite pe profiturile companiilor, taxe de consumaie, impozite pe patrimoniu), cursul trateaz i contribuiile sociale. Dei nu au un caracter fiscal propriu-zis, aceste contribuii sunt percepute i tratate att de publicul larg, ct i n rapoartele diverselor instituii financiare, ca fcnd parte din sfera resurselor fiscale. Deseori, ele dein ponderea covritoare n ansamblul prelevrilor fiscale efectuate de diveri contribuabili, ceea ce poate determina un grad ridicat de rezisten din partea contribuabililor, mai ales atunci cnd contraprestaia presupus a fi obinut n schimb, nu este satisfctoare.

Prin prisma complexitii tehnicilor de aezare i percepere se detaeaz impozitul pe venit, impozitul pe profit i taxele de consumaie, n forma lor cea mai utilizat, taxa pe valoarea adugat. n contextul n care, pe plan mondial, preocuprile pentru armonizare fiscal au avut drept int predilect impozitele indirecte, ca premis a asigurrii liberei circulaii a bunurilor i serviciilor, abordrile comparative menite s evidenieze att asemnrile, ct mai ales diferenierile vizeaz cu precdere impozitele directe. n acest context, cele mai importante impozite directe (impozitul pe venit, impozitul pe profit) au fost tratate comparativ n cinci din cele mai dezvoltate ri ale lumii: SUA, Japonia, Germania, Frana, Marea Britanie. rile au fost alese nu doar pentru gradul de dezvoltare economic, care le recomand pentru abordri comparative, ci pentru faptul c ofer o diversitate cultural care i pune amprenta asupra specificului tehnicilor fiscale utilizate.

Celelalte impozite directe (impozitele pe patrimoniu), precum i contribuiile sociale sunt relativ simple din punctul de vedere al aezrii i perceperii, motiv pentru care abordarea comparativ a vizat doar elementele tehnice ce prezint diferenieri semnificative de o ar la alta, respectiv baza impozabil i cota de impozitare. n acest caz, sfera rilor comparate a crescut semnificativ, prin includerea n analiza comparativ a unor state de pe toate continentele lumii, alese prin prisma semnificaiei economico-sociale sau culturale. Fiind contient de subiectivitatea alegerilor rilor cuprinse n studiul comparativ, imi exprim sperana c ea va satisface cerinele celor care se vor apleca peste paginile acestei curs.

n ceea ce privete abordarea comparativ a taxelor de consumaie, aceasta a fost fcut nefocaliznd asupra rilor n care se percepe taxa, ci asupra tehnicile fiscale utilizate, innd cont tocmai de estomparea diferenelor ntre ri ca rezultat al aciunilor de armonizare. Este un fapt bine tiut c taxa pe valoarea adugat are caracteristici comune n spaiul Uniunii Europene. Este de asemenea o realitate faptul c, din ce n ce mai multe ri adopt taxa pe valoarea adugat ca modalitate de impozitare a consumului, ncercnd armonizarea mecanismului taxei autohtone cu cel din rile cu care deruleaz cea mai mare parte a comerului exterior.

Cu sperana c demersul meu va fi n msur s arunce o raz de lumin ntr-un domeniu supus deselor reaezri i reorientri, invit studentii si masteranzii s adreseze critici i recomandri autorului, ca prim pas n vederea mbuntirii ediiilor viitoare. Fiind contient de limitele lucrrii, amplificate de schimbrile legislative frecvente ce guverneaz domeniul, mai ales n contextul actual marcat de criz, imi exprim convingerea c nelegerea fenomenului fiscalitii, facilitat de abordarea comparativ, este de natur s contribuie la buna funcionare a economiei i societii n ansamblu, nu numai pe termen scurt, ct mai ales pe termen lung.

Conf.univ.dr. Cojocaru Ion Dan

Cap. 1. Sistemele fiscale: concept, evoluii, clasificri

1.1. Noiunea de fiscalitate i de sistem fiscalEvoluia societii umane a determinat n mod obiectiv apariia unor relaii economice i sociale noi, care s faciliteze satisfacerea nevoilor umane permanent crescnde. Aceste relaii, cunoscute n prezent sub denumirea de finane, s-au conturat pe fundalul exprimrii valorice prin bani a proceselor i relaiilor economice, sub impactul dezvoltrii schimbului de mrfuri i organizrii sociale a comunitilor umane1. Colectivitile umane au evoluat de-a lungul istoriei, de la formele cele mai simple (gini, triburi) pn la forma cea mai cuprinztoare, care, n zilele noastre, este statul. n comuna primitiv nu a existat statul, diferitele atribuii i sarcini colective (aprarea, meninerea ordinii, organizarea muncii) fiind ndeplinite de oameni alei de ctre ntreaga colectivitate, puin numeroas la acea vreme, sau soluionate n comun, conform tradiiei. Odat ns cu diviziunea social a muncii, ce a determinat creterea productivitii i a produciei, apariia i dezvoltarea schimbului i a proprietii private, societatea uman s-a scindat n clase sociale, n primul rnd datorit inegalitilor de avere. Ca atare, a aprut necesitatea unei instituii care s protejeze proprietatea privat, s apere privilegiile celor avui mpotriva celor neavui2. Aceast instituie a fost statul.

n acelai timp, diferenierea nevoilor de consum pe dou mari categorii (publice i private) a determinat apariia unor relaii financiare specifice, capabile s satisfac astfel de nevoi. Trind n societate, indivizii, pe lng nevoile individuale de hran, mbrcminte, informare etc. care pot fi satisfcute pe seama utilitilor (bunurilor) procurate individual de pe diverse piee de bunuri i servicii, se confrunt i cu nevoi publice (ordine intern, aprare naional, justiie etc.) ce pot fi satisfcute n condiii eficiente prin consumuri colective. Bunurile ce satisfac asemenea nevoi prin consumul lor colectiv sunt denumite generic bunuri publice i au o serie de caracteristici ce favorizeaz furnizarea lor de ctre instituii sau autoriti publice: odat furnizat, costul suplimentar pentru ca o alt persoan s consume acel bun este zero; eliminarea unei persoane de la consumul acelui bun este fie imposibil, fie foarte scump3.

Caracterul neconcurenial i indivizibil al accesului la consumarea unor asemenea bunuri ce crea posibilitatea ca mai multe persoane s beneficieze simultan de aceste bunuri a determinat diferenierea n cadrul relaiilor financiare ale unor relaii financiare specifice, ce vizau constituirea i utilizarea de fonduri n scopul satisfacerii unor asemenea nevoi publice (finane publice). n acest cadru, finanele publice apar ca un subdomeniu al finanelor, alturi de cealalt mare component sau subdomeniu, finanele private.

