Upload
others
View
7
Download
0
Embed Size (px)
Citation preview
UNIVERSITATEA SPIRU HARET
FACULTATEA DE ȘTIINȚE JURIDICE ȘI ȘTIINȚE ECONOMICE
CONSTANȚA
PROGRAMUL DE STUDII: MANAGEMENT
DISCIPLINA: CONTABILITATE
AN: I
SINTEZĂ
CURS
CONTABILITATE
TITULAR DISCIPLINĂ:
LECT. UNIV. DR. GUNI CLAUDIA
1
CAPITOLUL 1
INTRODUCERE IN CONTABILITATEA ENTITĂŢILOR
ECONOMICE
1.1. ORIGINILE ŞI EVOLUŢIA CONTABILITĂŢII
În evoluţia sa, de la practică la teorie ştiinţifică, contabilitatea a parcurs un drum care
se pierde în timp.
Astfel, ca urmare a descoperirilor arheologice, informaţiile privind originile unor
forme primitive de contabilitate datează din cele mai vechi timpuri.
Scrierile francofone, privind istoria contabilităţii, prezintă urmele unei contabilităţi a
vânatului, probată de existenţa în Muzeul de antichităţi naţionale din Franţa a unor oase
crestate vechi de 20.000 - 30.000 ani. Se evocă în acest fel una din cele mai vechi „maşini
de numărat” a animalelor vânate, concretizată într-un „radius de lup” cu 55 crestături,
repartizate în două serii, descoperit în anul 1937 în localitatea Vestonice din fosta
Cehoslovacie.
La asirieni, comercianţii notau pe bule de lut obiectele şi cantităţile comercializate,
fapt ce ne duce la concluzia existenţei unei forme de contabilitate, ce consta în numărarea
obiectelor.
În antichitate, primul autor de contabilitate este considerat suveranul Hammurabi (al
şaselea rege al primei dinastii a Babilonului, 2002 - 1960 î.e.n.), autorul celui mai vechi
cod de legi comerciale şi sociale, gravat pe un bloc de piatră (diorit), a impus obligaţia
înregistrării tranzacţiilor sub formă de socoteli. Din perioada domniei sale au fost
descoperite numeroase tăbliţe cuneiforme, cu texte privind ţinerea legală a conturilor. Pe
aceste tăbliţe existau înscrise cifre, efectuate adunări lungi şi verificări de calcule.
Totalurile lunare şi anuale erau înregistrate pe tăbliţe mai mari, cu numeroase coloane de
cifre. În evoluţie, pe suprafaţa acestor tăbliţe, au apărut elementele esenţiale ale unui cont
de posturi suprapuse, care cuprindea: înregistrarea categoriei de obiecte livrate; numele
părţilor din contract; menţiunea livrărilor totale sau parţiale.
Contabilitatea în partidă simplă presupunea existenţa unui cont unic de disponibilităţi
băneşti (de încasări şi plăţi), acompaniat de conturi accesorii, impuse de clasificarea
cheltuielilor şi veniturilor.
De fiecare dată când se efectuau operaţiuni în contul unei persoane (terţ), trebuia
procedat la două înregistrări: una, în contul de persoane şi cealaltă, în contul de încasări şi
plăţi.
În varianta contului cu două coloane, prima coloana era intitulată „creanţele mele”, iar
cea de-a doua „datoriile mele”, utilizându-se ulterior expresiile de „debit” şi „credit”.
2
Deci, contul de persoane, numit şi cont de corespondenţă cu terţii, conţinea în coloana
„creanţele mele” (debit) ceea ce un terţ datora (împrumutul primit), iar în coloana
„datoriile mele” (credit) ceea ce acesta a rambursat.
Ca şi în cazul creditului, fiecare operaţiune de vânzare sau cumpărare de bunuri
determina două înregistrări:
- una, în contul de clienţi, pentru vânzări sau în contul de furnizori, pentru cumpărări
şi
- alta, în contul de casă, pentru încasarea creanţelor aferente bunurilor vândute sau
plata datoriilor provenite din cumpărarea bunurilor.
Aceste două înregistrări efectuate concomitent, au condus pe contabili, începând cu
anul 1290, la partida dublă, prin reunirea conturilor de persoane cu contul unic
tradiţional, de încasări şi plăţi, creându-se astfel, anumite legături, generate de natura
lucrărilor. Din aceste legături a rezultat marea reformă a contabilităţii comerciale,
respectiv dubla înregistrare a fenomenelor economice.
Contabilitatea în partidă dublă, ca sistem complex de evidenţă, a apărut şi a evoluat
odată cu dezvoltarea comerţului şi bogăţiilor marilor oraşe - state italiene: Florenţa,
Veneţia si Genova când, la sfârşitul Evului Mediu, apar o serie de autori de contabilitate,
dintre care se remarcă călugărul franciscan Luca Pacioli.
Născut în anul 1445, în prima parte a vieţii sale, Luca Pacioli a desfăşurat activităţi
rezervate clericilor, fiind educator la o familie burgheză, iar între anii 1477 şi 1480 a
predat matematicile la Perugia.
Luca Pacioli s-a plasat în istorie prin cele două tratate ale sale, ce sintetizează
cunoştinţele ştiinţifice ale epocii: „Summa de Arithmetica, Geometria, Proportioni et
Proportionalita” şi „Divina Proportione”.
Primul tratat, apărut la Veneţia în anul 1494, este o mică enciclopedie de cunoştinţe
matematice. Capitolul IX, intitulat „Tractatus particularis de computis et scripturis” (Tratat
particular despre conturi şi înregistrări), cuprinde o descriere a practicilor negustorului
veneţian al epocii şi a contabilităţii în partidă dublă.
În tratatul său, Luca Pacioli consemnează despre utilizarea a trei registre contabile,
pentru înregistrarea afacerilor comercianţilor italieni, astfel1:
- memorialul: care permitea înregistrarea tuturor operaţiilor, fără analiză, în moneda
în care s-au efectuat tranzacţiile;
- jurnalul: în care se opera articolele contabile pe debit şi credit şi îndeplinea dublul
rol: de reclasificare cronologică a operaţiilor şi de exprimare a acestora într-o
singură unitate de cont (monedă);
- cartea - mare: în care debitele şi creditele erau diferenţiate cu claritate, pe conturi.
Prima definiţie dată contabilităţii aparţine tot lui Luca Pacioli, potrivit căruia:
„ Contabilitatea este considerată ca un ansamblu de principii şi reguli privind
înregistrarea în partidă dublă a averii (mobilă şi imobilă) ce aparţine unui negustor,
1 Călin, O., Man, M., Nedelcu, M.V., Contabilitate managerială, Ed. Didactică și Pedagogică, București, 2008, p.55
3
precum şi toate afacerile sale (mari şi mărunte), în ordinea în care au avut loc”.
După traducerea şi răspândirea lucrărilor lui Luca Pacioli, literatura contabilă face
însemnate progrese în toate ţările europene.
Începând cu a doua jumătate a secolului al XIX-lea, când în Franţa şi Germania sunt
legiferate societăţile comerciale anonime, se dezvoltă rolul contabilităţii privind furnizarea
datelor referitoare la situaţia patrimoniului şi a rezultatelor obţinute, ca o necesitate de
informare şi control al proprietarilor asupra activităţii desfăşurate de manageri.
În secolul al XX-lea începe şi se generalizează elaborarea de norme şi reglementări
contabile, impuse de state pentru toate întreprinderile. Astfel, prin legislaţiile naţionale, au
fost elaborate şi adoptate primele planuri contabile, aşa cu a fost în anul 1925 în fosta
URSS; în Germania „planul Göring” în anul 1937 şi în Franţa în anul 1942 , sub regimul
de la Vichy.
Din cele prezentate rezultă că în toate orânduirile sociale s-a simţit nevoia folosirii
contabilităţii, pentru a evidenţia, sintetiza, controla, analiza şi interpreta fenomenele legate
de activitatea economică a societăţii omeneşti, devenind indispensabilă pentru
întreprinderi şi întreprinzători.
Astăzi, prin automatizarea şi informatizarea lucrărilor de contabilitate, tehnica
contabilă a ajuns la un înalt nivel de perfecţionare, depăşindu-şi rolul său stabilit de secole,
de a produce documente de închidere a unei perioade de gestiune, la o tehnică largă de
culegere şi tratare a informaţiei, trecând astfel, de la stadiul de înregistrare a fenomenelor
trecute, către previzionarea evoluţiei viitoare a activităţii economice şi de distribuţie a
resurselor.
1.2. CONTABILITATEA – COMPONENTĂ A SISTEMULUI INFORMAŢIONAL
ECONOMIC
Pentru realizarea proceselor de cunoaştere a activităţii economice, în vederea
luării deciziilor, se procedează la organizarea datelor şi informaţiilor într-un sistem
informaţional economic.
În general, sistemul informaţional este definit ca un ansamblu de oameni, maşini,
programe şi procedee, al cărui ţel este de a furniza informaţiile necesare funcţionării unei
întreprinderi sau organism.
În contextul acestei definiţii, contabilitatea reprezintă principala componentă a
sistemului informaţional, orientat spre cunoaşterea valorilor economice dintr-o
organizaţie. În această calitate, contabilitatea se constituie într-un subsistem
informaţional, care cuprinde un ansamblu de elemente interdependente ce asigură
culegerea, prelucrarea, stocarea, analiza şi transmiterea informaţiilor privind efectele
tranzacţiilor şi a altor evenimente asupra stării şi mişcării elementelor patrimoniale, a
situaţiei financiare şi a performanţei unei organizaţii, în scopul informării utilizatorilor
interni şi externi.
4
Elemente interdependente, ce compun sistemul informaţional sunt2:
- fondul sau sistemul de informaţii;
- suporturile materiale ale informaţiilor;
- mijloacele de prelucrare a datelor;
- metodele şi procedeele de prelucrare a datelor;
- circuitele informaţionale.
a. Fondul sau sistemul de informaţii – reprezintă multitudinea de date noi, prin a
căror analiză şi interpretare se iau deciziile referitoare la acţiunile ulterioare şi evaluarea
celor trecute.
Informaţia reprezintă o formă de cunoaştere a realităţii, prin care se aduc ştiri noi cu
privire la felul, caracteristicile şi mărimea obiectelor, evenimentelor, fenomenelor şi
proceselor ce formează mediul înconjurător.
➢ informaţii de natură economică – permit cunoaşterea costurilor de fabricaţie a
bunurilor, de executare a lucrărilor şi de prestare a serviciilor, nivelul de rentabilitate
realizat în urma vânzării acestora pe piaţă, precum şi modul de evoluţie a costurilor de
producţie şi rezultatele finale. Aceste informaţii permit conducerii întreprinderii să poată
gestiona şi dirija, în deplină cunoştinţă de cauză, întreaga activitate economico-financiară.
b. Suporturile materiale ale informaţiilor – sunt acele instrumente de lucru care
stochează, conservă şi atunci când este nevoie, restituie datele. Ele se prezintă sub forma
unui document scris sau sub formă de bandă de hârtie, benzi magnetice, dischete,
compact-discuri etc.
În contabilitate, purtătorii de informaţii se concretizează în: documente justificative,
registrele contabile, situaţiile financiare şi de raportare anuale, precum şi din purtători
tehnici de date (benzi, dischete etc.)
c. Mijloacele de prelucrare a datelor – servesc la culegerea, prelucrarea şi
transmiterea datelor şi constau în maşini de calcul de birou şi echipamente electronice.
d. Metodele şi procedeele de prelucrare a datelor – constituie sistemul informatic şi
reprezintă componenta logică a prelucrării datelor, în vederea obţinerii informaţiilor şi
indicatorilor economico-financiari.
e. Circuitele informaţionale – reprezintă traseele pe care le parcurg informaţiile de la
emiţător la receptor.
1.3 SARCINILE ŞI FUNCŢIILE CONTABILITĂŢII
1.3.1. SARCINILE CONTABILITĂŢII
Sarcinile contabilităţii se canalizează în două direcţii, respectiv ca disciplină ştiinţifică
şi ca activitate practică.
a. Ca disciplină ştiinţifică, pe baza cercetărilor proprii, contabilităţii îi revin următoarele
2 Georgescu, I., Bețianu, L., Calitate în contabilitatea instituțiilor publice, Ed. Universității ”Alexandru Ioan Cuza”, Iași,
2007, p.210
5
sarcini:
- definirea cu exactitate a obiectului de studiu şi a sferei de cuprindere;
- precizarea metodei de cercetare, a obiectului şi a procedeelor ei de lucru, urmărind
definirea de norme şi principii generale, bazate pe o terminologie precisă, identică
pentru toţi utilizatorii informaţiei contabile;
- stabilirea rolului şi a locului pe care îl are în cadrul ştiinţelor şi a evidenţei economice;
- elaborarea mijloacelor pentru aplicarea în practică a contabilităţii (modelele
formularelor pentru situaţii financiare, documente, registre etc.).
b. Ca activitate practică, organizată în fiecare întreprindere, contabilităţii îi revin o serie
de sarcini specifice, astfel3:
- furnizarea datelor şi informaţiilor necesare elaborării programelor financiare, în care un
loc central îl ocupă Bugetul de Venituri şi Cheltuieli (BVC).
- înregistrarea cronologică a operaţiilor economice şi financiare, prelucrarea şi păstrarea
informaţiilor, atât pentru nevoi proprii cât şi pentru diverşi utilizatori externi.
- controlul operaţiilor patrimoniale efectuate şi a exactităţii datelor contabile, în vederea
asigurării integrităţii patrimoniului. În realizarea acestei sarcini, contabilitatea foloseşte
inventarierea pentru controlul faptic al averii şi balanţele de verificare pentru asigurarea
exactităţii datelor contabile.
- furnizează datele şi informaţiile necesare întocmirii regulate a situaţiilor financiare
anuale, care trebuie să ofere o imagine fidelă a poziţiei financiare, performanţei,
modificărilor capitalului propriu şi fluxurilor de trezorerie ale întreprinderii pentru
respectivul exerciţiu financiar.
1.3.2. FUNCŢIILE CONTABILITĂŢII
Izvorâte din sarcinile sale, principalele funcţii ale contabilităţii sunt4:
a. Funcția de înregistrare (oglindire) – constă în capacitatea ei de a reflecta operativ,
precis și în complexitatea lor procesele și fenomenele economice ce apar în cadrul
unităților patrimoniale, care se pot exprima valoric.
b. Funcţia de cunoaştere şi informare – rezidă în furnizarea de informații asupra
structurii și dinamicii patrimoniului, a stadiului desfășurării proceselor economice și a
rezultatelor obținute, la sfârșitul unei perioade de gestiune în scopul fundamentării
deciziilor. Din contabilitate rezultă informații exacte privind gospodărirea mijloacelor
materiale și bănești, volumul și dinamica producției obținute, costurile de producție,
veniturile obținute, profitul sau pierderea. Această funcție reprezintă o rezultantă directă a
3 Horomnea, E., Fundamentele științifice ale contabilității. Doctrină. Concepte. Lexicon, Ed. TipoMoldova, Iași, 2008, p.35 4 Munteanu, V., Zuca, M., Ținta, A., Vera, S., Contabilitatea financiară a întreprinderii , Ed. Universitară, București, 2015,
p. 22
6
funcției de oglindire (înregistrare) a operațiilor economice și financiare prin folosirea unor
principii și reguli proprii, contabilitatea având rolul de instrument de cunoaștere a
realității.
c. Funcţia de control gestionar – este legată inseparabil de funcția de informare. Ea
constă în verificarea cu ajutorul datelor contabile a modului de păstrare și utilizare a
valorilor materiale bănești, de gospodărire a fondurilor, verificarea gradului de realizare a
indicatorilor previzionați, a termenelor de achitare a datoriilor față de terți și de recuperare
a drepturilor, controlul respectării disciplinei financiare etc.
d. Funcţia de prevedere (prognoză) – contabilitatea nu se limitează doar la oglindirea
mersului activității agenților economici, datele ei reprezentând o sursă exactă și completă
pentru analiza economico-financiară a activității și a stabilirii rezultatelor, dând
posibilitatea descoperirii tendințelor viitoare, a fenomenelor și proceselor economice, aică
a prevederii lor și a luării deciziilor curente și de perspectivă.
1.4. ÎNTREPRINDEREA – LOCUL DE ORGANIZARE A CONTABILITĂŢII
1.4.1. CONCEPTUL DE ÎNTREPRINDERE – CLASIFICARE
Organizaţiile cu scop lucrativ desfăşoară activităţi producătoare de bunuri economice
şi au ca obiectiv final realizarea de profit, fiind denumite generic întreprinderi.
Întreprinderea este o unitate economică, autonomă patrimonial, în care mijloacele
umane, materiale şi financiare sunt organizate şi coordonate pentru realizarea de bunuri
materiale, executarea de lucrări şi prestarea de servicii, în scopul vânzării şi obţinerii de
profit.
În gândirea economică nord-americană, teoria managerială a creşterii economice,
consideră întreprinderea ca un „pact de neagresiune” între subiecţii participanţi la
activitatea sa, care sunt preocupaţi de atingerea unor obiective proprii, astfel:
- managerii, urmăresc cariera, prestigiul şi excelenţa profesională, în contextul obţinerii
unui anumit profit;
- acţionarii, sunt interesaţi în distribuirea de dividende;
- furnizorii, urmăresc menţinerea unor relaţii stabile şi profitabile;
- clienţii, aşteaptă produse de calitate şi la preţuri mici;
- salariaţii, sunt interesaţi de salarii ridicate şi de siguranţa locului de muncă;
- băncile, urmăresc solvabilitatea întreprinderii;
- administraţia guvernamentală, este interesată în creşterea bugetelor, pentru acoperirea
cheltuielilor publice, prin prelevări fiscale.
În acest sens, în organizarea şi conducerea contabilităţii trebuie să se ţină seama de
faptul că, pentru satisfacerea „aşteptărilor şi intereselor” lor, aceşti protagonişti trebuie să
cunoască realitatea despre activitatea desfăşurată şi performanţele întreprinderii,
prezentate în situaţiile financiare.
7
Deci, multitudinea tipurilor de întreprinderi existente, care sunt obligate să organizeze
contabilitatea proprie, impune clasificarea acestora după mai multe criterii şi anume5:
- în funcţie de obiectul principal de activitate;
- în funcţie de forma de proprietate asupra capitalului investit;
- în funcţie de forma juridică de organizare;
- în funcţie de mărimea lor, stabilită după numărul mediu scriptic anual de personal.
a. În funcţie de obiectul principal de activitate, întreprinderile se grupează pe cele trei
mari sectoare ale economiei naţionale, respectiv:
- întreprinderi din sectorul primar – cuprind activităţile din agricultură, silvicultură şi
industria extractivă, având ca obiectiv obţinerea de materii prime de natură vegetală,
animală, masă lemnoasă, minereuri, petrol, cărbune, gaze naturale etc;
- întreprinderi din sectorul secundar – încorporează activităţile specifice industriilor
prelucrătoare şi ale construcţiilor, având ca obiectiv principal transformarea materiilor
prime din sectorul primar;
- întreprinderi din sectorul terţier – cuprind activităţile din: comerţ; turism; transporturi;
poştă şi telecomunicaţii; financiar-bancare şi de asigurări; ocrotirea sănătăţii; activităţi
recreative, cultural - sportive şi alte servicii.
b. În funcţie de forma de proprietate asupra capitalului investit sunt:
- întreprinderi private – în care capitalul a fost investit de una sau mai multe persoane
particulare;
- întreprinderi publice sau cu capital de stat – sunt acele întreprinderi care gestionează
exclusiv bunuri din proprietatea statului, iar finanţarea activităţii este asigurată din
fonduri publice (alocaţii bugetare);
- întreprinderi mixte – în care capitalul a fost investit atât de către persoane particulare cât
şi de către stat.
c. În funcţie de forma juridică de organizare, întreprinderile se delimitează în
următoarele două forme:
- regii autonome – sunt întreprinderi de stat, organizate în ramurile strategice ale
economiei naţionale sau pentru satisfacerea interesului public la nivel local şi sunt
înfiinţate prin decizii ale guvernului (cele de interes naţional) sau ale primăriilor (cele de
interes regional).
Ca atare, statul îşi exercită prerogativele de organizare şi conducere a activităţii regiilor
prin reprezentanţii săi, aşa cum este cazul companiilor naţionale din domeniul poştei şi
telecomunicaţiilor, industria energetică, industria de armament etc, sau cele organizate la
nivel local (judeţean-municipal), respectiv: regiile de transport în comun, apă şi
canalizare, distribuţia energiei termice, etc.
- societăţile comerciale – sunt întreprinderi constituite pe baza liberii iniţiative, prin
5 Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1802/29.12.2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile
financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr.
963/30.12.2014, cu modificările și completările ulterioare
8
asocierea de persoane, de capitaluri sau mixte (persoane şi capitaluri).
d. În funcţie de mărimea lor, stabilită după numărul mediu scriptic anual de
personal, entitățile se clasifică astfel:
- microentități;
- entități mici;
- entități mijlocii și mari;
Potrivit Ordinului ministrului finanțelor publice nr.1802/2014 pentru aprobarea
Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile
financiare consolidate (publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I,
nr.963/30.12.2014), cu modificările și completările ulterioare, aceste entități se definesc
astfel:
Microentitățile – sunt entități care, la data bilanțului, nu depășesc limitele a două
dintre următoarele trei criterii:
- totalul activelor: 1.500.000 lei (echivalentul a 338.310 euro);
- cifra de afaceri netă: 3.000.000 lei (echivalentul a 676.620 euro);
- numărul mediu de salariați în cursul exercițiului financiar:10.
Entitățile mici - sunt entități care, la data bilanțului, nu se încadrează în categoria
microentităților și nu depășesc limitele a două dintre următoarele trei criterii:
- totalul activelor: 17.500.000 lei (echivalentul a 3.946.953 euro);
- cifra de afaceri netă: 35.000.000 lei (echivalentul a 7.893.906 euro);
- numărul mediu de salariați în cursul exercițiului financiar:50.
Entitățile mijlocii și mari – sunt entitățile care, la data bilanțului depășesc limitele a cel
puțin două dintre următoarele trei criterii:
- totalul activelor: 17.500.000 lei (echivalentul a 3.946.953 euro);
- cifra de afaceri netă: 35.000.000 lei (echivalentul a 7.893.906 euro);
- numărul mediu de salariați în cursul exercițiului financiar:50.
1.4.2. TIPOLOGIA SOCIETĂŢILOR COMERCIALE
Întreprinderile, organizate juridic, sub forma societăţilor comerciale, domină
economia ţării, atât din punct de vedere numeric cât şi a contribuţiei lor la formarea avuţiei
naţionale.
În funcţie de structura asocierii dintre persoane şi capitaluri, legislaţia naţională în
materie reglementează trei categorii de societăţi, astfel6:
- societăţi de persoane;
- societăţi de capitaluri;
- societăţi de persoane şi capitaluri (mixte).
6 Toma, C., Managementul contabilității financiare, Ed. TipoMoldova, Iași, 2012, p. 87
9
1.5. INFORMAŢIILE CONTABILE ŞI UTILIZATORII LOR
1.5.1. TIPURI DE INFORMAŢII CONTABILE
Pe diferitele trepte ale evoluţiei sale, contabilitatea, definită ca tehnică de lucru, artă
sau ştiinţă, a căutat să satisfacă cerinţele de informare a societăţii.
Dezvoltarea economiei şi sporirea gradului său de complexitate, a generat dezvoltarea
corespunzătoare a informaţiei economice, care furnizează, în principal, datele necesare
luării deciziilor în activităţile economico-financiare desfăşurate în întreprinderi.
Contabilitatea este procesul de culegere, evaluare, înregistrare, clasificare şi comunicare
către diverşi utilizatori a informaţiilor referitoare la influenţa tranzacţiilor economice şi
financiare asupra averii, poziţiei financiare, performanţei financiare şi fluxurilor de
trezorerie din activitatea unei întreprinderi.
În vederea organizării şi realizării activităţilor economice, pentru care întreprinderile
sunt autorizate să facă acte şi fapte de comerţ, managerii utilizează diverse informaţii
necesare luării deciziilor. Anumite informaţii, produse în întreprindere, sunt comunicate
terţilor, pentru a fi utilizate în propriile procese decizionale.
Ponderea cea mai mare a informaţiilor, utilizate de managerul întreprinderii, sunt de
natură contabilă şi se clasifică în patru categorii7:
- informaţii operaţionale;
- informaţii contabile financiare;
- informaţii contabile de gestiune;
- informaţii fiscale.
a. Informaţiile operaţionale – sunt produse de diferite compartimente din
întreprindere şi constituie suportul de date pentru contabilitatea financiară şi contabilitatea
de gestiune.
b. Informaţiile contabile financiare – sunt destinate atât utilizatorilor interni
(manageri), cât şi celor externi (investitori, instituţiile financiare şi fiscale, furnizori,
clienţi şi alţi creditori).
c. Informaţiile contabile de gestiune – sunt destinate, în exclusivitate,
managementului întreprinderii, deoarece aceste informaţii sunt confidenţiale şi astfel se
asigură păstrarea secretului afacerilor.
d. Informaţiile fiscale – sunt produse de întreprindere după anumite reguli fiscale şi
sunt destinate organelor administraţiei de stat, pentru a fi folosite de experţii fiscali în
controlul impozitelor şi taxelor datorate.
Utilizatorii informaţiilor contabile se clasifică în:
- utilizatorii interni şi
- utilizatorii externi.
7 Toma, C., Contabilitate financiară, Ediția a II-a , revizuită și adăugită – 2016, Ed. TipoMoldova, Iași, 2016, p.30
10
1. Utilizatorii interni – sunt reprezentaţi de manageri. Pentru exercitarea
atribuţiunilor funcţiei de conducere, respectiv de planificare, organizare şi control a
activităţii întreprinderii, managerii au nevoie de informaţii operative, furnizate de
contabilitatea financiară curentă şi mai ales de contabilitatea de gestiune.
2. Utilizatorii externi – sunt reprezentaţi de:
- investitorii actuali şi potenţiali;
- creditorii financiari şi comerciali;
- clienţii;
- salariaţii;
- statul, prin instituţiile sale guvernamentale;
- alţi utilizatori externi.
a. Investitorii actuali şi potenţiali – sunt acele persoane juridice sau fizice care au
investit sau urmează să investească în capitalul social al unei întreprinderi.
Investitorii potenţiali – solicită informaţii privind bogăţia şi rentabilitatea
întreprinderii, în care intenţionează să investească fondurile de care dispun, pentru
aprecierea riscurilor la care se expun prin plasamentele respective.
b. Creditorii financiari şi comerciali – sunt acele persoane juridice care pun la
dispoziţia întreprinderii resursele necesare desfăşurării activităţilor sale şi sunt reprezentaţi
de creditorii financiari şi creditorii comerciali.
Creditorii financiari, denumiţi generic finanţatori, sunt:
- băncile, care acordă împrumuturi (credite) pentru echilibrarea financiară a
întreprinderilor, în situaţiile în care sursele proprii le sunt insuficiente pentru
desfăşurarea activităţii;
- Ministerul Finanţelor Publice, în calitate de reprezentant al statului, pentru investiţiile
din regiile autonome şi societăţile comerciale de interes naţional;
- alţi finanţatori, dintre care exemplificăm societăţile de leasing, care derulează cu
întreprinderile contracte de locaţie – finanţare (leasing financiar).
.Creditorii comerciali, sunt furnizorii, ale căror bunuri, lucrări şi servicii nu au fost
achitate concomitent cu livrarea, executarea şi respectiv prestarea şi astfel, au acordat
întreprinderii un credit comercial.
c. Clienţii – sunt interesaţi de stabilitatea relaţiilor comerciale. În acest sens, clienţii
au în vedere acele informaţii din care rezultă capacitatea de existenţă (supravieţuire) a
întreprinderii şi astfel, să le asigure continuitate în furnizarea de bunuri, lucrări sau
servicii.
d. Salariaţii – organizaţi în sindicate, sunt interesaţi de nivelul salariilor şi securitatea
locurilor de muncă. Preocupările lor se axează pe analiza informaţiilor referitoare la
performanţele economice şi perspectivele întreprinderii de a realiza profituri din ce în ce
mai mari, ca suport al evaluării viabilităţii întreprinderii pentru realizarea lor, ca premisă a
stabilităţii locurilor de muncă şi al negocierii salariilor.
e. Instituţiile guvernamentale – utilizează informaţiile contabile pentru realizarea
sintezelor macroeconomice, elaborarea prognozelor şi aplicarea politicilor statului în
11
domeniul economic.
f. Alţi utilizatori – în afară de utilizatorii externi menţionaţi, care au mai mult sau mai
puţin legături directe cu întreprinderile, publicul este interesat de evoluţia acestora prin
diverse colectivităţi de oameni, aşa cum ar fi:
CAPITOLUL 2
OBIECTUL DE STUDIU ŞI METODA CONTABILITĂŢII
2.1. OBIECTUL DE STUDIU AL CONTABILITĂŢII
Contabilitatea reprezintă un produs al activităţii practice şi teoretice, drumul parcurs
fiind cu prioritate de la practică la teorie, sens în care experienţa practică a anticipat şi
modelat teoria cu privire la obiectul de studiu şi metoda de cercetare a contabilităţii.
Plecând de la obiectul contabilităţii, definit de Luca Pacioli în anul 1494 în lucrarea sa
Tractatus de competis et scripturis (Tratat particular despre conturi şi înregistrări), potrivit
căruia reprezintă „tot ce aparţine negustorului, avere mobilă şi imobilă, precum şi
afacerile sale mari şi mărunte, în ordinea în care au avut ele loc”, de-a lungul timpului s-
au acumulat numeroase idei, teze, concepte, teorii, principii şi standarde cu privire la
obiectul şi metoda contabilităţii, ca disciplină stiinţifică.
Astfel, ideile din tratatul lui Luca Pacioli au influenţat timp de peste trei secole opiniile
cercetătorilor din acest domeniu, conturându-se patru concepţii cu privire la obiectul
contabilităţii şi anume: administrativă, juridică, economică şi financiară.
Concepţia administrativă, produs al şcolii italiene, consideră ca obiect al
contabilităţii reflectarea şi controlul valoric al faptelor administrative, în vederea obţinerii
cu eforturi minime de efecte economice maxime.
Concepţia juridică, produs al şcolii germane, conturează ca obiect al contabilităţii
înregistrarea egalităţilor de schimb din patrimoniul unei persoane fizice sau juridice,
definit prin prisma drepturilor şi obligaţiilor cu valoare economică, în corelaţie cu bunurile
economice definite în cadrul acestor relaţii.
Concepţia economică, răspândită în toate şcolile europene de contabilitate, defineşte
obiectul contabilităţii ca fiind reflectarea circuitului capitalului, privit atât sub aspectul
destinaţiei sale, respectiv capital fix şi capital circulant, cât şi sub aspectul modului său de
dobândire, respectiv capital propriu şi capital străin.
Concepţia financiară, acceptată de marile curente şi şcoli contemporane de
contabilitate, consideră ca obiect al contabilităţii reflectarea laturilor valorice ale existenţei,
mişcării şi transformării resurselor economice, sub aspectul utilizării (utilizări durabile şi
utilizări ciclice) şi sub aspectul provenienţei (resurse permanente şi resurse temporare).
Potrivit acestui cadru, elementele recunoscute în situaţiile financiare sunt: activele,
12
datoriile, capitalul propriu, veniturile şi cheltuielile.
2.1.1. CONCEPŢIA JURIDICĂ CU PRIVIRE LA OBIECTUL CONTABILITĂŢII
Concepţia juridică consideră că obiectul de studiu al contabilităţii îl constituie
elaborarea şi aplicarea procedeelor de evidenţă, calcul, analiză şi control, în expresie
valorică, a existenţei şi stării, precum şi a mişcării şi transformării PATRIMONIULUI.
În general, prin Patrimoniu se înţelege totalitatea bunurilor aparţinând unei persoane
fizice sau juridice, dobândite în cadrul relaţiilor de drepturi şi obligaţii.
Din această definiţie rezultă că patrimoniul este format din două elemente
interdependente:
➢ persoana fizică sau juridică, denumită subiect de patrimoniu, care îşi asumă drepturi şi
obligaţii şi care exercită acte de dispoziţie şi de administrare asupra patrimoniului;
➢ bunurile economice, denumite obiect de patrimoniu în cadrul relaţiilor de drepturi şi
obligaţii.
Deci, între relaţiile de drepturi şi obligaţii, pe de o parte şi bunurile economice, ca
obiecte de drepturi şi obligaţii, pe de altă parte, stau persoanele fizice sau juridice, în
calitatea lor de subiect de drepturi şi obligaţii.Schematic, patrimoniul se prezintă astfel8:
1. BUNURILE ECONOMICE, ca obiecte de drepturi şi obligaţii, formează averea
persoanelor fizice sau juridice, adică acea parte a patrimoniului cu conţinut concret
material. Bunurile economice au o latură existenţială (fizică) şi o latură economică.
Latura existenţială a bunurilor economice formează substanţa materială a
patrimoniului şi din acest punct de vedere se deosebesc:
- bunuri corporale: clădiri, utilaje, materii prime, mărfuri, ambalaje etc;
- bunuri necorporale: brevete, licenţe, mărci de comerţ, creanţe (drepturi) etc;
- bunuri financiare: disponibilităţi băneşti (în lei şi valută), efecte de comerţ, titluri de
participare, titluri de plasament, etc;
- serviciile şi lucrările de orice natură.
Latura economică a bunurilor economice este exprimată prin utilitatea şi valoarea
8 Pântea, I.P., Bodea, Gh., Contabilitatea financiară românească conformă cu directivele europene, Ed. IntelCredo, Deva,
2006, p.85
BUNURI ECONOMICE,
ca obiecte de drepturi şi obligaţii,
evaluabile în bani (realitatea
economică)
PERSOANELE
FIZICE SAU JURIDICE
DREPTURI ŞI OBLIGAŢII,
evaluabile în bani
(cauzele stăpânirii realităţii
economice)
PATRIMONIU
13
acestora, astfel:
➢ valoarea de utilitate a bunurilor este dată de faptul că ele sunt create cu scopul de a
satisface anumite nevoi ale oamenilor;
➢ valoarea de schimb a bunurilor este dată de faptul că ele pot fi exprimate în bani, ceea
ce creează posibilitatea să fie schimbate în procesul de vânzare-cumpărare la preţul de
echilibru, determinat de cerere şi ofertă.
2. DREPTURILE ŞI OBLIGAŢIILE, ca cea de a doua componentă a patrimoniului,
exprimă raporturile de proprietate în cadrul cărora se procură şi se gestionează
(administrează) bunurile.
Raporturile de proprietate îmbracă două forme: forma drepturilor şi forma obligaţiilor.
Forma drepturilor – intervine atunci când titularul de patrimoniu (proprietarul) îşi
procură o parte din avere din resurse proprii şi în acest caz bunurile respective îi aparţin de
drept, iar partea respectivă din patrimoniu poartă denumirea de patrimoniu propriu;
Forma obligaţiilor – are în vedere situaţia în care titularul de patrimoniu (proprietarul)
îşi procură o parte din avere (bunuri) din resurse aparţinând altor persoane fizice sau
juridice şi în acest caz bunurile respective nu îi aparţin de drept, trebuind să restituie
ulterior echivalentul lor valoric, fapt pentru care partea corespunzătoare din patrimoniu
poartă denumirea de patrimoniu străin.
Din cele arătate, se desprinde concluzia că echilibrul intern al patrimoniului este
expresia dublei reprezentări a valorilor economice, separate patrimonial, respectiv:
BUNURI ECONOMICE = DREPTURI + OBLIGAŢII
Această dublă reprezentare include, pe de o parte, bunurile economice, ca purtătoare de
valori, iar pe de altă parte cuprinde drepturile şi obligaţiile ca expresie a raporturilor de
proprietate.
Schematic, concepţia juridică cu privire la obiectul contabilităţii se prezintă astfel:
Ecuaţia de echilibru a patrimoniului ia o formă specifică atunci când proprietarul nu
este şi managerul (administratorul) entităţi economice respective, aşa cum este cazul
societăţilor comerciale pe acţiuni, unde mai multe persoane participă la formarea
capitalului social, fără să se implice în conducerea şi gestionarea propriu-zisă a
patrimoniului.
În acest caz, bunurile economice aduse de acţionari devin proprietatea societăţii şi
astfel, aceştia nu mai au nici un drept real asupra lor, ci numai un drept de creanţă, rezultat
din calitatea lor de investitori.
Societatea comercială, devenind persoană juridică, nu mai acţionează în raporturile cu
terţii prin acţionarii săi, ci prin reprezentanţii legali, desemnaţi de adunarea generală în
Bunuri imobile şi Valoarea
Concepţia juridică cu privire la
obiectul contabilităţii
PATRIMONIU BUNURI ECONOMICE,
ca obiect de drepturi şi obligaţii
Substanţa materială a realităţii economice
PERSOANELE FIZICE
SAU JURIDICE
DREPTURI ŞI OBLIGAŢII,
ce exprimă cauzele stăpânirii
realităţii economice
Raporturi juridice de
proprietate
Latura existenţială Latura economică
Bunuri corporale şi
necorporale Utilitatea bunurilor
DREPTURI (Patrimoniu propriu)
OBLIGAŢII (Patrimoniu străin)
14
calitate de administratori (manageri).
Acţionând în numele societăţii administratorii nu-şi angajează patrimoniul propriu în
relaţiile cu terţii (furnizori, clienţi, bănci, buget, salariaţi etc.), ci pe cel al societăţii
comerciale. Deci, pentru raporturile juridice, angajate de administratori (manageri),
răspunde material societatea, iar administratorii au la rândul lor obligaţii faţă de proprietari
(acţionari). În cazul acestor forme de societăţi comerciale, ecuaţia de echilibru intern a
patrimoniului îmbracă forma:
Bunuri economice = Obligaţii faţă de proprietari + Obligaţii faţă de terţi
Din cele prezentate mai sus se desprind următoarele aspecte esenţiale:
a. Patrimoniul din punct de vedere structural se delimitează în patrimoniu economic şi
patrimoniu juridic.
- Patrimoniul economic exprimă totalitatea bunurilor deţinute de o persoană fizică sau
juridică, utilizate pentru desfăşurarea activităţilor sale, indiferent de apartenenţa lor;
- Patrimoniul juridic exprimă relaţiile juridice de drepturi şi obligaţii, generate de existenţa
şi folosirea patrimoniului economic.
b. Relaţiile juridice cuprind următoarele categorii de drepturi şi obligaţii cu valoare
economică (pecuniară), ale subiectului de patrimoniu:
▪ Drepturile subiectului de patrimoniu:
- drepturile de proprietate asupra bunurilor şi valorilor pe care le deţine;
- drepturile de creanţă asupra terţelor persoane fizice sau juridice pentru bunurile şi
valorile înstrăinate sau încredinţate;
▪ Obligaţiile subiectului de patrimoniu:
- obligaţii interne faţă de asociaţi sau acţionari pentru aportul la capitalul societăţii;
- obligaţii externe faţă de terţe persoane fizice sau juridice, pentru bunuri, lucrări şi
servicii primite.
2.1.2. CONCEPŢIA ECONOMICĂ CU PRIVIRE LA OBIECTUL CONTABILITĂŢII
Concepţia economică consideră că obiectul de studiu al contabilităţii îl constituie
elaborarea şi aplicarea procedeelor de evidenţă, calcul, analiză şi control, în expresie
valorică, a existenţei şi stării, precum şi a mişcării şi transformării CAPITALULUI.
Capitalul este studiat de contabilitate din două puncte de vedere9:
▪ al modului concret în care bunurile economice se investesc, se întrebuinţează, se
consumă şi se înlocuiesc;
▪ al modului de procurare şi de dobândire a acestor bunuri.
a. Din punct de vedere al modului în care bunurile economice se investesc, se
9 Horomnea, E., Bazele contabilității. Concepte, aplicații, lexicon, Ed. Sedcom Libris, Iași, 2003, p.42
15
întrebuinţează, se consumă şi se înlocuiesc, capitalul este de două feluri:
➢ capitalul fix sau activele imobilizate;
➢ capitalul circulant sau activele circulante.
Capitalul fix sau activele imobilizate, este format din bunurile economice, rezultate în
urma investiţiilor efectuate, care participă la mai multe cicluri de exploatare
(aprovizionare-producţie-desfacere) şi care se înlocuiesc după un anumit număr de ani,
consumându-se treptat pe calea uzurii (înregistrarea amortizării), fiind concretizat în
maşini, utilaje, clădiri etc.
Capitalul circulant sau activele circulante, este format din bunurile economice care
se consumă sau îşi schimbă forma de existenţă şi funcţională după fiecare ciclu de
exploatare finalizat, aşa cum este cazul materiilor prime, materialelor, semifabricatelor etc.
Capitalul fix şi capitalul circulant totalizează bunurile economice ale entităţi
economice.
Bunuri economice = Capitalul fix (active
imobilizate) +
Capitalul circulant
(active circulante)
b. După modul în care se dobândesc, se procură sau se finanţează bunurile economice,
deosebim:
➢ capitalul propriu;
➢ capitalul străin.
Capitalul propriu este dobândit de către întreprindere prin efortul proprietarilor
(acţionari sau asociaţi) şi prin autofinanţare (capitalizarea profitului, a amortizărilor şi a
provizioanelor).
Capitalul propriu corespunde dreptului pe care îl au investitorii asupra entităţii lor
economice.
Capitalul străin, denumit şi capitalul împrumutat sau atras, cuprinde datoriile pe
termen scurt şi lung faţă de bănci, furnizori, creditori, salariaţi, bugetul statului etc, pentru
care întreprinderea are obligaţia de restituire.
Rezultă că bunurile economice se dobândesc, se procură sau se finanţează pe seama
capitalului propriu şi a capitalului străin, potrivit ecuaţiei:
Bunuri economice = Capital propriu + Obligaţii (capital străin)
Concepţia economică asupra obiectului contabilităţii are o utilitate limitată, deoarece
utilizarea noţiunii de capital, pentru desemnarea atât a componenţei bunurilor economice,
cât şi pentru delimitarea surselor de provenienţă, duce la confuzii în practica contabilă, aşa
cum rezultă din ecuaţia:
Capital fix + Capital circulant = Capital propriu + Capital străin
Pentru eliminarea acestei confuzii, atât în contabilitatea practică, cât şi în activitatea de
normare, nu se utilizează pentru bunurile economice noţiunile de capital fix şi capital
16
circulant, ci noţiunile de active imobilizate şi active circulante.
În acest fel ecuaţia de echilibru devine:
Active
imobilizate + Active circulante = Capital propriu + Obligaţii
Cunoscând că o parte din active au ca sursă de provenienţă capitalul propriu, iar o altă
parte au fost procurate pe seama datoriilor, care nu au fost achitate încă, ecuaţia de
echilibru ia următoarea formă:
ACTIVE = CAPITAL PROPRIU + DATORII
Schematic, concepţia economică referitoare la obiectul contabilităţii, se prezintă astfel:
2.1.3. CONCEPŢIA FINANCIARĂ CU PRIVIRE LA OBIECTUL CONTABILITĂŢII
Concepţia financiară consideră că obiectul de studiu al contabilităţii îl constituie
elaborarea şi aplicarea procedeelor de evidenţă, calcul, analiză şi control, în expresie
valorică, a existenţei şi stării, precum şi a mişcării şi transformării RESURSELOR
ECONOMICE.
Resursele economice sunt abordate de către contabilitate din două puncte de vedere:
▪ al modului de utilizare;
▪ al provenienţei, originii sau izvorului acestor resurse.
a. Din punct de vedere al modului de utilizare sau întrebuinţare a resurselor economice
deosebim utilizări durabile şi utilizări ciclice.
Concepţia economică cu privire la obiectul contabilităţii
CAPITALUL
BUNURI ECONOMICE după modul lor de:
-investire -întrebuinţare -consumare
-înlocuire
DREPTURI SI OBLIGAŢII
determinate de modul de
procurare şi dobândire a
bunurilor
Active imobilizate Active circulante
Capitalul propriu
Obligaţii (capitalul străin)
17
➢ utilizările durabile sau permanente iau forma bunurilor investite şi corespund
activelor imobilizate;
➢ utilizările ciclice sau temporare sunt cele care se consumă după fiecare ciclu de
exploatare încheiat, luând forma de bani, stocuri, creanţe etc. şi corespund
activelor circulante.
Utilizările durabile şi utilizările ciclice formează bunurile economice dintr-o
întreprindere, potrivit ecuaţiei:
Bunuri
economice =
Utilizări durabile
(active imobilizate) +
Utilizări ciclice
(active circulante)
b. Din punct de vedere al originii sau al provenienţei resurselor, contabilitatea
delimitează resurse permanente şi resurse temporare.
➢ resurse permanente sau durabile, sunt:
- furnizate de către proprietari (asociaţi sau acţionari);
- rezultate din acumularea profitului, amortizărilor şi provizioanelor;
- obţinute din finanţări sau împrumuturi pe termen lung (mai mare de un an).
➢ resurse temporare sau ciclice, provin din datorii faţă de terţi şi alte împrumuturi,
care urmează să fie achitate în viitor (furnizori, creditori, bănci, etc.) şi a căror scadenţă
este mai mică de un an (termen scurt).
Resursele permanente şi resursele temporare asigură finanţarea bunurilor economice,
potrivit ecuaţiei:
Bunuri economice = Resurse permanente
sau durabile +
Resurse temporare sau
ciclice
Pentru primul termen al ecuaţiei („bunurile economice”), teoria şi practica contabilă,
utilizează noţiunea de ACTIVE PATRIMONIALE, iar pentru al doilea termen („resurse
permanente şi temporare”) utilizează noţiunea de PASIVE PATRIMONIALE şi astfel,
ecuaţia de echilibru ia forma.
ACTIVE
PATRIMONIALE =
PASIVE
PATRIMONIALE
Dacă avem în vedere că:
- resursele permanente provin din capitalul propriu al investitorilor şi
- resursele temporare reprezintă datorii faţă de terţi,
18
ecuaţia de echilibru devine10:
ACTIVELE
PATRIMONIALE =
CAPITAL
PROPRIU + DATORII
Schematic, concepţia financiară cu privire la obiectul contabilităţii, se prezintă astfel:
Datorită intereselor multiple la care trebuie să răspundă contabilitatea (juridic,
informaţional, gestionar etc), atât în teorie, cât şi în practică, cele trei concepţii asupra
obiectului contabilităţii sunt suficiente, pentru satisfacerea acestor interese, numai
considerate împreună şi nu separate.
De altfel, concepţiile economică şi financiară (regăsite, potrivit opiniei majorităţii
cercetătorilor, în concepţia economică), se întemeiază tot pe structura de patrimoniu,
care delimitează valorile economice ale unei entităţi economice prin prisma capitalului
şi a modului de investire, respectiv a resurselor şi modului de utilizare.
Potrivit celor trei concepţii, patrimoniul ca structură juridică şi economică,
exprimă atât bunurile economice acumulate de o întreprindere (avere, modul de
investire, utilizarea resurselor), cât şi drepturile şi obligaţiile acesteia, izvorâte din
relaţiile privind dobândirea bunurilor economice (capital ca relaţie de proprietate,
provenienţa resurselor).
Patrimoniul nu devine obiect al contabilităţii decât în măsura în care valorile
economice, separate patrimonial, sunt folosite în activităţile producătoare de bunuri şi
servicii, sunt supuse tranzacţiilor comerciale (vânzare-cumpărare) sau utilizate în
10 Horomnea, E., Bazele contabilității. Concepte, aplicații, lexicon, Ed. Sedcom Libris, Iași, 2003, p. 44
Resurse
permanente
Concepţia financiară cu privire la
obiectul contabilităţii
RESURSELE ECONOMICE
UTILIZAREA
RESURSELOR
PROVENIENŢA
RESURSELOR
Utilizări durabile
Utilizări
ciclice
Resurse
temporare
ACTIVE PASIVE
19
activităţi administrative şi social-culturale, pentru satisfacerea nevoilor umane.
2.2. METODA CONTABILITĂŢII
2.2.1. NOŢIUNEA DE METODĂ
Pentru realizarea obiectului său de studiu, ca orice disciplină ştiinţifică,
contabilitatea foloseşte o metodă proprie de cercetare, prin care îşi conturează poziţia şi
importanţa în sistemul ştiinţelor economice.
Contabilitatea, ca disciplină economică fundamentală, în realizarea menirii sale11:
- de cunoaştere a realităţii economice, referitoare la resursele economice separate
patrimonial;
- de înregistrare şi sistematizare a fluxurilor economice în expresie monetară;
- de întocmire a situaţiilor financiare;
- de interpretare a rezultatelor şi a evoluţiei situaţiei financiare a entităţi economice,
foloseşte convenţii, principii, procedee, tehnici şi metodologii de cercetare specifice.
Noţiunea de metodă este de origine greacă şi provine de la cuvintele meta, care
înseamnă succesiune, schimbare, după care şi hodos, care înseamnă drum. Cele două
cuvinte unite în noţiunea METODOS se poate traduce în drum după care trebuie să se
meargă, pentru a ajunge la un anumit rezultat, scop, adevăr.
Într-o accepţiune generală, având în vedere etimologia cuvântului:
➢ metoda - este o cale raţională de urmat pentru atingerea unui scop, iar
➢ procedeul - este mijlocul de realizare a scopului urmărit.
Deci, METODA CONTABILITĂŢII constă în sistemul logic de convenţii, principii,
procedee, şi instrumente specifice, folosit pentru realizarea obiectului său de studiu.
2.2.2. PROCEDEELE METODEI CONTABILITĂŢII
În scopul realizării obiectului contabilităţii, metoda sa foloseşte o serie de procedee,
care permit furnizarea de informaţii cu privire la fenomenele şi procesele economice care
au loc în cadrul entităţii economice.
Aceste procedee se împart în trei grupe:
➢ procedee comune tuturor ştiinţelor,
➢ procedee specifice metodei contabilităţii,
➢ procedee ale metodei contabilităţii utilizate şi de alte discipline economice.
11 Feleagă, N., Controverse contabile, Ed. Economică, București, 1996, p. 58
20
2.2.2.1. PROCEDEE COMUNE TUTUROR ŞTIINŢELOR
1. Observaţia – este faza iniţială a cercetării obiectului de studiu al oricărei ştiinţe.
Contabilitatea foloseşte acest procedeu pentru procesele economice care se pot exprima
valoric şi pe care le reflectă cifric cu ajutorul procedeelor sale specifice de lucru, după ce,
în prealabil, au fost consemnate în documente.
2. Raţionamentul – constă în judecarea logică a fenomenelor şi proceselor economice
observate, pentru a se ajunge la concluzii noi, ce permit stabilirea cu exactitate a modului
de reflectare a acestora cu ajutorul procedeelor specifice contabilităţii.
3. Comparaţia – constă în alăturarea a două sau mai multe fenomene şi procese
economice, exprimate valoric, cu scopul de a stabili asemănările şi deosebirile dintre ele şi
să se tragă anumite concluzii. Comparaţia este folosită frecvent în cadrul procedeelor
metodei contabilităţii, în stabilirea rezultatelor financiare finale, când se compară veniturile
cu cheltuielile şi în procesele decizionale, când se compară indicatorii realizaţi cu cei
programaţi (planificaţi).
4. Clasificarea – este acţiunea de împărţire şi distribuire sistematică pe clase a
obiectelor sau fenomenelor, în funcţie de asemănările şi deosebirile dintre ele. Asemănările
le apropie şi le încadrează în aceeaşi clasă, iar deosebirile le diferenţiază şi le distribuie în
clase diferite. Acest procedeu este folosit de metoda contabilităţii, pentru împărţirea şi
studierea sub diferite aspecte a patrimoniului entităţii economice, respectiv a mijloacelor
economice, a surselor de finanţare, a cheltuielilor, veniturilor şi rezultatelor financiare.
5. Analiza – este un procedeu ştiinţific de cercetare care se bazează pe examinarea
sistematică a fiecărui element component al unui obiect sau fenomen. În contabilitate
analiza este folosită la:
▪ înregistrarea corectă a operaţiunilor economice (analiza contabilă);
▪ examinarea bilanţului contabil, pentru stabilirea situaţiei economico-financiare a
entităţi economice;
▪ studiul contului de rezultate, pentru cunoaşterea veniturilor şi cheltuielilor entităţi
economice.
6. Sinteza – ca procedeu ştiinţific de cercetare a fenomenelor, se bazează pe trecerea
de la particular la general, de la simplu la compus, pentru a se ajunge la generalizare. Este
folosită de metoda contabilităţii în operaţiunile de grupare şi centralizare a datelor, de la
analitic la sintetic, în scopul generalizării concluziilor ce se desprind din analiza acestora.
2.2.2.2. PROCEDEE SPECIFICE METODEI CONTABILITĂŢII
1. Bilanţul – este cel mai reprezentativ procedeu al metodei contabilităţii, prin care se
prezintă elementele de activ, datorii şi capital propriu la închiderea exerciţiului financiar al
entităţi economice, precum şi în alte situaţii prevăzute de lege (fuziuni, divizări, lichidări,
faliment etc.).
2. Contul – este procedeul cu ajutorul căruia se reflectă, separat, pentru fiecare
21
element patrimonial, atât existenţa, cât şi mişcările intervenite pe parcursul perioadei de
gestiune.
Contul reprezintă instrumentul cu ajutorul căruia se concretizează principiul dublei
înregistrări în contabilitate a elementelor patrimoniale.
Totalitatea conturilor utilizate de contabilitate, în scopul realizării obiectului său,
formează sistemul conturilor.
Dacă bilanţul contabil generalizează, prin indicatorii săi, mersul activităţii entităţii
economice, contul este procedeul care particularizează această activitate, furnizând
informaţiile necesare pentru caracterizarea fiecărui mijloc economic, proces economic,
sursă de finanţare şi rezultat financiar final.
3. Balanţa de verificare – este acel procedeu care asigură verificarea respectării în
contabilitate a principiului dublei înregistrări a elementelor patrimoniale, dând garanţia
exactităţii înregistrărilor efectuate în conturi.
Datele balanţei de verificare stau la baza întocmirii bilanţului. Cu ajutorul ei se
centralizează întreaga activitate economică a entităţii economice, reflectată distinct în
conturi pe parcursul perioadei de gestiune.
Centralizarea datelor, cu ajutorul balanţei de verificare, oferă conducerii fiecărei
entităţi economice posibilitatea să cunoască volumul modificărilor survenite în structura
patrimoniului, atât pe perioada curentă (lună), cât şi cumulat de la începutul anului, în
vederea adoptării deciziilor pe perioadele viitoare. Balanţa de verificare îndeplineşte atât o
funcţie de control, cât şi o funcţie economică, constituind puntea de legătură dintre conturi
şi bilanţ.
2.2.2.3. PROCEDEELE METODEI CONTABILITĂŢII UTILIZATE
ŞI DE ALTE DISCIPLINE ECONOMICE
1. Documentaţia – constă în faptul că orice operaţiune economică sau financiară,
referitoare la existenţa şi mişcarea elementelor patrimoniale, pentru a putea fi înregistrată
în conturi, trebuie să fie, în prealabil, consemnată într-un document, care face dovada
înfăptuirii ei.
Întocmirea documentelor pentru fiecare operaţie economică şi financiară, constituie o
cerinţă principală a contabilităţii, necesară pentru cunoaşterea şi conducerea în cunoştinţă
de cauză a activităţii entităţii economice. Conducerea oricărei entităţi economice
presupune un control sever asupra integrităţii şi modului de gestionare a patrimoniului, iar
documentele dau posibilitatea verificării realităţii operaţiunilor economice, a controlului
gestionar asupra valorilor materiale şi băneşti, precum şi a respectării disciplinei
contractuale.
2. Evaluarea – este procedeul de transformare a unităţilor naturale în unităţi valorice
cu ajutorul monedei.
Astfel, datele consemnate în documente, referitoare la existenţa şi mişcarea
elementelor patrimoniale, exprimate în diferite unităţi de măsură (kilogram, tonă, litru,
22
metru pătrat, metru cub, hectare, ore etc.), pentru a putea fi înregistrate în conturi, trebuie
evaluate unitar, prin intermediul unui etalon valoric.
3. Calculaţia – include toate formele de calcul efectuate în contabilitate.
Acest procedeu îşi găseşte aplicabilitatea cea mai largă în calculaţia costurilor şi
rezultatelor financiare şi constă în colectarea şi repartizarea cheltuielilor pe destinaţii,
activităţi, secţii, faze de fabricaţie, decontarea producţiei, precum şi calculul costului de
producţie al produselor fabricate, lucrărilor executate şi serviciilor prestate, terminând cu
stabilirea rezultatelor finale şi determinarea tuturor indicatorilor economico-financiari, prin
care se apreciază activitatea desfăşurată de o entitate economică.
4. Inventarierea – are ca scop principal stabilirea situaţiei reale a patrimoniului
fiecărei entităţi economice şi cuprinde toate elementele patrimoniale, precum şi bunurile
deţinute cu orice titlu de întreprindere, aparţinând altor persoane fizice sau juridice.
2.2.3. PRINCIPIILE GENERALE ALE METODEI CONTABILITĂŢII
Contabilitatea trebuie să asigure prezentarea unei imagini fidele asupra activelor,
datoriilor, capitalului propriu şi a rezultatelor financiare obţinute pentru a se oferii
imaginea poziţiei financiare şi performanţele activităţii unei entităţi economice. În acest
sens, evaluarea posturilor înscrise în situaţiile financiare, trebuie să fie efectuată în
condiţiile respectării următoarelor principii12:
1. Principiul continuităţii activităţii - presupune că entitatea îşi continuă în mod
normal funcţionarea, fără a intra în stare de lichidare sau de reducere semnificativă a
activităţii. Dacă administratorii unei entităţi au luat cunoştinţă de unele elemente de
nesiguranţă, legate de anumite evenimente care pot duce la incapacitatea acesteia de a-şi
continua activitatea, aceste elemente trebuie prezentate în notele explicative la situaţiile
financiare anuale
2. Principiul permanenţei metodelor – constă în aplicarea aceloraşi principii, reguli
şi metode privind evaluarea, înregistrarea în contabilitate şi prezentarea elementelor
patrimoniale şi a rezultatelor, asigurând comparabilitatea în timp a informaţiei contabile.
3. Principiul prudenţei – în virtutea căruia nu este admisă supraevaluarea
elementelor de activ şi a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de pasiv şi a
cheltuielilor, ţinând cont de deprecierile, riscurile şi pierderile posibile, generate de
desfăşurarea activităţii exerciţiului curent sau anterior.
4. Principiul independenţei exerciţiului – presupune delimitarea veniturilor şi
12 *** Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1802/29.12.2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind
situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate publicat în Monitorul Oficial al României,
Partea I, nr. 963/30.12.2014, cu modificările și completările ulterioare
23
cheltuielilor aferente exerciţiului financiar, indiferent de data încasării sumelor
corespunzătoare veniturilor sau a plăţii sumelor corespunzătoare cheltuielilor.
5. Principiul evaluării separate a elementelor de activ şi de datorii - potrivit căruia,
componentele elementelor de activ sau de datorii trebuie evaluate separat în vederea
stabilirii valorii totale corespunzătoare unei poziţii din bilanţ.
6. Principiul intangibilităţii – presupune că bilanţul de deschidere pentru fiecare
exerciţiu financiar trebuie să corespundă bilanţului de închidere a exerciţiului financiar
precedent.
Este interzisă astfel, modificarea patrimoniului de la sfârşitul anului, care trebuie
reportat fără abateri la începutul anului următor.
7. Principiul necompensării – potrivit căruia orice compensare între elementele de
activ şi cele de datorii sau între elementele de venituri şi cheltuieli este interzisă.
Eventualele compensări între creanţele şi datoriile entităţii faţă de aceeaşi entitate pot
fi efectuate, numai după înregistrarea în contabilitate a veniturilor şi cheltuielilor la
valoarea integrală.
8. Principiul prevalenţei economicului asupra juridicului – potrivit căruia
prezentarea valorilor, corespunzătoare elementelor patrimoniale din bilanţ şi contul de
profit şi pierdere, se face ţinând seama de fondul economic al tranzacţiei sau al operaţiunii
raportate şi nu numai de forma juridică a acestora.
9. Principiul pragului de semnificaţie – presupune ca orice element, care are o
valoare semnificativă, trebuie prezentat distinct în cadrul situaţiilor financiare. Elementele
cu valori nesemnificative, care au aceeaşi natură sau au funcţii similare, trebuie însumate,
nefiind necesară prezentarea lor separată.
CAPITOLUL 3
PROCEDEE DE BAZĂ PRIVIND SITUAŢIA
PATRIMONIULUI, POZIŢIA FINANCIARĂ ŞI
PERFORMANŢA ÎNTREPRINDERII
3.1. BILANŢUL CONTABIL – MODEL PRIVIND SITUAŢIA PATRIMONIULUI ŞI
DE EVALUARE A POZIŢIEI FINANCIARE A ÎNTREPRINDERII
3.1.1. NOŢIUNEA DE BILANŢ CONTABIL
24
Etimologic, termenul de bilanţ provine de la două cuvinte latine „bi” şi „lanx”, care
înseamnă „două talere”, simbolizând o balanţă cu două braţe, aflate permanent în
echilibru.
Odată cu transformarea contabilităţii în disciplină ştiinţifică aplicativă, bilanţul
contabil s-a impus ca un tablou sintetic, prin care se realizează principiul dublei
reprezentări a patrimoniului, respectiv:
▪ patrimoniul sub aspect concret, material, al destinaţiei şi utilităţii bunurilor, pentru care
se foloseşte noţiunea de active patrimoniale;
▪ patrimoniul sub aspectul abstract al modului de dobândire sau provenienţă a bunurilor
economice, pentru care se utilizează noţiunea de pasive patrimoniale.
Dubla reprezentare a patrimoniului a fost generată de faptul că evidenţa acestuia nu se
limitează doar la forma concret – materială a bunurilor deţinute de întreprindere, ci trebuie
să reflecte şi relaţiile de drepturi şi obligaţii în care au fost dobândite aceste bunuri, deci
regimul juridic al acestora.
Într-o formă simplificată, bilanţul se poate reprezenta ca o balanţă cu două braţe
orizontale, în care:
- braţul stâng se numeşte ACTIV şi cuprinde realitatea patrimonială sub forma bunurilor
economice concrete;
- braţul drept se numeşte PASIV şi cuprinde sursele de provenienţă a bunurilor, sub forma
drepturilor (capitalul propriu) şi obligaţiilor/ datoriilor (creditorii).
Denumirile de ACTIV şi PASIV au la bază caracteristicile bunurilor şi surselor de
provenienţă ale acestora, astfel13:
- noţiunea de Activ este rezultatul faptului că bunurile participă nemijlocit la procesele
economice şi deci au un rol activ, fiind supuse permanent modificărilor şi transformărilor
determinate de circuitul economic, ca urmare a operaţiunilor de aprovizionare, producţie şi
desfacere;
- noţiunea de Pasiv provine de la faptul că, spre deosebire de bunurile economice, sursele
lor de provenienţă nu participă nemijlocit în cadrul proceselor economice, deci au un rol
pasiv şi se modifică ca efect al mişcării şi transformării bunurilor.
Deoarece dubla reprezentare realizează o privire sub dublu aspect al aceluiaşi
patrimoniu, se poate deduce egalitatea bilanţieră fundamentală şi cea de tip economic,
astfel:
ACTIV = PASIV
şi
UTILIZĂRI = RESURSE
13 *** IASB, Standardele Internaționale de Raportare Financiară, Norme oficiale emise la 1 ianuarie 2015/2013, Partea A
Cadrul general conceptual și dispoziții, Ed. CECCAR, București, 2015/2013
25
Rezultatele financiare obţinute de întreprindere din activitatea desfăşurată, poate
îmbrăca forma de profit sau pierdere.
Pentru menţinerea egalităţii bilanţiere, profitul, ca echivalent valoric al creşterii
activelor (sursă de finanţare a bunurilor economice, rezultată din excedentul veniturilor
asupra cheltuielilor), se trece în pasivul bilanţului, iar pierderea, ca echivalent valoric al
scăderii valorii activelor şi reducerii capitalului propriu (mărimea capitalului consumat în
activitatea economică, care nu poate fi acoperit din veniturile proprii), se trece în activul
bilanţului.
Potrivit reglementărilor contabile, rezultatul, concretizat în profit sau pierdere, se
consemnează în pasivul bilanţului ca o componentă a capitalurilor proprii: profitul cu
semnul (+), iar pierderea cu semnul (–).
Deci, bilanţul contabil evidenţiază cifric şi în etalon monetar, echilibrul dintre
bunurile economice şi sursele lor de finanţare, precum şi rezultatele obţinute, aşa după cum
se desprinde din structura următorului model14:
BILANŢ CONTABIL
Model global de structură a bilanţului contabil cu secţiuni separate (bilanţ cont)
ACTIV PASIV
I. REALITATEA PATRIMONIALĂ
(expresia valorică a bunurilor
economice folosite în activitatea
întreprinderii)
I. SURSELE DE PROVENIENŢĂ
(expresia valorică a surselor de
finanţare a bunurilor economice)
II. PIERDEREA II. PROFITUL
În sinteză, Bilanţul este un procedeu specific metodei contabilităţii, care prezintă
grupat, sistematizat şi generalizat, în expresie valorică, pe baza principiului dublei
înregistrări, pe de o parte bunurile economice, iar pe de altă parte sursele de provenienţă
ale acestora, precum şi rezultatele obţinute de o entitate într-un exerciţiu financiar.
