SVEUČILIŠTE U RIJECI

EKONOMSKI FAKULTET RIJEKA

DANIJEL MAVRLJA

MEĐUNARODNO DVOSTRUKO OPOREZIVANJE DOBITI

DIPLOMSKI RAD

RIJEKA, 2014.

SVEUČILIŠTE U RIJECI

EKONOMSKI FAKULTET RIJEKA

MEĐUNARODNO DVOSTRUKO OPOREZIVANJE DOBITI

DIPLOMSKI RAD

Kolegij: Oporezivanje poduzeća

Mentor: prof.dr.sc.Helena Blažić

Student: Danijel Mavrlja

JMBAG: 0081123478

Smjer: Menadžment

Rijeka, rujan 2014.

SADRŽAJ

1. UVOD ............................................................................................................................ 1

1.1. Problem, predmet i objekt istraživanja ................................................................... 2

1.2. Radna hipoteza i pomoćne hipoteze ....................................................................... 2

1.3. Svrha i ciljevi istraživanja....................................................................................... 3

1.4. Znanstvene metode ................................................................................................. 4

1.5. Struktura rada.......................................................................................................... 4

2. POREZ NA DOBIT ..................................................................................................... 5

2.1. Pojam i karakteristike poreza na dobit.................................................................... 5

2.2. Razvoj poreza na dobit ........................................................................................... 7

2.3. Oporezivanje dobiti u RH ....................................................................................... 9

2.4. Oporezivanje dobiti u Europskoj uniji.................................................................. 15

3. POJAM I VAŽNIJE ZNAČAJKE DVOSTRUKOGA OPOREZIVANJA......... 24

3.1. Pojam dvostrukoga oporezivanja.......................................................................... 24

3.2. Vrste dvostrukoga oporezivanja ........................................................................... 27

3.3. Metode za izbjegavanje međunarodnog dvostrukog oporezivanja....................... 29

3.3.1. Unilateralne mjere za izbjegavanje međunarodnog dvostrukog oporezivanja………………………………………………………………………………30

3.3.2. Bilateralne i multilateralne mjere za izbjegavanje međunarodnog dvostrukogoporezivanja................................................................................................................. 36

4. MEĐUNARODNO DVOSTRUKO OPOREZIVANJE DOBITI U PRAKSI ...... 41

4.1. Međunarodno dvostruko oporezivanje dobiti ....................................................... 42

4.2. EU i međunarodno dvostruko oporezivanje dobiti ............................................... 47

4.2.1. Direktiva o matičnim i povezanim društvima ............................................... 50

4.2.2. Direktiva o spajanju, podjeli, prijenosu imovine i zamjeni dionica trgovačkihdruštava ..................................................................................................................... 51

4.2.3. Direktiva o oporezivanju isplata kamata i autorskih naknada izmeđupovezanih društava ...................................................................................................... 53

4.3. Izbjegavanje međunarodnog dvostrukog oporezivanja dobiti u RH .................... 53

5. ZAKLJUČAK............................................................................................................. 68

LITERATURA .................................................................................................................. 71

POPIS ILUSTRACIJA ..................................................................................................... 75

1

1. UVOD

Suvremena gospodarstva svijeta obilježava sve veći stupanj integracije. Integracija

podrazumijeva pojačano kretanje fizičkih i pravnih osoba te njihov život i rad na prostorima

drugih zemalja. Tako se u ostvarenim dohocima rezidenata (državljana jedne zemlje) osim

onoga dijela dohotka ostvarenog u zemlji nalazi i dio dohotka ostvarenoga u inozemstvu.

Upravo su dohoci ostvareni u inozemstvu ti koji često bivaju „oštećeni“ poreznim pravilima i

nametima koji iz njih proizlaze. Naime, cilj je svake države da prikupi čim više poreznih

prihoda kroz nametanje poreza raznih vrsta i oblika na imovinu osoba. S ciljem održavanja

pravednosti i ravnopravnosti porezi često znaju određene objekte oporezivanja višestruko

oporezovati. Tipičan primjer toga je međunarodno dvostruko oporezivanje, pri kojemu svaka

zemlja, kako zemlja rezidentnosti tako i zemlja nerezidentnosti zadržava pravo oporezivanja

imovine, dohotka ili dobiti. Primjenom poreznih pravila dolazilo bi do dvostrukoga

oporezivanja imovine, dohotka ili dobiti, jednom od strane zemlje rezidentnosti, drugi puta od

strane zemlje nerezidentnosti. Brojne su negativne posljedice međunarodnoga dvostrukoga

oporezivanja, što se posebice izražava u oporezivanju dobiti ili dohotka, zbog čega se

destimulira prekogranični rad i suradnja. U takvim uvjetima brojna poduzeća koja rade,

ostvaruju dobit i zapošljavaju na teritorijima drugih zemalja, odustaju od poslovanja u njima i

sele svoja postrojenja u druge zemlje, gdje je porezni tretman njihove ostvarene dobiti

povoljnije riješen nadležnim poreznim sustavom, odnosno gdje im je povoljnije poslovati.

Kako bi se riješili negativni efekti oporezivanja dobiti postoji niz ugovora i pravila koja su

usmjerena prema izbjegavanju međunarodnog dvostrukog oporezivanja dobiti. Njihova

primjena omogućava bolju suradnju poduzeća koja posluju prekogranično i na taj način

stimulira gospodarsku aktivnost.

2

1.1.Problem, predmet i objekt istraživanja

Problem istraživanja kojim se bavi ovaj diplomski rad odnosi se na probleme koje izaziva

međunarodno dvostruko oporezivanje te učinkovitost rješavanja međunarodnoga dvostrukoga

oporezivanja. Problem istraživanja u užem smislu odnosi se na ciljani segment poreznoga

sustava, oporezivanje dobiti u kontekstu međunarodnoga poreznoga tretmana te moguće

načine rješavanja istoga.

Predmet istraživanja je istražiti, analizirati i definirati međunarodno dvostruko oporezivanje

općenito i oporezivanje dobiti, njegove posljedice i moguće alternative rješavanja istoga koje

su uopćene i u praksi prihvaćene.

Objekti istraživanja jesu porez na dobit, međunarodno dvostruko oporezivanje dobiti i modeli

izbjegavanja dvostrukoga oporezivanja dobiti.

1.2.Radna hipoteza i pomoćne hipoteze

Navedeni problem i predmet istraživanja ukazuju na dokazivanje sljedeće radne hipoteze: Na

temelju znanstvenih spoznaja o specifičnostima međunarodnoga dvostrukoga oporezivanja i

njegova izbjegavanja, moguće je ukazati na specifičnosti oporezivanja dobiti u

međunarodnom poslovanju te prepoznati pozitivne efekte primjene modela za izbjegavanje

međunarodnoga dvostrukoga oporezivanja dobiti.

Uz radnu hipotezu postavljaju se i sljedeće pomoćne hipoteze:

Ph1: Temeljem znanstvenih spoznaja o poreznim sustavima, moguće je ukazati na važnost i

ulogu te specifičnosti oporezivanja dobiti.

Ph2: Sustavnom analizom spoznaja o međunarodnom dvostrukom oporezivanju moguće je

ukazati na implikacije koje izaziva međunarodno dvostruko oporezivanje u svijetu te moguća

rješenja izbjegavanja istoga.

3

Ph3: Sustavnom analizom međunarodnoga dvostrukoga oporezivanja dobiti moguće je

prepoznati implikacije međunarodnoga dvostrukoga oporezivanja dobiti i načine njegova

izbjegavanja.

1.3.Svrha i ciljevi istraživanja

Svrha istraživanja provedenoga u ovome radu je pobliže se upoznati sa pojmom

međunarodnoga dvostrukoga oporezivanja te sa osobitostima i implikacijama međunarodnoga

dvostrukoga oporezivanja dobiti, kao i razlozima te načinima izbjegavanja istoga.

Ciljevi istraživanja jesu definirati obuhvat poreza na dobit, njegovu ulogu u poreznim

sustavima zemalja, prepoznati razloge nastanka međunarodnoga dvostrukoga oporezivanja

dobiti, njegove implikacije te načine izbjegavanja istoga. U radu će se pozornost usmjeriti i na

međunarodno dvostruko oporezivanje dobiti u hrvatskom i europskom poreznom sustavu te

načine rješavanja istoga.

U radu će se dati odgovori na sljedeća pitanja:

1. Što je porez na dobit i koja mu je svrha?

2. Što podrazumijeva međunarodno dvostruko oporezivanje?

3. Koje su vrste međunarodnoga dvostrukoga oporezivanja?

4. Zašto dolazi do međunarodnoga dvostrukoga oporezivanja?

5. Koje su specifičnosti međunarodnoga dvostrukoga oporezivanja dobiti i zašto do njega

dolazi?

6. Koji su načini rješavanja međunarodnoga dvostrukoga oporezivanja dobiti?

7. Kako je međunarodno dvostruko oporezivanje riješeno u hrvatskom poreznom sustavu, a

kako u europskom poreznom sustavu?

4

1.4.Znanstvene metode

U radu je korišteno nekoliko metoda znanstveno istraživačkoga rada: metoda analize i sinteze,

metoda indukcije i dedukcije, metoda kompilacije, metoda komparacije, metoda klasifikacije,

metoda deskripcije.

1.5.Struktura rada

Rad je sastavljen od pet povezanih dijelova.

Prvi dio rada je UVOD u kojemu je definiran i postavljen problem, predmet i objekt

istraživanja, hipoteze rada, svrha i ciljevi istraživanja, znanstvene metode te struktura rada.

Drugi dio rada, POREZ NA DOBIT, teorijski je dio u kojemu su definirane i pojašnjene

ključne značajke i svrha poreza na dobit te osobitosti oporezivanja dobiti u Hrvatskoj i EU.

Treći dio rada, POJAM I VAŽNIJE ZNAČAJKE DVOSTRUKOGA OPOREZIVANJA,

središnji je dio rada u kojemu je analizirana problematika rada. U ovome dijelu definiran je

sam pojam i vrste dvostrukoga oporezivanja u praksi te metode njegova izbjegavanja.

U četvrtom dijelu rada, MEĐUNARODNO DVOSTRUKO OPOREZIVANJE DOBITI U

PRAKSI, dio je u kojemu je analizirano međunarodno dvostruko oporezivanje dobiti te

njegova pojava i izbjegavanje u Hrvatskoj. U ovome je dijelu obrađena također problematika

rada te je naglasak stavljen na samu praksu otklanjanja negativnih posljedica međunarodnoga

dvostrukoga oporezivanja dobiti.

Rad završava ZAKLJUČKOM.

5

2. POREZ NA DOBIT

Porez na dobit je zasigurno jedan od najčešće spominjanih i najpoznatijih termina koje

obuhvaća porezni sustav određene zemlje. Svaki porez sam po sebi je namet koji od vlasnika

određene imovine, osobe koja je stekla određeni dohodak ili dobit zahtijeva plaćanje određene

vrijednosti koja se zaračunava sukladno važećim pravilima o oporezivanju. Porezni sustav

određene zemlje je jedan od osnovnih sustava kojima se u zemlji osigurava normalno

funkcioniranje. Njegove osobine, sadržaj i obuhvat ovise o gospodarskoj, socijalnoj i

političkoj situaciji u zemlji. Porezni sustav je određen zemljinom fiskalnom politikom koja

određuje izbor države u pogledu visine i strukture poreza i državne potrošnje. Porezi se

javljaju tek kao jedan od instrumenata fiskalne politike, a nazivaju se javnim prihodima, što

uz poreze obuhvaća i niz drugih obveznih davanja poput doprinosa, trošarina, …

Porez na dobit je jedan od najčešće spominjanih poreznih oblika u svim poreznim sustavima.

Porez na dobit kao takav predstavlja jedan od izdašnijih poreznih oblika, s obzirom da se

predmetom oporezivanja podrazumijeva dobit pravnih osoba ostvarena na području zemlje i

inozemstva. Upravo je stoga porez na dobit često predmet rasprava u području

međunarodnoga dvostrukoga oporezivanja. Prije analize samoga poreza na dobit i njegovih

osnovnih značajki potrebno je definirati sam pojam dobiti. Dobit predstavlja razliku između

prihoda i rashoda ostvarenih u tekućem razdoblju. U financijskom poslovanju razlikuje se

pojam bruto dobiti i neto dobiti. Bruto dobit je dobit odnosno financijski rezultat razdoblja,

razlika prihoda i rashoda i to prije oporezivanja. Neto dobit je onaj dio dobiti koji ostane

nakon oporezivanja porezom na dobit. U ovome dijelu rada analiziran je razvoj i temeljne

značajke poreza na dobit te oporezivanje dobiti u Hrvatskoj i EU.

2.1. Pojam i karakteristike poreza na dobit

Pojam poreza na dobit definiraju dvije njegove važne značajke: subjekt oporezivanja i objekt

oporezivanja. Različito viđenje i definiranje navedenih dvaju karakteristika u različitim

poreznim sustavima dovodi do različitih definicija poreza na dobit ali i različitih uloga u

pojedinim poreznim sustavima. Općenito se smatra da se radi o porezu na dobit kada je objekt

6

oporezivanja rezultat gospodarske djelatnosti određene organizacije. U slučaju poreza na

dobit subjekt oporezivanja nisu fizičke osobe, nego određene organizacije, pod kojima valja

razumjeti jedinstvo ljudi i sredstava ujedinjenih radi određenoga cilja (Jelčić, 2011., str. 152).

Različita tumačenja poreza na dobit u različitim poreznim sustavima djelovala su i na različito

opravdavanje njegova uvođenja. Među ključnim razlozima za primjenu poreza na dobit ističu

se sljedeći razlozi (Jelčić, 1997., str. 193):

• Porez na dobit kao dopunski porez kojim se nadopunjuje porez na dohodak, a funkcija

bi mu pritom trebala biti u tome da se onemogući izbjegavanje poreza kako na

neraspoređenu dobit, tako i na onu raspoređenu, u slučaju kada bi bilo izbjegnuto

njezino oporezivanje, zato što nije prikazana u poreznoj prijavi.