Apariia primelor instituii menite s desfoare activiti de furnizare a bunurilor publice, care nu aveau posibilitatea de a-i procura n mod direct (de la beneficiari) resursele necesare funcionrii, a impus crearea unor mecanisme prin care aceste resurse s fie preluate de la membrii comunitii, indiferent dac acetia au beneficiat sau nu de consumul bunurilor respective. n cele mai multe cazuri, funcionarea acestor instituii era posibil doar cu implicarea autoritilor publice, cu forma lor cea mai sintetizatoare, statul.

1 Gh. Filip et al., Finane, Ed. Junimea, Iai, 2002, p. 7. 2I. Vcrel et al., Finane publice, Ed. Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1999, p. 31.

3.H.S. Rosen, Public Finance, 7th ed., McGraw-Hill Irwin, 2004, p. 56. Cu timpul, separarea statului de restul societii n ceea ce privete relaiile economice presupune ca acesta s aib veniturile, cheltuielile i datoriile sale proprii1. Printre primele forme prin care autoritile publice i-au evideniat veniturile i cheltuielile se numr fiscul i tezaurul public (n Imperiul roman timpuriu)2. Fiscul semnifica un co (paner, cmar) n care se strngeau veniturile la dispoziia mpratului, iar tezaurul public servea colectrii veniturilor destinate pentru acoperirea unor nevoi de consum public, aflate n administrarea senatului. Cu timpul, mpratul i-a subordonat senatul, ceea ce a dus la contopirea celor dou noiuni i folosirea celei de fisc pentru a desemna administrarea resurselor colectate pentru acoperirea tuturor cheltuielilor publice, inclusiv ale mpratului.

Apar astfel o serie de relaii financiare specifice, al cror coninut face obiectul noiunii de fiscalitate. Apariia fiscalitii a fost aadar un proces obiectiv determinat de necesitatea conceperii unui mecanism financiar capabil s asigure mobilizarea i ulterior utilizarea unor resurse financiare pentru satisfacerea nevoilor generale ale societii.

Noiunea de fiscalitate poate fi abordat n dou sensuri: juridic i economic.n sens juridic, fiscalitatea reprezint un ansamblu de reglementri privitoare la sistemul de impozite i taxe3. n sens economic, fiscalitatea reprezint un ansamblu de procese economice de redistribuire a PIB de la persoanele fizice i juridice la dispoziia statului, n scopul acoperirii unor nevoi cu caracter public4.

De multe ori, nelesurile atribuite noiunii de fiscalitate pun n prim plan doar prima latur a proceselor desemnate de aceasta, respectiv procesele de mobilizare a unor resurse financiare (fiscale) la dispoziia statului, neglijnd procesele de utilizare a acestor resurse prin intermediul cheltuielilor publice. Aceast tendin este justificat, n condiiile n care n abordarea fiscalitii lum n considerare doar abordarea juridic. n schimb, n sens economic, fiscalitatea trebuie privit pe ambele sale faete, accentul cznd deopotriv att pe latura de mobilizare a resurselor (prin impozite i taxe), ct i pe latura de utilizare a acestora (prin cheltuielile publice). n aceast accepiune, fiscalitatea vizeaz procesele de redistribuire financiar (repartiie secundar) a unei pri din produsul intern brut. Tratarea fiscalitii numai prin prisma prelevrilor cu caracter fiscal este nerelevant i nu poate fi integrat n mod eficient n politicile de ajustare microeconomic5.

Raportarea exclusiv doar la prima latur a proceselor desemnate de fiscalitate este amplificat prin modul de determinare i percepere a nivelului su relativ cunoscut i sub denumirea de grad de fiscalitate sau de presiune fiscal6.

Vf

Rata fiscalitatii (Rf) = -------------- x 100 PIBunde:

Vf = venituri fiscale totale;

PIB = produsul intern brut.

1 I. Vcrel et al., Finane publice, Ed. Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1999, p. 31. 2 Gh. Filip et al., Finane, Ed. Junimea, Iai, 2002, p. 14. 3Gh. Filip et al., Finane, Ed. Junimea, Iai, 2002, p. 232. 4Gh. Filip et al., Finane, Ed. Junimea, Iai, 2002, p. 232. 5 Gh. Filip et al., Finane, Ed. Junimea, Iai, 2002, p. 233. 6 Gh. Filip, Fiscalitatea i nivelul su relativ, n Finane, Credit, Contabilitate, nr. 8, 1995, pp. 1-6. Pe plan mondial, rata fiscalitii variaz foarte mult, n special n funcie de gradul de dezvoltare al rilor pentru care se calculeaz. Astfel, rile n curs de dezvoltare nregistreaz un nivel mai redus al presiunii fiscale, n timp ce n rile dezvoltate nivelul fiscalitii este mai ridicat. O imagine sintetic a ratei fiscalitii este prezentat n Tabelul nr. 1.1.

ara1975198519901995200020062007

Canada32,032,535,935,635,633,533,3

Mexic15,515,815,216,918,318,0

SUA25,625,627,327,929,928,228,3

Australia25,928,328,528,831,130,630,8

Japonia20,827,429,126,827,028,028,3

Coreea de Sud14,515,718,118,622,625,026,5

Noua Zeeland28,731,337,436,633,636,635,7

Austria36,640,839,741,443,241,842,3

Belgia39,544,442,043,644,944,443,9

Cehia37,535,337,137,4

Danemarca38,446,146,548,849,449,648,7

Finlanda36,539,743,545,747,243,543,0

Frana35,442,842,042,944,444,043,5

Germania34,336,134,837,237,235,636,2

Grecia19,425,526,228,934,031,232,0

Ungaria41,338,037,139,5

Islanda30,028,230,931,237,241,540,9

Irlanda28,834,733,132,531,331,730,8

Italia25,433,637,840,142,342,343,5

Luxemburg32,839,435,737,139,135,836,5

Olanda40,742,442,941,539,738,937,5

Norvegia39,242,641,040,942,644,043,6

Polonia36,232,834,034,9

Portugalia19,725,227,732,134,135,536,4

Slovacia34,129,429,4

Spania18,427,632,532,134,236,737,2

Suedia41,247,452,247,551,849,048,3

Elveia23,925,525,827,730,029,328,9

Turcia11,911,514,916,824,224,523,7

Marea Britanie34,937,035,534,036,436,636,1

Media neponderat

Total OCDE29,432,633,734,736,035,835,8

OCDE America28,824,526,326,227,526,726,5

OCDE Pacific22,525,728,327,728,630,030,4

OCDE Europa30,935,336,037,138,438,038,0

ROMANIA30,429,4

UE 1532,137,538,139,040,639,839,7

Tabelul nr. 1.1. Rata fiscalitii n rile OCDE n perioada 1975-2007 OCDE = Organizatia pentru Cooperare si Dezvoltare Economica (Romania nu este membra)