3.1.2. MODELELE BILANŢULUI CONTABIL
Din cele prezentate anterior, se reţine că activul reprezintă forma materială a
patrimoniului, iar pasivul forma abstractă a patrimoniului. Elementele de activ se
ordonează în bilanţ după natură, destinaţie şi lichiditate, iar elementele de pasiv, după
natură, provenienţă şi exigibilitate.
14 Toma, C., Managementul contabilității financiare, Ed. TipoMoldova, Iași, 2012, p.112
26
În contabilitatea practică se utilizează două forme ale bilanţului şi anume:
a. Schema orizontală de bilanţ, cunoscută şi sub denumirea de bilanţ cont, se prezintă sub
forma unui tablou cu două părţi, în care activele sunt înscrise în ordinea inversă a
lichidităţii, iar pasivele, în ordinea inversă a exigibilităţii. Această formă de prezentare a
bilanţului pune în evidenţă egalitatea dintre activul şi pasivul bilanţului, respectiv dintre
utilizări şi resurse.
b. Schema verticală de bilanţ, care se prezintă sub formă de listă, ordonează structurile
patrimoniale în active,datorii şi capitaluri, pentru a pune în evidenţă situaţia netă sau
capitalul propriu, conform relaţiei:
C = A – D
în care: C – capitalul propriu; A – active; D – datorii faţă de terţi
Grafic, schema verticală de bilanţ (simplificată) se prezintă astfel:
DENUMIREA INDICATORILOR
SOLD LA
ÎNCEPUTUL
ANULUI
SFÂRŞITUL
ANULUI
A. ACTIVE IMOBILIZATE
B. ACTIVE CIRCULANTE
C. CHELTUIELI ÎN AVANS
D. DATORII: SUMELE CARE TREBUIE
PLĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ
LA UN AN
E. ACTIVE CIRCULANTE NETE /
DATORII CURENTE NETE
F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII
CURENTE
G. DATORII: SUMELE CARE TREBUIE
PLĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂ MAI
MARE DE UN AN
H. PROVIZIOANE
I. VENITURI ÎN AVANS
J. CAPITAL ŞI REZERVE
Aşa după cum rezultă din această schemă simplificată în bilanţul vertical sunt
prezentate mai întâi elementele de activ cu cel mai mic grad de lichiditate (active
imobilizate), iar la sfârşit activele cu lichiditate maximă (casa şi conturi la bănci).
Elementele de pasiv sunt structurate în ordinea crescătoare a exigibilităţii lor, prezentându-
se mai întâi pasivele cu termenul cel mai mic de exigibilitate (datorii ce trebuie plătite într-
o perioadă mai mică de un an), iar la sfârşit, pasivele cu termenul cel mai mare de
exigibilitate (capital şi rezerve).
27
3.1.3. BILANŢUL CONTABIL – IMAGINE A POZIŢIEI FINANCIARE A ENTITĂŢII
Atât din schema simplificată a bilanţului vertical, cât şi din formatul detaliat rezultă
că activul bilanţier este constituit din posturile grupelor A, B şi C, iar pasivul bilanţier
din posturile grupelor D, G, H, I şi J.
Grupele E şi F reprezintă indicatori economico-financiari, utilizaţi în analizele de tip
solvabilitate-lichiditate şi implicit, în fundamentarea deciziilor manageriale, astfel15:
Grupa E „Active circulante nete/ datorii curente nete”, reprezintă de fapt indicatorul
„fond de rulment”, calculat ca diferenţă între activele circulante şi datoriile pe termen
scurt (plătibile într-o perioadă de un an), influenţate cu activele şi pasivele de regularizare
(cheltuieli şi venituri în avans).
Fondul de rulment este indicatorul prin intermediul căruia se apreciază echilibrul financiar,
capacitatea de plată şi modalităţile de finanţare a investiţiilor necorporale, corporale şi
financiare, fiind un indicator al solvabilităţii întreprinderii.
Grupa F „Total active minus datorii curente”, exprimă „capitalurile permanente”,
a căror optimizare reprezintă o problemă de primă importanţă pentru manageri, deoarece
excedentul sau insuficienţa resurselor pe termen lung influenţează solvabilitatea,
lichiditatea şi rentabilitatea întreprinderii.
3.1.4. ELEMENTELE BILANŢULUI CONTABIL
În viziunea Reglementărilor contabile armonizate cu referenţialul contabil
internaţional şi conforme cu directivele europene, elementele bilanţului sunt activele,
capitalul propriu şi datoriile.
Activele cuprind elementele concrete de avere ale întreprinderii şi constituie activul
bilanţului, iar capitalul propriu şi datoriile reunesc sursele de procurare a averii şi
constituie pasivul bilanţului.
Reglementările contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile
financiare consolidate (O.M.F.P. 1802/2014), cu modificările și completările ulterioare,
definesc elementele bilanţului astfel:
1. ACTIVELE
Un activ reprezintă o sursă controlată de către entitate, ca rezultat al unor
evenimente trecute, de la care se aşteaptă să genereze beneficii economice viitoare pentru
entitate şi al cărui cost poate fi evaluat în mod credibil.
15 *** Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1802/29.12.2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile
financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr.
963/30.12.2014, cu modificările și completările ulterioare
28
Noţiunea de beneficii economice viitoare legate de un activ, se referă la potenţialul
acestuia de a contribui, direct sau indirect, la fluxul de trezorerie sau de echivalente de
trezorerie către entitate.
Beneficiile economice viitoare pot intra în entitate în mai multe moduri, astfel:
√ în activităţile de exploatare activul este utilizat, separat sau împreună cu alte active,
pentru realizarea de produse, executarea de lucrări sau prestarea serviciilor, pe care
întreprinderea le vinde şi astfel încasează numerar sau echivalente ale acestuia;
√ în tranzacţiile dintre entităţi, un activ se poate schimba cu un alt activ sau poate fi dat
pentru a stinge o datorie;
√ în retehnologizarea proceselor de producţie, activul intră în fluxul unor tehnologii
alternative, care micşorează costurile de producţie şi în acest fel contribuie la reducerea
ieşirilor de fonduri, necesare aprovizionării cu materii prime, materiale etc (se reduc
consumurile şi implicit necesităţile de resurse financiare pentru aprovizionare).
2. DATORIILE
O datorie reprezintă o obligaţie actuală a entităţii, ce decurge din evenimente trecute
şi prin decontarea căreia se aşteaptă să rezulte o ieşire de resurse, care încorporează
beneficii economice.
Ieşirea de resurse care încorporează beneficii economice, pentru stingerea unei
obligaţii, se poate realiza în mai multe moduri, astfel:
√ decontarea unei datorii în numerar (lichidităţi);
√ transferul unor active sau prestarea unui serviciu în contul datoriei;
√ înlocuirea unei datorii cu o altă datorie;
√ transformarea unei obligaţii în capital propriu.
Datoriile entităţilor economice rezultă din:
◦ practici comerciale curente;
◦ executarea unor contracte privind aprovizionarea cu bunuri, lucrări şi servicii;
◦ obligaţii statutare, aşa cum este cazul celor faţă de acţionari sau asociaţi, care pretind
dividende pentru remunerarea capitalului investit;
◦ obligaţii legale, aşa cum este cazul impozitelor şi taxelor datorate statului, potrivit actelor
normative care le reglementează.
29
3. CAPITALURILE PROPRII
Capitalul propriu reprezintă interesul rezidual al acţionarilor în activele unei entităţi,
după deducerea tuturor datoriilor sale.
3.1.5. DELIMITĂRI ŞI DEFINIŢII PRIVIND ELEMENTELE COMPONENTE ALE
ACTIVULUI BILANŢULUI
Elementele ce compun activul bilanţier, sunt clasificate şi grupate după natura,
destinaţia şi lichiditatea bunurilor economice.
Lichiditatea - reprezintă capacitatea fiecărui bun de a parcurge într-o perioadă mai
mică sau mai mare de timp (mai rapid sau mai încet), calea normală a ciclului de
exploatare, până la transformarea lui în bani.
În funcţie de ordinea crescătoare a lichidităţii, în activul bilanţului sunt delimitate trei
grupe de elemente:
- Grupa A – active imobilizate;
- Grupa B – active circulante;
- Grupa C – cheltuieli în avans.
3.1.5.1. ACTIVELE IMOBILIZATE
Activele imobilizate, denumite frecvent şi imobilizări sau bunuri imobile, cuprind
bunurile de folosinţă îndelungată, care se caracterizează prin:
▪ perioada lor de utilizare şi lichiditate este, de regulă, mai mare de un an;
▪ nu se consumă şi nu se înlocuiesc după prima utilizare, participând la desfăşurarea mai
multor cicluri de exploatare;
▪ nu-şi schimbă forma pe parcursul utilizării;
▪ sunt utilizate (fixate) în activitatea întreprinderii, nefiind destinate direct comercializării.
Reglementările contabile prevăd că activele imobilizate:
- cuprind acele active destinate utilizării pe o bază continuă, în scopul desfăşurării
activităţilor entităţii;
- sunt active generatoare de beneficii şi deţinute de entitate pe o perioadă mai mare de un
an.
30
Activele imobilizate sunt prezentate în bilanţ pe trei capitole şi anume:
- Imobilizări necorporale;
- Imobilizări corporale;
- Imobilizări financiare.
I. IMOBILIZĂRILE NECORPORALE – denumite şi intangibile sau nemateriale, sunt
imobilizările care nu au conţinut concret - material şi iau forma unui document juridic sau
comercial, care atestă drepturile de proprietate ale întreprinderii.
Reglementările contabile prevăd că „ un activ necorporal este un activ identificabil,
nemonetar, fără suport material şi deţinut pentru utilizare în procesul de producţie sau
furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi închiriat terţilor sau pentru scopuri
administrative”
În structura imobilizărilor necorporale sunt incluse:
- cheltuielile de constituire;
- cheltuielile de dezvoltare;
- concesiunile, brevetele, licenţele, mărcile comerciale, drepturile şi activele similare;
- fondul comercial;
- alte imobilizări necorporale;
- active necorporale de exploatare și evaluare a resurselor minerale.
1. Cheltuielile de constituire – cuprind acele cheltuieli ocazionate de înfiinţarea unei
entităţi, cum sunt: taxele de autentificare a actelor constitutive, cheltuielile de înscriere şi
înmatriculare la Registrul Comerţului şi cele de prospectare a pieţei, reclamă şi publicitate.
2. Cheltuielile de dezvoltare – cuprind cheltuielile efectuate pentru lucrări sau obiective
de cercetare, menite să contribuie la crearea de noi tehnologii, produse şi servicii noi sau
substanţial îmbunătăţite ( înaintea stabilirii producţiei de serie sau utilizării în scopuri
comerciale), precum şi noi capacităţi de producţie.
3. Concesiunile, brevetele, licenţele, mărcile comerciale, drepturile şi activele similare
– cuprind cheltuielile efectuate pentru achiziţionarea drepturilor de exploatare a unui bun,
activitate sau serviciu în cazul concesiunilor, precum şi costurile realizării pe cont propriu
a brevetelor, licenţelor, mărcilor de fabrică, know-how-urilor şi a altor drepturi şi active
similare de proprietate industrială şi intelectuală.
a. Concesiunea, este cea mai răspândită formă de imobilizare necorporală de acest gen şi
ia naştere pe baza unui contract, prin care o parte numită CONCEDENT / PROPRIETAR
cedează, contra plată, unei alte părţi, denumită CONCESIONAR / UTILIZATOR, pe o
perioadă determinată, dreptul de exploatare a unui bun sau de executare a unei activităţi
sau de prestare a unui serviciu.
Concesiunile se recuperează de la utilizatori sub forma redevenţelor şi a dobânzilor:
31
➢ redevenţele reprezintă sumele defalcate din valoarea totală a concesiunii şi prin plata
lor de către utilizator, conduc la recuperarea integrală sau parţială a concesiunii (valoarea
bunului exploatat);
➢ dobânzile reprezintă sumele convenite a fi plătite în plus faţă de redevenţe, pentru
utilizarea bunurilor concesionate.
b. Brevetul este actul prin care se recunoaşte unei persoane dreptul de a exploata exclusiv
un anumit produs, al cărui autor este.
Brevetul se emite de către Oficiul de Stat pentru Invenţii şi Mărci (OSIM) şi
constituie documentul prin care se recunoaşte unei persoane dreptul de proprietate asupra
invenţiei sale.
c. Marca de fabrică / comercială reprezintă sume investite de către întreprindere, pentru a
face ca produsele ei să se deosebească de produsele similare ale altor întreprinderi.
d. Licenţa este dreptul câştigat de o persoană de a exploata un brevet de invenţie, prin
cumpărarea acestuia.
Concesiunile, brevetele şi alte valori similare se amortizează, de către întreprinderea
care le deţine, pe durata prevăzută pentru utilizarea lor.
4. Fondul comercial – reprezintă suma suplimentară achitată în cazul achiziţionării unei
entităţi pentru: marca de fabricaţie a firmei, reputaţia, clientela, vadul comercial,
legăturile comerciale ale entităţii achiziţionate, precum şi în situaţia procurării unor bunuri
imobile, însoţite de fond comercial.
Fondul comercial îmbracă două forme:
a. Fondul comercial pozitiv – apare şi se înregistrează în contabilitate în momentul
achiziţionării unei firme sau a unor bunuri imobile şi reprezintă diferenţa pozitivă dintre
costul de achiziţie, mai mare şi valoarea justă (de piaţă), mai mică de la data tranzacţiei a
părţii din activele nete achiziţionate (valoarea activelor achiziţionate diminuată cu datoriile
preluate);
b. Fondul comercial negativ – apare la consolidare şi reprezintă diferenţa negativă dintre
valoarea părţii din activele achiziţionate de către o entitate şi costul de achiziţie al
participaţiei dobândite.
5. Alte imobilizări necorporale – cuprind acele imobilizări care nu sunt incluse în
categoriile menţionate mai sus, aşa cum sunt programele informatice, create de
întreprindere sau achiziţionate pentru nevoile proprii.
Programele informatice se amortizează pe perioada prevăzută pentru utilizare, fără a
se depăşi 5 ani.
II. IMOBILIZĂRILE CORPORALE – denumite şi fizice sau tangibile, cuprind acele
bunuri cu conţinut material concret (corporale, fizice), care participă la mai multe cicluri
de exploatare, fără să se integreze în conţinutul material al bunurilor obţinute şi îşi transmit
treptat valoarea asupra produselor obţinute, lucrărilor executate şi serviciilor prestate, pe
32
calea amortizării.
Reglementările contabile definesc imobilizările corporale ca fiind active care:
„- sunt deţinute de o entitate pentru a fi utilizate în producţia proprie de bunuri sau
prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terţilor sau pentru a fi folosite în scopuri
administrative; şi
- sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an.”
În categoria imobilizărilor corporale intră:
- terenurile şi construcţiile;
- instalaţiile tehnice şi maşinile;
- mobilier și aparatură birotică;
- echipamente de protecție a valorilor umane și materiale și alte active corporale;
- investiții imobiliare;
- active corporale de explorare și evaluare a resurselor minerale;
- active biologice productive;
- imobilizările corporale în curs de execuție.
Deși Reglementările contabile privind situațiile financiare anuale individuale și
situațiile financiare anuale consolidate (aprobate prin Ordinul ministrului finanțelor publice
nr.1802/2014) nu mai definesc în mod explicit categoria de ”mijloace fixe”, în virtutea
”tradiției contabile românești” și a prevederilor din legislația fiscală sub denumirea de
”mijloace fixe” se regăsesc următoarele imobilizări corporale: construcțiile, instalațiile
tehnice și mijloacele de transport; mobilierul, aparatura birotică, echipamentele de
protecție a valorilor umane și materiale și alte active corporale; investiții imobiliare;
activele corporale de explrare și evaluare a resurselor minerale și activele biologice
productive.
Imobilizările corporale de natura mijloacelor fixe prezintă o serie de caracteristici care
le delimitează de celelalte valori materiale deținute de o entitate și anume: au o valoare
mare și o durată de folosință îndelungată; participă la mai multe cicluri de exploatare; nu-și
schimbă forma fizică inițială pe timpul utilizării; nu sunt destinate comercializării și își
transmit treptat valoarea, prin intermediul amortizării asupra bunurilor nou create și
serviciilor prestate.
1. Terenurile şi construcţiile
a. Terenurile – sunt o categorie aparte de imobilizări corporale şi sunt reflectate în
contabilitate pe două categorii: terenuri şi amenajări de terenuri.
Terenurile cuprind: terenurile agricole şi silvice, terenurile pentru construcţii, terenuri
cu zăcăminte, terenuri fără construcţii etc.
Amenajările de terenuri – reprezintă cheltuielile efectuate cu amenajările unor
33
terenuri, lacuri şi bălţi, aşa cum ar fi lucrările de acces, racordurile la sursele de energie etc.
b. Construcţiile – sunt mijloace fixe reprezentate de clădiri, care sunt incinte închise în
care se desfăşoară activităţi de producţie, învăţământ, sănătate, cultură, agrement,
administrative etc şi de construcţii speciale (drumuri, castele de apă, silozuri etc.)
2. Instalaţiile tehnice şi maşinile – sunt imobilizări corporale cu cea mai mare pondere în
activităţile de exploatare ale unei entităţi şi cuprind:
- echipamente tehnologice (maşini, utilaje şi instalaţii de lucru);
- aparatele şi instalaţiile de măsurare, control şi reglare;
- mijloacele de transport;
Recuperarea valorii acestor categorii de mijloace fixe (costul de achiziţie sau de
producţie după caz) se face pe seama amortizării, prin includerea treptată a unor cote în
cheltuielile de exploatare ale entităţii.
Amortizarea se calculează începând cu luna următoare punerii în funcţiune şi
continuă până la recuperarea integrală a valorii lor de intrare, conform duratelor normale
de funcţionare.
3. Mobilier și aparatură birotică – cuprind acele imobilizări corporale de natura
mijloacelor fixe, care nu sunt incluse în categoriile menţionate anterior, cum sunt:
mobilierul, aparatura birotică, echipamentele de protecţie a valorilor umane şi materiale şi
alte active corporale utilizate în activităţi administrative şi gospodăreşti.
4. Activele biologice productive – sunt orice active, altele decât activele biologice de
natura stocurilor. Activele biologice productive nu sunt produse agricole, ci mai degrabă,
sunt active autoregeneratoare.
5. Imobilizările corporale în curs de execuţie – cuprind:
- avansurile băneşti acordate furnizorilor de imobilizări în contul imobilizărilor corporale,
care urmează să fie achiziţionate;
- mijloacele fixe achiziţionate de la terţi şi nerecepţionate;
- investiţiile în curs de execuţie sau neterminate în cadrul întreprinderii, efectuate în regie
proprie sau în antrepriză.
Imobilizările corporale în curs de execuţie sunt trecute la categoriile respective de
mijloace fixe, numai după recepţie, darea în folosinţă sau punerea în funcţiune, după caz.
III. IMOBILIZĂRILE FINANCIARE – numite şi investiţii financiare pe termen lung,
constituie o categorie specială de imobilizări şi reprezintă o modalitate de plasare a
excedentului de disponibilităţi băneşti ale unei entităţi economice spre o altă entitate
economică, ale cărei resurse financiare îi sunt insuficiente pentru dezvoltare şi permit
34
entităţii economice, care a plasat disponibilităţile, obţinerea unor venituri financiare, sub
forma dividendelor şi a dobânzilor sau realizarea de beneficii, prin comercializarea
valorilor financiare investite (titluri şi creanţe financiare).
Imobilizările financiare au următoarele caracteristici:
- nu au structură materială;
- reprezintă sume băneşti imobilizate pe termen lung în afara entităţii;
- generează venituri financiare sub forma dividendelor, dobânzilor etc.;
- nu se amortizează pentru că nu suferă deprecieri ireversibile;
- pot fi supuse unor deprecieri temporare reversibile, pentru care se constituie ajustări
pentru pierderea de valoare.
Imobilizările financiare sunt grupate şi prezentate în bilanţ pe următoarele categorii:
- acţiuni deţinute la entităţi afiliate şi împrumuturile acordate entităţilor afiliate;
- acțiunile deținute la entități asociate și entități controlate în comun;
- alte investiţii deţinute ca imobilizări;
- alte împrumuturi.
1. Acţiunile deţinute la entităţile afiliate – sunt drepturi sub formă de acţiuni sau părţi
sociale pe care o societate-mamă le deţine în capitalul social al filialelor sale.
Entităţile afiliate sunt entităţile de grup între care există un anumit tip de relaţii de control
şi influenţă dominantă asupra politicilor financiare şi operaţionale, aşa cum sunt cele dintre
o societate-mamă şi filialele sale.
2. Interesele de participare – se referă la drepturile deținute în capitalul altor entități,
reprezentate sau nu prin titluri, care, prin crearea unei legături durabile cu aceste unități,
sunt destinate să contribuie la activitățile entității deținătoare. Deținerea unei părți din
capitalul unei alte entități reprezintă un interes de participare, dacă depășește un prag
procentual de 20%. Acestea mai sunt cunoscute și sub denumirea de investiții în entități
asociate întrucât oferă posibilitatea exercitării unei influențe semnificative în gestiunea
societății finanțate.
3. Împrumuturile acordate entităţilor afiliate – reprezintă drepturile care decurg din
acordarea unor împrumuturi pe termen mai mare de un an entităților afiliate sau la care se
dețin interese de participare. Aceste creanțe imobilizate au la bază contractele încheiate
între cele două părți pentru care entitatea finanțatoare precepe dobânzi, conform legii.
4. Alte investiţii deţinute ca imobilizări – constau în titluri imobilizate dobândite de
entitatea economică în capitalul altor entităţi (în afara acţiunilor deţinute la entităţile
35
afiliate şi interesele de participare), în vederea realizării unor venituri financiare, fără a
putea interveni în gestiunea entităţii economice emitente. De asemenea, în categoria altor
investiții deținute ca imobilizări se evidențiază distinct certificatele de emisii de gaze cu
efect de seră cumpărate cu scopul obținerii de profit pe termen lung, precum și certificatele
verzi.
4. Alte împrumuturi – în această categorie se includ garanțiile, depozitele și cauțiunile
depuse de entitate la terți, precum și obligațiunile achiziționate cu ocazia emisiunilor de
obligațiuni efectuate de terți, care urmează a fi deținute pe o perioadă mai mare de un an.
La intrarea în patrimoniu, imobilizările financiare se evaluează la costul de achiziţie,
care reprezintă preţul de cumpărare sau valoarea din contractul de achiziţie al acestora.
3.1.5.2. ACTIVELE CIRCULANTE
Denumite şi active curente sau bunuri mobile, activele circulante cuprind acele valori
economice necesare bunei desfăşurări a activităţilor tehnico-economice dintr-o entitate.
Un element patrimonial de activ se clasifică (este recunoscut) ca activ circulant atunci
când16:
- este achiziţionat sau produs pentru consum propriu sau în scopul comercializării şi
se aşteaptă să fie realizat în termen de 12 luni de la data bilanţului;
- este reprezentat de creanţe aferente ciclului de exploatare;
- este reprezentat de trezorerie sau echivalente de trezorerie, a căror utilizare nu este
restricţionată.
Ciclul de exploatare al unei entităţi reprezintă perioada de timp dintre achiziţionarea
materiilor prime, care intră într-un proces de transformare, pentru realizarea de noi produse
şi finalizarea acestora în trezorerie sau sub forma unui echivalent de trezorerie.
Activele circulante sunt clasificate şi prezentate în bilanţul contabil pe patru capitole,
astfel:
▫ Stocuri;
▫ Creanţe;
▫ Investiţii pe termen scurt;
▫ Casa şi conturi la bănci.
16 *** Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1802/29.12.2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile
financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr.
963/30.12.2014, cu modificările și completările ulterioare
36
I. STOCURILE – sunt acele bunuri economice destinate a fi vândute în aceeaşi stare sau
după prelucrarea lor în procesul de producţie şi se consumă la prima lor utilizare.
Stocurile sunt active circulante, aflate în diferite situații:
- deţinute pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a activităţii;
- în curs de producţie în vederea vânzării în procesul desfăşurării normale a activităţii;
sau
- sub formă de materii prime, materiale şi alte consumabile care urmează a fi folosite în
procesul de producţie sau pentru prestarea de servicii.
Activele circulante de natura stocurilor sunt clasificate pe patru categorii, astfel:
- materii prime şi materiale consumabile;
- producţia în curs de execuţie;
- produse finite şi mărfuri;
- avansuri pentru cumpărări de stocuri.
1. Materiile prime şi materialele consumabile cuprind:
a. Materiile prime – sunt acele bunuri care participă direct la fabricarea produselor şi se
regăsesc în produsul finit, integral sau parţial, fie în starea lor iniţială, fie transformată;
b. Materialele consumabile – sunt acele bunuri care ajută la procesul de fabricaţie sau de
exploatare, fără a se regăsi, de regulă, în produsul finit. În această categorie de bunuri sunt
cuprinse materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru ambalat, piese de schimb,
seminţe şi materiale de plantat, furaje şi alte materiale consumabile;
c. Materialele de natura obiectelor de inventar – sunt acele bunuri corporale cu o valoare
mai mică decât limita prevăzută de lege pentru a fi considerate mijloace fixe, indiferent de
durata lor de serviciu sau cu o durată mai mică de un an, indiferent de valoarea lor.
d. Ambalajele – sunt bunuri achiziţionate sau fabricate în entitate şi care servesc la
păstrarea şi protejarea produselor şi mărfurilor pe timpul depozitării şi transportului.
2. Producţia în curs de execuţie sau neterminată – reprezintă acea producţie care nu a
trecut prin toate fazele (stadiile) de prelucrare, prevăzute în procesul tehnologic, precum şi
produsele incomplete, cele nesupuse probelor şi recepţiei tehnice şi care sunt considerate
producţie neterminată.
3. Produsele finite şi mărfurile cuprind:
a. Produsele – sunt acele bunuri care se regăsesc în procesul de producţie sub următoarele
forme:
▪ semifabricate – sunt produse al căror proces tehnologic a fost terminat într-o anumită
37
fază de fabricaţie (secţie) şi care trec într-o altă fază de fabricaţie (secţie) sau se livrează,
ca atare, terţilor;
▪ produse finite – sunt acele produse care au parcurs în întregime fazele procesului de
fabricaţie şi nu mai au nevoie de prelucrări ulterioare în cadrul unităţii, putând fi depozitate
în vederea livrării sau expediate direct clienţilor;
▪ produse reziduale – se concretizează în rebuturi, materiale recuperabile sau deşeuri;
▪ produse agricole
b. Mărfurile – sunt acele bunuri pe care întreprinderea le cumpără în vederea revânzării, în
aceeaşi stare, precum şi produsele obţinute de întreprindere şi predate spre vânzare în
magazinele proprii;
II. CREANŢELE – numite şi valori în curs de decontare, reprezintă valorile economice
avansate temporar de către o entitate altor persoane fizice sau juridice şi pentru care
urmează să primească un echivalent valoric sub formă de bani, lucrări sau servicii.
Toate persoanele fizice şi juridice, care beneficiază de valorile avansate de entitate,
sunt denumite în contabilitate prin noţiunea generică de DEBITORI.
1. Creanţele comerciale – sunt generate de vânzarea de bunuri, executarea de lucrări sau
prestarea de servicii către diverşi parteneri de afaceri şi sunt compuse din creanţele faţă de
clienţi, efectele de primit şi avansurile acordate furnizorilor.
a. Clienţii – iau naştere în etapa circuitului economic în care mărfurile şi produsele,
expediate către beneficiari (clienţi), urmează să se transforme în bani.
b. Efectele de primit – sunt creanţe care apar în circuitul decontării produselor livrate,
lucrărilor executate şi serviciilor prestate.
Entitatea care vinde produse către un client şi doreşte să aibă o certitudine mai mare
în ce priveşte încasarea echivalentului valoric, solicită clientului său să semneze un efect
de comerţ, denumit generic CAMBIE şi prin aceasta se face dovada existenţei unei creanţe.
Cel mai utilizat efect de comerţ este biletul la ordin.
Biletul la ordin este un înscris, emis la iniţiativa clientului şi reprezintă un angajament
al acestuia faţă de furnizor, prin care se obligă să achite necondiţionat o datorie din
cumpărări (o sumă de bani) la o anumită dată (scadenţă).
În fapt, biletul la ordin reprezintă un instrument de amânare a plăţii unei datorii şi
astfel, este şi un instrument de creditare.
c. Avansurile pentru prestări de servicii şi executări de lucrări - sunt sume de bani plătite
anticipat unor furnizori de servicii şi lucrări şi pot îmbrăca forma de:
Avansuri – reprezintă sumele de bani care sunt acordate înaintea începerii execuţiei unei
38
comenzi sau a unui contract;
Aconturi – reprezintă sumele de bani acordate după executarea parţială a comenzilor sau
contractelor.
Avansurile şi aconturile se acordă sub forma unor împrumuturi sau a unor finanţări
temporare, înainte ca datoria faţă de furnizori să existe, dând astfel, naştere la un drept de
creanţă asupra beneficiarului sumelor primite.
2. Sumele de încasat de la entităţile afiliate reprezintă creanţele în cadrul grupului şi
sunt generate de relaţiile de decontare dintre entităţile afiliate, respectiv dintre societatea-
mamă şi filialele sale.
Societatea-mamă este entitatea care are una sau mai multe filiale. Filiala este o
entitate controlată de societatea-mamă.
3. Sumele de încasat de la entităţile de care compania este legată în virtutea
intereselor de participare reprezintă creanţe din interese de participare şi rezultă din
relaţiile de decontare ale entităţii cu entităţile asociate în capitalul cărora deţine acţiuni sau
alte titluri de valoare, fapt ce îi asigură exercitarea unei influenţe semnificative asupra
gestiunii acestora.
4. Alte creanţe – cuprind drepturile entităţii izvorâte din alte relaţii de decontare, aşa cum
ar fi:
- avansuri acordate personalului;
- sume de încasat de la bugetul statului, reprezentând obligaţii fiscale plătite în plus şi din
subvenţii;
- sume de încasat de la asigurările şi protecţia socială, precum şi de la alte organisme
publice, plătite în plus;
- pagubele de recuperat de la debitori diverşi pe baza titlurilor executorii emise.
5. Capitalul subscris şi nevărsat – reprezintă un drept de creanţă asupra acţionarilor sau
asociaţilor, care au subscris să participe la constituirea sau mărirea capitalului social şi care
nu au vărsat integral contribuţia la care s-au angajat.
III. INVESTIŢIILE PE TERMEN SCURT – numite şi titluri de plasament sau investiţii
temporare cuprind toate valorile economice care sunt echivalente de trezorerie, ce se
convertesc uşor în bani şi sunt deţinute de entitate pe o perioadă mai mică de un an.
Titlurile de plasament sau investiţiile temporare – cuprind titlurile achiziţionate în vederea
revânzării, pentru realizarea unui câştig pe termen scurt, ca diferenţă între preţul de
vânzare şi preţul de cumpărare al acestor titluri.
În structura investiţiilor pe termen scurt sunt cuprinse:
39
- acţiunile deţinute la entităţile afiliate;
- alte investiţii pe termen scurt.
1. Acţiunile deţinute la entităţile afiliate – reprezintă acţiunile pe care societatea mamă le
deţine pe termen scurt (sub un an) la filialele sale.
2. Alte investiţii pe termen scurt - au în structură: obligaţiunile proprii emise şi
răscumpărate, obligaţiunile altor entităţi, cotate sau necotate la bursă şi alte titluri de
plasament, pe care entitatea le-a achiziţionat în vederea revânzării pentru obţinerea unor
venituri financiare pe termen scurt.
IV. CASA ŞI CONTURILE LA BĂNCI – în acest capitol sunt cuprinse activele cu cea
mai mare lichiditate, care îmbracă efectiv forma de bani sau alte valori de trezorerie,
structurate astfel::
1. Conturile la bănci – includ cecurile şi efectele comerciale primite de la clienţi şi care
urmează să fie încasate, sumele în curs de decontare şi disponibilităţile, în lei şi devize, din
conturile curente deschise la bănci. Prin aceste conturi se efectuează majoritatea
operaţiunilor de încasări şi plăţi fără numerar (virament bancar).
2. Casa – reprezintă numerarul, în lei şi valută, aflat în casieria întreprinderii.
3. Acreditivele – reprezintă acele disponibilităţi băneşti rezervate la bancă într-un cont
distinct, la dispoziţia unui furnizor. Din aceste acreditive urmează să se facă plata
furnizorului pe măsura efectuării livrărilor, executării lucrărilor sau prestării serviciilor
pentru întreprindere. Acreditivele au rolul de a asigura (garanta) plata în favoarea
furnizorului.
4. Alte valori de trezorerie – sunt acele valori achiziţionate şi deţinute de unitate şi
cuprind: timbrele fiscale şi poştale, biletele de tratament şi odihnă, tichetele şi biletele de
călătorie, bonurile valorice de carburanţi, tichetele de masă etc.
5. Avansurile de trezorerie – reprezintă sumele acordate unor salariaţi ai întreprinderii,
care urmează să fie justificate prin efectuarea unor plăţi în favoarea acesteia (achiziţii de
bunuri sau plata unor servicii, lucrări etc.), iar diferenţele rămase necheltuite se restituie la
casierie.
3.1.5.3. CHELTUIELI ÎN AVANS
Cheltuielile înregistrate în avans, numite şi cheltuieli anticipate, cuprind acele cheltuieli
care se efectuează în cursul unui exerciţiu financiar, dar care afectează costurile
exerciţiului următor, cum sunt:
40
- chiriile sau locaţiile de gestiune achitate anticipat;
- plăţile pentru abonamentele la diversele publicaţii;
- decontarea anticipată a primelor de asigurare pentru bunuri şi salariaţi;
- reparaţiile capitale şi reviziile tehnice sau alte asemenea cheltuieli efectuate la
imobilizările corporale, care eşalonează pe mai multe exerciţii financiare.
Aceste cheltuieli se reflectă în contabilitate cu ajutorul conturilor de regularizare şi
asimilate.
3.1.6. DELIMITĂRI ŞI DEFINIŢII PRIVIND ELEMENTELE COMPONENTE ALE
PASIVULUI BILANŢIER
Pasivul, prin componenţa sa, reflectă modul de finanţare a mijloacelor economice şi
gradul de exigibilitate a surselor de finanţare.
Pentru procurarea bunurilor economice, o întreprindere utilizează două moduri de
finanţare, respectiv:
➢ finanţarea proprie (numită şi capital propriu) – este făcută de proprietarii
întreprinderii, din contribuţia lor materială la capital, fapt ce le conferă şi drepturile asupra
patrimoniului;
➢ finanţarea străină (numită şi capital străin) – este asigurată de terţe persoane, altele
decât titularii de patrimoniu (proprietarii), care împrumută capitalurile sub diferite forme
juridice, cum sunt creditele bancare, împrumuturi pe bază de obligaţiuni şi datoriile în curs
de decontare, fapt ce reflectă obligaţiile întreprinderii faţă de titularii capitalului străin
utilizat.
Exigibilitatea exprimă termenul (data) la care o anumită datorie (obligaţie) devine
scadentă la plată.
În raport de exigibilitatea surselor de finanţare, în pasivul bilanţului sunt delimitate
patru grupe de elemente care, în ordinea crescătoare a exigibilităţii, se prezintă astfel17:
• Grupa D - Datorii: sumele care trebuie plătite într-o perioadă de până la un an;
• Grupa G - Datorii: sumele care trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un an;
• Grupa H - Provizioane;
• Grupa I - Venituri în avans;
• Grupa J – Capitaluri propii.
17 *** Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1802/29.12.2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile
financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr.
963/30.12.2014, cu modificările și completările ulterioare
41
3.1.6.1. CAPITALUL PROPRIU
Capitalul propriu, constituie sursele de finanţare stabile şi reprezintă drepturile
proprietarilor (acţionarilor sau asociaţilor) asupra activelor unei întreprinderi, după
deducerea tuturor datoriilor.
Capitalurile proprii sunt structurate în bilanţul contabil pe şase capitole, astfel:
- Capital;
- Prime de capital;
- Rezerve din reevaluare;
- Rezerve;
- Rezultatul reportat;
- Rezultatul exercițiului.
I. CAPITALUL – se constituie la înfiinţarea societăţilor comerciale, prin aportul
asociaţilor sau acţionarilor sub formă de bani (aport în numerar) sau sub formă de bunuri
(aport în natură).
Capitalul se subdivide în:
a. Capital subscris nevărsat, reflectă partea de capital angajată (subscrisă) de acţionari
sau asociaţi, dar care nu a fost pusă încă la dispoziţia societăţii înfiinţate.
b. Capital subscris vărsat, reprezintă partea din capitalul subscris care a fost pus efectiv
la dispoziţia societăţii comerciale.
Pe parcursul desfăşurării activităţii unei societăţi comerciale au loc operaţiuni de
majorare şi reducere a capitalului social.
Majorarea capitalului social poate avea loc pe următoarele căi:
- prin aporturi noi în lichidități și/sau natură;
- prin fuziunea societății cu alte persoane juridice (în cazul societății absorbante);
- prin conversia datoriilor societății în titluri de capital;
- prin încorporarea la capitalul social a altor elemente de capital propriu.
Reducerea capitalului social se efectuează prin:
- retragerea din societate a unor acționari sau asociați;
- răscumpărarea de pe piață a unui anumit număr de titluri de capital și anularea acestora;
- divizarea societății;
- lichidarea societății.
II. PRIMELE DE CAPITAL – sunt determinate de operaţiunile de creştere a capitalului
42
prin noi emisiuni de acţiuni, prin fuziuni, divizări sau noi aporturi în natură şi cuprind:
- primele de emisiune;
- primele de fuziune/divizare;
- primele de aport;
- primele de conversie a obligaţiunilor în acţiuni.
a. Primele de emisiune – reprezintă diferenţa dintre valoarea nominală (iniţială, de la
înfiinţarea societăţii) a acţiunilor şi părţilor sociale şi valoarea lor de vânzare (preţul de
emisiune), determinată de raportul cerere - ofertă de pe piaţă şi de faptul că noii acţionari
trebuie să plătească la intrarea în societate şi o cotă-parte din rezervele şi rezultatele
acumulate de societate până la data respectivă.
b. Primele de fuziune / divizare – apar în cazul fuziunii a două sau mai multe entităţi, sau
în cazul divizării unei entităţi în două sau mai multe entităţi, operaţiuni care presupun
emisiunea de noi acţiuni. Primele de fuziune/divizare sunt egale cu diferenţa dintre
valoarea de emisiune (matematică) şi valoarea nominală a acţiunilor sau a părţilor sociale.
Primele de fuziune reprezintă excedentul dintre valoarea bunurilor primite prin fuziune,
corespunzătoare valorii de emisiune a noilor acţiuni /părţi sociale şi valoarea (suma) cu
care a crescut capitalul social al entităţii absorbante (valoarea nominală a acţiunilor/părţilor
sociale emise cu ocazia fuziunii).
Primele de divizare reprezintă diferenţa dintre valoarea de emisiune (matematică) a
acţiunilor /părţilor sociale, corespunzătoare valorii bunurilor distribuite către entităţile
rezultate din divizare şi valoarea nominală a acestora, corespunzătoare capitalului transmis
entităţilor divizate.
c. Primele de aport – apar în cazul creşterii capitalului social prin noi aporturi în natură şi
reprezintă excedentul dintre valoarea aporturilor în natură la capitalul social şi valoarea
nominală a acţiunilor/părţilor sociale emise (suma cu care a crescut capitalul social).
d. Primele de conversie a obligaţiunilor în acţiuni – se determină ca diferenţă între
valoarea împrumutului obţinut prin emiterea şi vânzarea de obligaţiuni, care a fost
convertit în acţiuni şi valoarea nominală a acţiunilor emise pentru convertirea
împrumutului.
Pentru societăţile comerciale care emit acţiuni, primele legate de capital reprezintă o sursă
proprie şi permanentă de finanţare a activelor.
III. REZERVE DIN REEVALUARE – reprezintă plusul sau minusul de valoare rezultat
din reevaluarea imobilizărilor corporale.
IV. REZERVELE – sunt surse constituite, de regulă anual, prin repartizarea unor cote din
profiturile exerciţiilor financiare.
43
În contabilitate sunt delimitate cinci categorii de rezerve, astfel:
- rezerve legale;
- rezerve statutare sau contractuale;
- alte rezerve.
a. Rezervele legale – sunt destinate protejării capitalului, în situaţiile în care unele exerciţii
financiare se încheie cu pierderi.
Aceste rezerve se constituie în potrivit prevederilor din legislație prin repartizarea
unei cote de minimum 5% din profitul brut obținut la sfârșitul exercițiului financiar, până
când rezerva atinge cel puțin 20% din mărimea capitalului social.
b. Rezervele statutare sau contractuale – se constituie, conform prevederilor din actele
constitutive ale societăţilor comerciale sau prin clauze contractuale, din profiturile nete
(rămase după deducerea impozitului pe profit), în anii în care s-au obţinut rezultate
financiare bune şi au destinaţiile hotărâte de adunările generale ale acţionarilor sau
asociaţilor (acoperirea pierderilor şi alte scopuri).
c. Alte rezerve – pot fi constituite facultativ pe seama profitului net, pentru acoperirea
pierderilor sau pentru alte scopuri conform hotărârii adunărilor generale ale acţionarilor
sau asociaţilor, acestea nefiind prevăzute de lege sau actele constitutive ale societăţilor
comerciale.
V. REZULTATUL REPORTAT – reprezintă, în principiu, rezultatul a cărei afectare
financiară a fost amânată, respectiv profiturile sau pierderile din exerciţiile anilor
precedenţi a căror repartizare sau acoperire a fost amânată de către adunarea generală a
acţionarilor sau asociaţilor.
VI. REZULTATUL EXERCIŢIULUI - se determină ca diferenţă dintre veniturile şi
cheltuielile entităţii, înregistrate în perioada unui an calendaristic (exerciţiu financiar).
Rezultatul exerciţiului poate fi favorabil sau nefavorabil, după cum veniturile au fost
mai mari sau mai mici decât cheltuielile, îmbrăcând forma de profit şi respectiv de
pierdere.
Profitul reprezintă o sursă proprie de finanţare până la repartizarea lui pe destinaţiile
legale de către adunarea generală a acţionarilor sau asociaţilor.
Pierderea reprezintă rezultatul nefavorabil ce trebuie acoperit în exerciţiile
următoare. Este reflectată în bilanţ cu semnul minus, micşorând astfel capitalurile proprii.
3.1.6.2. PROVIZIOANELE
Provizioanele reprezintă pasive cu exigibilitate şi valoare incertă şi se constituie pe
seama cheltuielilor la sfârşitul exerciţiilor financiare, când anumite cheltuieli sau pierderi
pot fi prevăzute sau estimate, fără a se cunoaşte mărimea lor exactă şi data efectuării lor.
44
Deci, aceste provizioane, care privesc ansamblul elementelor de activ, sunt destinate
acoperirii de riscuri şi cheltuieli pe care evenimentele desfăşurate anterior sau în curs de
desfăşurare le fac posibile.
Provizioanele sunt impuse de aplicarea principiului prudenţei în evaluarea
patrimoniului. În exerciţiul în care se constituie, aceste provizioane măresc cheltuielile, cu
implicaţii asupra diminuării profitului, ceea ce determină o decalare în timp a plăţii
impozitului pe profit şi a dividendelor cu anumite sume, care devin astfel surse temporare
de finanţare a bunurilor economice.
Provizioanele se constituie, în principal, pentru18:
- litigiile, amenzile și penalitățile, despăgubirile, daunele și alte datorii incerte;
- cheltuielile legate de activitatea de service în perioada de garanție și alte cheltuieli privind
garanția acordată clienților;
- dezafectarea imobilizărilor corporale și alte acțiuni similare legate de acestea;
- acțiunile de restructurare;
- pensiile și obligațiile similare;
- impozitele;
- terminarea contractului de muncă;
- primele ce urmează a se acorda personalului în funcție de profitul realizat potrivit
prevederilor legale sau contractuale;
- provizioane în legătură cu acorduri de concesiune;
- alte provizioane.
În contextul Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene un provizion
va fi recunoscut şi înregistrat în contabilitate dacă sunt îndeplinite cumulativ următoarele
condiţii:
- o entitate are o obligaţie curentă generată de un eveniment anterior;
- este posibil ca o ieşire de resurse să fie necesară pentru a onora obligaţia respectivă;
şi
- poate fi realizată o estimare credibilă a valorii obligaţiei.
Provizioanele vor fi revizuite la data fiecărui bilanţ şi ajustate pentru a reflecta cea
mai bună estimare curentă. În cazul în care pentru stingerea unei obligaţii nu mai este
posibilă o ieşire de resurse, provizionul trebuie anulat.
18 Ristea, M., coordonator și colectiv, Contabilitatea financiară a întreprinderii, Ed. Universitară, București, 2005, p.74
45
3.1.6.3. DATORIILE
Numite şi capital străin, sunt sursele de finanţare externe puse la dispoziţia entităţii,
fie de bănci sau alte instituţii financiare, fie de furnizori sau terţi, pentru care entitatea
trebuie să acorde o prestaţie sau un echivalent valoric.
Altfel spus, datoriile reprezintă resursele străine, atrase de entitatea economică, pe o
perioadă mai mare sau mai mică, pentru finanţarea activelor economice.
Datoriile sunt reflectate de contabilitate din momentul naşterii lor şi până în
momentul rambursării acestora către terţi, fiind garantate cu activul entităţii economice.
Reglementările contabile clasifică datoriile în19:
- datorii pe termen scurt;
- datorii pe termen lung.
A. DATORIILE PE TERMEN SCURT – numite şi datorii curente, reprezintă sume
care trebuie plătite într-o perioadă de până la un an.
O datorie se clasifică ca datorie pe termen scurt, denumită şi datorie curentă, atunci
când:
- se aşteaptă să fie decontată în cursul normal de exploatare al entităţii; sau
- este exigibilă în termen de 12 luni de la data bilanţului.
Ciclul de exploatare al unei entităţi economice reprezintă perioada de timp care
începe cu achiziţionarea materiilor prime, continuă cu procesul de fabricaţie, obţinerea
produselor şi vânzarea acestora şi se finalizează cu încasarea numerarului sau a
echivalentelor de numerar.
B. DATORIILE PE TERMEN LUNG – reprezintă sume ce trebuie plătite într-o
perioadă mai mare de un an.
În structura datoriilor pe termen scurt şi lung, prezentate în bilanţul contabil, se
includ:
- Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni;
- Sume datorate instituţiilor de credit;
- Avansuri încasate în contul comenzilor;
- Datorii comerciale – furnizori;
- Efectele de comerţ de plătit;
19 Ristea, M., coordonator și colectiv, Contabilitatea financiară a întreprinderii, Ed. Universitară, București, 2005, p.56
46
- Sume datorate entităţilor afiliate;
- Sume datorate entităţilor de care compania este legată în virtutea intereselor de
participare;
- Alte datorii, inclusiv datorii fiscale şi alte datorii pentru asigurări sociale.
1. Împrumuturile din emisiuni de obligaţiuni – entităţile care au nevoie de un împrumut
pe termen lung, emit titluri de credit numite obligaţiuni, pe care le vând direct sau prin
instituţii specializate (bursă). Cumpărătorii beneficiază de dobânzi sau prime stimulative
până la rambursarea obligaţiunilor (la termen sau eşalonat) către emitent.
2. Sumele datorate instituţiilor de credit – reprezintă creditele bancare pe termen lung şi
scurt contractate de către entităţi de la bănci, pentru acoperirea temporară a nevoilor de
surse. Creditele bancare, ca toate tipurile de împrumuturi, sunt purtătoare de dobânzi, ce se
contabilizează pe cheltuielile financiare ale entităţii care le angajează.
3. Avansurile încasate în contul comenzilor – reprezintă sume primite de la clienţi,
pentru livrarea ulterioară a unor bunuri, efectuarea de lucrări şi prestarea de servicii şi până
la executarea comenzilor, sumele încasate reprezintă o datorie faţă de clienţi.
4. Datoriile comerciale - furnizori – această categorie include datoriile izvorâte din
relaţiile comerciale – contractuale ale entităţii cu furnizorii.
Furnizorii, exprimă datoriile unei entităţi care s-a aprovizionat cu bunuri, lucrări şi servicii
de la o altă entitate, numită furnizor, plata lor urmând să se facă ulterior.
5. Efectele de comerţ de plătit – reprezintă titlurile de valoare (cambii, bilete la ordin),
care atestă obligaţia de plată a entităţii în cadrul relaţiilor de decontare cu furnizorii.
6. Sumele datorate entităţilor afiliate – sunt datoriile în cadrul grupului rezultate din
relaţiile de decontare ale societăţii – mamă cu filialele sale.
7. Sumele datorate entităţilor de care compania este legată în virtutea intereselor de
participare – reprezintă datoriile generate din relaţiile de decontare ale entităţii cu
entităţile asociate, legate prin interese de participare.
8. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale şi alte datorii pentru asigurările sociale – în
această categorie se cuprind obligaţiile entităţii:
- pentru bunurile şi alte valori preluate în exploatare (concesiune sau leasing), depozit sau
garanţie;
- faţă de personal, cu salariile şi alte drepturi asimilate;
- faţă de organismele de asigurări sociale şi protecţie socială, cu contribuţiile datorate;
- faţă de bugetul de stat şi bugetele locale, cu impozitele şi taxele datorate;
- faţă de acţionari sau asociaţi cu capitalul retras şi dividendele de plată;
47
- faţă de alţi creditori diverşi.
Noţiunea de creditori desemnează persoanele fizice şi juridice faţă de care
întreprinderea are obligaţii băneşti, izvorâte din alte operaţiuni decât cele comerciale,
respectiv cele legate de aprovizionarea cu bunuri, lucrări şi servicii.
3.1.6.4. VENITURILE ÎN AVANS
Veniturile în avans reprezintă valorile încasate în perioada curentă, dar care sunt
recunoscute ca venituri în exerciţiile financiare următoare.
În structura veniturilor în avans se includ subvenţiile pentru investiţii şi veniturile
înregistrate în avans.20
1.Subvenţiile pentru investiţii – sunt surse de finanţare nerambursabile, alocate
întreprinderii de la bugetul de stat sau de alte instituţii, fiind destinate pentru achiziţionarea
sau producerea de echipamente sau alte bunuri de natura imobilizărilor, realizarea unor
activităţi pe termen lung sau pentru acoperirea unor cheltuieli de natura investiţiilor, care
vizează acţiuni deosebite pentru economia naţională, aşa cum ar fi: crearea de noi locuri de
muncă, protecţia mediului înconjurător etc.
2.Veniturile înregistrate în avans – constau în sumele încasate în exerciţiul curent, în
vederea livrării de bunuri sau prestării unor servicii în exerciţiile următoare, aşa cum sunt:
chiriile, abonamentele, primele de asigurare, locaţiile de gestiune, vânzările de locuinţe cu
plata în rate etc, încasate cu anticipaţie, dar care sunt recunoscute ca venituri în exerciţiile
viitoar
3.1.7. MODIFICĂRILE BILANŢULUI CONTABIL
3.1.7.1. MODIFICĂRILE BILANŢULUI PRIN PRISMA ECUAŢIEI DUBLEI
REPREZENTĂRI A PATRIMONIULUI
Tranzacţiile, evenimentele şi operaţiunile economice din activitatea întreprinderii
produc modificări în volumul şi structura elementelor patrimoniale şi astfel, se influenţează
mărimea posturilor din bilanţ, corespunzătoare elementelor respective.
Aceste modificări se prezintă fie sub formă de creşteri, fie sub formă de micşorări, dar se
menţine în permanenţă egalitatea bilanţieră, fundamentală, potrivit căreia:
ACTIV = PASIV
20 Pântea, I.P., Bodea, Gh., Contabilitatea financiară românească conformă cu directivele europene, Ed. IntelCredo, Deva,
2006, p.87
48
Operaţiunile economico-financiare, generate de activitatea unei entităţi, sunt de o
mare diversitate, dar analizând efectul lor asupra elementelor bilanţiere, grupate după
natură, destinaţie şi provenienţă, se pot încadra în unul din următoarele patru tipuri de
modificări:
- Operaţiuni economico-financiare care generează modificări în structura activelor;
- Operaţiuni economico-financiare care generează modificări în structura pasivelor;
- Operaţiuni economico-financiare care generează modificări în volumul activelor şi
pasivelor, în sensul creşterii;
- Operaţiuni economico-financiare care generează modificări în volumul activelor şi
pasivelor, în sensul micşorării;
Pentru exemplificarea tipurilor de modificări privind activul şi pasivul bilanţier, se
porneşte de la un bilanţ iniţial simplificat (redat în tabelul de mai jos), cu un număr redus
de posturi, asupra căruia se operează influenţa unor operaţiuni economico-financiare
simple, care să determine cele patru tipuri de modificări, cu întocmirea după fiecare
operaţie a unui nou bilanţ, pornind de la bilanţul precedent, astfel:
BILANŢ INIŢIAL
(formă simplificată)- lei -
ACTIV
PASIV
POSTURI SOLDURI
INIŢIALE POSTURI
SOLDURI
INIŢIALE
Imobilizări corporale 25.000 Capital 21.000
Materii prime 2.000 Prime de capital 800
Debitori 600 Rezerve 3.500
Conturi la bănci 1.500 Furnizori 2.900
Casa 20 Creditori 920
TOTAL ACTIV 29.120 TOTAL PASIV 29.120
Din datele acestui bilanţ iniţial rezultă că totalul activului este egal cu totalul pasivului
(29.120 = 29.120), respectându-se astfel ecuaţia dublei reprezentări a patrimoniului (A=P).
1. Operaţiuni economico-financiare care generează modificări în structura activelor –
aceste tipuri de operaţiuni duc la creşterea unui element patrimonial de activ cu o anumită
sumă, concomitent cu micşorarea unui alt element de activ cu aceeaşi sumă, fără ca totalul
activului bilanţier să se modifice.
Exemplul I: Se încasează prin casieria entităţii suma de 100 lei de la un salariat,
reprezentând o creanţă, rezultată dintr-o imputaţie pentru pagubele produse.
Operaţiunea economică duce la o creştere a numerarului din casierie cu suma de 100
lei, concomitent cu o micşorare a creanţelor asupra debitorilor cu aceeaşi sumă. Totalul
activului bilanţier rămâne nemodificat.
49
Modificările din structura activului, generate de operaţiunea de la exemplul I, se
reflectă în bilanţ, astfel:
BILANŢ
întocmit după efectuarea operaţiei de la exemplul I
- lei -
ACTIV PASIV
POSTURI SOLDURI
INIŢIALE
MODI-
FICĂRI
SOLDURI
FINALE POSTURI
SOLDURI
INIŢIALE
MODI-
FICĂRI
SOLDURI
FINALE
Mijloace
fixe 25.000 25.000 Capital 21.000
Materii
prime 2.000 2.000
Prime de
capital 800
Debitori 600 -100 500 Rezerve 3.500
Conturi
la bănci 1.500 1.500 Furnizori 2.900
Casa 20 +100 120 Creditori 920
TOTAL
ACTIV 29.120 0 29.120
TOTAL
PASIV 29.120
Concluzii ce se desprind după întocmirea bilanţului:
- modificările în patrimoniu s-au reflectat numai în activul bilanţului, pasivul a rămas
nemodificat;
- în activ a avut loc o micşorare la postul de bilanţ „Debitori” cu suma de 100 lei,
concomitent cu o creştere la postul de bilanţ „Casa” cu aceeaşi sumă;
- totalul bilanţului a rămas nemodificat faţă de bilanţul iniţial;
- notând cu A - activul, cu P - pasivul, cu x - modificările determinate de influenţa
operaţiei I, se constată că egalitatea bilanţieră se menţine, aşa cum rezultă din
următoarea ecuaţie de echilibru:
A + x - x = P,
respectiv: 29.120 + 100 - 100 = 29.120,
deci: 29.120 = 29.120
2. Operaţiuni economico-financiare care generează modificări în structura pasivelor
– aceste tipuri de operaţiuni duc la o creştere a unui element patrimonial de pasiv cu o
anumită sumă, concomitent cu micşorarea unui alt element patrimonial de pasiv cu aceeaşi
sumă, totalul pasivului bilanţier rămânând neschimbat.
Exemplul II: Adunarea generală a acţionarilor hotărăşte transferarea la rezerve a
primelor de capital, în sumă de 600 lei.
Operaţiunea economică duce la o micşorare a primelor de capital cu suma de 600 lei,
50
concomitent cu creşterea rezervelor cu aceeaşi sumă.
Totalul pasivului bilanţier rămâne nemodificat.
Modificările din structura pasivului, produse de operaţiunea de la exemplul II, se
reflectă în bilanţ astfel:
BILANŢ
întocmit după efectuarea operaţiei de la exemplul II
- lei -
ACTIV PASIV
POSTURI SOLDURI
INIŢIALE
MODI-
FICĂRI
SOLDURI
FINALE POSTURI
SOLDURI
INIŢIALE
MODI-
FICĂRI
SOLDURI
FINALE
Mijloace
fixe 25.000 Capital 21.000 21.000
Materii
prime 2.000
Prime de
capital 800 -600 200
Debitori 500 Rezerve 3.500 +600 4.100
Conturi
la bănci 1.500 Furnizori 2.900 2.900
Casa 120 Creditori 920 920
TOTAL
ACTIV 29.120
TOTAL
PASIV 29.120 0 29.120
Concluzii ce se desprind după întocmirea bilanţului:
- modificările în patrimoniu s-au reflectat numai în pasivul bilanţului, activul a rămas
nemodificat;
- în pasiv a avut loc o micşorare a postului de bilanţ „Prime de capital” cu suma de 600
lei, concomitent cu o creştere la postul de bilanţ „Rezerve” cu aceeaşi sumă;
- totalul bilanţului a rămas nemodificat faţă de bilanţul precedent;
- egalitatea bilanţieră se menţine şi după modificările(x) determinate de influenţa
operaţiei II, potrivit ecuaţiei:
A = P + x - x,
respectiv: 29.120 = 29.120 + 600 - 600,
deci: 29.120 = 29.120
3. Operaţiuni economico-financiare care generează modificări în volumul activelor şi
pasivelor în sensul creşterii – aceste tipuri de operaţiuni duc la creşterea unui element
patrimonial de activ cu o anumită sumă, concomitent cu o creştere a unui element
patrimonial de pasiv cu aceeaşi sumă. Totalul bilanţului creşte cu aceeaşi sumă.
Exemplul III: Entitatea se aprovizionează de la un furnizor cu materii prime, în sumă de
800 lei, care vor fi achitate ulterior.
Operaţiunea economică duce la creşterea stocului de materii prime cu 800 lei, concomitent
51
cu o creştere a datoriei faţă de furnizor cu aceeaşi sumă. Totalul bilanţului creşte cu suma
de 800 lei.
Modificările în volumul bilanţului, produse de operaţiunea de la exemplul III, se reflectă
astfel:
BILANŢ
întocmit după efectuarea operaţiei de la exemplul III
- lei -
ACTIV PASIV
POSTURI SOLDURI
INIŢIALE
MODI-
FICĂRI
SOLDURI
FINALE POSTURI
SOLDURI
INIŢIALE
MODI-
FICĂRI
SOLDURI
FINALE
Mijloace
fixe 25.000 25.000 Capital 21.000 21.000
Materii
prime 2.000 +800 2.800
Prime de
capital 200 200
Debitori 500 500 Rezerve 4.100 4.100
Conturi
la bănci 1.500 1.500 Furnizori 2.900 +800 3.700
Casa 120 120 Creditori 920 920
TOTAL
ACTIV 29.120 +800 29.920
TOTAL
PASIV 29.120 +800 29.920
Concluzii ce se desprind după întocmirea bilanţului:
-mmodificările în patrimoniu s-au reflectat atât în activul, cât şi în pasivul bilanţului;
- în activ a avut loc o creştere la postul de bilanţ „Materii prime” cu suma de 800 lei, iar
în pasiv o creştere la postul de bilanţ „Furnizori” cu aceeaşi sumă;
- totalul bilanţului creşte cu 800 lei faţă de bilanţul precedent;
- egalitatea bilanţieră se menţine şi după modificările (x) determinate de influenţa
operaţiei III, potrivit ecuaţiei:
A + x = P + x,
respectiv: 29.120 + 800 = 29.120 + 800,
deci: 29.920 = 29.920
4. Operaţiuni economico-financiare care generează modificări în volumul activelor şi
pasivelor în sensul micşorării – aceste tipuri de operaţiuni duc la micşorarea unui element
patrimonial de activ, concomitent cu o micşorare a unui alt element patrimonial de pasiv cu
aceeaşi sumă. Totalul bilanţului se micşorează cu aceeaşi sumă.
Exemplul IV: Se achită o datorie faţă de un furnizor din contul de disponibil de la bancă,
în sumă de 900 lei.
Operaţiunea economică duce la o micşorare a disponibilităţilor băneşti de la bancă cu suma
52
de 900 lei, concomitent cu o scădere a datoriilor faţă de furnizori cu aceeaşi sumă. Totalul
bilanţului se micşorează cu aceeaşi sumă.
Modificările în volumul bilanţului, produse de operaţiunea de la exemplul IV, se reflectă
astfel:
BILANŢ
întocmit după efectuarea operaţiei de la exemplul IV
- lei -
ACTIV PASIV
POSTURI SOLDURI
INIŢIALE
MODI-
FICĂRI
SOLDURI
FINALE POSTURI
SOLDURI
INIŢIALE
MODI-
FICĂRI
SOLDURI
FINALE
Mijloace
fixe 25.000 25.000 Capital 21.000 21.000
Materii
prime 2.800 2.800
Prime de
capital 200 200
Debitori 500 500 Rezerve 4.100 4.100
Conturi
la bănci 1.500 -900 600 Furnizori 3.700 -900 2.800
Casa 120 120 Creditori 920 920
TOTAL
ACTIV 29.920 -900 29.020
TOTAL
PASIV 29.920 -900 29.020
Concluzii ce se desprind după întocmirea bilanţului:
- modificările în patrimoniu s-au reflectat atât în activul, cât şi în pasivul bilanţului;
- în activ a avut loc o micşorare a postului de bilanţ „Conturi la bănci” cu suma de 900
lei, iar în pasiv o micşorare la postul de bilanţ „Furnizori” cu aceeaşi sumă;
- totalul bilanţului se micşorează cu suma de 900 lei faţă de bilanţul precedent;
- egalitatea bilanţieră se menţine şi după modificările (x) determinate de influenţa
operaţiei IV, potrivit ecuaţiei:
A - x = P - x,
respectiv: 29.920 - 900 = 29.920 - 900,
deci: 29.020 = 29.020
Din cele prezentate mai sus, se desprind două tipuri de modificări ale bilanţului
contabil, respectiv:
▪ modificări de structură – determinate de influenţa operaţiunilor economico-financiare
care produc modificări numai în structura activului şi pasivului, fără să influenţeze totalul
bilanţului;
▪ modificări de volum – determinate de influenţa operaţiunilor economico-financiare care
produc modificări atât în structura activului şi pasivului, cât şi în totalul (volumul)
bilanţului.
53
Rezultă că, indiferent de modificările produse asupra activului şi pasivului entităţii,
egalitatea bilanţieră se menţine permanent deoarece, în cazul fiecărei operaţiuni economice
s-a produs concomitent şi cu aceeaşi sumă o dublă modificare şi anume:
▪ de sens contrar, atunci când au fost influenţate elemente din aceeaşi parte a bilanţului şi
s-au anulat;
▪ de acelaşi sens, în cazul în care au fost influenţate elemente din ambele părţi ale
bilanţului şi s-au adunat, respectiv scăzut din totalul bilanţului.
3.1.7.2. MODIFICĂRILE BILANŢIERE PRIN PRISMA ECUAŢIEI STRUCTURILOR
LEGATE DE EVALUAREA POZIŢIEI FINANCIARE A ENTITĂŢII
Cele patru tipuri de modificări, analizate prin prisma ecuaţiei generale a bilanţului
„ACTIV = PASIV”, nu scot în evidenţă operaţiunile care determină creşteri şi micşorări în
situaţia netă a patrimoniului.
Pentru a răspunde acestei necesităţi, operaţiunile care modifică elementele patrimoniale din
structurile bilanţului, direct legate de evaluarea poziţiei financiare a întreprinderii (active,
capitaluri proprii şi datorii), sunt analizate prin intermediul ecuaţiei bilanţiere de forma:
A = C + D
în care:
A – activul patrimonial;
C – capitalurile proprii (situaţia netă a patrimoniului);
D – datoriile.