• Porez na dobit kao samostalni porez utemeljen na načelu plaćanja poreza prema

ekonomskoj/poreznoj snazi. Sa ovoga stajališta, porez na dobit promatra se kao

samostalan porez usmjeren na objekt potpuno neovisan o pojedinim dioničarima, a

temelji se na pretpostavci da su društva samostalne jedinice kojima upravlja

menadžment, na čiji rad dioničari nemaju bitan utjecaj. Temeljna zamjerka ovome

stajalištu je činjenica da nije generalno primjenjiv za sva društva.

• Porez na dobit kao davanje utemeljen na načelu ekvivalencije, koji opravdava porez na

dobit sadržajem načela „usluga za protuuslugu“. U slučaju primjene ovoga stajališta

potrebno je definirati koje su to usluge kojima država opravdava oporezivanje

primjenom poreza na dobit, te dokazati da je ekonomski rezultat organizacija obveznih

na plaćanje poreza na dobit osnova za izračun cijena usluge koju daje država. U tome

su slučaju prepoznatljive tri skupine usluga za koje država kao protuuslugu naplaćuje

porez na dobit:

o Davanje pravne osobnosti

o Jamstvo ograničene odgovornosti

o Uporaba javnih dobara

U novije vrijeme opravdanje uvođenja poreza na dobit i potreba za istim u poreznim

sustavima objašnjena je trima stajalištima: opravdanje poreza na dobit teorijom žrtve,

7

ekonomsko-političko opravdanje poreza na dobit i financijsko-političko opravdanje poreza na

dobit (Jelčić, 2011., str. 154).

Teorija žrtva sve više gubi svoje uporište s obzirom da u slučaju poreza na dobit krajnji

porezni teret ne snose organizacije nego isključivo fizičke osobe, odnosno porezni se teret

prevaljuje.

Ekonomsko-političko opravdanje poreza na dobit polazi od poreza na dobit kao instrumenta

preraspodjele, kojim se kontrolira „visoki business“, obuzdava moć menadžera i ostvaruje

bolja (pre)raspodjela dohotka i imovine.

Financijsko-političko opravdanje poreza na dobit polazi od izdašnosti poreza na dobit kao

izvora javnih prihoda. Nadalje manji broj poreznih obveznika djeluje na smanjenje troškova

ubiranja, čime se povećava njegova izdašnost.

U praksi i literaturi ne postoji jedinstvena definicija obveznika poreza na dobit, što je

uzrokovano složenošću pojma i sadržaja subjekta oporezivanja porezom na dobit. Obveznici

poreza na dobit su organizacije odnosno društva, a pod tim pojmom podrazumijevaju se dvije

skupine društava (Jelčić, 1997., str.196):

• Organizacije, odnosno društva sa pravnom osobnošću

• Organizacije, odnosno društva koja nemaju pravnu osobnost.

To je razlog da je u svakoj državi u skladu sa zakonskim propisima riješen problem obveznika

poreza na dobit. Određivanje stvarnoga nositelja tereta poreza na dobit jedno je od najčešćih

dvojbi koje se vežu uz porez na dobit.

2.2. Razvoj poreza na dobit

Porez na dobit je porezni oblik koji je uvršten u porezne sustave većine suvremenih zemalja.

Uvođenju tog poreza u porezni sustav prethodila je pojava društva kapitala sredinom prošloga

stoljeća. Naime tekovine industrijske revolucije zahtijevale su nova sredstva za velika

ulaganja kojima bi se ulažući u nove proizvodne pogone, zajedničkim snagama omogućilo

stvaranje povrata na investicije. To sam pojedinac nije mogao učiniti te je udruživanje više

8

njih, koji su udruživali u biti svoj kapital osigurali sredstva koja su takve investicije iziskivale,

te rasporedili rizik takvog ulaganja. Praksa je ubrzo pokazala sve prednosti udruživanja

sredstava u cilju pokretanja i širenja industrijske proizvodnje, što se osim u masovnoj

proizvodnji kvalitetnih i jeftinijih proizvoda odrazilo i u velikoj dobiti društva kapitala te

visokoj zaradi koju su imali dioničari. Ubrzo se pokazalo da oporezivanje dobiti koju je

društvo zaradilo ne može biti efektivno i pravedno riješeno primjenom poreza na dohodak, što

je dovelo do stvaranja novoga poreznoga oblika, poreza na dobit. Iako se o porezu na dobit

pričalo i prije, on se smatra novim proizvodom 20. stoljeća, te se otada sa pravom ubraja

među značajnije poreze poreznih sustava suvrmenih država. Porez na dobit je mlad porezni

oblik, koji se u kontinuiranoj upotrebi počeo primjenjivati poslije 2. svjetskog rata i on je na

neki način porez na dohodak poduzeća. Ovaj oblik poreza nema tako veliku važnost i

izdašnost kao u zemljama EU, što će u nastavku ovoga rada biti i objašnjeno (Jelčić, Jelčić,

1998., str.219).

U suvremenim se poreznim sustavima koriste različiti oblici poreza na dobit. Razlozi

postojanja niza oblika poreza na dobit leži u činjenici da pri oporezivanju dobiti na razini

poduzeća dolazi do određene „kolizije“ s porezom na dohodak utoliko, što dolazi do

interakcije učinaka koje oba ta poreza imaju na dioničare (Marković, 1994.). Zbog toga je

teško naći optimalan oblik oporezivanja dobiti u odnosu na njegove učinke koje on reflektira

na dioničare. Danas se primjenjuju dva sustava oporezivanja dobiti, a to su (Rosen, 2010.,

str.497):

• Klasični pristup na kojem je izgrađen sustav oporezivanja dobiti, porez na dobit se

gradi na stajalištu da je društvo pravna osoba različita od dioničara

• Transmisijski pristup koji društvo promatra kao nadogradnju svojih dioničara.

Jelčić (1997., str. 200) navodi tri temeljna sustava oporezivanja porezom na dobit:

• Klasični sustav poreza na dobit

• Sustav pune integracije poreza na dobit sa porezom na dohodak (kojega plaćaju

dioničari)

• Sustavi djelomične integracije (oporezuje dohodak dioničara u skladu sa marginalnom

stopom poreza na dohodak).

9

Prva zemlja koja je uvela ovakav oblik poreza bila je Amerika, gdje je „corporation income

tax“ uveden već 1909.godine, a stopa poreznoga opterećenja iznosila je 1%. Ostale zemlje su

ga uglavnom počele ubirati nakon I. svjetskog rata. Njemačka ga uvodi 1920. godine, Austrija

1934. godine, Engleska 1937. godine, Francuska 1948. godine itd. Porez na dobit još uvijek je

porezni oblik pun proturječnosti o kojem se mnogo i često diskutira. Kako onda tako i danas

pokušava se dostići maksimum rješenja prilikom oporezivanja dobiti, na nivou cijeloga svijeta

(Mijatović, 2005.). Porez na dobit ima dvije osnovne značajke: izbjegavanje dvostrukoga

oporezivanja s jedne strane i neoporezivanja sa druge strane. Pri tome je neutralan u svome

djelovanju jer jednako tretira sve porezne obveznike, ni jednom ne daje povlastice.

2.3. Oporezivanje dobiti u RH

Porez na dobit je državni porez Republike Hrvatske te izravni porez, kojim se oporezuje dobit

pravnih osoba koje posluju i ostvaruju prihode u Republici Hrvatskoj. Jurković (2002., str.

311) navodi kako je porez na dobit drugi po važnosti izravni porez u Republici Hrvatskoj.

Uveden je u prvoj fazi porezne reforme početkom 1994. godine i u tom je obliku važio sve do

kraja 2000. godine. Sustav oporezivanja dobiti poduzeća uveden je u porezni sustav Hrvatske

01. siječnja 1994. godine (Mijatović, 2005., str.42). To je bio prvi Zakon o porezu na dobit

kojim je znatno izmijenjen dotadašnji sustav oporezivanja dobiti (NN109/93), te se

primjenjivao od 01. siječnja 1994. do kraja 2000. godine. Raniji sustav oporezivanja temeljio

se na Zakonu o neposrednim porezima iz 1990. godine. Obveznici poreza na dobit bili su

domaće i strane pravne i fizičke osobe koje su na području Republike Hrvatske obavljale

gospodarsku ili profesionalnu djelatnost (Sokol, Burgler, 2010.).

Porez na dobit u Republici Hrvatskoj prošao je nekoliko faza obilježenih različitim

određivanjem osnovice i veličinom poreznih stopa, odnosno izmjenama i dopunama Zakona o

porezu na dobit. Razlikuju se sljedeća razdoblja:

• od 1994. godine do 2000. godine, sa stopom poreza na dobit od 35%

• od 2001. godine do 2004. godine, sa stopom poreza na dobit od 20% koja je na snazi

do danas

• od 2005. godine do 2007. godine, sa izmijenjenim sustavom olakšica

• od 2008. godine do dana pristupanja u EU (01. srpnja 2013. godine)

10

Prema prvom Zakonu o porezu na dobit (NN 109/93) od 1994. godine, osnovica poreza na

dobit računala se kao razlika u visini kapitala na kraju i početkom obračunskoga razdoblja.

Zakonom o porezu na dobit iz 1994. godine izjednačen je porezni tretman dobiti koji na

području Hrvatske ostvaruju domaće i strane osobe te su ukinuta neka porezna oslobođenja i

olakšice. Obveznici poreza na dobit su mogle biti i fizičke osobe, s obzirom da su se neki

obveznici mogli samostalno opredijeliti da plaćaju porez na dobit umjesto poreza na dohodak,

dok su veći obveznici fizičke osobe koji su bili samostalni gospodarstvenici, bili obveznici

poreza na dobit. Ovakav je sustav imao sva obilježja modernog poreznoga sustava. Dvije

temeljne osobitosti koje porezni sustav ima su: institut zaštitne kamate na vlastiti kapital,

kojim se štitio uloženi vlastiti kapital od oporezivanja i isključuju inflacijski dobici iz

osnovice poreza na dobit, te metoda utvrđivanja osnovice poreza na dobit, koja je umanjivala

porez na dobit za zaštitnu kamatu, u iznosu od 3% uvećanom za stopu rasta proizvođačkih

cijena industrijskih proizvoda. Za razliku od osnovice poreza na dobit prethodnoga razdoblja,

u ovome se razdoblju porezna osnovica određuje kao razlika između vlastitoga kapitala

uloženoga u djelatnost na kraju i početku razdoblja. Stopa poreza na dobit je utvrđena u visini

od 25%, nakon čega je 1997. godine povećana na 35%, te je za izračun zaštitne kamate

korištena stopa od 5%, isključivo iz razloga sprječavanja prelaska obveznika poreza na

dohodak u sustav poreza na dobit, izjednačavajući sa stopom dohotka (Šimović, Šimović,

2005.).

Spomenutu zaštitnu kamatu su činila dva dijela: oportunitetna cijena kapitala i stopa inflacije

mjerena porastom cijena proizvođača, a imala je višestruku funkciju (Jurković, 2002.,

str.312):

• Da zaštiti oportunitetni trošak kapitala od oporezivanja

• Da eliminira inflatorne utjecaje na iskazivanje poslovnoga rezultata uključujući i

eventualno oporezivanje poreznoga gubitka

• Da oporezivanje dobitka učini što neutralnijim u odnosu na financiranje iz vlastitih ili

tuđih izvora sredstava, odnosno u odnosu na korištenje financijske (porezne) poluge.

Sustav oporezivanja dobiti uspostavljen Zakonom o porezu na dobit (NN 109/93) je 01.

siječnja 2001. godine napušten i zamijenjen novim sustavom. Radi poticanja ulaganja stopa je

11

smanjena sa 35% na 20%, što Hrvatsku svrstava u red zemalja sa relativno niskom stopom

oporezivanja dobiti. Napušten je institut zaštitne kamate na vlastiti kapital kao i metoda

utvrđivanja osnovice poreza na dobit.

Uz ukidanje zaštitne kamate novi sustav oporezivanja dobiti pružao je veliki broj olakšica,

oslobođenja i poticaja. U to se ubraja jednokratna amortizacija, odredbe o poreznom

razgraničenju poreznoga gubitka, redukcija poreznih stopa obveznicima sa područja posebne

državne skrbi, olakšice poduzetnicima u slobodnim zonama, poticaji za zapošljavanje

ugroženih skupina, itd (Jurković, 2002., str. 313.).

Uvedena je odnosno ponovno uspostavljena metoda utvrđivanja dobiti kao razlika između

prihoda i rashoda koje ostvari pojedini poduzetnik i koja se uvećava i umanjuje u skladu sa

važećim propisima. Svrha provođenja svih ovih promjena je oživljavanje gospodarstva te

poticanje ulaganja i zapošljavanja.

Tijekom 2003. godine donesen je Zakon o izmjenama i dopunama Zakona o porezu na dobit,

kojim su uvedene olakšice za istraživanje i razvoj, te porezne olakšice za školovanje i

usavršavanje zaposlenika. Koncem 2004. godine Sabor je donio novi Zakon o porezu na

dobit, čija je primjena počela 01. siječnja 2005. godine. Jedina izmjena koja se dogodila u

novom sustavu oporezivanja dobiti je dio koji se odnosi na sustav poreznih olakšica,

oslobođenja i poticaja. Tim zakonom su olakšice za područja posebne državne skrbi, brdsko

planinska područja, grad Vukovar i slobodne zone prenesene u matične zakone.

Tijekom izmjena 2007. godine, brišu se preostale olakšice, točnije: poticaji zapošljavanju,

istraživanju i razvoju, školovanju i stručnom usavršavanju te profesionalnoj rehabilitaciji i

zapošljavanju osoba sa invaliditetom, dok se poticaji ulaganjima reguliraju novim Zakonom o

poticanju ulaganja.

Godine 2008., je objavljen Zakon o dopunama Zakona o porezu na dobit koji stupa na snagu

danom pristupanja Hrvatske Europskoj uniji, a 18. lipnja 2010. godine donesen je Zakon o

izmjenama i dopunama zakona o porezu na dobit u kojemu je došlo do nekih više-manje

kozmetičkih izmjena u postojećem sustavu oporezivanja dobiti.