Sursa: http://www.oecd.org/dataoecd/13/38/43098708.xls

Se remarc poziia unor ri ca Mexic, Turcia, Slovacia, cu o rat a fiscalitii sub 30% din PIB, precum i cea a unor ri precum Danemarca, Suedia, Belgia, Norvegia, Frana, Italia, Finlanda, Austria, cu o presiune fiscal situat ntre 40% i 50% din PIB. Majoritatea rilor au o rat a fiscalitii cuprins ntre 30% i 40% din PIB. O not aparte este fcut de SUA, Japonia, Elveia i Coreea de Sud care, n ciuda faptului c fac parte din grupul rilor foarte dezvoltate, nregistreaz un grad redus de presiune fiscal (sub 30% n 2007). Se remarc nivelul mai ridicat al ratei fiscalitii n Europa (38% n 2007), prin comparaie cu toate celelalte zone geografice. Ca tendin general, se poate remarca creterea ratei fiscalitii n majoritatea rilor, cu excepia Olandei. Totui, Canada, Mexic, SUA i Norvegia se remarc prin cea mai mic cretere a fiscalitii n perioada 1975-2007. De asemenea, pentru majoritatea rilor, creterea a fost mai pronunat n perioada 1975-1995, n timp ce perioada 1995-2007 se caracterizeaz printr-o stabilizare a oscilaiilor.

Noiunea de sistem fiscal are n vedere abordarea sistemic a fiscalitii, cu accent pe sistemul de impozite i taxe. O asemenea abordare vizeaz sistemul de relaii economice n form bneasc prin care se mobilizeaz resursele fiscale, sistemul de instituii ce asigur realizarea acestor resurse, sistemul de fonduri financiare constituite pe seama impozitelor i taxelor, precum i sistemul de planuri financiare ce reflect procesele de mobilizare a resurselor fiscale (inclusiv incidena acestora). Totodat, abordarea sistemic presupune i abordarea interconexiunilor dintre componentele sistemului, iar din acest punct de vedere avem de a face cu o multitudine de inter-relaii ce se stabilesc ntre numeroasele impozite i taxe practicate (de exemplu, inter-relaiile generate de impozitarea profiturilor la nivelul ntreprinderilor i a dividendelor la nivel individual). Probleme precum dubla impozitare, teritorialitatea, rezidena fiscal, globalizarea impunerii, taxarea n cascad, deducerile fiscale, creditele fiscale, veniturile neimpozabile, persoanele impozabile, scutirile, reducerile etc. sunt elemente ce in de structura sistemelor fiscale, ele fiind analizate n contextul general al impozitelor i taxelor practicate la un moment dat.

Abordarea sistemelor fiscale trebuie s ia n considerare dublul rol al impozitelor i taxelor n economia i societatea contemporan: resurs financiar i prghie fiscal. Impozitele nu mai reprezint doar modaliti de procurare a resurselor financiare la dispoziia autoritilor publice, ci i instrumente de influenare a vieii economico-sociale n sensul dorit. Prin reglementarea sferei de cuprindere, prin dimensionarea bazei de impozitare, prin sistemul de cote practicate, prin facilitile fiscale acordate etc. autoritile publice vizeaz obinerea unor finaliti de ordin economic i social. Creterea economic, stimularea ocuprii forei de munc, creterea demografic, stimularea anumitor ramuri ale economiei naionale, combaterea unor fenomene negative (consumul de produse duntoare sntii, poluarea) etc. pot fi obinute prin instituirea unui sistem de impozite i taxe adecvat. Sistemele fiscale devin astfel parte integrant din baza economic a unei ri sau a unei regiuni, iar cerina fundamental pentru asigurarea unei funcionaliti ridicate rezid n armonizarea aciunii tuturor impozitelor i taxelor, astfel nct s se asigure o convergen ct mai deplin a finalitilor sistemului fiscal.

Sistemul fiscal ca atare (distinct) este puin abordat n literatura de specialitate, el fiind integrat n sistemul financiar de ansamblu. O definiie complet o d Carmen Corduneanu, n viziunea creia sistemul fiscal cuprinde un ansamblu de concepte, principii, metode, procese cu privire la o mulime de elemente (materie impozabil, cote, subieci fiscali) ntre care se manifest relaii care apar ca urmare a proiectrii, legiferrii, aezrii i perceperii impozitelor i care sunt gestionate conform legislaiei fiscale, n scopul realizrii obiectivelor sistemului1.

Se poate observa tendina generalizat de abordare a sistemului fiscal numai prin prisma primei laturi a acestuia, respectiv cea referitoare la constituirea resurselor fiscale prin intermediul impozitelor i taxelor. Cea de a doua latur ce face referire la utilizarea acestor resurse prin intermediul cheltuielilor publice este, de cele mai multe ori, neglijat. Acest lucru se explic prin faptul c, deseori, abordarea fiscalitii (i implicit a sistemului fiscal) privilegiaz sensul juridic i nu pe cel economic. Fr a nega semnificaia i importana componentei juridice n arhitectura oricrui sistem fiscal, suntem de prere c abordarea economic este mult mai potrivit pentru conturarea unei imagini ct mai complete a sistemului fiscal. Dup cum remarca Gh. Filip, constituirea, respectiv utilizarea resurselor financiare (implicit i a celor fiscale) sunt dou momente ale aceluiai proces, ntre ele existnd legturi strnse de intercondiionare2. Ca atare, procurarea resurselor bneti se justific numai prin prisma dirijrii lor spre satisfacerea anumitor nevoi publice3, iar utilizarea acestor resurse se poate realiza numai dac, n prealabil, au fost constituite fondurile respective4.

Plecnd din acest punct i integrnd componentele sistemului financiar de ansamblu putem defini sistemul fiscal ca un ansamblu de (inter-)relaii economice n form bneasc generate de constituirea i utilizarea resurselor fiscale, prin intermediul unui sistem de instituii financiare specializate n administrarea fondurilor financiare (de natur fiscal) i n planificarea financiar specific (inclusiv incidena i finalitatea acestor relaii).