Având în vedere posibilitatea creşterii şi micşorării celor trei categorii patrimoniale,
matematic se înregistrează nouă tipuri de modificări ale bilanţului (32 = 9), astfel:
1. Modificări numai în activ de forma:
A + x – x = C + D;
I. Dacă la această modificare se introduce gruparea elementelor bilanţiere după natura,
destinaţia şi provenienţa lor (dubla reprezentare a patrimoniului A=P, iar P = C + D),
ecuaţia este de forma:
2. Modificări numai în capitalul propriu:
A + x – x = P
54
A = (C + x – x) + D;
3. Modificări numai în datorii:
A = C + (D + x – x);
4. Modificări în capitalul propriu, în sensul creşterii şi în datorii, în sensul micşorării:
A = (C + x) + (D – x);
5. Modificări în capitalul propriu, în sensul micşorării şi în datorii, în sensul creşterii:
A = (C – x) + (D + x);
II. Dacă la modificările 2-5 structurile bilanţiere sunt analizate prin prisma dublei
reprezentări a patrimoniului, ecuaţia care le reprezintă este de forma:
6. Modificări în activ şi în capitalul propriu, în sensul creşterii:
A + x = (C + x) + D;
7. Modificări în activ şi în datorii, în sensul creşterii:
A + x = C + (D + x);
III. Dacă la modificările 6 şi 7 se aplică acelaşi raţionament ca la punctele I şi II, ecuaţia
care le reprezintă este de forma:
8. Modificări în activ şi în capitalul propriu, în sensul micşorării:
A – x = (C – x) + D;
9. Modificări în activ şi în datorii, în sensul micşorării:
A – x = C + (D – x);
IV. Dacă la modificările 8 şi 9 se introduc structurile bilanţiere de activ şi pasiv, ecuaţia
acestor modificări este de forma:
A = P + x - x
A + x = P + x
55
3.2. CONTUL DE PROFIT ŞI PIERDERE – IMAGINE A PERFORMANŢEI
FINANCIARE A ENTITĂŢILOR
3.2.1. NOŢIUNEA DE PERFORMANŢĂ FINANCIARĂ
În gestiunea întreprinderii performanţa are semnificaţia de „bună reuşită” sau
„succes” şi poate fi cuantificată cu ajutorul unui ansamblu de indicatori calitativi şi
cantitativi cum sunt: profitul, rentabilitatea, rata de creştere, climatul social, imaginea de
marcă etc.
Existenţa unui număr mare de indicatori de apreciere a performanţei a condus la o
serie de teorii cu privire la finalităţile şi obiectivele întreprinderii, în raport cu care se
selectează criteriile de apreciere a performanţelor, astfel21:
- teoria neoclasică – susţine ca obiectiv unic al întreprinderii maximizarea profitului;
- teoria managerială – este rezultatul şcolii de gândire economică nord-americană şi
potrivit acesteia managementul trebuie să aibă ca obiectiv maximizarea unei funcţii
multicriteriale de utilitate a întreprinderii, care să satisfacă toţi subiecţii care participă la
activitatea economică (proprietari, salariaţi, clienţi, furnizori, bănci, fisc etc), precum şi
obţinerea unui nivel minim de profit, pentru a asigura o politică de distribuţie a
dividendelor acceptabilă pentru proprietari;
- teoria financiară – susţine ca obiectiv maximizarea valorii întreprinderii, care în
concepţia patrimonială este sinonimă cu situaţia netă sau capitalurile proprii (averea
proprietarilor). Acest obiectiv al maximizării valorii întreprinderii conduce la a judeca
întreprinderea după perspectivele de progres ale activităţii sale şi în principal, după
capacitatea sa de a realiza profit pe termen lung.
Din analiza punctelor de vedere al teoriilor sus menţionate, se poate afirma că nu
există finalitate, pe care să şi-o propună întreprinderea pentru realizare, care să nu fie
conjugată cu conceptul de profit. Deci, profitul este indicatorul care reflectă cel mai veridic
performanţele economico-financiare ale întreprinderii.
În afara teoriilor prezentate, o seamă de autori consideră că în identificarea criteriilor
de performanţă trebuie să se ţină seama de:
- vocaţia entităţii, care trebuie corelată cu statutul acesteia şi forma sa juridică
21 Chebac, N., Sîrbu, C., Contabilitate financiară, Ed. All Beck, București, ediția a II-a, 2001, p.54
A – x = P – x
56
(întreprindere privată, societate mixtă, întreprindere publică);
- starea entităţii, respectiv: în funcţiune sau în curs de lichidare, situaţie în care
performanţele sunt nule sau chiar negative;
- optica în care se face analiza performanţelor întreprinderii, funcţie de care se face
selectarea indicatorilor.
Potrivit opticii contabile, analiza performanţelor se bazează pe cuantificarea nivelului
a două categorii de indicatori: veniturile şi cheltuielile întreprinderii, precum şi a
impactului lor asupra rentabilităţii economice.
Din cele prezentate se poate deduce că, în afară de teoria finalităţilor întreprinderii,
performanţa are accepţiuni diferite şi în practica financiar-contabilă, fiind determinată de
obiectivele şi interesele utilizatorilor informaţiilor contabile.
Plecând de la optica contabilă de analiză pentru selectarea indicatorilor de
performanţă, respectiv cuantificarea nivelului veniturilor şi cheltuielilor, rezultă că
utilizatorii interesaţi pot avea imaginea performanţei financiare a întreprinderii prin
contul de profit şi pierdere.
3.2.2. STRUCTURA CONTULUI DE PROFIT ŞI PIERDERE
Din teoriile finalităţilor întreprinderii, anterior prezentate, rezultă că principalul
obiectiv care motivează existenţa unei întreprinderi este obţinerea de profit.
Pentru realizarea acestui obiectiv, întreprinderea angajează resursele sale economice în
diferite activităţi, prin efectuarea unor cheltuieli de la care se aşteaptă efectele activităţilor
desfăşurate – veniturile, care reprezintă substanţa profitului.
Activităţile întreprinderii, consumatoare de resurse (cheltuieli) şi producătoare de
efecte economice (venituri) sunt analizate prin contul de profit şi pierdere, care
evidenţiază şi explică, într-o formă analitică, performanţa întreprinderii prin prisma
raporturilor de echilibru dintre cheltuieli şi venituri, potrivit relaţiei:
± REZULTAT = VENITURI – CHELTUIELI
Legislația contabilă din țara noastră a adoptat un model al contului de profit și
pierdere sub formă de listă, în care veniturile și cheltuielile sunt structurate după natura și
conținutul economic. Un asemenea model trebuie să cuprindă informații referitoare la:
cifra de afaceri netă, veniturile și cheltuielile exercițiului grupate după natura lor, precum
și rezultatul exercițiului.
CADRUL GENERAL de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare, elaborat
de Comitetul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate (IASC), definesc elementele
57
contului de profit şi pierdere astfel:
„- veniturile constituie creşteri ale beneficiilor economice, înregistrate pe parcursul
perioadei contabile, sub formă de intrări sau creşteri ale activelor ori descreşteri ale
datoriilor, care se concretizează în creşteri ale capitalului propriu, altele decât cele
rezultate din contribuţii ale acţionarilor;
- cheltuielile constituie diminuări ale beneficiilor economice, înregistrate pe parcursul
perioadei contabile, sub formă de ieşiri sau scăderi ale valorii activelor ori creşteri ale
datoriilor, care se concretizează în reduceri ale capitalului propriu, altele decât cele
rezultate din distribuirea acestora către acţionari”
3.2.2.1. VENITURILE
În funcţie de activitatea care le generează, veniturile se grupează în22:
◦ venituri din exploatare,
◦ venituri financiare
1. Veniturile din exploatare – sunt constituite din acele venituri obținute ca rezultat al
realizării obiectului de activitate, concretizate în: cifra de afaceri netă, veniturile aferente
costului stocurilor obținute, veniturile din producția de imobilizări necorporale și
corporale, veniturile din reevaluarea imobilizărilor corporale, veniturile din producția de
investiții imobiliare, veniturile din subvenții de exploatare și alte venituri din exploatare.
2. Veniturile financiare – apar ca urmare a implicării enităților în activitatea financiară.
Activitateafinnaciară nu se referă la operațiuni industriale sau de comercializare, ci la
operațiunile de atragere și de plasare a capitalului. Din această activitate se pot obține
venituri, din plasarea capitalului propriu în activitatea altor firme, și apar cheltuieli, în
cazul folosirii de resurse financiare străine. Veniturile financiare reprezintă contravaloarea
remunerării capitalului propriu investit în activitatea altor entități sau sunt o consecințăa
factorilor conjuncturali. Veniturile financiare, structurate după natura lor, se concretizează
în: venituri din interese de participare, venituri din dobânzi și alte venituri financiare.
3.2.2.2. CHELTUIELILE
În funcţie de natura lor, cheltuielile întreprinderii se grupează pe feluri de activităţi,
22 Georgescu, I., Contabilitatea întreprinderii. Exerciții și aplicații, Ed. Sedcom Libris, Iași, 2001, p.152
58
astfel:
- cheltuieli de exploatare;
- cheltuieli financiare;
1. Cheltuielile de exploatare – reflectă eforturile efectuate de entitate în realizarea
obiectului de bază al activității, pentru obținerea veniturilor. Aceste cheltuieli sunt
structurate în: cheltuieli cu materiile prime și materialele consumabile, alte cheltuieli
materiale, alte cheltuieli externe, cheltuieli privind mărfurile, reducerile comerciale
primite, cheltuieli cu personalul, ajustări de valoare privind activele circulante, alte
cheltuieli de exploatare și ajustări privind provizioanele.
2. Cheltuielile financiare – constituie contraprestația pe care trebuie să o acorde entitatea
pentru folosirea resurselor financiare străine sau rezultatul unor factori conjuncturali.
Potrivit reglementărilor contabile naționale, cheltuielile financiare din contul de profit și
pierdere includ următoarele elemente: ajustarea valorii imobilizărilor financiare și a
investițiilor financiare pe termen scurt, cheltuielile privind dobânzile și alte cheltuieli
financiare.
3.2.2.3. REZULTATUL EXERCIŢIULUI FINANCIAR
Rezultatul exercițiului apare și se înregistrează în contabilitate ca efect al închiderii
conturilor de cheltuieli și venituri, acestea fiind structuri specifice consumului de resurse și
producerii de rezultate.
În funcție de mărimea acestor structuri rezultatul exercițiului poate fi:
a) profit, atunci când veniturile sunt mai mari decît cheltuielile sau
b) pierdere, în situația inversă.
În contabilitate, profitul sau pierderea se stabilește cumulat de la începutul
exercițiului financiar. Închiderea conturilor de venituri și cheltuieli se efectuează, de
regulă, la sfârșitul exercițiului financiar. Rezultatul definitiv al exercițiului financiar se
stabilește la închiderea acestuia și reprezintă soldul final al contului de profit și pierdere.
1. Rezultatul brut – reprezintă suma rezultatului din exploatare cu rezultatul financiar:
în care:
Rezultatul din exploatare = Venituri din – Cheltuieli
din
(profit sau pierdere) exploatare exploatare
Rezultatul brut = Rezultatul din + Rezultatul
(profit sau pierdere) exploatare financiar
59
Profitul obținut se repartizează pe destinațiile prevăzute de lege, după diminuarea lui cu
cota destinată rezervei legale și impozitul pe profit, astfel:
- parțial la sfârșitul acestuia ( constituirea rezervelor în baza prevederilor statutate);
- definitiv în cursul exercițiului următor, cu aprobarea Adunării generale a acționarilor sau
asociaților (acoperirea pierderilor din anii precedenți, dividende, majorarea capitalului
social, alte destinații hotărâte de Adunarea generală);
- amânat la repartizare și lăsat în așteptare, pentru a fi repartizat pe destinații în perioadele
viitoare cu aprobarea Adunării generale a acționarilor sau asociaților).
Pierderea înregistrată se acoperă, fie integral la începutul exercițiului următor, din
profit sau rezerve, cu aprobarea Adunării generale a acționarilor sau asociaților, sau poate
fi amânatăla acoperire total sau parțial, fiind lăsată în așteptare pentru a fi acoperită în
perioada viitoare, tot cu aprobarea Adunării generale.
CAPITOLUL 4
MECANISMUL CONTABIL: ANALIZA, ÎNREGISTRAREA
ŞI CONTROLUL TRANZACŢIILOR ÎN CONTURI
4.1. CONTUL ŞI DUBLA ÎNREGISTRARE
4.1.1. NOŢIUNEA ŞI NECESITATEA CONTULUI
Modificările generate de influenţa tranzacţiilor, evenimentelor şi operaţiunilor
economice asupra volumului şi structurii bunurilor economice şi surselor de finanţare,
au fost prezentate în capitolul anterior cu ajutorul bilanţului contabil, întocmit, distinct,
după fiecare din cele patru exemple de operaţiuni, pentru a se reda noua situaţie a
elementelor patrimoniale de activ şi pasiv.
În practica contabilă însă, urmărirea neîntreruptă a modificărilor la care sunt supuse
elementele bilanţului, nu poate fi realizată cu ajutorul acestuia, deoarece numărul mare
de tranzacţii, evenimente şi alte operaţiuni economice, generate zilnic de activitatea
entităţii şi care produc modificări în volumul şi structura elementelor patrimoniale, fac
Rezultatul financiar = Venituri –
Cheltuieli
(profit sau pierdere) financiare financiare
60
imposibilă întocmirea unui bilanţ distinct după fiecare modificare, pentru a reflecta noua
situaţie.
În raport cu aceste considerente, contabilitatea trebuie să asigure pe lângă
prezentarea poziţiei financiare a entităţii la un moment dat prin bilanţul contabil şi
evoluţia modificărilor, produse zi de zi în masa patrimoniului, în sensul creşterii şi
micşorării volumului şi structurii elementelor bilanţiere.
Pentru realizarea acestor necesităţi, s-a recurs la un procedeu specific metodei
contabilităţii CONTUL, prin intermediul căruia se asigură urmărirea şi controlul atât a
existenţelor, cât şi a modificărilor care s-au produs în decursul unei perioade de gestiune
asupra bunurilor economice şi surselor de finanţare23.
Sintetizând, se poate desprinde următoarea definiţie24:
Contul este un procedeu al metodei contabilităţii, prezentat într-o formă specială,
cu ajutorul căruia se urmăresc zi de zi în cursul unei perioade de gestiune, de regulă în
expresie valorică, existenţa şi mişcarea bunurilor economice, a surselor de formare a
capitalului, a drepturilor de creanţă şi a obligaţiilor, precum şi fazele proceselor
economice dintr-o entitate economică.
Acest procedeu a fost conceput de practica contabilă în aşa fel încât să preia
existenţele elementelor de activ şi pasiv din bilanţul iniţial (soldul iniţial de la începutul
perioadei de gestiune), iar în cursul perioadei de gestiune înregistrează modificările
intervenite în volumul şi structura acestora, pentru ca la sfârşitul perioadei să ofere
situaţia elementelor patrimoniale, necesară întocmirii bilanţului final.
Deci, contul funcţionează pe baza următoarei relaţii matematice:
Existenţele
iniţiale + Creşteri – Micşorări =
Existenţele
finale
Rezultă că, pentru fiecare element component al structurilor bilanţiere de activ,
capitaluri şi datorii, se deschide câte un cont distinct în contabilitatea curentă, în care se
înregistrează, pe bază de documente, existentul de la începutul perioadei de gestiune,
precum şi modificările acestora (creşteri sau micşorări), determinate de tranzacţiile,
evenimentele şi alte operaţiuni din activitatea entităţii.
4.1.2. FUNCŢIILE CONTULUI
Ca instrumente de lucru reprezentative ale contabilităţii, conturile trebuie să
răspundă cerinţelor şi sarcinilor acesteia, îndeplinind următoarele funcţii25:
23 Andone, I., Georgescu, I., Toma, C., Cercetare avansată în contabilitate, Ed. Wolters Kluwer România, București, 2010,
p. 110 24 Budugan, D., Georgescu, I., Păvăloaia, L., Bazele contabilității. Cadrul conceptual și aplicații, Ed. Universității
”Alexandru Ioan Cuza”, Iași, 2013, p.108 25 Dănescu, T., Conturile anuale – documente de sinteză și raportare contabilă, Ed. Dacia, Cluj-Napoca, 2000, p. 58
61
1. Funcţia economică – constă în aceea că fiecare cont reflectă un anumit bun
economic, sursă de finanţare, proces sau rezultat financiar, care determină însuşi
conţinutul economic al contului respectiv.
2. Funcţia statistică – potrivit căreia informaţiile furnizate de conturi stau la baza
determinării unor indicatori statistici, aşa cum ar fi volumul producţiei globale, al
producţiei de marfă etc.
3. Funcţia de calcul – potrivit căreia pe baza datelor din conturi se calculează
situaţia tuturor elementelor patrimoniale în diferite momente ale activităţii economice,
precum şi costul producţiei, rezultatele financiare etc.
4. Funcţia de control – constă în faptul că datele şi informaţiile furnizate de conturi
sunt folosite la controlul integrităţii elementelor patrimoniului entităţii.
5. Funcţia de grupare – constă în aceea că în contabilitatea curentă se deschid
conturi pe elemente patrimoniale, grupate omogen, cum ar fi: bunurile economice,
sursele de finanţare, procesele economice, etc.
6. Funcţia de sistematizare – constă în faptul că în fiecare cont se înregistrează,
distinct, operaţiunile economice care provoacă creşteri, de cele care determină micşorări
ale aceluiaşi element.
7. Funcţia contabilă – este determinată de conţinutul economic al conturilor şi
constă într-un anumit mod de înregistrare în cadrul lor a existenţelor iniţiale, creşterilor
şi micşorărilor elementelor patrimoniale, după cum conturile respective s-au deschis
pentru structurile de:
- activ şi atunci conturile respective au funcţie contabilă de activ;
- pasiv şi atunci conturile respective au funcţie contabilă de pasiv.
4.1.3. FORMA ŞI STRUCTURA CONTULUI
1. FORMA CONTULUI – înregistrând cele două categorii de modificări ale
elementelor bilanţiere - creşteri şi micşorări - contul trebuie să aibă o anumită formă,
care să îi permită reflectarea separată a celor două feluri de modificări, pentru
cunoaşterea totalului fiecăreia dintre ele.
Deşi sunt cunoscute mai multe forme ale contului, cu timpul s-a ajuns la concluzia
că formele care corespund cel mai bine necesităţilor de înregistrare a modificărilor sunt:
- forma bilaterală şi
- forma unilaterală.
a. Forma bilaterală – numită şi clasică are două părţi alăturate şi opuse, sub formă
de balanţă (litera „T”)în care se înscriu două categorii de date informaţionale, respectiv:
date generale şi date specifice
62
În figura nr. 1 prezentăm una din părţile formei bilaterale a contului.
Datele generale sunt formate din: Datele specifice:
Data la care a avut
loc operaţiunea
economică
Documentele care stau
la baza înregistrării
operaţiunii economice
Explicaţia
operaţiunii
economice
înregistrate
CREŞTERI SAU MICŞORĂRI,
în funcţie de conţinutul
economic al fiecărui
cont
Figura nr. 1 – Forma bilaterală a contului, una din părţi
b. Forma unilaterală – a fost concepută să înlăture dezavantajele formei bilaterale
şi astfel datele generale sunt înscrise o singură dată, iar cele specifice sunt alăturate, în
două coloane distincte. La acestea se mai adaugă o coloană în plus, în care se determină
existenţele elementelor patrimoniale în cont (soldurile), după fiecare operaţiune
economică înregistrată.
Indiferent de forma contului:
- bilaterală, cu două părţi alăturate sau
- unilaterală, cu două coloane distincte privind datele specifice, aceasta trebuie să
asigure înregistrarea modificărilor elementelor patrimoniale.
Plecând de la structurile bilanţiere, cărora le aparţin elementele patrimoniale pentru
care se deschid conturile, convenţional s-a stabilit că pentru conturile de:
- activ, existenţele iniţiale şi creşterile să se înregistreze în partea/coloana stângă,
numită debit, iar micşorările în partea/coloana dreaptă, numită credit;
- pasiv, existenţele iniţiale şi creşterile se înregistrează în partea/coloana dreaptă,
numită credit, iar micşorările în partea/coloana stângă, numită debit.
Deci, înregistrările în conturi se fac în funcţie de conţinutul lor economic, respectiv
conturi de activ, pentru bunuri economice şi conturi de pasiv, pentru surse de finanţare.
2. STRUCTURA CONTULUI – este formată din următoarele elemente26:
- denumirea sau titlul contului;
- explicaţia operaţiunii economice înregistrate;
- debitul şi creditul contului;
- rulajul contului;
- total sume;
- soldul contului.
a. Denumirea sau titlul contului – permite identificarea elementului patrimonial
pentru care se deschide fiecare cont; exemplu: „Materii prime”, „Casa”, „Produse
finite”, „Clienţi”, „Furnizori” etc.
În afara denumirii contului, pentru a uşura munca în practica contabilă, fiecărui cont
i s-a atribuit un simbol cifric; exemplu: simbolul 301 pentru contul „Materii prime”, 531
pentru contul „Casa” etc.
26 Dumitrean, E., Contabilitate financiară, Ed. Sedcom Libris, Iași, 2008, p.39
63
b. Explicaţia operaţiunii economice înregistrate – se preia din documentele
justificative şi are caracter fie descriptiv, fie contabil.
Explicaţia descriptivă – presupune redarea pe scurt a operaţiunii economice;
exemplu: „recepţionat mărfuri”, „încasări în numerar”, „plăţi prin bancă” etc.
Explicaţia contabilă – presupune ca în dreptul fiecărei sume înregistrate să se
înscrie simbolul contului corespondent.
c. Debitul şi creditul contului – sunt denumiri convenţionale care corespund celor
două părţi/coloane opuse ale contului, pentru separarea celor două tipuri de modificări
(creşteri şi micşorări), astfel:
Debitul este partea/coloana din stânga a oricărui cont;
Creditul este partea/coloana din dreapta a oricărui cont;
Semnificaţia debitului şi creditului unui cont trebuie înţeleasă în raport cu
conţinutul său economic, care determină funcţia contabilă a contului respectiv. De aceea
debitul şi creditul nu au aceeaşi semnificaţie la toate conturile, astfel:
➢ dacă conturile sunt deschise pentru active şi cheltuieli, debitul reprezintă
existenţele şi creşterile de active şi cheltuieli, iar creditul reprezintă micşorările de
active şi cheltuieli pe o anumită perioadă;
➢ dacă conturile sunt deschise pentru pasive şi venituri, debitul reprezintă micşorările
de pasive şi venituri, iar creditul reprezintă existenţele şi creşterile de pasive şi
venituri, pe o anumită perioadă.
d. Rulajul contului – reprezintă totalitatea sumelor înscrise în debitul sau creditul
unui cont într-o perioadă de timp, ca urmare a creşterilor şi micşorărilor determinate de
tranzacţii şi alte operaţiuni economice şi financiare.
În funcţie de cele două părţi ale contului, se delimitează rulajul debitor şi rulajul
creditor .
e. Total sume – acest element este format din existenţele iniţiale la care se adaugă
rulajele debitoare şi creditoare şi astfel, se obţine total sume debitoare şi total sume
creditoare.
f. Soldul contului – reprezintă existentul valoric la un moment dat al elementului
patrimonial, pentru care s-a deschis contul respectiv şi se stabileşte ca diferenţă între
totalul sumelor debitoare şi totalul sumelor creditoare, preluând denumirea sumei cu
totalul cel mai mare, respectiv: sold debitor sau sold creditor, după caz.
Dacă total sume debitoare este egal cu total sume creditoare, contul nu are sold şi în
acest caz poartă denumirea de cont balansat sau cont soldat.
În figurile nr. 2 şi 3 prezentăm structura contului pe cele două forme: bilaterală şi
unilaterală.
DEBIT (Existenţe şi creşteri) CREDIT (Micşorări)
Date generale Date
specifice
Date generale Date
specifice Data Doc. Explicaţii Data Doc. Explicaţii
01.01 Inven-
tar
Existent iniţial
(sold redeschidere) 500 03.01
Bon
consum
Consum
materii prime 490
64
04.01 NIR Recepţionat
materii prime 800 09.01
Bon
consum
Consum
materii prime 700
08.01 NIR Recepţionat
materii prime 600
RULAJ
CREDITOR 1.190
RULAJ DEBITOR 1.400 TOTAL SUME
CREDITOARE 1.190
TOTAL SUME
DEBITOARE 1900
Figura nr. 2 - Structura contului 301 „Materii prime”, în forma grafică bilaterală
Date generale DEBIT CREDIT SOLD
Data Doc. Explicaţii
01.01 Inventar Existent iniţial (sold redeschidere) 500 - 500
03.01 Bon consum Consum materii prime - 490 10
04.01 NIR Recepţionat materii prime 800 - 810
08.01 NIR Recepţionat materii prime 600 - 1.410
09.01 Bon consum Consum materii prime - 700 710
RULAJ 1.400 1.190 -
TOTAL SUME 1900 1.190 710
Figura nr. 3 - Structura contului 301 „Materii prime”, în forma grafică unilaterală
4.1.4. REGULILE DE FUNCŢIONARE A CONTURILOR
Fără cunoaşterea regulilor de funcţionare a conturilor nu este posibilă înregistrarea
tranzacţiilor, evenimentelor şi a altor operaţiuni economice în acestea.
Pentru stabilirea regulilor de funcţionare a conturilor, se ia ca punct de plecare
bilanţul.
Astfel, la începutul fiecărui exerciţiu financiar, pe baza posturilor din bilanţul iniţial
se deschid conturile în contabilitatea curentă.
Un bilanţ iniţial nu este altceva decât un bilanţ încheiat la finele exerciţiului
financiar precedent, care pentru exerciţiul curent, la începutul acestuia, devine iniţial.
În raport cu activul şi pasivul bilanţului, conturile se împart în două categorii
fundamentale27:
➢ conturi de activ – care preiau posturile din partea de activ a bilanţului şi reflectă
existenţa şi mişcarea elementelor patrimoniale de activ;
➢ conturi de pasiv – care preiau posturile din partea de pasiv a bilanţului şi reflectă
existenţa şi mişcarea elementelor patrimoniale de pasiv;
Din cele arătate, decurge prima regulă de funcţionare a conturilor:
▪ conturile de activ încep să funcţioneze prin debitare cu existenţele iniţiale (soldul
iniţial) din activul bilanţului iniţial;
▪ conturile de pasiv încep să funcţioneze prin creditare cu existenţele iniţiale (soldul
27 Feleagă, N., Ionașcu, I., Tratat de contabilitate financiară, vol. I, Contabilitatea ca joc social, Ed. Economică, București,
1998, p. 121
65
iniţial) din pasivul bilanţului iniţial.
După ce s-au înscris existenţele iniţiale în conturi, se înregistrează cele două
categorii de modificări, respectiv creşterile şi micşorările.
Creşterile se înscriu în partea în care s-au înscris existenţele iniţiale şi de aici a doua
regulă de funcţionare:
▪ conturile de activ se mai debitează cu creşterile de active şi cheltuieli, determinate
de operaţiunile economice consemnate în documente;
▪ conturile de pasiv se mai creditează cu creşterile de pasive şi venituri, determinate
de operaţiunile economice consemnate în documente.
După ce s-a stabilit partea contului în care se înregistrează creşterile, se deduce că în
partea opusă se vor înregistra micşorările şi de aici cea de-a treia regulă:
▪ conturile de activ se creditează cu micşorările de active şi cheltuieli, determinate de
operaţiunile economice consemnate în documente;
▪ conturile de pasiv se debitează cu micşorările de pasive şi venituri, determinate de
operaţiunile economice consemnate în documente.
La anumite perioade de timp şi de regulă la sfârşitul exerciţiului financiar, este
necesar să se întocmească bilanţul final. Acesta se întocmeşte pe baza existenţelor finale
ale elementelor patrimoniale de activ şi pasiv, determinate în conturi cu ajutorul
soldurilor, care se preiau în bilanţul final.
Cunoscând cele trei reguli descrise, se deduce şi a patra regulă, plecând de la
relaţia de funcţionare a conturilor, potrivit căreia:
Existenţele
iniţiale + Creşteri – Micşorări =
Existenţele
finale
Utilizând această relaţie se stabilesc soldurile finale, prin scăderea din totalul
sumelor mai mari a totalului sumelor mai mici. Deoarece existenţele iniţiale plus rulajul
creşterilor, din aceeaşi parte a contului, dau totalul sumelor cele mai mari, din care se
scade rulajul micşorărilor, care reprezintă totalul sumelor mai mici, rezultă că soldul
final va fi cel corespunzător existenţelor iniţiale, înscrise în debitul sau creditul contului,
potrivit conţinutului economic al contului (de activ sau de pasiv).
Există şi cazul când totalul sumelor este egal şi atunci contul respectiv nu prezintă
sold final, adică este balansat sau soldat.
Pe baza celor arătate mai sus se poate concluziona28:
▪ conturile de activ pot prezenta numai sold final debitor sau sunt soldate;
▪ conturile de pasiv pot prezenta numai sold final creditor sau sunt soldate.
Din cele patru reguli prezentate rezultă două reguli generale de funcţionare a
conturilor, una pentru conturile de activ şi alta pentru cele de pasiv, astfel:
28 *** IASB, Standardele Internaționale de Raportare Financiară, Norme oficiale emise la 1 ianuarie 2015/2013, Partea A
Cadrul general conceptual și dispoziții, Ed. CECCAR, București, 2015/2013
66
1. CONTURILE DE ACTIV :
- încep să funcţioneze prin debitare cu existenţele iniţiale (soldurile iniţiale),
preluate din activul bilanţului iniţial;
- se mai debitează cu creşterile de active şi cheltuieli;
- se creditează cu micşorările de active şi cheltuieli;
- pot prezenta numai sold final debitor sau sunt soldate.
2. CONTURILE DE PASIV:
- încep să funcţioneze prin creditare cu existenţele iniţiale (soldurile iniţiale),
preluate din pasivul bilanţului iniţial;
- se mai creditează cu creşterile de pasive şi venituri;
- se debitează cu micşorările de pasive şi venituri;
- pot prezenta numai sold final creditor sau sunt soldate.
Având în vedere că forma oricărui cont se poate reda simplificat asemănător literei
„T”, cele două reguli de funcţionare a conturilor sunt prezentate sintetic în figura nr. 4.
CONTURI DE ACTIV CONTURI DE PASIV
Debit Credit Debit Credit
- Existenţele iniţiale
(Sold iniţial) –
–
- Existenţele iniţiale
(Sold iniţial)
- Creşterile - Micşorările - Micşorările - Creşterile
- Sold final – – - Sold final
Figura nr. 4 – Schema regulilor de funcţionare a conturilor
Cele două reguli generale prezentate se aplică la majoritatea conturilor utilizate în
contabilitate. Conturile care se supun numai uneia dintre aceste reguli se numesc
monofuncţionale.
În sistemul de contabilitate există şi conturi care nu se supun rigorilor numai uneia
din cele două reguli generale. Ele încep să funcţioneze fie prin debitare, fie prin creditare
şi pot prezenta fie sold final debitor, fie sold final creditor. Aceste conturi sunt denumite
conturi bifuncţionale.
4.1.5. DUBLA ÎNREGISTRARE ŞI CORESPONDENŢA CONTURILOR
Dubla înregistrare presupune înregistrarea concomitentă şi cu aceeaşi sumă a
oricărei operaţiuni economice, oricât de simplă ar fi, în cel puţin două conturi, unul
care se debitează şi altul care se creditează.
Conturile respective se numesc conturi corespondente.
La baza dublei înregistrări a operaţiunilor economice stau fluxurile elementelor
patrimoniale.
Fluxul reprezintă traseul pe care îl parcurg elementele patrimoniale între punctul lor
de plecare (origine) până la punctul lor de sosire (utilizare).
67
Pentru entitatea economică fluxurile care intră arată o utilizare (U) sau o folosinţă,
iar fluxurile care ies indică o resursă (R).
Pentru a înţelege dubla înregistrare, exemplificăm o operaţiune dintre un furnizor şi
un client, între care intervine un schimb de mărfuri şi bani.
Schematic, relaţia dintre furnizor şi client, respectiv fluxul real de mărfuri şi fluxul
financiar se prezintă astfel:
R1 Flux de mărfuri U1
U2 Flux financiar R2
Furnizorul are mărfuri, deci o resursă (R1) pe care o pune la dispoziţia clientului,
pentru a fi utilizată (U1). Clientul având bani, deci o resursă (R2) o pune la dispoziţia
furnizorului său, pentru a fi utilizată (U2) de către acesta.
De aici rezultă că fiecare resursă finanţează o utilizare şi invers, fiecare utilizare
este finanţată de o resursă.
La fiecare din cele două entităţi, operaţiunea economică va genera duble înregistrări
în conturi, astfel:
La furnizor – fiind vorba de o vânzare, a cărei sumă totală constituie o resursă, se va
înscrie în creditul contului de „Vânzări” (Venituri). Banii încasaţi, pentru a fi utilizaţi, se
înscriu în debitul contului „Casa”. Presupunând că valoarea schimbului este de 1.000
unităţi monetare, situaţia în conturi va fi următoarea:
CASA VÂNZĂRI (VENITURI)
DEBIT CREDIT DEBIT CREDIT
1.000 1.000
La client - fiind o cumpărare de mărfuri, care constituie o utilizare, se înscrie în
debitul contului „Mărfuri”, iar numerarul din casă fiind o resursă, care se pune la
dispoziţia furnizorului, se înscrie în creditul contului „Casa”.
CASA MĂRFURI
FURNIZOR
CLIENT
68
DEBIT CREDIT DEBIT CREDIT
1.000 1.000
Din cele mai sus prezentate, rezultă că orice entitate economică creditează contul
pentru operaţiunea care înregistrează o resursă şi debitează contul pentru operaţiunea
care înregistrează o utilizare.
Se poate trage concluzia că orice operaţiune economică se înregistrează în
contabilitatea curentă, concomitent şi cu aceeaşi sumă în cel puţin două conturi
corespondente, unul care se debitează şi altul care se creditează, adică operaţiunea se
reflectă pe baza dublei înregistrări.
Corespondenţa conturilor se poate realiza:
- numai între conturile de activ, când se înregistrează operaţiuni economice care
generează modificări în structura activelor;
- numai între conturile de pasiv, când se înregistrează operaţiuni economice care
generează modificări în structura pasivelor;
- între conturi de activ şi pasiv, când se înregistrează operaţiuni economice care
generează modificări în volumul activelor şi pasivelor.
4.2. ANALIZA CONTABILĂ A OPERAŢIUNILOR ECONOMICO-FINANCIARE
În vederea înregistrării corecte a operaţiunilor economice în conturi, trebuie mai
întâi supuse unui proces de analiză contabilă.
Analiza contabilă constă în cercetarea fiecărei operaţiuni economice pe baza
documentelor justificative şi descompunerea ei în elemente componente, în vederea
deducerii conturilor care se debitează şi a conturilor care se creditează.
Deci, analiza contabilă are ca rezultat stabilirea conturilor ce sunt influenţate de
operaţiunile economice şi modul de influenţare29.
În efectuarea analizei contabile trebuie să se respecte cele trei ecuaţii fundamentale,
respectiv:
ACTIV = PASIV,
atunci când se analizează modificările bilanţului prin prisma dublei reprezentări a
patrimoniului;
ACTIV = CAPITAL PROPRIU + DATORII,
atunci când se analizează modificările bilanţului prin prisma structurilor direct legate de
evaluarea poziţiei financiare a entităţii;
DEBIT = CREDIT,
29 Colasse, B., Analiza financiară a întreprinderii, Ed. TipoMoldova, Iași, 2009 (traducere de Neculai Tabără), p.66
69
în toate tipurile de analiză.
Practic, analiza contabilă presupune parcurgerea următoarelor cinci etape
succesive:
1. Determinarea naturii operaţiunii economice – ceea ce presupune citirea cu
atenţie a documentului justificativ, pentru a înţelege conţinutul operaţiunii economice
care a avut loc şi la ce se referă, aşa cum ar fi:
- o intrare de materii prime;
- un consum de materiale;
- o încasare de numerar;
- o livrare de produse finite etc.
2. Determinarea modificării elementelor bilanţiere – în această etapă se stabileşte
în care din cele patru tipuri de modificări bilanţiere (când se foloseşte egalitatea dublei
reprezentări a patrimoniului) sau nouă tipuri de modificări ale bilanţului (atunci când se
foloseşte ecuaţia structurilor ce reflectă poziţia financiară) se încadrează influenţa
operaţiunii economice, după ce, în prealabil, s-au dedus concret aspectele referitoare la
ce element patrimonial se modifică, în ce sens (creştere sau micşorare) şi cu ce sumă.
3. Stabilirea conturilor corespondente – după ce s-au stabilit elementele
patrimoniale care se modifică, în această etapă se deduc conturile utilizate pentru
înregistrarea fiecăruia dintre ele.
Stabilirea conturilor corespondente presupune ca persoanele care lucrează în
contabilitate să cunoască conturile utilizate pentru toate elementele patrimoniale,
inclusiv conturile de cheltuieli şi venituri.
4. Aplicarea regulilor de funcţionare a conturilor – în această etapă se aplică cele
două reguli generale de funcţionare a conturilor, pentru a se stabili părţile conturilor
corespondente (debit sau credit), în care urmează să se înregistreze operaţiunea
economică analizată.
5. Întocmirea formulei contabile – la finele analizei contabile, corespondenţa
conturilor se redactează într-un anumit fel, care se numeşte formulă contabilă.
4.3. FORMULA CONTABILĂ
1. STRUCTURĂ ŞI MOD DE SCRIERE
Formula contabilă este modalitatea de prezentare grafică a fiecărei operaţiuni
economice în conturile corespondente, pe baza dublei înregistrări, sub formă de
egalitate valorică.
Formula contabilă are următoarele părţi componente:
- contul corespondent debitor, scris întotdeauna în partea stângă a egalităţii;
- contul corespondent creditor, scris întotdeauna în partea dreaptă a egalităţii;
- semnul „=” care reprezintă egalitatea valorică dintre sumele înscrise în conturile
70
corespondente;
- sumele înscrise în conturile corespondente.
Formula contabilă poate fi scrisă în mai multe variante, pe care le exemplificăm
printr-o intrare de materii prime aprovizionate de la un furnizor, astfel:
a. 500 – 301 „Materii prime” = 401 „Furnizori” – 500
b. 301 „Materii prime” = 401 „Furnizori” – 500 – 500
c. DEBIT 301 „Materii prime” – 500
CREDIT 401 „Furnizori” – 500
d. 301 „Materii prime” = 401 „Furnizori” – 500
Exemplu „d” reprezintă modul de scriere cel mai frecvent utilizat în contabilitatea
curentă.
Dacă la elementele formulei contabile se adaugă şi alte elemente, cum sunt:
- data la care a avut loc operaţiunea economică,
- documentul justificativ care stă la baza înregistrării operaţiunii economice şi
- explicaţia operaţiunii economice,
se obţine articolul contabil.
2. CLASIFICAREA FORMULELOR CONTABILE
Formulele contabile se clasifică în funcţie de:
- numărul de conturi corespondente şi
- scopul pentru care se întocmesc.
A. În funcţie de numărul conturilor corespondente sunt:
- formule contabile simple,
- formule contabile complexe,
- formule contabile compuse.
a. Formulele contabile simple – se întâlnesc ori de câte ori se înregistrează în
contabilitate operaţiuni economice simple, care generează modificări numai în două
elemente patrimoniale şi cuprind două conturi corespondente; exemplu: operaţiunea de
aprovizionare cu materii prime de la un furnizor, în sumă de 200 lei.
„Materii prime” 301 = 401 „Furnizori” – 200
b. Formule contabile complexe – se întâlnesc atunci când se înregistrează în
contabilitate operaţiuni economice, care generează modificări în mai mult decât două
elemente patrimoniale. Ele se prezintă în două variante:
▪ cu un singur cont corespondent care se debitează şi două sau mai multe conturi care
se creditează şi
▪ cu un singur cont corespondent care se creditează şi două sau mai multe conturi care
se debitează.
Exemple: a. Se achită datoria faţă de un furnizor, în sumă totală de 580 lei, din care:
71
550 lei din disponibilul de la bancă şi 30 lei din numerarul aflat în casierie.
Pentru această operaţiune se întocmeşte următoarea formulă contabilă complexă:
„Furnizori” 401 = % – 580
512 „Conturi curente la bănci” – 550
531 „Casa” – 30
b. Se cumpără de la un furnizor materii prime, în sumă de 500 lei şi mărfuri, în sumă de
400 lei.
Pentru această operaţiune se întocmeşte formula contabilă, astfel:
% = 401 „Furnizori” – 900
„Materii prime” 301 – 500
„Mărfuri” 371 – 400
semnul „%” - se citeşte „la următoarele”
c. Formule contabile compuse – au două sau mai multe conturi corespondente
debitoare şi două sau mai multe conturi corespondente creditoare. Aceste formule nu
sunt folosite în contabilitatea curentă, deoarece nu se regăsesc conturile corespondente
cu sumele adecvate.
Exemplu: Se aprovizionează de la acelaşi furnizor materii prime, în sumă de 4.000 lei
şi materiale consumabile, în sumă de 8.000 lei. Pentru suma de 10.000 lei s-a remis
furnizorului un bilet la ordin, iar diferenţa de 2.000 lei se achită ulterior.
Formula contabilă va fi:
12.000 % = % 12.000
4.000 – 301 „Materii prime” 401 „Furnizori” – 2.000
8.000 – 302 „Materiale consumabile” 403 „Efecte de plătit” – 10.000
B. După scopul pentru care se întocmesc sunt:
- formule contabile de înregistrare curentă, întocmite conform normelor şi
instrumentelor de aplicare a planului de conturi, deci formule normale, corecte şi
- formule contabile de corectare, numite şi de stornare, care la rândul lor pot fi:.
▪ de stornare în negru;
▪ de stornare în roşu.
a. Formulele contabile de stornare în negru - presupun inversarea formulei
contabile eronat întocmite şi apoi scrierea formulei contabile corecte.
Exemplu: Se face aprovizionarea cu materii prime de la un furnizor, în sumă de 500 lei.
Iniţial, pentru înregistrare s-a întocmit următoarea formulă contabilă eronată:
72
„Produse finite” 345 = 401 „Furnizori” – 500
Pentru corectare, se inversează această formulă contabilă,
„Furnizori” 401 = 345 „Produse finite” – 500
după care se întocmeşte formula contabilă corectă:
„Materii prime” 301 = 401 „Furnizori” – 500
Această modalitate de corectare prezintă dezavantajul că denaturează rulajele
conturilor corespondente şi ca atare, în contabilitatea curentă nu se utilizează stornarea
în negru.
b. Formulele contabile de stornare în roşu – au fost concepute pentru a înlătura
dezavantajele stornării în negru. Acest tip de stornare presupune anularea unei formule
contabile, efectuată anterior greşit, prin repetarea ei, dar cu sumele scrise cu o culoare
roşie sau în chenar, după care se întocmeşte formula contabilă corectă.
Orice sumă înscrisă într-un cont cu o culoare roşie sau în chenar se scade, fiind cu
semnul minus şi prin aceasta se anulează rulajele ireale.
Plecând de la exemplul precedent, când s-a întocmit formula contabilă eronată:
„Produse finite” 345 = 401 „Furnizori” – 500
pentru corectare, se redactează aceeaşi formulă contabilă, dar cu suma în chenar
„Produse finite” 345 = 401 „Furnizori” – 500
după care se întocmeşte formula contabilă corectă:
„Materii prime” 300 = 401 „Furnizori” – 500
4.4. PLANUL DE CONTURI ŞI CLASIFICAREA CONTURILOR
4.4.1 PLANUL DE CONTURI
Planul de conturi reprezintă un tablou al tuturor conturilor, în cadrul căruia
fiecare cont, de diverse grade de cuprindere a elementelor patrimoniale, este delimitat
printr-o denumire şi simbol cifric, încadrat într-o clasă şi grupă, în raport de un anumit
criteriu de clasificare.
Prin întocmirea planului de conturi de către instituţia de normalizare – Ministerul
Finanţelor Publice, se asigură uniformitate şi unitate de conţinut, funcţie, denumire şi
simbolizare a conturilor.
Planul de conturi general, utilizat în ţara noastră de entităţile economice, aşa cum
73
este prezentat în anexa nr. 3 din finalul cărţii, este structurat pe nouă clase de conturi
astfel30:
- clasa 1 - conturi de capitaluri;
- clasa 2 - conturi de imobilizări;
- clasa 3 - conturi de stocuri şi producţie în curs de execuţie;
- clasa 4 - conturi de terţi;
- clasa 5 - conturi de trezorerie;
- clasa 6 - conturi de cheltuieli;
- clasa 7 - conturi de venituri;
- clasa 8 - conturi speciale;
- clasa 9 - conturi de gestiune.
Conturile din clasele 1 - 5 sunt considerate conturi de bilanţ, deoarece soldul final
al acestora este reflectat în bilanţul contabil la sfârşitul exerciţiului financiar.
Conturile din clasele 6 - 7 sunt conturi de rezultate, întrucât pe baza lor se
determină rezultatul financiar al entităţii, exprimat sub formă de profit sau pierdere.
Conturile speciale din clasa 8 reflectă, în special, elementele patrimoniale care nu se
află în proprietatea entităţii şi nu sunt reflectate în bilanţul contabil.
Conturile de gestiune din clasa 9 servesc la calculul costului producţiei, lucrărilor
executate şi serviciilor prestate de o entitate economică. Cu aceste conturi operează
contabilitatea de gestiune, disciplină separată de contabilitatea generală (financiară).
Cele nouă clase de conturi sunt la rândul lor împărţite pe grupe de conturi,
simbolizate cu două cifre.
Fiecare grupă conţine simbolul cifric al conturilor şi denumirile acestora.
Simbolurile diferă de la un plan de conturi la altul. Astfel, pentru entităţile economice
simbolurile conturilor, cuprinse în planul de conturi, sunt formate din trei sau patru cifre
negrupate.
4.4.2. CLASIFICAREA CONTURILOR
Pentru studierea planului de conturi, este necesară cunoaşterea clasificării
conturilor.
Conturile se clasificate după trei criterii, astfel:
- după conţinutul economico-financiar;
- după funcţia contabilă;
- după sfera de cuprindere.
a. După conţinutul economico-financiar, clasificarea conturilor are în vedere
30 *** Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1802/29.12.2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile
financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr.
963/30.12.2014, cu modificările și completările ulterioare
74
natura elementelor patrimoniale şi procesele economice pe care le reflectă. Din acest
punct de vedere conturile sunt grupate în: conturi de bunuri economice, conturi de surse,
conturi de cheltuieli şi conturi de venituri:
b. După funcţia contabilă, conturile se diferenţiază pe trei grupe:
- conturi de activ;
- conturi de pasiv;
- conturi bifuncţionale.
Aceasta este cea mai generală clasificare, care permite încadrarea tuturor conturilor
în conturi de activ şi conturi de pasiv şi decurge din cele două părţi ale bilanţului, care
poartă aceeaşi denumire.
Deci, funcţia contabilă a contului este determinată de conţinutul lor economico-
financiar, respectiv după cum reflectă tranzacţii referitoare la bunurile economice, care
constituie elementele activului bilanţier sau operaţiuni legate de sursele de finanţare,
care constituie elementele pasivului bilanţier.
Conturile bifuncţionale, practic, nu constituie o grupă separată, deoarece la data
închiderii bilanţului după soldurile finale pe care le prezintă se încadrează fie în grupa
conturilor de activ, fie în cea a conturilor de pasiv.
c. După sfera de cuprindere, conturile se clasifică în:
- conturi sintetice;
- conturi analitice.
Conturile sintetice – sunt utilizate pentru înregistrarea în contabilitate a unor
operaţiuni economice individuale sau grupe de operaţiuni cu conţinut omogen şi cu
însuşiri comune.
Spre exemplu, în contul sintetic 301 „Materii prime” sunt reflectate, valoric, toate
materiile prime, fără a se ţine cont de sortimente sau de locurile de depozitare.
Conturile sintetice utilizează pentru înregistrare numai etalonul valoric şi se
desfăşoară pe două categorii:
- conturi sintetice de gradul I - cu simbolul format din trei cifre şi au un conţinut
economic general;
- conturi sintetice de gradul II - cu simbolul format din patru cifre şi permit urmărirea
în mai bună măsură a elementului patrimonial pe care îl reflectă.
Pentru a înţelege mai bine aceste aspecte, exemplificăm contul sintetic de gradul I -
442 „Taxa pe valoarea adăugată”, care se desfăşoară pe cinci conturi de gradul II,
respectiv:
▪ 4423 - Taxa pe valoarea adăugată de plată;
▪ 4424 - Taxa pe valoarea adăugată de recuperat;
▪ 4426 - Taxa pe valoarea adăugată deductibilă;
▪ 4427 - Taxa pe valoarea adăugată colectată;
▪ 4428 - Taxa pe valoarea adăugată neexigibilă.
Rezultă că detalierea contului sintetic de gradul I – 442 „Taxa pe valoarea adăugată”
pe cele cinci conturi sintetice de gradul II permite urmărirea acestei obligaţii faţă de
75
bugetul statului pe toate fazele de înregistrare (deductibilă, colectată), până la stabilirea
cuantumului de plată sau de recuperat.
Conturile analitice – reprezintă o a doua categorie de conturi cu care se lucrează în
contabilitate şi cu ajutorul cărora se detaliază conţinutul economic al unor conturi
sintetice, reflectând astfel diverse elemente specifice.
Conturile analitice pot folosi alături de etalonul valoric şi etalonul natural sau
cantitativ.
Între un cont sintetic de gradul I şi analiticele sale trebuie să existe corelaţii de
corespondenţă, care se verifică astfel:
- soldul iniţial al contului sintetic trebuie să fie egal cu suma soldurilor iniţiale ale
conturilor sale analitice;
- rulajele debitoare şi creditoare ale contului sintetic trebuie să corespundă cu suma
rulajelor debitoare şi creditoare ale conturilor analitice;
- soldul final al contului sintetic trebuie să corespundă cu totalul soldurilor finale ale
conturilor analitice.
Dezvoltarea în analitic a unui cont sintetic se poate face fie în virtutea unei prevederi
legale, aşa cum este cazul datoriilor şi creanţelor unităţii, care trebuiesc detaliate pe
fiecare persoană fizică sau juridică, fie pe baza unor opţiuni ale entităţii, în funcţie de
necesităţile de detaliere a proceselor gestionare.
4.5. BALANŢA DE VERIFICARE
4.5.1. NOŢIUNEA, CONŢINUTUL ŞI FUNCŢIILE BALANŢEI DE VERIFICARE
1. NOŢIUNEA ŞI CONŢINUTUL BALANŢEI DE VERIFICARE –
operaţiunile economice, generate zi de zi de activităţile economico-financiare dintr-o
entitate economică, se înregistrează în conturi, punându-se astfel în evidenţă în orice
moment situaţia elementelor patrimoniale, respectiv: existenţele la începutul perioadei
(soldurile iniţiale), creşterile, micşorările, totalul mişcărilor cumulate de la începutul
anului şi existenţele finale (soldurile finale).
Metoda contabilităţii impune ca periodic (de regulă lunar) şi în mod obligatoriu cu
ocazia întocmirii bilanţului, să se facă verificarea exactităţii înregistrărilor efectuate în
contabilitate, atât sub aspectul respectării principiului dublei înregistrări a operaţiunilor
economice, cât şi al calculelor efectuate cu ocazia determinării rulajelor, sumelor totale
şi soldurilor conturilor. Acest control al exactităţii înregistrărilor în conturi se efectuează
cu ajutorul balanţei de verificare, care poate fi definită astfel:
76
Balanţa de verificare sau balanţa conturilor este un procedeu specific metodei
contabilităţii, care asigură verificarea exactităţii înregistrării operaţiunilor în conturi,
legătura dintre conturile sintetice şi bilanţ, legătura dintre conturile sintetice şi
conturile analitice, precum şi centralizarea datelor contabilităţii curente.
Balanţa de verificare se prezintă sub forma unui tabel, în care se înscriu datele
valorice preluate din conturi şi cu ajutorul căreia se obţin anumite egalităţi structurale şi
globale, proprii dublei înregistrări şi corespondenţei conturilor, exprimând astfel un
echilibru permanent între aceste date şi de aici provine şi denumirea de „balanţă”.
Balanţa de verificare conţine toate conturile folosite de o entitate patrimonială,
având înscrise în coloanele sale, pentru fiecare cont, următoarele elemente componente:
- soldurile iniţiale;
- rulajele perioadei curente;
- totalul sumelor;
- soldurile finale de la sfârşitul perioadei (lună, semestru, an) pentru care se întocmeşte
balanţa respectivă
2. FUNCŢIILE BALANŢEI DE VERIFICARE – rezultă din însăşi definiţia
acesteia şi se pot structura astfel:
a. Funcţia de verificare a exactităţii înregistrării operaţiunilor economice în conturi
– constă în controlul şi identificarea erorilor de înregistrare în conturi, prin intermediul
diferitelor egalităţi valorice care trebuie să existe în cadrul balanţei, precum şi prin
intermediul unor corelaţii valorice stabilite între elementele sale componente (solduri,
rulaje şi total sume) şi între conturi în cadrul acesteia.
Înregistrarea greşită a unor operaţiuni economice, ca urmare a nerespectării
principiului dublei înregistrări, trecerea eronată a sumelor din registrul jurnal în registrul
cartea - mare şi de aici în balanţă, efectuarea unor calcule greşite în formule contabile
complexe, stabilirea eronată a rulajelor şi a soldurilor conturilor, determină inegalităţi
între totalurile balanţei, care se descoperă cu ajutorul ei, fapt ce îi conferă caracterul unui
instrument de verificare şi de control. Lipsa unei egalităţi valorice sau a unor corelaţii,
constituie dovada existenţei erorilor, care trebuie să fie identificate şi corectate.
Funcţia de control a balanţei de verificare şi de stabilire a unor corelaţii între
elementele sale componente şi între conturi, se menţine şi în condiţiile utilizării
calculatoarelor electronice în munca de contabilitate, prin care se asigură creşterea
exactităţii şi operativităţii calculelor.
b. Funcţia de legătură dintre conturile sintetice şi bilanţ – se concretizează prin
faptul că datele din bilanţul anual reprezintă soldurile finale ale conturilor, care se preiau
din balanţele de verificare, se prelucrează şi se grupează conform necesităţilor de
întocmire a bilanţului.
c. Funcţia de legătură dintre conturile sintetice şi analitice – constă în întocmirea
balanţelor de verificare a conturilor analitice pentru fiecare cont sintetic, cu ajutorul
cărora se controlează concordanţa care trebuie să existe între datele înregistrate în contul
sintetic şi conturile sale analitice.
77
d. Funcţia de centralizare a existenţelor, mişcărilor şi transformărilor elementelor
patrimoniale – oferă conducerii entităţii posibilitatea de a cunoaşte periodic (lunar)
totalul modificărilor intervenite în volumul şi structura patrimoniului şi rezultatelor
financiare obţinute în urma activităţilor desfăşurate.
e. Funcţia de analiză a activităţii economice – constă în rolul deosebit de important al
balanţei de verificare în analiza situaţiei economico-financiare pe perioade scurte de
timp şi în intervalul dintre două bilanţuri, fiind astfel singurul instrument care furnizează
informaţiile necesare conducerii operative a entităţii.
4.5.2. CLASIFICAREA BALANŢELOR DE VERIFICARE
Balanţele de verificare se clasifică în funcţie de următoarele două criterii:
- după natura conturilor pe care le conţin;
- după numărul de egalităţi pe care le cuprind.
1. După natura conturilor pe care le conţin pot fi:
- balanţe de verificare a conturilor sintetice (generale) şi
- balanţe de verificare a conturilor analitice.
a. Balanţele de verificare a conturilor sintetice – se întocmesc pe baza datelor
preluate din conturile sintetice şi cuprind toate conturile sintetice folosite în
contabilitatea curentă a unei entităţii, într-o anumită perioadă de gestiune.
b. Balanţele de verificare a conturilor analitice – se întocmesc înaintea elaborării
balanţei conturilor sintetice, pe baza datelor preluate din conturile analitice ale fiecărui
cont sintetic, care a fost desfăşurat pe conturi analitice.
Spre deosebire de balanţa de verificare a conturilor sintetice, care este una singură
pe entitate, numărul balanţelor conturilor analitice depinde de numărul conturilor care au
fost desfăşurate pe conturi analitice.
2. După numărul de egalităţi pe care le cuprind, balanţele de verificare a
conturilor sintetice pot fi:
- balanţe de verificare cu o egalitate;
- balanţe de verificare cu două egalităţi;
- balanţe de verificare cu trei egalităţi;
- balanţe de verificare cu patru egalităţi.
a. Balanţa de verificare cu o egalitate – se prezintă, fie ca o balanţă a sumelor, fie
ca o balanţă a soldurilor finale şi cuprinde numai două coloane cu o singură egalitate,
astfel:
Totalul sumelor
debitoare (ΣTsd) =
Totalul sumelor
creditoare (ΣTsc)
sau
Totalul soldurilor finale
debitoare (ΣSfd) =
Totalul soldurilor finale
creditoare (ΣSfc)
b. Balanţa conturilor cu două egalităţi – denumită şi balanţa sumelor şi a
78
soldurilor, rezultă din combinarea balanţei sumelor cu balanţa soldurilor finale şi
cuprinde patru coloane: două pentru totalul sumelor debitoare şi creditoare şi două
pentru totalul soldurilor finale debitoare şi creditoare.
Egalităţile acestui tip de balanţă sunt:
1. Totalul sumelor debitoare
(ΣTsd) =
Totalul sumelor creditoare
(ΣTsc)
2. Totalul soldurilor finale
debitoare (ΣSfd) =
Totalul soldurilor finale
creditoare (ΣSfc)
c. Balanţa de verificare cu trei egalităţi – se caracterizează prin separarea soldurilor
iniţiale de rulajele lunii curente. Acest tip de balanţă a fost concepută pentru sporirea
proprietăţilor informative ale balanţelor de verificare cu una şi două egalităţi şi are în
structura sa şase coloane.
Pe baza ei se stabilesc următoarele egalităţi:
1. Totalul soldurilor iniţiale
debitoare (ΣSid) =
Totalul soldurilor iniţiale
creditoare (ΣSic)
2. Totalul rulajelor debitoare ale
lunii curent (ΣRd) =
Totalul rulajelor creditoare ale
lunii curente (ΣRc)
3. Totalul soldurilor finale
debitoare (ΣSfd) =
Totalul soldurilor finale
creditoare (ΣSfc)
Cu ajutorul acestei balanţe se stabileşte şi corelaţia potrivit căreia totalul rulajelor
din balanţă trebuie să fie egal cu totalul rulajelor din evidenţa cronologică, respectiv cu
totalul lunar sau de la alte perioade din registrul jurnal.
d. Balanţa de verificare cu patru egalităţi – reprezintă o combinare a balanţei de
sume şi solduri cu balanţa de rulaje lunare cu solduri iniţiale şi de aceea mai poartă
denumirea de balanţă cu rulaje lunare cu sume precedente.
Cu ajutorul ei se obţin următoarele egalităţi:
1. Totalul sumelor debitoare din
balanţa perioadei precedente
(ΣTsdp)
=
Totalul sumelor creditoare din
balanţa perioadei precedente
(ΣTscp)
2. Totalul rulajelor debitoare ale
lunii curente (ΣRd) =
Totalul rulajelor creditoare
ale lunii curente
(ΣRc)
3. Totalul sumelor debitoare la
data întocmirii balanţei
(ΣTsdf)
=
Totalul sumelor creditoare
la data întocmirii
balanţei (ΣTscf)
79
4. Totalul soldurilor finale
debitoare (ΣSfd) =
Totalul soldurilor finale
creditoare (ΣSfc)
Pe parcursul exerciţiului financiar, balanţa de verificare cu patru egalităţi se
întocmeşte în două variante, generate de conţinutul diferit al primelor două coloane,
astfel:
- în cazul lunii ianuarie cuprinde soldurile iniţiale debitoare şi creditoare ale
conturilor, iar egalitatea se stabileşte între aceste totaluri ale soldurilor iniţiale debitoare
şi creditoare;
- la sfârşitul celorlalte luni ale anului, primele două coloane conţin date privind
totalul sumelor precedente debitoare şi creditoare.
Cu toate avantajele pe care le prezintă faţă de celelalte balanţe, balanţa conturilor cu
patru egalităţi are neajunsul că nu reflectă rulajele conturilor din lunile precedente,
acestea fiind cumulate cu soldurile iniţiale de la începutul anului. Înlăturarea acestui
neajuns, se poate realiza prin întocmirea unei balanţe de verificare cu cinci egalităţi şi
anume:
1. Totalul soldurilor iniţiale debitoare şi creditoare,
2. Totalul rulajelor debitoare şi creditoare ale lunilor precedente,
3. Totalul rulajelor debitoare şi creditoare ale lunii curente,
4. Totalul sumelor debitoare şi creditoare la data întocmirii balanţei şi
5. Totalul soldurilor finale debitoare şi creditoare.
4.5.3. ÎNTOCMIREA BALANŢEI DE VERIFICARE
Balanţele de verificare se întocmesc, de regulă, lunar şi ori de câte ori este necesar,
în scopul verificării exactităţii înregistrării operaţiunilor economice în conturi şi pentru
întocmirea bilanţului contabil.
În vederea întocmirii balanţei de verificare se efectuează următoarele lucrări
premergătoare:
- se trec toate operaţiunile din evidenţa cronologică (registrul jurnal) în evidenţa
sistematică (registrul cartea - mare) până la data când urmează să se întocmească
balanţa de verificare;
- se totalizează sumele din debitul şi creditul conturilor deschise şi se determină soldul
lor;
- se transpun datele din conturi în formularul de balanţă de verificare;
- se adună coloanele balanţei conturilor şi se verifică egalităţile dintre coloanele
perechi şi corelaţiile dintre acestea (însumarea lor pentru debit şi credit).
EGALITĂŢILE
coloanelor pe tipuri de balanţe, corespunzătoare elementelor structurale ale contului
TIPUL DE
BALANŢĂ
Nr.
crt. CONT
SOLDURI
INIŢIALE
RULAJE LUNA
PRECEDENTĂ
RULAJE
LUNA
CURENTĂ
TOTAL SUME
LUNA
PRECEDENTĂ
TOTAL
SUME
LUNA
CURENTĂ
SOLDURI
FINALE
80
CAPITOLUL 5
DOCUMENTELE CONTABILE ŞI SISTEMELE DE
CONTABILITATE
5.1. DOCUMENTELE CONTABILE – SUPORTUL FUNDAMENTĂRII ŞI
JUSTIFICĂRII DATELOR CONTABILE
5.1.1. DEFINIŢIA, FUNCŢIILE ŞI CLASIFICAREA
DOCUMENTELOR CONTABILE
1. DEFINIŢIA DOCUMENTELOR CONTABILE
Orice tranzacţie, eveniment sau operaţie economică, generată de activitatea entităţii
economice, pentru a putea fi înregistrată în contabilitate, trebuie mai întâi să fie
consemnată într-un document, prin care să ateste înfăptuirea.
Documentele contabile sunt acte scrise în care se consemnează tranzacţiile,
evenimentele şi alte operaţii economice, în momentul şi de regulă la locul efectuării
lor, cu scopul de a servi ca dovadă a înfăptuirii lor şi ca suport de înregistrare în
contabilitate31.
Contabilitatea se caracterizează prin fundamentarea şi justificarea datelor ei pe
bază de acte scrise. Nici o operaţie economică nu se poate înregistra în contabilitatea
unei entităţi economice fără un act scris.
Cu ajutorul documentelor contabile se realizează următoarele activităţi:
- consemnarea informaţiilor;
- culegerea datelor;
- prelucrarea datelor sau informaţiilor;
SIMBOL DENUMIRE D C D C D C D C D C D C
I.Balanţa cu o egalitate
X* X* X* X*
II.Balanţa cu două
egalităţi
X X X X
III.Balanţa
cu trei
egalităţi
X X X X X X
IV.Balanţa
cu patru
egalităţi
X X X X X X X X
V.Balanţa
cu cinci egalităţi
X X X X X X X X X X
31 Tabără, N., Contabilitate națională. Concepte. Sisteme. Modele, Ed. TipoMoldova, Iași, 2008, p.154
81
- circulaţia datelor;
- sintetizarea informaţiilor contabile;
- păstrarea (arhivarea) datelor.
2. FUNCŢIILE DOCUMENTELOR CONTABILE:
Plecând de la conţinutul şi destinaţia lor, documentele contabile îndeplinesc
următoarele funcţii:
a. Funcţia de consemnare - potrivit căreia orice operaţie economică, efectuată în
cadrul entităţii economice, se consemnează în documente letric şi cifric, cantitativ şi
valoric.
b. Funcţia de acte justificative - potrivit căreia documentele justifică înregistrarea
în contabilitate a operaţiilor economice consemnate în ele.
c. Funcţia de verificare a activităţilor desfăşurate - potrivit căreia documentele
asigură urmărirea activităţii economico-financiare a entităţii economice în cele mai
mici detalii şi efectuarea controlului, privind respectarea disciplinei financiare şi fiscale
de către organele cu atribuţiuni în acest sens (organe de control financiar intern,
cenzori, auditori, consultanţi fiscali, inspectori fiscali etc).
d. Funcţia de asigurare a integrităţii patrimoniului - potrivit căreia documentele
angajează drepturi, răspunderi şi obligaţii în sarcina persoanelor care le-au întocmit, cu
privire la mişcările de valori produse în averea entităţii economice.
e. Funcţia de calculaţie - potrivit căreia documentele referitoare la cheltuielile de
producţie stau la baza calculării costului produselor obţinute, lucrărilor executate şi
serviciilor prestate.
f. Funcţia juridică - potrivit căreia documentele asigură stabilirea drepturilor şi
obligaţiilor băneşti ale entităţilor economice. În cazul unor litigii, lipsuri, fraude etc.,
documentele contabile stau la baza efectuării eventualelor expertize şi cercetări ale
organelor judiciare.
3. CLASIFICAREA DOCUMENTELOR CONTABILE:
Documentele contabile se clasifică în funcţie de două criterii şi anume32:
- după modul de tipărire;
- după modul de întocmire şi rolul documentelor în sistemul informaţional.
a. După modul de tipărire, documentele contabile pot fi: tipizate şi netipizate.
32 Ristea, M., coordonator și colectiv, Contabilitatea financiară a întreprinderii, Ed. Universitară, București, 2005, p.78
82
a1. Formularele tipizate - sunt suporturi de informaţii, în care conţinutul, forma şi
formatul sunt prestabilite şi imprimate.