Posljednje izmjene Zakona o porezu na dobit dogodile su se 2012. godine, a odnosile su se na

unošenje dobiti u temeljni kapital, koja se oporezuje sa stopom od 0%, priznavanje

vrijednosnih usklađenja, pitanja glede isplate predujma kao izuzimanja (oporezivom stopom

12

od 35%) te dobiti u inozemstvo, koje se po odbitku oporezuju stopom od 12% (Cinotti,

2012.).

Osnovicu poreza na dobit u Hrvatskoj prema važećem Zakonu o porezu na dobit (NN 177/04,

90/05, 57/06, 146/08, 80/10, 22/12, 148/13) čini razlika između prihoda i rashoda, uvećana i

umanjena za određene stavke uključene u obračun poslovnoga rezultata.

Porezni obveznik poreza na dobit je svaki poslovni subjekt koji obavlja gospodarsku aktivnost

sa ciljem ostvarivanja dobiti, svaka inozemna poslovna jedinica koja posluje na Hrvatskom tlu

te pravna ili fizička osoba koja izjavi da želi plaćati porez na dobit umjesto na dohodak.

Obveznici poreza na dobit jesu (Porezna uprava RH, 2013.):

• Trgovačka društva i druge pravne i fizičke osobe rezidenti RH koji gospodarsku

djelatnost obavljaju samostalno, trajno i radi ostvarivanja dobiti, dohotka ili prihoda ili

pak drugih gospodarskih procjenjivih koristi.

• Tuzemna poslovna jedinica inozemnoga poduzetnika (nerezidenta).

• Fizička osoba, koja ostvaruje dohodak prema propisima o oporezivanju dohotka ako

izjavi da će plaćati porez na dobit umjesto poreza na dohodak.

• Fizička osoba koja ostvaruje dohodak od obrta i s obrtom izjednačenih djelatnosti, ako

vrijednosti imovine, primitaka, dohodaka i broj zaposlenika prelaze zakonom

propisane granične vrijednosti:

o „Poreznim obveznikom se smatra i poduzetnik fizička osoba koja ostvaruje

dohodak od obrta i s obrtom izjednačenih djelatnosti i to pod uvjetom da je u

prethodnom poreznom razdoblju ostvario ukupni primitak veći od

2.000.000,00 kuna; da je u prethodnom poreznom razdoblju ostvario dohodak

veći od 400.000,00 kuna, da ima dugotrajnu imovinu u vrijednosti većoj od

2.000.000,00 kuna; da u prethodnom poreznom razdoblju prosječno zapošljava

više od 15 radnika“ (Zakon o porezu na dobit, čl.2).

• Tijela državne uprave, područne uprave, samouprave, lokalne samouprave, HNB,

državne ustanove, i druge jedinice koje obavljaju gospodarsku djelatnost, a ne

oporezivanje iste bi dovelo do narušavanja slobode tržišnoga natjecanja.

• Svaki poduzetnik koji nije obveznik poreza na dohodak i čija se dobit ne oporezuje

drugdje a koji nije spom

Stopa poreza na dobit je u Hrvatskoj 20%. Uz porez na dobit određeni subjekti plaćaju i porez

po odbitku. Porez po odbitku u smislu Zakona o porezu na dobit

dobit što je ostvari nerezident u Repub

(12%), autorska prava i druga intelektualna vlasništva (15%), usluge istraživanja tržišta,

poslovnoga savjetovanja i revizorske usluge (15%)

usluge (20%) (Porezni sustav RH,

razlika ukupnih prihoda i ukupnih rashoda.

Grafikon 1. pokazuje kretanje ukupnih poreza opće države i poreza na dobit u Hrvatskoj u

periodu od 2006.-2013. godine.

Grafikon 1. Ukupan porez i porez na dobit u Hrvatskoj, 2006.

Izvor: izrada studenta prema podacima dostupnima na

serije podataka, online: http://www.mfin.hr/hr/vremenske

24.08.2014.)

Grafikon pokazuje kretanje poreza u ukupnim iznosima i poreza na dobit. Porez na dobit je u

uskoj vezi sa gospodarskom uspješnosti, odnosno sa poslovanjem poduzeća, što je moguće

povezati sa smanjenom gospodarskom aktivnosti koja se dogodila na vrhuncu krize. U

periodu od 2006. godine do 2008.

13

Svaki poduzetnik koji nije obveznik poreza na dohodak i čija se dobit ne oporezuje

drugdje a koji nije spomenut u prethodnim točkama.

Stopa poreza na dobit je u Hrvatskoj 20%. Uz porez na dobit određeni subjekti plaćaju i porez

Porez po odbitku u smislu Zakona o porezu na dobit je porez kojim se oporezuje

to je ostvari nerezident u Republici Hrvatskoj. Plaća se na dividende i udjele u dobiti

(12%), autorska prava i druga intelektualna vlasništva (15%), usluge istraživanja tržišta,

lovnoga savjetovanja i revizorske usluge (15%), te kamate (15%) i druge

ni sustav RH, 2013.). U konačnici porezna se osnovica utvrđuje kao

razlika ukupnih prihoda i ukupnih rashoda.

Grafikon 1. pokazuje kretanje ukupnih poreza opće države i poreza na dobit u Hrvatskoj u

godine.

kupan porez i porez na dobit u Hrvatskoj, 2006.-2011. godine

izrada studenta prema podacima dostupnima na Ministarstvo financija RH, Vremenske

serije podataka, online: http://www.mfin.hr/hr/vremenske-serije-podataka

Grafikon pokazuje kretanje poreza u ukupnim iznosima i poreza na dobit. Porez na dobit je u

uskoj vezi sa gospodarskom uspješnosti, odnosno sa poslovanjem poduzeća, što je moguće

ati sa smanjenom gospodarskom aktivnosti koja se dogodila na vrhuncu krize. U

godine do 2008. godine prihodi od poreza na dobit se povećavaju nakon

Svaki poduzetnik koji nije obveznik poreza na dohodak i čija se dobit ne oporezuje

Stopa poreza na dobit je u Hrvatskoj 20%. Uz porez na dobit određeni subjekti plaćaju i porez

porez kojim se oporezuje

Plaća se na dividende i udjele u dobiti

(12%), autorska prava i druga intelektualna vlasništva (15%), usluge istraživanja tržišta,

, te kamate (15%) i druge specificirane

). U konačnici porezna se osnovica utvrđuje kao

Grafikon 1. pokazuje kretanje ukupnih poreza opće države i poreza na dobit u Hrvatskoj u

2011. godine

Ministarstvo financija RH, Vremenske

-podataka (pregledano

Grafikon pokazuje kretanje poreza u ukupnim iznosima i poreza na dobit. Porez na dobit je u

uskoj vezi sa gospodarskom uspješnosti, odnosno sa poslovanjem poduzeća, što je moguće

ati sa smanjenom gospodarskom aktivnosti koja se dogodila na vrhuncu krize. U

godine prihodi od poreza na dobit se povećavaju nakon

14

čega se ponovno smanjuju. To povećanje javlja se uslijed rasta industrijske proizvodnosti, te

sa sve jačim poticanjem inozemnoga ulaganja kroz brojne poticaje i olakšice. To je dovelo do

povećanoga prometa poduzeća, a ujedno i šire osnovice za oporezivanje.

Također ako se promatraju udjeli poreza na dobit u ukupno prikupljenim porezima, moguće je

zaključiti da je porez na dobit 2006. godine ostvarivao udio od 8,4% u ukupnim porezima,

dok je 2011. godine porez na dobit ostvarivao 11% udjela u ukupnim porezima. Tablica 1

prikazuje udio poreza na dobit u ukupnim poreznim prihodima opće države.

Tablica 1. Udio poreza na dobit u ukupnim poreznim prihodima opće države u RH, 2006.-2013. godine

Izvor: izrada studenta prema podacima dostupnima na Ministarstvo financija RH, Vremenske

serije podataka, online: http://www.mfin.hr/hr/vremenske-serije-podataka (pregledano

24.08.2014.)

Hrvatska je značajno smanjila i reformirala sustav poreznih olakšica i poticaja. Tako danas

postoje olakšice u pogledu plaćanja poreza na dobit u područjima od posebne državne skrbi,

brdsko-planinskim područjima, gradu Vukovaru, slobodnim zonama. Jednako tako poticaji se,

u skladu sa europskom praksom i zakonodavstvom javljaju kod ulaganja, istraživanja i

razvoja, obrazovanja i izobrazbe, pomorskog prijevoza (Porezni sustav RH, 2013.).

Hrvatski sustav ne odskače uvelike od europskoga, točnije bliži je svojom strukturom

poreznom sustavu novih zemalja članica, koje su redom tranzicijske zemlje, proizašle iz

sličnoga sustava i zakonodavnoga okvira kao i Hrvatska prije osamostaljenja. Ulasku

Hrvatske u EU prethodilo je usklađivanje porezne politike, što se odrazilo i na promjene u

15

području poreza na dobit. Koordinacija i harmonizacija oporezivanja u Hrvatskoj usmjerena

je prema uspostavljanju jedinstvenoga unutarnjega EU tržišta, odnosno poticanja

prekogranične suradnje koju otežava mogućnost dvostrukoga oporezivanja.

Harmonizacija/koordinacija obuhvaća četiri direktive, o kojima će više riječi biti u nastavku, a

tri od njih su uvrštene u zakonske okvire hrvatskoga poreznoga sustava.

Do sada su prihvaćene tri direktive s područja oporezivanja dobiti trgovačkih društava

poznate pod skraćenim nazivima Direktiva o matičnim i povezanim društvima (Parent-

Subsidiary Directive, Direktiva Vijeća 2003/123/EZ o zajedničkom sustavu oporezivanja koji

se primjenjuje na matična društva i društva kćeri različitih država članica), Direktiva o

spajanju, podjeli, prijenosu imovine i zamjeni dionica trgovačkih društava (Merger Directive,

Direktiva Vijeća 2005/19/EZ o zajedničkom sustavu oporezivanja koji se primjenjuje na

spajanje, pripajanje, podjelu, prijenos imovine i razmjenu dionica u društvima iz različitih

država članica) i Direktiva o oporezivanju isplata kamata i autorskih naknada između

povezanih društava (Interests and Royalties Directive, Direktiva Vijeća 2003/49/EZ o

zajedničkom sustavu oporezivanja isplate kamata i licencije između povezanih trgovačkih

društava različitih država članica). U četvrtom dijelu rada više je riječi o spomenutim

Direktivama.

2.4. Oporezivanje dobiti u Europskoj uniji

Europska unija ukoliko se promatra kao cjelina je područje visokih poreznih opterećenja.

Godine 2010., sveukupno porezno opterećenje, točnije, ukupan zbroj poreza i doprinosa za

socijalno osiguranje u zemljama članicama (EU 27) je dosegao stopu od 38,4%, što je više od

40% iznad razine u SAD-u i Japanu. Razina poreznoga opterećenja je visoka ne samo u

usporedbi sa ovim dvjema zemljama nego i u usporedbi sa drugim naprednim

gospodarstvima, zemlje izvan OECD-a izuzev Kanade i Novoga Zelanda. Ono što obilježava

porezne sustave zemalja članica EU je harmonizacija, odnosno koordinacija poreza.

Za razliku od neposrednih poreza, Ugovor o funkcioniranju EU, ne poziva posebno da se

izravni porezi (porez na dohodak i poreza na dobit) moraju usklađivati. Članak 94. Ugovora o

EU osigurava aproksimaciju takvih zakona, regulacija ili administrativnih procedura država

16

članica kao direktan utjecaj na uspostavljanje i funkcioniranje zajedničkog tržišta. Međutim,

nacionalna porezna pravila i regulative moraju poštovati temeljne četiri slobode koje sadrži

Ugovor o EU.

Od utemeljenja Europske zajednice, porez na dobit zaokuplja posebnu pažnju kao važan

element utemeljenja i upotpunjavanja unutrašnjeg tržišta. Porez na dobit plaćaju poduzeća i

on je različit u državama članicama EU. Nakon plaćanja poreza na dobit, poduzeća isplaćuju

dividende svojim dioničarima. U nekim je državama dividenda oslobođena obveze plaćanja

poreza na dobit ili pak postoje razna izuzeća za određene iznose. Upravo se različito

oporezivanje porezom na dobit u zemljama članicama EU smatra jednom od temeljnih

prepreka suradnje zemalja članica na unutarnjem europskom tržištu te se intenzivno radi na

otklanjanju raznih prepreka koje oporezivanje porezom na dobit stvara u prekograničnom

poslovanju. Porezi na dobit poduzeća ključni su za investicijske odluke posebice u vrijeme

globalizacije. Privlačenje novih tvrtki u pojedine države u prvome redu ovisi o porezu na

dobit. Što su stope poreza na dobit niže, ili izuzeća i olakšice veće to je zemlja privlačnija za

ulaganje (Tadin, 2012., str. 62).

U prošlosti, brojna su istraživanja provedena i dizajnirana kako bi se ostvario ograničeni

stupanj harmonizacije sustava oporezivanja dobiti poduzeća. Komisija je predstavila prijedlog

direktive 1975. godine i dvije direktive (1984. i 1985. godine) usmjerene više na propuštene

naknade, koje su kasnije povučene. Prijedlog iz 1988. godine za usklađivanje porezne

osnovice poduzeća nikada nije prošao zbog manjka volje većine država članica. Međutim,

države članice EU su rano prihvatile činjenicu da će ekonomske integracije zahtijevati veću

suradnju u području naplate poreza, te Vijeće Direktivom 77/799/EEC predviđa uzajamne

pomoći između nacionalnih poreznih vlasti.

Opći trend Europske unije kod poreza na dobit bazira se na povećanju porezne osjetljivosti i

smanjenju stopa poreza na dobit, koji je vidljiv poreznim reformama od 1995. godine do

danas. Tijekom 1990-ih godina Komisija se zanima da li su razlike u porezu na dobit izazvale

poremećaje na unutarnjem tržištu, pogotovo što se tiče investicijskih odluka i natjecanja, te

predložiti načine prevladavanja ovog problema. Komisija je stoga donijela preporuke, te su u

tom periodu prepoznati problemi dvostrukoga oporezivanja. Potreba eliminiranja dvostrukog

oporezivanja, osiguranja učinkovitosti oporezivanja i sprječavanja utaje poreza je priznata od

strane Vijeća, ali je bilo malo napretka.