Totui, pentru a asigura gradul de acuratee i de sintez necesar unui demers didactico-tiinific ce i propune abordarea comparativ a sistemelor fiscale, precum i din necesitatea armonizrii cu orientrile comune date conceptului de sistem fiscal pe parcursul acestui curs, sistemele fiscale sunt abordate n principal ca sisteme de impozite i taxe, cu precizarea c, n judecile i interpretrile proprii, orice student sau masterand, mai mult sau mai puin avizat, ar trebui s ia n considerare ambele laturi ale fenomenului fiscal, deoarece doar n acest mod imaginea asupra problematicii devine mai clar i mai uor de neles.

Sistemul fiscal are n vedere att componentele sistemului, ct i conexiunile dintre acestea. Din acest ultim punct de vedere, sistemul fiscal este unul dintre componentele sistemului financiar de ansamblu, cu conexiuni foarte numeroase i diverse n toate domeniile vieii economico-sociale.

Constituirea i respectiv utilizarea resurselor fiscale are impact asupra puterii de cumprare a prilor implicate n astfel de relaii. Existena sistemului de relaii financiare specifice sistemului fiscal schimb distribuia puterii de cumprare ntre participanii la aceste relaii (de multe ori, distribuia veniturilor i averilor dup impozitare este diferit fa de cea anterioar impozitrii). Are loc astfel o redistribuire a produsului naional, ntr-o manier care, principial, pentru a fi eficient, ar trebui s determine maximizarea acestuia1C. Corduneanu, Sistemul fiscal n tiina finanelor, Ed. Codecs, Bucureti, 1998, p. 22. 2Gh. Filip, Finane publice, Ed. Junimea, Iai, 2002, p. 61. 3Gh. Filip, Finane publice, Ed. Junimea, Iai, 2002, p. 61. 4Gh.Filip,Finanepublice,Ed.Junimea,Iai,2002,p.61

Aceast redistribuire se face ns n mod diferit de la o ar la alta n funcie de o serie de factori obiectivi (realitile economice, sociale, politice, istorice, militare, gradul de dezvoltare, organizarea administrativ-teritorial etc.) sau factori subiectivi (tradiiile culturale, orientarea politic, doctrina dominant, gradul de coeziune social, preocuparea pentru dezvoltarea durabil i creterea calitii vieii etc.).

Ca atare, sistemele fiscale prezint particulariti de la o ar la alta, dar i elemente comune, iar abordarea comparativ a acestora i propune s evidenieze ambele aspecte, ntr-o viziune critic ce are n vedere i impactul indus n economie i societate de arhitectura specific fiecrui sistem fiscal n parte.

1.2. Evoluii i tendine privind sistemele fiscaleAbordate global, sistemele fiscale prezint o serie de caracteristici marcate de evoluiile n plan doctrinar. La rndul su, doctrina fiscal poart amprenta perioadei istorice i realitilor economico-sociale n cadrul crora s-a cristalizat. O prezentare a principalelor repere este, deci, mai mult dect necesar, deoarece permite cunoaterea transformrilor n plan fiscal i a drumului parcurs ctre arhitectura actual a sistemelor fiscale.

n antichitate, principalele impozite practicate erau cele indirecte, dei, n anumite areale i n diverse perioade, au fost practicate i impozitele directe.

n Egiptul antic a existat o tax pe uleiul de gtit. n Grecia antic, n perioadele de rzboi, s-a instituit o tax numit eisphora, care, n principiu, era un impozit pe venit aezat difereniat pe clasele sociale din Atena. n Roma antic, primele forme de impozit au fost taxele vamale de import i de export, denumite generic portoria. De asemenea, a existat i o tax pe moteniri, destinat a mobiliza fondurile necesare traiului legionarilor lsai la vatr, precum i o tax pe vnzri de 1% i ulterior de 4%.

n perioada antic nu se poate vorbi de existena unor sisteme fiscale. Formele de impozite practicate nu vizau dect procurarea de resurse financiare necesare anumitor nevoi punctuale, deseori generate de conflictele armate. Nu trebuie pierdut din vedere c, n acea perioad, sclavagismul era nc omniprezent i multe din sarcinile publice erau realizate prin munca sclavilor. Impozitele i taxele nu aveau dect un rol marginal i nu erau nicidecum privite ca prghii, ci doar ca mijloace financiare.

Dup cderea Imperiului Roman de Apus (476 d.H.), Europa a cunoscut o perioad de mari confruntri ce nu a lsat suficiente izvoare istorice de natur s ne furnizeze informaii referitoare la impozitele i taxele practicate. Pe teritoriul britanic, regii saxoni au instituit un impozit pe teren specific (danegeld), al crui scop era de a strnge resursele financiare necesare plii de tribut vikingilor invadatori din Danemarca. Instituit iniial periodic, el a devenit ulterior regulat, fiind abolit de Willhelm Cuceritorul. O alt tax (scutage) era perceput celor care doreau s scape de serviciul militar (ndeosebi cavalerilor care nu vroiau s i pun armele n slujba regelui).

Din antichitate i pn n secolul al XVI-lea, perioad denumit de unii autori etapa veche1, sistemele fiscale au cunoscut o dezvoltare deosebit de lent n acord cu evoluia relaiilor economice. 1 C. Corduneanu, Sistemul fiscal n tiina finanelor, Ed. Codecs, Bucureti, 1998, p. 52.

Economia era axat preponderent pe agricultur, comerul se dezvolta timid, iar industria era cvasi-inexistent. Ca atare, principalele impozite constau n impozitele pe teren i n taxe vamale (ce puteau fi i interne). Impozitele erau privite doar ca resurse financiare i deseori erau practicate doar n perioadele n care nevoile de finanare ale statului erau mai stringente. n consecin, ele erau n cea mai mare parte impozite de repartiie, preocuprile pentru asigurarea echitii impunerii fiind inexistente. Ca form a impozitului, capitaia era cea mai des practicat, dei au existat i preocupri de difereniere a sarcinii fiscale n funcie de clasele sociale. Impunerea nu era stabilit riguros, pe baze tiinifice, ci n funcie de interesele celor ce deineau puterea i influena, rezultatul fiind c numeroase privilegii acordate claselor conductoare (nobilimea, clerul). Perceperea impozitului era fcut prin persoane desemnate special n acest scop, aa-numiii arendai fiscali, care deseori abuzau de puterea lor, cu att mai mult cu ct nu exista un supracontrol, iar drepturile contribuabililor erau extrem de limitate. Multe din resursele financiare erau obinute din tributuri de rzboi, a cror colectare presupunea (n ara pltitoare) perceperea de impozite i dri mpovrtoare.Urmtoarea perioad, etapa liberal (din secolul al XVI-lea pn n a doua jumtate a secolului al XIX-lea)1, a cunoscut primii germeni de aezare a sistemelor fiscale pe baze fundamentate tiinific. Cristalizarea principiilor impunerii formulate de Adam Smith a reprezentat temelia pe care ulterior s-au construit sistemele fiscale, n acord i cu dezvoltarea relaiilor economice. Dezvoltarea fr precedent a comerului, revoluia industrial, apariia unor noi clase sociale (burghezia) au fost factori ce au generat mutaii profunde n aezarea i perceperea impozitelor i taxelor. Confruntrile doctrinare au luat avnt sub impactul duelului conceptual ntre vechile clase sociale privilegiate (nobilimea i clerul) i burghezia ce dorea protejarea capitalului de taxarea excesiv.