▪ Conţinutul formularelor - este dat de informaţiile fixe şi variabile consemnate
în acestea.
- informaţiile fixe au caracter repetitiv şi general, fiind tipărite;
- informaţiile variabile sunt specifice condiţiilor concrete în care se produc operaţiile
economico-financiare şi pentru furnizarea lor sunt prevăzute spaţii libere.
▪ Forma formularului - se concretizează prin gruparea şi aşezarea informaţiilor
fixe şi a spaţiilor libere pentru informaţiile variabile, care se completează de cei ce le
întocmesc.
▪ Formatul formularului - este dat de mărimea suportului de hârtie. De regulă,
se utilizează dimensiuni standardizate şi codificate, conform prevederilor legale privind
formularele cu regim special şi al normelor metodologice pentru întocmirea şi
utilizarea formularelor comune privind activitatea financiară şi contabilă şi modelele
acestora, aprobate de Ministerul Finanţelor Publice.
a2. Formularele netipizate - sunt suporturi de informaţii în care conţinutul, forma şi
formatul nu sunt prestabilite şi imprimate, iar folosirea lor este la latitudinea oricărei
entităţi economice, aşa cum este cazul documentelor cumulative.
b. După modul de întocmire şi rolul lor în cadrul sistemului informaţional,
documentele contabile se clasifică în:
- Documente justificative - asigură datele de intrare în sistemul informaţional-contabil;
- Registre contabile - realizează înregistrarea şi stocarea datelor în structura proprie
contului;
- Documente contabile de sinteză - asigură centralizarea şi transmiterea informaţiilor de
sinteză către utilizatori.
5.1.2. DOCUMENTELE JUSTIFICATIVE – NOŢIUNE, CONŢINUT,
ÎNTOCMIRE, PRELUCRARE, VERIFICARE ŞI ARHIVARE
1. NOŢIUNE ŞI CONŢINUT:
Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi completările
ulterioare, defineşte documentul justificativ astfel:
Orice operaţiune economico-financiară efectuată, se consemnează în momentul
efectuării ei într-un document, care stă la baza înregistrărilor în contabilitate,
dobândind astfel calitatea de document justificativ.
Conţinutul documentelor justificative variază în funcţie de caracterul operaţiilor
consemnate. În vederea reflectării clare şi complete a operaţiilor economice pentru care
83
se întocmesc, documentele au anumite elemente obligatorii, dintre care unele sunt
comune tuturor categoriilor de documente, iar altele sunt specifice.
a. Elementele comune sunt:
- denumirea documentului (factură, chitanţă, extras de cont etc.);
- numărul şi data documentului;
- denumirea entităţii emitente, adresa sediului şi alte elemente de identificare ale
acesteia cum ar fi: număr de înregistrare la Oficiul Registrului Comerţului, codul
fiscal, banca şi numărul contului bancar;
- părţile participante la efectuarea operaţiei economice consemnate;
- conţinutul operaţiei economico-financiare şi temeiul legal al efectuării ei
(justificarea legală), atunci când este cazul;
- datele cantitative şi valorice aferente operaţiei economice efectuate;
- semnăturile persoanelor participante la efectuarea operaţiei şi care întocmesc
documentul, a celor care avizează şi a celor în drept să aprobe operaţiile respective
şi care răspund pentru executarea, conţinutul, legalitatea, oportunitatea, necesitatea
şi realitatea operaţiei economice efectuate;
- alte elemente menite să asigure consemnarea completă a operaţiilor în documentele
justificative.
b. Elementele specifice diferă de la o categorie de documente la alta şi asigură
detalierea operaţiei consemnate, având rol completativ. De exemplu, factura conţine ca
elemente specifice, în completare, date referitoare la avizul de însoţire a mărfii,
mijlocul de transport, datele de identificare ale delegatului etc.
2. ÎNTOCMIREA DOCUMENTELOR JUSTIFICATIVE:
Documentele justificative se întocmesc, de regulă la locul de muncă în cadrul
căruia se produce operaţia economică. Întocmirea se face pe formulare tipizate sau
netipizate, după caz, iar completarea se face manual sau cu tehnică de calcul. Pentru
fiecare gen de operaţii economice se foloseşte câte un model de document (formular),
care are o formă şi o aranjare a datelor corespunzătoare specificului operaţiei
economice respective. De exemplu, nota de intrare-recepţie şi constatare de diferenţe
se utilizează pentru intrări de bunuri materiale; ştatele de plată pentru achitarea
salariilor; factura se întocmeşte pentru livrări de bunuri, executări de lucrări şi prestări
servicii etc.
Pentru întocmirea corectă, completă şi la timp a documentelor, sunt stabilite reguli
de întocmire şi utilizare, aprobate fie prin acte normative, fie prin regulamentele interne
de organizare şi funcţionare a entităţilor economice.
Astfel, în cazul documentelor care se întocmesc în mai multe exemplare, pentru a
servi compartimentelor interesate, toate exemplarele trebuie să poarte acelaşi număr de
84
ordine.
În documentele de casă şi bancă, datele cifrice trebuie repetate şi în litere.
De asemenea, o importanţă deosebită o are întocmirea clară şi completă a
documentelor justificative, cu respectarea tuturor regulilor privitoare la conţinutul şi
forma lor, asigurându-se astfel calitatea şi exactitatea informaţiilor contabile.
Totodată, este necesar ca documentele să fie întocmite la timp. Pentru asigurarea
operativităţii informaţiilor contabile, între producerea operaţiilor economice şi
întocmirea documentelor justificative, trebuie să existe o deplină concordanţă. De
regulă, documentele se întocmesc la locul şi în momentul producerii fenomenului
economico-financiar.
La întocmirea documentelor justificative nu se admit ştersături, răzături sau alte
operaţiuni de acest gen.
Rectificarea greşelilor în documente se face prin tăierea textului sau sumei greşite
cu o linie, în aşa fel încât să se poată citi ceea ce a fost greşit, apoi se scrie alăturat
textul sau suma corectă. Corecţia făcută se confirmă prin semnăturile aceloraşi
persoane, care au semnat iniţial documentul.
În documentele de casă şi de bancă (cecuri, chitanţe, ordine de plată etc.) nu se
admit corecturi. Dacă s-au făcut greşeli în aceste documente, ele se anulează,
păstrându-se în carnetele respective, fără să se detaşeze şi se întocmesc apoi alte
documente corecte.
3. PRELUCRAREA DOCUMENTELOR JUSTIFICATIVE:
Prelucrarea documentelor este operaţia următoare, după întocmirea şi transmiterea
lor la compartimentul de contabilitate şi constă în sortarea documentelor pe categorii de
operaţii (cumpărări de bunuri, livrări de produse şi mărfuri, consumuri de materiale
etc), exprimarea în etalon monetar a mărimii naturale, cantitative a operaţiilor
economice şi dacă este cazul, centralizarea mai multor documente justificative în
documente cumulative pentru operaţii din aceeaşi categorie, în vederea înregistrării în
conturi.
4. VERIFICAREA DOCUMENTELOR JUSTIFICATIVE:
Verificarea documentelor are scopul să descopere eventualele erori, acţiunile
ilegale sau incorecte, asigurându-se astfel exactitatea şi realitatea datelor înregistrate în
contabilitate.
Verificarea documentelor se face sub trei aspecte şi anume: verificarea formei,
verificarea aritmetică, verificarea de fond.
a. Verificarea formei – constată:
- dacă s-au întocmit documentele pe formularele corespunzătoare naturii operaţiei
85
economice;
- dacă s-au completat toate rubricile formularului;
- dacă au fost semnate de persoanele împuternicite să întocmească documentele şi
atunci când este cazul, dacă au fost vizate de persoanele în drept să dispună
efectuarea operaţiilor respective;
- dacă au avut loc corecturi în documente, fără să fie certificate de persoanele care le-
au întocmit.
b. Verificarea aritmetică - constă în controlul preluării corecte în documente a
datelor cifrice şi dacă s-au efectuat corect calculele aritmetice
c. Verificarea de fond - constă în controlul realităţii, necesităţii, oportunităţii şi
legalităţii operaţiilor economice consemnate în documente.
▪ Verificarea realităţii - urmăreşte dacă operaţiile consemnate sunt reale şi s-au
efectuat la data, locul şi în condiţiile prevăzute în document;
▪ Verificarea necesităţii - constă în aprecierea utilităţii operaţiei economice în
activitatea entităţii economice şi dacă se justifică economic;
▪ Verificarea oportunităţii - urmăreşte dacă operaţia economică s-a efectuat la locul şi
în momentul optim pentru entitatea economică;
▪ Verificarea legalităţii - are în vedere dacă operaţia economică s-a efectuat cu
respectarea normelor interne ale entităţii economice şi a prevederilor legislaţiei în
vigoare.
5. ARHIVAREA DOCUMENTELOR JUSTIFICATIVE:
Arhivarea documentelor trebuie să asigure depozitarea şi conservarea acestora în
siguranţă, deoarece servesc la controlul operaţiilor economice efectuate. După
înregistrarea în evidenţa contabilă şi rezolvarea completă şi definitivă a documentelor,
acestea se clasează (aranjează) într-o anumită ordine strict determinată pentru a fi uşor
găsite, în vederea obţinerii informaţiilor necesare şi pentru a fi păstrate în bune condiţii.
Păstrarea documentelor se realizează33:
➢ pentru anul curent în arhiva curentă a fiecărui sector sau compartiment din
entitatea economică;
➢ pentru anii precedenţi în arhiva generală a entităţii.
Termenele de păstrare a documentelor se stabilesc prin acte normative speciale şi
prin Legea arhivelor statului şi diferă în funcţie de natura şi importanţa lor. Spre
exemplu, registrele de contabilitate şi documentele justificative se păstrează 10 ani de
la data închiderii exerciţiului, iar statele de salarii şi bilanţul contabil 50 de ani.
După expirarea termenelor de păstrare, documentele se scot din arhiva generală a
33 Munteanu, V., Zuca, M., Ținta, A., Vera, S., Contabilitatea financiară a întreprinderii , Ed. Universitară, București, 2015,
p.105
86
entităţii şi se predau la arhivele statului, dacă mai prezintă un anumit interes.
Documentele care nu mai prezintă utilitate practică, se valorifică ca materiale
refolosibile sau se dau la topit (ars).
Datorită dezvoltării echipamentelor electronice de calcul, în afara arhivării
documentelor justificative şi registrelor contabile, se arhivează şi purtătorii de
informaţii, respectiv: benzile magnetice, dischetele, compact-discurile etc.
5.1.3. REGISTRELE CONTABILE
Datele privind operaţiile economice şi financiare, consemnate în documentele
justificative, sunt înregistrate în ordinea cronologică şi sistematică în registrele
contabile.
Principalele registre care se folosesc în contabilitate sunt: registrul jurnal, cartea
mare şi registrul inventar.
Asociaţiile familiale şi persoanele fizice (avocaţi, notari, experţi etc.) autorizate să
desfăşoare activităţi comerciale independente şi profesii liberale, înregistrează
operaţiunile efectuate în registrul jurnal de încasări şi plăţi, document prin care se
realizează evidenţa contabilă în partidă simplă.
1. REGISTRUL JURNAL - este document contabil obligatoriu care serveşte pentru
înregistrarea operaţiilor economice şi financiare în ordine cronologică, zi de zi, pe
măsura efectuării lor în timp, reprezentând memoria contabilă a entităţii economice.
Modelul registrului jurnal general se prezintă astfel:
Registrul – jurnal
Nr.
crt.
Data înregistrării
Documentul
(felul, nr., data)
Explicaţii
Simbol conturi Sume
Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare
1 2 3 4 5 6 7 8
Report * *
De reportat:
Întocmit,
Verificat,
Registrul jurnal are caracter unic. Odată cu sporirea volumului operaţiilor
contabile şi implicit a diviziunii muncii contabile, alături de jurnalul unic, denumit
87
jurnal general, sunt utilizate şi alte jurnale denumite jurnale auxiliare, a căror
structură se diferenţiază în raport cu genul de operaţii înregistrate, aşa cum sunt:
jurnale de aprovizionări, jurnale pentru vânzări, jurnale de casă şi bancă, jurnale
pentru operaţii diverse etc.
Totalurile lunare ale registrelor auxiliare se preiau în registrul jurnal general, prin
înscriere manuală.
2. CARTEA MARE - este documentul contabil obligatoriu, în care se
înregistrează, lunar, operaţiile contabile înscrise în registrul jurnal, direct sau prin
regrupare pe conturi corespondente, stabilindu-se la sfârşitul lunii situaţia fiecărui cont,
respectiv soldul iniţial, rulajele debitoare şi creditoare şi soldurile finale.
Altfel spus, fiecare operaţiune este înregistrată în două registre distincte: mai întâi
în ordine cronologică, zi de zi, în registrul jurnal, pentru ca lunar să fie preluată în
ordine sistematică, prin intermediul contului care o reflectă, în registrul cartea mare,
care grupează totalitatea conturilor utilizate de entitatea economică.
Cartea mare serveşte la întocmirea balanţei de verificare.
În funcţie de forma de înregistrare contabilă utilizată (pe jurnale, maestru-şah etc.),
Normele de utilizare a registrelor contabile prevăd două modele ale formularului de
registru cartea-mare, astfel:
CARTEA MARE
CONTUL.......
Lunile
Conturi corespondente creditoare
Total
rulaj
debitor
Total
rulaj
creditor
Sold
Cont
…….
Jurnal
…….
Cont
…….
Jurnal
…….
Cont
…….
Jurnal
…….
Cont
…….
Jurnal
…….
Cont
…….
Jurnal
…….
Cont
…….
Jurnal
…….
Cont
…….
Jurnal
…….
La 01.01.20__ debitor creditor
Ianuarie
Februarie
Martie
TOTAL
tr. I
Aprilie
88
Mai
Iunie
TOTAL
tr.I + II
Iulie
August
Septembrie
TOTAL
tr. I + II + III
Octombrie
Noiembrie
Decembrie
TOTAL
gen. (I – IV)
Întocmit, Verificat,
CARTEA MARE (ŞAH)
Denumirea contului
……………………..
Simbol
cont Debit Pagina
Credit
Nr. din
registrul
jurnal
Data
operaţiunii
20__
Suma
Conturi corespondente
3. REGISTRUL INVENTAR – este document contabil obligatoriu, în care se
înregistrează, pe baza datelor cuprinse în listele de inventariere şi procesele verbale de
inventariere, toate elementele patrimoniale de activ şi pasiv, centralizate pe conturi şi
grupe de conturi, până la nivelul posturilor din bilanţul contabil. Potrivit Normelor de
89
utilizare a registrelor de contabilitate, modelul registrului inventar se prezintă astfel
REGISTRUL - INVENTAR
la data de 31 decembrie ………
Nr. pagină …….
Nr.
crt.
Recapitulaţia
elementelor
inventariate
Valoarea
contabilă
Valoarea de
inventar
Diferenţe din evaluare
(de înregistrat)
Valoare Cauzele diferenţelor
1 2 3 4 5 6
Întocmit, Verificat,
Înainte de utilizare, registrul jurnal general şi registrul inventar se numerotează,
şnuruiesc şi se sigilează, ele constituind probă în justiţie în cazul litigiilor, falimentului
sau în orice alte situaţii de acest gen.
Registrul jurnal, registrul inventar şi cartea mare se întocmesc la compartimentul
financiar-contabil. Aceste documente nu circulă, fiind documente de înregistrare
contabilă şi se arhivează (păstrează) la compartimentul financiar-contabil.
5.1.4. DOCUMENTELE CONTABILE DE SINTEZĂ
În vederea utilizării datelor contabile în procesul decizional privind activitatea
entităţii economice, se impune centralizarea şi sintetizarea periodică a acestora, pentru
asigurarea informaţiilor necesare tuturor utilizatorilor. Această operaţiune se realizează
cu ajutorul documentelor contabile de sinteză, denumite situaţii financiare anuale.
Potrivit Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, prin
intermediul situaţiilor financiare anuale, datele înregistrate în sistemul de conturi, sunt
centralizate şi prezentate sub forma indicatorilor economico-financiari de sinteză, care
trebuie să ofere o imagine fidelă a poziţiei financiare, performanţei, modificărilor
capitalului propriu şi fluxurilor de trezorerie ale entităţii economice pentru exerciţiul
financiar respectiv.
90
Pentru realizarea acestor obiective, situaţiile financiare anuale trebuie să
cuprindă34:
▪ bilanţul;
▪ contul de profit şi pierdere;
▪ situaţia modificărilor capitalului propriu;
▪ situaţia fluxurilor de trezorerie.
▪ note explicative la situaţiile financiare anuale.
5.2. SISTEMELE DE ORGANIZARE A ÎNREGISTRĂRILOR ÎN CONTABILITATE
Sistemul de înregistrare contabilă reprezintă modul de organizare a înregistrării
documentelor şi de prelucrare a datelor în scopul obţinerii informaţiilor, în expresie
valorică, privind starea şi mişcarea elementelor patrimoniale.
Concret, formele de înregistrare în contabilitate reprezintă un sistem de registre,
formulare şi documente, corelate între ele, care servesc la înregistrarea cronologică şi
sistematică, după anumite reguli, a operaţiilor economice şi financiare care au loc într-o
entitate economică pe parcursul exerciţiului financiar.
În categoria formularelor, ca elemente componente ale sistemului de înregistrare
în contabilitate, se cuprind35:
- documentele justificative;
- registrele contabile;
- balanţa conturilor;
- registrul inventar.
În evoluţia contabilităţii, atât sub aspectul realizării practice, cât şi sub aspect
teoretic, s-au conturat două sisteme de organizare a înregistrărilor contabile, respectiv:
sistemul clasic şi sistemul centralizator.
1. SISTEMUL CLASIC – este un sistem simplu, care nu implică divizarea muncii
contabile, utilizat în entităţile economice mici, unde organizarea prelucrării şi
înregistrării în contabilitate a documentelor, presupune parcurgerea următoarelor trei
etape:
- pe baza documentelor justificative, operaţiile economico-financiare se înregistrează
pe parcursul lunii, cronologic, în registrul-jurnal;
- la sfârşitul lunii se procedează la sistematizarea datelor din registrul-jurnal şi
înregistrarea acestora în registrul cartea-mare, pentru stabilirea rulajelor lunare şi a
soldurilor conturilor sintetice;
- prin preluarea totalurilor rulajelor debitoare şi creditoare ale conturilor din registrul
34 Horomnea, E., Tabără, N., Budugan, D., Georgescu, I., Bețianu, L., Dicu, R., Introducere în contabilitate. Concepte și
aplicații, Ed. TipoMoldova, Iași, 2010, p.98 35 Feleagă, N., Contabilitate aprofundată, Ed. Universitară, București, 2003, p.115
91
cartea-mare se întocmeşte balanţa de verificare lunară, care permite controlul
exactităţii înregistrărilor contabile efectuate în perioada respectivă şi constituie
instrumentul pe baza căruia se întocmesc situaţiile financiare de sinteză (bilanţul,
contul de profit şi pierdere şi celelalte situaţii de sinteză prevăzute de reglementări).
2. SISTEMUL CENTRALIZATOR - este un sistem evoluat, utilizat de entităţile
economice cu activitate complexă, care generează numeroase operaţiuni economico-
financiare, fapt care impune diviziunea muncii în activitatea contabilă şi pentru a căror
înregistrare se utilizează numeroase registre-jurnal auxiliare (în afara registrului-jurnal
general), corespunzătoare fiecărui tip de operaţii, cum ar fi: cumpărări, vânzări, conturi
la bănci, casă, operaţii diverse.
Ca şi componentă a sistemului informaţional dintr-o entitate economică, oricare ar
fi sistemul de contabilitate utilizat, acesta trebuie să asigure fluxul: documente →
fişiere → rapoarte de sinteză care, schematic, se prezintă astfel :
DOCUMENTE JURNALE CONTURI BALANŢĂ SITUAŢII
JUSTIFICATIVE CARTEA MARE FINANCIARE
ANUALE
În cadrul sistemului centralizat, principalele forme de înregistrare în contabilitate a
operaţiunilor economice şi financiare, în cazul entităţilor economice care conduc
contabilitatea în partidă dublă sunt:
➢ forma de înregistrare contabilă „pe jurnale”;
➢ forma de înregistrare contabilă „maestru-şah”;
➢ forma de înregistrare contabilă „informatică”.
Aceste forme se disting între ele prin modul de prelucrare a datelor şi prin structura
registrelor contabile folosite, pentru redarea înregistrării cronologice şi sistematice,
astfel:
a. Forma de înregistrare contabilă „pe jurnale” - se bazează pe un sistem de
jurnale şi cărţi-mari, care să satisfacă cerinţele diviziunii muncii contabile, în condiţiile
creşterii şi repetabilităţii volumului de operaţii..
La sfârşitul fiecărei luni se fac operaţii de report şi de închidere a jurnalelor
analitice, prin transmiterea totalurilor în jurnalul unic al entităţii economice denumit
jurnal general .
Înregistrările efectuate în jurnalul general sunt preluate în cartea-mare generală,
deschisă pentru fiecare cont sintetic.
În afara registrelor contabile menţionate (registrul jurnal şi cartea-mare), pentru
realizarea acestei forme de contabilitate se mai utilizează şi balanţa de verificare,
pentru centralizarea şi verificarea lunară a exactităţii datelor înregistrate în conturi.
Operaţiuni
patrimoniale
Analiza
contabilă (jurnalizare)
Centralizarea
şi controlul
exactităţii
conturilor
Înregistrare
sistematică
Sintetizare şi Rapoarte
92
b. Forma de înregistrare contabilă „maestru-şah” sau pe conturi corespondente –
se caracterizează prin dezvoltarea pe conturi corespondente atât a rulajelor debitoare,
cât şi a celor creditoare ale conturilor sintetice.
Înainte de a fi înregistrate, documentele justificative sunt supuse prelucrării
contabile, respectiv:
- sortarea pe feluri de operaţii;
- verificarea acestora ca formă şi fond;
- evaluarea operaţiilor şi verificarea aritmetică.
Dacă pentru acelaşi gen de operaţii există mai multe documente justificative,
acestea se totalizează zilnic sau la perioade scurte de timp cu ajutorul formularului
„document cumulativ”, întocmit fie pentru debitul, fie pentru creditul contului care
reflectă asemenea operaţii.
Principalele formulare care se utilizează sunt:
- Registrul jurnal - pentru înregistrarea cronologică a operaţiilor economico-financiare
şi stabilirea rulajului lunar al acestora.
- Cartea mare - şah (cu conturi corespondente) - se conduce atât pentru debitul, cât şi
pentru creditul fiecărui cont sintetic, în corespondenţă cu celelalte conturi.
- Registrele de contabilitate analitică - capătă forma fişelor de cont analitic pentru
valori materiale şi pentru operaţii diverse.
- Balanţa conturilor - se întocmeşte lunar, pe baza fişelor sintetice şah, unde se
stabilesc soldurile şi rulajele lunare şi cumulate de la începutul anului pentru fiecare
cont sintetic în parte.
c. Forma de înregistrare contabilă „informatică” - reprezintă adaptarea
diferitelor forme de înregistrare contabilă şi conducerea acestora, utilizând tehnica
electronică de calcul.
Pe baza documentelor justificative, pe care s-au înscris formulele contabile
(contate), datele se introduc în calculator şi astfel, se clădeşte întregul sistem de
prelucrare şi stocare a datelor şi se editează formularele, utilizate în mod obligatoriu
sau facultativ.
Conform reglementărilor contabile, obligatoriu se editează registrul jurnal general,
cartea mare (şah) şi balanţele conturilor, care atestă înregistrarea cronologică,
sistematică şi verificarea lunară a exactităţii datelor înregistrate în conturi.
Celelalte formulare (registre auxiliare de cumpărări, vânzări, trezorerie, diverse,
etc.) se editează facultativ (selectiv), la cererea utilizatorilor de informaţii.
CAPITOLUL 6
EVALUAREA – PUNCT DE PLECARE A
ÎNREGISTRĂRILOR ÎN CONTABILITATE
6.1. NOŢIUNEA DE EVALUARE ÎN CONTABILITATE
93
În contabilitate, nici o operaţiune economică nu poate fi înregistrată, fără să fie
exprimată în etalon valoric, deci evaluată.
Evaluarea reprezintă un procedeu al metodei contabilităţii care constă în
cuantificarea, în expresie bănească a existenţei, mişcării şi transformării elementelor
patrimoniale, în scopul reflectării acestora în contabilitate.
Evaluarea este necesară atât pentru înregistrarea curentă a operaţiilor patrimoniale,
cât şi pentru centralizarea şi generalizarea informaţiilor contabile în situaţiile financiare
anuale.
În general, conţinutul evaluării constă în înmulţirea elementelor patrimoniale,
exprimate cantitativ, cu un etalon bănesc, astfel 36:
E - evaluare;
Q - etalon cantitativ;
Eb - etalon bănesc.
Etalonul cantitativ se exprimă în unităţi naturale, natural - convenţionale sau
în unităţi de timp (metri, kg, litri , cai putere, tarif pe oră etc.)
Etalonul bănesc este un termen de evaluare generalizator, care reprezintă unica
modalitate de a aduce la un numitor comun toate elementele şi operaţiile patrimoniale
şi îmbracă forma costurilor, preţurilor, tarifelor şi valorilor.
1. COSTURILE - sunt formate din totalitatea cheltuielilor efectuate în vederea
obţinerii produselor, lucrărilor sau serviciilor.
În funcţie de bunurile evaluate se disting trei tipuri de costuri: costul de achiziţie,
costul de producţie şi costul de desfacere.
a. Costul de achiziţie - se foloseşte pentru evaluarea bunurilor achiziţionate din
afara entităţii şi se compune din:
▪ preţul de cumpărare negociat şi înscris în factura primită de la furnizor;
▪ eventualele cheltuieli de transport-aprovizionare, suportate de cumpărător;
▪ unele cheltuieli accesorii efectuate, în vederea punerii în stare de funcţionare a
anumitor bunuri (în special mijloace fixe);
▪ eventualele taxe nedeductibile sau nerecuperabile (exemplu: taxele şi comisionul
vamal).
b. Costul de producţie - se utilizează pentru evaluarea bunurilor realizate
(fabricate) în entitate şi se compune din :
▪ costul de achiziţie al materiilor prime şi materialelor consumate;
▪ cheltuielile directe de prelucrare a materiilor prime şi materialelor în vederea
transformării acestora în produs finit, cum ar fi cheltuielile cu munca vie (salariile
muncitorilor plus contribuţiile entităţii la asigurările şi protecţia socială, generate de
plata salariilor), energie etc.;
36 Georgescu. I., Macovei, I.C., Berheci, M., Contabilitatea firmei, Ed. Junimea, Iași, 2003, p.118
E = Q x Eb
94
▪ cheltuielile indirecte într-o cotă ce revine produsului respectiv din cheltuielile de
administrare, amortizarea utilajelor etc.
c. Costul de desfacere sau costul complet - este utilizat la evaluarea bunurilor
obţinute din producţia proprie a entităţii economice, pentru vânzare în afara acesteia şi
cuprinde :
▪ costul de producţie al bunurilor livrate beneficiarilor;
▪ cheltuielile de desfacere pentru bunurile livrate.
2. PREŢURILE - reprezintă suma sau valoarea care se încasează pentru bunurile
vândute. Pentru furnizori preţurile sunt preţuri de vânzare, iar pentru cumpărător
reprezintă preţuri de cumpărare sau de achiziţie şi îmbracă două forme: preţuri cu
ridicata şi preţuri cu amănuntul.
a. Preţurile cu ridicata - sunt preţuri la care se vând bunurile între agenţii
economici şi se compun din:
▪ costul de desfacere (complet) al bunurilor vândute;
▪ profitul producătorilor;
▪ accizele pentru anumite categorii de bunuri, considerate de lux;
b. Preţurile cu amănuntul - sunt preţurile la care se vând mărfurile către populaţie
şi se compun din:
▪ preţul cu ridicata;
▪ adaosul comercial.
Adaosul comercial practicat în unităţile de desfacere cu amănuntul (magazine),
permite acoperirea cheltuielilor de circulaţie ale entităţilor şi realizarea unui anumit
profit, într-un cuantum (rată) condiţionat de concurenţă.
3. TARIFELE - sunt elemente băneşti, asemănătoare preţurilor, cu ajutorul cărora
se evaluează lucrările executate şi serviciile prestate, precum şi munca depusă de
salariaţi. Tarifele se formează asemănător preţurilor, dar se porneşte de la costurile de
producţie şi nu de la costul complet, deoarece lucrările şi serviciile nu necesită
cheltuieli de desfacere.
4. VALORILE - au acelaşi conţinut şi rol în evaluare ca şi preţurile, dar ele ţin
seama de preţul pieţei la un moment dat, distingându-se din acest punct de vedere
diferite forme de valori, cum ar fi:
▪ valoarea actuală sau de inventar;
▪ valoarea de piaţă;
▪ valoarea justă.
Aceste valori se utilizează, în special, pentru evaluarea imobilizărilor corporale.
Principiul general de evaluare a elementelor patrimoniale în contabilitatea curentă
are la bază costul istoric, denumit şi valoare contabilă, care poate fi exprimat concret
prin oricare din formele etalonului bănesc, în funcţie de momentul evaluării.
6.2. PRINCIPIILE EVALUĂRII
95
În vederea realizării unei imagini fidele a poziţiei financiare şi a performanţelor
obţinute de o entitate economică, la efectuarea evaluării trebuie respectate următoarele
principii37:
1. Principiul stabilităţii unităţii monetare - potrivit căruia moneda, ca unitate de
măsură a valorii în contabilitate, este considerată constantă. Stabilitatea unităţii de
măsură monetară este discutabilă în condiţii de inflaţie, când cantitatea de monedă
necesară evaluării unui bun creşte prin inflaţie şi nu din cauza modificării valorii
relative a bunului în raport cu altele.
2. Principiul costului istoric - constă în evaluarea elementelor patrimoniale la
costul de origine sau de intrare, stabilit pe baza documentelor justificative. El exprimă
efortul făcut de entitate pentru achiziţionarea sau producerea, după caz, a unui bun în
patrimoniul său. Costul istoric are valoare istorică şi reflectă valoarea reală a
elementelor patrimoniale la data intrării lor în gestiunea entităţii. Pe măsura trecerii
timpului, cu repercusiuni semnificative în valoarea bunurilor, costul istoric devine o
mărime înşelătoare pentru luarea deciziilor şi de aceea la întocmirea bilanţului
contabil, pe baza datelor inventarierii, se produc unele derogări de la acest
principiu, în sensul că anumite elemente patrimoniale se evaluează la alte valori
(valoarea actuală, valoarea de utilitate) şi astfel costul istoric este înlocuit.
3. Principiul prudenţei - potrivit căruia se impune estimarea cu precauţie a
elementelor patrimoniale astfel încât, să se prevină supraevaluarea activelor şi
veniturilor, respectiv subevaluarea pasivelor şi cheltuielilor. Procedând în acest fel, se
evită constituirea nejustificată de rezultate supradimensionate cu efect în
decapitalizarea entităţilor prin datoriile fiscale mari către bugetul statului şi distribuirea
de dividende fictive (nereale).
4. Principiul permanenţei metodelor - care presupune continuitate în aplicarea
normelor şi regulilor utilizate pentru evaluare pe tot parcursul exerciţiului financiar şi
de la un exerciţiu la altul, pentru ca astfel să se asigure comparabilitatea informaţiilor
contabile.
6.3. FORMELE DE EVALUARE ÎN CONTABILITATE
Evaluarea se face în diferite momente ale desfăşurării activităţii economice, în
funcţie de care se delimitează38: evaluarea curentă şi evaluarea periodică.
➢ Evaluarea curentă se efectuează:
37 *** Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1802/29.12.2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind
situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate publicat în Monitorul Oficial al României,
Partea I, nr. 963/30.12.2014, cu modificările și completările ulterioare
38 Budugan, D., Georgescu, I., Păvăloaia, L., Bazele contabilității. Cadrul conceptual și aplicații, Ed. Universității
”Alexandru Ioan Cuza”, Iași, 2013, p.121
96
▪ la intrarea bunurilor în patrimoniu;
▪ la ieşirea bunurilor din patrimoniu sau la trecerea lor în consum;
➢ Evaluarea periodică se face:
▪ la inventarierea bunurilor;
▪ cu prilejul închiderii exerciţiului financiar.
1. Evaluarea la intrarea bunurilor în patrimoniu – se face în funcţie de modul
lor de dobândire, astfel:
• bunurile aduse ca aport în natură - pentru constituirea capitalului social sau cu
ocazia fuziunii unor societăţi, se evaluează la valoarea din raportul de evaluare,
determinată prin expertiză tehnică;
• bunurile dobândite cu titlu gratuit sau prin donaţie - se evaluează la valoarea de
utilitate, în funcţie de preţul pieţei şi starea bunului. Valoarea de utilitate reprezintă
preţul presupus că îl acceptă un client, în funcţie de utilitatea bunului pentru
entitatea respectivă;
• bunurile dobândite cu titlu oneros - se evaluează la costul de achiziţie;
• bunurile obţinute din producţia proprie a entităţii - se evaluează la costul de
producţie efectiv;
• creanţele şi datoriile - se evaluează şi se înregistrează la valoarea lor nominală,
înscrisă în documentele justificative.
Aceste valori, cu care se înregistrează bunurile la intrarea lor în patrimoniu, se
numesc valori de intrare sau valori contabile şi constituie costul istoric.
2. Evaluarea la ieşirea bunurilor din patrimoniu sau la trecerea lor în consum
– presupune ca bunurile ieşite din entitate sau din depozite, pentru vânzare sau consum
în procesul de producţie, să se evalueze şi să se înregistreze în contabilitate, pentru
scăderea gestiunii, la valoarea de intrare (contabilă) sau la costul istoric.
În practică, preţurile unitare şi implicit valorile de intrare pentru acelaşi bun diferă
de la o intrare la alta şi astfel, este necesară stabilirea valorii de intrare pentru bunurile
ieşite. În acest sens se folosesc patru metode, astfel:
a. Metoda primului intrat - primului ieşit (FIFO) - potrivit căreia costul unitar de
achiziţie al primei intrări (lot) se atribuie primei ieşiri. După epuizarea primului lot,
evaluarea se face la costul de achiziţie a celui de-al doilea lot intrat şi aşa mai departe
(epuizarea loturilor în ordinea vechimii).
Dezavantajul metodei constă în faptul că, în perioadele de inflaţie se înregistrează
profit brut mai mare decât cel real, prin înregistrarea pe costuri a bunurilor materiale
consumate la preţuri mai mici şi în acest fel entitatea va plăti impozit pe profit mai
mare.
b. Metoda ultimului intrat - primului ieşit (LIFO) - potrivit căreia primele
cantităţi ieşite se evaluează la preţul de achiziţie al ultimei intrări şi după epuizarea
lotului se trece la preţurile lotului achiziţionat înaintea acestuia şi aşa mai departe
(epuizarea loturilor în ordinea inversă intrărilor).
c. Metoda costului mediu ponderat (CMP) - potrivit căreia costul unitar mediu
97
ponderat se calculează fie după fiecare intrare de bunuri materiale, fie lunar, ca raport
între valoarea totală a stocului iniţial, plus valoarea intrărilor şi cantitatea existentă în
stocul iniţial, plus cantităţile intrate, astfel:
intrată cantitatea initial stocul din Cantitatea
intrarilor valoarea initial stocului Valoarea CMP
+
+=
CMP x Cantitatea ieşită = Valoarea materialelor ieşite
d. Metoda costului standard - presupune stabilirea unui preţ unic de înregistrare a
ieşirilor, care corespunde preţului sursei principale de aprovizionare (furnizorului
principal).
Diferenţa dintre preţul real şi cel standard se înregistrează în contabilitate în conturi
separate, deschise pe grupe de stocuri.
Pentru a calcula valoarea reală se adaugă la costul standard diferenţele aferente.
3. Evaluarea bunurilor la inventariere - se face la valoarea actuală sau de
utilitate, denumită şi valoare de inventar.
Aceste valori se stabilesc în funcţie de utilitatea bunului în unitatea patrimonială şi
preţul pieţei.
Valoarea de utilitate, ca bază de evaluare a bunurilor la inventariere, se estimează
în funcţie de destinaţia acestora.
În acest sens, exemplificăm câteva moduri de stabilire a valorilor de inventar
pentru anumite categorii de bunuri, astfel:
➢ la bunurile destinate vânzării (mărfuri, produse finite etc.) valoarea de inventar se
stabileşte sub forma valorii nete de realizare care este dată de preţul de vânzare, din
care se scad cheltuielile rămase de efectuat pentru comercializarea lor, cum sunt:
cheltuielile de transport, comisioanele, cheltuieli în perioada de garanţie etc.;
➢ semifabricatele şi producţia în curs de execuţie se evaluează la valoarea
materialelor încorporate, la care se adaugă costurile stadiilor de prelucrare
tehnologică parcurse;
➢ materiile prime şi materialele consumabile, destinate utilizării în procesul de
producţie, se evaluează la costul lor de înlocuire (de aprovizionare la momentul
evaluării).
La inventariere pot fi constatate şi stabilite, urmare aprecierii făcute, trei situaţii,
astfel:
▪ bunuri care nu prezintă deprecieri şi pentru care valoarea de inventar este egală cu
valoarea contabilă;
▪ bunuri care au suferit deprecieri şi ca urmare valoarea de inventar este mai mică
decât valoarea contabilă;
▪ bunuri la care utilitatea creşte şi deci, valoarea de inventar este mai mare decât
valoarea contabilă.
98
4. Evaluarea la închiderea exerciţiului financiar - la sfârşitul perioadei de
gestiune, cu prilejul închiderii exerciţiului financiar, evaluarea prin bilanţ a elementelor
patrimoniale se face la valoarea de intrare (contabilă sau cost istoric), pusă de acord cu
rezultatele evaluării la inventariere.
CAPITOLUL 7
ANALIZA ŞI FUNCŢIONAREA CONTURILOR DE
CAPITALURI
7.1. NOŢIUNEA DE CAPITAL, STRUCTURA ŞI CARACTERISTICILE
CAPITALULUI
Capitalul, din punct de vedere al contabilităţii, reprezintă totalitatea surselor de
finanţare cu caracter stabil, aflate la dispoziţia entităţii economice şi asigurăfinanţarea
acesteia pe o perioadă îndelungată de timp (mai mare de un an).
În raport cu provenienţa lor, capitalurile pot fi:
➢ Capitaluri proprii;
➢ Capitaluri străine.
1.CAPITALUL PROPRIU:
Capitalul propriu reprezintă interesul rezidual al acţionarilor în activele unei
entităţi economice, după deducerea tuturor datoriilor acesteia.
Concret, capitalul propriu este partea de capital pusă la dispoziţia unităţii de către
proprietari (asociaţi sau acţionari) şi aparţine de drept acestora, nefiind, de regulă,
rambursabil.
Capitalul propriu este completat de capitalul străin (împrumutat), care provine de la
terţi şi este rambursabil, adică se restituie la un anumit termen, ce nu poate fi decât pe
termen lung.
Capitalul propriu împreună cu capitalul împrumutat formează capitalul permanent al
entităţii economice.
În structura capitalului propriu se mai cuprind, în afara capitalului subscris (vărsat şi
nevărsat) şi unele resurse create din profitul obţinut de entitate economică sau din alte
activităţi, cum sunt: primele de capital, rezervele din reevaluare, rezervele, rezultatul
reportat şi rezultatul exerciţiului39.
Pentru constituirea şi formarea capitalului unei societăţi comerciale sunt necesare
mijloace materiale şi băneşti, care sunt aduse de asociaţi şi acţionari sub formă de aport la
societate. Aportul este valoarea pe care aceştia se angajează să o aducă la societate,
conform actului constitutiv şi care este de două feluri: în natură, sub forma diferitelor
39 *** Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1802/29.12.2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind
situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate publicat în Monitorul Oficial al României,
Partea I, nr. 963/30.12.2014, cu modificările și completările ulterioare
99
categorii de bunuri de natura imobilizărilor şi activelor circulante materiale şi în bani,
respectiv numerar.
Persoanele care se angajează să contribuie la constituirea unei societăţi comerciale şi
să cumpere acţiunile sau părţile sociale ale acesteia se numesc acţionari, respectiv
asociaţi.
Acţiunile sunt titluri (acte, hârtii) de valoare, care atestă faptul că posesorul lor
(persoane fizice sau juridice) a participat la formarea capitalului unei societăţi. Astfel,
posesorul acestora devine coproprietar al societăţii respective, acţiunile constituind titluri
de proprietate.
Proprietarii acţiunilor primesc anual o cotă-parte din profitul societăţii sub formă de
dividend, ca remuneraţie a capitalului investit. Nivelul dividendelor nu se stabileşte
anticipat, ci numai după încheierea exerciţiului financiar şi în funcţie de profitul obţinut de
societate, sunt repartizate de adunarea generală.
Acţiunile, ca titluri de valoare, reprezintă fracţiuni din capitalul unei societăţi şi sunt
stabilite la valori egale, iar suma respectivă poartă denumirea de valoare nominală a
acţiunilor. După emisiunea lor, acţiunile pot intra în circuitul vânzare-cumpărare şi astfel,
pot avea loc două feluri de operaţiuni economice: operaţiuni de plasament şi operaţiuni de
speculaţii.
Operaţiunile de plasament au loc atunci când o persoană (fizică sau juridică), având
excedente de disponibilităţi băneşti, le investeşte, adică le plasează în acţiuni pe care le
păstrează o perioadă mai mare de timp, în scopul obţinerii unui avantaj material sub formă
de dividend.
Operaţiunile de speculaţii au loc atunci când deţinătorul unei sume de bani cumpără
acţiuni pentru a le vinde, cu scopul de a obţine un avantaj imediat, ca diferenţă între preţul
de vânzare şi cel de cumpărare. Vânzarea-cumpărarea acţiunilor se face prin intermediul
unei instituţii specializate - bursa de valori.
La înfiinţarea unei societăţi comerciale, printre alte operaţii, au loc subscrierea şi
vărsarea capitalului.
Subscrierea capitalului este operaţia prin care asociaţii sau acţionarii declară şi
semnează actul constitutiv pentru sumele de bani şi valoarea bunurilor, cu care se
angajează să participe la constituirea societăţii comerciale.
Vărsarea capitalului este operaţia de punere efectivă la dispoziţia societăţii a
aporturilor în bani şi în natură, subscrise.
2. CAPITALUL STRĂIN:
Capitalul străin sau capitalul împrumutat provine de la terţi şi astfel, generează
obligaţia entităţii economice faţă de aceştia de a rambursa la scadenţă împrumutul luat şi
de a plăti dobânzile aferente, conform acordului exprimat în contractele încheiate.
În raport cu sursele de constituire, în structura capitalului străin, concretizat în datorii
pe termen lung, se cuprind următoarele elemente:
- împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni, reprezentând sumele obţinute în urma
obligaţiunilor emise şi vândute;
100
- credite bancare pe termen lung primite de la instituţiile bancare;
- datorii care privesc imobilizările financiare, reprezentând sumele încasate de la
entităţile afiliate şi de la cele de care compania este legată prin interese de
participare;
- alte împrumuturi şi datorii asimilate;
- dobânzile aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate.
7.2 CARACTERIZAREA CONTURILOR PRIVIND FORMAREA CAPITALULUI
Aşa după cum s-a prezentat, capitalul propriu este format din totalitatea capitalurilor
individuale sau asociative, care se înscriu în pasivul bilanţului şi cuprind mai multe
elemente, cum sunt: capitalul social (vărsat / nevărsat), primele de capital, rezervele din
reevaluare, rezervele, rezultatul reportat şi rezultatul exerciţiului.
Capitalul este egal cu valoarea nominală a acţiunilor sau părţilor sociale.
Capitalul subscris şi cel vărsat se înregistrează distinct în contabilitate pe baza actului
constitutiv al societăţii şi a documentelor justificative, privind aducerea aporturilor şi
efectuarea vărsămintelor.
Pentru evidenţierea acţiunilor şi a părţilor sociale subscrise, a aportului în bani şi în
natură, precum şi a altor operaţii economice legate de capitalul propriu se utilizează
următoarele conturi sintetice:
- 456 „Decontări cu asociaţii privind capitalul”;
- 101„Capital”;
- Conturile de bunuri economice
➢ Contul 456 „Decontări cu asociaţii privind capitalul” - este utilizat pentru evidenţa
aporturilor subscrise de asociaţi sau acţionari, pentru constituirea sau creşterea
capitalului social, precum şi a obligaţiilor societăţii comerciale de a restitui acestora
contravaloarea părţii din capital, la retragerea din societate, aprobată de adunarea
generală.
- după conţinutul economic este un cont de datorii sau de creanţe;
- după funcţia contabilă este un cont bifuncţional
Contul 456 funcţionează astfel:
Se debitează cu: Contul
corespondent
creditor
- Capitalul subscris de acţionari sau asociaţi, în natură şi/sau în numerar,
precum şi majorarea ulterioară a capitalului social prin emisiunea şi
subscrierea de noi acţiuni
1011
- Valoarea primelor stabilite cu ocazia emisiunii, fuziunii/divizării, aportului la
capital şi/sau din conversia obligaţiunilor în acţiuni 104
- Sumele achitate sau bunurile retrase de acţionari/asociaţi din capitalul social
sau cu ocazia reduceriia cestuia, în condiţiile legii
512, 531, 205
208, 211 ,212
- Diferenţele favorabile de curs valutar aferente aportului subscris învalută,
stabilite la sfârşitul exerciţiului 765
101
Contul
corespondent
debitor
Se creditează cu:
205, 208 la
217, 231, 235,
301, 302,303,
361, 371,381
- Aportul în natură la capitalul social, pus efectiv la dispoziţiaentităţii,
reprezentând:
- bunuri de natura stocurilor;
- imobilizări necorporale;
- imobilizări corporale;
- imobilizări financiare.
512, 531 - Sumele vărsate în contul current sau la casierie, reprezentând aportul în
numerar
161 - Împrumuturile din emisiunea de obligaţiuni convertite în acţiuni
106 - Decontarea capitalurilor proprii către acționari/asociați în cazul operațiunilor
de reorganizare potrivit legii
109 - Valoarea acțiunilor deținute de societatea absorbită la societatea absorbantă,
preluate de societatea absorbantă ca urmare a fuziunii prin absorbție
1012 - Capitalul social retras de acţionari sau asociaţi
665
- Diferenţele nefavorabile de curs valutar stabilite la data vărsării capitalului
subscris în devize sau din evaluarea aportului subscris în valută, la
încheierea exerciţiului financiar
Soldul – debitor reprezintă creanţe ale entităţii faţă de acţionari/asociaţi pentru capitalul
subscris şi nevărsat
– creditor reprezintă datorii ale entităţii faţă de acţionari/asociaţi pentru capitalul social
retras ori lichidat
➢ Contul 101„Capital” - este utilizat pentru evidenţierea capitalului subscris şi vărsat, în
natură şi în bani de către acţionarii sau asociaţii societăţii, precum şi majorările şi
reducerile capitalului societăţii.
- după conţinutul economic este un cont de capitaluri proprii;
- după funcţia contabilă este un cont de pasiv.
Deoarece există decalaje de timp între momentul subscrierii capitalului şi cel al
depunerii aporturilor la societate, pentru detalierea fenomenelor legate de capital, contul
sintetic de gradul I - 101 „Capital” se desfăşoară pe alte două conturi sintetice de gradul II,
astfel:
- 1011 „Capital subscris nevărsat”
- 1012 „Capital subscris vărsat”
- 1015 “ Patrimoniul regiei” - 1016 ”Patrimoniul public” - 1017 “Patrimoniul privat” - 1018 “Patrimoniul institutelor naționale de cercetare-dezvoltare”
Contul 101 funcţionează astfel:
Contul
corespondent
debitor Se creditează cu:
456 - Subscrierea de capital social în numerar şi / sau în natură
117 - Profitul contabil realizat în exerciţiile precedente, utilizat ca sursă de majorare a capitalului social;
106 - Rezervele destinate majorării capitalului social
104 - Primele legate de capital, încorporate în capitalul social
103 - Valoarea instrumentelor de capitaluri proprii acordate angajaților și care majorează capitalul
social.
102
Se debitează cu: Contul
corespondent
creditor
- Capitalul retras de acționari/asociați, precum și capitalul lichidat cu ocazia operațiunilor de reorganizare a entităților, potrivit legii
456
- Acoperirea pierderilor contabile realizate în exercițiile financiare precedente, care reduc capitalul social, conform hotărârii adunării generale a acționarilor sau asociaților
117
- Reducerea capitalului social cu valoarea acțiunilor proprii răscumpărate și anulate, potrivit legii 109
- Diferența dintre valoarea nominală a instrumentelor de capitaluri proprii anulate și valoarea lor de răscumpărare
141
Contabilitatea analitică a capitalului social se ţine pe acţionari sau asociaţi, cuprinzând
numărul şi valoarea nominală a acţiunilor sau părţilor sociale subscrise, vărsate şi
nevărsate.
7.3. CARACTERIZAREA CONTURILOR PRIVIND MIŞCAREA CAPITALULUI
Pe parcursul funcţionării societăţii au loc diverse tranzacţii şi evenimente care duc la
modificarea capitalului în sensul40:
- majorării capitalului prin emisiunea şi subscrierea de noi acţiuni, trecerea la
capital a unor rezerve, prime, cote-părţi din profit etc;
- micşorării capitalului prin retragerea aportului depus de acţionari sau asociaţi,
care părăsesc societatea, răscumpărarea acţiunilor şi anularea lor, acoperirea
unor pierderi din anii precedenţi etc.
Pentru reflectarea contabilă a acestor tranzacţii, evenimente şi alte operaţii sunt
utilizate următoarele conturi sintetice de gradul I, astfel:
➢ Contul 104„Prime de capital” - este utilizat pentru evidenţierea primelor de emisiune,
de aport, de fuziune/divizare şi de conversie a obligaţiunilor în acţiuni. Acestea
reprezintă excedentul dintre valoarea de emisiune (reală) şi valoarea nominală a
acţiunilor şi părţilor sociale.
- după conţinutul economic este un cont de capitaluri proprii;
- după funcţia contabilă este un cont de pasiv.
Pentru evidenţierea distinctă a categoriilor de prime, contul sintetic de gradul I – 104
„Prime de capital” se dezvoltăîn alte 4 conturi sintetice de gradul II, astfel:
- 1041 „Prime de emisiune”;
- 1042 „Prime de fuziune/divizare”;
- 1043 „Prime de aport”;
- 1044 „Prime de conversie a obligaţiunilor în acţiuni”.
Contul 104 funcţionează astfel:
40 *** Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1802/29.12.2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind
situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate publicat în Monitorul Oficial al României,
Partea I, nr. 963/30.12.2014, cu modificările și completările ulterioare
103
Contul
corespondent
debitor Se creditează cu:
456 - Valoarea primelor stabilite cu ocazia emisiunii, fuziunii/divizării, noiloraporturi în
natură la capital şi a conversiei obligaţiunilor în acţiuni
Se debitează cu: Contul
corespondent
creditor
-Primele de capital, încorporate în capitalul social, pentru majorarea acestuia 1012
-Primele de capital transferate la rezerve 106
- Pierderile contabile ale exercițiilor precedente, acoperite din prime de capital,
potrivit legii 117
Soldul creditor reprezintămărimea primelor legate de capitalul constituit şi neutilizate încă
➢ Contul 105„Rezervele din reevaluare” - este utilizat pentru evidenţierea diferenţelor
din reevaluarea imobilizărilor corporale, potrivit normelor legale. Acestea se determină
ca diferenţă între valoarea de utilitate/justă şi valoarea de intrare în patrimoniu
(contabilă) a bunurilor reevaluate.
- după conţinutul economic este un cont de capitaluri proprii;
- după funcţia contabilă este un cont de pasiv
şi funcţionează astfel:
Contul
corespondent
debitor Se creditează cu:
2111, 2112 - Creşterea de valoare (diferenţa pozitivă), rezultată din reevaluarea terenurilor şi
amenajărilor de terenuri
212, 213, 214, 215, 216, 217
- Creşterea de valoare (diferenţa pozitivă), rezultată din reevaluarea mijloacelor fixe
Se debitează cu: Contul
corespondent
creditor
- Capitalizarea surplusului din reevaluare prin transferul direct în capitalul propriu,
atunci când acest surplus reprezintă câștig realizat, respectiv la scoaterea din
evidență a activului pentru care s-a constituit rezerva din reevaluare sau pe măsura folosirii activului de către entitate
1015
- Descreşterea de valoare (diferenţa negativă), rezultată din reevaluarea terenurilor şi
amenajărilor de terenuri 2111, 2112
- Descreşterea de valoare (diferenţa negativă), rezultată din reevaluarea mijloacelor fixe
212, 213, 214, 215, 216, 217
- Ajustarea amortizării cumulate înregisrate până la data reevaluării imobilizării corporale, în cazul în care reevaluarea se efectuează prin aplicarea unui indice
281
Soldul creditorreprezintă rezervele din reevaluare existente la un moment dat
➢ Contul 106„Rezerve” - este utilizat pentru evidenţierea rezervelor constituite. Rezervele
sunt surse create în cadrul entităţii economice, prin autofinanţare, în scopul conservării şi
majorării capitalului, precum şi acoperirii pierderilor realizate în unele exerciţii
financiare.
- după conţinutul economic este un cont de capitaluri proprii;
- după funcţia contabilă este un cont de pasiv.
Contul sintetic de gradul I – 106 „Rezerve” se dezvoltă în alte cinci conturi sintetice de
gradul II, respectiv:
- 1061 „Rezerve legale”;
- 1063 „Rezerve statutare sau contractuale”;
104
- 1068 „Alte rezerve”.
Contul 106 „Rezerve”funcţionează astfel:
Contul
corespondent
debitor Se creditează cu:
129 - Profitul net contabil realizat la închiderea exercițiului curent repartizat la rezerve în baza unor prevederi legale
117 - Profitul net realizat în exercițiile anterioare, repartizat la rezerve, conform hotărârii
adunării generale a acționarilor/asociaților
104 -Primele de capital trecute la rezerve
261, 262, 263,
265
- Majorarea valorii prticipațiilor deținute în capitalul altor entități, ca urmare a
încorporării rezervelor în capitalul acestora
141 - Câștigurile legate de vânzarea instrumentelor de capitaluri proprii, transferate la
rezerve, potrivit legii
264 - Partea cuvenită investitorului din rezervele înregistrate de entitățile asociate și
entitățile controlate în comun, cu ocazia consolidării prin metoda punerii în
echivalență
Se debitează cu: Contul
corespondent
creditor
- Rezervele destinate majorãrii capitalului social 101
- Rezervele utilizate pentru acoperirea pierderilor din exerciţiile precedente 117
- Decontarea capitalurilor proprii către acționari/asociați, în cazul operațiunilor de
reorganizare, potrivit legii 456
- Pierderile legate de emiterea, răscumpărarea, vânzarea, cedarea cu titlu gratuit sau
anularea instrumentelor de capitaluri proprii, acoperite din rezerve 149
Soldul creditorreprezintă rezervele constituite şi neutilizate
➢ Contul 117„Rezultatul reportat” - este utilizat pentru evidenţierea rezultatului
exerciţiului precedent, a cărui soluţionare (repartizare, în cazul profitului şi acoperire, în
cazul pierderii) a fost amânată de adunarea generală a acţionarilor sau asociaţilor.
- după conţinutul economic este un cont de capitaluri proprii;
- după funcţia contabilă este un cont bifuncţional
Contul
corespondent
debitor Se crediteaza cu:
1012 - Pierderile din exerciţiile precedente, acoperite din capitalul social
104 - Pierderile contabile ale exercițiilor financiare precedente , acoperite din prime de capital
105
- Capitalizarea surplusului din reevaluare transferat direct în capitalul propriu, atunci când
acest surplus reprezintă câștig realizat, respectiv la scoaterea din evidență a activului pentru care s-a constituit rezerva din reevaluare sau pe măsura folosirii activului de către
entitate
106 - Pierderile din exerciţiile precedente, acoperite din rezerve
129 - Pierderile din exerciţiile precedente, acoperite din profitul exerciţiului curent
121 - Profitul net realizat în exerciţiul expirat, rămas nerepartizat
4 1 1 , 4 6 1 - Rezultatul favorabil provenit din corectarea erorilor contabile
Se debiteaza cu: Contul
corespondent
creditor
- Pierderile contabile realizate în exerciţiul expirat, rămase neacoperite 121
- Profitul net realizat în exerciţiile precedente, repartizat pentru constituirea rezervelor 106
- Profitul net realizat în exerciţiile precedente, repartizat pentru dividendele cuvenite
acţionarilor / asociaţilor 457
- Rezultatul nefavorabil provenit din corectarea erorilor contabile 401, 461
105
- Pierderile legate de emiterea, răscumpărarea, vânzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii, acoperite din rezultatul reportat
149
Soldul – creditor reprezintă profitul nerepartizat
– debitorreprezintă pierderea neacoperită
EFECTUAREA ANALIZEI CONTABILE A UNOR OPERAŢII ECONOMICE, CARE
IMPLICĂ UTILIZAREA CONTURILOR DE CAPITALURI PROPRII
1. Pe baza actului constitutiv se înregistrează subscrierea la capitalul unei societăţi
nou înfiinţate constând din 1.000 acţiuni a 25 lei/acţiune, respectiv 25.000 lei.
ANALIZA CONTABILĂ:
I.Natura operaţiei economice: subscrierea de capital;
II. Determinarea modificării elementelor bilanţiere: se produce o creştere a dreptului
de creanţă a societăţii faţă de acţionari la elementul de activ „Decontări cu asociaţii privind
capitalul” (+A) şi concomitent, o creştere a capitalului la elementul de pasiv „Capital
subscris nevărsat” (+P). Deci, operaţia generează modificări de volum în sensul creşterii,
de forma A + x = P + x sau de forma A + x = (C+ x) + D
III. Stabilirea conturilor corespondente şi aplicarea regulilor de funcţionare:
-456 „Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul” - cont de activ, se debitează cu
creşterea de activ;
- 1011 „Capital subscris nevărsat” - cont de pasiv, se creditează cu creşterea de pasiv.
IV.Formula contabilă:
456 = 1011 – 25.000
2.Odată cu constituirea societăţii, conform prevederilor actului constitutiv, acţionarii
varsă jumătate din capital, respectiv 12.500 lei, prin depunerea sumelor la casierie.
ANALIZA CONTABILĂ:
I.Natura operaţiei economice: vărsarea capitalului social.
II. Determinarea modificării elementelor bilanţiere: se produce o micşorare a dreptului
de creanţă al societăţii faţă de acţionari la elementul de activ „Decontări cu asociaţii
privind capitalul” (-A) şi concomitent, o creştere a numerarului existent în casieria
societăţii la elementul de activ „Casa în lei” (+A). Deci, operaţia generează modificări de
structură, de forma A – x + x = P sau de forma A – x + x = C + D
III. Stabilirea conturilor corespondente şi aplicarea regulilor de funcţionare:
-456 „Decontări cu acţionarii /asociaţii privind capitalul” - cont de activ, se creditează
cu micşorarea de activ;
- 5311 „Casa în lei” - cont de activ, se debitează cu creşterea de activ.
IV. Formula contabilă:
5311 = 456 – 12.500
CONCOMITENT, se va înregistra:
I. Natura operaţiei economice: trecerea capitalului subscris nevărsat la capitalul
subscris vărsat.
II. Determinarea modificării elementelor bilanţiere: se produce o micşorare a
capitalului social la elementul de pasiv „Capital subscris nevărsat” (-P) şi concomitent, o
106
creştere a capitalului la elementul de pasiv „Capital subscris vărsat” (+P). Deci, operaţia
generează modificări de structură, de forma A = P – x + x sau de forma A = (C – x
+ x) + D.
III. Stabilirea conturilor corespondente şi aplicarea regulilor de funcţionare:
- 1011 „Capital subscris nevărsat” - cont de pasiv, se debitează cu micşorarea de pasiv;
- 1012 „Capital subscris vărsat” - cont de pasiv, se creditează cu creşterea de pasiv.
IV. Formula contabilă:
1011 = 1012 – 12.500
3.La o data prevăzută în actul constitutiv, un acţionar pune efectivla dispoziţia
societăţii capitalul subscris, în sumă de 12.500 lei, sub forma unui utilaj.
ANALIZA CONTABILĂ:
I.Natura operaţiei economice: vărsarea capitalului.
II. Determinarea modificării elementelor bilanţiere: se produce o micşorare a dreptului
de creanţă al societăţii faţă de acţionar la elementul de activ „Decontări cu asociaţii privind
capitalul” (-A) şi concomitent, o creştere a imobilizărilor corporale la elementul de activ
„Echipamente tehnologice” (+A). Deci, operaţia generează modificări de structură, de
forma A – x + x = P sau de forma A – x + x = C + D.
III. Stabilirea conturilor corespondente şi aplicarea regulilor de funcţionare:
-456 „Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul ” - cont de activ, se creditează
cu micşorarea de activ;
- 2131 „Echipamente tehnologice ” -cont de activ, se debitează cu creşterea de activ.
IV. Formula contabilă:
2131 = 456 – 12.500
CONCOMITENT, se va înregistra:
I. Natura operaţiei economice: trecerea capitalului subscris nevărsat la capitalul
subscris vărsat.
II. Determinarea modificării elementelor bilanţiere: se produce o micşorare a
capitalului la elementul de pasiv „Capital subscris nevărsat” (-P) şi concomitent, o creştere
a capitalului la elementul de pasiv „Capital subscris vărsat” (+P). Deci, operaţia generează
modificări de structură, de formaA = P – x + x sau de forma A = (C – x + x) + D.
III. Stabilirea conturilor corespondente şi aplicarea regulilor de funcţionare:
- 1011 „Capital subscris nevărsat” - cont de pasiv, se debitează cu micşorarea de pasiv;
- 1012 „Capital subscris vărsat” - cont de pasiv, se creditează cu creşterea de pasiv.
IV. Formula contabilă:
1011 = 1012 – 12.500
4. Ulterior constituirii societăţii, se majorează capitalul cu 15.000 lei prin emiterea şi
subscrierea a 600 acţiuni noi la preţul de 26 lei/acţiune, cu o primă de emisiune
de 1 leu/acţiune, rezultând:
- valoarea nominală totală.........15.000 lei;
- valoarea de emisiune totală.....15.600 lei;
- prima de emisiune totală...........…600 lei.
ANALIZA CONTABILĂ:
I. Natura operaţiei economice: majorarea capitalului prin subscrierea de acţiuni cu
107
primă de emisiune.
II. Determinarea modificării elementelor bilanţiere: se produce o creştere a dreptului
de creanţă al societăţii faţă de noii acţionari la elementul de activ „Decontări cu asociaţii
privind capitalul” (+A) şi concomitent, o majorare a capitalului la elementul de pasiv
„Capital subscris nevărsat” (+P), precum şi o altă majorare, tot de pasiv, la elementul
„Prime de emisiune” (+P). Deci, operaţia generează modificări de volum în sensul creşterii,
de forma A + x = P + x sau de forma A + x = (C + x) + D
III. Stabilirea conturilor corespondente şi aplicarea regulilor de funcţionare:
-456 „Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul” - cont de activ, se debitează cu
creşterea de activ;
- 1011 „Capital subscris nevărsat” - cont de pasiv, se creditează cu creşterea de pasiv;
- 1041 „Prime de emisiune ” - cont de pasiv, se creditează cu creşterea de pasiv.
IV. Formula contabilă:
456 = % – 15.600
1011 – 15.000
1041 – 600
5. Se înregistrează încasarea în numerar a contravalorii acţiunilor subscrise, în
sumă de 15.600 lei.
ANALIZA CONTABILĂ:
I.Natura operaţiei economice: vărsarea capitalului.
II. Determinarea modificării elementelor bilanţiere: se produce o micşorare a dreptului
de creanţă a societăţii faţă de noii acţionari la elementul de activ „Decontări cu asociaţii
privind capitalul” (-A) şi concomitent, o creştere a numerarului din casierie la elementul de
activ „Casa în lei” (+A). Deci, operaţia generează modificări de structură, de forma A – x +
x = P sau de forma A – x + x = C + D
III. Stabilirea conturilor corespondente şi aplicarea regulilor de funcţionare:
-456 „Decontări cu acţionarii /asociaţii privind capitalul” - cont de activ, se creditează
cu micşorarea de activ;
- 5311 „Casa în lei” - cont de activ, se debitează cu creşterea de activ.
IV. Formula contabilă:
5311 = 456 – 15.600
CONCOMITENT, se va înregistra:
I. Natura operaţiei economice: trecerea capitalului subscris nevărsat la capitalul
subscris vărsat.
II. Determinarea modificării elementelor bilanţiere: se produce o micşorare a
capitalului la elementul de pasiv „Capital subscris nevărsat” (-P) şi concomitent, o creştere
a capitalului la elementul de pasiv „Capital subscris vărsat” (+P). Deci, operaţia generează
modificări de structură, de formaA = P – x + x sau de forma A = (C – x + x) + D.
III. Stabilirea conturilor corespondente şi aplicarea regulilor de funcţionare:
- 1011„Capital subscris nevărsat” - cont de pasiv, se debitează cu micşorarea de pasiv;
- 1012„Capital subscris vărsat” - cont de pasiv, se creditează cu creşterea de pasiv.
IV. Formula contabilă:
1011 = 1012 – 15.000
6.Din primele de emisiune constituite, potrivit hotărârii adunării generale a
acţionarilor, suma de 400 lei este utilizată pentru majorarea capitalului şi 200 lei
108
pentru majorarea rezervelor.