17

Prepoznajući nedostatak uspjeha u napredovanju postojeće inicijative, priopćenje Komisije o

oporezivanju poduzeća iz 1990., (SEC (90) 601) predložilo je da, u skladu s načelom

supsidijarnosti, sve inicijative trebaju biti definirane kroz proces savjetovanja s državama

članicama. Borbe sa navedenim poteškoćama i danas su predmet sa kojim se Unija bori te su

uvrštene u harmonizacijske zahtjeve. Tijekom 2001. godine, Komisija je predstavila novi plan

za nadolazeću godinu u području poreza na dobit. Identificirano je nekoliko koraka koje treba

poduzeti kako bi se otklonilo pojedinačne porezne prepreke međunarodnoj trgovini na

unutarnjem tržištu. Također, Komisija je donijela odluku, da u dužem periodu, države članice

trebaju dopustiti europskim poduzećima da koriste jednostavnu konsolidiranu osnovicu za

obračunavanje poreza za profite ostvarene diljem EU. O konsolidiranoj osnovici za

obračunavanje poreza više je riječi na kraju ovoga dijela.

Komisija se od tada bavi intenzivnim praćenjem rada i na raznim pojedinim mjerama za

rješavanje specifičnih problema u području poreza na dobit i njenim dugoročnim prijedlozima

za zajedničku poreznu osnovicu.

Komisija je predstavila popratnu komunikaciju o porezu na dobit 2003. godine, potvrđujući

obveze preuzete u strategiji iz 2001. godine:

• preispitivanje svojeg truda za uklanjanje prepreka koje utječu na poduzeća koja

posluju na unutarnjem tržištu i

• prezentiranja ideja za pilot program koji će omogućiti malim i srednjim poduzećima

korištenje poreznih pravila svoje matične države za računanje oporezive dobiti širom

EU.

Godine 2005., Komisija je predložila ponovno pokretanje Lisabonske strategije, sa fokusom

na rast i zapošljavanje. Doprinos porezne i carinske politike u Lisabonskoj strategiji je

naglašen u sljedećem priopćenju Komisije COM (2005) 532. Što se tiče pitanja oporezivanja,

Komisija je potvrdila svoju politiku kako bi osigurala poduzeća koja posluju na jedinstvenom

tržištu sa zajedničkim poreznim osnovicama.

Europska komisija smatra da je jedini način za sustavno rješavanje temeljnih poreznih

prepreka s kojima se suočavaju poduzeća koje posluju u više od jedne države članice na

unutarnjem tržištu je osigurati poduzeća konsolidiranom poreznom osnovicom poreza na

dobit za sve aktivnosti diljem EU. Ciljana rješenja imaju brojne prednosti i ići će na neki

18

način prema otklanjanju porezne prepreke. Međutim, čak i ako su sve one provedene, ne bi se

rješavao temeljni problem baveći se sa do 27 različitih poreznih sustava.

Od druge polovice 1990-ih godina, prilagođene1vodeće stope poreza na dobit u Europi su

snažno srezane, od prosječno 35,3% do 23,5%. Unatoč smanjenju stopa poreza na dobit,

prihodi od ovoga poreznoga oblika, rasli su ubrzano od 2003.-2007. godine, nakon čega

počinju opadati i to za 0,9% BDP-a prosječno. Ponovni rast poreznih prihoda od oporezivanja

dobiti u EU javlja se od 2010. godine. Tablica 2 pokazuje stope poreza na dobit u 2006.

godini i 2013. godini.

1 Prilagođene stope poreza na dobit obuhvaćaju i postojeće dodatne troškove i prosječne lokalne poreze. Nekepak zemlje primjenjuju male stope na profite ili specijalne stope, primjerice u slučaju da je investicija financiranakroz izdavanje novih vrijednosnica/dionica, ili alternativne stope za različite sektore. Takva ciljana stopa možebiti znatno niža nego efektivna stopa poreza.

19

Tablica 2. Stope poreza na dobit u zemljama članicama EU (2006.- 2013.godina)

Izvor: Izrada studenta prema Eurostat, 2013., Taxation trends in the European Union, online:

http://epp.eurostat.ec.europa.eu/cache/ITY_OFFPUB/KS-DU-13-001/EN/KS-DU-13-001-

EN.PDF (pogledano 24.08.2014.)

Tablica 2 pokazuje prilagođenu zakonsku stopu poreza na dobit. Prilagođena zakonska stopa

poreza na dobit je stopa koja se primjenjuje na oporezivi dohodak poduzeća. Za razliku od

zakonske porezne stope, efektivna ili stvarna porezna stopa mjeri stvarnu poreznu obvezu

poreznog obveznika. Ona se izračunava kao udio ubranog poreza u dohotku koji još nije

prilagođen zakonskim odredbama izračunavanja dohotka (tzv. dohodak prije oporezivanja), a

ne kao postotak oporeziva dohotka, kao što je to slučaj kod izračuna prosječne porezne stope

(Kesner-Škreb, 1997.).

20

Zemlja sa najvećim stopama poreza na dobit u EU jesu Francuska (36,1%), Mađarska (35%) i

Belgija (34%). Moguće je zamijetiti kako je u velikom broju zemalja u periodu od 2006.

godine do 2013. godine stopa poreza na dobit smanjena, dok se u nekim povećala i to za više

od 10%. U usporedbi sa hrvatskom stopom poreza na dobit, može se zaključiti kako je stopa

poreza na dobit u Hrvatskoj u približno prosječnim srednjim vrijednostima stope poreza na

dobit u EU.

Tablica 3 prikazuje kretanje efektivne stope poreza na dobit u EU od 1995. godine do 2012.

godine.

Tablica 3. Efektivne stope poreza na dobit (Corporate Tax) u EU, 1995.-2012.

Izvor: Bowman, S., 2011., A map of EU corporate tax rates online:

http://www.adamsmith.org/blog/international/a-map-of-eu-corporate-tax-rates (pogledano

12.08.2014.)

21

Zemlje koje imaju najveće stope poreza na dobit u EU jesu Ujedinjeno Kraljevstvo,

Njemačka, Italija i Nizozemska, dok najniže stope imaju Litva (0%), Luksemburg (4,1%),

Bugarska (4,6%) i Belgija (4,8%). Stope poreza na dobit su se tijekom vremena mijenjale,

krećući se od 35,8% u 1995.godini do današnjih prosječnih stopa na razini cijele Unije, nešto

niže od 24%. Oporezivanje dobiti, kao i cijela porezna politika u fazi je stalnoga

prilagođavanja.

Jedno od osnovnih obilježja budućeg sustava oporezivanja dobiti u EU je zajednička

konsolidirana porezna osnovica poreza na dobit. Zajednička konsolidirana porezna osnovica

poreza na dobit (CCCTB, Common Consolidated Corporate Tax Base) je set pravila koji

tvrtke koje djeluju unutar EU mogu koristiti za izračunavanje svoje oporezive dobiti (Blažić,

2014.). Drugim riječima, poduzeća ili grupa poduzeća će se morati pridržavati samo jednog

sustava EU za izračunavanje svojeg oporezivog dohotka, a ne različitih pravila u svakoj

državi članici u kojoj djeluju. Smisao CCCTB-a je da poduzeća odnosno grupacije poduzeća

koje posluju u EU na jedinstveni (isti) način izračunavaju svoju oporezivu dobit po

jedinstvenim EU propisima. U skladu sa time, poduzeća koja posluju u više zemalja podnose

samo jednu poreznu prijavu (European Commission, 2014.).

CCCTB neće djelovati na samostalnost i diskreciju određivanja nacionalnih stopa poreza na

dobit u zemljama članicama. Svrha zajedničke konsolidirane osnovice nije harmonizacija

poreznih stopa nego osiguranje konzistentnosti nacionalnih poreznih sustava u EU.

CCCTB vrijedi za poduzeća svih veličina sve dok poduzeće posluje i podložno je plaćanju

poreza na dobit. Jednako tako Direktiva o CCCTB-u se odnosi i na određena poduzeća

osnovana izvan EU, a kojima je matično poduzeće u nekoj od zemalja članica EU-a.

Poduzeća koja posluju u nekoliko zemalja podnose poreznu prijavu nadležnoj poreznoj upravi

u sjedištu zemlje u kojoj je matično poduzeće (one-stop-shop pristup). Poduzeća koja nisu iz

zemalja članica, ali u EU posluju putem stalne poslovne jedinice plaćaju porez na dobit u

zemlji članici u kojoj posluju. EU rezidenti imaju teritorijalno neograničenu poreznu obvezu

(prema načelu svjetskog dohotka), dok EU nerezidenti imaju teritorijalnu ograničenu obvezu.

U slučaju obračuna CCCTB-a konsolidira se 100% porezne osnovice. Porezna osnovica

određuje se za svako porezno razdoblje (godinu) i izračunava se kao prihod umanjen za

oslobođenja, porezno priznate troškove i ostale odbitne stavke. Osnovica se obračunava

prema nacionalnim propisima kako bi se ispunili zahtjevi za financijskim izvještavanjem.

22

Prihodi koji se mogu oduzeti od oporezivanja porezom na dobit jesu (European Commission,

2014.):

• subvencije direktno vezane sa stjecanjem, izgradnjom i poboljšanjem materijalne

imovine

• prihod od prodaje zajedničke imovine

• primljena distribuirana dobit

• prihodi od puštenih dionica

• prihodi od stalne poslovne jedinice u trećim zemljama

Uz navedena izuzeća javljaju se i druga umanjenja porezne osnovice, poput reprezentacije,

darivanja, i dr. Jedna od osnovnih koristi CCCTB-a je oslobađanje problematike transfernih

cijena te konsolidacija gubitka. Ovakav način obračunavanja porezne osnovice u slučaju

grupacije poduzeća, obvezan je za sve članice grupacije te za svih vrijedi ista porezna godina.

Prilikom oporezivanja dobiti, u EU, prihvaćene su tri direktive dok je jedna još u

pregovorima:

• Direktiva o matičnim i povezanim društvima (Parent-Subsidiary Directive, Direktiva

Vijeća 2003/123/EZ o zajedničkom sustavu oporezivanja koji se primjenjuje na

matična društva i društva kćeri različitih država članica), koja osigurava da

prekogranična isplata dividendi u istoj grupi poduzeća osnovanih u različitim

zemljama EU ne budu dvostruko oporezovane

• Direktiva o spajanju, podjeli, prijenosu imovine i zamjeni dionica trgovačkih društava

(Merger Directive, Direktiva Vijeća 2005/19/EZ o zajedničkom sustavu oporezivanja

koji se primjenjuje na spajanje, pripajanje, podjelu, prijenos imovine i razmjenu

dionica u društvima iz različitih država članica) koja ima za cilj ublažiti negativne

porezne posljedice koje proizlaze iz prekograničnog poslovnog restrukturiranja unutar

EU;

• Direktiva o oporezivanju isplata kamata i autorskih naknada između povezanih

društava (Interests and Royalties Directive, Direktiva Vijeća 2003/49/EZ o

zajedničkom sustavu oporezivanja isplate kamata i licencije između povezanih

23

trgovačkih društava različitih država članica), koja predviđa ukidanje dvostrukog

oporezivanja kamata i autorskih naknada između povezanih društava koja borave u

različitim zemljama EU, tako da ih izuzimaju od oporezivanja u državi izvora;

• Direktiva Zajedničke konsolidirane porezne osnovice (CCCTB) je predložena od

strane Europske komisije 16. ožujka 2011. Direktiva nastoji prevladati prepreke koje

ometaju porezno funkcioniranje jedinstvenog tržišta.

Više informacija o navedenim direktivama izneseno je u poglavlju 4 ovoga rada gdje je

obrazložen sam pojam harmonizacije i koordinacije sa ciljem izbjegavanja međunarodnoga

dvostrukoga oporezivanja. Sve spomenute inicijative Komisije imaju tendenciju promicanja

veće koordinacije izravnih poreznih sustava zemalja EU kako bi se uklonile postojeće fiskalne

prepreke koje ometaju funkcioniranje jedinstvenog tržišta. Europska unija kontinuirano radi

na uspostavljanju čim većega stupnja pravednosti i ravnopravnosti prilikom oporezivanja

dobiti, te jednako tako nastoji postavljanjem stopa poreza na dobit osigurati da porezne stope

ne djeluju destimulirajuće na poslovanje poduzeća, što je i rezultiralo smanjenjem poreznoga

opterećenja dobiti za približno 13% proteklih desetak godina. U EU ne postoji obveza

usklađivanja svih vrsta poreza jer porezna politika predstavlja jedan od simbola nacionalnoga

suvereniteta svake države. Pravna se stečevina EU uglavnom odnosi na neizravne poreze dok

su izravni porezi obuhvaćeni u manjoj mjeri i prepušteni na odlučivanje državama članicama

pojedinačno. Cilj je zajedničke porezne politike na razini EU osigurati usklađenost poreznih

pravila sa ciljevima funkcioniranja unutarnjega tržišta.

24

3. POJAM I VAŽNIJE ZNAČAJKE DVOSTRUKOGA OPOREZIVANJA

Pojava dvostrukoga ili pak višestrukoga oporezivanja obilježava suvremene porezne sustave.

Rezultat je sve složenijih poreznih sustava i sve veće integracije zemalja, odnosno njihovih

gospodarstava, što dovodi do većega protoka ljudi, roba i kapitala. U složenijim poreznim

sustavima teško se određuju granice nadležnosti u pogledu ubiranja poreza, što može dovesti

do višestrukoga poreznoga opterećenja istoga poreznoga objekta. Jednako tako sve veća

integracija i povezivanje gospodarstava, rezultiralo je stvaranjem dobiti i dohodaka na

područjima drugih zemalja, koje si redovito zadržavaju pravo obračunavanja i naplaćivanja

poreza na dohotke/dobiti/imovinu ostvarenu na njihovu terenu. Prema načelu rezidentnosti,

država iz koje osoba vlasnik poreznoga objekta proizlazi, zadržava pravo obračunavanja

poreza na objekt. U takvim situacijama teško je odrediti nadležnost jedne ili pak druge zemlje,

što konačno dovodi do narušavanja porezne pravednosti, odnosno dvostrukoga ili

višestrukoga oporezivanja jednoga poreznoga obveznika istim porezom. Prateći efekti toga

svakako su destimulirajući, te se zbog povećanoga poreznoga opterećenja destimulira fizičku

ili pravnu osobu na rad i stvaranje prihoda. Ono što je potrebno naglasiti je činjenica da u

praksi dolazi i do unutarnjega dvostrukoga oporezivanja, ali se zbog učestalije pojave

međunarodnoga dvostrukoga oporezivanja u literaturi i praksi uvriježio pojam

međunarodnoga dvostrukoga oporezivanja za pojam dvostrukoga oporezivanja, a

podrazumijeva situaciju u kojoj isti porezni obveznik plaća isti ili istovrsni porez na isti objekt

za isto vremensko razdoblje dvjema državama (Jelčić, Jelčić, 1998., str. 138). U ovome dijelu

rada pojašnjen je pojam dvostrukoga oporezivanja, njegove vrste te ključne značajke

međunarodnoga dvostrukoga oporezivanja kao i metode za izbjegavanje istoga.