Disputele fiscale au generat evenimente ce au marcat iremediabil istoria omenirii, revolta coloniilor engleze de pe teritoriul american mpotriva taxei pe ceai ce a dus la declanarea rzboiului de independen constituind cel mai edificator exemplu. Revoluia francez de la 1789 a avut drept cauze, printre altele, i protestul mpotriva privilegiilor fiscale ale nobilimii i clerului.

Au aprut impozite noi acciza general ce loveau consumul anumitor bunuri, lsnd neatinse privilegiile fiscale n vigoare. Apare capitaia gradual (n Frana, n 1695), impozitul fiind stabilit pentru 22 de clase de venituri n funcie de poziia social2. n continuare, impozitul pe terenuri ocup un loc privilegiat, dei apare problema echitii lui, ntruct nivelul acestuia prezenta diferenieri majore chiar pe teritoriul aceleiai ri. Apar preocupri de introducere a unui impozit unic n diferite variante: pe lux, pe proprietate, pe case/ferestre, pe sol, care ns s-au dovedit simple construcii teoretice, ntruct limitau posibilitile de aciune ale autoritilor i loveau excesiv doar anumii subieci sau doar o anumit materie impozabil. Apar noi forme ale impozitului pe venit, ce fac distincia ntre sursele de venit i, n acelai timp, se introduc diverse reduceri i exonerri, n acord cu principiile impunerii formulate de A. Smith. Impozitele de repartiie se restrng, lsnd locul celor de cotitate. De asemenea, apar i primele forme de impozitare a veniturilor generate de titlurile de valoare.

1C. Corduneanu, Sistemul fiscal n tiina finanelor, Ed. Codecs, Bucureti, 1998, p. 53. 2C. Corduneanu, Sistemul fiscal n tiina finanelor, Ed. Codecs, Bucureti, 1998, p. 54.n aceast perioad, sistemele fiscale ncep s conin primele elemente de modernitate. Bazate ndeosebi pe impozitele directe, n cadrul crora locul principal revenea impozitului pe venit, sistemele fiscale au devenit mult mai stabile i mai preocupate de respectarea unor principii riguroase ce in de echitatea, certitudinea, universalitatea, eficiena i comoditatea impunerii. Impozitul este integrat n baza economic a societii i se admite faptul c el influeneaz comportamentul contribuabililor, ceea ce duce la apariia teoriilor incidenei impozitelor. Marea Britanie a fost cea mai reformatoare naiune n materie fiscal, impozitul pe venit introdus pentru prima dat aici servind drept model i pentru celelalte naiuni. Revoluia industrial, al crei apogeu a fost atins tot n Marea Britanie, a dus la apariia i consolidarea capitalismului i implicit a unor noi relaii de producie, care, la rndul lor, au generat evoluii ulterioare n planul sistemelor fiscale.

Perioada urmtoare, respectiv etapa modern, are drept punct de start a doua jumtate a secolului al XIX-lea, cnd, n majoritatea rilor europene, ncepe a doua faz a revoluiei industriale. Mutaiile n plan fiscal sunt o consecin a noilor realiti sociale, economice i geopolitice caracterizate n principal prin apariia unor noi state independente, rzboaiele de independen, revoluiile burgheze, abolirea sclaviei, apariia unor uniuni vamale etc.

Plecnd de la modelul britanic, impozitarea veniturilor este adoptat n diferite variante de majoritatea rilor industrializate. n contextul teoriilor marginaliste, preocuprile pentru impozitarea n cote progresive devin tot mai insistente, un asemenea mod de impozitare fiind considerat, n noul context, mai echitabil (comparativ cu impozitarea proporional).

Pn la primul rzboi mondial, agricultura i industria manufacturier erau ramurile principale ale economiei i n consecin impozitele principale erau aezate asupra acestora. Impozitul pe pmnt (land tax) avea ponderi ridicate, iar impozitul pe veniturile personale era aezat ntr-o manier neglobal (pe fiecare surs de venit), fcnd progresivitatea puin eficient. Veniturile din salarii erau impozitate cu predilecie, n dauna celor rezultate din activiti economice (liber-profesioniti). Sarcina fiscal cdea cu precdere n seama funcionarilor publici i angajailor marilor companii1. Diversitatea redus a mrfurilor i slaba dezvoltare a serviciilor fcea ca impozitele indirecte de tipul taxelor de consumaie s aib o sfer redus de aplicare. n schimb, erau instituite monopoluri fiscale asupra buturilor alcoolice i tutunului. Companiile au nceput s fie tratate ca subieci impozabili pentru impozitul pe profit de abia n preajma primului rzboi mondial (n Marea Britanie)2. Contribuiile sociale au fost introduse pentru prima dat n Germania de ctre Otto von Bismark n 1889, iar Marea Britanie le-a adoptat n 1911. Eforturile financiare necesare pregtirilor pentru primul rzboi mondial au determinat instituirea a numeroase noi impozite i taxe.

Perioada interbelic a fost marcat de criza economic global ce a reformat profund sistemele fiscale. Tendina cea mai pregnant a constat n creterea ponderii impozitelor indirecte (taxele de consumaie i taxele vamale) n dauna celor directe (impozitul pe venit). 1 R.A. Musgrave, Fiscal Systems, New Haven and London Yale University Press, 1969, p. 127. 2J. Simon, C. Nobes, The Economics of Taxation, Phlip Allan Publishers, Oxford, 1988.