ANALIZA CONTABILĂ:
I. Natura operaţiei economice: majorarea capitalului şi a rezervelor din primele
constituite.
II. Determinarea modificării elementelor bilanţiere: se produce o micşorare a
capitalului propriu la elementul de pasiv „Prime de capital” (-P) şi concomitent, o creştere
a capitalului propriu la două elemente de pasiv, respectiv „Capital subscris vărsat” (+P) şi
„Rezerve” (+P). Deci, operaţia generează modificări de structură, de forma A = P – x + x
sau de formaA = (C – x + x) + D.
III. Stabilirea conturilor corespondente şi aplicarea regulilor de funcţionare:
-104 „Prime de capital” - cont de pasiv, se debitează cu micşorarea de pasiv;
- 1012 „Capital subscris vărsat” - cont de pasiv, se creditează cu creşterea de pasiv;
-106 „Rezerve” - cont de pasiv, se creditează cu creşterea de pasiv.
IV. Formula contabilă:
104 = % – 600
1012 – 400
106 – 200
CAPITOLUL 8
ANALIZA SI FUNCTIONAREA CONTURILOR DE ACTIVE
IMOBILIZATE
8.1. CONTURILE DE IMOBILIZĂRI NECORPORALE
8.1.1. CONŢINUTUL IMOBILIZĂRILOR NECORPORALE
Imobilizările necorporale, denumite şi imobiliyări nemateriale sau active intangibile,
cuprind valorile economice de investiţie care nu sunt concretizate în bunuri fizice.
Conform Ordinului ministrului finanţelor publice nr. 1802/2014, cu modificările şi
completările ulterioare, “ O imobilizare necorporală este un activ nemonetar identificabil
fără formă fizică.”(punctual 144, alin.1).
109
O imobilizare necorporală îndeplineşte criteriul de a fi identificabilă când41:
➢ este separabilă, adică poate fi separată sau desprinsă din entitate şi vândută,
transferată, concesionată printr-un contract de licenţă, închiriată sau schimbată, fie
individaul, fie împreună cu un alt contract, un activ identificabil sau o datorie
identificabilă aferentă, indiferent dacă entitatea intenţionează ori nu să facă acest lucru;
sau
➢ decurge din drepturi contractuale sau de altă natură legală, indiferent dacă acele
drepturi sunt transferabile sau separabile de entitate sau de alte drepturi şi obligaţii.
Cheltuielile de constituire – în această categorie se cuprind cheltuieli ocazionate de
înfiinţarea sau dezvoltarea entităţii (taxe şi alte cheltuieli de înscriere şi înmatriculare,
cheltuieli privind emisiunea şi vânzarea de acţiuni şi obligaţiuni şi alte cheltuieli de
această natură, legate de înfiinţarea şi extinderea activităţii entităţii).
Cheltuielile de dezvoltare – imobilizările de această natură includ cheltuielile
generate de aplicarea rezultatelor cercetării sau a altor cunoştinţe într-un plan sau proiect
ce vizează producţia de materiale, dispozitive, produse, procese, sisteme sau servicii noi
ori îmbunătăţite substanţial, înainte de începerea producţiei sau utilizării comerciale.
Concesiunea – reprezintă contractul prin care o parte numită concedent, cedează,
contra plată, unei alte părţi – denumită concesionar, pe o perioadă determinată, - dreptul
de exploatare a unor bunuri sau de exercitare a unei activităţi. Decontarea între părţi se
face sub formă de redevenţă, care reprezintă suma datorată periodic de către concesionar
concedentului în baza contractului de concesiune şi a devizului anexă la contract.
Locaţia de gestiune – reprezintă trecerea în administrarea integrală din partea
locatorului a unor subunităţi în beneficiul locatarului. Aceasta se realizeazăpe baza unui
contract în care locatorul se obligă să procure şi să asigure locatarului folosinţa unei
activităţi pe un timp determinat în schimbul unui preţ. Drepturile şi obligaţiile părţilor se
stabilesc prin contractul de locaţie a gestiunii.
Închirierea – imobilizările corporale aflate în proprietatea entităţilor, pentru a fi mai
bine valorificate, pot fi închiriate prin licitaţie. Operaţiunea are la bază contractul de
închiriere încheiat între proprietar şi entitatea economică sau persoana fizică care
închiriază bunul.
Brevetul de invenţie – reprezintă un document pe care organul de stat competent îl
eliberează inventatorului, prin care i se recunoaşte dreptul de a exploata exclusiv
invenţia o perioadă de timp limitată. Se poate transmite altei persoane prin contract de
cesiune.
Licenţa – în domeniul folosirii rezultatelor cercetării de producţie, licenţa reprezintă
contractul prin care posesorul unui brevet de invenţie, mărci de fabrică sau de comerţ,
acordă dreptul unei persoane juridice, fizice sau statului, contra unei sume de bani, de a
41 *** Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1802/29.12.2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind
situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate publicat în Monitorul Oficial al României,
Partea I, nr. 963/30.12.2014, cu modificările și completările ulterioare
110
folosi şi valorifica parţial ori integral brevetul sau marca. În domeniul comerţului, licenţa
constituie autorizaţia eliberată de organele de stat competente unei persoane juridice sau
fizice pentru import sau export de anumite mărfuri.
Marca de fabrică – certificat de origine, semn distinctiv al unei firme, instituţii,
constituit din cuvinte, litere, cifre, repreyentări grafice, prin care îşi individualizează şi
diferenţiază produsele, lucrările şi serviciile de cele identice ale altor firme din ţară sau
străinătate.
Marca de comerţ – indică faptul că o anumită marfă este comercializată de o
anumită unitate comercială, oferind-o beneficiarului sub garanţia acesteia.
Know-how – reprezintă totalitatea cunoştinţelor tehnice şi procedeelor tehnologice
ce nu fac obiectul brevetului, dar au un caracter de secret comercial (termen generic
utilizat pentru toate tipurile de inteligenţă comercializabilă ce poate face obiectul unei
licenţe.
Activele necorporale de explorare şi evaluare a resurselor minerale –
cheltuielile de explorare şi evaluarea resurselor minerale sunt reprezentate de acele
costuri ale entităţii privind explorarea şi evaluarea resurselor minerale, înainte ca
fezabilitatea tehnică şi viabilitatea comercială ale extracţiei resurselor minerale să fie
demonstrate. Pentru a determina dacă aceste cheltuieli se recunosc ca imobilizări
necorporale, o entitate ia în considerare gradul în care cheltuiala poate fi asociată cu
descoperirea resurselor minerale. Explorarea şi evaluarea resurselor minerale se referă la
prospectarea resurselor minerale, inclusiv minereuri, petrol, gaze naturale şi resurse
similar neregenerative, după ce entitatea a obţinut drepturile legale de a explora într-o
anumită zonă, precum şi determinarea fezabilităţii tehnice şi a viabilităţii comerciale ale
extracţiei resurselor minerale.
Fondul comercial – apare, de regulă, la consolidare şi reprezintă diferenţa dintre
costul de achiziţie şi valoarea justă la data tranzacţiei, a părţii din activele nete
achiziţionate de către o entitate.
Alte imobilizări necorporale – în cadrul acestei actegorii se înregistrează
programele informatice obţinute din producţie proprie sau achiziţionate de la terţi pentru
necesităţile proprii de utilizare, precum şi reţelele, formule, modele, proiecte şi
prototipuri. În cazul programelor informatice achiziţionate îmreună cu licenţele de
utilizare, dacă se poate efectua o separare între cele două active, acestea sunt
contabilizate şi amortizate separate.
8.1.2. CARACTERIZAREA CONTURILOR DE IMOBILIZĂRI NECORPORALE
111
Intrările, amortizarea şi ieşirile imobilizărilor necorporale se evidenţiază prin
utilizarea următoarelor conturi42:
➢ Contul 201 „Cheltuieli de constituire” - evidenţiază cheltuielile ocazionate de
înfiinţarea şi extinderea activităţii societăţilor comerciale, cum sunt: cheltuieli de
înscriere şi înmatriculare, cheltuieli cu emisiunea şi vânzarea de acţiuni şi obligaţiuni,
cheltuieli de publicitate şi prospectare a pieţei şi altele.
- după conţinutul economic este un cont de imobilizări necorporale;
- după funcţia contabilă este un cont de activ
şi funcţionează astfel:
Se debitează cu: Contul
corespondent
creditor
- Sumele datorate furnizorilor, reprezentând cheltuieli ocazionate de înfiinţarea sau
dezvoltarea societăţii, 404,462
- Cheltuieli de constituire achitate prin contul curent / în numerar; 512, 531
Contul
corespondent
debitor
Se creditează cu:
280 - Cheltuieli amortizate integral şi scoase din evidenţă
Soldul debitor reprezintă valoarea cheltuielilor de constituire existente, neamortizate integral sau
nescoase din activul entităţii economice
➢ Contul 203 „Cheltuieli de dezvoltare” - evidenţiază cheltuielile de dezvoltare
efectuate în vederea obţinerii de produse noi, realizarea de dispozitive, procedee,
sisteme sau servicii noi, precum şi ameliorarea celor existente.
- după conţinutul economic este un cont de imobilizări necorporale;
- după funcţia contabilă este un cont de activ
şi funcţionează astfel:
Se debitează cu: Contul
corespondent
creditor
- Lucrările şi proiectele de dezvoltare efectuate pe cont propriu sau achiziţionte de la terşi 721, 404
- Lucrările şi proiectele de dezvoltare achiziţionate de la entităţi afiliate sau de la entităţi
asociate şi entităţi controlate în comun 451, 453
- Valoarea imobilizărilor de natura cheltuielilor de dezvoltare primite cu titlu gratuit sau
constatate plus la inventariere 475
Contul
corespondent
debitor
Se creditează cu:
280 - Cheltuielile de dezvoltare amortizate integral şi scoase din evidenţă
658 - Valoarea neamortizată a lucrărilor şi proiectelor de dezvoltare cedate
42 *** Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1802/29.12.2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind
situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate publicat în Monitorul Oficial al României,
Partea I, nr. 963/30.12.2014, cu modificările și completările ulterioare
112
205 - Lucrările şi proiectele de dezvoltare, concretizate în brevete şi licenţe şi înregistrate ca
atare în această categorie de imobilizări necorporale
Soldul debitor reprezintă valoarea cheltuielilor de dezvoltare existente la un moment dat,neamortizate
sau nescoase din activ.
➢ Contul 280 „Amortizări privind imobilizările necorporale” - evidenţiază
amortizarea calculată asupra valorii imobilizărilor necorporale.
- după conţinutul economic este un cont rectificativ al valorii imobilizărilor
necorporale
- după funcţia contabilă este un cont de pasiv
Pentru reflectarea distinctă a amortizării categoriilor de imobilizări necorporale, contul
sintetic de gradul I - 280 „Amortizări privind imobilizările necorporale” se dezvoltă în
alte 5 conturi sintetice de gradul II, astfel:
- 2801„Amortizarea cheltuielilor de constituire”
- 2803„Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare”
- 2805„Amortizareaconcesiunilor,brevetelor,
licenţelor,mărcilorcomerciale,drepturilorşi activelorsimilare”
- 2806 “Amortizarea activelor necorporale de explorare şi evaluare a resurselor
minerale’’
- 2807 „Amortizarea fondului comercial”
- 2808 „Amortizarea altor imobilizări necorporale”
Contul 280 funcţionează astfel:
Contul
corespondent
debitor
Se creditează cu:
6811 - Valoarea cheltuielilor aferente amortizării imobilizărilor necorporale
Se debitează cu: Contul
corespondent
creditor
- Amortizarea aferentă imobilizărilor necorporale cedate sau scoase din evidenţă pe
diverse căi 201 la 208
Soldul creditor reprezintă amortizarea imobilizărilor necorporale, calculată şi înregistrată la un moment
dat
8.2. CONTURILE DE IMOBILIZĂRI CORPORALE
8.2.1. CONŢINUTUL, VALOAREA ŞI AMORTIZAREA IMOBILIZĂRILOR
CORPORALE
Imobilizările corporale reprezintă acele bunuri cu valoare mare, destinate să
servească o perioadă îndelungată în activitatea entităţii economice şi care nu se
113
consumă la prima lor utilizare.
Altfel spus, sunt acele bunuri care participă la mai multe cicluri de producţie
(exploatare) şi îşi transmit treptat valoarea asupra produselor obţinute, lucrări executate
sau servicii prestate, pe calea amotizării.
Imobilizările corporale, din punct de vedere contabil, sunt structurate astfel43:
- Terenuri şi amenajări de terenuri;
- Construcţii;
- Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii;
- Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi
materiale şi alte active corporale;
- Investiţiile imobiliare;
- Activele corporale de explorare şi evaluare a resurselor minerale;
- Activele biologice productive;
- Imobilizările corporale în curs de execuţie.
Terenurile - la intrarea în patrimoniu, aceste imobilizări se înregistrează în
contabilitate pe diverse categorii de folosinţă şi amplasament, la valori fie stabilite de
legislaţia în vigoare, fie la preţul de achiziţie, dacă sunt cumpărate sau la valoarea de
utilitate (aport), dacă sunt aduse ca aport în natură la capital.
.
Mijloacele fixe - la intrarea în patrimoniu, se înregistrează la valoarea de intrare
aferentă fiecărui mijloc fix, prin care se înţelege:
- costul de achiziţie, pentru mijloacele fixe procurate cu titlu oneros;
- costul de producţie, pentru mijloacele fixe produse sau construite în entitatea
economică;
- valoarea actuală sau valoarea de piaţă, utilizată pentru evaluarea mijloacelor fixe
primite cu titlu gratuit sau prin donaţii. Valoarea actuală este valoarea estimată a
acestor bunuri la înregistrarea în contabilitate, ţinând cont de valoarea mijloacelor
fixe cu caracteristici similare sau apropiate, existente pe piaţă;
- valoarea de aport sau de utilitate, este valoarea acceptată de părţi, pe baza unui
raport de evaluare, întocmit pentru mijloacele fixe intrate în patrimoniu, cu ocazia
asocierii sau fuziunii conform actelor constitutive ale societăţilor comerciale;
- valoarea de reevaluare, rezultă în urma acţiunii de reevaluare a mijloacelor fixe,
conform dispoziţiilor legale.
În economia românească se utilizează trei regimuri de amortizare, astfel:
Amortizarea liniară - se determină prin includerea uniformă în cheltuieli, pe toată
durata de existenţă a mijlocului fix, a unor sume fixe, stabilite proporţional cu un număr
de ani, corespunzători duratelor normale de utilizare a mijlocului fix.
43 *** Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1802/29.12.2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind
situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate publicat în Monitorul Oficial al României,
Partea I, nr. 963/30.12.2014, cu modificările și completările ulterioare
114
Amortizarea degresivă - constă în multiplicarea cotelor medii de amortizare lineară
cu coeficienţi prevăzuţi de lege, astfel:
a. 1,5 pentru mijloacele fixe cu durată normală de utilizare cuprinsă între 2 – 5 ani;
b. 2 pentru mijloacele fixe cu durată normală de utilizare cuprinsă între 5 – 10 ani;
c. 2,5 pentru mijloacele fixe cu durată normală de utilizare mai mare de 10 ani.
Se obţin astfel cotele de amortizare degresivă corespunzătoare.
Regimul de amortizare degresivă se aplică în două variante, respectiv fără influenţa
uzurii morale şi cu influenţa uzurii morale.
Amortizarea accelerată - constă în includerea în cheltuielile de exploatare, în primul
an de funcţionare a mijloacelor fixe, a unei amortizări de până la 50% din valoarea de
intrare a mijloacelor fixe, după care se aplică regimul liniar de amortizare, ce se va
calcula în funcţie de durata de utilizare rămasă.
Activele biologice productive – sunt orice active, altele decât activele biologice de
natura stocurilor. Activele biologice productive nu sunt produse agricole ci, mai degrabă,
sunt active autoregeneratoare.
Un activ biologic este un animal viu sau o plantă vie.
În activitatea agricolă, controlul poate fi evidenţiat prin dreptul de proprietate asupra
vitelor sau prin însemnarea ori marcarea vitelor în alt mod în momentul achiziţiei,
naşterii sau înţărcării. Beneficiile viitoare sunt estimate, în mod normal, prin valuarea
caracteristicilor fiyice semnificative aferente acestora.
8.2.2. CARACTERIZAREA CONTURILOR DE IMOBILIZĂRI CORPORALE
Contabilitatea imobilizărilor corporale evidenţiază, în principal, trei categorii de
operaţiuni economice: intrarea în patrimoniu, utilizarea imobilizărilor corporale în
activitatea unităţii şi ieşirea din patrimoniu.
Pentru efectuarea înregistrărilor în contabilitate a operaţiunilor menţionate, se
utilizează o serie de documente justificative, care diferă în funcţie de modalităţile de
intrare şi ieşire în şi din patrimoniu, astfel:
LA INTRAREAÎN PATRIMONIU SE UTILIZEAZĂ:
▪ procesul verbal de recepţie - pentru:
- mijloacele fixe independente, care nu necesită montaj şi nici probe tehnologice
(unelte, accesorii de producţie, mijloace de transport etc.) şi care se consideră puse
în funcţiune la data achiziţionării sau intrării lor în entitate pe alte diverse căi (aport
la capital, donaţii);
- utilajele care necesită montaj, dar care nu necesită probe tehnologice, precum şi
clădirile şi construcţiile speciale care nu deservesc procese tehnologice şi care se
consideră puse în funcţiune la terminarea montajului, respectiv la data terminării
construcţiei.
▪ procesul verbal de punere în funcţiune - pentru utilajele şi instalaţiile care necesită
montaj şi probe tehnologice, precum şi clădirile şi construcţiile speciale care
115
deservesc procese tehnologice şi care se consideră puse în funcţiune la terminarea
probelor tehnologice;
▪ procesul verbal final de constatare - pentru sondele folosite la extracţia ţiţeiului şi
gazelor naturale şi care se consideră puse în funcţiune la darea lor în producţie;
LA IEŞIREADIN PATRIMONIU SE UTILIZEAZĂ:
▪ procesul verbal de scoatere din funcţiune a mijloacelor fixe - în cazul în care
acestea au ajuns la limita fizică a uzurii şi nu mai pot satisface cerinţele procesului
de producţie, fiind casate şi scoase din activ;
▪ factura - pentru mijloacele fixe vândute unor terţe persoane fizice sau juridice.
Trecerea de la o gestiune la alta în cadrul entităţii economice a mijloacelor fixe
independente, se consemnează în bonul de mişcare.
Pentru înregistrarea fenomenelor economice legate de imobilizările corporale, se
utilizează următoarele conturi sintetice de gradul I, astfel:
➢ Contul 211„Terenuri şi amenajări de terenuri” - cont sintetic de grad I, care se
dezvoltă în alte 2 conturi sintetice de gradul II, astfel:
- 2111 „Terenuri”;
- 2112 „Amenajări de terenuri”.
- după conţinutul economic este un cont de imobilizări corporale;
- după funcţia contabilă este un cont de activ
şi funcţionează astfel:
Se debitează cu: Contul
corespondent
creditor
- Valoarea amenajărilor de terenuri realizate pe cont propriu
231, 722
- Valoarea terenurilor şi amenajărilor de terenuri primite prin subvenţii pentru investiţii 4751
- Valoarea terenurilor şi amenajărilor de terenuri primite cu titlu gratuit 4753
- Valoarea terenurilor şi amenajărilor de terenuri achiziţionate de la furnizori 404
- Valoarea terenurilor şi amenajărilor de terenuri achiziţionate de la entităţi afiliate sau de
la entităţi asociate şi entităţi controlate în comun 451, 453
- Valoarea terenurilor şi amenajărilor de terenuri aduse ca aport în natură la capitalul
social 456
- Valoarea creşterii rezultată din reevaluarea terenurilor 105
- Creşterea faţă de valoarea contabilă netă, rezultată din reevaluarea terenurilor,
recunoscută ca venit care să compenseze cheltuiala cu descreşterea, recunoscută anterior
la acel activ
755
Contul
corespondent
debitor
Se creditează cu:
456 - Valoarea terenurilor şi amenajărilor de terenuri retrase de asociaţi / acţionari din aportul
la capitalul social
281, 658 - Valoarea terenurilor, respectiv a amenajărilor de terenuri cedate, amortizate
261, 262, 263,
265
- Valoarea terenurilor şi amenajările de terenuri ce fac obiectul participării în natură la
capitalul social al altor entităţi, în schimbul dobândirii de participaţii în capitalul
acestora
116
105 - Descreşterea de valoare a terenurilor rezultată din reevaluare
371 - Valoarea terenurilor folosite pentru construirea de ansambluri de locuinţe destinate
vânzării, reclasificate ca mărfuri.
655
- Valoarea descreşterii rezultate din reevaluarea terenurilor recunoscută ca o cheltuială cu
întreagă valoare a deprecierii, atunci când în rezerva din reevaluare nu este înregistrată o
sumă referitoare la acela ctiv
Soldul debitor reprezintă valoarea terenurilor şi a amenajărilor de terenuri existente în patrimoniu,
neamortizate şi care nu s-au scos din evidenţă
➢ Contul 213 „Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii”, cont
sintetic de gradul I, care se dezvoltă în alte 4 conturi sintetice de gradul II, astfel:
- 2131 „Echipamente tehnologice (maşini, utilaje şi instalaţii de lucru)”;
- 2132„Aparate şi instalaţii de măsurare, control şi reglare”;
- 2133 „Mijloace de transport”.
- după conţinutul economic este un cont de imobilizări corporale;
- după funcţia contabilă este un cont de activ.
Contul 213 funcţionează astfel:
Se debitează cu: Contul
corespondent
creditor
- Valoarea instalaţiilor tehnice şi a mijloacelor de transport achiziţionate realizate din
producţie proprie, primite ca aport la capital
404, 446, 223,
231
- Valoarea instalaţiilor tehnice şi a mijloacelor de transport primite prin subvenţii pentru
investiţii, cu titlu gratuit sau constatate plus la inventariere
475
- Valoarea instalaţiilor tehnice şi a mijloacelor de transport achiziţionate de la entităţi
afiliate sau de la entităţi asociate şi entităţi controlate în comun 451, 453
- Costurile estimate iniţial cu demontarea şi mutarea imobilizării corporale la scoaterea
din evidenţă, precum şi cele cu restaurarea amplasamentului 151
- Valoarea instalaţiilor tehnice, mijloacelor de transport, primite în regim de leasing
financiar 167
- Valoarea creşterii rezultată din reevaluarea instalaţiilor tehnice şi a mijloacelor de
transport 105
- Valoarea amortizării investiţiilor efectuate de chiriaşi la instalaţiile tehnice, mijloacele
de transport primite cu chirie şi restituite proprietarului 281
- Creşterea faţă de valoarea contabilă netă, rezultată din reevaluarea instalaţiilor tehnice şi
a mijloacelor de transport, recunoscută ca venit care să compenseze cheltuiala cu
descreşterea, recunoscută anterior la acel activ
755
Contul
corespondent
debitor
Se creditează cu:
2813 - Valoarea instalaţiilor tehnice şi a mijloacelor de transport amortizate integral şi scoase
din evidenţă
6583 - Valoarea rămasă neamortizată a instalaţiilor tehnice, mijloacelor de transport, cedate
456 - Valoarea instalaţiilor tehnice şi amijloacelor de transport retrase din aportul în natură la
capitalul social
267 - Valoarea instalaţiilor tehnice şi a mijloacelor de transport date în regim de leasing
117
financiar
105 - Ajustarea (descreşterea) valorii contabile a instalaţiilor tehnice şi amijloacelor de
transport cu ocazia reevaluării acestora
261, 262, 263,
265
- Valoarea rămasă neamortizată a instalaţiilor tehnice şi a mijloacelor de transport care
fac obiectul participării în natură la capitalul social al altor entităţi, în schimbul
dobândirii de participaţii în capitalul acestora
2813 - Valoarea investiţiilor efectuate de chiriaşi la instalaţiile tehnice şi mijloacele de transport
primite cu chirie, amortizate integral, restituite proprietarului
655
- Valoarea descreşterii rezultate din reevaluarea instalaţiilor tehnice şi a mijloacelor de
transport recunoscută ca o cheltuială cu întreagă valoare a deprecierii, atunci când în
rezerva din reevaluare nu este înregistrată o sumă referitoare la acela ctiv
Soldul debitor reprezintă valoarea instalaţiilor tehnice şi a mijloacelor de transport existente în entitatea
economică
EFECTUAREA ANALIZEI CONTABILE A UNOROPERAŢII ECONOMICE, CARE
IMPLICĂ UTILIZAREA CONTURILOR DE IMOBILIZĂRI NECORPORALE SI
CORPORALE
1. Se înregistrează cheltuieli cu înscrierea şi înmatricularea societăţii, în sumă de
1.000 lei, achitate cu numerar.
ANALIZA CONTABILĂ:
I.Natura operaţiei economice: înregistrarea cheltuielilor de constituire.
II. Determinarea modificării elementelor bilanţiere: se produce o creştere a
imobilizărilor necorporale la elementul de activ „Cheltuieli de constituire” (+A) şi
concomitent, o micşorare a numerarului din casierie la elementul de activ „Casa în lei”
(-A). Deci, operaţia generează modificări de structură, de formaA + x – x = P sau de
forma A + x – x = C + D.
III. Stabilirea conturilor corespondente şi aplicarea regulilor de funcţionare:
-201 „Cheltuieli de constituire” - cont de activ, se debitează cu creşterea de activ;
- 5311 „Casa în lei” ” - cont de activ, se creditează cu micşorarea de activ.
IV. Formula contabilă:
201 = 5311 – 1.000
2. Se înregistrează amortizarea cheltuielilor de constituire pentru primul an, în
sumă de 200 lei.
ANALIZA CONTABILĂ:
I. Natura operaţiei economice: înregistrarea amortizării cheltuielilor de constituire.
II. Determinarea modificării elementelor bilanţiere: se produce o creştere a
cheltuielilor la elementul de activ „Cheltuieli de exploatare privind amortizarea
imobilizărilor” (+A) şi concomitent, o creştere a elementului rectificativ al valorii
imobilizărilor necorporale „Amortizarea cheltuielilor de constituire” (+P). Deci, operaţia
118
generează modificări de volum în sensul creşterii, de formaA + x = P + x.
III. Stabilirea conturilor corespondente şi aplicarea regulilor de funcţionare:
- 6811 „Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor” - cont de activ,
se debitează cu creşterea de activ;
- 2801 „Amortizarea cheltuielilor de constituire” - cont de pasiv, se creditează cu
creşterea de pasiv.
IV. Formula contabilă:
6811 = 2801 – 200
3. După amortizarea integrală se înregistrează scoaterea din evidenţă a
cheltuielilor de constituire, în valoare de 1.000 lei.
ANALIZA CONTABILĂ:
I.Natura operaţiei economice: scoaterea din evidenţă a cheltuielilor de constituire.
II.Determinarea modificării elementelor bilanţiere: se produce o micşorare a
imobilizărilor necorporale la elementul de activ „Cheltuieli de constituire” (-A) şi
concomitent, o micşorare a elementului rectificativ al valorii imobilizărilor necorporale
„Amortizarea cheltuielilor de constituire” (-P). Deci, operaţia generează modificări de
volum în sensul micşorării, de forma A – x = P – x.
III. Stabilirea conturilor corespondente şi aplicarea regulilor de funcţionare:
-201 „Cheltuieli de constituire” - cont de activ, se creditează cu micşorarea de activ.
- 2801 „Amortizarea cheltuielilor de constituire” - cont de pasiv, se debitează cu
micşorarea de pasiv;
IV. Formula contabilă:
2801 = 201 – 1.000
4. O societate comercială efectuează cheltuieli de dezvoltare, în sumă de 15.000
lei, în vederea realizării unor noi produse.
ANALIZA CONTABILĂ:
I.Natura operaţiei economice: înregistrarea cheltuielilor de dezvoltare.
II. Determinarea modificării elementelor bilanţiere: se produce o creştere a
imobilizărilor necorporale la elementul de activ „Cheltuieli de dezvoltare” (+A) şi
concomitent, o creştere a veniturilor la elementul de pasiv „Venituri din producţia de
imobilizări necorporale” (+P). Deci, operaţia generează modificări de volum în sensul
creşterii, de forma A + x = P + x.
III. Stabilirea conturilor corespondente şi aplicarea regulilor de funcţionare:
- 203 „Cheltuieli de dezvoltare” - cont de activ, se debitează cu creşterea de activ;
- 721 „Venituri din producţia de imobilizări necorporale” - cont de pasiv, se
creditează cu creşterea de pasiv.
119
IV. Formula contabilă:
203 = 721 – 15.000
5. Se înregistrează amortizarea cheltuielilor de dezvoltare pentru primul an, în
sumă de 3.000 lei.
ANALIZA CONTABILĂ:
I.Natura operaţiei economice: înregistrarea amortizării cheltuielilor de dezvoltare.
II.Determinarea modificării elementelor bilanţiere: se produce o creştere a
cheltuielilor la elementul de activ „Cheltuieli de exploatare privind amortizarea
imobilizărilor” (+A) şi concomitent, o creştere a elementului rectificativ al valorii
imobilizărilor necorporale „Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare” (+P). Deci, operaţia
generează modificări de volum în sensul creşterii, de forma A + x = P + x.
III. Stabilirea conturilor corespondente şi aplicarea regulilor de funcţionare:
- 6811 „Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor” - cont de activ,
se debitează cu creşterea de activ;
- 2803 „Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare”- cont de pasiv, se creditează cu
creşterea de pasiv.
IV. Formula contabilă:
6811 = 2803 – 3.000
6. După amortizarea integrală cheltuielile de dezvoltare, în sumă se 15.000 lei, se
scot din evidenţă.
ANALIZA CONTABILĂ:
I. Natura operaţiei economice: scoaterea din evidenţă a cheltuielilor de dezvoltare.
II. Determinarea modificării elementelor bilanţiere: se produce o micşorare a
imobilizărilor necorporale la elementul de activ „Cheltuieli dedezvoltare”(-A) şi
concomitent, o micşorare a elementului rectificativ al valoriiimobilizărilor necorporale
„Amortizarea cheltuielilor dedezvoltare” (-P). Deci, operaţia generează modificări de
volum în sensul micşorării, de forma A – x = P – x.
III. Stabilirea conturilor corespondente şi aplicarea regulilor de funcţionare:
-203 „Cheltuieli de dezvoltare” - cont de activ, se creditează cu micşorarea de activ.
- 2803 „Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare” - cont de pasiv, se debitează cu
micşorarea de pasiv;
IV. Formula contabilă:
2803 = 203 – 15.000
7. Se cumpără o licenţă de fabricaţie în valoare de 800.000.000 lei.
120
ANALIZA CONTABILĂ:
I.Natura operaţiei economice: achiziţia unei licenţe de fabricaţie.
II.Determinarea modificării elementelor bilanţiere: se produce o creştere a
imobilizărilor necorporale la elementul de activ „Concesiuni, brevete, mărci comerciale
şi alte drepturi şi valori similare” (+A) şi concomitent, o creştere a datoriilor la
elementul de pasiv „Furnizori de imobilizări” (+P). Deci, operaţia generează modificări
de volum în sensul creşterii, de forma A + x = P + x sau de forma A + x = C + (D + x).
III. Stabilirea conturilor corespondente şi aplicarea regulilor de funcţionare:
- 205 „Concesiuni, brevete, mărci comerciale şi alte drepturi şi valori similare” -
cont de activ, se debitează cu creşterea de activ;
- 404„Furnizori de imobilizări” - cont de pasiv, se creditează cu creşterea de pasiv.
IV. Formula contabilă:
205 = 404 – 80.000
8. Se înregistrează fondul comercial pozitiv, în sumă de 2.000 lei, aferent unui
magazin achiziţionat.
ANALIZA CONTABILĂ:
I.Natura operaţiei economice: înregistrarea fondului comercial pozitiv, aferent
magazinului achiziţionat.
II. Determinarea modificării elementelor bilanţiere.: se produce o creştere a
imobilizărilor necorporale la elementul de activ „Fond comercial pozitiv” (+A) şi
concomitent, o creştere a datoriilor la elementul de pasiv „Furnizori de imobilizări”
(+P). Deci, operaţia generează modificări de volum, de forma A + x= P + xsau de
forma A + x= C + (D +x)
III. Stabilirea conturilor corespondente şi aplicarea regulilor de funcţionare:
- 207„Fond comercial” - cont de activ, se debitează cu creşterea de activ;
- 404 „Furnizori de imobilizări” - cont de pasiv, care se creditează cu creşterea de
pasiv
IV. Formula contabilă:
2071 = 404 – 2.000
9. Se înregistrează scoaterea din evidenţă a fondului comercial pozitiv, urmare
vânzării magazinului.
ANALIZA CONTABILĂ:
I.Natura operaţiei economice: scăderea din evidenţă a fondului comercial cedat.
II. Determinarea modificării elementelor bilanţiere: se produce o creştere a
cheltuielilor la elementul de activ „Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de
121
capital” (+A) şi concomitent, o micşorare a imobilizărilor necorporale la elementul de
activ „Fond comercial” (-A). Deci, operaţia generează modificări de structură, de forma
A + x – x = P.
III. Stabilirea conturilor corespondente şi aplicarea regulilor de funcţionare:
- 6583 „Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital” - cont de activ,
se debitează cu creşterea de activ;
-207 „Fond comercial” - cont de activ, se creditează cu micşorarea de activ.
IV. Formula contabilă:
6583 = 2071 – 2.000
10. Se cumpără un program informatic, în valoare de 500 lei.
ANALIZA CONTABILĂ:
I.Natura operaţiei economice: achiziţionarea unui program informatic.
II. Determinarea modificării elementelor bilanţiere: se produce o creştere a
imobilizărilor necorporale la elementul de activ „Alte imobilizări necorporale” (+A) şi
concomitent, o creştere a datoriilor la elementul de pasiv „Furnizori de imobilizări”
(+P). Deci, operaţia generează modificări de volum în sensul creşterii, de forma A + x =
P + x sau de forma A + x = C + (D + x).
III. Stabilirea conturilor corespondente şi aplicarea regulilor de funcţionare:
- 208 „Alte imobilizări necorporale” - cont de activ, se debitează cu creşterea de activ;
- 404 „Furnizori de imobilizări” - cont de pasiv, se creditează cu creşterea de pasiv.
IV. Formula contabilă:
208 = 404 – 500
CAPITOLUL 9
ANALIZA ȘI FUNCȚIONAREA CONTURILOR DE STOCURI
ȘI PRODUCȚIE ÎN CURS DE EXECUȚIE
9.1. CONŢINUTUL ŞI EVALUAREA STOCURILOR
Potrivit legislaţiei în vigoare, un element de activ este considerat activ circulant
dacă:
se aşteaptă să fie realizat sau este deţinut cu intenţia de a fi vândut sau consumat
în cursul normal al ciclului de exploatare al entităţii;
este deţinut, în principal, în scopul tranzacţionării;
122
se aşteaptă să fie realizat în termen de 12 luni de la data bilanţului; sau
este reprezentat de numerar sau echivalente de numerar a căror utilizare este
restricţionată.
Toate celelalte active reprezintă active imobilizate.
În categoria activelor circulante se includ44:
❖ stocurile, inclusiv valoarea serviciilor prestate pentru care a fost întocmită
factură;
❖ creanţele;
❖ investiţiile pe termen scurt;
❖ casa şi conturile la bănci.
Stocurile şi producţia în curs de execuţie cuprind ansamblul de bunuri şi servicii din
cadrul entităţii economice, destinate procesului de producţie, unde sunt consumate la
prima lor utilizare sau pentru a fi vândute în aceeaşi stare ori după ce au suferit o
anumită prelucrare.
Se includ în categoria stocurilor şi activele cu ciclu lung de fabricaţie, destinate
vânzării, realizate de entităţile care au ca activitate principală obţinerea şi vânzarea unor
astfel de produse. Atunci când construcţiile sunt realizate în scopul exploatării pe termen
lung, de către entitatea care le-a realizat, ele reprezintă imobilizări.
Din punct de vedere al sarcinilor gestionare care revin contabilităţii stocurilor,
acestea se grupează în stocuri propriu-zise şi producţie în curs de execuţie.
Marea varietate a stocurilor propriu-zise face necesară clasificarea lor după mai
multe criterii. Astfel, din punct de vedere al naturii acestora stocurile se clasifică în
următoarele categorii:
Materii prime – sunt bunuri care se consumă la prima utilizare, participă direct la
obţinerea produsului finit şi se regăsesc în acesta, integral sau parţial, în forma lor iniţială
sau transformate.
Materialele consumabile – participă sau ajută la procesul de fabricaţie sau de
exploatare, se consumă la prima utilizare dar nu se regăsesc, de regulă, în produsul finit.
Materialele de natura obiectelor de inventar – sunt reprezentate prin bunuri care
nu îndeplinesc una din condiţiile necesare pentru a fi considerate mijloace fixe, precum
şi bunurile asimilate acestora.
Produsele – sunt elemente de natura bunurilor realizate în urma procesului de
exploatare şi care au ca principală destinaţie livrarea către terţi. Asemenea active
circulante materiale sunt reprezentate de semifabricate, produse finite, produse reziduale
şi produse agricole.
Active biologice de natura stocurilor - sunt acele bunuri care urmează a fi recoltate
ca produse agricole sau vândute ca active biologice.
Ambalajele – sunt bunurile folosite pentru asigurarea protecţiei materiilor prime,
materialelor , mărfurilor, produselor finite etc. pe parcursul transportului şi depozitării
44 Munteanu, V., Zuca, M., Ținta, A., Vera, S., Contabilitatea financiară a întreprinderii , Ed. Universitară, București, 2015,
p.200
123
sau pentru prezentarea lor comercială.
Producţia în curs de execuţie – aceasta se referă la producţia ce nu a parcurs toate
stadiile de prelucrare prevăzute în procesul tehnologic, având o situaţie intermediară
între materie primă şi semifabricat sau între semifabricat şi produsul finit.
După apartenenţa la entitate, stocurile se pot grupa în: stocuri aflate în gestiunea
entităţii care fac parte din averea proprie a acesteia şi stocuri care nu aparţin averii
proprii, deşi se află în gestiunea unităţii.
La intrarea în patrimoniu, bunurile materiale de natura stocurilor se evaluează la
preţul de achiziţie, pentru cele cumpărate sau la costul de producţie, pentru cele produse
în cadrul entităţii economice.
La ieşirea din patrimoniu, stocurile se evaluează şi se înregistrează în contabilitate la
acele costuri, determinate prin una din cele patru metode de evaluare: metoda costului
mediu ponderat (CMP), metoda „primul intrat-primul ieşit” (FIFO), metoda „ultimul
intrat-primul ieşit” (LIFO) sau metoda costului standard.
9.2. CARACTERIZAREA CONTURILOR DE STOCURI PRIVIND MATERIILE
PRIME ŞI MATERIALELE CONSUMABILE
Cunoaşterea existenţei şi mişcării stocurilor de materii prime şi materiale se
realizează prin utilizarea următoarelor conturi sintetice:
➢ Contul 301 „Materii prime”
- după conţinutul economic este un cont de active circulante de natura stocurilor;
- după funcţia contabilă este un cont de activ şi funcţionează astfel:
Se debitează cu: Contul
corespondent
creditor
- Valoarea la preţ de înregistrare a materiilor prime achiziţionate:
- de la furnizori interni;
- de la furnizori externi;
- pe baza avizului de însoţire a mărfii (nefacturate);
- din avansuri de trezorerie.
401,446
408, 321,
542
- Valoarea la preţ de înregistrare a materiilor prime aduse de la terţi, unde au fost
dateanterior pentru prelucrare sau păstrare (custodie) 351,401
- Valoarea la preţ de înregistrare a materiilor prime reprezentând aportul în natură la
capitalul social al acţionarilor / asociaţilor 456
- Valoarea materiilor prime constatate plus la inventar şi a celor primite cu titlu gratuit 601,758
- Valoarea la preţ de înregistrare a semifabricatelor şi produselor reţinute în vederea
consumului ca materii prime în aceeaşi entitate, inclusiv a diferenţelor de preţ
nefavorabile aferente
341,345, 348
- Valoarea la preţ de înregistrare a materiilor prime primite de la entităţile afiliate,
entităţile legate prin interese de participare, entitate sau subunităţi
451, 453
481,482
- Valoarea diferenţelor de preţ în minus sau favorabile, aferente materiilor prime
achiziţionate 308
Contul
corespondent Se creditează cu:
124
debitor
601 - Valoarea la preţ de înregistrare a materiilor prime date în consum, constatate lipsă la
inventar şi cele depreciate fizic
371 - Valoarea la preţ de înregistrare a materiilor prime transferate la mărfuri şi vândute ca
atare
658
- Valoarea la preţ de înregistrare a materiilor prime ieşite prin donaţie sau distruse de
calamităţi
351 - Valoarea la preţ de înregistrare a materiilor prime trimise pentru prelucrare sau
înpăstrare (custodie) la terţi
481,482 - Valoarea la preţ de înregistrare a materiilor prime livrate, unităţilor sau subunităţilor
Soldul debitor reflectă valoarea materiilor prime existente în stoc, la preţuri de înregistrare
➢ Contul 302 „Materiale consumabile”- cont sintetic de gradul I, se desfăşoară pe
conturi operaţionale de gradul II, în funcţie de natura materialelor auxiliare, astfel:
- 3021 „Materiale auxiliare”;
- 3022 „Combustibili”;
- 3023 „Materiale pentru ambalat”;
- 3024 „Piese de schimb”;
- 3025 „Seminţe şi materiale de plantat”;
- 3026 „Furaje”;
- 3028 „Alte materiale consumabile”.
- după conţinutul economic este un cont de active circulante de natura stocurilor;
- după funcţia contabilă este un cont de activ
şi funcţionează astfel:
Se debitează cu: Contul
corespondent
creditor
- Valoarea la preţ de înregistrare a materialelor consumabile achiziţionate:
- de la furnizori interni;
- de la furnizori externi;
- pe baza avizului de însoţire a mărfii (nefacturate);
- din avansuri de trezorerie.
401,446
408, 323
542
- Valoarea la preţ de înregistrare a materialelor consumabile aduse de la terţi, unde au fost
date anterior pentru prelucrare sau păstrare (custodie) 351,401
- Valoarea la preţ de înregistrare a materialelor consumabile reprezentând aportul în
natură la capitalul social al acţionarilor / asociaţilor 456
- Valoarea materialelor consumabile constatate plus la inventar şi a celor primite cu titlu
gratuit 602,758
- Valoarea la preţ de înregistrare a semifabricatelor şi produselor finite reţinuteîn vederea
consumului ca materialelor consumabile în aceeaşi entitate 341,345
- Valoarea la preţ de înregistrare a materialelor consumabile primite de la entităţile
afiliate, entităţile legate prin interese de participare, entitate sau subunităţi
451, 453
481, 482
- Valoarea diferenţelor de preţ în minus sau favorabile, aferente materialelor consumabile
achiziţionate 308
Contul
corespondent
debitor
Se creditează cu:
125
602 - Valoarea la preţ de înregistrare a materialelor consumate date în consum, constatate lipsă
la inventar şi depreciate fizic
371 - Valoarea la preţ de înregistrare a materialelor consumabile transferate la mărfuri şi
vândute ca atare
658
- Valoarea la preţ de înregistrare a materialelor consumabile ieşite prin donaţie sau
distruse de calamităţi
351 - Valoarea la preţ de înregistrare a materialelor consumabile trimise pentru prelucrare sau
înpăstrare (custodie) la terţi
481, 482 - Valoarea la preţ de înregistrare a materialelor consumabile livrate la entitate sau
subunităţi
Soldul debitor reprezintă valoarea la preţ de înregistrare a materialelor consumabile existente în stoc
În activităţile entităţii economice se utilizează şi o serie de bunuri materiale de natura
obiectelor de inventar, care au o durată de folosinţă îndelungată cum sunt: scule,
dispozitive, verificatoare, echipamente de protecţie şi de lucru, inventar gospodăresc,
mobilier mărunt etc şi care au o valoare mai mică decât cea prevăzută de lege pentru a fi
mijloace fixe.
În planul de conturi s-a prevăzut un cont separat pentru reflectarea existenţei şi
mişcării acestor bunuri de folosinţă îndelungată, asimilate materialelor, respectiv:
➢ Contul 303 „Materiale de natura obiectelor de inventar”
- după conţinutul economic este un cont de active circulante de natura stocurilor;
- după funcţia contabilă este un cont de activ
şi funcţionează astfel:
Se debitează cu: Contul
corespondent
creditor
- Valoarea la preţ de înregistrare a materialelor de naturaobiectelor de inventar
achiziţionate:
- de la furnizori interni;
- de la furnizori externi;
- pe baza avizului de însoţire a mărfii (nefacturate);
- din avansuri de trezorerie.
401,446
408,323
542
- Valoarea la preţ de înregistrare a materialelor de natura obiectelor de inventar aduse de
la terţi, unde au fost date anterior pentru prelucrare sau păstrare (custodie) 351,401
- Valoarea la preţ de înregistrare a materialelor de natura obiectelor de inventar
reprezentând aportul în natură la capitalul social al acţionarilor / asociaţilor 456
- Valoarea materialelor de natura obiectelor de inventar constatate plus la inventar şi a
celor primite cu titlu gratuit 603,758
- Valoarea la preţ de înregistrare a materialelor de natura obiectelor de inventar obţinute
din producţie proprie 345
- Valoarea la preţ de înregistrare a materialelor de natura obiectelor de inventar primite de
la entităţile afiliate, entităţile legate prin interese de participare, entitate sau subunităţi
451, 453
481, 482
- Valoarea diferenţelor de preţ în minus sau favorabile, aferente materialelor de natura
obiectelor de inventar achiziţionate 308
Contul
corespondent
debitor
Se creditează cu:
603 - Valoarea la preţ de înregistrare a materialelor de natura obiectelor de inventar date în
folosinţă, constatate lipsă la inventar şi depreciate fizic
371 - Valoarea la preţ de înregistrare a materialelor de natura obiectelor de inventar transferate
126
la mărfuri şi vândute ca atare
658
- Valoarea la preţ de înregistrare a materialelor de natura obiectelor de inventarieşite din
gestiune prin donaţie sau distruse de calamităţi
351 - Valoarea la preţ de înregistrare a materialelor de natura obiectelor de inventar trimise
pentruprelucrare sau înpăstrare (custodie) la terţi
481, 482 - Valoarea la preţ de înregistrare a materialelor de natura obiectelor de inventar livrate la
entitate sau subunităţi
Soldul debitor reprezintă valoarea la preţ de înregistrare a materialelor de natura obiectelor de inventar
existente în stoc , nefolosite (aflate în depozit)
Principalele documente justificative care stau la baza înregistrării în contabilitate a
bunurilor materiale de natura stocurilor sunt:
- Factura – este documentul emis de furnizor, prin care se atestă transferul
proprietăţii către client a bunurilor vândute;
- Avizul de însoţire a mărfii – însoţeşte mărfurile şi alte bunuri de natura stocurilor
pe timpul transportului de la furnizor la destinaţie (client), dacă factura se
întocmeşte ulterior livrării;
- Nota de recepţie şi constatare de diferenţe – este documentul întocmit de
persoanele cu sarcini de gestiune la recepţia (primirea efectivă) bunurilor de natura
stocurilor;
- Bonul de consum – este documentul de eliberare din depozit a materiilor prime şi
materialelor pentru procesul de fabricaţie;
- Bon de predare-transfer-restituire – este documentul de predare la depozita
produselor obţinute din producţie proprie şi de circulaţie în interiorul entităţii
economice a bunurilor materiale de natura stocurilor.
9.3. CARACTERIZAREA CONTURILOR DE PRODUSE
Principalele conturi din această grupă sunt:
➢ Contul 341 „Semifabricate”
- după conţinutul economic este un cont de active circulante de natura stocurilor;
- după funcţia contabilă este un cont de activ
şi funcţionează astfel:
Se debitează cu: Contul
corespondent
creditor
- Valoarea la preţ de înregistrare sau la cost de producţie a semifabricatelor intrate în
gestiune din activitatea proprie şi plusurile constatate la inventariere 711
- Valoarea semifabricatelor aduse de la terţi, unde anterior au fost date spre prelucrare sau
păstrare (custodie) 354,401
- Valoarea la preţ de înregistrare a semifabricatelor primite de la entitate sau subunităţi 481,482
Contul
corespondent
debitor
Se creditează cu:
711 - Valoarea la preţ de înregistrare a semifabricatelor vândute şi scoase din gestiune, precum
şi lipsurile constatate la inventariere
301,302 - Valoarea la preţ de înregistrare a semifabricatelor consumate în aceeaşi entitate ca
127
materii prime / materiale
354 - Valoarea la preţ de înregistrare a semifabricatelor trimise la terţi pentru prelucrare sau
păstrare (custodie)
658 - Valoarea semifabricatelor distruse de calamităţi
481,482 - Valoarea la preţ de înregistrare a semifabricatelor livrate la entitate sau subunităţi
Soldul debitor reprezintă valoarea la preţ de înregistrare a semifabricatelor existente în stoc
➢ Contul 345 „Produse finite”
- după conţinutul economic este un cont de active circulante de natura stocurilor;
- după funcţia contabilă este un cont de activ
şi funcţionează astfel
Se debitează cu: Contul
corespondent
creditor
- Valoarea la preţ de înregistrare sau cost de producţie a produselor finite intrate în
gestiune din producţie proprie şi plusurile constatate lainventariere 711
- Valoarea la preţ de înregistrare a produselor finite aduse de la terţi, unde anterior au fost
date spre prelucrare sau păstrare (custodie) 354,401
Contul
corespondent
debitor
Se creditează cu:
711 - Valoarea la preţ de înregistrare sau la cost de producţie a produselor finite vândute şi
scoase din gestiune, precum şi lipsurile constatate lainventariere
421 - Valoarea la preţ de înregistrare a produselor acordate salariaţilor, ca plată în natură
462,401 - Valoarea la preţ de înregistrare a produselor cuvenite acţionarilor / asociaţilor sau
unităţilor prestatoare, ca plată în natură, potrivit prevederilor contractuale
371 - Valoarea la preţ de înregistrare a produselor finite transferate la mărfuri, în vederea
vânzării prin magazinele proprii
301,302,303
- Valoarea la preţ de înregistrare a produselor finite transferate la materii prime / materiale
consumabile sau trecute la materiale de natura obiectelor de inventar, în vederea
consumului sau folosirii în entitate
354 - Valoarea la preţ de înregistrare a produselor finite trimise la terţi pentru prelucrare sau
păstrare (custodie)
658
- Valoarea produselor finite:
- date cu caracter gratuit (donate);
- distruse de calamităţi.
Soldul debitor reprezintă valoarea la preţul de înregistrare a produselor finite existente în stoc
➢ Contul 347 „Produse agricole” - evidenţiază existenţa şi mişcarea stocurilor de
produse agricole
- după conţinutul economic este un cont de active circulante de natura stocurilor;
- după funcţia contabilă este un cont de activ
şi funcţionează astfel:
Se debitează cu: Contul
corespondent
creditor
- Valoarea la preţ de înregistrare sau la cost de producţie a produselor agricole intrate în
gestiune din producţie proprie 711
128
- Valoarea produselor agricole aduse de la terţi, unde au fost date spre prelucrare sau
păstrare (custodie) 354,401
Contul
corespondent
debitor
Se creditează cu:
711 - Valoarea la preţ de înregistrare sau la cost de producţie a produselor agricole ieşite din
gestiune pe diverse căi
354 - Valoarea produselor agricole trimise la terţi pentru prelucrare sau păstrare (custodie)
Soldul debitor reprezintă valoarea la preţ de înregistrare a produselor agricole existente în stoc
➢ Contul 348 „Diferenţe de preţ la produse” – este cont rectificativ al valorii de
înregistrare a produselor, asigură evidenţa diferenţelor dintre preţul standard şi costul
efectiv de producţie al produselor finite şi produselor agrigole şi funcţionează astfel:
Se debitează cu: Contul
corespondent
creditor
- Diferenţele de preţ în plus sau nefavorabile aferente produselor intrate în gestiune 711
- Difereneţele de preţ în minus sau favorabile repratizate asupra produselor ieşite din
gestiune 711
Contul
corespondent
debitor
Se creditează cu:
711 - Difereneţele de preţ în minus sau favorabile aferente produselor intrate în gestiune din
producţie proprie
711 - Diferenţele de preţ în plus sau nefavorabile repartizate asupra produselor ieşite din
gestiune
Soldul debitor reprezintă diferenţele de preţ în plus (nefavorabile) aferente produselor existente în stoc
Soldul creditor reprezintă diferenţele de preţ în minus (favorabile) aferente produselor existente în stoc.
9.4. CARACTERIZAREA CONTURILOR DE MĂRFURI
Existenţa şi mişcarea mărfurilor se reflectă cu ajutorul conturilor:
➢ Contul 371 „Mărfuri” - reflectă mărfurile aflate în depozite şi unităţile de desfacere
cu amănuntul (magazine) sau de alimentaţie publică.
- după conţinutul economic este un cont de active circulante de natura stocurilor;
- după funcţia contabilă este un cont de activ
şi funcţionează astfel:
Se debitează cu: Contul
corespondent
creditor
- Valoarea la preţ de înregistrare a mărfurilor achiziţionate:
- de la furnizori interni;
401
401,446
129
- de la furnizori externi;
- pe baza avizului de însoţire a mărfii (nefacturate);
- din avansuri de trezorerie.
408
542
- Valoarea la preţ de înregistrare a mărfurilor reprezentând aportul în natură la capitalul
social al acţionarilor / asociaţilor 456
- Valoarea la preţ de înregistrare a mărfurilor achiziţionate de la entităţile afiliate sau
entităţile legate prin interese de participare 451, 453
- Valoarea mărfurilor aduse de la terţi, unde au fost date anterior spre păstrare sau în
regim de vânzare în consignaţie 357,401
- Valoarea la preţ de înregistrare a materiilor prime, materialelor consumabile,
materialelor de natura obiectelor de inventar, animalelor şi păsărilor transferate la
mărfuri şi vândute ca atare
301,302
303,361
- Valoarea la preţ de înregistrare a produselor finite transferate la mărfuri în vederea
vânzării prin magazinele proprii 345
- Valoarea la preţ de înregistrare a mărfurilor
- constatate plus la inventar;
- primite cu titlu gratuit.
607
758 - Adaosul comercial şi taxa pe valoarea adăugată neexigibilă, cu care se majorează
valoarea mărfurilor, în situaţia în care evidenţa acestora se ţine la preţ de vânzare
cuamănuntul (preţul de raft în magazin)
378,4428
- Valoarea la preţ de înregistrare a mărfurilor primite de la entitate sau subunităţi 481,482
Contul
corespondent
debitor
Se creditează cu:
607 - Valoarea la preţ de înregistrare a mărfurilor ieşite din gestiune prin vânzare şi lipsurile
constatate la inventar
357 - Valoarea la preţ de înregistrare a mărfurilor trimise la terţi, pentru păstrare sau în regim
de vânzare în consignaţie
378,4428 - Valoarea adaosului comercial şi taxa pe valoare adăugată neexigibilă aferentă
mărfurilor ieşite din gestiunea unităţilor de vânzare cu amănuntul (magazin)
658
- Valoarea mărfurilor ieşite din gestiuneprin:
- donaţie;
- distruse de calamităţi
481,482 - Valoarea la preţ de înregistrare a mărfurilor livrate la entitate sau subunităţi
Soldul debitor reprezintă valoarea mărfurilor, la preţ de înregistrare, existente în stoc
➢ Contul 378 „Diferenţe de preţ la mărfuri” - este utilizat pentru evidenţierea
adaosului comercial (marja comercială), aferent mărfurilor existente în gestiunea
unităţilor cu activitate comercială.
- după conţinutul economic este un cont rectificativ al valorii de înregistrare a
mărfurilor;
- după funcţia contabilă este un cont de pasiv
şi funcţionează astfel:
Contul
corespondent
debitor
Se creditează cu:
371 - Valoarea adaosului comercial aferent mărfurilor intrate îngestiunea unităţilor de
vânzare cu amănuntul (magazine)
Se debitează cu: Contul
130
corespondent
creditor
- Valoarea adaosului comercial aferent mărfurilor ieşite din gestiunea unităţilor de vânzare
cu amănuntul (magazine) 371
Soldul creditor reprezintă adaosul comercial aferent mărfurilor existente în stoc
9.5. CONTURILE PRIVIND PRODUCŢIA ÎN CURS DE EXECUŢIE
Evidenţa produselor, lucrărilor şi serviciilor în curs de execuţie (producţia
neterminată) se ţine cu ajutorul conturilor:
➢ Contul 331 „Produse în curs de execuţie”
- după conţinutul economic este un cont de active circulante de natura stocurilor;
- după funcţia contabilă este un cont de activ
şi funcţionează astfel:
Se debitează cu: Contul
corespondent
creditor
- Valoarea la cost de producţie a stocului de produse în curs de execuţie, stabilită la
sfârşitul perioadei (lunii) pe bază de inventar 711
Contul
corespondent
debitor
Se creditează cu:
711 - Scăderea din gestiune a valorii producţiei în curs de execuţie la începutul perioadei
(lunii) următoare, pentru continuarea procesului de producţie
Soldul debitor reprezintă costul de producţie al produselor aflate în curs de execuţie la sfârşitul lunii
➢ Contul 332 „Servicii în curs de execuţie”
- după conţinutul economic este un cont de active circulante de natura
stocurilor;
- după funcţia contabilă este un cont de activ
şi funcţionează astfel:
Se debitează cu: Contul
corespondent
creditor
- Valoarea la cost de producţie a lucrărilor şi serviciilor în curs de execuţie stabilită la
sfârşitul perioadei (lunii) pe bază de inventar 711
Contul
corespondent
debitor
Se creditează cu:
711 - Scăderea din gestiune a valorii lucrărilor şi serviciilor în curs de execuţie la începutul
perioadei (lunii) următoare, pentru continuarea executării acesteia
Soldul debitor reprezintă costul de producţie al lucrărilor şi serviciilor în curs de execuţie existente la finele
lunii
131
9.6. CONTURILE DE STOCURI AFLATE LA TERŢI
Cu ajutorul acestor conturi se ţine evidenţa stocurilor de materii prime şi materiale,
inclusiv cele de natura obiectelor de inventar, produse, ambalaje etc, aflate la terţi, în
curs de aprovizionare, trimise spre prelucrare sau păstrare, precum şi mărfurile date în
regim de vânzare în consignaţie la alte entităţi economice.
➢ Contul 351 „Materii şi materiale aflate la terţi”
- după conţinutul economic este un cont de active circulante de natura stocurilor;
- după funcţia contabilă este un cont de activ
şi funcţionează astfel:
Se debitează cu: Contul
corespondent
creditor
- Valoarea la preţ de înregistrare a materiilor prime, materialelor consumabile şi
materialelor de natura obiectelor de inventar aflate la terţi, pentru prelucrare sau
păstrare (custodie)
301, 302,
303
Contul
corespondent
debitor
Se creditează cu:
301,302,303 - Valoarea materiilor prime, materialelor consumabile şi materialelor de natura obiectelor
de inventar aduse de la terţi, urmare prelucrării sau păstrării
601,602,603
658
-Scăderea din gestiune a materiilor prime, materialelor consumabile şi materialelor de
natura obiectelor de inventar aflate la terţi:
- constatate lipsă la inventar;
- distruse de calamităţi
Soldul debitor reprezintă valoarea materiilor prime, materialelor de natura obiectelor de inventar trimise
(aflate) la terţi
Pentru evidenţa existenţei şi mişcării celorlalte categorii de bunuri materiale de
natura stocurilor, aflate la terţi, se utilizează următoarele conturi sintetice:
354 - „Produse aflate la terţi”;
356 - „Active biologice de natura stocurilor aflate la terţi”;
357 - „Mărfuri aflate la terţi”;
358 - „Ambalaje aflate la terţi”.
Toate aceste conturi, ce reflectă bunurile economice menţionate, aflate la terţi,
funcţionează asemănător contului 351 „Materii şi materiale aflate la terţi”.
În urma prelucrării bunurilor la terţe entităţi economice, prestatoare de servicii, la
reintrarea lor în gestiunea entităţii economice deţinătoare, acestea vor avea o altă formă
şi o altă valoare (mai mare decât cea de la plecarea din entitate economică). Diferenţa de
valoare o reprezintă contravaloarea serviciilor de prelucrare ale furnizorului de prestaţii,
care se va înregistra ca o obligaţie de plată faţă de acesta.
9.7. CONTURILE DE ACTIVE BIOLOGICE DE NATURA STOCURILOR
132
În categoria stocurilor din ţata noastră se regăseşte o categorie distinctă reprezentată
de activele biologice. Deşi activele biologice sunt întâlnite predominant la societăţile
agricole, acestea pot apare şi la entităţi cu activitate industrială sau institute de cercetare.
Activele biologice de natura stocurilor sunt acelea care urmează a fi recoltate ca
produse agricole sau vândute ca active biologice, ca de exemplu: animalele destinate
producţiei de carne, animalele deţinute în vederea vânzării, peştii din fermele piscicole,
culturile, cum ar fi cele de porumb şi grâu.
În contabilitate, activele biologice de natura stocurilor sunt reflectate cu ajutorul
contului
361 “Active biologice de natura stocurilor”. Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa
activelor biologice de natura stocurilor, respective animalele născute şi cele tinere de
orice fel, în vederea creşterii şi folosirii lor pentru muncă şi reproducţie, animalele şi
păsările la îngrăşat pentru valorificare; coloniile de albine.
➢ Contul 361 „Active biologice de natura stocurilor”
- după conţinutul economic este un cont de active circulante de natura stocurilor;
- după funcţia contabilă este un cont de activ
şi funcţionează astfel:
Se debitează cu: Contul
corespondent
creditor
- Valoarea la preţ de înregistrare a activelor biologice de natura stocurilor achiziţionate 401, 408, 326
- Valoarea la preţ de înregistrare a activelor biologice de natura stocurilor achiziţionate de la
entităţi affiliate sau de la entităţi asociateşi entităţi controlate în comun 451, 453
- Valoarea la preţ de înregistrare a activelor biologice de natura stocurilor primate de la unitate la
subunitate 481, 482
- Valoarea la preţ de înregistrare a activelor biologice de natura stocurilor aduse de la terţi 356
- Valoarea la preţ de înregistrare a activelor biologice de natura stocurilor reprezentând aportul în
natură al acţionarilor 456
- Valoarea la preţ de înregistrare a activelor biologice de natura stocurilor obţinute din producţie
proprie, sporuri în greutate şi plusuri la inventar 711
- Valoarea activelor biologice de natura stocurilor primate cu titlu gratuit 758
Contul
corespondent
debitor Se creditează cu:
711, 606, 356 - Valoarea la preţ de înregistrare a activelor biologice de natura stocurilor vândute – din producţie proprie sau achiziţionate + constatate minus la inventor şi cele trimise la terţi
481, 482 - Valoarea la preţ de înregistrare a activelor biologice de natura stocurilor livrate de la unitate la
subunitate
371 - Valoarea la preţ de înregistrare a activelor biologice de natura stocurilor vândute ca atare
658 - Valoarea pierderilor din calamităţi
Soldul debitor reprezintă valoarea la preţ de înregistrare a activelor biologice de natura stocurilor existente în stoc la sfârşitul perioadei
ANALIZA CONTABILĂ A UNOR OPERAŢII ECONOMICE, CARE IMPLICĂ
UTILIZARE A CONTURILOR DE STOCURI ŞI PRODUCŢIE ÎN CURS DE EXECUŢIE
133
1. O societate comercială se aprovizionează de la un furnizor cu materii prime, în
valoare de 700 lei şi cu T.V.A. 19%.
ANALIZA CONTABILĂ:
I.Natura operaţiei economice: cumpărarea de materii prime.
II. Determinarea modificării elementelor bilanţiere: se produce o creştere a
stocurilor la elementului de activ „Materii prime” (+A), o creştere a dreptului de creanţă
la element de activ „T.V.A. deductibilă” (+A) şi concomitent, o creştere a datoriilor la
elementul de pasiv „Furnizori” (+P). Deci, operaţia generează modificări de volum în
sensul creşterii, de formaA + x = P + x sau de forma A + x = C + (D + x).
III. Stabilirea conturilor corespondente şi aplicarea regulilor de funcţionare:
-301 „Materii prime” - cont de activ, se debitează cu creşterea de activ;
- 4426 „T.V.A. deductibilă” - cont de activ, se debitează cu creşterea de activ;
-401 „Furnizori” - cont de pasiv, se creditează cu creşterea de pasiv.
IV. Formula contabilă:
% = 401 – 833
301 – 700
4426 – 133
2. Din depozitul societăţii se eliberează materii prime, pentru consum în procesul
de producţie, în valoare de 400 lei.
ANALIZA CONTABILĂ:
I.Natura operaţiei economice: consumul de materii prime.
II. Determinarea modificării elementelor bilanţiere: se produce o creştere a
cheltuielilor la elementul de activ „Cheltuieli cu materiile prime” (+A) şi concomitent, o
micşorare a stocurilor la elementul de activ „Materii prime” (-A). Deci, operaţia
generează modificări de structură, de forma A + x – x = P sau de forma A + x – x = C +
D.
III. Stabilirea conturilor corespondente şi aplicarea regulilor de funcţionare:
- 601 „Cheltuieli cu materiile prime” - cont de activ, se debitează cu creşterea de activ;
- 301 „Materii prime” - cont de activ, se creditează cu micşorarea de activ.