3.1. Pojam dvostrukoga oporezivanja

Sam pojam dvostrukoga oporezivanja moguće je protumačiti kao oporezivanje dvostrukim

porezom. Odnosno, dvostruko oporezivanje podrazumijeva oporezivanje jednoga poreznoga

objekta sa dva poreza iste ili slične vrste. Na taj način povećava se porezno opterećenje

poreznoga subjekta, što se negativno odražava na njegovu imovinu, dohodak ili dobit iz

poslovanja.

25

Prije definiranja dvostrukoga oporezivanja potrebno je utvrditi značenje višestrukoga

oporezivanja, kojega je oblik i dvostruko oporezivanje, a koje označava opterećenje dijela

imovine jedne osobe sa dva ili više poreza. Oblici su višestrukoga oporezivanja dvostruko

oporezivanje i kumuliranje poreza, a razlika je među njima činjenica postojanja ili

nepostojanja istovjetnosti pravne osnove nastanka najmanje dviju poreznih obveza koje

pogađaju istoga poreznoga obveznika. U slučaju kumuliranja poreza najmanje dvije porezne

obveze nastaju temeljem različitih oporezivih događaja (primjerice oporezivanje

raspodijeljenoga dijela dobiti). U slučaju dvostrukoga/višestrukoga oporezivanja najmanje

dvije porezne obveze nastaju za istu osobu temeljem istoga oporezivoga događaja.

Sam pojam dvostrukoga oporezivanja uvriježen je općenito za višestruko oporezivanje, te se u

praksi koristi za situacije postojanja dvaju ali i više poreznih obveza nad istim subjektom

(Polanec, 2005).

Dvostruko oporezivanje je konkurencija pravnih pravila do koje dolazi ako porezne vlasti iz

područja raznih izvornih poreznih suvereniteta oporezuju isti porezni objekt kod iste fizičke

ili pravne osobe odnosno poreznoga subjekta, ili kod fizičke i kod pravne osobe koje su obje

porezni subjekti, zbog istoga povoda, istim ili istovrsnim porezom (Arbutina, prema Spitaler,

1967., str.132).

Dvostruko oporezivanje znači postojanje dviju ili više poreznih obveza u istom vremenskom

razdoblju. Dakle dvije su karakteristike koje opisuju dvostruko oporezivanje: istovjetnost ili

istovrsnost poreza i istovjetnost vremena oporezivanja (Arbutina, 2010.). Dvostruko

oporezivanje je situacija u kojoj dvije porezne vlasti istog ranga oporezuju za isto razdoblje

isti porezni objekt istim ili sličnim porezom, tako da je on oporezovan teže nego da ga je

oporezovala samo jedna od tih vlasti (Leko, 1998.).

Fenomen dvostrukoga oporezivanja najčešće se javlja u međunarodnim poslovima, stoga je

uobičajeno definirati ga kao međunarodno dvostruko oporezivanje. Otuda proizlaze i brojne

negativne posljedice koje izaziva dvostruko oporezivanje. Kao logična posljedica i po prirodi

stvari povezano s dvostrukim oporezivanjem, porezni obveznici će u tom slučaju nositi teže

porezno opterećenje negoli da su porez platili samo jednoj državi. Jelčić i Jelčić (1998., str.

138) tako navode da postojanje međunarodnih korporacija, inozemna ulaganja, izvođenje

investicijskih i drugih radova u inozemstvu, ostvarenje kamata na uloge na štednju pravnih i

fizičkih osoba jedne države u inozemnim bankama, isplata dividende rezidentima druge

26

države, prodaja imovine i ostvarenje prihoda od imovine rezidenata jedne zemlje u drugoj,

isplata dividendi rezidentima druge države, prodaja imovine i ostvarenje prihoda od imovine

rezidenata jedne države drugoj, isplate honorara, raznih naknada, mirovina i slično

rezidentima u drugoj državi, obavljanje međunarodnog pomorskog, riječnog i drugog

prometa, itd, mogu dovesti do pojave da tako ostvareni prihodi odnosno dohodak, imovina ili

dobit bude oporezovana dva puta. Odnosno dvostruko oporezivanje dovest će do toga da trpe

one fizičke ili pravne osobe koje su egzistencijski ili poslovno orijentirane na inozemstvo,

odnosno čiji su poslovni i životni interesi u cijelosti koncentrirani na inozemstvo, dakle izvan

države njihove rezidentnosti (Jelčić, Jelčić, 1998., str. 138). Dvostruko oporezivanje dovodi

do niza negativnih posljedica kao što su diskriminacija poreznih obveznika (to jest nejednaki

porezni tretman), narušavanje načela pravednosti u oporezivanju, nejednaki uvjeti

gospodarenja poreznih obveznika i izravan utjecaj na konkurentsku sposobnost poreznih

obveznika (Friganović, 2006., str. 8).

Posljedice dvostrukoga oporezivanja ne odnose se samo na poslovne učinke pojedinih

poreznih obveznika, nego neposredno djeluju i na nacionalno gospodarstvo kao cjelinu, i to

kroz tri kanala (Jelčić, Jelčić, 1998., str. 141):

• Dvostruko oporezivanje snažno utječe na smanjenje konkurentske sposobnosti budući

da u naglašeno lošiji položaj stavlja inozemne gospodarske subjekte na domaćem, a

domaće konkurente na inozemnom tržištu

• Taj učinak znatno utječe na ograničavanje mobilnosti faktora proizvodnje kao i na

međunarodnu podjelu rada

• Time izazvano izostaju i toliko poželjne direktne investicije iz inozemstva

Upravo su navedeni negativni, a ujedno i jedini učinci dvostrukoga oporezivanja ključni

razlog izbjegavanja dvostrukoga oporezivanja u praksi.

Temeljni izvor i pravno uporište dvostrukoga oporezivanja je činjenica da je svaka država

fiskalno suverena, odnosno da ima pravo samostalno tvoriti porezni sustav na svojem

teritoriju, zbog čega donoseći propise iz područja oporezivanja postavlja osnovu za nastanak

dvostruke porezne obveze u dvije ili pak više država. Prema izloženoj materiji i definicijama

dvostrukoga oporezivanja, može se potvrditi pretpostavka o sinonimnosti dvostrukoga

oporezivanja i međunarodnoga dvostrukoga oporezivanja.

27

3.2. Vrste dvostrukoga oporezivanja

Iako se pod pojmom dvostrukoga oporezivanja podrazumijeva najučestalije i najuvriježenije

međunarodno dvostruko oporezivanje, ipak uz taj vodeći oblik postoji i nekoliko drugih

oblika dvostrukoga oporezivanja.

Temeljni oblici dvostrukoga oporezivanja jesu:

• Pravno dvostruko oporezivanje i

• Ekonomsko dvostruko oporezivanje.

Pravno dvostruko oporezivanje je oporezivanje kod kojega ista osoba biva oporezovana dva

puta za isti dohodak u najmanje dvije države ili dva entiteta iste savezne države (Kesner-

Škreb, 2007., str. 445). Dakle pravno se dvostruko oporezivanje temelji na pravnim poreznim

propisima dvaju ili više suverenih država ili entiteta suverenih država, temeljem kojih se isti

porezni obveznik i isti porezni objekt za isto vremensko razdoblje oporezuju istim ili

istovrsnim porezom (Jelčić, Jelčić, 1998., str. 138). Ovaj oblik dvostrukoga oporezivanja

nastaje kada dvije (ili više) poreznih vlasti propišu usporedive poreze za istog obveznika s

obzirom na isti oporezivi dohodak ili kapital (Kesner-Škreb, 2005.).

Ekonomsko dvostruko oporezivanje je slično pravnom ali nastaje kada su dvije ili više osoba

obvezne na plaćanje dvaju različitih poreza dvjema državama za isto vrijeme na isti porezni

objekt (Jelčić, Jelčić, 1998., str. 138). Ekonomsko dvostruko oporezivanje nastaje kad je

propisano da poduzeće treba platiti porez na svoju dobit, a i njegovi dioničari dodatno trebaju

platiti porez na dividendu isplaćenu iz te oporezovane dobiti (Kesner-Škreb, 2005., str. 445).

U tom klasičnom sustavu oporezivanja, dobit se stvarno oporezuje dva puta jer se ne priznaje

olakšica za raspodijeljenu dobit na razini poduzeća niti na razini dioničara (Leko, 2010.). U

takvom slučaju dividenda se oporezuje dva puta, porezom na dobit i porezom na dohodak.

Temeljna je razlika među ova dva oblika činjenica da u slučaju pravnoga dvostrukoga

oporezivanja postoji identična pravna osobnost poreznoga obveznika, dok to kod ekonomskog

dvostrukog oporezivanja nije slučaj.

I pravno i ekonomsko dvostruko oporezivanje sastoji se od dvaju komponenti:

• Materijalne

28

• Formalne.

Materijalna komponenta podrazumijeva da se isti ili istovrsni porez plaća u zemlji i

inozemstvu, dok formalna komponenta podrazumijeva da postoji obveza udovoljavanja

poreznoj obvezi kako u zemlji tako i u inozemstvu.

Jednako tako pravno i ekonomsko dvostruko oporezivanje može biti i realno i moguće.

Realno dvostruko oporezivanje je ono kod kojega je stvarno došlo do dvostrukoga

oporezivanja, dok u slučaju mogućega dvostrukoga oporezivanja postoji teorijska mogućnost

da na osnovi konkretnoga poreznog zakona odnosno njegova tumačenja dođe do dvostrukoga

oporezivanja, ali se u stvarnosti to nije dogodilo (Jelčić, Jelčić, 1998., str. 139).

Uz navedene podjele, najznačajnije je napomenuti, a za potrebe diplomskoga rada istaknuti

podjelu dvostrukoga oporezivanja na:

• unutarnje ili tuzemno dvostruko oporezivanje

• međunarodno ili inozemno dvostruko oporezivanje.

Tuzemno ili unutarnje dvostruko oporezivanje nastaje ako usporedive poreze unutar savezne

države propišu suverene porezne jurisdikcije istog stupnja. Međunarodno dvostruko

oporezivanje nastaje kada su usporedivi porezi propisani u dvije ili više država za istog

poreznog obveznika i u vezi s istim oporezivim dohotkom ili kapitalom, npr. ako je dohodak

oporeziv u zemlji njegova nastanka i u zemlji rezidentnosti primatelja tog dohotka (Kesner-

Škreb, 2005.). Međunarodno dvostruko oporezivanje nastaje dakle ako jedan porezni

obveznik plaća isti ili istovrsni porez na isti porezni objekt dvjema državama za isto razdoblje.

Pojavljuje se u međunarodnoj razmjeni dobara i usluga, kada rezident jedne države (pravna ili

fizička osoba) prima dohodak/dobit od druge države, pri čemu i država rezidentnosti

poreznoga obveznika i država izvora (država u kojoj je dohodak ostvaren) u skladu sa svojim

unutarnjim poreznim zakonodavstvom imaju pravo oporezivati taj isti dohodak/dobit

(Friganović, 2006., str. 8). Međunarodno je dvostruko oporezivanje najčešći oblik

dvostrukoga oporezivanja koji se javlja u praksi, i najčešći čimbenik destimuliranja

međunarodne razmjene i kretanja. Stoga se situacije izazvane međunarodnim dvostrukim

oporezivanjem u pravilu rješavaju raznim metodama za izbjegavanje dvostrukoga

oporezivanja koje su pojašnjene u nastavku rada.

29

3.3. Metode za izbjegavanje međunarodnog dvostrukog oporezivanja

S obzirom da je porezni sustav svake zemlje suveren te da država ima punu samostalnost u

donošenju fiskalne / porezne politike, nemoguće je pojavu dvostrukoga oporezivanja u

međunarodnim odnosima prozvati spornom, s obzirom da država ima pravo donositi svoje

propise u području fiskalne politike, neovisno djelovali oni na oporezivanje pojedinaca koji

svoje dohotke/dobiti zarađuju prekogranično. Dakle pravno gledano međunarodno dvostruko

oporezivanje je regularno. Ono što nije sporno u cijeloj priči oko međunarodnoga dvostrukoga

oporezivanja je činjenica da pojava dvostrukoga oporezivanja dovodi do diskriminacije

poreznih obveznika, narušavanja načela ravnomjerne raspodjele poreznoga tereta, do

negiranja pravednosti u oporezivanju, otežanoga kretanja ljudi, kapitala, roba i usluga, što

ugrožava osnovne slobode nastale u suvremenom društvu.

Iako je problem izbjegavanja dvostrukoga međunarodnoga oporezivanja noviji u literaturama

i praksi, štetne su posljedice pojave dvostrukoga oporezivanja u međunarodnim odnosima

veoma stare, a javljaju se već u staroj Grčkoj i Rimu. Prva pojava izbjegavanja

međunarodnoga oporezivanja, odnosno dvostrukoga oporezivanja javila se u Grčkoj kada su

stanovnici Opunta i drugih gradova u Istočnoj Lokridi osnovali Koloniju u Naupakti,

Zapadnoj Lokridi. Stanovnici te kolonije plaćali su poreze u njoj, ali su bili oslobođeni

oporezivanja u domovini, te se pravo povrata u domovinu moglo ostvariti tek nakon

podmirivanja poreza u koloniji (Arbutina, 1996.).