Deficitele bugetare n permanent cretere au nceput s fie finanate din mprumuturi publice, ceea ce reprezenta o abatere grav de la tezele clasice ale echilibrului financiar. Cresc impozitele pe profiturile corporaiilor, precum i cotele marginale de impozitare a veniturilor persoanelor fizice. n rile industrializate, cea mai mare pondere n ansamblul veniturilor fiscale revenea impozitului pe venit (50%), n timp ce n rile agrare ponderea cea mai mare revenea taxelor de consumaie i taxelor vamale1.

Declanarea celui de-al doilea rzboi mondial a determinat reaezarea economiilor i implicit a sistemelor fiscale pentru a putea face fa necesitilor acestuia. Rezultatul a fost creterea generalizat a impozitelor i taxelor pentru a putea face fa cheltuielilor publice n permanent expansiune.

Sistemul fiscal de dup terminarea celui de-al doilea rzboi mondial a pstrat caracteristicile din timpul rzboiului, n primul rnd datorit eforturilor de reconstrucie a economiilor distruse de conflagraia mondial. SUA au devenit prima economie a lumii i principalul susintor al eforturilor de refacere a Europei Occidentale (planul Marshall). Cotele marginale maxime de impunere au ajuns n SUA la 92% n anii 1952 i 1953, n timp ce cotele minime au urcat pn la 22,2%. Doctrina dominant a vremii era keynesismul, iar n acord cu aceasta implicarea statului n economie era consistent, fiind susinut de un volum ridicat de resurse financiare mobilizate ndeosebi prin intermediul impozitelor.

Rzboaiele regionale, alimentate de confruntrile doctrinare (Coreea, Vietnam) au contribuit i ele la meninerea unui nivel ridicat al fiscalitii n majoritatea statelor occidentale.

Formele de impozitare se diversific ca tehnic, sfera veniturilor impozabile se extinde, crete ponderea accizelor n ansamblul veniturilor bugetare, concomitent cu reducerea ponderii taxelor vamale datorat uniunilor vamale nou formate. Apare un impozit nou, ce va cuceri majoritatea rilor, respectiv taxa pe valoarea adugat. Introdus pentru prima dat n Frana n 1954, TVA va ajunge s ocupe spre sfritul secolului XX ponderi ridicate n ansamblul veniturilor fiscale ale majoritii rilor ce au implementat acest impozit. Vzut iniial ca o inovaie fiscal, TVA a ajuns n prezent s reprezinte una dintre componentele de baz pentru majoritatea sistemelor fiscale moderne.

Perioada contemporan, ce i are nceputurile la sfritul anilor 70, cnd keynesismul i atinge limitele, este marcat de reconsiderri n structurile fiscale ale majoritii rilor lumii sub influena noii doctrine dominante, respectiv monetarismul neoliberal. Sub auspiciile acestuia are loc o reducere generalizat a fiscalitii, precum i o simplificare a tehnicilor fiscale. n SUA, cotele marginale maxime de impunere a veniturilor personale au cobort la 50% n perioada 1982-1986 i la 28% n perioada 1988-1990, n timp ce cotele minime au ajuns i ele la 12%, respectiv 15%. S-a extins considerabil sfera deducerilor i creditelor fiscale, precum i posibilitatea reportrii pierderilor n viitor (carryforward) sau imputrii lor asupra ctigurilor din perioadele anterioare (carryback).

1C. Corduneanu, Sistemul fiscal n tiina finanelor, Ed. Codecs, Bucureti, 1998, p. 62. S-au dezvoltat o serie de mecanisme fiscale destinate promovrii cercetrii i dezvoltrii (ndeosebi n rile dezvoltate), precum i pentru stimularea investiiilor. Dezvoltarea pieelor financiare a determinat extinderea sferei de cuprindere a impozitului pe capital, iar expansiunea corporaiilor multinaionale a generat creterea preocuprilor pentru optimizarea fiscal. S-au extins paradisurile fiscale ce ofereau scutiri de impozite pentru companii, ceea ce a determinat proliferarea acordurilor internaionale de combatere a evaziunii fiscale. Pe fondul creterii libertii de micare a bunurilor, capitalurilor i persoanelor, acordurile de evitare a dublei impuneri internaionale s-au nmulit. Contribuia agriculturii la crearea de produs naional devine din ce n ce mai redus, iar drept consecin ponderea impozitelor pe terenuri scade considerabil. Consolidarea i concentrarea capitalurilor a fcut s creasc ponderea impozitelor pe capital, dei n majoritatea rilor veniturile din capital sunt impozitate mai uor dect veniturile din munc.

Globalizarea relaiilor economice, dezvoltarea comerului electronic au determinat reaezri n ceea ce privete impozitarea consumului. Teritorialitatea fiscal se relativizeaz, iar taxele vamale tind s dispar. Crete n schimb sfera produselor accizabile, aceasta tinznd s cuprind toate produsele ce genereaz externaliti negative. Preocuprile pentru dezvoltarea durabil i combaterea polurii dau natere la o serie de impozite i taxe noi, a cror aezare vrea s penalizeze factorul generator de poluare sau s recompenseze factorul ce diminueaz sau nltur poluarea. Apar noi principii fiscale, precum principiul poluatorul pltete (polluters pay principle PPP).

Gestiunea fiscal se informatizeaz, iar ndeplinirea obligaiilor fiscale este mult uurat de posibilitatea utilizrii tehnologiilor informaionale actuale. Declaraiile fiscale pot fi completate on-line, iar plile se pot face din faa calculatorului. Securitatea informaiilor devine noua provocare a secolului pentru autoritile fiscale. Conlucrarea dintre contribuabili i autoritile fiscale este mult mai facil, de multe ori fiind suficient colaborarea virtual. Majoritatea statelor lumii au dezvoltat proiecte informaionale ce ofer platforme on-line dedicate contribuabililor, acetia avnd facilitat accesul la informaiile de natur fiscal. De asemenea, este posibil i acordarea de consultan fiscal prin intermediul internetului.

Criza financiar global a generat noi provocri pentru sistemele fiscale, dintre care cea mai important o considerm a fi preocuparea pentru asigurarea securitii financiare att a contribuabililor, ct i a statelor. Preocuparea pentru asigurarea resurselor fiscale necesare combaterii crizei a determinat revizuirea acordurilor cu rile considerate paradisuri fiscale, precum i acordarea de amnistii fiscale (totale sau pariale) celor care i repatriaz veniturile scoase n afara jurisdiciilor fiscale naionale. Subvenionarea masiv a anumitor sectoare sau instituii, precum i acordarea de faciliti fiscale generoase nu pot fi dect soluii provizorii, menite s ndeplineasc rolul unui demaror n asigurarea funcionrii fr sincope a angrenajului economic. Implicarea financiar a trezoreriei statului cunoate noi dimensiuni, nemaintlnite pn n prezent, aceast instituie conjugndu-i eforturile cu banca central n scopul realizrii unor aciuni concertate. Impozitarea mai puternic a unor venituri realizate pe piaa financiar poate limita exacerbarea unor aciuni considerate a avea un risc sistemic (impozitarea ctigurilor din tranzacii cu titluri financiare derivate, impozitarea remuneraiilor excesive a directorilor de bnci, mai ales a celor beneficiare de subvenii publice etc.). De asemenea, impozitarea la nivel de corporaie poate lua n considerare dimensiunea i natura activitilor financiare generatoare de profit, n funcie de care s se aplice cote difereniate.