IV. Formula contabilă:
601 = 301 – 400
3. O societate comercială cumpără de la un furnizor combustibili, în valoare de
300 lei şi cu T.V.A. 19%.
ANALIZA CONTABILĂ:
I.Natura operaţiei economice: cumpărarea de combustibili.
II.Determinarea modificării elementelor bilanţiere: se produce o creştere a
134
stocurilor la elementul de activ „Combustibili” (+A), o creştere a creanţei la elementul
de activ „T.V.A. deductibilă” (+A) şi concomitent, o creştere a datoriilor pe termen scurt
la elementul de pasiv „Furnizori” (+P). Deci, operaţia generează modificări de volum în
sensul creşterii, de forma A + x = P + x sau de forma A + x = C + (D + x).
III. Stabilirea conturilor corespondente şi aplicarea regulilor de funcţionare:
- 3022 „Combustibili” - cont de activ, se debitează cu creşterea de activ;
- 4426 „T.V.A. deductibilă” - cont de activ, se debitează cu creşterea de activ;
-401 „Furnizori” - cont de pasiv, se creditează cu creşterea de pasiv.
IV. Formula contabilă:
% = 401 – 357
3022 – 300
4426 – 57
4. Se înregistrează consumul de combustibili, în valoare de 200 lei.
ANALIZA CONTABILĂ:
I.Natura operaţiei economice: consumul de combustibili.
II.Determinarea modificării elementelor bilanţiere: se produce o creştere a
cheltuielilor la elementul de activ „Cheltuieli privind combustibilii” (+A) şi concomitent,
o micşorare a stocurilor la elementul de activ „Combustibili” (-A). Deci, operaţia
generează modificări de structură, de forma A + x – x = P sau de forma A + x – x = C +
D.
III. Stabilirea conturilor corespondente şi aplicarea regulilor de funcţionare:
- 6022 „Cheltuieli privind combustibilii” - cont de activ, se debitează cu creşterea de
activ;
-3022 „Combustibili” - cont de activ, se creditează cu micşorarea de activ.
IV. Formula contabilă:
6022 = 3022 – 200
5. Conform convenţiei încheiate, după ce s-a întocmit factura, se lasă în custodia
(păstrarea) furnizorului materialele cumpărate, în valoare de 4.000 lei.
ANALIZA CONTABILĂ:
I. Natura operaţiei economice: înregistrarea materialelor în curs de aprovizionare.
II.Determinarea modificării elementelor bilanţiere: se produce o creştere a
stocurilor la elementul de activ „Materii şi materiale aflate la terţi” (+A) şi concomitent,
o micşorare a stocurilor la elementul de activ „Materiale consumabile” (-A). Deci,
operaţia generează modificări de structură, de forma A + x – x = P sau de forma A + x
135
– x = C + D.
III. Stabilirea conturilor corespondente şi aplicarea regulilor de funcţionare:
- 351 „Materii şi materiale aflate la terţi” - cont de activ, se debitează cu creşterea de
activ;
-302 „Materiale consumabile” - cont de activ, se creditează cu micşorarea de activ.
IV. Formula contabilă:
351 = 302 – 4.000
6. Sosesc şi se recepţionează în entitate materialele lăsate anterior în custodia
furnizorului.
ANALIZA CONTABILĂ:
I.Natura operaţiei economice: sosirea materialelor în curs de aprovizionare de la
terţi.
II.Determinarea modificării elementelor bilanţiere: se produce o creştere a
stocurilor la elementul de activ „Materiale consumabile” (+A) şi concomitent, o
micşorare a stocurilor la elementul de activ „Materii şi materiale aflate la terţi” (-A).
Deci, operaţia generează modificări de structură, de forma A + x – x = P sau de forma A
+ x – x = C + D.
III. Stabilirea conturilor corespondente şi aplicarea regulilor de funcţionare:
- 302 „Materiale consumabile” - cont de activ, se debitează cu creşterea de activ;
- 351 „Materii şi materiale aflate la terţi” - cont de activ, se creditează cu micşorarea
de activ.
IV. Formula contabilă:
302 = 351 – 4.000
7. O societate comercială cumpără de la un furnizor materiale de natura
obiectelor de inventar, în valoare de 400 lei şi cu T.V.A. 19%.
ANALIZA CONTABILĂ:
I. Natura operaţiei economice: cumpărarea de materiale de natura obiectelor de
inventar.
II. Determinarea modificării elementelor bilanţiere: se produce o creştere a
stocurilor la elementul de activ „Materiale de natura obiectelor de inventar” (+A), o
creştere a creanţei la elementul de activ „T.V.A. deductibilă” (+A) şi concomitent, o
creştere a datoriilor pe termen scurt la elementul de pasiv „Furnizori” (+P). Deci,
operaţia generează modificări de volum în sensul creşterii, de forma A + x = P + x sau de
forma A + x = C + (D + x).
III. Stabilirea conturilor corespondente şi aplicarea regulilor de funcţionare:
- 303 „Materiale de natura obiectelor de inventar” - cont de activ, se debitează cu
creşterea de activ;
136
- 4426 „T.V.A. deductibilă” - cont de activ, se debitează cu creşterea de activ;
-401 „Furnizori” - cont de pasiv, se creditează cu creşterea de pasiv.
IV. Formula contabilă:
% = 401 – 476
303 – 400
4426 – 76
8. Se dau în folosinţă materiale de natura obiectelor de inventar, achiziţionate
anterior.
ANALIZA CONTABILĂ:
I.Natura operaţiei economice: darea în folosinţă a materialelor de natura obiectelor
de inventar.
II. Determinarea modificării elementelor bilanţiere: se produce o creştere a
cheltuielilor la elementul de activ „Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de
inventar” (+A) şi concomitent, o micşorare a stocurilor la elementul de activ „Materiale
de natura obiectelor de inventar” (-A). Deci, operaţia generează modificări de structură,
de forma A + x = P + x sau de forma A + x – x = C + D.
III. Stabilirea conturilor corespondente şi aplicarea regulilor de funcţionare:
- 603 „Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar” - cont de
activ, se debitează cu creşterea de activ;
- 303 „Materiale de natura obiectelor de inventar” - cont de activ, se creditează cu
micşorarea de activ.
IV. Formula contabilă:
603 = 303 – 400
CAPITOLUL 10
ANALIZA ȘI FUNCȚIONAREA CONTURILOR DE CREANȚE
ȘI DATORII PE TERMEN SCURT
10.1. NOŢIUNEA, STRUCTURA ŞI EVALUAREA CREANŢELOR ŞI DATORIILOR
Relaţiile unei entităţi economice cu: clienţii, furnizorii, salariaţii, bugetul statului,
bugetul asigurărilor sociale şi fondurilor speciale, precum şi cu alte persoane fizice şi
juridice se reflectă în contabilitate în clasa conturilor de terţi, care au rolul să evidenţieze
137
creanţele (drepturile) şi datoriile (obligaţiile) acesteia cu terţii45.
• ● Creanţa reprezintă dreptul unei persoane (juridice sau fizice), denumită creditor, de a
primi la un anumit termen (scadenţă) o sumă de bani sau alte bunuri şi valori de la o altă
persoană, denumită debitor.
● Datoria reprezintă obligaţiile, exprimate în bani sau în diverse alte bunuri şi valori, pe
care entitatea economică le are faţă de terţe persoane fizice sau juridice, în urma
derulării unor relaţii comerciale, pe baza unor contracte sau în baza unor prevederi
legale.
Deci, creanţele şi datoriile, ce se înregistrează în contabilitate, provin din operaţiuni
patrimoniale referitoare la livrările de mărfuri, lucrările executate şi serviciile prestate de
către furnizori clienţilor, precum şi din alte operaţiuni efectuate în baza unor contracte
încheiate între entităţi economice.
În afara relaţiilor entităţii economice cu terţi, de vânzare-cumpărare de bunuri, lucrări
şi servicii, creanţele şi datoriile pe termen scurt provin şi din utilizarea forţei de muncă,
din obligaţiile de plată a impozitelor, taxelor şi alte contribuţii către bugetul statului,
bugetul asigurărilor sociale şi protecţiei sociale şi din alte diverse relaţii.
În practică, o entitate poate înregistra creanţe şi datorii faţă de toate categoriile de terţi
cu care aceasta intră în relaţii. Creanţele şi datoriile pot fi grupate după criterii comune,
mai utilizate fiind următoarele două46:
a) după natura operaţiilor care stau la originea lor:
✓ datorii/creanţe comerciale generate de aprovizionări/livrări de bunuri, lucrări şi
servicii sau din avansuri primite/acordate în contul unor livrări/aprovizionări ulterioare;
✓ datorii/creanţe salariale cauzate de folosirea forţei de muncă de către entităţi;
✓ datorii/creanţe sociale reprezentate prin contribuţii datorate/achitate în plus
organismelor de asigurări sociale;
✓ datorii/creanţe fiscale generate de impozite, taxe, contribuţii şi vărsăminte datorate
potrivit prevederilor legale sau de sumele achitate în plus în contul acestor obligaţii;
✓ datorii/creanţe financiare care au la origine operaţii de creditare/finanţare;
✓ alte datorii/creanţe.
b) după conţinutul lor economic:
✓ datorii faţă de furnizori/creanţe faţă de clienţi, provenind din cumpărări/vânzări cu
decontare ulterioară;
✓ datorii faţă de furnizori/creanţe faţă de clienţi rovenind din cumpărări/vânzări cu
decontare ulterioară prin intermediul efectelor de comerţ;
✓ datorii faţă de clienţi/creanţe faţă de furnizori, din primiri/acordări de avansuri şi
aconturi, precum şi din operaţii realizate cu ambalaje care circulă pe sistemul restituirii;
✓ datorii/creanţe faţă datorii/creanţe faţă de organismele de asigurări şi protecţie
socială;
✓ datorii/creanţe faţă de buget sau organisme specializate;
45 Colasse, B., Fundamentele contabilității, Ed. TipoMoldova, Iași, 2009 , p.187 46 Dumitrean, E., Contabilitate financiară, Ed. Sedcom Libris, Iași, 2008, p.228
138
✓ datorii/creanţe faţă de asociaţi şi entităţi din cadrul grupului;
✓ datorii/creanţe faţă de alte persoane fizice sau juridice.
Potrivit regulilor aplicabile entităţilor autohtone, evaluarea creanţelor şi datoriilor se
realizează potrivit regulilor generale aplicabile, în trei momente principale: la intrarea în
entitate, la inventar şi prezentarea elementelor în bilanţ şi cu ocazia decontării lor.
Reducerile acordate de furnizori, în funcţie de natura lor, pot fi comerciale şi
financiare. În cadrul reducerilor comerciale se cuprind rabaturile, remizele şi risturnurile47.
Rabaturile se acordă de către furnizor în situaţia excepţională a nerespectării clauzelor
contractuale referitoare la condiţiile de calitate a bunurilor livrate. Preţul de vânzare
stabilit între vânzător şi cumpărător este redus, de regulă, prin aplicarea unei cote
procentuale, dar poate fi acordată şi o diminuare în sumă absolută a valorii facturii.
Remizele se acordă asupra preţului pentru vânzări superioare volumului convenit sau
poziţia preferenţială a clientului. Remiza se poate stabili fie sub formă procentuală din
preţul de vânzare, fie prin negociere directă între vânzător şi cumpărător.
Risturnurile sunt reduceri de preţ acordate de furnizor asupra ansamblului tranzacţiilor
efectuate cu acelaşi client într-o perioadă determinată.
Scontul de decontare este o reducere cu caracter financiar, acordată de un creditor
pentru încasarea anticipată a creanţei sale. Reducerile financiare primite de clinet
reprezintă venituri ale perioadei indiferent de perioada la care se referă, iar la furnizor,
aceste reduceri acordate reprezintă cheltuieli ale perioadei, indiferent de perioada la care
se referă.
Evaluarea la inventar – la inventarierea anuală datoriile şi creanţele sunt evaluate la
valoarea actuală (denumită şi valoare de inventar), înţeleasă ca valoare probabilă de plată,
respectiv de încasat.
Cu ocazia ieşirii din entitate, datoriile şi creanţele se evaluează la nivelul valorii de
intrare.
10.2. CREANŢELE ŞI DATORIILE COMERCIALE
10.2.1.CARACTERIZAREA CONTURILOR DE CREANŢE COMERCIALE
Entităţile economice şi celelalte persoane fizice şi juridice, în contextul relaţiilor pe
care le au în cadrul schimbului de mărfuri, executărilor de lucrări şi prestărilor de servicii,
îşi creează şi îşi achită reciproc diferite obligaţii materiale şi băneşti, fiind faţă de aceste
relaţii în postura de debitor sau de creditor.
Principalele conturi sintetice cu ajutorul cărora se evidenţiază creanţele unei entităţi
economice sunt:
47 Toma, C., Contabilitate financiară, Ediția a II-a , revizuită și adăugită – 2016, Ed. TipoMoldova, Iași, 2016, p.315
139
➢ Contul 411 „Clienţi” - este utilizat pentru înregistrarea decontărilor cu clienţii, rezultate
din bunurile materiale vândute, lucrările executate şi serviciile prestate, pe bază de
facturi.
- după conţinutul economic este un cont de creanţe;
- după funcţia contabilă este un cont de activ.
Cont sintetic de gradul I – 411 „Clienţi” se dezvoltă în alte 2 conturi sintetice de
gradul II, astfel:
- 4111 „Clienţi”;
- 4118 „Clienţi incerţi sau în litigiu”.
Contul 411 funcţionează astfel:
Se debitează cu: Contul
corespondent
creditor
- Valoarea la preţ de vânzare a produselor finite, semifabricatelor şi mărfurilor livrate,
precum şi taxa pe valoare adăugată aferentă
701 la 708,
4427
- Valoarea bunurilor, lucrărilor şi serviciilor nefacturate în momentul livrării sau
finalizării executării şi prestării 418
- Valoarea avansurilor facturate clienţilor 419, 4427
- Veniturile înregistrate în avans sau de realizat, aferente perioadelor sau exerciţiilor
financiare următoare, inclusiv taxa pe valoare adăugată aferentă 472, 4428
- Valoarea creanţelor reactivate 754
- Valoarea dobânzii facturate de locator în cazul leasingului financiar 267
- Diferenţe favorabile de curs valutar, aferente creanţelor - clienţi în devize la închiderea
exerciţiului financiar 765
- Valoarea ambalajelor care circulă în sistem de restituire, facturate clienţilor 419
Contul
corespondent
debitor
Se creditează cu:
512, 531 - Sumele încasate de la clienţi prin contul curent şi / sau în numerar
419 - Regularizarea avansurilor încasate de la clienţi, urmare livrării bunurilor, executării
lucrărilor şi pretării serviciilor către aceştia
5112, 413 - Valoarea cecurilor şi efectelor comerciale acceptate
654 - Sumele trecute pe pierderi, cu prilejul scăderii din evidenţă a clienţilor incerţi sau în
litigiu
419 - Valoarea ambalajelor care circulă în sistem de restituire, primite de la clienţi
667 - Valoarea sconturilor acordate clienţilor
665 - Diferenţele nefavorabile de curs valutar aferente creanţelor – clienţi în valută, stabilite la
data încasării acestora sau la sfârşitul exerciţiului financiar
Soldul debitor reprezintă sumele datorate de clienţi
➢ Contul 409 „Furnizori – debitori” – ţine evidenţa avansurilor acordate furnizorilor
pentru cumpărări de bunuri de natura stocurilor sau prestări de servicii şi executări de
lucrări.
- după conţinutul economic este un cont de creanţe;
- după funcţia contabilă este un cont de activ.
140
Contul sintetic de gradul I – 409 „Furnizori-debitori” se dezvoltă în alte 2 conturi
sintetice de gradul II, astfel:
- 4091 „Furnizori - debitori pentru cumpărări de bunuri de natura stocurilor”
- 4092 „Furnizori - debitori pentru prestări de servicii şi executări de lucrări”
- 4093”Avansuri acordate pentru imobilizări corporale”
- 4094 “Avansuri acordate pentru imobilizări necorporale”
Contul 409 funcţionează astfel:
Se debitează cu: Contul
corespondent
creditor
- Valoarea avansurilor facturate 401, 404
- Valoarea ambalajelor care circulă în sistem de restituire, primite şi facturate de furnizori 401
- Diferenţele favorabile de curs valutar, rezultate la închiderea exerciţiului, din evaluarea
avansurilor în devizeacordate furnizorilor sau la decontarea acestora 765
Contul
corespondent
debitor
Se creditează cu:
401, 404 - Regularizarea avansurilor acordate furnizorilor urmare recepţiei bunurilor livrate, a
lucrărilor executate şi serviciilor prestate de către aceştia
401, 608 - Valoarea ambalajelor care circulă în sistem de restituire, înapoiate furnizorilor, precum
şi valoarea ambalajelor degradate şi scoase din evidenţă pe seama cheltuielilor
381 - Valoarea ambalajelor care circulă în sistem de restituire, nerestituite furnizorilor şi
reţinute în stoc pentru necesităţile entităţii
665 - Diferenţele nefavorabile de curs valutar aferente avansurilor în valută acordate
furnizorilor, stabilite la data decontării acestora sau la închiderea exerciţiului
Soldul debitor reprezintă avansurile acordate furnizorilor, nedecontate încă şi ambalajele primite de la
furnizori, nerestituite
➢ Contul 413 „Efecte de primit de la clienţi” - evidenţiază drepturile de creanţă
din relaţiile cu clienţii, stabilite pe baza efectelor comerciale (cambie, bilet la
ordin).
- după conţinutul economic este un cont de creanţe;
- după funcţia contabilă este un cont de activ
şi funcţionează astfel:
Se debitează cu: Contul
corespondent
creditor
- Valoarea efectelor comerciale acceptate de clienţi în vederea decontării bunurilor livrate,
serviciilor prestate şi lucrărilor executate 411
- Diferenţele favorabile de curs valutar, aferente efectelor comerciale în devize primite de
la clienţi şi neîncasate la închiderea exerciţiului financiar 765
Contul
corespondent
debitor
Se creditează cu:
511 - Efecte comerciale primite de la clienţi
512 - Sumele încasate de la clienţi prin conturile curente
665 - Diferenţele nefavorabile de curs valutar, stabilite la data primirii efectelor comerciale în
141
devize
665
- Diferenţele nefavorabile de curs valutar aferente creanţelor datorate de clienţii externi, a
căror decontare se face pe bază de efecte comerciale, stabilite la primirea efectelor
comerciale sau închiderea exerciţiului financiar
Soldul debitor reprezintă valoarea efectelor comerciale de primit
În acest cont se înregistrează doar acceptul de principiu al unui efect comercial,
stipulat într-un contract de vânzare-cumpărare sau pe baza unei simple înţelegeri, privind
amânarea scadenţei plăţii unei creanţe. Deci,contul 413 „Efecte de primit de la clienţi” nu
înregistrează biletul la ordin intrat în posesia furnizorului, ci doar acordul acestuia.
10.2.2. CARACTERIZAREA CONTURILOR DE OBLIGAŢII COMERCIALE
Principalele conturi din această grupă sunt:
➢ Contul 401 „Furnizori” - evidenţiază sumele datorate furnizorilor pentru
aprovizionările de bunuri, lucrările executate şi serviciile prestate, pentru necesităţile
entităţii.
- după conţinutul economic este un cont de datorii;
- după funcţia contabilă este un cont de pasiv
şi funcţionează astfel:
Contul
corespondent
debitor
Se creditează cu:
301, 302, 303
371, 381
- Valoarea la preţ de cumpărare sau standard (prestabilit), a bunurilor achiziţionate pe
baza facturii, de natura:
- materiilor prime, materialelor consumabile, materialelor de natura obiectelor de
inventar;
- mărfurilor şi ambalajelor.
308
368
378, 388
- Diferenţele de preţ în plus / nefavorabile, în cazul în care evidenţa se ţine la preţuri
standard, pentru:
- materii prime şi materiale consumabile;
- animale şi păsări;
- mărfuri şi ambalaje.
604, 605 - Valoarea materialelor achiziţionate, nestocate şi trecute astfel direct pe cheltuieli,
precum şi consumul de energie şi apă
409 - Valoarea ambalajelor care circulăîn sistem de restituire, facturate de furnizori
611 la 626, 628 - Valoarea lucrărilor executate sau a serviciilor prestate de terţi
408
- Valoarea facturilor primite, în cazul în care pentru bunurile, lucrările şi serviciile
evidenţiate anterior în contabilitate, nu au fost întocmite facturi în momentul primirii sau
recepţiei lor
4426, 4428 - Taxa pe valoarea adăugată aferentă furnizorilor
532 - Valoarea timbrelor fiscale şi poştale, biletelor de tratament şi călătorie şi a altor valori
achiziţionate
142
665 - Diferenţele nefavorabile de curs valutar rezultate din evaluarea soldului conturilor de
furnizorilor externi la sfârşitul exerciţiului financiar
601, 602, 603
607, 608
- Valoarea materiilor prime, materialelor consumabile, mărfurilor, ambalajelor etc.
achiziţionate, în cazul folosirii metodei inventarului intermitent
Se debitează cu: Contul
corespondent
creditor
- Plăţile efectuate către furnizori din:
- credite bancare pe termen lung;
- disponibilul din cont şi în numerar;
- acreditive;
- avansuri de trezorerie.
162
5121, 5311
541
542
- Valoarea acceptată de furnizori a efectelor comerciale de plătit 403
- Valoarea ambalajelor care circulă în sistem de restituire, predate furnizorului 409
- Valoarea avansurilor regularizate cu furnizorii, urmare primirii şi recepţionării bunurilor
achiziţionate, lucrărilor şi serviciilor prestate 409
- Sumele nete achitate colaboratorilorprin bancă şi /sau în numerar şi impozitul reţinut 5121, 5311,444
- Valoarea la preţ de înregistrare a produselor acordate unităţilor prestatoare, pentru plata
în natură conform prevederilor contractuale 345
- Datorii aferente exerciţiilor financiare anterioare, prescrise,anulate şi scoase din evidenţă 117
- Diferenţele favorabile de curs valutar aferente datoriilor către furnizorii externi, stabilite
la data decontării acestora sau rezultate din evaluarea de la sfârşitul exerciţiului financiar 765
- Valoarea sconturilor obţinute de la furnizori 767
Soldul creditorreprezintă sumele datorate furnizorilor la un moment dat
Pentru reflectarea distinctă a relaţiilor cu furnizorii de imobilizări corporale şi
necorporale se utilizează contul 404 „Furnizori de imobilizări”, care funcţionează
asemănător contului 401 „Furnizori”, având acelaşi conţinut economic şi funcţie contabilă.
➢ Contul 403 „Efecte de plătit” - evidenţiază obligaţiile de plată către furnizori, stabilite
pe bază de efecte comerciale (cambie, bilet la ordin).
- după conţinutul economic este un cont de datorii;
- după funcţia contabilă este un cont de pasiv
şi funcţionează astfel:
Contul
corespondent
debitor
Se creditează cu:
401 - Valoarea acceptată de furnizori a efectelor comerciale de plătit
665 - Diferenţele nefavorabile de curs valutar stabilite la sfârşitul exerciţiului financiardin
evaluarea soldului efectelor de plătit către furnizorii externi
Se debitează cu: Contul
corespondent
creditor
- Plăţile efectuate la scadenţă prin bancă pe bază deefecte comerciale 512
- Diferenţele favorabile de curs valutar stabilite la data efectuării plăţilor pe baza efectelor
comerciale de plătit sau la evaluarea acestora la sfârşitul exerciţiului 765
Soldul creditor reprezintă valoarea efectelor comerciale de plătit
143
10.3. CARACTERIZAREA CONTURILOR DE CREANŢE ŞI DATORII SALARIALE
Desfășurarea oricărei activități economico-sociale este de neconceput fără intervenția
muncii. Folosirea forței de muncă de către entitate generează relații de decontare cu
salariații proprii, bugetul statului, bugetul asigurărilor socialeși cu unele fonduri special
constituite la dispoziția organismelor publice.
Pentru munca prestată de angajați entitățile beneficiare înregistrează obligații de plată
a salariilor sau a altor sume cuvenite salariaților potrivit legislației în domeniu.
Decontările cu salariații cuprin drepturile salariale, sporurile, adaosurile, premiile din
fondul de salarii, indemnizațiile pentru concediile de odihnă precum și cele pentru
incapacitate temporară de muncă, plătite din fondul de salarii și alte drepturi în bani și/sau
în natură datorate de entitate personalului pentru munca prestată și care se suportă, potrivit
reglementărilor în vigoare, din fondul de salarii.
Totalitatea drepturilor cuvenite salariaților dau expresie veniturilor brute ale acestora,
din care se rețin anumite sume. Reținerile pot fi structurate în două categorii48:
- rețineri în favoarea unor terțe persoane fizice sau juridice: impozitul pe venituri de
natura salariilor, contribuția salariaților la asigurările sociale, la asigurările sociale de
sănătate, chirii și rate la împrumuturi pentru cumpărarea pe credit a unor bunuri de
folosință îndelungată, sume datorate terților în baza unor sentințe judecătorești etc.;
- rețineri în favoarea propriei entități pentru pagube produse acesteia, lipsuri în
gestiune, distribuiri de echipament de lucru, sume nejustificate, avansuri, și salarii
necuvenite.
Totalitatea drepturilor cuvenite salariaților pentru munca depusă sau în virtutea
calității de angajat reprezintă fondul de salarii al entității. El se constituie într-o cheltuială
de exploatare pentru entitate și, în același timp, într-o obligație față de salariați. De
asemenea, fondul de salarii reprezintă baza de calcul a contribuțiilor entității la diverse
organisme publice sau sociale.
În cazul îmbolnăvirii angajatului unei entități economice, indemnizația pentru
concediul medical se suportă din surse diferite:
- de către angajator, din prima zi până în a 5-a zi de incapacitate temporară de muncă
(angajatorul suportă efectiv numai numărul de zile lucrătoare din acest interval);
- din bugetul Fondului național unic de asigurări sociale de sănătate, începând cu ziua
următoare celor suportate de angajator și până la data încetării incapacității temporare de
muncă sau a pensionării acestora.
Concediile de odihnă se înregistrează pe semana datoriilor atunci când suma lor este
comensurată în baza statelor desalarii sau a altor documente care să justifice suma
respectivă. În lipsa acestora, sumele reprezentând concedii de odihnă se recunosc pe seama
provizioanelor. Aceste prevederi referitoare la recunoașterea unor obligații față de
48 Toma, C., Contabilitate financiară, Ediția a II-a , revizuită și adăugită – 2016, Ed. TipoMoldova, Iași, 2016, p.388
144
salariați, pe seama datoriilor sau a provizioanelor, se aplică și în cazul bonusurilor
acordate angajaților. De asemenea, la înregsitrarea în contabilitate a concediilor de odihnă
trebuie avute în vedere prevederile legislației în vigoare referitoare la modalitatea de
efectuare a acestora.
Veniturile din salarii sau asimilate salariilor, veniturile din activități independente,
indemnizațiile de șomaj și indemnizațiile de asigurări sociale de sănătate se constituie în
bază de calcul a contribuțiilor de asigurări sociale.
Cotele de contribuții de asigurări sociale sunt următoarele:
a) 25% datorată de către persoanele fizice care au calitatea de angajați sau pentru care
există obligația plății contribuției de asigurări sociale;
b) 4% datorată în cazul condițiilor deosebite de muncă, astfel cum sunt prevăzute în
Legea nr. 263/2010 privind sistemul unitar de pensii publice, cu modificările și
completările ulterioare, de către persoanele fizice și juridice care au calitatea de angajatori
sau sunt asimilate acestora;
c) 8% datorată în cazul condițiilor speciale de muncă, astfel cum sunt prevăzute în
Legea nr.263/2010, de către persoanele fizice și juridice care au calitatea de angajatori sau
sunt similate acestora.
În cota de contribuție de asigurări socilae datorată de angajați este inclusă și cota de
3,75% (pentru anul 2018) aferentă fondului de pensii administrate privat, iar diferența de
21,25% din contribuție vor alimenta sistemul public de pensii.
De asemenea, persoanele fizice care au calitatea de angajați datorează și o cotă de 10%
drept contribuție la asigurările sociale de sănătate, pentru veniturile din salarii și
asimilate salariilor sau pentru care există obligația plății contribuției de asigurări sociale de
sănătate.
Persoanele fizice și juridice care au calitatea de angajatori sau sunt asimilate acestora
datorează contribuția asiguratorie pentru muncă, calculată lunar prin aplicarea cotei de
2,25% la veniturile din salarii și asimilate salariilor acordate lunar.
Începând cu data de 1 ianuarie 2018 cota de contribuție la fondul de șomaj este inclusă
în contribuția asiguratorie pentru muncă. Astfel, potrivit Codului fiscal ”Din contribuția
asiguratorie pentru muncă încasată la bugetul de stat se distribuie lunar, până la sfârșitul
lunii în curs, o cotă de:
- 15% care se face venit la Fondul de garantare pentru plata creanțelor salariale
constituit în baza Legii nr.200/2006 privind constituirea și utilizarea Fondului de garantare
pentru plata creanțelor salariale, cu modificările ulterioare;
- 20% care se face venit la Bugetul asigurărilor pentru șomaj;
- 5% care se face venit la Sistemul de asigurare pentru accidente de muncă și boli
profesionale;
- 40% care se face venit la bugetul Fondului național unic de asigurări sociale de
sănătate pentru plata concediilor medicale;
- 20% care se face venit la bugetul de stat într-un cont distinct.
Impozitul pe veniturile de natura salariilor apare în cadrul decontărilor entității cu
145
bugetul statului, daor în virtutea metodei de calcul și întreținere: stopajul la sursă.
Ca urmare a utilizării impozitului pe venitul global, decontarea impozitului pe venituri
de natura salariilor se realizează provizoriu de către entitatea unde persoana este angajată
cu contract individual de muncă, urmând ca decontarea finală să aibă loc în cursul
exercițiului următor pe baza declarației de venit depusă de angajat, la Administrațiile
financiare teritoriale, dacă realizează și venituri din alte surse decât cele de natura salarială
sau asimilate salariilor. Declarația de venit cumulează veniturile obținute sub formă de
salarii cu celelalte venituri care intră în sfera impunerii, iar decontarea finală se realizează
direct între contribuabil și organele fiscale. Din acest motiv nu vom avea în vedere decât
impozitul pe veniturile de natura salariilor reținut de entitate de la proprii angajați și
colaboratori.
Sunt considerate venituri din salarii toate veniturile în bani/natură obținute de o
presoană fizică rezidentă ori nerezidentă ce desfășoară o activitate în baza unui contract
individual de muncă, a unui raport de serviciu, act de detașare sau a unui statut special
prevăzut de lege, indiferent de perioada la care se referă, de denumirea veniturilor ori de
forma sub care se acordă ele, inclusiv indemnizațiile pentru incapacitate temporară de
muncă acordate persoanelor care obțin venituri din salarii și asimilate salariilor.
Beneficiarii de venituri din salarii datorează un impozit lunar, final, care se calculează
și reține la sursă e către plătitorii de venituri. Acest impozit se determină astfel:
a) la locul unde se află funcția de bază, prin aplicarea cotei de 10% asupra bazei de
calcul determinată ca diferență între venitul net din salarii, calculat prin deducerea din
venitul brut a contribuțiilor obligatorii aferente unei luni, datorate potrivit legii în România
sau în conformitate cu instrumentele juridice internaționale la care România este parte,
precum și, după caz, a contribuției individuale la bugetul de stat datorată potrivit legii, și
următoarele elemente:
1) Deducerea personală se acordă pentru persoanele fizice care au un venit lunar brut
de până la 1.950 lei inclusiv, pentru fiecare lună a perioadei impozabile numai pentru
veniturile din salarii la locul unde se află funcția de bază astfel:
- pentru contribuabilii care nu au persoane în intreținere – 510 lei;
- pentru contribuabilii care au o persoană în întreținere – 670 lei;
- pentru contribuabilii care au două persoane în întreținere – 830 lei;
- pentru contribuabilii care au trei persoane în întreținere – 990 lei;
- pentru contribuabilii care au patru sau mai multe persoane în întreținere – 1.310 lei.
Pentru contribuabilii care realizează venituri brute din salarii cuprinse între 1.951 lei și
3.600 lei, inclusiv, deducerile personale sunt degresive față de cele de mai sus și sunt
stabilite potrivit tabelului prevăzut la art.77, alin.(2) din Codul fiscal.
Pentru contribuabilii care realizează venituri brute lunare din salarii de peste 3.600 lei
nu se acordă deducerea personală.
2) Cotizația sindicală plătită în luna respectivă;
3) Contribuțiile la fondurile de pensii facultative în conformitate cu legislația în
146
materie, la schemele de pensii facultative calificate astfel în conformitate cu legislația
privind pensiile fcaultative de către Autoritatea de Supraveghere Financiară, adiministrate
de către entități autorizate stabilite în state membre ale Unuinii Europene sau aparținând
Spațiului Economic European, suportate de angajați, astfel încât la nivelul anului să nu se
depășească echivalentul în lei al sumei de 400 euro;
4) Primele de asigurare voluntară de sănătate precum și serviciile medicale furnizate
sub formă de abonament
b) pentru veniturile obținute în celălalte cazuri, prin aplicarea cotei de 10% asupra
bazei de impozitare determinate ca diferență între venitul brut și contribuțiile obligatorii
aferente unei luni, datorate potrivit legii în România sau în conformitate cu instrumentele
juridice internaționale la care România este parte.
➢ Contul 421 „Personal-salarii datorate” - evidenţiază salariile, premiile şi alte adaosuri
cuvenite salariaţilor, conform contractelor de muncă încheiate (individual şi colectiv).
- după conţinutul economic este un cont de datorii;
- după funcţia contabilă este un cont de pasiv
şi funcţionează astfel:
Contul
corespondent
debitor
Se creditează cu:
641 - Înregistrarea datoriilor privind salariile şi alte drepturi cuvenite personalului pentru
munca prestată
642 - Contravaloarea avantajelor în natură acordate salariaților
Se debitează cu: Contul
corespondent
creditor
- Reținerile din salarii reprezentând avansuri acordate personalului, sume opozabile
salariaților datorate terților, contribuția pentru asigurări sociale, contribuția pentru
ajutorul de șomaj, garanții, impozitul pe salarii, precum și alte rețineri datorate
425, 427, 431,
437, 428, 444
- Valoarea la preţ de înregistrare a produselor acordate salariaţilor ca plată în natură 345, 347
- Drepturile de personal neridicate în termen 426
- Salariile nete achitate personalului prin virament în conturile personale / în numerar 5121,5311
Soldul creditor reprezintă drepturile salarialedatorate personalului
➢ Contul 423 „Personal-ajutoare materiale datorate” - evidenţiază ajutoarele de boală
pentru incapacitate temporară de muncă, pentru îngrijirea copilului bolnav, creşterea
copilului până la vârsta de 2 ani, ajutoarele de deces şi alte ajutoare acordate.
- după conţinutul economic este un cont de datorii;
- după funcţia contabilă este un cont de pasiv
şi funcţionează astfel:
Contul
corespondent
debitor
Se creditează cu:
147
431, 645 - Ajutoare materiale suportate potrivit legii, precum și alte ajutoare acordate
Se debitează cu: Contul
corespondent
creditor
- Ajutoare materiale achitate prin virament în conturile personale / în numerar 5121, 5311
- Reținerile din salarii reprezentând avansuri acordate personalului, sume datorate unității
sau terților, contribuția pentru asigurări sociale, contribuția pentruvasigurări de
sănătatea sau ajutorul de șomaj, impozitul datorat
425, 427, 428,
431, 437, 444
- Ajutoare materiale neridicate în termen 426
Soldul creditor reprezintă ajutoarele materialedatorate salariaţilor
➢ Contul 424 „Prime reprezentând participarea personalului la profit” – evidenţiază
sumele pentru stimularea personalului.
- după conţinutul economic este un cont de datorii;
- după funcţia contabilă este un cont de pasiv
şi funcţionează astfel:
Contul
corespondent
debitor
Se creditează cu:
644 - Valoarea primelor reprezentând participarea peronalului la profit, acordate potrivit legii
Se debitează cu: Contul
corespondent
creditor
- Sumele achitate personalului 5121, 5311
- Reținerile reprezentând avansuri, sume datorate terților, precum și alte rețineri dartorate 427, 428, 444
- Ajutoare materiale neridicate în termen 426
Soldul creditor reprezintă primele acordate din profit datorate
➢ Contul 425 „Avansuri acordate personalului” - evidenţiază sumele acordate
personalului în cursul lunii, sub forma avansurilor din salariile cuvenite pentru munca
prestată.
- după conţinutul economic este un cont de creanţe;
- după funcţia contabilă este un cont de activ
şi funcţionează astfel:
Se debitează cu: Contul
corespondent
creditor
- Avansurile chenzinale achitate personalului în contul muncii prestate 512, 531
- Avansuri neridicate în termen 426
Contul
corespondent
debitor
Se creditează cu:
421, 423 - Sumele reţinute pe ştatele de salarii sau de ajutoare materiale, reprezentând avansurile
chenzinale acordate
Soldul debitor reprezintă avansurile acordate şi nereţinute
148
➢ Contul 4281 „Alte datorii în legătură cu personalul” - evidenţiază sumele datorate
salariaților de entitate.
- după conţinutul economic este un cont de datorii;
- după funcţia contabilă este un cont de pasiv
şi funcţionează astfel:
Contul
corespondent
debitor
Se creditează cu:
421 - Sumele reținute personalului reprezentând garanții
641 - Sumele datorate personalului, pentru care nu s-au ăntocmit state de plată, determinate de
activitatea exercițiului care urmează șă se închidă
438 - Sumele datorate personalului sub formă de ajutoare
Se debitează cu: Contul
corespondent
creditor
- Sumele achitate personalului, evidențiate anterior ca datorie față de acesta 5121, 5311
- Sumele restituite gestionarilor reprezentând garanțiile și dobânda aferentă 531
Soldul creditor reprezintă sumele datorate salariaților de entitate
➢ Contul 4282 „Alte creanțe în legătură cu personalul ” - evidenţiază sumele datorate
de salariați entității.
- după conţinutul economic este un cont de creanțe;
- după funcţia contabilă este un cont de activ
şi funcţionează astfel:
Se debitează cu: Contul
corespondent
creditor
- Sumele încasate sau reținute personalului pentru sumele datorate de acesta 531, 512, 421,
423, 424
Contul
corespondent
debitor
Se creditează cu:
706, 708, 758,
4427, 438, 512,
531
- Sumele datorate de personal, reprezentând chirii, avansuri nejustificate, salarii, ajutoare
de boală, sporuri și adaosuri necuvenite, imputații și alte debite, precum și sumele
achitate de unitate acestuia
758,4427 - Cota-parte din valoarea echipamentului de lucru suportată de personal
532 - Valoarea biletelor de tratament și odihnă, a tichetelor și biletelor de călătorie și a altor
valori acordate personalului
542 - Sumele reprezentând avansuri nejustificate sau nedecontate până la data bilanțului
Soldul debitor reprezintă sumele datorate de salariați entității
➢ Contul 431 „Asigurări sociale” - evidenţiază decontările privind contribuţia la
149
asigurările sociale.
- după conţinutul economic este un cont de datorii;
- după funcţia contabilă este un cont de pasiv.
Contul sintetic de gradul I – 431 „Asigurări sociale” se dezvoltă în alte 4 conturi
sintetice de gradul II, astfel:
- 4311 „Contribuţia unităţii la asigurările sociale”
- 4312 „Contribuţia personalului la asigurările sociale”
- 4313 „Contribuţia angajatorului pentru asigurările sociale de sănătate”
- 4314 „Contribuţia angajaţilor pentru asigurările sociale de sănătate”
- 4315 ”Contribuția de asigurări sociale”
- 4316 ”Contribuția de asigurări sociale de sănătate”
- 4318 ”Alte contribuții pentru asigurările sociale de sănătate
Contul 431 funcţionează astfel:
Contul
corespondent
debitor
Se creditează cu:
6451 - Contribuţia angajatorului la asigurările sociale
6453 - Contribuţia angajatorului pentru asigurările sociale de sănătate
6458 - Sumele reprezentând alte drepturi de asigurări sociale, potrivit legii
421, 423 - Contribuţia personalului la asigurările sociale
421, 423 - Contribuţia personalului pentru asigurările sociale de sănătate
Se debitează cu: Contul
corespondent
creditor
- Sumele virate în contul asigurărilor sociale şi asigurărilor sociale de sănătate 512
- Sumele datorate personalului ce se suportă din asigurări sociale 423
- Datoriile către asigurările sociale anulate, aferente exerciţiului curent 758
Soldul creditor reprezintă sumele datorate asigurărilor sociale şi de sănătate
10.4. CARACTERIZAREA CONTURILOR DE CREANŢE
ŞI DATORII FISCALE
Pentru reflectarea obligaţiilor entităţii economice faţă de bugetul statului, se utilizează,
în principal, următoarele conturi:
➢ Contul 441 „Impozitul pe profit/ venit” - evidenţiază decontările cu bugetul statului
privind impozitul pe profit sau venit, după caz.
- după conţinutul economic este un cont de datorii sau de creanţe;
- după funcţia contabilă este un cont bifuncţional.
Contul sintetic de gradul I – 441 „Impozit pe profit/venit” se dezvoltă în alte două
conturi sintetice de gradul II şi anume:
- 4411 „Impozitul pe profit”
150
- 4418 „Impozitul pe venit”
Contul 441 funcţionează astfel:
Contul
corespondent
debitor
Se creditează cu:
691, 698 - Sumele datorate de entitate către bugetul de stat sau bugetele locale, reprezentând
impozitul pe profit / venit
117 - Impozitul pe profit / venit afferentexerciţiilor financiare anteriore, în cazul corectării
erorilor contabile reflectate pe seama rezultatului reportat
Se debitează cu: Contul
corespondent
creditor
- Sumele virate bugetului de stat / bugetelor locale reprezentând impozitul pe profit / venit 5121
- Datoriile reprezentând impozit pe profit / venit anulate aferente exerciţiului curent 7588
Soldul – creditor reprezintă impozitul pe profit/venit datorat
– debitor reprezintă creanţa rezultată din impozitul pe profit/venit vărsat în plus
➢ Contul 442 „Taxa pe valoarea adăugată” - este utilizat pentru evidenţierea
decontărilor cu bugetul statului privind TVA.
Taxa pe valoarea adăugată este un impozit indirect, datorat statului de toate persoanele
fizice şi juridice care, în activitatea comercială, adaugă valoare nouă bunurilor ce trec prin
mai multe verigi ale circuitului economic.
Taxa pe valoarea adăugată se calculează la valoarea facturilor de cumpărare şi a celor
de vânzare, prin aplicarea unor cote prevăzute de lege.
Taxa pe valoarea adăugată calculată la valoarea facturilor de livrare (vânzare) se
numeşte taxa pe valoarea adăugată colectată, iar cea care se calculează la valoarea
facturilor primite de la furnizori (de cumpărare) se numeşte taxa pe valoarea adăugată
deductibilă deoarece se deduce din taxa pe valoarea adăugată colectată.
La bugetul statului se plăteşte numai diferenţa pozitivă dintre taxa pe valoarea
adăugată colectată şi taxa pe valoarea adăugată deductibilă şi se numeşte taxa pe valoarea
adăugată de plată.
Diferenţa negativă, dintre taxa pe valoarea adăugată colectată şi taxa pe valoarea
adăugată deductibilă se numeşte taxa pe valoarea adăugată de recuperatşi se restituie, la
cerere, plătitorilor de taxă pe valoarea adăugată sau se compensează cu obligaţiile de plată
din perioadele următoare.
Pentru evidenţa distinctă a taxei pe valoarea adăugată se utilizează patru conturi
sintetice de gradul II, astfel:
➢ Contul 4423 „TVA de plată”
- după conţinutul economic este un cont de datorii;
- după funcţia contabilă este un cont de pasiv
şi funcţionează astfel: Contul
corespondent
debitor
Se creditează cu:
151
4427 - Diferenţele rezultate la finele perioadei între taxa pe valoarea adăugată colectată mai
mare şi taxa pe valoarea adăugată deductibilă mai mică
Se debitează cu: Contul
corespondent
creditor
- Plăţile efectuate către bugetul statului, reprezentând taxa pe valoarea adăugată 5121
- Taxa pe valoarea adăugată de recuperat din perioadele anterioare, compensată cu TVA
de plată 4424
- Datorii reprezentând datorii de plată, anulate, aferente exerciţiului curent 7588
- Datorii reprezentând datorii de plată, anulate, aferente exerciţiilor precedente 117
Soldul creditor reprezintă taxa pe valoarea adăugată de plată la bugetul statului
➢ Contul 4424 „TVA de recuperat”
- după conţinutul economic este un cont de creanţe;
- după funcţia contabilă este un cont de activ
şifuncţionează astfel:
Se debitează cu: Contul
corespondent
creditor
- Diferenţele rezultate la sfârşitul perioadei între taxa pe valoarea adăugată deductibilă
mai mare şi taxa pe valoarea adăugată colectată mai mică 4426
Contul
corespondent
debitor
Se creditează cu:
5121 - Taxa pe valoarea adăugată de recuperat, încasată de la bugetul statului
4423 - Taxa pe valoarea adăugată de recuperat, compensată în perioadele următoare cu taxa pe
valoarea adăugată de plată
Soldul debitor reprezintă taxa pe valoarea adăugată de recuperat de la bugetul statului
➢ Contul 4426 „TVA deductibilă” - evidenţiază taxa pe valoarea adăugată înscrisă în
facturile emise de furnizori pentru bunurile, serviciile şi lucrările achiziţionate de
entitate şi din punct de vedere fiscal este deductibilă, reprezentând astfel un drept de
creanţă al entităţii economice.
- după conţinutul economic este un cont de creanţe;
- după funcţia contabilă este un cont de activ
şi funcţionează astfel:
Se debitează cu: Contul
corespondent
creditor
- Sumele reprezentând taxa pe valoarea adăugată deductibilă potrivit legii, înscrisă în
facturile furnizorilor
401, 404,
451, 453
- Taxa pe valoarea adăugată aferentă avansurilor facturate 401
Contul
corespondent
debitor
Se creditează cu:
4427 - Sumele compensate din taxa pe valoarea adăugată colectată, la închiderea lunară a
152
conturilor
4424
- Sumele, reprezentând TVA de recuperat de la bugetul statului, rezultate la sfârşitul
perioadei (lunii) ca diferenţă între taxa pe valoarea adăugată deductibilă mai mare şi taxa
pe valoarea adăugată colectată mai mică
635 - Prorata din taxa pe valoarea adăugată deductibilă devenită nedeductibilă
401 - Decontarea taxei pe valoarea adăugată aferentă avansurilor plătite
Nu prezintă sold la sfârşitul perioadei (lună/trimestru)
➢ Contul 4427 „TVA colectată” - evidenţiază sumele datorate de entitate bugetului de
stat, reprezentând taxa pe valoarea adăugată aferentă vânzărilor de bunuri, prestări de
servicii sau executării de lucrări.
- după conţinutul economic este un cont de datorii;
- după funcţia contabilă este un cont de pasiv
şi funcţionează astfel:
Contul
corespondent
debitor
Se creditează cu:
411, 451,453,
428,461,531
- Taxa pe valoarea adăugată colectată aferentă vânzărilor de bunuri, lucrărilor executate şi
serviciilor prestate către clienţi, înscrisă în facturi
461, 428 - Taxa pe valoarea adăugată aferentă lipsurilor imputate şi altor bunuri acordate cu plată
personalului
4428 - Taxa pe valoarea adăugată neexigibilă devenită exigibilă
635
- Taxa pe valoarea adăugată aferentă bunurilor şi serviciilor date cu titlu gratuit, lipsurilor
neimputabile, bunurilor şi serviciilor acordate personalului sub forma avantajelor în
natură
4111 - Taxa pe valoarea adăugată aferentă avansurilor încasate şi facturate clienţilor în
termenul legal
Se debitează cu: Contul
corespondent
creditor
- Taxa pe valoarea adăugată de plată, rezultată la sfârşitul perioadei (lunii/trimestrului) ca
diferenţă între taxa pe valoarea adăugată deductibilă mai mică şi taxa pe valoarea
adăugată colectată mai mare
4423
- Sumele compensate din taxa pe valoarea adăugată deductibilă, la închiderea conturilor 4426
- Taxa pe valoarea adăugată neexigibilă aferentă garanţiilor pentru buna execuţie a
lucrărilor, reţinute de către beneficiari 4428
- Regularizarea taxei pe valoarea adăugată aferentă avansurilor încasate, la data
înregistrării facturilor, emise pentru livrarea bunurilor, executarea lucrărilor şi prestarea
serviciilor , în contul cărora s-au primit avansuri (decontarea avansurilor)
4111
Nu prezintă sold la sfârşitul perioadei (lună/trimestru)
➢ Contul 444 „Impozitul pe venituri de natura salariilor” - evidenţiază sumele datorate
statului din impozitul pe: salarii, indemnizaţiile de incapacitate temporară de muncă,
sumele plătite colaboratorilor, precum şi pe orice alte sume plătite salariaţilor potrivit
legii.
- după conţinutul economic este un cont de datorii;
- după funcţia contabilă este un cont de pasiv
153
şi funcţionează astfel:
Contul
corespondent
debitor
Se creditează cu:
421, 423, 424 - Sumele reprezentând impozitul pe veniturile de natura salariilor, reţinute din drepturile
băneşti cuvenite personalului, potrivit legii
401 - Sumele reprezentând impozitul datorat de către colaboratorii unităţii pentru plăţile
efectuate către aceştia
Se debitează cu: Contul
corespondent
creditor
- Sumele virate la bugetul statului reprezentând impozitul pe veniturile de natura salariilor
şi alte drepturi similare 5121
- Datoriile, reprezentând impozitul pe veniturile de natura salariilor, anulate, aferente
exerciţiilor financiare anterioare 117
Soldul creditor reprezintă impozitul pe salarii datorat
➢ Contul 446 „Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate” - evidenţiază decontările cu
bugetul statului sau bugetele locale, privind alte impozite şi taxe, cum sunt: accizele,
impozitul pe dividende, impozitul pe clădiri, mijloace de transport, terenuri etc.
- după conţinutul economic este un cont de datorii;
- după funcţia contabilă este un cont de pasiv
şi funcţionează astfel:
Contul
corespondent
debitor
Se creditează cu:
635
- Valoarea altor impozite, taxe şi vărsăminte asimilate datorate bugetului statului sau
bugetelor locale, aşa cum sunt: accizele, impozitul pe ţiţei/gazele naturale şi impozitul
pe clădiri / terenuri
117 - Sume reprezentând repartizări din profitul net al regiilor autonome, datorate bugetului de
stat
457 - Impozitul pe dividende datorat de acţionari/asociaţi
213, 214
301, 302, 303
361, 371, 381
- Valoarea taxelor vamale aferente aprovizionărilor din import cu bunuri de natura
mijloacelor fixe şi astocurilor
4428 - Taxa pe valoare adăugată amânată la plată (neexigibilă)
Se debitează cu: Contul
corespondent
creditor
- Plăţile efectuate la bugetul de stat saubugetele locale privind alte impozite, taxe şi
vărsăminte asimilate 5121
- Datoriile, reprezentând alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate, anulate, aferente
exerciţiului curent 758
- Datoriile, reprezentând alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate, anulate, aferente
exerciţiiilor anterioare 117
154
Soldul creditor reprezintă sumele datorate bugetului statului sau bugetelor locale din alte impozite, taxe
şi vărsăminte asimilate
10.5. CARACTERIZAREA CONTURILOR DE CREANŢE ŞI
DATORII DIVERSE
Creanţele şi datoriile diverse sunt generate de multitudinea de relaţii ale entităţii
economice cu terţii, care nu se încadrează în tipologia activităţilor menţionate anterior, aşa
cum ar fi: vânzarea de imobilizări, înregistrarea creanţelor provenite din imputaţii pentru
pagube materiale, achiziţionarea de titluri de plasament, încasarea de sume necuvenite,
obligaţia de plată a dividendelor cuvenite acţionarilor sau asociaţilor49.
Principalele conturi care permit reflectarea contabilă a unor astfel de tranzacţii şi
operaţiuni sunt:
1. PENTRU CREANŢE
➢ Contul 461 „Debitori diverşi” - cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa debitorilor din
pagube materiale create de terţi, precum şi orice fel de creanţe izvorâte din existenţa
unor titluri executorii.
- după conţinutul economic este un cont de creanţe;
- după funcţia contabilă este un cont de activ
şi funcţionează astfel:
Se debitează cu: Contul
corespondent
creditor
- Valoarea bunurilor şi a producţiei în curs de execuţie, constatate lipsă sau deteriorate,
imputate terţilor (persoanelor responsabile) 7588, 4427
- Valoarea obţinută din titlurile de plasament şi a acţiunilor proprii deţinute pe termen
scurt cedate la preţ favorabil
501, 506, 508,
1091, 7642
- Valoarea imobilizărilor financiare cedate 7641
- Preţul obţinut din imobilizările corporale şi necorporale cedate 7583, 4427
- Valoarea debitelor reactivate 754
- Suma împrumuturilor obţinute din subscriereaobligaţiunilor emise, la valoarea de
rambursare 161
- Dividende de încasat aferente titlurilor imobilizate sau a celor pe termen scurt deţinute 761, 762
- Dobânzile datorate de către debitorii diverşi 766
- Sumele datorate de terţi pentru concesiuni, locaţii de gestiune şi chirii 706
- Diferenţele favorabile de curs valutar rezultate din evaluarea creanţelor – debitori diverşi
în devize la cursul de la închiderea exerciţiului financiar 765
- Valoarea despăgubirilor şi a penalităţilor datorate de terţi 7588
Contul
corespondent
debitor
Se creditează cu:
49 Pântea, I.P., Bodea, Gh., Contabilitate financiară 2011, Ed. IntelCredo, Deva, 2010, p.184
155
512, 531 - Valoarea debitelor încasate
654 - Valoarea debitelor neîncasate scăzute din evidenţă
665 - Diferenţele nefavorabile de curs valutar, aferente debitelor încasate sau la sfârşitul
exerciţiului
Soldul debitor reprezintă sumele datorate entităţii de către debitori
2. PENTRU DATORII
➢ Contul 457 „Dividende de plată” - evidenţiază partea din profitul net al entităţii
economice, repartizată acţionarilor sau asociaţilor pentru aportul la capitalul acesteia.
- după conţinutul economic este un cont de datorii;
- după funcţia contabilă este un cont de pasiv
şi funcţionează astfel:
Contul
corespondent
debitor
Se creditează cu:
117 - Dividendele datorate acţionarilor sau asociaţilor din profitul realizat în exerciţiile
precedente
Se debitează cu: Contul
corespondent
creditor
- Sumele achitate acţionarilor sau asociaţilor prin contul curent sau în numerar 512, 531
- Impozitul pe dividende 446
- Dividendele lăsate în conturile curente ale asociaţilor sau acţionarilor 455
- Datoriile, reprezentând dividende, prescrise şi anulate, aferente exerciţiilor anterioare 117
Soldul creditor reprezintă dividendele datorate acţionarilor/asociaţilor
➢ Contul 462 „Creditori diverşi” - evidenţiază sumele datorate terţilor pe bază de titluri
executorii, precum şi obligaţiile entităţii economice faţă de terţi, provenite din alte
operaţiuni.
- după conţinutul economic este un cont de datorii;
- după funcţia contabilă este un cont de pasiv
şi funcţionează astfel:
Contul
corespondent
debitor
Se creditează cu:
512, 531 - Sumele încasate prin bancă sau în numerarşi necuvenite
6588 - Sumele datorate terţilor reprezentând despăgubiri şi penalităţi
4751, 472 - Partea din subvenții aferente activelor sau veniturilor, de restituit
149 - Cheltuielile legate de emiterea instrumentelor de capitaluri proprii atunci când nu sunt
îndeplinite condițiile pentru recunoașterea lor ca imobilizări necorporale
665 - Diferenţele nefavorabile de curs valutar aferente datoriilor “creditorilor diverşi”,
rezultate din evaluarea soldului acestora la închiderea exerciţiului
156
Se debitează cu: Contul
corespondent
creditor
- Sume achitate creditorilor prin bancă sau în numerar 512, 531
- Sconturile obținute de la creditori 767
- Datoriile către creditorii diverşi prescrise sau anulate, aferente exerciţiului curent 7588
- Datoriile către creditorii diverşi prescrise sau anulate, aferente exerciţiile anterioare 117
- Diferenţele favorabile de curs valutar stabilite la data achitării datoriilor în devize către
creditori sau din evaluarea soldului acestora la închiderea exerciţiului 765
Soldul creditor reprezintă sumele datorate de entitate creditorilor săi
ANALIZA CONTABILĂ A UNOR OPERAŢII ECONOMICE, CARE IMPLICĂ
UTILIZAREA CONTURILOR DE TERŢI
1. O societate comercială vinde unui client produse finite în valoare de 6.000 lei şi
cu T.V.A. 19%.
ANALIZA CONTABILĂ:
I.Natura operaţiei economice: vânzarea de produse finite.
II. Determinarea modificării elementelor bilanţiere: se produce o creştere a dreptului
de creanţă la elementul de activ „Clienţi” (+A) şi concomitent, o creştere a veniturilor la
elementul de pasiv „Venituri din vânzarea produselor finite” (+P) precum şi o creştere a
datoriilor la elementul de pasiv „T.V.A. colectată” (+P). Deci, operaţia generează
modificări de volum în sensul creşterii, de forma A + x = P + x .
III. Stabilirea conturilor corespondente şi aplicarea regulilor de funcţionare:
-411 „Clienţi” - cont de activ, se debitează cu creşterea de activ;
-701 „Venituri din vânzarea produselor finite”- cont de pasiv, se creditează cu creşterea
de pasiv;
- 4427 „T.V.A. colectată” - cont de pasiv, se creditează cu creşterea de pasiv.
IV. Formula contabilă:
411 = % – 7.140
701 – 6.000
4427 – 1.140
2. Se încasează de la client prin bancă, contravaloarea produselor finite vândute, în
sumă de 7.140 lei.
ANALIZA CONTABILĂ:
I. Natura operaţiei economice: încasarea contravalorii produselor finite vândute.
II. Determinarea modificării elementelor bilanţiere: se produce o creştere a
disponibilului din bancă la elementul de activ „Conturi la bănci în lei” (+A) şi
concomitent, o micşorare a dreptului de creanţă la elementul de activ „Clienţi” (-A).
157
Deci, operaţia generează modificări de structură, de forma A + x – x = P sau de forma A +
x – x = C + D.
III. Stabilirea conturilor corespondente şi aplicarea regulilor de funcţionare:
- 5121 „Conturi la bănci în lei” - cont de activ, se debitează cu creşterea de activ;
-411 „Clienţi” - cont de activ, se creditează cu micşorarea de activ.
IV. Formula contabilă:
5121 = 411 – 7.140
3. Pentru mărfurile vândute, în valoare de 1.700 lei, în baza unei înţelegeri privind
plata acestora, furnizorul acceptă un bilet la ordin, ce va fi emis de către client
ulterior.
ANALIZA CONTABILĂ:
I.Natura operaţiei economice: acceptarea biletului la ordin.
II. Determinarea modificării elementelor bilanţiere: se produce o creştere a dreptului
de creanţă la elementul de activ „Efecte de primit de la clienţi” (+A) şi concomitent, o
micşorare a dreptului de creanţă la elementul de activ „Clienţi” (-A). Deci, operaţia
generează modificări de structură, de forma A + x – x = P sau de forma A + x – x = C + D.
III. Stabilirea conturilor corespondente şi aplicarea regulilor de funcţionare:
- 413 „Efecte de primit de la clienţi” - cont de activ, se debitează cu creşterea de activ;
- 411 „Clienţi” - cont de activ, se creditează cu micşorarea de activ.
IV. Formula contabilă:
413 = 411 – 1.700
4. Biletul la ordin, primit de la client, se depune la bancă şi se încasează.
ANALIZA CONTABILĂ:
I.Natura operaţiei economice: încasarea biletului la ordin.
II. Determinarea modificării elementelor bilanţiere: se produce o creştere a
disponibilului din bancă la elementul de activ „Conturi la bănci în lei” (+A) şi
concomitent, o micşorare a dreptului de creanţă la elementul de activ „Efecte de primit de
la clienţi” (-A). Deci, operaţia generează modificări de structură, de forma A + x – x = P
sau de forma A + x – x = C + D.
III. Stabilirea conturilor corespondente şi aplicarea regulilor de funcţionare:
- 5121 „Conturi la bănci în lei - cont de activ, se debitează cu creşterea de activ;
- 413 „Efecte de primit de la clienţi” - cont de activ, se creditează cu micşorarea de
activ.
IV. Formula contabilă:
5121 = 413 – 1.700
158
5. Se achită prin casierie avansul din salarii (chenzina I,) în sumă de 4.000 lei.
ANALIZA CONTABILĂ:
I.Natura operaţiei economice: achitarea chenzinei I.
II. Determinarea modificării elementelor bilanţiere: se produce o creştere a dreptului
de creanţă la elementul de activ „Avansuri acordate personalului” (+A) şi concomitent, o
micşorare a disponibilului din casierie la elementul de activ „Casa în lei” (-A). Deci,
operaţia generează modificări de structură, de forma A + x – x = P sau de forma A + x
– x = C + D.
III. Stabilirea conturilor corespondente şi aplicarea regulilor de funcţionare:
- 425 „Avansuri acordate personalului” - cont de activ, se debitează cu creşterea de
activ;
- 5311 „Casa în lei” - cont de activ, se creditează cu micşorarea de activ.
IV. Formula contabilă:
425 = 5311 – 4.000
6. La plata chenzinei a II-a, se reţine avansul din salarii acordat anterior.
ANALIZA CONTABILĂ:
I.Natura operaţiei economice: reţinerea avansului din salarii.
II. Determinarea modificării elementelor bilanţiere: se produce o micşorare a dreptului
de creanţă la elementul de activ „Avansuri acordate personalului”(-A) şi concomitent, o
micşorare a datoriilor la elementul de pasiv „Personal - salarii datorate” (-P). Deci,
operaţia generează modificări de volum în sensul micşorării, de forma A – x = P – x sau
de forma A – x = C + (D – x).
III. Stabilirea conturilor corespondente şi aplicarea regulilor de funcţionare:
- 425 „Avansuri acordate personalului” - cont de activ, se creditează cu micşorarea de
activ.
- 421 „Personal – salarii datorate” - cont de pasiv, se debitează cu micşorarea de pasiv;
IV. Formula contabilă:
421 = 425 – 4.000
7. Se impută unui gestionar suma de 200 lei, reprezentând contravaloarea
materialelor de natura obiectelor de inventar, constatate lipsă la inventariere.
ANALIZA CONTABILĂ:
I.Natura operaţiei economice: imputarea lipsurilor din gestiune.
II. Determinarea modificării elementelor bilanţiere: se produce o creştere a dreptului
de creanţă la elementul de activ „Debitori diverşi” (+A) şi concomitent, o creştere a
veniturilor la elementul de pasiv „Alte venituri din exploatare” (+P), precum şi o creştere a
159
datoriilor la elementul de pasiv „T.V.A. colectată” (+P). Deci, operaţia generează
modificări de volum în sensul creşterii, de forma A + x = P + x.
III. Stabilirea conturilor corespondente şi aplicarea regulilor de funcţionare:
-461 „Debitori diverşi” - cont de activ, se debitează cu creşterea de activ;
-758 „Alte venituri din exploatare” - cont de pasiv, se creditează cu creşterea de pasiv;
- 4427 „T.V.A. colectată” - cont de pasiv, se creditează cu creşterea de pasiv.
IV. Formula contabilă:
461 = % – 238
758 – 200
4427 – 38
8. Pe baza ştatului de plată, imputaţia se reţine din salariu.
ANALIZA CONTABILĂ:
I.Natura operaţiei economice: reţinerea imputaţiei din drepturile salariale.
II. Determinarea modificării elementelor bilanţiere: se produce o micşorare a dreptului
de creanţă la elementul de activ „Debitori diverşi” (-A) şi concomitent, o micşorare a
datoriilor pe termen scurt la elementul de pasiv „Personal - salarii datorate” (-P). Deci,
operaţia generează modificări de volum în sensul micşorării, de forma A – x = P – x sau
de forma A – x = C + (D – x).
III. Stabilirea conturilor corespondente şi aplicarea regulilor de funcţionare:
-461 „Debitori diverşi” - cont de activ, se creditează cu micşorarea de activ.
- 421 „Personal - remuneraţii datorate” - cont de pasiv, se debitează cu micşorarea de
pasiv;
IV. Formula contabilă:
421 = 461 – 238
9. O societate comercială se aprovizionează cu piese de schimb în valoare de 500 lei
şi cu T.V.A. 19%.
ANALIZA CONTABILĂ:
I. Natura operaţiei economice: cumpărarea de piese de schimb.
II. Determinarea modificării elementelor bilanţiere: se produce o creştere a stocurilor
la elementul de activ „Piese de schimb” (+A), precum şi o creştere a dreptului de creanţă
la elementul de activ „T.V.A. deductibilă” (+A) şi concomitent, o creştere a datoriilor la
elementul de pasiv „Furnizori” (+P). Deci, operaţia generează modificări de volum în
sensul creşterii, de forma A + x = P + x sau de forma A + x = C + (D + x).
III. Stabilirea conturilor corespondente şi aplicarea regulilor de funcţionare:
- 3024 „Piese de schimb” - cont de activ, se debitează cu creşterea de activ;
- 4426 „T.V.A. deductibilă” - cont de activ, se debitează cu creşterea de activ;
-401 „Furnizori” - cont de pasiv, se creditează cu creşterea de pasiv.