Kako bi se štetno djelovanje dvostrukoga oporezivanja ublažilo poduzimaju se određene

mjere, usmjerene ka izbjegavanju dvostrukoga oporezivanja odnosno ka minimalizaciji

njegovih posljedica. Te mjere jesu (Jelčić, Jelčić, 1998., str. 142):

• Unilateralne mjere za izbjegavanje dvostrukoga oporezivanja koje nastaju unutar jedne

države

• Bilateralne mjere i multilateralne mjere za izbjegavanje dvostrukoga oporezivanja koje

nastaju u odnosima među državama.

Uz navedene mjere spominje se i pojam supranacionalnih mjera za izbjegavanje

međunarodnoga dvostrukoga oporezivanja. Pod supranacionalnim mjerama može se navesti

harmonizacija i koordinacija EU u izbjegavanju međunarodnoga dvostrukoga oporezivanja.

30

Unilateralnim mjerama za izbjegavanja dvostrukoga oporezivanja pojedine suverene države

autonomno odnosno samostalno, bez dogovaranja sa drugim državama, svojim propisima

utvrđuju ona rješenja, kojima je moguće dvostruko oporezivanje izbjeći odnosno ublažiti

njegove učinke. Tim se mjerama sprječava kako unutarnje tako i međunarodno dvostruko

oporezivanje. Unilateralne mjere za izbjegavanje dvostrukoga oporezivanja obuhvaćaju

nekoliko metoda (Jelčić, Jelčić, 1998., str. 142):

• Metoda izuzimanja

• Metoda uračunavanja

• Metoda paušaliranja ili metoda sniženih stopa

• Metoda odbitka.

Prema metodi izuzimanja država domicila odnosno rezidentnosti, koja oporezivanje temelji na

svjetskom dohotku odnosno na neograničenoj poreznoj obvezi, odreći će se oporezivanja

dohotka i imovine u opsegu u kojemu su ti porezni objekti ostvareni u državi u kojoj su

nastali, i koja ih je u tom opsegu i oporezovala. Dvije su varijante te metode: metoda punoga

izuzeća i metoda izuzimanja uz pridržaj progresije (Jelčić, Jelčić, 1998., str. 147).

Primjenom metode punoga izuzimanja domicilna država ima pravo oporezivanja prihoda

stečenih na području druge države, dok se primjenom metode izuzimanja uz pridržaj

progresije domicilna država odriče prava oporezivanja inozemnoga prihoda svojega rezidenta,

ali zadržava pravo da taj prihod doda tuzemnom prihodu svog rezidenta kako bi na njega

primijenila višu poreznu stopu. U tablici 4 prikazan je hipotetski primjer izbjegavanja

dvostrukog oporezivanja primjenom metode punog izuzimanja.

31

Tablica 4. Metoda punog izuzimanja

Izvor: Autor

Porezni obveznik u državi A ostvaruje dobit u iznosu od 100.000 jedinica, dok u državi B

ostvaruje dobit od 60.000 jedinica pri važećim gore navedenim poreznim stopama. Prema

metodi punog izuzeća u državi A oporezuje se samo ostvarenih 100.000, a u državi B 60.000 i

to prema pripadajućim stopama. Država A se odriče oporezivanja dobiti stečene u državi B.

Porezni obveznik plaća tako državi A pripadajući porez u iznosu 20.000 i državi B pripadajući

iznos od 6.000. Na ovaj je način otklonjeno dvostruko oporezivanje.

Metoda izuzimanja osigurava stranom investitoru jednako porezno opterećenje, kao što ga

snosi domaći investitor. Učinak je ove metode na uvoz kapitala neutralan, odnosno

poduzetnik koji gospodarsku djelatnost obavlja u inozemstvu snosit će jednaki porez kao i

poduzetnik koji je rezident inozemne države (Lončarić-Horvat, Arbutina, 2007., str. 26).

Danas se metoda izuzimanja koristi gotovo isključivo u varijanti izuzimanja uz pridržaj

progresije, što je u skladu sa preporukom Financijskog odbora OECD-a (Lončarić-Horvat,

Arbutina, 2007., str. 27). U nastavku je prikazana metoda izuzimanja uz pridržaj progresije.

Tablica 5. Primjena metode izuzimanja uz pridržaj progresije

Izvor: Autor

Progresivne porezne stope su u obje države jednake: dobit od 100.000 oporezuje se stopom od

30%, dobit od 200.000 jedinica stopom od 40%, a dobit od 300.000 jedinica stopom od 50%.

32

Primjenom metode izuzimanja uz pridržaj progresije dobit ostvarena u državi A oporezuje se

stopom od 50%, s obzirom da se oporezuje ukupna ostvarena dobit poreznoga obveznika koja

iznosi 300.000. porezni obveznik dužan je u državi A platiti porez u iznosu od 100.000.

Država izvora, država B će oporezovati samo onaj dio dobiti koju je porezni obveznik

ostvario na njezinu tlu (100.000) i to po stopi od 30%, te je porezni obveznik dužan u zemlji

B platiti porez u iznosu od 30.000.

Metoda izuzimanja uz pridržaj progresije se u pravilu koristi kod poreza na dohodak, a u

rijetkim situacijama i kod poreza na dobit i to u slučajevima kada je porez na dobit oporezivan

na način vrlo sličan porezu na dohodak.

U slučaju metode uračunavanja država koja oporezuju na temelju svjetskoga dohotka ne

odriče se uključivanja prihoda odnosno dijelova imovine koji su ostvareni u inozemstvu, gdje

i podliježu ograničenoj poreznoj obvezi, u porezne osnovice onih poreza koje ona ubire. Pri

tome ona u cijelosti ili djelomice u porezni dug koji porezni obveznik ima prema njoj,

uračunava istovrsne poreze plaćene u inozemstvu. Postoje dvije varijante ove metode: metoda

direktnoga uračunavanja, koja se koristi kada se izbjegava pravno dvostruko oporezivanje, i

metoda indirektnoga uračunavanja, koja se koristi za izbjegavanje i pravnoga i ekonomskoga

dvostrukoga oporezivanja (Jelčić, Jelčić, 1998., str. 147).

Metoda uračunavanja u praksi se javlja u dva temeljna oblika: puno uračunavanje i

ograničeno uračunavanje. Metoda punoga odbitka (puni kredit) temelji se na potpunom

oduzimanju/odbitku poreza plaćenoga u inozemstvu od ukupne porezne obveze u državi

rezidentnosti. Metoda običnoga odbitka (obični kredit) temelji se na principu da država

rezidentnosti dopušta odbitak plaćenoga poreza u inozemstvu, ali do iznosa poreza koji bi na

taj dohodak odnosno dobit bio plaćen u državi rezidentnosti.

Primjena metode punoga uračunavanja prikazana je na sljedećim primjerima.

33

Tablica 6. Primjena metode punoga uračunavanja

Izvor: Autor

Porezni obveznik ostvaruje dobit u državi rezidentnosti u iznosu od 120.000, a u državi izvora

ostvaruje dobit u iznosu od 80.000. U državi rezidentnosti je važeća stopa poreza na dobit

30%, dok je u državi izvora važeća stopa poreza na dobit 20%. Primjenom metode punoga

uračunavanja država rezidentnosti primjenjuje poreznu stopu od 30% na ukupnu ostvarenu

dobit poreznoga obveznika ali od dobivenoga iznosa poreza na dobit oduzima iznos poreza

koji je porezni obveznik platio u državi izvora (16.000). Odnosno država rezidentnosti

ostvaruje porezni prihod u iznosu od 44.000, a država izvora u iznosu od 16.000, dok je

porezna obveza poreznoga obveznika ukupno 60.000.

Uz navedeni slučaj, hipotetska je mogućnost da je u državi izvora stopa poreza na dobit veća

od stope poreza na dobit u državi rezidentnosti. U tom slučaju porezni prihod u državi

rezidentnosti je manji od poreznoga prihoda u državi izvora što je ujedno i osnovna

manjkavost ove metode. U tablici 7 prikazana je primjena metode punoga uračunavanja u tom

slučaju.

Tablica 7. Primjena metode punoga uračunavanja (1)

Izvor: Autor

Porezni obveznik ostvaruje u državi rezidentnosti dobit od 100.000, a u državi izvora također

dobit u iznosu 100.000. Važeća stopa poreza na dobit u državi rezidentnosti je 20%, dok je u

državi izvora važeća porezna stopa viša od porezne stope u državi rezidentnosti te iznosi 50%.

34

Država rezidentnosti primjenjuje poreznu stopu od 20% na ukupno ostvarenu dobit (200.000)

te od ukupno dobivenoga poreza na dobit (40.000= 200.000*0,2) oduzima porez na dobit koji

je obveznik platio u državi izvora (50.000). Država rezidentnosti u tom slučaju poreznom

obvezniku je dužna vratiti 10.000, s obzirom da je njegova porezna obveza 40.000, a on je

platio 50.000. Porezna obveza obveznika tada iznosi 40.000.

Metoda ograničenoga uračunavanja se primjenjuje na način da se od iznosa poreza

utvrđenoga primjenom načela svjetskoga dohotka odbije iznos poreza koji je naplaćen na

dohodak ostvaren u državi izvora, ali samo da visine porezne stope koju rezidentna država

naplaćuje na dohodak ostvaren u tuzemstvu. Iznosi plaćenoga poreza u inozemstvu koji su

viši od tog iznosa ne uzimaju se u obzir (Lončarić-Horvat, Arbutina, 2007., str. 29). Sljedeći

primjer pokazuje metodu ograničenoga uračunavanja.

Tablica 8. Primjena metode ograničenoga uračunavanja

Izvor: Autor

Porezni obveznik u državi rezidentnosti ostvaruje dobit u iznosu od 60.000, a u državi izvora

dobit u iznosu od 100.000. Porezna stopa koja se primjenjuje u državi rezidentnosti je 30%, a

u državi izvora je 40%. Na ukupni iznos dobiti, koju je porezni obveznik ostvario (160.000)

država rezidentnosti primjenjuje poreznu stopu od 30%. Porezna obveza stoga iznosi 48.000.

Primjenom metode ograničenoga uračunavanja, od porezne obveze u iznosu 48.000 oduzima

se 30.000, a ne 40.000, odnosno odbija se samo onaj dio duga koji se dobije kada se porezna

osnovica ostvarena u državi izvora oporezuje stopom poreza na dobit u zemlji izvora (30%).

Porezni obveznik stoga snosi poreznu obvezu u iznosu 58.000 (40.000 u državi izvora i

18.000 u državi rezidentnosti).

Kod metode paušaliranja postojeće oporezivanje, obavljeno u inozemstvu, uzima se u obzir

putem paušalnoga sniženja tuzemne porezne tarife odnosno iznosa poreza. Država koja

35

oporezuje temeljem neograničene porezne obveze na svoje porezne osnovice u koje su u

cijelosti uključeni inozemni porezni objekti, primjenjuje nižu ili paušalnu poreznu stopu, ili

pak smanjuje iznos poreza koji na te objekte otpada (Jelčić, Jelčić, 1998., str. 147).

Tablica 9. Primjena metode paušaliranja

Izvor: Autor

U državi rezidentnosti porezni obveznik ostvaruje dobit u iznosu od 100.000, a u državi

izvora ostvaruje dobit u iznosu od 50.000. Porezna stopa države rezidentnosti iznosi 25%, a

države izvora iznosi 20%. Primjenom metode paušaliranja, država rezidentnosti primjenjuje

na ukupno ostvarenu dobit nižu stopu poreza od 15%, koju je rezidentna država sama utvrdila.

Tako iznos porezne obveze u državi rezidentnosti iznosi 22.500 (150.000*15%), a porezna

obveza u državi izvora iznosi 10.000, obračunat po poreznoj stopi od 20%. Ukupni iznos

poreza kojega je porezni obveznik dužan platiti iznosi 32.500.

Primjenom metode paušaliranja dvostruko se oporezivanje samo ublažava ali ne i izbjegava.

Slično je i sa metodom odbitka.

Metoda odbitka služi da bi se dvostruko oporezivanje ublažilo, te polazi od punoga

oporezivanja u obje države, kako u domicilnoj državi tako i u državi izvora (Jelčić, Jelčić,

1998., str. 147). Za razliku od metode izuzimanja i metode uračunavanja, kod metode odbitka,

iznos poreza plaćenoga u državi odbija se od tuzemne porezne osnovice, a ne od tuzemnoga

poreznoga duga/obveze (Lončarić-Horvat, Arbutina, 2007., str. 34). U tablici 10 prikazana je

primjena metode odbitka.

36

Tablica 10. Primjena metode odbitka

Izvor: Autor

U državi rezidentnosti porezni obveznik ostvaruje dobit u iznosu od 140.000, a u državi

izvora ostvaruje dobit u iznosu od 100.000. Stopa poreza na dobit koja se primjenjuje u državi

rezidentnosti iznosi 30%, a u državi izvora 15%. Kako se primjenom metode odbitka iznos

poreza plaćenoga u državi izvora odbija od porezne osnovice u državi rezidentnosti porezna

osnovica iznosi 125.000. Primjenom porezne stope od 30% na tako dobivenu poreznu

osnovicu, porezni je obveznik dužan platiti 37.500 poreza državi rezidentnosti, a 15.000

državi izvora, odnosno ukupna porezna obveza poreznoga obveznika iznosi 52.500.

Bilateralne mjere za izbjegavanje odnosno ublažavanje dvostrukoga oporezivanja utvrđuju se

ugovorom između dviju država, koji se naziva ugovorom o izbjegavanju dvostrukoga

oporezivanja. Njegova je svrha ublažavanje dvostrukoga oporezivanja da se dvostrano

uređenom podjelom poreznih objekata i/ili uračunavanjem poreza ograniči ili u potpunosti

izbjegne pravno, a djelomice i ekonomsko dvostruko oporezivanje (Arbutina, 2010.). Ugovor

o izbjegavanju dvostrukoga oporezivanja može biti i multilateralan, kada uključuje više od

dvije ugovorne strane.

Tim je ugovorima definirana (Jelčić, Jelčić, 1998., str. 147):

• Prostorna komponenta, koja se odnosi na određivanje poreznih objekata opterećnih

porezom u pojedinoj zemlji

37

• Stvarna komponenta koja se odnosi na pojedine vrste poreza na koje se oni odnose.