Apare fenomenul de competiie fiscal, mai ales n rile n curs de dezvoltare dornice s atrag un volum ct mai mare de investiii. n lipsa unei infrastructuri adecvate, de natur s faciliteze relaiile de producie, fiscalitatea devine un factor de competitivitate. Adoptarea cotelor proporionale reduse de impozitare de multe ri din Europa rsritean st mrturie pentru acest lucru. Soluia nu poate fi dect temporar (pn la momentul dezvoltrii infrastructurii la nivelul cerut de investitori), ntruct provoac dificulti n mobilizarea resurselor i ofer posibiliti reduse de redistribuire a venitului naional. Ea poate antrena aa-numitul efect race to the bottom, cu implicaii negative asupra sistemelor fiscale ale rilor implicate, confruntate cu posibiliti din ce n ce mai reduse de asigurare a resurselor fiscale strict necesare finanrii sarcinilor publice.

De asemenea, apar i preocuprile de armonizare fiscal, mai ales n anumite spaii economice comune (Uniunea European). Acestea sunt mai pronunate pe linia impozitelor indirecte, ntruct scopul este facilitarea liberei circulaii a bunurilor i serviciilor, n acord cu obiectivele fundamentale ale unor astfel de structuri. Armonizarea pe linia impozitelor directe este mai dificil de realizat, deoarece ntmpin rezistena statelor membre dornice s pstreze la ndemn anumite prghii fiscale. Impozitele directe ofer posibilitatea personalizrii impunerii n acord cu anumite principii i finaliti ale sistemelor fiscale i, ca atare, ele sunt mai rezistente la preocuprile de armonizare. n acelai timp, nu trebuie pierdut din vedere faptul c, la nivelul Uniunii Monetare Europene, politica fiscal a rmas n competena statelor naionale, n timp ce prerogativele n materie de politic monetar au fost cedate Bncii Centrale Europene.

Teritorialitatea anumitor impozite i taxe depete astzi limitele naionale, multe

ri adernd la reguli comune privind aezarea i perceperea anumitor impozite i taxe.

Este cazul ndeosebi al impozitelor indirecte (taxe vamale, taxa pe valoarea adugat), care cunosc reguli comune de aplicare la nivelul unor uniuni vamale sau uniuni economice (vezi cazul Uniunii Europene). Acest lucru ridic probleme suplimentare n tehnica fiscal de aezare i percepere a unor asemenea impozite, autoritile fiscale naionale fiind nevoite s in seama de principiile i regulile stabilite la nivel regional. Mai mult, regimurile diferite de impozitare practicate n state diferite pot determina contradicii extrateritoriale, dintre care cea mai cunoscut este dubla impunere internaional. Pentru evitarea acesteia, statele deseori ncheie acorduri bilaterale sau multilaterale de evitare sau cel puin diminuare a dublei impuneri internaionale.

n concluzie, sistemele fiscale au evoluat de-a lungul timpului att sub impactul unor factori obiectivi ce in de realitile istorice, economice, sociale, geopolitice etc., ct i ca urmare a influenei unor factori subiectivi ce in de mersul ideilor n plan fiscal, de profilul cultural naional, precum i de doctrinele economice dominante la un moment dat. Evoluiile recente n acest domeniu se afl sub provocrile determinate de combaterea crizei financiare globale n contextul mai larg al reaezrii sistemului financiar global de ansamblu.

1.3. Clasificarea sistemelor fiscaleSistematizarea i clasificarea sistemelor fiscale ridic dificulti majore datorit specificitii factorilor ce influeneaz structura impozitelor i taxelor n diverse ri ale lumii. Clasificrile consacrate pun n prim plan prevalena anumitor impozite i taxe sau rata presiunii fiscale.

n literatura de specialitate, o clasificare cvasi-exhaustiv se regsete la Carmen Corduneanu1, n a crei viziune sistemele fiscale pot fi clasificate din punct de vedere funcional dup dou criterii:

1. Dup natura impozitelor dominante:

a) sisteme fiscale n care predomin impozitele directe (specifice primelor entiti de tip statal, precum i rilor dezvoltate economic ce i mobilizeaz cea mai mare parte a veniturilor fiscale din impozitul pe profit i impozitul pe venit); b) sisteme fiscale n care predomin impozitele indirecte (caracteristice rilor slab dezvoltate, fostelor ri socialiste sau celor aflate n criz economic sau conflicte militare, precum i rilor dezvoltate orientate spre consum); c) sisteme fiscale cu predominan complex (specifice majoritii rilor dezvoltate, n care preponderena impozitelor directe i a celor indirecte alterneaz n raport cu condiiile economice, sociale, istorice i geopolitice ale momentului); d) sisteme fiscale n care predomin impozitele generale (specifice rilor dezvoltate, unde predomin impozitul pe venit i impozitul pe cifra de afaceri); e) sisteme fiscale n care predomin impozitele particulare (specifice structurilor fiscale incipiente i rilor slab dezvoltate, n care impozitele lovesc doar anumite venituri sau bunuri). 2. Dup intensitatea presiunii fiscale:

a) sisteme fiscale grele (rata fiscalitii s fie peste 25-30%, iar ponderea veniturilor fiscale n ansamblul veniturilor bugetare s fie n jur de 80-90%; este cazul majoritii rilor dezvoltate); b) sisteme fiscale uoare (rata fiscalitii s fie sub 15%; este cazul majoritii rilor n curs de dezvoltare i al paradisurilor fiscale). De asemenea, plecnd de la constatarea c sistemele fiscale au evoluat n strns legtur cu impozitele i taxele constitutive, se pot realiza clasificri i n raport cu formele principalelor tipuri de impozite (3). Din acest punct de vedere, putem avea:

a) sisteme fiscale bazate pe impozite reale (caracteristice perioadei din antichitate pn la revoluiile burgheze); b) sisteme fiscale bazate pe impozite personale (caracteristice perioadei moderne i contemporane); c) sisteme fiscale bazate pe taxe vamale (caracteristice anumitor perioade i anumitor zone n care comerul era principala activitate economic); d) sisteme fiscale bazate pe taxele de consumaie (caracteristice anumitor perioade n care se urmrea obinerea de resurse fiscale, fr tirbirea privilegiilor anumitor clase sociale vezi acciza general din Anglia sfritului secolului al XVII-lea).