IV. Formula contabilă:
160
% = 401 – 595
3024 – 500
4426 – 95
10. Ulterior, se achită prin bancă datoria către furnizor.
ANALIZA CONTABILĂ:
I.Natura operaţiei economice: achitarea datoriei prin bancă.
II. Determinarea modificării elementelor bilanţiere: se produce o micşorare a
disponibilului din bancă la elementul de activ „Conturi la bănci în lei” (-A) şi
concomitent, o micşorare a datoriilor la elementul de pasiv „Furnizori”(-P). Deci, operaţia
generează modificări de volum în sensul micşorării, de forma A – x = P – x sau
de forma A –x= C + (D – x).
III. Stabilirea conturilor corespondente şi aplicarea regulilor de funcţionare:
- 5121 „Conturi la bănci în lei” - cont de activ, se creditează cu micşorarea de activ.
-401 „Furnizori” - cont de pasiv, se debitează cu micşorarea de pasiv;
IV. Formula contabilă:
401 = 5121 – 595
CAPITOLUL 11
ANALIZA ȘI FUNCȚIONAREA CONTURILOR DE CREANȚE
ȘI DATORII PE TERMEN LUNG
11.1. CONŢINUTUL ŞI EVALUAREA CREANŢELOR ŞI
DATORIILOR PE TERMEN LUNG
Creanţele pe termen lung numite şi creanţe imobilizate, reprezintă împrumuturi
acordate pe termen lung altor entităţi economice, creanţe din participaţii, precum şi
depozitele, garanţiile şi cauţiunile, depuse la diverse unităţi în baza unor prevederi legale
sau contractuale.
161
În cadrul creanţelor imobilizate (pe termen lung), care au termen de decontare mai
mare de un an, se includ următoarele categorii50:
- sumele şi dobânzile aferente, datorate de entităţile afiliate;
- sumele şi dobânzile aferente, datorate de entităţile asociate, legate prin interese de
participare;
- împrumuturile acordate pe termen lung diverselor entităţi în baza unor contracte;
- alte creanţe imobilizate şi dobânzile aferente.
Din componenţa capitalului permanent al entităţii economice, alături de capitalurile
proprii, fac parte şi împrumuturile şi datoriile pe termen lung.
Obligaţiunile sunt titluri de valoare, care conferă posesorului lor calitatea de creditor
al unei entităţi economice şi dreptul de a primi pentru suma împrumutată un venit sub
formă de dobândă.
Încasarea dobânzilor se face la termene fixe, pe baza cupoanelor de dobânzi, care sunt
ataşate obligaţiunilor. Vânzarea - cumpărarea obligaţiunilor se face prin subscripţie
publică, prin instituţii specializate (burse de valori)51.
Creditele bancare pe termen lung sunt primite de la bănci sau alte instituţii de
creditare şi cuprind creditele care au termen de rambursare de peste un an.
Evaluarea, pentru înregistrarea în contabilitate a creanţelor şi datoriilor pe termen
lung, se face la valoarea nominală, respectiv valoarea de intrare în cazul creanţelor şi
valoarea de rambursare în cazul datoriilor52.
11.2. CARACTERIZAREA CONTURILOR DE CREANŢE
ŞI DATORII PE TERMEN LUNG
Pentru evidenţierea împrumuturilor pe termen lung şi a datoriilor asimilate sunt
utilizate conturile din grupa 16 „Împrumuturi şi datorii asimilate”, iar pentru creanţele pe
termen lung se utuilizează conturile din grupa 26 „Imobilizări financiare”.
11.2.1 CREANŢELE PE TERMEN LUNG
➢ Contul 267 „Creanţe imobilizate”, cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa creanţelor
legate de participaţii, a împrumuturilor acordate pe termen lung şi a altor creanţe
imobilizate, aşa cum sunt depozitele şi garanţiile plătite.
- după conţinutul economic este un cont de creanţe imobilizate;
- după funcţia contabilă este un cont de activ.
50 *** Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1802/29.12.2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind
situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate publicat în Monitorul Oficial al României,
Partea I, nr. 963/30.12.2014, cu modificările și completările ulterioare 51 Toma, C., Contabilitate financiară, Ediția a II-a , revizuită și adăugită – 2016, Ed. TipoMoldova, Iași, 2016, p. 345
52 Petrescu, S., Evaluarea economică și financiară a întreprinderii. Concepte-metode-procedee, Ed. Tehnopress, Iași, 2012,
p. 189
162
Contul sintetic de gradul I – 267 „Creanţe imobilizate” se dezvoltă în alte opt conturi
operaţionale de gradul II, în funcţie de natura diferită a creanţelor imobilizate, astfel:
- 2671 „Sume datorate de entităţile afiliate”
- 2672 „Dobânda aferentă sumelor datorate de entităţile afiliate”
- 2673 „Creanţe față de entitățile asociate și entitățile controlate în comun”
- 2674 „Dobânda aferentă creanţelor față de entitățile asociate și entitățile
controlate în comun”
- 2675 „Împrumuturi acordate pe termen lung”
- 2676 „Dobânda aferentă împrumuturilor acordate pe termen lung”
- 2677”Obligațiuni achiziționate cu ocazia emisiunilor efectuate de terți”
- 2678 „Alte creanţe imobilizate”
- 2679 „Dobânzi aferente altor creanţe imobilizate”
Contul 267 funcţionează astfel:
Se debitează cu: Contul
corespondent
creditor
- Valoarea împrumuturilor acordate altor entităţi şi a garanţiilor depuse la furnizori, prin
virament bancar sau în numerar 512,531
- Dobânzile aferente creanțelor imbobilizate 766
- Valoarea garanțiilor depuse la terți 411
- Valoarea împrumuturilor acordate pe termen lung şi a dobânzilor aferente, pentru
bunurile de natura mijloacelor fixe, cedate în regim de leasing financiar
212,213, 214
- Diferenţele favorabile de curs valutar, aferente împrumuturilor acordate în valută,
rezultate din evaluarea acestora la cursul de la închiderea exerciţiului 765
Contul
corespondent
debitor
Se creditează cu:
512,531 - Valoarea împrumuturilor şi a dobânzilor aferente, încasate, precum şi a garanţiilor
restituite de furnizori în contul curent sau în numerar
411 - Valoarea creanţei reprezentând ratele facturate, aferente leasingului financiar
663 - Valoarea pierderilor din creanţe imobilizate
665
- Diferenţele nefavorabile de curs valutar, aferente împrumuturilor acordate, stabilite la
data încasării creanţelor sau rezultate din evaluarea acestora la cursul de la închiderea
exerciţiului
Soldul debitor reprezintă împrumuturile acordate terţilor şi alte creanţe imobilizate, nerambursate
(neîncasate) la un moment dat.
11.2.2 DATORIILE PE TERMEN LUNG
➢ Contul 161 „Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni” – cu ajutorul acestui cont se
ţine evidenţa împrumuturilor din emisiuni de obligaţiuni.
163
- după conţinutul economic este un cont de surse împrumutate (datorii pe termen
lung);
- după funcţia contabilă este un cont de pasiv.
Contul sintetic de gradul I – 161 „Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni” se
dezvoltă în alte patru conturi sintetice de gradul II, astfel:
- 1614 „Împrumuturi externe din emisiuni de obligaţiuni garantate de stat”;
- 1615 „Împrumuturi externe din emisiuni de obligaţiuni garantate de bănci”;
- 1617 „Împrumuturi interne din emisiuni de obligaţiuni garantate de stat”;
- 1618 „Alte împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni”;
Contul 161 funcţionează astfel:
Contul
corespondent
debitor
Se creditează cu:
461, 5121 - Suma împrumuturilor obţinute, la valoarea de rambursare, din emisiunea şi vânzarea
obligaţiunilor
169 - Suma primelor de rambursare, aferente împrumuturilor din emisiunea şi vânzarea de
obligaţiuni cu primă
665 - Diferenţe nefavorabile de curs valutar rezultate din evaluarea la închiderea exerciţiului
financiar a împrumuturilor, obţinute din emisiunea şi vânzarea de obligaţiuni în valută
Se debitează cu: Contul
corespondent
creditor
- Valoarea împrumuturilor din emisiunea de obligaţiuni, convertite în acţiuni 456
-Rambursarea prin virament a împrumuturilor din emisiunea de obligaţiuni 5121
-Anularea obligaţiunilor răscumpărate 505
- Diferenţe favorabile de curs valutar stabilite la data rambursării împrumuturilor din
emisiunea de obligaţiuni în valută şi din evaluarea acestora la cursul de laînchiderea
exerciţiului financiar
765
Soldul creditor reprezintă împrumuturile din emisiuni de obligaţiuni nerambursate
➢ Contul 162 „Credite bancare pe termen lung” - este utilizat pentru evidenţierea
creditelor pe termen lung primite de la bănci şi alte persoane juridice.
- după conţinutul economic este un cont de surse împrumutate (datorii pe termen
lung);
- după funcţia contabilă este un cont de pasiv.
Contul sintetic de gradul I – 162 „Credite bancare pe termen lung” se dezvoltă în
alte 7 conturi sintetice de gradul II, astfel:
164
- 1621 „Credite bancare pe termen lung”;
- 1622 „Credite bancare pe termen lung nerambursate la scadenţă”;
- 1623 „Credite externe guvernamentale”;
- 1624 „Credite bancare externe garantate de stat”;
- 1625 „Credite bancare externe garantate de bănci”;
- 1626 „Credite de la trezoreria statului”;
- 1627 „Credite bancare interne garantate de stat”
Contul 162 funcţionează astfel:
Contul
corespondent
debitor
Se creditează cu:
512 - Creditele bancare pe termen lung puse la dispoziţia entităţii în contul curent
665 - Diferenţe nefavorabile de curs valutar rezultate din evaluarea la închiderea exerciţiului a
creditelor în valută
Se debitează cu: Contul
corespondent
creditor
- Suma creditelor bancare pe termen lung rambursate la scadenţă 512
- Diferenţele favorabile de curs valutar stabilite la data rambursării creditelor pe termen
lung în valută şi din evaluarea acestora la închiderea exerciţiului financiar 765
Soldul creditor reprezintă credite bancare pe termen lung nerambursate
➢ Contul 166 „Datorii care privesc imobilizările financiare” – cu ajutorul acestui cont
se ţine evidenţa datoriilor entităţii economice faţă de persoanele juridice, care deţin
participaţii în capitalul acesteia.
- după conţinutul economic este un cont de surse împrumutate (datorii pe termen
lung);
- după funcţia contabilă este un cont de pasiv.
Contul sintetic de gradul I – 166 „Datorii care privesc imobilizările financiare” se
dezvoltă în alte 2 conturi sintetice de gradul II, astfel:
- 1661 „Datorii faţă de entităţile afiliate”;
- 1663 „Datorii faţă de entităţile asociate și entitățile controlate în comun”
Contul 166 funcţionează astfel:
Contul
corespondent
debitor
Se creditează cu:
451, 453, 5121 - Sumele de încasat/încasate de la entităţile afiliate, respectiv de la entităţile de care
compania este legată prin interese de participare
665 - Diferenţele nefavorabile de curs valutar, rezultate din evaluarea la închiderea exerciţiului
financiar a datoriilor ce privesc imobilizările financiare
165
Se debitează cu: Contul
corespondent
creditor
- Sumele restituite entităţilor afiliate, respectiv celor de care compania este legată prin
interese de participare 5121
- Diferenţele favorabile de curs valutar stabilite la data rambursării datoriilor ce privesc
imobilizările financiare în valută şi din evaluarea acestora la închiderea exerciţiului
financiar
765
Soldul creditor reprezintă sumele primite şi nerestituite
➢ Contul 167 „Alte împrumuturi şi datorii asimilate” - reflectă alte împrumuturi şi
datorii asimilate cum ar fi: depozite, garanţii primite şi alte datorii asimilate (bunurile
preluate în concesiunie sau în leasing financiar).
- după conţinutul economic este un cont de surse împrumutate (datorii pe termen
lung);
- după funcţia contabilă este un cont de pasiv
şi funcţionează astfel:
Contul
corespondent
debitor
Se creditează cu:
205 - Valoarea bunurilor preluate în concesiune, conform contractelor
211, 212, 213 - Valoarea imobilizărilor corporale primite în leasing financiar, conform contractelor
461, 512 -Sumele de încasat/încasatereprezentând alte împrumuturi şi datorii asimilate
665 -Diferenţele nefavorabile de curs valutar rezultate din evaluarea la închiderea exerciţiului
financiar a altor împrumuturi şi datorii asimilate în valută
Se debitează cu: Contul
corespondent
creditor
- Valoarea bunurilor avute în concesiune şi restituite la expirarea contractelor 205
-Sumele reprezentând alte împrumuturi şi datorii asimilate, rambursate prin virament 512
-Înregistrarea obligaţiei de plată a ratelor de leasing financiar, pe baza facturilor emise de
locator 404
- Diferenţele favorabile de curs valutar stabilite la data rambursării altorîmprumuturi şi
datorii asimilate,în valută şi din evaluarea acestora la închiderea exerciţiului financiar 765
Soldul creditor reprezintă alte împrumuturi şi datorii asimilate nerestituite
➢ Contul 168 „Dobânzi aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate” – reflectă
dobânzile datorate pentru: împrumuturile din emisiuni de obligaţiuni; creditele bancare
pe termen lung; datoriile ce privesc imobilizările financiare; alte împrumuturi şi datorii
asimilate.
- după conţinutul economic este un cont de surse împrumutate (datorii pe termen
lung);
- după funcţia contabilă este un cont de pasiv.
Contul sintetic de gradul I – 168 „Dobânzi aferente împrumuturilor şi datoriilor
166
asimilate” se dezvoltă în alte 5 conturi sintetice de gradul II, astfel:
- 1681 „Dobânzi aferente împrumuturilor din emisiuni de obligaţiuni”;
- 1682 „Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen lung”;
- 1685 „Dobânzi aferente datoriilor faţă de entităţile afiliate”;
- 1686 „Dobânzi aferente datoriilor faţă de entităţile asociate și entitățile
controlate în comun”
- 1687„Dobânzi aferente altor împrumuturi şi datorii asimilate”.
Contul 168 funcţionează astfel:
Contul
corespondent
debitor
Se creditează cu:
666 - Valoarea dobânzilor datorate, aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate
665 - Diferenţele nefavorabile de curs valutar stabilite la data plăţii dobânzilor datorate în
valută şi din reevaluarea acestora la închiderea exerciţiului financiar
Se debitează cu: Contul
corespondent
creditor
-Suma dobânzilor plătite prin contul curent 5121
- Valoarea dobânzilor facturate de locator, conform prevederilor contractuale, în cazul
leasingului financiar 404
-Diferenţele favorabile de curs valutar stabilite la data plăţii dobânzilor datorate în valută
şi din reevaluarea acestora la închiderea exerciţiului financiar 765
Soldul creditorreprezintă dobânzile datorate şi neplătite
➢ Contul 169 „Prime privind rambursarea obligaţiunilor” - reflectă primele de
rambursare, ca diferenţă dintre valoarea de emisiune şi valoarea de rambursare a
obligaţiunilor.
- după conţinutul economic este un cont rectificativ al valorii surselor împrumutate
din emisiunea de obligaţiuni;
- după funcţia contabilă este un cont de activ
şi funcţionează astfel:
Se debitează cu: Contul
corespondent
creditor
- Valoarea primelor de rambursare aferente împrumuturilor din emisiuni de obligaţiuni cu
primă 161
Contul
corespondent
debitor
Se creditează cu:
6868 - Valoarea primelor de rambursare, amortizate
Soldul debitor reprezintă valoarea primelor, privind rambursarea obligaţiunilor,
neamortizate
167
ANALIZA CONTABILĂ A UNOR OPERAŢII ECONOMICE, CARE IMPLICĂ
UTILIZAREA CONTURILOR DE CREANŢE ŞI DATORII PE TERMEN LUNG
1. O societate comercială acordă altei societăţi, de care este legată prin interese de
participare, un împrumut pe termen lung, în valoare de 25.000 lei, ce sunt viraţi
din contul curent de la bancă.
ANALIZA CONTABILĂ:
I.Natura operaţiei economice: acordarea unui împrumut pe termen lung legat de
interese de participare.
II. Determinarea modificării elementelor bilanţiere: se produce o creştere a creanţelor
imobilizate la elementul de activ „Creanţe legate de interesele de participare” (+A) şi
concomitent, o micşorare a disponibilului din bancă la elementul de activ „Conturi la
bănci în lei” (-A). Deci, operaţia generează modificări de structură, de forma A + x – x = P
sau de forma A + x – x = C + D.
III. Stabilirea conturilor corespondente şi aplicarea regulilor de funcţionare:
- 2673 „Creanţe legate de interesele de participare” - cont de activ, se debitează cu
creşterea de activ;
- 5121 „Conturi la bănci în lei” - cont de activ, se creditează cu micşorarea de activ.
IV. Formula contabilă:
2673 = 5121 – 25.000
2. La data scadentă, societatea încasează în contul curent împrumutul restituit.
ANALIZA CONTABILĂ:
I. Natura operaţiei economice: încasareaîmprumutului acordat, legat de interese de
participare.
II. Determinarea modificării elementelor bilanţiere: se produce o creştere a
disponibilului din bancă la elementul de activ „Conturi la bănci în lei” (+A) şi
concomitent, o micşorare a creanţelor imobilizate la elementul de activ „Creanţe legate de
interesele de participare” (-A). Deci, operaţia generează modificări de structură, de forma
A + x – x = P sau de forma A + x – x = C + D.
III. Stabilirea conturilor corespondente şi aplicarea regulilor de funcţionare:
- 5121 „Conturi la bănci în lei” - cont de activ, se debitează cu creşterea de activ;
- 2673 „Creanţe legate de interesele de participare” - cont de activ, se creditează cu
micşorarea de activ.
IV. Formula contabilă:
5121 = 2673 – 25.000
168
3. În vederea obţinerii unui împrumut, se înregistrează subscripţia publică a 5.000
obligaţiuni cu valoare nominală de 15 lei/obligaţiune
ANALIZA CONTABILĂ:
I.Natura operaţiei economice: subscripţia de obligaţiuni.
II. Determinarea modificării elementelor bilanţiere: se produce o creştere a dreptului
de creanţă, faţă de persoanele care au subscris obligaţiunile, la elementul de activ
„Debitori diverşi” (+A) şi concomitent, o creştere a datoriilor la elementul de pasiv
„Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni” (+P). Deci, operaţia generează modificări de
volum în sensul creşterii, de forma A + x = P + x sau de forma A + x = C + (D + x).
III. Stabilirea conturilor corespondente şi aplicarea regulilor de funcţionare:
- 461 „Debitori diverşi” - cont de activ, se debitează cu creşterea de activ;
-161 „Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni”-cont de pasiv, se creditează cu
creşterea de pasiv.
IV. Formula contabilă:
461 = 161 – 75.000
4. La termenul scadent se răscumpără obligaţiunile. Contravaloarea acestora, de
75.000 lei, se achită în numerar.
ANALIZA CONTABILĂ:
I.Natura operaţiei economice: răscumpărarea obligaţiunilor.
II. Determinarea modificării elementelor bilanţiere: se produce o majorare a titlurilor
de plasament la elementul de activ „Obligaţiuni emise şi răscumpărate” (+A) şi
concomitent, o micşorare a numerarului din casierie la elementul de activ „Casa în lei” (-
A). Deci, operaţia generează modificări de structură, de forma A + x – x = P sau de
forma A + x – x = C + D.
III. Stabilirea conturilor corespondente şi aplicarea regulilor de funcţionare:
- 505 „Obligaţiuni emise şi răscumpărate” - cont de activ, se debitează cu creşterea de
activ;
- 5311 „Casa în lei” - cont de activ, se creditează cu micşorarea de activ.
IV. Formula contabilă:
505 = 5311 – 75.000
5. După răscumpărare, obligaţiunile se anulează.
ANALIZA CONTABILĂ:
I.Natura operaţiei economice: anularea obligaţiunilor.
II. Determinarea modificării elementelor bilanţiere: se produce o micşorare a
datoriilor la elementul de pasiv „Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni” (-P) şi
169
concomitent, o micşorare a titlurilor de plasament la elementul de activ „Obligaţiuni emise
şi răscumpărate” (-A). Deci, operaţia generează modificări de volum în sensul micşorării,
de forma A – x = P – x sau de forma A – x = C + (D – x).
III. Stabilirea conturilor corespondente şi aplicarea regulilor de funcţionare:
-161 „Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni”- cont de pasiv, se debitează cu
micşorarea de pasiv;
- 505 „Obligaţiuni emise şi răscumpărate” -cont de activ, se creditează cu micşorarea de
activ.
IV. Formula contabilă:
161 = 505 – 75.000
6. Se obţine de la bancă un credit pe o perioadă de 3 ani, în sumă de 10.000 lei, care
este pusă la dispoziţia societăţii în contul curent.
ANALIZA CONTABILĂ:
I.Natura operaţiei economice: obţinerea unui credit bancar pe termen lung.
II. Determinarea modificării elementelor bilanţiere: se produce majorare a
disponibilului din bancă la elementul de activ „Conturi la bănci în lei” (+A) şi
concomitent, o creştere a datoriilor la elementul de pasiv „Credite bancare pe termen lung”
(+P). Deci, operaţia generează modificări de volum în sensul creşterii, de forma A + x = P
+ x sau de forma A + x = C + (D + x).
III. Stabilirea conturilor corespondente şi aplicarea regulilor de funcţionare:
- 5121 „Conturi la bănci în lei” - cont de activ, se debitează cu creşterea de activ;
- 1621 „Credite bancare pe termen lung ” - cont de pasiv, se creditează cu creşterea de
activ.
IV. Formula contabilă:
5121 = 1621 – 10.000
CAPITOLUL 12
ANALIZA ȘI FUNCȚIONAREA CONTURILOR DE
INVESTIȚII FINANCIARE
12.1. STRUCTURA ŞI EVALUAREA INVESTIŢIILOR FINANCIARE
În afara activităţilor pentru care sunt autorizate să efectueze acte sau fapte de comerţ,
entităţile economice realizează şi o serie de tranzacţii financiare, pentru asigurarea
disponibilităţilor băneşti. Din punct de vedere contabil, aceste tranzacţii fac obiectul
170
înregistrării în conturi şi se regăsesc grupate fie în activul bilanţului contabil al entităţii
economice sub forma activelor financiare,fie în pasiv ca datorii financiare53.
În funcţie de perioada în care sunt deţinute aceste active, se disting două categorii:
- imobilizări financiare;
- investiţii pe termen scurt.
IMOBILIZĂRILE FINANCIARE
Entităţile care deţin un capital excedentar pot să-l utilizeze în operaţiuni financiare
prin plasarea lui în activitatea altor firme, care au nevoie de resurse de finanţare
suplimentare pentru dezvoltare. Motivaţia care stă la baza deciziei de participare a unei
societăţi la finanţarea activităţii investiţionale sau de exploatare a alteia, o constituie
venitul financiar obţinut din investirea capitalului (dividend sau dobândă), unele avantaje
în cooperare sau, chiar exercitarea unui control ori a unei influenţe semnificative asupra
entităţii finanţate.
Imobilizările financiare îmbracă, de regulă, forma investiţiilor financiare în acţiuni şi
obligaţiuni, dar se pot regăsi şi sub forma depozitelor bancare sau a creanţelor financiare
exigibile într-o perioadă mai mare de un an. Aceste imobilizări nu sunt supuse
amortizării deoarece nu înregistrează deprecieri ireversibile, dar pot să suporte pierderi
reversibile de valoare.
În categoria imobilizărilor financiare se cuprind54:
● acţiuni deţinute la entităţile afiliate;
● împrumuturile acordate entităţilor afiliate;
● acţiunile deţinute la entităţi asociate şi entităţi controlate în comun;
● împrumuturile acordate entităţilor asociate şi entităţilor controlate în comun;
● alte investiţii deţinute ca imobilizări şi
● alte împrumuturi.
INVESTIŢIILE PE TERMEN SCURT
O entitate poate înregistra la anumite intervale de timp un excedent al mijloacelor
băneşti, care poate fi păstrat la bănci sau poate fi investit în activitatea altor firme.
Decizia de participare la finanţarea altor entităţi poate viza o perioadă mai îndelungată
sau termenul scurt. Operaţiile de finanţare realizate pe o perioadp de până la un an sunt
cunoscute în literatura de specialitate sub denumirea de investiţii financiare pe termen
scurt sau plasamente de trezorerie.
Investiţiile pe termen scurt sunt, în general, reprezentate prin titluri de valoare
negociabile achiziţionate pentru a fi revândute în viitorul apropiat la un preţ superior
53 Huian, M.C., Contabilitatea activelor și datoriilor financiare la societățile comerciale, Ed. Universității ”Alexandru Ioan
Cuza”, Iași, 2013, p.216 54 *** Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1802/29.12.2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind
situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate publicat în Monitorul Oficial al României,
Partea I, nr. 963/30.12.2014, cu modificările și completările ulterioare
171
costului de cumpărare, în vederea obţinerii unor câştiguri financiare. Acţiunea cu scop
speculativ intervine atunci când se estimează că profitul obţinut din plasarea
disponibilităţilor va fi superior dobânzii acordate de bancă pentru o perioadă egală cu cea
de deţinere a titlurilor. Având în vedere că titlurile de plasament se concretizează în
marea lor majoritate în acţiuni şi obligaţiuni achiziţionate de la terţi, nu este exclusă nici
obţinerea unor venituri financiare sub formă de dididende sau dobânzi. În categoria
investiţiilor pe termen scurt sunt incluse acţiunile deţinute la entităţile afiliate,
obligaţiunile proprii ale entităţii care au fost emise la o dată anterioară şi sunt
răscumpărate în vederea anulării sau revânzării, acţiunile şi obligaţiunile achiziţionate de
la alte entităţi, certificatele verzi, precum şi alte investiţii pe termen scurt şi creanţe
asimilate pe termen de până la un an.
De asemenea, în categoria altor investiţii pe termen scurt se evidenţiază distinct
certificatele de emisii de gaze cu efect de seră, care îndeplinesc condiţiile de
recunoaştere a investiţiilor pe termen scurt.
Investiţiile financiare pe termen scurt prezintă următoarele trăsături:
- titlurile din aceeaşi emisiune au aceeaşi valoare şi oferă deţinătorilor drepturi egale;
- sunt titluri negociabile, liber transmisibile;
- pot fi cotate sau nu la bursa de valori.
Investiţiile pe termen scurt reprezintă o formă particulară a instrumentelor
financiare. Termenul de instrument financiar ilustrează ansamblul de elemente care îl
compun mai bine decât alte noţiuni ce au o sferă de cuprindere mlt mai restrictivă, cum
ar fi: titlul de valoare (ce se limitează la acţiuni, obligaţiuni etc. ca înscrisuri ce conferă
dreptul de proprietate sau de creanţă care se tranzacţionează pe pieţele de capital, la
derivatele acestora şi la efecte comerciale), plasamentul (respectiv, operaţiunea de
utilizare a economiilor pentru constituirea de depozite bancare şi achiziţionarea de active
financiare) sau investiţia (suma de bani investită sau activele obţinute în acest mod)55.
12.2 CARACTERIZAREA CONTURILOR DE INVESTIŢII FINANCIARE
Existenţa şi mişcarea investiţiilor financiare se reflectă cu ajutorul conturilor din
grupa 26 „Imobilizări financiare” şi grupa 50 „Investiţii pe termen scurt”.
12.2.1. IMOBILIZĂRILE FINANCIARE
➢ Contul 261 „Acţiuni deţinute la entităţile afiliate”
- după conţinutul economic este un cont de imobilizări financiare;
- după funcţia contabilă este un cont de activ
55 Horomnea, E., Tabără, N., Budugan, D., Georgescu, I., Bețianu, L., Dicu, R., Introducere în contabilitate. Concepte și
aplicații, Ed. TipoMoldova, Iași, 2010, p.133
172
şi funcţionează astfel:
Se debitează cu: Contul
corespondent
creditor
- Valoarea acţiunilor dobândite prin achiziţie de la entităţi afiliate:
- achitate prin bancă sau în numerar la data tranzacţiei
- achitate ulterior
512,531
269
- Valoarea acţiunilor dobândite prin aportul în natură la capitalul social al entităţilor
afiliate, reprezentând:
- brevete, licenţe, mărci comerciale şi alte imobilizări necorporale;
- terenuri şi amenajări de terenuri;
- mijloace fixe;
205,208
211
212,213,214
- Valoarea titlurilor primite, ca urmare a reinvestirii dividendelor cuvenite din profitul net
al entitătilor afiliate 761
- Diferenţa dintre valoarea acţiunilor dobândite şi valoarea creanţelor care au consituit
obiectul participării în natură la capitalul entităţilor afiliate 768
- Diferenţa favorabilă dintre valoarea titlurilor dobândite şi valoarea neamortizată a
imobilizărilo raportate la capitalul entităţilor afiliate 106
Contul
corespondent
debitor
Se creditează cu:
6641 - Valoarea cheltuielilor privind acţiunile deţinute la entităţi afiliate, cedate
Soldul debitor reprezintă valoarea acţiunilor deţinute la entităţi afiliate
➢ Contul 263 „Interese de participare”
- după conţinutul economic este un cont de imobilizări financiare;
- după funcţia contabilă este un cont de activ
şi funcţionează astfel:
Se debitează cu: Contul
corespondent
creditor
- Valoarea intereselor de participare dobândite prin achiziţie de la alte entităţi:
- achitate prin bancă sau în numerar, în momentul achiziţiei;
- achitate ulterior
5121,5311
269
- Valoarea intereselor de participare dobândite prin aportul în natură la capitalul social al
entităţilor economice asociate, reprezentând:
- brevete, licenţe, mărci comerciale şi alte imobilizări necorporale;
- terenuri şi amenajări de terenuri;
- mijloace fixe;
205,208
211
212,213,214
- Valoarea participaţiilor primite ca urmare a majorării capitalului social al entităţilor
economice asociate la care se deţin participaţii, prin reinvestirea dividendelor cuvenite
din profitul net
761
- Diferenţafavorabilădintrevaloareatitlurilordobânditeşivaloareaneamortizată a
imobilizăriloraportate la capitalulîntreprinderilorasociate 106
Contul
corespondent
debitor
Se creditează cu:
6641 - Valoarea cheltuielilor privind interesele de participare deţinute la alte entităţi asociate,
cedate
264 - Costul de achiziţie al intereselor de participare evaluate la consolidare prin metoda
punerii în echivalenţă
Soldul debitor reprezintă valoarea intereselor de participare deţinute la entităţi economice asociate
173
➢ Contul 269 „Vărsăminte de efectuat pentru imobilizări financiare” - este utilizat
pentru evidenţierea obligaţiilor de plată, rezultate în urma relaţiilor de achiziţionare a
imobilizărilor financiare.
- după conţinutul economic este un cont de datorii;
- după funcţia contabilă este un cont de pasiv.
Contul sintetic de gradul I – 269 „Vărsăminte de efectuat pentru imobilizări
financiare” se dezvoltă în alte 3 conturi sintetice de gradul II, astfel:
- 2691 „Vărsăminte de efectuat privind acţiunile deţinute la entităţile afiliate”
- 2692 „Vărsăminte de efectuat privind interesele de participare”
- 2693 „Vărsăminte de efectuat pentru alte imobilizări financiare”
Contul 269 funcţionează astfel: Contul
corespondent
debitor
Se creditează cu:
261, 263, 265 - Sumele datorate pentru achiziţionarea de imobilizări financiare, cu plată ulterioară
665
- Diferenţele nefavorabile de curs valutar aferennte vărsămintelor de efectuat pentru
imobilizări financiare în valută, rezultate din evaluarea acestor datorii la cursul de la
închiderea exerciţiului
Se debitează cu: Contul
corespondent
creditor
- Sumeleplătiteefectiv, pentruimobilizărilefinanciareachiziţionate 512, 531
- Diferenţele favorabile de curs valutar stabilite la data decontării datoriilor în valută,
rezultate din achiziţionarea de imobilizări financiare sau dinevaluarea acestor datorii la
cursul de la închiderea exerciţiului
765
Sold creditor reprezintă sumele datorate pentru imobilizările financiare achiziţionate
12.2.2 INVESTIŢIILE PE TERMEN SCURT
➢ Contul 501 „Acţiuni deţinute la entităţile afiliate” – cu ajutorul acestui cont se ţine
evidenţa titlurilor cumpărate de la societăţile din cadrul grupului, pentru a se obţine
venituri financiare într-un termen scurt.
- după conţinutul economic este un cont de active circulante băneşti;
- după funcţia contabilă este un cont de activ
şi funcţionează astfel:
Se debitează cu: Contul
corespondent
creditor
- Valoarealacost de achiziţie a acţiunilorcumpăratede la entităţile afiliate:
- achitate prin bancă / în numerar în momentul tranzacţiei;
-rămasede achitat la o datăulterioară
512,531
509
- Diferenţele favorabile, rezultate din evaluarea la încheierea exerciţiului financiar, a
valorilor mobiliare pe termen scurt admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată 768
174
- Creşterea valorii activelor financiare disponibile pentru vânzare, inclusă direct în
capitalul propriu, în cadrul situaţiilor financiare anuale consolidate. 103
Contul
corespondent
debitor
Se creditează cu:
512,531 - Valoarea obţinută din acţiunile deţinute la entităţile afiliate cedate,încasate prin bancă /
în numerar în momentul tranzacţiei
461 - Valoarea obţinută din acţiunile deţinute la entităţile afiliatecedate,neîncasate în
momentul tranzacţiei
664 - Diferenţa nefavorabilă dintre preţul de achiziţie şi preţul de cesiune a acţiunilor cedate
668 - Diferenţele nefavorabile rezultate din evaluarea la încheierea exerciţiului financiar, a
valorilor mobiliare pe termen scurt admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată
Soldul debitor reprezintă valoarea acţiunilor deţinute la societăţile din cadrul grupului
➢ Contul 505 „Obligaţiuni emise şi răscumpărate” - evidenţiază obligaţiunile emise
de societate în vederea obţinerii de împrumuturi şi răscumpărarea lor la scadenţă de la
creditori.
- după conţinutul economic este un cont de active circulante băneşti;
- după funcţia contabilă este un cont de activ
şi funcţionează astfel:
Se debitează cu: Contul
corespondent
creditor
- Valoareaobligaţiuniloremiseşirăscumpărate:
- achitateprinbancă / înnumerarînmomentultranzacţiei;
-rămasede achitat la o datăulterioară
512,531
509
Contul
corespondent
debitor
Se creditează cu:
161 - Valoareaobligaţiuniloremiseşirăscumpărate, anulate
Soldul debitor reprezintăvaloareaobligaţiuniloremiseşirăscumpărate care nu au fost anulate
➢ Contul 506 „Obligaţiuni” - evidenţiază obligaţiunile emise de alte entităţi, cumpărate
în vederea revânzării şi obţinerii unor venituri financiare pe termen scurt, ca diferenţă
dintre preţul de cumpărare şi cel de vânzare.
- după conţinutul economic este un cont de active circulante băneşti;
- după funcţia contabilă este un cont de activ
şi funcţionează astfel:
Se debitează cu: Contul
corespondent
creditor
- Valoarealacost de achiziţie a obligaţiunilorcumpărate:
- achitateprinbancă / înnumerarînmomentultranzacţiei;
-rămasede achitat la o datăulterioară
512,531
509
- Diferenţele favorabile rezultate din evaluarea la încheierea exerciţiului financiar, a
valorilor mobiliare pe termen scurt admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată 768
Contul
corespondent Se creditează cu:
175
debitor
512,531 - Valoareaobligaţiunilorcedate, încasateprinbancă / înnumerarînmomentultranzacţiei
461 - Valoarea obligaţiunilor cedate, neîncasate în momentul tranzacţiei
664 - Diferenţa nefavorabilă dintre preţul de achiziţie şi preţul de cesiune a obligaţiunilor
Soldul debitor reprezintă valoarea obligaţiunilor existente la un moment dat
- Contul 508 „Alte investiţii financiare pe termen scurt şi creanţe asimilate”- cu
ajutorul acestui cont seţine evidenţa altor titluri de valoare, altele decât acţiunile
deţinute la entităţile afiliate.
- după conţinutul economic este un cont de active circulante băneşti;
- după funcţia contabilă este un cont de activ.
Contul sintetic de gradul I – 508 „Alte investiţii financiare pe termen scurt şi creanţe
asimilate se dezvoltă în alte 2 conturi sintetice de gradul II, astfel:
- 5081 „Alte titluri de plasament”
- 5088 „Dobânzi la obligaţiuni şi titluri de plasament”
Contul 508funcţionează astfel:
Se debitează cu: Contul
corespondent
creditor
- Valoarea la cost de achiziţie a altorinvestiţiipetermenscurtşicreanţeasimilatecumpărate:
- achitateprinbancă / înnumerarînmomentultranzacţiei;
-rămasede achitat la o datăulterioară
512,531
509
- Diferenţele favorabile de curs valutar aferente altor valori de trezorerie în devize(titluri
de stat învalută, depozitepetermenscurtînvalută etc.) rezultatedinevaluareala închiderea
exerciţiului financiar
765
Contul
corespondent
debitor
Se creditează cu:
512,531 - Valoareaaltorinvestiţiipetermenscurtşicreanţeasimilatecedate, încasateprinbancă /
înnumerarînmomentultranzacţiei
461 - Valoarea altor investiţii petermen scurt şi creanţe asimilate cedate, neîncasateîn
momentul tranzacţiei
6642 - Diferenţa nefavorabilă dintre preţul de achiziţie şi preţul de cesiune a altor investiţii
financiare pe termen scurt şi a creanţelor asimilate cedate
665
- Diferenţelenefavorabile de curs valutar aferente altor valori de trezorerie în devize
(titluri de stat în valută, depozite pe termen scurt în valută etc.) stabilite la data lichidării
lor sau din evaluarea la închiderea exerciţiului financiar
Soldul debitor reprezintă valoarea altor investiţii pe termen scurt şi creanţe assimilate existente la un
moment dat
ANALIZA CONTABILĂ A UNOROPERAŢII ECONOMICE, CARE IMPLICĂ
UTILIZAREA CONTURILOR DE INVESTIŢII FINANCIARE
1. Se achiziţionează de la o societate afiliată pachetul majoritar de 5.000 acţiuni ,
176
la preţul de 15 lei/acţiune, cu plata prin bancă.
ANALIZA CONTABILĂ:
I.Natura operaţiei economice: achiziţionarea de acţiuni la o entitate afiliată.
II. Determinarea modificării elementelor bilanţiere: se produce o creştere a activelor
imobilizate la elementul de activ „Acţiuni deţinute la entităţile afiliate” (+A) şi
concomitent, o micşorare a disponibilului din bancă la elementul de activ „Conturi la
bănci în lei” (-A). Deci, operaţia generează modificări de structură, de forma A + x – x =
P sau de forma A + x – x = C + D.
III. Stabilirea conturilor corespondente şi aplicarea regulilor de funcţionare:
-261 „Acţiuni deţinute la entităţile afiliate”- cont de activ, se debitează cu creşterea de
activ;
- 5121 „Conturi la bănci în lei” - cont de activ, se creditează cu micşorarea de activ.
IV. Formula contabilă:
261 = 5121 – 75.000
2. Ulterior, acţiunile deţinute la entitatea afiliată sunt cedate (vândute) şi astfel se
scot din evidenţă.
ANALIZA CONTABILĂ:
I. Natura operaţiei economice: scoaterea din evidenţă a acţiunilor deţinute la o
entitate afiliată.
II. Determinarea modificării elementelor bilanţiere: se produce o creştere a
cheltuielilor la elementul de activ „Cheltuieli privind investiţiile financiare cedate” (+A)
şi concomitent, o micşorare a activelor imobilizate la elementul de activ „Acţiuni
deţinute la entităţile afiliate” (-A). Deci, operaţia generează modificări de structură, de
forma A + x – x = P.
III. Stabilirea conturilor corespondente şi aplicarea regulilor de funcţionare:
- 664 „Cheltuieli privind investiţiile financiare cedate” - cont de activ, se debitează cu
creşterea de activ;
- 261 „Acţiuni deţinute la entităţile afiliate”” - cont de activ, se creditează cu
micşorarea de activ.
IV. Formula contabilă:
664 = 261 – 75.000
3. Se achiziţionează de la o societate 25% din pachetul de acţiuni, în valoare de
12.000 lei, pentru a fi deţinute pe termen lung, urmândca plata acestora să se
facă la o dată ulterioară, conform contractului.
ANALIZA CONTABILĂ
177
I. Natura operaţiei economice: achiziţionarea de interese de participare, amânate la
plată.
II. Determinarea modificării elementelor bilanţiere: se produce o creştere a activelor
imobilizate la elementul de activ „Interese de partcipare” (+A) şi concomitent, o creştere
a obligaţiei de plată la elementul de pasiv „Vărsăminte de efectuat pentru imobilizări
financiare” (+P). Deci, operaţia generează modificări de volum în sensul creşterii, de
forma A + x = P + x sau de forma A + x= C + (D + x).
III. Stabilirea conturilor corespondente şi aplicarea regulilor de funcţionare:
-263 „Interese de participare” - cont de activ, se debitează cu creşterea de activ;
-269 „Vărsăminte de efectuat pentru imobilizări financiare” - cont de pasiv, se
creditează cu creşterea de pasiv.
IV. Formula contabilă:
263 = 269 – 12.000
4.La data prevăzută în contract, se achită prin bancă interesele de participare
achiziţionate.
ANALIZA CONTABILĂ:
I.Natura operaţiei economice: plata intereselor de participare achiziţionate.
II. Determinarea modificării elementelor bilanţiere: se produce o micşorare a
obligaţiei de plată la elementul de pasiv „Vărsăminte de efectuat pentru imobilizări
financiare” (-P) şi concomitent, o micşorare a disponibilului din bancă la elementul de
activ „Conturi la bănci în lei” (-A). Deci, operaţia generează modificări de volum în
sensul micşorării, de forma A – x = P – x sau de forma A – x = C + (D – x).
III. Stabilirea conturilor corespondente şi aplicarea regulilor de funcţionare:
-269 „Vărsăminte de efectuat pentru imobilizări financiare” - cont de pasiv, se
debitează cu micşorarea de pasiv;
- 5121 „Conturi la bănci în lei” - cont de activ, se creditează cu micşorarea de activ.
IV. Formula contabilă:
269 = 5121 – 12.000
5. Se achiziţionează de la bursă un pachet de 1.200 acţiuni, la costul de achiziţie
de 2,50 lei/acţiune, în vederea revânzării. Plata se face prin bancă.
ANALIZA CONTABILĂ:
I. Natura operaţiei economice: cumpărarea de alte titluri de plasament.
II. Determinarea modificării elementelor bilanţiere: se produce o creştere a
investiţiilor financiare pe termen scurt la elementul de activ „Alte titluri de plasament ”
(+A) şi concomitent, o micşorare a disponibilului din bancă la elementul de activ
„Conturi la bănci în lei” (-A). Deci, operaţia generează modificări de structură, de forma
178
A + x – x = P sau de forma A + x – x = C + D.
III. Stabilirea conturilor corespondente şi aplicarea regulilor de funcţionare:
- 5081 „Alte titluri de plasament” - cont de activ, se debitează cu creşterea de activ;
- 5121 „Conturi la bănci în lei” - cont de activ, se creditează cu micşorarea de activ.
IV. Formula contabilă:
5081 = 5121 – 3.000
CAPITOLUL 13
ANALIZA ȘI FUNCȚIONAREA CONTURILOR DE
TREZORERIE
13.1. CARACTERIZAREA CONTURILOR DE DISPONIBILITĂŢI BĂNEŞTI
Ciclul de exploatare și investițiile entităților necesită resurse de finanțare, care,
arareori pot fi asigurate numai pe seama capitalurilor proprii. Acestea sunt frecvent
completate prin resurse împrumutate, dintre care unele sunt rambursabile într-un termen
mai îndelungat, iar altele sunt exigibile pe termen scurt. De asemenea, operațiile de
exploatare și cele de investiții generează creanțe ale entității față de terți, care se vor încasa
într-o perioadă mai scurtă ori mai îndelungată. Indiferent de natura operațiilor care le
cauzează și de scadența decontării creanțelor și datoriilor, încasările și plățile tranzitează
obligatoriu trezoreria entității56.
Deși trezoreria este considerată componenta fundamentală în gestiunea financiară a
entității, nu există un consens în ceea ce privește conceptul și elementele care o compun.
În decursul timpului noțiunea de trezorerie a căpătat mai multe expresii57:
- una restrânsă, care pune semnul egalității între trezorerie și disponibilități;
- alta extinsă, care include pe lângă disponibilități și investițiile pe termen scurt
transferabile în lichidități;
- o a treia, apropiată conceptului de trezorerie netă, ia în considerare diferența dintre
disponibilități și creditele bancare pe termen scurt (indiferent dacă acestea sunt primite
direct în contul curent sau prin cont separat de împrumut);
- o a patra extinde conținutul conceptului de trezorerie netă, adăugând la suma
56 Andone, I., Georgescu, I., Toma, C., Solomon, D.C., Metodologia și etica cercetării științifice în contabilitate și sisteme
informaționale, Ed. Tehnopress, Iași, 2013, p. 272 57 Costuleanu, C.L., Contabilitatea entităților patrimoniale, Ed. TipoMoldova, Iași, 2008, p. 115
179
disponibilităților valoarea investițiilor pe termen scurt, iar creditelor bancare pe termen
scurt efectele scontate nescadente și creanțele cedate (reflectate în conturi de angajamente
în afara bilanțului);
- în limbajul curent, trezoreria este percepută ca totalitatea mijloacelor de decontare
disponibile la nivelul un ei entități pentru a face față plăților scadente.
Activitatea de trezorerie este deosebit de complexă, fapt reliefat și de multitudinea
elementelor care îi determină conținutul. Principalele componente ale trezoreriei entităților
din țara noastră sunt58:
- investițiile pe termen scurt;
- valorile de încasat;
- disponibilitățile păstrate în conturile bancare;
- creditele pe termen scurt;
- numerarul și alte valori gestionate prin casieria entității;
- acreditivele;
- avansurile de trezorerie.
Informațiile oferite de contabilitatea trezoreriei sunt apoi valorificate în activitatea de
planificare financiară, îndeosebi la elaborarea bugetului de trezorerie. Realitatea
previziunilor obținute pe baza datelor furnizate de contabilitatea trezoreriei este
condiționată decisiv de corectitudinea și exactitatea evaluărilor efectuate.
Elementele de trezorerie sunt supuse acelorași reguli de evaluare prevăzute pentru
celelalte elemente de activ și datorii, deși prezintă și unele particularități asupra cărora
vom insista.
Titlurile pe termen scurt admise la tranzacționare pe o piață reglementată se evaluează
la valoarea de cotație din ultia zi de tranzacționare, iar cele netranzacționate la costul
istoric mai puțin eventualele ajustări pentru pierdere de valoare.
La ieșirea din gestiune a investițiilor pe termen scurt, cu excepția depozitelor bancare
pe termen scurt, se evaluează, de regulă, la valoarea de intrare. Titlurile de plasament pot
fi însă evaluate și după una din metodele utilizate la evaluarea ieșirilor de stocuri. Valorile
mobiliare pe termen scurt admise la tranzacționare pe o piață reglementată se evalueză cu
ocazia ieșirii din entitate și se scad din gestiune la valoarea la care sunt înregistrate în
contabilitate (valoare justă). Concomitent cu ieșirea investițiilor pe termen scurt din
gestiune, eventualele ajustări pentru depreciere constituite se transferă la venituri59.
În cazul plăților în valută suportate din avansuri de trezorerie, cheltuielile se recunosc
în contabilitate la cursul din data efectuării operațiunilor sau la cursul din data decontării
avansului.
Activitatea desfășurată de entități generează relații de decontare cu terții, care se
58 *** Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1802/29.12.2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind
situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate publicat în Monitorul Oficial al României,
Partea I, nr. 963/30.12.2014, cu modificările și completările ulterioare
59 Munteanu, V., Zuca, M., Ținta, A., Vera, S., Contabilitatea financiară a întreprinderii , Ed. Universitară, București, 2015,
p.188
180
concretizează în operații de încasări și plăți. Din punct de vedere practic, fluxurile bănești
ale unei entități se derulează prin casierie sau prin conturile bancare, fie în monedă
națională, fie în valută.
Cecul este un instrument de plată utilizat la decontările comerciale dintre titularii de
conturi care au disponibilul necesar la bancă. Circuitul său se realizează, de regulă, între
trei persoane: trăgător, tras și beneficiar. Instrumentul este creat de tras care, în baza
disponibilului deținut la o societate bancară, dă ordin acesteia să plătească la prezentare o
sumă de bani unei terțe persoane sau trăgătorului, aflate în calitatea de beneficiari.
Vânzătorul depune la banca cumpărătorului cecul primit de la acesta și încasează
contravaloarea livrărilor efectuate60.
Efectele comerciale sunt titluri de credit comercial utilizate pentru decontări la
scadență între partenerii de afaceri. Se includ în această categorie trata, biletul la ordin și
warantul. Efectele primite de la clienți pot fi valorificate de beneficiar astfel:
• sunt cedate înainte de scadență furnizorilor (dacă sunt acceptate) pentru stingerea
propriilor obligații;
• sunt depuse la bancă înainte de scadență, încasându-se contravaloarea lor, mai
puțin scontul și comisionul reținute de bancă;
• sunt păstrate până la scadență și se încasează suma de la debitor.
Plățile din contul debitorului au la bază consimțământul sau inițiativa acestuia cu
excepția celor care reprezintă obligații stabilite prin titluri executorii, în limita
disponibilităților din cont și a creditelor contractate.
13.1.1. CONTURILE LA BĂNCI
➢ Contul 511 „Valori de încasat” - evidenţiază valorile de încasat, aşa cum sunt cecurile
şi efectele comerciale primite de la clienţi pentru bunurile livrate, lucrările executate şi
serviciile prestate acestora.
- după conţinutul economic este un cont de active circulante băneşti;
- după funcţia contabilă este un cont de activ.
Contul sintetic de gradul I – 511 „Valori de încasat”e se detaliază pe alte trei conturi
sintetice de gradul II, astfel:
- 5112 „Cecuri de încasat”;
- 5113 „Efecte de încasat”;
- 5114 „Efecte remise spre scontare”.
Contul 511 funcţionează astfel:
Se debitează cu: Contul
corespondent
creditor
60 Matiș, D., Pop, A., Contabilitate financiară, ediția a III-a, Ed. Casa Cărții de Știință, Cluj-Napoca, 2010, p.208
181
- Valoareacecurilorşi a efectelorcomercialeprimite de la clienţi 411, 413
Contul
corespondent
debitor
Se creditează cu:
512 - Valoarea cecurilor şi a efectelor comerciale încasate prin contul curent
667 - Valoarea sconturilor acordate
Soldul debitor reprezintă valoarea cecurilor şi efectelor comerciale neîncasate
➢ Contul 512 „Conturi curente la bănci” - evidenţiază disponibilităţile în lei şi valută
aflate în conturi la bănci şi sumele în curs de decontare.
- după conţinutul economic este un cont de active circulante băneşti;
- după funcţia contabilă este un cont bifuncţional.
Contul sintetic de gradul I - 512 „Conturi curente la bănci” reflectă existenţa şi
mişcarea disponibilităţilor în lei şi valută păstrate la bănci, precum şi creditele acordate de
bancă şi se detaliază pe trei conturi sintetice de grad II, astfel:
- 5121 „Conturi la bănci în lei”
- 5124 „Conturi la bănci în valută”;
- 5125 „Sume în curs de decontare”;
Contul 512 funcţionează astfel:
Se debitează cu: Contul
corespondent
creditor
- Sumele depuse sau virate în cont, rezultate din încasările în numerar, din cecuri, din alte
conturi bancare, din acreditive etc 581
- Valoarea subvenţiilor primite şi încasate 445
- Creditele bancare pe termen lung şi scurt puse la dispoziţia societăţii în contul curent 162, 519
- Sumele încasate de la entităţi affiliate sau de la entităţi legate prin interese de participare 166, 451, 453
- Sume încasate reprezentând alte împrumuturi şi datorii asimilate 167
- Valoarea creanţelor imobilizate şi a dobânzilor aferente încasate, precum şi a garanţiilor
restituite 267
- Sumele încasate de la clienţi 411, 413, 419
- Sumele încasate, reprezentând debite ale personalului 4281
- Taxa pe valoarea adăugată de recuperat, încasată de la bugetul statului 4424
- Sumele restituite de la buget, reprezentând vărsăminte efectuate în plus în relaţia cu
bugetul de stat şi asigurările sociale 448, 438
- Sumele depuse în cont de către asociaţi 455
- Sumele depuse ca aport în numerar la capitalul social 456
- Sumele primite ca rezultat al operaţiilor în participaţie 458
- Sumele încasate, de la debitori diverşi 461
- Sumele încasate, şi necuvenite entităţii de la creditori diverşi 462
- Sumele încasate, reprezentând venituri în avans care privesc exerciţiile următoare 472
- Sumele încasate, în curs de clarificare 473
- Sumele încasate de la unitate sau subunităţi 481, 482
- Sumele încasate în momentul tranzacţiilor, reprezentând valoarea investiţiilor pe termen
scurt cedate 501 la 508
- Valoarea cecurilor şi a efectelor comerciale încasate 511
- Sumele încasate, reprezentând redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii 706
182
- Sumele încasate, reprezentând dobânzile aferente disponibilităţilor în conturi la bănci 766
- Sumele încasate, reprezentând subvenţii primite pentru activitatea de exploatare 741
- Sumele încasate, reprezentând alte venituri din exploatare 758
- Sumele încasate, reprezentând dividendele pentru participaţiile la capitalul altor societăţi 761,762
- Sumele încasate, reprezentând dobânzilor aferente creanţelor imobilizate 763
- Sumele încasate din investiţiile financiare cedate 764
- Diferenţele favorabile de curs valutar stabilite la dataîncasării creanţelor în devize în
cursul exerciţiului financiar şi cele rezultate din evaluarea disponibilităţilor din conturile
bancare în valută la încheierea exerciţiului financiar
765
- Valoarea sconturilor încasate de la furnizori sau alţi creditori 767
Contul
corespondent
debitor
Se creditează cu:
581 - Sumele ridicate în numerar din cont sau virate în alt cont de trezorerie
161 - Sumele plătite reprezentând împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni răscumpărate,
rambursate
162, 519 - Creditele pe termen lung şi scurt rambursate la scadenţă
167 - Sumeleplătite, reprezentândrambursareaaltorîmprumuturişidatoriiasimilate
166, 451, 453 - Sumele restituite entităţilor affiliate, entităţilor legate prin interese de participare sau
altor entităţi
261 la 265
501 la 508
- Valoarea achitată în momentul tranzacţiilor, pentru investiţiile financiare pe termen lung
şi titlurile de plasament cumpărate
269, 509 - Plăţile efectuate ulterior tranzacţiilor, în contul vărsămintelor de efectuat pentru titlurile
imobilizate şi investiţiile pe termen scurt achiziţionate
458 - Sumele achitate copraticipanţilor sau virate ca rezultat al operaţiilor în coparticipaţie
168, 518 - Sumele achitate, reprezentânddobânzile pentru credite bancare pe termen lung şi scurt
267 - Valoarea împrumuturilor acordate pe termen lung
401, 403, 404
405 - Plăţile efectuate către furnizorii de bunuri şi servicii
421 la 426 - Plăţile efectuate către personalul entităţii economice
427 - Sumele achitate terţilor, reprezentând reţineri sau popriri din salarii
441 - Sumeleplătite la buget, reprezentândimpozitulpe profit
4423, 4426 - Plata către buget a taxei pe valoarea adăugată datorată şi taxa pe valoarea adăugată
plătită în vamă
447 - Plăţileefectuatecătreorganismelepubliceprivindtaxeleşivărsăminteleasimilate
448 - Plata cătrebugetul de stat a accizelor, altorimpozite, taxeşivărsăminteasimilate
444 - Plata către buget a impozitului pe venituri de natura salariilor
455, 456 - Sumele achitate acţionarilor / asociaţilor
457 - Sumele achitate acţionarilor sau asociaţilor,reprezentând dividendele nete cuvenite
462 - Sumele achitate creditorilor diverşi
473 - Restituirea sumelor aflate în curs de clarificare
481, 482 - Plăţile efectuate, reprezentând sume transferate între unitate şi subunităţi
611 la 614, 622
la 626, 628
- Sumele achitate reprezentând cheltuieli cu întreţinerea şi reparaţiile, redevenţele,
locaţiile de gestiune şi chiriile, primele de asigurare, studiile şi cercetările, comisioanele
şi onorariile, protocol, deplasări, detaşări, transferări, poştale şi taxe comunicaţii, sume
achitate pentru alte servicii executate de terţi
627 - Sumele plătite pentru serviciile bancare
665
- Diferenţele nefavorabile de curs valutar stabilite la dataplăţii datoriilor în devize, în
cursul exerciţiului financiar şi cele rezultate din evaluarea disponibilităţilor din conturile
bancare în valută la încheierea exerciţiului financiar
Soldul – debitor reprezintă disponibilităţile băneşti în lei şi valută
– creditor reprezintă creditele primate în lei şi valută
183
➢ Contul 519 „Credite bancare pe termen scurt”-evidenţiază creditele acordate de bănci
pe termen scurt , cu obligaţia rambursării acestora într-un termen de sub un an.
- după conţinutul economic este un cont de datorii;
- după funcţia contabilă este un cont de pasiv.
Contul sintetic de gradul I – 519 „Credite bancare pe termen scurt” se dezvoltă în alte
8 conturi sintetice de gradul II, astfel:
- 5191 „Credite bancare pe termen scurt”
- 5192 „Credite bancare pe termen scurt nerambursate la scadenţă”
- 5193 „Credite externe guvernamentale”
- 5194 „Credite externe garantate de stat”
- 5195 „Credite externe garantate de bănci”
- 5196 „Credite de la trezoreria statului”
- 5197 „Credite interne garantate de stat”
- 5198 „Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen scurt”
Contul 519 funcţionează astfel:
Contul
corespondent
debitor
Se creditează cu:
512, 666 - Creditele bancare pe termen scurtacordate de bancăpentrunevoitemporare, princonturi
distincte, inclusiv dobânzile datorate
Se debitează cu: Contul
corespondent
creditor
- Creditele bancare pe termen scurt restituite, inclusive dobânzile plătite 512
Soldul creditor reflectă creditele bancare pe termen scurt şi dobânzile aferente acestora nerestituite,
respectiv neplătite
13.1.2 CONTURILE DE CASĂ
Numerarul şi alte valori aflate în casieria unităţii, se evidenţiază cu ajutorul conturilor:
➢ Contul 531 „Casa” - este utilizat pentru evidenţa numerarului aflat în casierie, precum
şi mişcarea acestuia, ca urmare a încasărilor şi plăţilor efectuate.
- după conţinutul economic este un cont de active circulante băneşti;
- după funcţia contabilă este un cont de activ.
Pentru contabilizarea distinctă a operaţiilor în numerar, în lei, de cele în valută, contul
sintetic de gradul I – 531 „Casa” se dezvoltă pe două conturi sintetice de gradul II, astfel:
- 5311 „Casa în lei”;
184
- 5314 „Casa în valută”.
Contul 531 funcţionează astfel:
Se debitează cu: Contul
corespondent
creditor
- Sumeleridicate de la bănci 581
- Sumeleîncasate de la clienţi 411,419
- Sumeleîncasate de la acţionari / asociaţi 455
- Sumele încasate, reprezentând decontări întreentităţ iafiliate şi decontări privind
interesele de participare 451, 453
- Sumele încasate, reprezentândaport la capitalul social 456
- Sumele încasate de la salariaţişidebitori 428, 461
- Sumele încasate de la creditori diverşi 462
- Sumele încasate, reprezentând venituri anticipate 472
- Sumele încasate, reprezentând restituirea avansurilor de trezorerie neutilizate 542
- Sumele încasate în momentu ltranzacţiilor, reprezentând valoarea obţinută din investiţii
financiare pe tremens scurt cedate 501 la 508
- Sumele încasate din prestări servicii, vânzarea mărfurilor şi alte activităţi 704, 707, 708
- Sumele încasate din despăgubiri şi alte venituri din exploatare 758
- Diferenţele favorabile de curs valutar stabilite la data încasări icreanţelor în valută în
cursu lexerciţiului financiar şi cele rezultate din evaluarea disponibilităţilor în valută din
casierie la încheierea exerciţiului financiar
765
Contul
corespondent
debitor
Se creditează cu:
581 - Depunerile de numerar la bănci
261 la 269
501 la 509
- Plăţile în numerar efectuate în momentul tranzacţiilor, reprezentând costul de achiziţie al
investiţiilor financiare pe termen lung şi al titlurilor de plasament cumpărate
401,404 - Plăţile effectuate către furnizori
421 la 428 - Sumele achitate personalului
427 - Sumele achitate terţilor, reprezentând reţineri sau popriri din drepturile salariaţilor
451, 453 - Sumele achitate, reprezentând decontări între entităţi afiliate şi decontări privind
interesele de participare
455, 456 - Sumele restituite acţionarilor / asociaţilor
457 - Dividendele nete plătite acţionarilor sau asociaţilor/acţionarilor
462 - Sumele achitate diverşilor creditori
481 - Plăţile efectuate, reprezentând sume transferate între unitate şi subunităţi
542 - Avansurile de trezorerie acordate
532 - Plăţile în numerar, reprezentând alte valori achiziţionate
6588 - Plăţile efectuate, reprezentând alte cheltuieli de exploatare
665
- Diferenţele nefavorabile de curs valutar stabilite la dataplăţii datoriilor în valută în
cursul exerciţiului financiar şi cele rezultate din evaluarea disponibilităţilor în valută din
casierie la încheierea exerciţiului financiar
Soldul debitor reflectă numerarul în lei / valută existent în casieria entităţii economice
➢ Contul 532 „Alte valori” - evidenţiază alte valori existente în casieria entităţii, cum
sunt: bonurile valorice, timbrele, biletele de tratament şi odihnă, tichetele şi biletele de
călătorie, tichetele de masă şi alte valori de trezorerie de acest gen.
- după conţinutul economic este un cont de active circulante asimilate celor băneşti;
- după funcţia contabilă este un cont de activ.
185
Contul sintetic de gradul I – 532 „Alte valori” se dezvoltă în alte patru conturi
sintetice de gradul II, astfel:
- 5321 „Timbre fiscale şi poştale”;
- 5322 „Bilete de tratament şi odihnă”;
- 5323 „Tichete şi bilete de călătorie”;
- 5328 „Alte valori”.
Contul 532 funcţionează astfel:
Se debitează cu: Contul
corespondent
creditor
- Valoarea bonurilor valorice, a timbrelor fiscal şi poştale, biletelor de tratament şi odihnă,
tichetelor şi biletelor de călătorie şi a altor valori, achiziţionate de la furnizori, cu plată
în numerar sau din avansuri de trezorerie
401, 5311, 542
Contul
corespondent
debitor
Se creditează cu:
302, 428, 624,
625, 626
- Valoarea bonurilor valorice, a timbrelor fiscale şi poştale, biletelor de tratament şi
odihnă, tichetelor şi biletelor de călătorie şi a altor valori, consumate
642 - Valoarea tichetelor de masă acordate salariaţilor
Soldul debitor reprezintă stocul de “alte valori” existent
ANALIZA CONTABILĂ A UNOR OPERAŢII ECONOMICE, CARE IMPLICĂ
UTILIZAREA CONTURILOR DE TREZORERIE
1. O societate comercială vinde produse finite, în valoare de 3.000 lei, pentru a
căror decontare primeşte de la clientul său un cec.
ANALIZA CONTABILĂ:
I.Natura operaţiei economice: primirea cecului de la client.
II. Determinarea modificării elementelor bilanţiere: se produce o creştere a activelor
circulante la elementul de activ „Cecuri de încasat” (+A) şi concomitent, o micşorare a
dreptului de creanţă la elementul de activ „Clienţi” (-A). Deci, operaţia generează
modificări de structură, de forma A + x – x = P sau de forma A + x – x = C + D.
III. Stabilirea conturilor corespondente şi aplicarea regulilor de funcţionare:
- 5112 „Cecuri de încasat” - cont de activ, se debitează cu creşterea de activ;
-411 „Clienţi” - cont de activ, se creditează cu micşorarea de activ.
IV. Formula contabilă:
5112 = 411 – 3.000
2. Ulterior,cecul se depune la bancă şi se încasează.
ANALIZA CONTABILĂ:
I.Natura operaţiei economice: încasarea cecului.
II. Determinarea modificării elementelor bilanţiere: se produce o creştere a
disponibilului din bancă la elementul de activ „Conturi la bănci în lei” (+A) şi
186
concomitent, o micşorare a activelor circulante la elementul de activ „Cecuri de încasat” (-
A). Deci, operaţia generează modificări de structură, de forma A + x – x = P sau
de forma A + x – x = C + D.
III. Stabilirea conturilor corespondente şi aplicarea regulilor de funcţionare:
- 5121 „Conturi la bănci în lei” - cont de activ, se debitează cu creşterea de activ;
- 5112 „Cecuri de încasat” - cont de activ, se creditează cu micşorarea de activ.
IV. Formula contabilă:
5121 = 5112 – 3.000
3. Se încasează de la un client prin bancă suma de 2.500 lei, reprezentând
contravaloarea mărfurilor vândute anterior.
ANALIZA CONTABILĂ:
I.Natura operaţiei economice: încasarea prin bancă a clientului (decontarea creanţei
comerciale).