Dvije su vrste ugovora o izbjegavanju dvostrukoga oporezivanja (Jelčić, Jelčić, 1998., str.

147):

• Ugovori o izbjegavanju dvostrukoga oporezivanja dohotka i dobiti te imovine,

• Ugovori o izbjegavanju dvostrukoga oporezivanja nasljedstava.

Prema dostupnim podacima prvi važeći i u praksi korišteni ugovor o izbjegavanju

međunarodnoga oporezivanja sklopljen je između Francuske i Belgije 1843. godine, a odnosio

se na regulaciju međusobne pomoći u poreznim stvarima u pitanjima nasljedstva. Sa ciljem

rješavanja istoga tog pitanja zaključena su 1845. godine nova dva ugovora, između Belgije i

Nizozemske i Belgije i Luksemburga (Arbutina, 1998.). Problem izbjegavanja

međunarodnoga oporezivanja primjenom bilateralnih ugovora pozornost šire javnosti pridobio

je tek nakon Prvoga svjetskoga rata. Do početka drugoga svjetskoga rata bilo je sklopljeno

četrdesetak bilateralnih ugovora o izbjegavanju dvostrukoga oporezivanja (Jelčić, Jelčić,

1998., str. 152).

Ugovori o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja sredstvo su uklanjanja poreznih prepreka

stranim ulaganjima i u tom smislu su čimbenik od utjecaja kod odlučivanja o mjestu ulaganja

jer, budući da su u skladu s prevladavajućim modelima, najprije s OECD modelom, njihovo

postojanje za strane ulagače znači poznata rješenja standardnih problema; time se ostvaruje

osnovni zahtjev načela transparentnosti (Arbutina, 1998).

Glavna uloga ugovora o izbjegavanju dvostrukoga oporezivanja između dvije države očituje

se u uklanjanju dvostrukoga oporezivanja koje predstavlja zapreku u prekograničnim

transakcijama roba i usluga te slobodnom kretanju kapitala i ljudi između država. Druga je

svrha ugovora o izbjegavanju dvostrukoga oporezivanja sprječavanje izbjegavanja plaćanja

poreza i porezne utaje, što može dovesti do smanjenja porezne osnovice u državi, u

slučajevima kada je porezni obveznik gospodarski povezan sa više država (Fabris, 2011., str.

11).

O multilateralnom ugovoru o izbjegavanju dvostrukoga oporezivanja se govori u slučaju kada

ugovor o izbjegavanju dvostrukoga oporezivanja potpiše više zemalja članica. Uz bilateralne

ugovore o izbjegavanju dvostrukoga oporezivanja, sklopljeno je i 8 multilateralnih ugovora.

38

Prvi ugovor takve prirode sklopljen je 1971. godine u Limi između zemalja Andske grupe

(Bolivija, Čile, Ekvador, Peru te od 1973. godine i Venezuela). Iste godine multilateralni

ugovor je sklopilo još 14 država koje čine OCAM, a koncem 1973. godine i arapske države:

Egipat, Irak, Jordan, Kuvajt, Sudan, Sirija i Arapska Republika Jemen. Nakon toga

multilateralne je ugovore sklopilo još nekoliko skupina zemalja među kojima su zemlje bivše

SSSR-a i zemlje regije, nordijske zemlje te drugi. Do sredine 90-tih godina 20. stoljeća bilo je

sklopljeno više od 1500 ugovora o izbjegavanju međunarodnog oporezivanja bilateralnoga

oblika, dok je broj multilateralnih ugovora bio znatno manji. Neki od sklopljenih ugovora

takve prirode isključivo su formalni, ali ne i stvarno na snazi, kao što je primjerice ugovor

sklopljen među zemljama bivšega Savjeta za uzajamnu ekonomsku pomoć. Nastojanja da

ugovor takve prirode sklope i zemlje članice Europske ekonomske zajednice, odnosno EU,

nisu bila uspješna, s obzirom da je među članicama postajao niz nepomirljivih razlika u

razvijenosti, važnosti vanjskotrgovinske razmjene, poreznom zakonodavstvu, ekonomskim i

drugim interesima i preferencijama (Jelčić, 2001., str. 181).

Cilj sklapanja bilateralnih i multilateralnih ugovora nije samo spriječiti dvostruko

oporezivanje istoga dohotka, dobiti i imovine dvaju ili više država nego i osigurati da porezi

budu plaćeni u jednoj od država sugovornica sukladno odredbama ugovora (Friganović,

2006., str. 8). Da bi to bilo ostvarivo potrebno je implementirati jedan općeprihvaćen model

ugovora o izbjegavanju dvostrukoga oporezivanja koji će biti matrica i osnova za sklapanje

ugovora o izbjegavanju dvostrukoga oporezivanja. Dva su modela za sklapanje ugovora o

izbjegavanju dvostrukog oporezivanja:

• Model UN-a

• Model OECD-a.

Model UN-a se primjenjuje uglavnom za sklapanje ugovora među državama koje pripadaju

razvijenijim i onima koje pripadaju nerazvijenijim ekonomijama, dajući šira prava

oporezivanja državama izvora dohotka.

Od svih postojećih modela, u svijetu je najutjecajniji i najprikladniji Model ugovora o

izbjegavanju dvostrukoga oporezivanja OECD-a (OECD Model Tax Convention on Income

and on capital), kojega je prihvatila i Hrvatska kao polazni model za sklapanje međudržavnih

ugovora o izbjegavanju dvostrukoga oporezivanja. Taj se model primjenjuje za sklapanje

39

ugovora među razvijenim ekonomijama. OECD-ov model ugovora za izbjegavanje

međunarodnog dvostrukog oporezivanja je od objavljivanja služio kao obrazac prema kojem

su sastavljani ugovori između pojedinih zemalja (Arbutina, 2010.). Razlog prihvaćanja baš

ovoga ugovora leži u činjenici da je OECD vodeće tijelo koje prati razvoj međunarodnih

ugovora o izbjegavanju dvostrukoga oporezivanja i općenito glavno multilateralno središte

rasprava o međunarodnim poreznim pitanjima (Fabris, 2011., str. 13).

Prvi je model tog ugovora izrađen 1963. godine, te je najveću promjenu doživio 1977. godine.

Nakon što je završen model ugovora broj zaključenih bilateralnih ugovora naglo se povećao.

Iako države nisu isti obvezne koristiti prilikom pregovora za sklapanje ugovora o

međunarodnom oporezivanju, porezna se pitanja u međunarodnim odnosima nesputano njime

rješavaju, te je na snazi gotovo više od 2000 ugovora. Posljednja promjena modela ugovora

izvršena je 2010. godine (OECD, 2010.).

Model ugovora sastoji se od oko 30-ak članaka koji se dijele u nekoliko skupina koje su

popraćene komentarima. Svakoj je od zemalja članica dopuštena rezervacija (pridržano pravo)

na neke odredbe članaka zapisane u komentarima. Ako je zemlja dala rezervaciju, druga

zemlja koja s njom pregovara i sklapa ugovor zadržat će svoju slobodu prema načelu

uzajamnosti (Friganović, 2006., str. 9).

Ključne skupine koje čine model ugovora jesu: predmet ugovora (osobe i porezi na koje se

ugovor primjenjuje), definicije pojmova obuhvaćenih ugovorom (opće definicije, definicije

rezidenata i stalne poslovne jedinice), porezni tretman pojedinih vrsta dohodaka i imovine,

oporezivanje imovine, metode izbjegavanja dvostrukoga oporezivanja, posebne odredbe

(jednako postupanje, postupak zajedničkoga dogovaranja, razmjena obavijesti), završne

odredbe (stupanje ugovora na snagu i raskid ugovora).

Iako je model namijenjen izbjegavanju sukoba u pogledu poreza u međunarodnim odnosima,

isto nije izbjegnuto, te se sukobi učestalo javljaju između država u razvoju (uvoznica kapitala)

i razvijenih država. Razvijene države zastupaju oporezivanje prema načelu rezidentnosti, jer

su one izvoznice svojega kapitala u zemlje u razvoju. S druge strane, zemlje u razvoju

preferiraju oporezivanje na izvoru, jer se u tom slučaju njima dodjeljuje dio međudržavne

porezne osnovice. U takvim situacijama država u razvoju neto je gubitnik, odnosno mora se

odreći tog dijela prihoda koji je nerezident u njoj zaradio. To je razlog vrlo maloga broja

sklopljenih ugovora između država u razvoju i razvijenih zemalja (Fabris, 2011., str. 14).

40

Smatra se da su dva temeljna razloga egzistencije ugovora o izbjegavanju dvostrukoga

oporezivanja (Fabris, 2011., str. 14):

• Postojanje neslaganja između država ugovornica glede unošenja odgovarajućih

odredbi političke prirode u bilateralne ugovore o izbjegavanju dvostrukoga

oporezivanja

• Postojanje jezične neopredijeljenosti zbog koje se nije moglo doći do rezultata u

pregovorima za sklapanje ugovora o izbjegavanju dvostrukoga oporezivanja.

Ugovori o izbjegavanju međunarodnoga dvostrukoga oporezivanja bave se izbjegavanjem

međunarodnoga pravnoga dvostrukoga oporezivanja dohodaka i dobiti. U nastavku ovoga

rada analizirano je međunarodno dvostruko oporezivanje dobiti te njegovo izbjegavanje u

Hrvatskoj i ostalim zemljama zajednice.

41

4. MEĐUNARODNO DVOSTRUKO OPOREZIVANJE DOBITI U PRAKSI

Oporezivanje dobiti, dohodaka i imovine pravnih i fizičkih osoba najčešće podliježu

međunarodnom dvostrukom oporezivanju i najčešće su predmeti ugovora o izbjegavanju

međunarodnoga dvostrukoga oporezivanja. Razlog je tomu činjenica da su se međunarodni

odnosi i međunarodna razmjena te prekogranična kretanja ljudi, roba, kapitala i usluga u

posljednjem stoljeću intenzivirali, te da se sve veći dio dohodaka i dobiti ostvaruje u

prekograničnim odnosima. U situacijama kada suverene države reproduciraju sve veće

potrebe za javnim prihodima sa ciljem financiranja državnoga budžeta i popunjavanja

proračunskih rupa, potencijalni porezni prihodi na prekograničnu poreznu osnovicu izvrstan

su izvor dodatnih prihoda. To je promatrano iz točke gledišta države izvora. S druge strane i

država nerezidentnosti, odnosno država u kojoj se stvaraju dobit i dohodak također promatra

nastalu dobit i dohodak nerezidenata kao izvrstan izvor poreznih prihoda, smatrajući da prema

načelu nastanka sredstava ima potpuno pravo na ubiranje tih prihoda. U najnepovoljnijoj

situaciji svakako je porezni obveznik, koji bi u slučaju nepostojanja ugovora o izbjegavanju

međunarodnog dvostrukog oporezivanja i alternativnih metoda za izbjegavanje istoga bio

podložan plaćanju dvaju poreznih obveza, državi izvora i državi rezidentnosti. Dvostruko bi

oporezivanje dobiti destimuliralo rad i poslovanje poduzetnika, što se negativno odražava na

cjelokupno gospodarstvo, smanjujući mu kako unutarnju konkurentnost, tako i konkurentnost

na inozemnom tržištu. Stoga je predloženim i prethodno spomenutim modelom ugovora o

izbjegavanju dvostrukog međunarodnog oporezivanja određeno i uvjetovano oporezivanje

dobiti u međunarodnim odnosima dvaju suverenih zemalja. Hrvatska je implementirala u svoj

porezni sustav spomenuti model te iza sebe ima potpisanu nekolicinu ugovora o izbjegavanju

međunarodnoga dvostrukoga oporezivanja u kojima su određeni obuhvat i stope poreza na

dobit nastalu u međunarodnim odnosima sa državama potpisnicama. U nastavku ovoga

poglavlja analitički su prikazane stavke općeprihvaćenoga OECD-ova modela ugovora o

izbjegavanju dvostrukoga oporezivanja koje se odnose na porez na dobit, te odredbe

oporezivanja dobiti nastale u međunarodnim odnosima Hrvatske sa drugim zemljama.

42

4.1. Međunarodno dvostruko oporezivanja dobiti

Kako je u drugome dijelu diplomskoga rada i navedeno porez na dobit je jedan od osnovnih

poreznih oblika, kojim se izravno oporezuje dobit kao rezultat poslovanja pravnih osoba. S

obzirom da je ovaj porezni oblik jedan od izdašnijih poreznih oblika, u Hrvatskoj primjerice

čini 11% ukupnih poreznih prihoda, cilj je svake države prikupiti čim veći dio prihoda

temeljem ove porezne osnovice. U međunarodnim se odnosima oporezivanje dobiti

komplicira, a porezni su subjekti mahom poduzeća koja posluju na tržištima dvaju ili više

zemalja, uključujući zemlju u kojoj su registrirana, odnosno iz koje potiču. U svrhu regulacije

oporezivanja porezom na dobit u takvim situacijama, sklapaju se među zemljama ugovori o

izbjegavanju negativne prakse međunarodnoga dvostrukoga oporezivanja. Na taj se način

ugovorom reguliraju prava država koje su u direktnoj vezi sa ostvarenom dobiti poduzeća,

kako onih iz kojih poduzeća potječu, tako i onih u kojima poduzeća ostvaruju tu dobit, a gdje

posluju kao nerezidenti, odnosno inozemni subjekti.

Prethodno spominjani OECD-ov model ugovora o izbjegavanju dvostrukoga oporezivanja u

svojim se člancima dotiče oporezivanja dobiti iz poslovanja. Ugovorom je određen porezni

subjekt, uvjeti koji omogućavaju oporezivanje porezom na dobit, porezni obuhvat te metode

kojima se izbjegava dvostruko oporezivanje dobiti. Oporezivanja dobiti u međunarodnim

odnosima direktno se u ugovoru tiču sljedeći članci (Fabris, 2011., str. 110):

• Članak 7, koji ograničava pravo oporezivanja države u kojoj se nalazi stalna poslovna

jedinica;

• Članci 23A i 23B, koji obvezuju drugu državu da osigura oslobođenje od dvostrukoga

oporezivanja.