1 C. Corduneanu, Sistemul fiscal n tiina finanelor, Ed. Codecs, Bucureti, 1998, p. 68.

4. De asemenea, dup obiectul impozabil dominant, sistemele fiscale se pot clasifica n:

a) sisteme fiscale bazate cu preponderen pe impozitarea veniturilor; b) sisteme fiscale bazate cu preponderen pe impozitarea capitalului/averii; c) sisteme fiscale bazate cu preponderen pe impozitarea consumului. n condiiile actuale, cele mai multe sisteme fiscale se bazeaz pe impozitarea veniturilor i a consumului, n timp ce impozitarea capitalului/averii ocup un loc marginal.

5. Dup numrul de impozite practicate, sistemele fiscale pot fi:

a)sisteme fiscale bazate pe impozitul unic (au un caracter pur teoretic, susinut de anumii teoreticieni ce au propus diferite variante de impozit unic: pe lux, pe proprietate, pe case/ferestre sau pe sol);

c) sisteme fiscale bazate pe impozite multiple (cvasitotalitatea sistemelor fiscale actuale). 6. Dup sfera finalitilor avute n vedere, sistemele fiscale pot fi:

a) sisteme fiscale cu finaliti financiare (n care finalitatea fundamental era obinerea de resurse financiare necesare finanrii cheltuielilor autoritilor publice; asemenea sisteme au fost dominante pn n preajma crizei economice din 1929-1933; b) sisteme fiscale cu finaliti economice (n care, pe lng finalitatea financiar, sistemul fiscal i propune i reglarea i stimularea economiei, precum i stabilizarea anticiclic; sunt caracteristice perioadei de dup al doilea rzboi mondial, n majoritatea rilor lumii, predominante n prezent n rile n curs de dezvoltare); c) sisteme fiscale cu finaliti sociale (n care, pe lng cele dou finaliti menio-nate, apare i o a treia, referitoare la asigurarea optimului social, drept pentru care sistemele fiscale au o component redistributiv accentuat; sunt caracteristice rilor dezvoltate a cror prosperitate economic ofer teren propice pentru redistribuirea produsului naional);

d) sisteme fiscale cu finaliti ce vizeaz dezvoltarea durabil (n care se adaug i preocuprile pentru dezvoltarea durabil prin combaterea polurii, consumului excesiv de produse duntoare, asigurarea echilibrului demografic, creterea responsabilitii sociale a operatorilor economici; sunt relativ noi i specifice n general rilor foarte dezvoltate din punct de vedere economic, n special rilor scandinave). Este de remarcat extinderea continu a finalitilor/obiectivelor sistemelor fiscale, mai ales n ultimul secol, n acord cu creterea preocuprilor membrilor societii pentru echilibru economic, optim social i dezvoltare durabil. Aceast clasificare nu este una exclusiv, ci vizeaz pstrarea finalitilor deja consacrate n momentul adoptrii altora noi. Finalitatea financiar caracterizeaz toate sistemele fiscale, n schimb finalitatea dezvoltrii durabile este caracteristic doar ultimelor sisteme fiscale prezentate.

7. Dup criteriile avute n vedere la stabilirea obligaiilor fiscale, sistemele fiscale pot fi:

a) sisteme fiscale bazate pe criteriul rezidenei contribuabililor (indiferent de locul realizrii, materia impozabil global este impus n ara de reziden a contribuabilului); b) sisteme fiscale bazate pe criteriul teritorialitii materiei impozabile (materia impozabil este impus exclusiv n ara unde este realizat). 8. Dup regularitatea practicrii impozitelor, sistemele fiscale se mpart n:

a) sisteme fiscale bazate pe impozite cu caracter conjunctural (sistemele fiscale incipiente, cele aferente unor perioade excepionale: crize economice, rzboaie); b) sisteme fiscale bazate pe impozite cu caracter structural (sistemele fiscale moderne, n care impozitele fac parte din structura/baza economic a rilor). 9. Dup sistemul de cote de impozitare folosite n impozitarea veniturilor, sistemele fiscale pot fi:

a) sisteme fiscale bazate pe cote proporionale (sistemele fiscale din trecut, precum i cele ale unor ri n curs de dezvoltare); b) sisteme fiscale bazate pe cote progresive (sistemele fiscale ale rilor dezvoltate). 10.Dup modul de exprimare a tarifului folosit n cuantificarea impozitelor: a) sisteme fiscale bazate cu preponderen pe impozite specifice (specifice sistemelor fiscale din trecut, pentru anumite impozite ce loveau produse precum alcoolul, tutunul, ferestrele, casele, vehiculele etc.); b) sisteme fiscale bazate cu preponderen pe impozite ad valorem (majoritatea sistemelor fiscale moderne). 11.Dup modul de determinare a cuantumului impozitului de plat:

a) sisteme fiscale de repartiie (sistemele fiscale din antichitate, feudalism i primele stadii ale capitalismului); b) sisteme fiscale de cotitate (toate sistemele fiscale actuale). Aceast clasificare a sistemelor fiscale nu este una exhaustiv, ntruct complexitatea situaiilor ntlnite n diferite perioade, n diferite ri face extrem de dificil un asemenea demers. Ea i propune s ofere doar cteva indicii ce trebuie avute n vedere n gruparea judicioas a sistemelor fiscale, indicii ce au n vedere, n cele mai multe cazuri, anumite elemente tehnice ale impozitelor constitutive (cotele de impozitare, obiect, tarif etc.), dar i finalitile urmrite n conceperea unui anumit tip de sistem fiscal. Ca atare, o grupare sintetizatoare poate avea n vedere pe de o parte sistemele fiscale arhaice (sisteme de repartiie, bazate pe impozite reale i specifice, cu caracter conjunctural n cea mai mare parte, urmrind finaliti cu preponderen financiare), iar pe de alt parte sistemele fiscale moderne (sisteme de cotitate, bazate pe impozite personale i ad valorem, cu cote de regul progresive i cu caracter structural, urmrind finaliti financiare, economice, sociale i de dezvoltare durabil).

PAGE 18