II. Determinarea modificării elementelor bilanţiere: se produce o creştere a
disponibilului din bancă la elementul de activ „Conturi la bănci în lei” (+A) şi
concomitent, o micşorare a dreptului de creanţă la elementul de activ „Clienţi” (-A).
Deci, operaţia generează modificări de structură, de forma A + x – x = P sau de forma A
+ x – x = C + D.
III. Stabilirea conturilor corespondente şi aplicarea regulilor de funcţionare:
-5121 „Conturi la bănci în lei” - cont de activ, se debitează cu creşterea de activ;
-411 „Clienţi” - cont de activ, se creditează cu micşorarea de activ.
IV. Formula contabilă:
5121 = 411 – 2.500
4. Se achită prin virament bancar datoria către un furnizor, în valoare de 1.200 lei.
ANALIZA CONTABILĂ:
I. Natura operaţiei economice: achitarea unui furnizor prin bancă (decontarea unei
datorii).
II. Determinarea modificării elementelor bilanţiere: se produce o micşorare a
disponibilului din bancă la elementul de activ „Conturi la bănci în lei” (-A) şi
concomitent, o micşorare a datoriilor la elementul de pasiv „Furnizori” (-P).Deci, operaţia
generează modificări de volum în sensul micşorării, de forma A – x = P – x sau
de forma A – x = C + (D – x).
III. Stabilirea conturilor corespondente şi aplicarea regulilor de funcţionare:
- 5121 „Conturi la bănci în lei” - cont de activ, se creditează cu micşorarea de activ.
-401 „Furnizori” - cont de pasiv, se debitează cu micşorarea de pasiv;
IV. Formula contabilă:
401 = 5121 – 1.200
5. Pentru nevoi temporare, o societate comercială contractează cu banca un creditpe
187
termen de 6 luni, în sumă de 16.000 lei, care îi este pus la dispoziţie în contul
curent.
ANALIZA CONTABILĂ:
I.Natura operaţiei economice: primirea unui credit bancar pe termen scurt.
II Determinarea modificării elementelor bilanţiere: se produce o creştere a
disponibilului din bancă la elementul de activ „Conturi la bănci în lei” (+A) şi
concomitent, o creştere a datoriilor la elementul de pasiv „Credite bancare pe termen
scurt” (+P). Deci, operaţia generează modificări de volum în sensul creşterii, de forma A +
x = P + x sau de forma A + x = C + (D + x).
III. Stabilirea conturilor corespondente şi aplicarea regulilor de funcţionare:
- 5121 „Conturi la bănci în lei” - cont de activ, se debitează cu creşterea de activ;
- 5191 „Credite bancare pe termen scurt” - cont de pasiv, se creditează cu creşterea de
pasiv.
IV. Formula contabilă:
5121 = 5191 – 16.000
6. La data scadentă, creditul contractat anterior, se rambursează.
ANALIZA CONTABILĂ:
I.Natura operaţiei economice: rambursarea creditului pe termen scurt.
II. Determinarea modificării elementelor bilanţiere: se produce o micşorare a
disponibilului din bancă la elementul de activ „Conturi la bănci în lei” (-A) şi
concomitent, o micşorare a datoriilor la elementul de pasiv „Credite bancare pe termen
scurt” (-P). Deci, operaţia generează modificări de volum în sensul micşorării, de forma A
– x = P – x sau de forma A – x = C + (D – x).
III. Stabilirea conturilor corespondente şi aplicarea regulilor de funcţionare:
- 5121 „Conturi la bănci în lei” - cont de activ, se creditează cu micşorarea de activ.
- 5191 „Credite bancare pe termen scurt” - cont de pasiv, se debitează cu micşorarea de
pasiv;
IV. Formula contabilă:
5191 = 5121 – 16.000
7.Se încasează în numerar de la un client, contravaloarea mărfurilor vândute
acestuia, în sumă de 4.400 lei.
ANALIZA CONTABILĂ:
I. Natura operaţiei economice: încasarea cu numerar a contravalorii mărfurilor
vândute.
II. Determinarea modificării elementelor bilanţiere: se produce o creştere a
numerarului din casierie la elementul de activ „Casa în lei” (+A) şi concomitent, o
micşorare a dreptului de creanţă la elementul de activ „Clienţi” (-A). Deci, operaţia
generează modificări de structură, de forma A + x – x = P.
188
III. Stabilirea conturilor corespondente şi aplicarea regulilor de funcţionare:
- 5311 „Casa în lei” - cont de activ, se debitează cu creşterea de activ;
-411 „Clienţi” - cont de activ, se creditează cu micşorarea de activ.
IV. Formula contabilă:
5311 = 411 – 4.400
8. Se achită prin casierie datoria către un creditor, în sumă de 300 lei.
ANALIZA CONTABILĂ:
I.Natura operaţiei economice: decontarea în numerar a datoriei faţă decreditor.
II. Determinarea modificării elementelor bilanţiere: se produce o micşorare a
numerarului din casierie la elementul de activ „Casa în lei” (-A) şi concomitent, o
micşorare a datoriilor la elementul de pasiv „Creditori diverşi”(-P). Deci, operaţia
generează modificări de volum în sensul micşorării, de forma A – x = P – x sau de forma
A – x = C + (D – x).
III. Stabilirea conturilor corespondente şi aplicarea regulilor de funcţionare:
- 5311 „Casa în lei” - cont de activ, se creditează cu micşorarea de activ.
-462 „Creditori diverşi” - cont de pasiv, se debitează cu micşorarea de pasiv;
IV. Formula contabilă:
462 = 5311 – 300
9. Se achiziţionează cu numerar timbre poştale, în valoare de 130 lei.
ANALIZA CONTABILĂ:
I.Natura operaţiei economice: achiziţionarea de timbre poştale cu numerar.
II Determinarea modificării elementelor bilanţiere: se produce o creştere a activelor
circulante la elementul de activ „Timbre fiscale şi poştale”(+A) şi concomitent, o
micşorare a numerarului din casierie la elementul de activ „Casa în lei” (-A). Deci,
operaţia generează modificări de structură, de forma A + x – x = P sau de forma A + x – x
= C + D.
III. Stabilirea conturilor corespondente şi aplicarea regulilor de funcţionare:
- 5321 „Timbre fiscale şi poştale” - cont de activ, se debitează cu creşterea de activ;
- 5311 „Casa în lei” - cont de activ, se creditează cu micşorarea de activ.
IV. Formula contabilă:
5321 = 5311 – 130
10. Se utilizeazătimbrele poştale pentru corespondenţa societăţii, în valoare de 30 lei.
ANALIZA CONTABILĂ:
I.Natura operaţiei economice: înregistrarea consumului de timbre poştale.
II. Determinarea modificării elementelor bilanţiere: se produce o creştere a
cheltuielilor la elementul de activ „Cheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaţii” (+A) şi
189
concomitent, o micşorare a activelor circulante la elementul de activ „Timbre fiscale şi
poştale” (-A). Deci, operaţia generează modificări de structură, de forma A + x – x = P.
III. Stabilirea conturilor corespondente şi aplicarea regulilor de funcţionare:
- 626 „Cheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaţii” - cont de activ, se debitează cu
creşterea de activ;
- 5321 „Timbre fiscale şi poştale” - cont de activ, se creditează cu micşorarea de activ.
IV. Formula contabilă:
626 = 5321 – 30
CAPITOLUL 14
FUNCTIONAREA CONTURILOR DE CHELTUIELI SI
VENITURI
14.1 DELIMITĂRI ȘI STRUCTURI PRIVIND CHELTUIELILE
Orice activitate economică este în același timp consumatoare de resurse și
generatoare de rezultate. În contabilitate, consumurile de mijloace materiale, umane și
bănești sunt cunoscute sub denumirea generică de cheltuieli, iar rezultatele obținute în
urma consumurilor efectuate dau conținut noțiunii de venituri. Diferența dintre mărimea
cheltuielilor și cea veniturilor constituie rezultatul financiar concretizat în profit sau
pierdere, după caz.
Potrivit ”Cadrului general conceptual pentru raportarea financiară” elaborat de
IASB, cheltuielile constituie diminuări ale beneficiilor economice, înregistrate pe
parcursul exerciţiului contabil sub formă de ieşiri sau scăderi ale valorii activelor sau
creşteri ale datoriilor, care se concretizează în reduceri ale capitalului propriu, altele
decât cele rezultate din distribuirea acestora către acţionari.61
De asemenea, IASB fixează criteriile de recunoaștere a cheltuielior în contul de
profit și pierdere, care sunt prezentate în cele ce urmează:
- se poate evalua în mod fiabil o diminuare a beneficiilor economice viitoare legate
de o diminuare a unui activ sau de o creștere a unei datorii;
61 *** IASB, Standardele Internaționale de Raportare Financiară, Norme oficiale emise la 1 ianuarie 2015/2013, Partea A
Cadrul general conceptual și dispoziții, Ed. CECCAR, București, 2015/2013
190
- costurile suportate sunt asociate cu obținerea elementelor specifice de venituri;
acest proces, cunoscut sub denumirea de corelarea costurilor cu veniturile, constă în
recunoașterea simultană sau combinată a veniturilor și a cheltuielilor care rezultă direct și
concomitent din aceleași tranzacții sau din alte evenimente;
- utilizarea unei proceduri de repartizare rațională și sistematică, atunci când se
așteaptă să se obțină beneficii economice în decursul mai multor perioade contabile și
când asocierea acestora cu veniturile poate fi determinată doar în mod vag sau indirect;
- costul nu generează beneficii economice viitoare sau viitoarele beneficii nu
corespund ori încetează să mai corespundă criteriilor de recunoaștere în bilanț ca un activ;
- intervin situații în care apare o datorie fără recunoașterea unui activ.
Recunoașterea cheltuielilor are loc simultan cu recunoașterea creșterii valorii
datoriilor sau reducerii valorii activelor.
Ca urmare, cheltuielile unei entități sunt reprezentate de valorile plătite sau de
plătit pentru: consumuri de stocuri, lucrări și servicii de care beneficiază entitatea,
remunerarea forței de muncă, executarea unor obligații legale sau contractuale. Sunt
incluse în cheltuielile exercițiului amortizările și provizioanele constituite.
În contabilitatea financiară cheltuielile sunt structurate după natura activității și
natura cheltuielii, rezultând următoarele categorii: cheltuieli de exploatare; cheltuieli
financiare; cheltuieli cu amortizările, provizioanele și ajustările pentru depreciere sau
pierdere de valoare; cheltuieli cu impozitul pe profit și alte impozite62.
1) Cheltuielile de exploatare sunt legate de activitatea curentă, normală a entității,
iar realizarea ei presupune importante eforturi materiale și financiare. Acestea sunt
generate și impuse de realizarea obiectului de activitate propriu fiecărei entități, având un
caracter de permanență. Principalele grupe ale cheltuielilor de exploatare sunt:
Cheltuielile privind stocurile care includ: consumurile de materii prime, materiale
consumabile, valoarea materialelor de natura obiectelor de inventar date în folosință,
costul de procurare al materialelor nestocate trecute direct pe cheltuieli, costul energiei și
apei consumate, costul de achiziție sau de producție al activelor biologice de natura
stocurilor, costul de procurare al mărfurilor și ambalajelor, precum și valoarea reducerilor
comerciale primite pentru cumpărări de stocuri;
Cheltuielile cu serviciile executate de terți grupează informații referitoare la
cheltuieli ocazionate de procurarea utilităților din afara entității, cum sunt: întreținerea și
reparațiile; redevențele, locațiile de gestiune și chiriile; primele de asigurare; studiile și
cercetările; colaboratorii; comisioanle și onorariile; transportul de bunuri și personal;
deplasările și detașările; cheltuielile poștale și taxele de telecomunicații; serviciile bancare
etc.
Cheltuieli cu alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate reprezentate de
obligațiile entității față de bugetul central, bugetele locale sau alte organisme publice, în
baza prevederilor din legislația financiar-fiscală.
62 Toma, C., Contabilitate financiară, Ediția a II-a , revizuită și adăugită – 2016, Ed. TipoMoldova, Iași, 2016, p.402
191
Cheltuielile cu personalul generate de remunerarea forței de muncă, concretizate
în: salarii și alte drepturi de personal, contribuția asigurătorie pentru muncă, precum și alte
cheltuieli ocazionate de folosirea personalului, impuse de prevederile legale;
Alte cheltuieli de exploatare reprezentate de: cheltuieli cu protecția mediului
înconjurător; pierderi din creanțe și debitori diverși; despăgubiri, amenzi și penalități;
donații acordate; cheltuieli privind activele cedate și alte operații de capital; alte cheltuieli
de exploatare.
2) Cheltuieli financiare sunt ocazionate de desfăsurarea activității financiare a
entității și sunt concretizate în: pirederi din creanțe legate de participații; valoarea de
intrare a imobilizărilor financiare cedate; diferența nefavorabilă dintre prețul de vânzare și
valoarea de intrare a investițiilor pe termen scurt cedate; diferențele nefavorabile de curs
valutar; dobânzile datorate pentru împrumuturile primite; sconturile acordate furnizorilor
și altor creditori; alte cheltuieli financiare.
3) Cheltuieli cu amortizările, provizioanele și ajustările pentru depreciere sau
pierdere de valoare includ acele cheltuieli generate de amortizarea iobilizărilor; de
constituirea sau suplimentarea provizioanelor; constituirea sau suplimentarea ajustărilor
pentru deprecierea sau pierderea de valoare a : imobilizărilor; activelor circulante;
amortizarea primelor de rambursare a obligațiunilor.
4) Cheltuielile cu impozitul pe profit și alte impozite sunt reprezentate de
sumele datorate bugetului de stat sub formă de impozit pe profit, impozitul pe veniturile
microîntreprinderilor sau alte impozite prevăzute de legislația financiar-fiscală.
Evidența cheltuielilor generate de activitatea entității se asigură cu ajuitorul
conturilor din clasa 6 ”Conturi de cheltuieli” a căror funcție este de activ, cu excepția
contului 609 ”Reduceri comerciale primite”, care are funcție contabilă de pasiv. Aceste
conturi colectează în debit, în cursul perioadei cheltuielile efectuate, în funcție de natura
acestora, iar în credit: cheltuielile aferente operațiilor desfășurate în participație, transmise
pe bază de decont și valoarea cheltuielilor transferate asupra contului de profit și pierdere.
Nu prezintă sold la sfârșitul perioadei.
14.2 DELIMITĂRI ȘI STRUCTURI PRIVIND VENITURILE
Scopul principal al activităților desfășurate de entitățile cu scop lucrativ îl constituie
obținerea și/sau vânzarea de bunuri și prestarea de servicii care să aibă desfacerea
asigurată. Astfel, prin vânzarea și încasarea rezultatelor obținute din activitatea de
exploatare entitățile realizează venituri, care servesc la acoperirea cheltuielior efectuate.
Practicarea unei contabilități de angajamente conduce la apariția veniturilor în momentul
transferului de proprietate, indiferent da data încasării acestora.
Potrivit Cadrului general conceptual pentru raportarea financiară elaborat de IASB,
veniturile constituie creşteri ale beneficiilor economice, înregistrate pe parcursul
exerciţiului contabil sub formă de intrări sau creşteri ale activelor sau descreşteri ale
192
datoriilor, care se concretizează în creşteri ale capitalului propriu, altele decât cele
rezultate din contribuţii ale acţionarilor
De asemenea, IASB fixează și criterii de recunoaștere a veniturilor în contul de
profit și pierdere, care sunt prezentate în cele ce urmează63:
- se poate evalua în mod fiabil o creștere a beneficiilor legate de o creștere a unui
activ sau de o scădere a unei datorii;
- recunoașterea ca venituri numai a elementelor care pot fi evaluate în mod fiabil și
care prezintă un grad suficient de certitudine.
Veniturile din vânzări de bunuri se înregistrează în contabilitate în momentul
predării bunurilor către cumpărători, al livrării lor pe bază de factură sau în alte condiții
prevăzute în contract, care atestă trecerea bunului din proprietatea vânzătorului în cea a
cumpărătorului.
Pentru a fi recunoscute ca venituri din vânzări de bunuri trebuie respectate
următoarele cerințe:
➢ vânzătorul a transferat cumpărătorului riscurile și avantajele semnificative care
rezultă din proprietatea asupra bunurilor;
➢ vânzătorul nu mai gestionează bunurile cedate de maniera în care ar fi făcut-o, în
mod normal, dacă le-ar fi deținut în proprietate și nici nu mai deține controlul asupra lor;
➢ mărimea veniturilor poate fi cuantificată în mod credibil;
➢ este probabil ca beneficiile economice asociate tranzacției să fie generate către
entitate;
➢ costurile tranzacției pot fi evaluate în mod credibil.
Veniturile din prestări de servicii se înregistrează în contabilitate pe măsura
efectuării lor. În categoria prestărilor de servicii se includ executările de lucrări și orice
alte operațiuni care nu pot fi considerate livrări de bunuri.
Veniturile din dobânzi, redevențe și dividende se recunosc astfel:
- dobânzile se recunosc periodic, în mod proporțional, pe măsura generării venitului
respectiv, în baza contabilității de angajamente;
- redevențele și chiriile se recunosc pe baza contabilității de angajamente, conform
contractului;
- dividendele se recunosc atunci când este stabilit dreptul acționarului de a le incasa.
În contabilitatea financiară, veniturile sunt structurate după natura activității care le
generează și natura venitului, rezultând următoarele categorii: venituri din exploatare;
venituri financiare și venituri din provizioane și ajustări pentru deprecierea sau pierderea
de valoare.
1) Veniturile din exploatare, generate de activitatea curentă, normală a entităţii,
sunt impuse de realizarea obiectului de activitate propriu fiecărei entităţi, având un
caracter de permanenţă. Principalele grupe de venituri din exploatare sunt:
63 *** IASB, Standardele Internaționale de Raportare Financiară, Norme oficiale emise la 1 ianuarie 2015/2013, Partea A
Cadrul general conceptual și dispoziții, Ed. CECCAR, București, 2015/2013
193
Cifra de afaceri netă include: vânzările de produse finite, produse agricole şi active
biologice de natura stocurilor, semifabricate şi produse reziduale, veniturile din mărfuri şi
veniturile din activităţi diverse, veniturile din servicii prestate, studii şi cercetări,
redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii. Suma veniturilor rezultate dintr-o tranzacţie este
determinată, de obicei, printr-un acord între vânzătorul şi cumpărătorul activului, ţinând
cont de suma oricăror reduceri comerciale.
În această categorie se includ şi veniturile realizate din vânzarea de locuinţe de către
entităţile care au ca activitate principală obţinerea şi vânzarea de locuinţe.
Reducerile comerciale acordate de vânzător cumpărătorului în momentul vânzării
ajustează în sensul reducerii veniturile din vânzări. Reducerile comerciale acordate ulterior
facturării, indiferent de perioada la care se referă, se evidenţiază distinct în contabilitate
(contul 709 „Reduceri comerciale acordate”), pe seama conturilor de terţi
Veniturile aferente costului producţiei în curs de execuţie reprezentate de variaţia
în plus sau în minus dintre valoarea la cost de producţie efectiv a stocurilor de produse şi
servicii în curs de execuţie de la sfârşitul perioadei şi valoarea stocurilor iniţiale ale
produselor şi serviciilor în curs de execuţie, nelând în calcul ajustările pentru depreciere
reflectate.
Veniturile aferente costului de producţie în curs de execuţie se înscriu, alături de
celelalte venituri, în contul de profit şi pierdere, cu semnul plus (sold creditor) sau minus
(sold debitor).
Veniturile din producţia de imobilizări conţin informaţii referitoare la costul de
producţie al lucrărilor efectuate de entitate pentru ea însăşi, care se înregistrează ca
imobilizări necorporale, corporale şi investiţii imobiliare.
Veniturile din subvenţii de exploatare sunt reprezentate de subvenţiile şi alte sume
nerambursabile de care beneficiază entitatea pentru acoperirea diferenţelor de preţ la
produse şi servicii subvenţionate, acoperirea pierderilor, precum şi alte subvenţii;
Alte venituri din exploatare, reprezentate de venituri din operaţiuni de fiducie;
creanţe reactivateşi recuperări de la debitori diverşi; venituri din reevaluarea imobilizărilor
corporale, despăgubiri, amenzi şi penalităţi cuvenite; donaţii primite; venituri din vânzarea
activelor şi alte operaţii de capital; subvenţii pentru investiţii virate la venituri şi alte
venituri din exploatare.
2) Veniturile financiare sunt ocazionate de desfăşurarea activităţii financiare a
entităţii şi se concretizează în: veniturile din deţinerea de imobilizări financiare şi investiţii
financiare pe termen scurt; dobânzile cuvenite pentru creanţele imobilizate deţinute; preţul
de vânzare al imobilizărilor financiare cedate; diferenţa favorabilă dintre preţul de vânzare
şi valoarea contabilă a investiţiilor pe termen scurt cedate; diferenţele favorabile de curs
valutar; dobânzile cuvenite pentru împrumuturile acordate pe termen scurt şi
disponibilităţile păstrate în conturile bancare; sconturile obţinute de la furnizori şi alţi
creditori; alte venituri financiare;
3) Venituri din provizioane şi ajustări pentru depreciere sau pierdere de
valoare sunt generate de anularea, diminuarea sau consumarea provizioanelor şi a
194
ajustărilor pentru depreciere sau pierderea de valoare a imobilizărilor şi a activelor
circulante. Aceste venituri sunt structurate pe cele două segmente ale activităţii desfăşurate
de entitate: de exploatare şi financiare64.
Evidenţa veniturilor obţinute de o entitate se asigură cu ajutorul conturilor din clasa
7 „Conturi de venituri” a căror funcţie este de pasiv, cu excepţia conturilor 709 „Reduceri
comerciale acordate”, care are funcţie de activ, şi a celor din grupa 71 „Venituri aferente
costului de producţie în curs de execuţie”, care sunt bifuncţionale. Aceste conturi
colectează, în cursul perioadei, în credit veniturile obţinute, după natura lor. Conturile din
clasa 7 „Conturi de venituri” pot fi debitate, în cursul perioadei, cu veniturile realizate din
operaţii de participaţie transferate coparticipanţilor. La sfârşitul perioadei, soldul acestor
conturi se transferă asupra contului de profit şi pierdere.
CAPITOLUL 15
LUCRĂRILE DE ÎNCHIDERE A EXERCIŢIULUI FINANCIAR
15. 1. LUCRĂRILE CONTABILE DE ÎNCHIDERE A EXERCIŢIULUI FINANCIAR
Principala sursă de informare a utilizatorilor externi, pentru a-şi fundamenta
deciziile economice pe o bază realistă, o constituie situaţiile financiare anuale, eventual
certificate de profesionişti contabili independenţi.
Indiferent care este modul de organizare a contabilităţii adoptat, în orice entitate
ciclul de prelucrări contabile se desfăşoară potrivit unei scheme identice. Astfel, se
porneşte de la primirea documentelor justificative şi se încheie cu elaborarea situaţiilor
financiare anuale.
Succesiunea lucrărilor contabilităţii în vederea elaborării situaţiilor financiare este
în general aceeaşi, indiferent de legislaţiile contabile naţionale aplicabile.
15.1.1. PRIMIREA DOCUMENTELOR JUSTIFICATIVE
Potrivit prevederilor art.6 alin. 1 din Legea Contabilităţii nr.82/1991 republicată, cu
modificările şi completările ulterioare, orice operaţiune economico-financiară efectuată
se consemnează în momentul efectuării ei într-un document care stă la baza
64 Munteanu, V., Zuca, M., Ținta, A., Vera, S., Contabilitatea financiară a întreprinderii , Ed. Universitară, București, 2015,
p. 227
195
înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ65.
Documentele justificative, care servesc la înregistrarea în contabilitate, ar putea fi
structurate după provenienţa lor în:
● documente externe – sunt întocmite de terţi, dar care se refră la raporturile
economico-juridice ale firmei cu aceştia, fiind emise de către: furnizori (facturi, chitanţe,
trate de acceptat etc.), bănci (avize de creditare, avize de debitare, extrase de cont),
organisme sociale (înştiinţări, avize, avertismente), clienţi (cecuri, trate acceptate de
clienţi) etc.;
● documente interne - emise de entitate pentru:
- terţi: clienţi (facturi, trate trimise spre acceptare), furnizori (cecuri, trate acceptate
de entitate), bănci (remiteri de cecuri, borderouri de efecte, ordine de plată);
- nevoi interne (documente privind consumuri, activitatea de aciserie, inventare,
bugete, fişe de calculaţie etc.
15.1.2. ANALIZA DOCUMENTELOR JUSTIFICATIVE ŞI ÎNREGISTRAREA
CRONOLOGICĂ A OPERAŢIILOR ÎN REGISTRUL JURNAL
Analiza documentelor justificative constă atât în verificarea îndeplinirii condiţiilor
de formă şi fond, cât şi în analiza contabilă a operaţiilor reflectate în acte. În urma
analizei contabile operaţiile generate de evenimentele şi tranzacţiile entităţii sunt grupate
în registrul-jurnal în ordinea cronologică a producerii lor.
Registrul-jurnal este un document contabil obligatoriu în care sunt înregistrate
cronologic mişcările care afectează averea entităţii, operaţie cu operaţie, respectând
succesiunea documentelor, determinată de data întocmirii sau intrării acestora în entitate.
Pentru operaţiile de aceeaşi natură şi care privesc acelaşi loc de activitate înregistrarea în
registrul-jurnal se poate realiza şi pe baza unui document centralizator.
Ca mod de prezentare, registrul-jurnal se poate regăsi sub forma unui registru-jurnal
unic sau sub forma unui registru-jurnal general şi a unor regsitre-jurnal auxiliare, pentru
operaţiile de aceeaşi natură. În conformitate cu reglementările financiar-contabile, pot fi
deschise registre-jurnal auxiliare pentru aprovizionări, vânzări, trezorerie, operaţii
diverse, în funcţie de necesităţile fiecărei entităţi. La anumite perioade de timp, de regulă
lunar, se procedează la centralizarea totalurilor din jurnalele auxiliare în registrul jurnal
general.
65 *** Legea contabilității nr. 82/1991, republicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr.454/18.06.2008 cu
modificările și completările ulterioare
196
15.1.3. VERIFICAREA ÎNREGISTRĂRII ÎN CONTURI A TUTUROR OPERAŢIILOR
ELABORAREA BALANŢEI DE VERIFICARE PRIMARĂ
a) Verificarea înregistrării în conturi a tuturor operaţiilor urmăreşte, în primul
rând, dacă toate operaţiile au fost consemnate în documente justificative şi, în al doilea
rând, dacă toate documentele au fost înregistrate în contabilitate.
În această etapă sunt supuse verificării toate operaţiile economico+financiare
privitoare la aprovizionări, vânzări, consumuri, încasări, plăţi, contractări şi acordări de
împrumuturi, aplicarea deciziilor adunării generale a acţionarilor/asociaţilor, regularizări
etc. Pe baza verificărilor menţionate se poate constata neîntocmirea sau netransmiterea la
timp a documentelor justificative, precum şi neînregistrarea în conturi a anumitor operaţii
fie de omisiune, fie din lipsa documentelor justificative66.
b) În afara verificărilor de natura celor menţionate anterior se mai procedează şi la
verificarea înregistrării corecte în conturi a operaţiilor. Pentru o asemenea verificare,
Legea contabilităţii repubicată (art.22) prevede întocmirea balanţei de verificare cel
puţin anual, la încheierea exerciţiului financiar sau la termenele de întocmire a
raportărilor contabile stabilite potrivite legii. Cu ajutorul acesteia se urmăreşte
concordanţa dintre totalul înregistrărilor din registrul-jurnal şi totalul rulajelor debitoare
şi creditoare din balanţă, precum şi concordanţa dintre totalul soldurilor finale debitoare
şi creditoare din registrul „cartea-mare” şi totalul soldurilor finale debitoare şi creditoare
din balanţă.
Balanţa de verificare se întocmeşte atât pentru conturile sintetice cât şi pentru cele
analitice; pentru conturile analitice se poate întocmi numai situaţia soldurilor.
Prin intermediul balanţei de verificare analitice se verifică concordanţa dintre
conturile sintetice şi conturile analitice.
Cu acest prilej se descoperă şi se înlătură erorile care au condus la ştirbirea relaţiilor
de echilibru, la nivelul tuturor conturilor, între debitul şi creditul acestora, precum şi a
egalităţilor valorice, între mărimile de aceeaşi natură, din conturile analitice şi contul
sintetic supraordinat.
Scopul întocmirii balanţei de verificare înaintea inventarierii constă în furnizarea
informaţiilor cu privire la situaţia scriptică a activelor, capitalurilor proprii şi datoriilor ce
urmează a fi comparată cu situaţia reală determinată prin inventariere.
66 Tabără, N., Briciu, S., Actualități și perspective în contabilitate și control de gestiune, Ed. TipoMoldova, Iași, 2012, p. 144
197
15.1.4. INVENTARIEREA GENERALĂ A PATRIMONIULUI
Din punctul de vedere al contabilităţii67:
INVENTARIEREA este un procedeu de verificare faptică, la o anumită dată, a
existenţei elementelor patrimoniale ale entităţii sub aspect cantitativ, calitativ şi
valoric.
Entităţile au obligaţia legală să efectueze inventarierea patrimoniului în diverse
momente, astfel:
- la începutul activităţii, pentru stabilirea şi evaluarea aportului în natură al
întreprinzătorilor;
- cel puţin odată pe an pe parcursul funcţionării lor, de regulă la sfârşitul exerciţiului
financiar;
- în cazul fuzionării sau încetării activităţii;
- în alte situaţii prevăzute de normele legale.
În conformitate cu prevederile NORMELOR privind organizarea şi efectuarea
inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii, aprobate
prin Ordinul Ministerului Finanţelor Publice nr.1802/2014,
Inventarierea elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii
reprezintã ansamblul operaţiunilor prin care se constatã existenţa tuturor elementelor
respective, cantitativ-valoric sau numai valoric, dupã caz, la data la care aceasta se
efectueazã.
Inventarierea are ca scop principal stabilirea situaţiei reale a tuturor elementelor
de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii ale fiecãrei entitãţi, precum şi a
bunurilor şi valorilor deţinute cu orice titlu, aparţinând altor persoane juridice sau
fizice, în vederea întocmirii situaţiilor financiare anuale care trebuie sã ofere o
imagine fidelã a poziţiei financiare şi a performanţei entitãţii pentru respectivul
exerciţiu financiar.
CLASIFICAREA inventarierilor se face după mai multe criterii astfel68:
1. După momentul în care se efectuează sunt: inventarieri periodice şi inventarieri
anuale.
a. Inventarierile periodice se efectuează pe baza unei programări făcute de
întreprindere, având în vedere particularităţile fiecărei gestiuni, natura şi ritmul mişcării
elementelor patrimoniale. Plecând de la aceste considerente, casieriile, unde se
gestionează numerarul în lei şi valută, precum şi alte valori, se inventariază lunar;
67 Ristea, M., coordonator și colectiv, Contabilitatea financiară a întreprinderii, Ed. Universitară, București, 2005, p. 139 68 Istrate, C., Contabilitate și raportări financiare individuale și consolidate, Ed. Polirom, Iași, 2016, p.101
198
mărfurile din reţeaua de vânzare cu amănuntul se inventariază de cel puţin 2-3 ori pe
an.
b. Inventarierile anuale se efectuează obligatoriu înainte de închiderea conturilor
şi întocmirea bilanţului contabil. În inventarierea anuală sunt cuprinse toate elementele
patrimoniale şi astfel operaţiunile nu se pot desfăşura concomitent la toate gestiunile,
putând exista discrepanţe între datele inventarierii şi data închiderii exerciţiului. În
aceste cazuri, la închiderea conturilor anuale, stocurile stabilite la data inventarierii se
influenţează cu intrările şi ieşirile care au avut loc în perioada cuprinsă între data
inventarierii şi sfârşitul anului.
2. După gradul de cuprindere a elementelor patrimoniale se disting: inventarieri
generale şi inventarieri parţiale.
a. Inventarierile generale sunt inventarieri anuale şi cuprind toate elementele
patrimoniale ale entităţii.
b. Inventarierile parţiale cuprind numai anumite elemente patrimoniale, cum ar
fi: numerarul, mărfuri, produse etc. sau numai anumite gestiuni: depozite, magazine,
secţii, ferme etc.
3. După modalitatea de efectuare sunt: inventarieri totale şi inventarieri prin sondaj.
a. Inventarierile totale cuprind toate sortimentele unui element patrimonial
(sortimente de materii prime, sortimente de produse etc.) sau toate bunurile dintr-o
gestiune, indiferent de natura lor (imobilizări de natura mijloacelor fixe, materiale de
natura obiectelor de inventar, mărfuri, animale etc.).
b. Inventarierile prin sondaj se efectuează numai la anumite bunuri dintr-o
gestiune şi dacă se constată nereguli semnificative se trece la inventarierea totală.
4. În funcţie de condiţiile în care se desfăşoară, deosebim inventarieri ordinare şi
inventarieri extraordinare.
a. Inventarierile ordinare sunt acele inventarieri planificate de entitate şi în
această categorie intră inventarierile anuale.
b. Inventarierile extraordinare sunt generate de situaţii de excepţie, cum ar fi:
predarea-primirea unei gestiuni; la cererea organelor de control; la modificarea
preţurilor; la divizarea ori comasarea unor gestiuni; urmare unor calamităţi şi altor
situaţii de forţă majoră; când există indicii de plusuri şi minusuri în gestiuni.
Principalele funcţii ale inventarului sunt: funcţia de control şi funcţia de calcul şi
evidenţă a stocurilor.
a. Funcţia de control asigură concordanţa dintre informaţiile înregistrate în
contabilitate şi realitatea din teren.
În activitatea practică a entităţii, oricât de bine ar fi organizate activităţile de
recepţie, depozitare, păstrare şi eliberare din gestiune a bunurilor şi oricât de riguros ar
199
fi organizată şi ţinută contabilitatea elementelor patrimoniale, sunt situaţii în care pot să
apară diferenţe între soldurile scriptice din evidenţa contabilă şi realitatea din teren,
generate de următoarele situaţii:
▪ bunurile materiale pot suferi pe timpul transportului, manipulării şi depozitării
anumite modificări cantitative şi calitative, determinate de diferiţi factori, pe care
contabilitatea nu le poate înregistra în momentul acţionării lor.
Astfel, datorită proprietăţilor fizico-chimice ale unor bunuri, acestea înregistrează
scăderi cantitative (denumite perisabilităţi) prin: evaporare, uscare, oxidare, scurgere
etc. Cele de natură alimentară şi medicamentele îşi pot pierde calitatea, datorită fie
expirării termenului de garanţie, fie depozitării şi păstrării în condiţii
necorespunzătoare.
▪ gestionarea defectuoasă poate determina furturi, risipă etc;
▪ cu ocazia înregistrării în contabilitate, se pot omite unele date din documentele
justificative, se pot dubla înregistrări sau se fac înregistrări eronate de la o gestiune la
alta, de la un sortiment la altul etc;
▪ se pot crea confuzii între sortimentele aceluiaşi bun, cu ocazia eliberării din
gestiune;
▪ unele elemente patrimoniale pot fi supuse unor calamităţi naturale sau alte
situaţii de forţă majoră (incendii, furturi prin efracţie etc).
Prin compararea situaţiei faptice, stabilită prin inventariere, cu situaţia scriptică din
contabilitate, se determină plusurile şi minusurile de inventar şi se dispun măsuri de
înregistrare a acestora, pentru corectarea soldurilor scriptice şi de stabilire a unor
eventuale răspunderi în sarcina responsabililor de gestiune, pentru lipsurile constatate şi
pentru deprecierile de bunuri din culpa lor.
De asemenea, cu ocazia inventarierii se identifică bunurile inutilizabile şi fără
mişcare, creanţele şi obligaţiile vechi şi neîncasate, respectiv neplătite şi pe această
bază se iau măsuri de preîntâmpinare a unor eventuale pagube şi de întărire a
disciplinei decontărilor.
b. Funcţia de calcul şi evidenţă a stocurilor
Reglementările contabile prevăd ca anumite categorii de entităţi (mici şi mijlocii)
să poată folosi metoda inventarului intermitent pentru evidenţa contabilă a stocurilor.
Potrivit acestei metode, inventarierea lunară a bunurilor, de natura stocurilor, stă la
baza determinării cheltuielilor materiale, iar inventarierea produselor finite stă la baza
determinării veniturilor din producţia stocată.
Fiind o operaţiune complexă, organizarea şi efectuarea inventarierii se derulează în
trei etape succesive, astfel:
- pregătirea inventarierii;
200
- constatarea şi descrierea elementelor patrimoniale inventariate;
- stabilirea şi înregistrarea în contabilitate a diferenţelor constatate.
Pregătirea inventarierii este etapa premergătoare inventarierii propriu-zise, în care
se iau o serie de măsuri organizatorice şi se execută unele lucrări contabile, astfel:
a. Măsurile organizatorice – cuprind următoarele acţiuni şi activităţi:
➢ ca o primă măsură conducătorul entităţii constituie prin dispoziţie scrisă (decizie), o
comisie centrală de inventariere şi mai multe comisii operative, al căror număr se
corelează cu numărul de gestiuni ce se inventariază.
Comisia centrală de inventariere are sarcina să organizeze, să instruiască, să
supravegheze şi să controleze modul de efectuare a operaţiunilor de inventariere.
Celelalte comisii, nominalizate pe gestiuni, sunt formate din 2-3 persoane şi au
sarcina să efectueze inventarierile propriu-zise ale gestiunilor repartizate şi să
stabilească diferenţele;
➢ se sigilează căile de acces în gestiuni şi se sistează operaţiunile de intrare - ieşire a
bunurilor în şi din gestiune;
➢ se ia responsabilului de gestiune o declaraţie scrisă din care să rezulte, în principal:
- dacă are în gestiunea sa bunuri nerecepţionate sau bunuri ce nu aparţin gestiunii;
- dacă are documente de recepţie-eliberare a bunurilor care nu au fost înregistrate în
evidenţa operativă a gestiunii sau care nu au fost predate la contabilitate;
- dacă a primit sau predat bunuri fără să se întocmească documentele justificative
necesare;
- dacă are cunoştinţă de existenţa unor plusuri sau minusuri în gestiune;
➢ se identifică locurile în care sunt depozitate bunurile ce se inventariază;
➢ se grupează bunurile pe sortimente şi pe categorii de preţuri şi se separă bunurile
degradate şi cele primite în custodie;
➢ se verifică dacă aparatele de măsură sunt în bună stare de funcţionare;
➢ se afişează la loc vizibil programul şi durata inventarierii.
b. Lucrări contabile – ce se efectuează în vederea valorificării inventarierii faptice
sunt:
▪ se înregistrează în contabilitatea sintetică şi analitică toate documentele
justificative, în care au fost consemnate mişcările de bunuri şi se aduc la zi
evidenţele operative conduse în cadrul gestiunilor (fişe sau registre de magazie,
rapoarte de gestiune etc.);
▪ se verifică exactitatea înregistrărilor prin întocmirea balanţelor analitice şi sintetice
şi prin confruntarea datelor din evidenţa contabilă cu cele furnizate de evidenţa
201
operativă a fiecărei gestiuni;
▪ se barează şi se vizează ultimele operaţiuni din fişele de magazie şi rapoartele de
gestiune (în cazul gestiunilor unde evidenţa se ţine după metoda global-valorică).
Stabilirea stocurilor faptice se face prin numărare, cântărire, măsurare sau cubare,
după caz, iar acolo unde inventarierea prin cântărire ar necesita cheltuieli importante
sau ar conduce la degradarea bunurilor respective (ciment, produse agricole etc., în
vrac) se procedează la stabilirea stocurilor prin calcule tehnice.
Stocurile stabilite, prin aplicarea procedeelor de mai sus, se trec în liste de
inventariere, întocmite separat pe locuri de depozitare, pe categorii de bunuri şi pe
persoane responsabile de gestionarea lor.
Liste de inventariere separate, se întocmesc şi pentru :
- bunurile care nu aparţin gestiunii inventariate, dar au fost localizate în cadrul
lor;
- bunurile necorespunzătoare calitativ (degradate);
- bunurile fără mişcare (greu vandabile) şi de prisos;
- creanţele şi datoriile incerte sau în litigiu.
Pentru fiecare bun inventariat se înscriu, potrivit coloanelor listei de inventariere,
următoarele elemente: denumirea bunului, codul, unitatea de măsură, preţul de
evidenţă şi acolo unde este cazul şi indicatorii calitativi.
Listele de inventariere se completează citeţ, fără ştersături şi răzături sau intercalări
de rânduri, iar spaţiile rămase libere se barează. Corecturile, care intervin în listele de
inventariere, se certifică prin semnăturile membrilor comisiei.
Elementele patrimoniale de activ şi pasiv, la care nu se pot efectua inventarieri
fizice, existenţa lor se verifică pe baza datelor din contabilitate (metoda constatării
indirecte), aşa cum este cazul mijloacelor fixe date cu chirie, bunurilor materiale lăsate
în păstrarea furnizorilor, mărfurile expediate şi refuzate de către clienţi, bunurile
trimise spre prelucrare la terţi.
De asemenea, acest procedeu al constatărilor indirecte, se aplică şi în cazul
verificării:
- disponibilităţilor băneşti aflate în conturi la bănci, pe baza extraselor de cont;
- creanţelor şi obligaţiilor unităţii, pe baza extraselor de cont, confirmate de
terţi.
Plusurile şi minusurile constatate la inventar, se evaluează la valoarea de intrare în
patrimoniu a bunurilor respective, denumită valoare contabilă.
În vederea asigurării unei imagini fidele a poziţiei financiare şi a performanţei
entităţii, evaluarea elementelor de activ şi pasiv, inventariate, se face astfel:
• imobilizările şi bunurile materiale de natura stocurilor se evaluează la valoarea
202
actuală, denumită valoare de inventar;
• bunurile depreciate, fără mişcare şi de prisos se evaluează la valoarea de utilitate a
fiecărui element, stabilită în funcţie de utilitatea bunului în entitateşi de preţul
pieţei;
• creanţele şi datoriile se evaluează la valoarea nominală;
• creanţele şi datoriile incerte sau în litigiu se evaluează la valoarea lor de utilitate,
stabilită în funcţie de valoarea probabilă de încasat, respectiv de plată;
• disponibilităţile, creanţele şi datoriile în devize se evaluează la cursul în vigoare
din ultima zi a exerciţiului;
• titlurile de natura imobilizărilor financiare se evaluează la valoarea de utilitate pe
care o reprezintă pentru întreprindere, iar investiţiile pe termen scurt (titlurile de
plasament) se evaluează la cursul mediu al ultimei luni de la bursă sau la valoarea
probabilă de negociere (preţul posibil de încasat).
În contabilitatea entităţii, elementele inventariate rămân înregistrate la valoarea de
intrare în patrimoniu (valoarea contabilă).
În cadrul lucrărilor de închidere a exerciţiului şi întocmirii bilanţului contabil se
compară valoarea de intrare sau contabilă (Vc) cu valoarea de utilitate (Vu), stabilită pe
baza inventarului şi se pot constata următoarele situaţii:
Pentru elementele de activ:
➢ Vu > Vc - în acest caz, conform principiului prudenţei, potrivit căruia nu este
admisă supraevaluarea elementelor de activ, nu se fac înregistrări în contabilitate cu
diferenţele constatate în plus, elementele îşi menţin valoarea de intrare;
➢ Vu < Vc - în acest caz, există o depreciere relativă a elementelor patrimoniale
şi se înregistrează în contabilitate pe seama cheltuielilor cu amortizările sau ajustările
pentru depreciere/pierdere de valoare, după caz, activele rămânând înregistrate la
valoarea de intrare.
Pentru elementele de pasiv:
➢ Vu < Vc - în acest caz, conform principiului prudenţei, prin care nu se
admite subevaluarea elementelor de pasiv, diferenţele negative constatate nu se
înregistrează în contabilitate, elementele îşi menţin valoarea de intrare;
➢ Vu > Vc - în acest caz, diferenţele constatate în plus se înregistrează în
contabilitate prin constituirea provizioanelor, valoarea pasivelor menţinându-se la
valoarea lor de intrare.
Rezultatele şi concluziile finale ale inventarierii se înscriu de către comisia de
inventariere, după confirmarea de către compartimentul de contabilitate a soldurilor
scriptice, într-un proces verbal de inventariere, care trebuie să conţină, în principal,
următoarele elemente:
203
- data întocmirii, numele şi prenumele membrilor comisiei de inventariere, numărul şi
data actului de numire a comisiei;
- gestiunile inventariate, data începerii şi terminării operaţiunilor de inventariere;
- rezultatele inventarierii - respectiv situaţia plusurilor şi minusurilor constatate;
- concluziile şi propunerile comisiei cu privire la: cauzele diferenţelor constatate şi
eventualele persoane responsabile; volumul stocurilor de produse depreciate, fără
mişcare şi greu vandabile; creanţele şi datoriile incerte sau în litigiu; casări şi
declasări de bunuri; condiţiile de păstrare, depozitare, conservare şi asigurarea
integrităţii bunurilor din gestiuni; constituirea de provizioane, amortizări
suplimentare şi ajustări pentru depreciere sau pierdere de valoare, în cazul constatării
unor astfel de fenomene.
După încheierea operaţiunilor de inventariere şi întocmirea procesului verbal,
acesta se prezintă în termen de trei zile administratorului entităţii care are obligaţia ca
în următoarele cinci zile să soluţioneze propunerile făcute, după ce în prealabil au fost
vizate de conducătorii compartimentelor financiar-contabil şi juridic.
După aprobare, procesele verbale se remit compartimentului de contabilitate, unde
se pun de acord datele din contabilitate cu realitatea din teren, consemnată în listele de
inventar.
În cazul plusurilor şi minusurilor constatate la sortimentele confundabile ale
aceluiaşi bun, acestea se pot compensa, dacă privesc aceeaşi gestiune şi aceeaşi
perioadă de timp (dintre două inventarieri).
Regularizarea rezultatelor inventarierii, respectiv a plusurilor şi minusurilor rămase
după efectuarea compensărilor şi acordării eventualelor scăzăminte, diferă în funcţie de
natura elementelor patrimoniale, cauzele diferenţelor şi prevederilor legislative.
De regulă, plusurile se înregistrează ca intrări în patrimoniul entităţii, iar lipsurile
se impută persoanelor vinovate.
După înregistrarea plusurilor şi minusurile constatate, soldurile conturilor de
bunuri trebuie să corespundă cu realitatea faptică, stabilită la inventariere.
REGISTRUL INVENTAR este documentul contabil obligatoriu în care sunt
trecute sintetizat toate elementele componente ale patrimoniului entităţii, constatate
faptic la inventariere sub aspect cantitativ, calitativ şi valoric.
Datele din listele de inventariere sau alte documente, se înscriu în registrul
inventar, după ce au fost prelucrate, centralizate şi grupate, în funcţie de natura lor,
conform posturilor din bilanţul contabil.
Astfel, în structura registrului inventar se cuprind mai întâi elementele patrimoniale
de activ, continuând cu cele de pasiv şi terminând cu bunurile ce nu aparţin entităţii,
dar aflate temporar în cadrul acesteia (închiriate, în păstrare etc.).
204
15.1.5. ÎNREGISTRAREA OPERAȚIILOR DE REGULARIZARE ÎN REGISTRUL-JURNAL
Scopul acestei lucrări este de a aduce datele din contabilitate la nivelul situației
faptice, determinată prin inventariere, și constă în înregsitrarea acelor oprații, numite de
”regularizare”, care asigură atingerea scopului. Operațiile de regularizare se referă la
contabilizarea: diferențelor de inventar; amortizărilor; ajustărilor pentru depreciere sau
pierdere de valoare; provizioanelor; diferențelor de curs valutar; delimitării în timp a
cheltuielilor și veniturilor și variației stocurilor.
a) Regularizarea diferențelor de inventar – plusurile și minusurile de inventar sunt
supuse, dacă este cazul, compensărilor și calculului scăzămintelor normale prevăzute
pentru anumite elemente stocabile.
Compensările între lipsurile și plusurile de inventar sunt admise dacă sunt
îndeplinte trei condiții obligatorii:
- compensarea între sortimentele aceluiași produs sau bunurilor asemănătoare, care
prezintă un risc real de confuzie datorită aspectului exterior;
- operația de compensare se realizează numai pentru aceeași gestiune, aceeași
perioadă de gestiune și același gestionar;
- lipsurile supuse compensării nu trebuie să reprezinte rezultatul unor infracțiuni,
sustrageri sau degradări de bunuri datorate vinovăției persoanelor care le gestionează.
În funcție de natura elementelor de activ, capitaluri propii și datorii inventariate
regularizarea plusurilor și minusurile cantitative de inventar generează următoarele
tipuri de înregistrări:
- plusurile de inventar la imobilizări ca o intrare în entitate cu titlu gratuit;
- plusurile de inventar la stocuri ca o intrare în gestiune, diminuând cheltuielile
corespunzătoare;
- plusurile de produse și producție în curs de execuție, precum și active bilogice de
natura stocurilor ca o intrare, cu majorarea corespunzătoare a veniturilor aferente
costurilor stocurilor de produse;
- plusurile de investiții pe termen scurt ca o intrare, concomitent cu diminuarea
cheltuielilor financiare;
- plusurile constatate la inventarierea casieriei ca o intrare de numerar, prin
creșterea veniturilor financiare.
Minusurile de inventar neimputabile se înregistrează, de regulă, invers față de
plusuri, cu excepția activelor imobilizate care se reflectă ca o ieșire de imobilizări,
concomitent cu reducerea amortizării calculată pentru acestea si afectarea cheltuielilor
cu mărimea valorii rămase.
b) Regularizarea amortizării imobilizărilor – contabilitatea deprecierilor definitive
pentru activele imobilizate supuse amortizării se realizează pe baza programului de
205
amortizare sau fișa mijlocului fix. La sfârșitul exercițiului, cu ocazia inventarierii
generale, valoarea de inventar a imobilizărilor amortizabile trebuie să fie egală cu
valoarea netă contabilă. Dacă valoarea de inventar este definitivă (ireversibilă) este
necesară înregistrarea unei amortizări suplimentare pentru a aduce valoarea de
amortizat la nivelul valorii de inventar. Această operație are ca efect o creștere a
cheltuielilor cu amortizarea imobilizărilor și creșterea corespunzătoare a amortizării.
c) Contabilizarea provizioanelor – desfășurarea activității curente a unei entități, în
condițiile economiei concurențiale, generează frecvent confruntarea cu diverse riscuri
și incertitudini, care pot să-i afecteze chiar continuitatea activității în viitor. Din acest
motiv, legiuitorul a intervenit oferindu-le entităților posibilitatea de a se proteja prin
intermediul provizioanelor. Asemenea provizioane pot fi constituite pentru litigii,
garanții acordate clienților; dezafectarea imobilizărilor corporale și alte acțiuni similare
legate de acestea.
Prin constituirea de provizioane, entitățile pot beneficia și de un avantaj fiscal, în
sensul că aceste cheltuieli ocazionate de constituirea anumitor provizioane sunt luate în
calcul la determinarea profitului impozabil, generând o amânare în timp a plății unei
părți din impozit.
d) Înregistrarea diferențelor de curs valutar – dacă o entitate are relații comerciale
sau de finanțare exprimate în valută, indiferent dacă datoriile și creanțele se decontează
în valută ori în lei, iar la sfârșitul exercițiului există creanțe/datorii în valută
nedecontate, este necesară o analiză amănunțită a acestora. În acest scop se procedează
la o comparare a cursului de schimb valabil la încheierea exercițiului cu cel din
momentul intrării creanței sau datoriei în entitate, iar dacă ele sunt distincte, abaterea se
reflectă în contabilitate sub forma diferențelor de curs valutar.
e) Delimitarea în timp a cheltuielilor și veniturilor – pentru a determina corect
rezultatul exercițiului, în cadrul lucrărilor premergătoare întocmirii bilanțului contabil,
se impune delimitarea în timp a cheltuielilor și veniturilor înregistrate în cursul
exercițiului sau preluate din exercițiul precedent, dar care privesc perioadele viitoare,
respectiv perioadele curente.
Atât în cazul cheltuielilor, cât și cel al veniturilor apar două categorii de
înregistrări:
- separarea cheltuielilor și a veniturilor care au fost efectuate în perioada curentă,
dar care privesc perioadele viitoare, prin majorarea cheltuielilor (veniturilor)
înregistrate în avans și diminuarea cheltuielilor (veniturilor) în cauză;
- separarea cheltuielilor și a veniturilor care au intervenit în perioada anterioară dar
care vizează exercițiul ce urmează să se încheie, prin diminuarea cheltuielilor
(veniturilor) înregistrate în avans și majorarea cheltuielilor (veniturilor)
corespunzătoare.
f) Înregistrarea variației stocurilor – cu ocazia operațiilor de regularizare se
206
înregistrează și diferențele care apar între prețul de înregistrare și costul efectiv al
producției. De asemenea, se contabilizează și stocurile finale sau variația stocurilor în
cazul metodei inventarului intermitent.
15.1.6. DETERMINAREA REZULTATULUI EXERCIȚIULUI ȘI REPARTIZAREA
ACESTUIA
Stabilirea rezultatului exercițiului constă în închiderea tuturor conturilor de
cheltuieli și de venituri. Potrivit opticii fiscale din țara noastră rezultatul exercițiului,
concretizat în profit sau pierdere, se determină pe fiecare gen de activitate desfășurată
de entități (de exploatare și financiară), ca diferență între veniturile și cheltuielile
corespunzătoare fiecărei activități, obținându-se următoarele categorii de rezultat:69
Profitul sau pierderea din exploatare = Venituri din exploatare – Cheltuieli din
exploatare
Profitul sau pierderea financiar (ă) = Venituri financiare – Cheltuieli financiare
Rezultatul exercițiului, denumit și rezultat contabil, reprezintă suma totală a
profitului sau pierderii exercițiului financiar ce figurează în contul 121 ”Profit sau
pierdere”, considerat ca rezultat înainte de impozitare, ce servește la determinarea
rezultatului fiscal. Potrivit legislației în vigoare, din rezultatul brut al exercițiului,
atunci când acesta se concretizează în profit, o cotă de 5% se repartizează la rezervele
legale. Rezultatul fiscal, materializat în profit impozabil sau pierdere fiscală se
determină pe baza rezultatului contabil, potrivit relației:
Rezultatul fiscal = Venituri realizate din orice sursă – Cheltuieli efectuate în
scopul realizării de venituri - Veniturile neimpozabile – Deducerile fiscale +
Cheltuielile nedeductibile
În practica fiscală a enităților autohtone cheltuielile nedeductibile și veniturile
impozabile sunt stabilite prin legislație fiscală, înregistrând modificări de la un
exercițiu la altul în baza prevederilor conținute de Codul fiscal. La stabilirea
rezultatului fiscal se iau în calcul și elemente similare veniturilor și cheltuielilor,
potrivit normelor metodologice, precum și pierderile fiscale care se recuperează.
Rezultatul fiscal pozitiv este profit impozabil, iar rezultatul fiscal negativ este
pierdere fiscală. După determinarea profitului impozabil se evidențiază impozitul
datorat bugetului de stat prin aplicarea cotei legale (actualmente este de 16%) asupra
69 Petrescu, S., Evaluarea economică și financiară a întreprinderii. Concepte-metode-procedee, Ed. Tehnopress, Iași, 2012,
p. 113
207
rezultatului supus impunerii.
Rezultatul brut al exercițiului diminuat de impozitul pe profit reflectă rezultatul net
al exercițiului destinat repartizării.
Înaintea întocmirii bilanțului de regulă nu au loc distribuiri ale profitului net. În
principiu, destinația profitului net este hotărâtă de adunarea generală a acționarilor sau
asociaților, care se convoacă în exercițiul următor, iar repartizarea lui are loc după
întrunirea acesteia.
Dacă entitatea obține la închiderea exercițiului rezultat sub formă de pierdere
fiscală, singurele operații care se înregistrează sunt cele referitoare la închiderea
conturilor de cheltuieli și venituri.
208
BIBLIOGRAFIE
1. Afrăsinei, M.B., Contabilitatea și fiscalitatea societăților offshore, Ed. C.H. Beck,
București, 2016
2. Andone, I., Georgescu, I., Toma, C., Solomon, D.C., Metodologia și etica cercetării
științifice în contabilitate și sisteme informaționale, Ed. Tehnopress, Iași, 2013
3. Andone, I., Georgescu, I., Toma, C., Cercetare avansată în contabilitate, Ed. Wolters
Kluwer România, București, 2010
4. Berheci, M., Valorificarea raportărilor financiare. Sinteze contabile: Teorie, Analize,
Studii de caz, Ed. CECCAR, București, 2010
5. Budugan, D., Georgescu, I., Păvăloaia, L., Bazele contabilității. Cadrul conceptual și
aplicații, Ed. Universității ”Alexandru Ioan Cuza”, Iași, 2013
6. Carp, M., Impactul politicii de finanțare asupra dezvoltării durabile a întreprinderii. O
abordare financiar-contabilă, Ed. Universității ”Alexandru Ioan Cuza”, Iași, 2012
7.Călin, O., Cârstea, Gh., Contabilitate de gestiune și calculația costurilor, Ed. Genicod,
București, 2002
8. Călin, O., Man, M., Nedelcu, M.V., Contabilitate managerială, Ed. Didactică și
Pedagogică, București, 2008
9. Chebac, N., Sîrbu, C., Contabilitate financiară, Ed. All Beck, București, ediția a II-a, 2001
10. Costuleanu, C.L., Contabilitatea entităților patrimoniale, Ed. TipoMoldova, Iași, 2008
11. Colasse, B., Analiza financiară a întreprinderii, Ed. TipoMoldova, Iași, 2009 (traducere
de Neculai Tabără)
12. Colasse, B., Fundamentele contabilității, Ed. TipoMoldova, Iași, 2009 (traducere de
Neculai Tabără)
13. Dănescu, T., Conturile anuale – documente de sinteză și raportare contabilă, Ed. Dacia,
Cluj-Napoca, 2000
14. Deaconu, A., Bilanțul contabil al agenților economici. Modele de analiză, Ed. IntelCredo,
Deva, 1999
15. Deaconu, A., Diagnosticul și evaluarea întreprinderii, ediția a II-a revizuită și
actualizată, Ed. IntelCredo, Deva, 2000
16. Dumbravă, P., Pop, A., Contabilitatea de gestiune în comerț și turism, Ed. IntelCredo,
Deva, 1995
209
17. Dumitrean, E., Contabilitate financiară, Ed. Sedcom Libris, Iași, 2008
18. Feleagă, N., Controverse contabile, Ed. Economică, București, 1996
19. Feleagă, N., Dincolo de frontierele vagabondajului contabil, Ed. Economică, București,
1997
20. Feleagă, N., Îmblânzirea junglei contabilității – concept și normalizare în contabilitate,
Ed. Economică, București, 1998
21. Feleagă, N., Sisteme comparate, ediția a II-a, vol. II – Norme contabile internaționale, Ed.
Economică, București, 2000
22. Feleagă, N., Ionașcu, I., Tratat de contabilitate financiară, vol. I, Contabilitatea ca joc
social, Ed. Economică, București, 1998
23. Feleagă, N., Ionașcu, I., Tratat de contabilitate financiară, vol. II, Ingineria contabilității
financiare, Ed. Economică, București, 1998
24. Feleagă. N., Malciu, L., Politici și opțiuni contabile, ed. Economică, București, 2002
25. Feleagă, N., Contabilitate aprofundată, Ed. Universitară, București, 2003
26. Georgescu, I., Conturile anuale ale societăților comerciale, Ed. Sedcom Libris, Iași, 1999
27. Georgescu, I., Elemente de contabilitate aplicate în societățile comerciale și instituțiile
publice, Ed. Sedcom Libris, Iași, 2004
28. Georgescu, I., Contabilitatea întreprinderii. Exerciții și aplicații, Ed. Sedcom Libris, Iași,
2001
29. Georgescu, I., Istrate, C., Huian, C., Impactul reorganizării societăților comerciale
asupra calității informației contabile, Ed. Universității ”Alexandru Ioan Cuza”, Iași, 2009
30. Georgescu, I., Bețianu, L., Calitate în contabilitatea instituțiilor publice, Ed. Universității
”Alexandru Ioan Cuza”, Iași, 2007
31. Georgescu. I., Macovei, I.C., Berheci, M., Contabilitatea firmei, Ed. Junimea, Iași, 2003
32. Horomnea, E., Dimensiuni științifice, sociale și spirituale în contabilitate. Geneză.
Doctrină. Normalizare. Decizii, Ed. TipoMoldova, Iași, 2010
33. Horomnea, E., Fundamentele științifice ale contabilității. Doctrină. Concepte. Lexicon,
Ed. TipoMoldova, Iași, 2008
34. Horomnea, E., Bazele contabilității. Concepte, aplicații, lexicon, Ed. Sedcom Libris, Iași,
2003
35. Horomnea, E., Tratat de contabilitate. Teorii, concepte, principii, standarde, aplicații,
Vol. II, Ed. Sedcom Libris, Iași, 2003
210
36. Horomnea, E., Tabără, N., Budugan, D., Georgescu, I., Bețianu, L., Dicu, R., Introducere
în contabilitate. Concepte și aplicații, Ed. TipoMoldova, Iași, 2010
37. Huian, M.C., Contabilitatea activelor și datoriilor financiare la societățile comerciale,
Ed. Universității ”Alexandru Ioan Cuza”, Iași, 2013
38. Istrate, C., Contabilitatea nu-i doar pentru contabili! Cum să transformăm balanța și
bilanțul în instrumente prietenoase, Ed. Evrika Publishing, București, 2016
39. Istrate, C., Contabilitate și raportări financiare individuale și consolidate, Ed. Polirom,
Iași, 2016
40. Matiș, D., Pop, A., Contabilitate financiară, ediția a III-a, Ed. Casa Cărții de Știință, Cluj-
Napoca, 2010
41. Munteanu, V., Zuca, M., Ținta, A., Vera, S., Contabilitatea financiară a întreprinderii ,
Ed. Universitară, București, 2015
42. Pântea, I.P., Bodea, Gh., Contabilitatea financiară românească conformă cu directivele
europene, Ed. IntelCredo, Deva, 2006
43. Pântea, I.P., Bodea, Gh., Contabilitate financiară 2011, Ed. IntelCredo, Deva, 2010
44. Petrescu, S., Evaluarea economică și financiară a întreprinderii. Concepte-metode-
procedee, Ed. Tehnopress, Iași, 2012
45. Ristea, M., coordonator și colectiv, Contabilitatea financiară a întreprinderii, Ed.
Universitară, București, 2005
46. Robu, I.B., Riscul de fraudă în auditul statutar, Ed. Economică, București, 2014
47. Tabără, N., Contabilitate națională. Concepte. Sisteme. Modele, Ed. TipoMoldova, Iași,
2008
48. Tabără, N., Modernizarea contabilității și controlului de gestiune, Ed. TipoMoldova, Iași,
2006
49. Tabără, N., Briciu, S., Actualități și perspective în contabilitate și control de gestiune, Ed.
TipoMoldova, Iași, 2012
50. Toma, C., Contabilitate financiară, Ediția a II-a , revizuită și adăugită – 2016, Ed.
TipoMoldova, Iași, 2016
51. Toma, C., Managementul contabilității financiare, Ed. TipoMoldova, Iași, 2012
52. Toma, C., Contabilitatea exportului și importului de mărfuri, Ed. TipoMoldova, Iași,
2013
53. *** Codul comercial al României, publicat în Monitorul Oficial din 10.05.1887, cu
modificările și completările ulterioare
211
54. *** IASB, Standardele Internaționale de Raportare Financiară, Norme oficiale emise la 1
ianuarie 2015/2013, Partea A Cadrul general conceptual și dispoziții, Ed. CECCAR,
București, 2015/2013
55. *** IASB, Standardele Internaționale de Raportare Financiară, Norme oficiale emise la 1
ianuarie 2015/2013, Partea B Documente care însoțesc Standardele, Ed. CECCAR, București,
2015/2013
56. *** Legea contabilității nr. 82/1991, republicată în Monitorul Oficial al României, Partea
I, nr.454/18.06.2008 cu modificările și completările ulterioare
57. *** Legea nr. 31/1990 privind societățile comerciale republicată în Monitorul Oficial al
României, Partea I nr. 1066 din 17 noiembrie 2004, cu modificările și completările ulterioare
58. *** Legea nr. 263/16.12.2010 privind sistemul unitar de pensii publice, publicată în
Monitorul Oficial al României, Partea I nr. 858/20.12.2010, cu modificările și completările
ulterioare
59. *** Legea nr. 3/03.01.2018 a bugetului asigurărilor sociale de stat pe 2018, publicată în
Monitorul Oficial al României, Partea I nr. 5/03.01.2018
60. *** Legea nr. 227/08.09.2015 privind Codul Fiscal, publicată în Monitorul Oficial al
României, Partea I nr. 688/10.09.2015, cu modificările și completările ulterioare
61. *** Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 158/17.11.2005 privind concediile și
indemnizațiile de asigurări sociale de sănătate, publicată în Monitorul Oficial al României, nr.
1074/29.11.2005, cu modificările și completările ulterioare
62. *** Hotărârea Guvernului nr. 276/2013 privind stabilirea valorii de intrare a mijloacelor
fixe a fost publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I nr. 313/30.05.2013
63. *** Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1802/29.12.2014 pentru aprobarea
Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile
financiare anuale consolidate publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr.
963/30.12.2014, cu modificările și completările ulterioare