U članku 7. Modela ugovora o dvostrukom oporezivanju navedeno je da se „dobit poduzeća

države ugovornice oporezuje samo u toj državi, osim ako poduzeće posluje u drugoj državi

putem stalne poslovne jedinice koja se u njoj nalazi. Ako poduzeće posluje na taj način, dobit

poduzeća koja se može pripisati stalnoj poslovnoj jedinici može se oporezivati u toj drugoj

državi“ (Fabris, 2011., str. 99).

43

Prema spomenutom Ugovoru, članak 5, definira odrednice pojma „stalna poslovna jedinica“,

označavajući tim terminom stalno mjesto poslovanja putem kojega se poslovanje poduzeća

obavlja u cijelosti ili djelomično. To uključuje (Fabris, 2011., str. 71):

• Mjesto uprave

• Podružnicu

• Ured

• Tvornicu

• Radionicu

• Rudnik, naftni ili plinski izvor, kamenolom ili bilo koje drugo mjesto crpljenja

prirodnih bogatstava.

Uvjeti za postojanje stalne poslovne jedinice, odnosno uvjeti koji omogućavaju oporezivanje

ostvarene dobiti od strane države u kojoj se dobit ostvaruje odnose se na: postojanje mjesta

poslovanja (objekta, prostorije, postrojenja i opreme), mjesto poslovanja mora biti stalno,

odnosno mora postojati veza između mjesta poslovanja i određene geografske lokacije. Otuda

proizlazi da stalna poslovna jedinica postoji samo ako mjesto poslovanja ima određeni stupanj

stalnosti, odnosno ako nije samo privremene prirode, te da ga poduzeće mora koristiti u

potpunosti ili djelomično za obavljanje svojega poslovanja.

Spomenutim su člankom određene i alternativne okolnosti u kojima se određeni subjekt koji

posluje u inozemnoj državi u ime poduzeća može odnosno ne mora smatrati stalnom

poslovnom jedinicom, iz čega proizlaze prava oporezivanja njegove dobiti od strane države u

kojoj se dobit ostvaruje. To podrazumijeva da se u drugoj državi ne oporezuje dobit

ostvarena putem posrednika odnosno pravnih osoba, ali se oporezuje dobit ostvarena od strane

pojedinaca koji rade u ime i za račun poduzeća (Fabris, 2011., str. 71).

Ne oporezivanje dobiti poduzeća države ugovornice u drugoj državi, osim ako poduzeće

posluje u toj državi putem stalne poslovne jedinice locirane u njoj, ima dugu povijest i

predstavlja međunarodni dogovor. Prema njemu ne može se u potpunosti smatrati da

poduzeće jedne države sudjeluje u gospodarskom životu druge države do te mjere do koje bi

ta druga država imala pravo oporezivanja njene dobiti, sve dok to poduzeće nema stalnu

44

poslovnu jedinicu u drugoj državi. Također, značajne se polemike od povijesti vode oko

oporezivanja onoga dijela dobiti koju poduzeće koje posjeduje stalnu poslovnu jedinicu u

drugoj državi stekne u njoj, ali koja se ne pripisuje toj stalnoj poslovnoj jedinici. U svrhu

rješavanja spomenute problematike, korišteno je načelo opće snage privlačnosti, prema kojem

je dohodak poput druge dobiti iz poslovanja, dividendi, kamata, naknada za autorska prava i

drugo, koji nastaje iz izvora na području države koja primjenjuje načelo, u potpunosti

oporeziv, ako je poduzeće na području njihove države imalo stalnu poslovnu jedinicu.

Međutim, ukoliko država u kojoj se nalazi stalna poslovna jedinica utvrđuje i oporezuje dio

dobiti svake transakcije koja se obavlja preko samostalnoga zastupnika, u namjeri da tu dobit

pridruži dobiti ostvarenoj putem stalne poslovne jedinice, taj pristup bi ometao svakodnevne

gospodarske aktivnosti i bio suprotan namjeri ugovora (Fabris, 2011., str. 103).

U stavku 2, članka 7, spomenutoga ugovora određena je dobit koja se može očekivati da ju

stalna poslovna jedinica ostvari, da je zasebno i nezavisno poduzeće koje se bavi istim ili

sličnim poslovima, pod istim ili sličnim uvjetima, uzimajući u obzir obavljene funkcije,

korištenu imovinu i pretpostavljene rizike, putem stalne poslovne jedinice i putem drugih

dijelova poduzeća. Odnosno oporeziva dobit stalne poslovne jedinice utvrđuje se pod

pretpostavkom da je stalna poslovna jedinica zasebno poduzeće i da je takvo poduzeće

nezavisno od ostatka poduzeća kojega je ona dio, kao i od bilo koje druge osobe. Otklanjanje

dobiti od strane države u kojoj poduzeće ima sjedište obavlja se temeljem članka 23 ugovora,

u kojemu su izložene metode utvrđivanja oporezive dobiti. U slučaju narušavanja odredbi

ugovora, odnosno u slučaju da druga država nepropisno zaračunava i oporezuje dobit stalne

poslovne jedinice, pripisujući joj i dio dobiti središnjice, ili da središnjica sebi pripisuje dio

dobiti stalne poslovne jedinice, dolazi do dvostrukoga oporezivanja.

Pripisivanje dobiti stalnoj poslovnoj jedinici polazi od računa dobiti i gubitka svih aktivnosti

stalne poslovne jedinice, kako sa povezanim i nepovezanim poduzećima tako i sa dijelovima

matičnoga poduzeća. Analiza uključuje dva koraka (Fabris, 2011., str. 105):

• Činjenična i funkcionalna analiza

o Pripisivanje prava i obveza na odgovarajući način stalnoj poslovnoj jedinici,

koja proizlaze iz transakcija između poduzeća, kojega je stalna poslovna

jedinica dio i zasebnih poduzeća;

45

o Utvrđivanje značajnijih ljudskih funkcija koje su bitne za pripisivanje

ekonomskoga vlasništva nad imovinom i pripisivanje ekonomskoga vlasništva

imovine stalnoj poslovnoj jedinici;

o Utvrđivanje značajnijih ljudskih funkcija koje su bitne za pretpostavku rizika i

pripisivanje rizika stalnoj poslovnoj jedinici;

o Utvrđivanje drugih funkcija stalne poslovne jedinice;

o Prepoznavanje i utvrđivanje prirode poslovanja između stalne poslovne

jedinice i drugih dijelova istoga poduzeća, koje se na odgovarajući način mogu

prepoznati

o Pripisivanje kapitala koji se temelji na imovini i rizicima pripisanima stalnoj

poslovnoj jedinici.

• Određivanje cijena svih transakcija stalne poslovne jedinice s povezanim poduzećima

u skladu sa smjernicama OECD (Smjernica o transfernim cijenama):

o Utvrđivanje usporedivosti između poslovanja i nekontroliranih transakcija,

putem primjene čimbenika usporedivosti iz smjernica ili usporedbom

o Primjena usporedbe jedne od metoda iz smjernica, kako bi se došlo do naknade

u nepristranoj transakciji za poslovanje između stalne poslovne jedinice i

drugih dijelova poduzeća.

Kod utvrđivanja porezne osnovnice dobiti stalne poslovne jedinice, stalnoj se poslovnoj

jedinici odobrava pravo na odbitak svih troškova poslovanja kao i rezidentnim poduzećima, u

skladu sa poreznim zakonitostima. Sve do posljednje reforme ugovora, odnosno do 2010.

godine odbici koji su se priznavali kod utvrđivanja dobiti stalne poslovne jedinice bili su

opravdani rashodi nastali za potrebe stalne poslovne jedinice, uključujući tako nastale izvršne

i opće administrativne rashode, bilo da su nastali u državi u kojoj je stalna poslovna jedinica,

bilo drugdje (Fabris, 2011., str. 117).

Kako bi se eventualna razilaženja i nesuglasice oko utvrđivanja dobiti i njezina oporezivanja

riješile u ugovoru su navedene metode za izbjegavanje dvostrukoga oporezivanja. U članku

23A su tako navedene ključne odredbe metode izuzimanja, a u članku 23B metode

46

uračunavanja. I jedan i drugi članak odnose se na međunarodno pravno dvostruko

oporezivanje.

Metoda izuzimanja podrazumijeva da kada rezident države ugovornice ostvaruje dohodak ili

posjeduje imovinu koji se u skladu sa odredbama ugovora može oporezivati samo u drugoj

državi ugovornici, prvospomenuta država će u skladu sa odredbama ugovora izuzeti takav

dohodak ili imovinu, odnosno dobit od oporezivanja (Fabris, 2011., str. 263).

Metoda izuzimanja primjenjuje se na dva načina (Friganović, 2006., str.12):

• Metoda punoga izuzeća kada država izvora u kojoj je dobit nastala oporezuje tu dobit,

a država rezidentnosti prilikom utvrđivanja porezne obveze tu dobit ne uzima u obzir.

• Metoda izuzeća uz pridržaj progresije kod koje se dobit oporezuje u državi u kojoj

nastaje, a država rezidentnosti tu dobit ne oporezuje ali zadržava pravo uzeti dobit kod

utvrđivanja poreza koji ubire na ostatak dobiti. U prethodnoj analizi unilateralnih

mjera za izbjegavanje dvostrukoga oporezivanja napomenuto je da se navedena

metoda u pravilu koristi kada je porez na dobit progresivan i to na način sličan

progresiji poreza na dohodak.

S druge strane kada rezident države ostvari dio dohotka koji je oporeziv u drugoj državi

ugovornici, prvospomenuta država će odobriti kao odbitak od poreza na

dohodak/dobit/imovinu tog rezidenta iznos jednak porezu plaćenom u toj drugoj državi, s time

da taj odbitak ne smije biti veći od dijela poreza utvrđenoga prije odbitka. Prilikom odbijanja

tog dijela poreza nije bitno da li je druga država iskoristila pravo oporezivanja, niti je država

rezidentnosti dužna istraživati da li je do oporezivanja došlo ili ne.

U članku je navedeno da država rezidentnosti mora dati izuzeće ali nije određen način na koji

će ona to izuzeće odobriti, što dovodi do niza problema, kao što su iznosi izuzimanja, s

obzirom da države različito vrednuju i obračunavaju porezne osnovice, postupanja sa

gubicima, oporezivanje ostaloga dohotka te drugo.

Uz metodu izuzimanja primjenjuje se i metoda uračunavanja. Prema članku 23B kada rezident

države ugovornice ostvari dohodak/dobit ili posjeduje imovinu koji se u skladu s odredbama

ugovora može oporezivati u drugoj državu ugovornici, prvospomenuta država će odobriti kao

odbitak od poreza na dohodak/dobit tog rezidenta iznos jednak porezu na dohodak/dobit

47

plaćen u drugoj državi, uz uvjet da on ne smije biti veći od onoga dijela poreza koji je utvrđen

prije odbitka (Fabris, 2011., str. 281).

Metoda uračunavanja (odbitka) primjenjuje se na dva načina (Friganović, 2006., str. 12):

• Metoda punoga odbitka u kojoj država rezidentnosti dopušta odbitak ukupnoga iznosa

plaćenoga poreza u drugoj državi ugovornici (potpuno uračunavanje)

• Metoda redovnoga odbitka u kojoj država rezidentnosti dopušta odbitak plaćenoga

poreza drugoj državi ali do iznosa poreza koji bi na taj dohodak bio plaćen u državi

rezidentnosti.

Većina država već ima u vlastitom zakonodavstvu određene načine vrednovanja stranoga

poreza koje primjenjuje kod metode uračunavanja. Iznos stranog poreza za koji je potrebno

odobriti uračunavanje je porez plaćen u skladu sa ugovorom u drugoj državi ugovornici, što

može dovesti do problema direktno vezanih na obračun poreza koji ne mora nužni biti računat

na osnovicu iz tekuće godine, nego primjerice iz prethodne. Niz je drugih problema sa kojim

se suočavaju porezni obveznici i porezne uprave prilikom obračuna poreza na dobit

ostvarenoga u drugoj zemlji potpisnici, a kojih se ugovor nije dotaknuo. Takve su situacije u

rukama nacionalnoga poreznoga zakonodavstva jer je evidentno da ih univerzalni ugovor ne

bi mogao riješiti.

4.2. EU i međunarodno dvostruko oporezivanje dobiti

S obzirom da je Europska unija zajednica zemalja koje samostalno i suvereno donose vlastitu

poreznu politiku, njihovi se porezni sustavi u većoj ili manjoj mjeri međusobno razlikuju.

Različiti porezni propisi uzrok su prepreka onim poduzećima na području EU, koja

gospodarsku korist stvaraju u prekograničnom međunarodnom poslovanju, odnosno

poduzećima koja sjedišta imaju na područjima dvaju ili više država članica, odnosno

nečlanica. Osnovnim se preprekama prekograničnom poslovanju do kojih dolazi zbog

različitih poreznih režima smatraju: visoki troškovi udovoljavanja poreznoj obvezi,

nemogućnost da se u poreznu osnovicu uključe gubici nastali u drugim zemljama, dvostruko

oporezivanje nastalo radi primjene propisanih metoda obračuna transfernih cijena pri alokaciji

48

dobiti, povećano oporezivanje porezom na kapitalne dobitke i dvostruko oporezivanje kod

transakcija vezanih za restrukturiranje, dvostruko oporezivanje, zbog teškoća u pogledu

razgraničenja nadležnosti različitih država za oporezivanje (Bartoli-Kos, Žunić-Kovačević,

2012.).

Kako bi se izbjegli mogući štetni učinci tih nekada nepomirljivih razlika u poreznim oblicima

i principima oporezivanja, na razini zemalja članica EU provodi se porezna harmonizacija ili

porezno usklađivanje. Tim pojmom označava se proces koordinacije poreznih sustava zemalja

članica EU radi izbjegavanja nacionalnih poreznih mjera koje se mogu negativno odraziti na

funkcioniranje europskoga zajedničkoga tržišta, odnosno koje mogu narušiti slobodno

kretanje roba, usluga i kapitala te narušiti konkurenciju.

Ključni principi koordinacije u ovom području sastoje se u:

• ukidanju diskriminacije i dvostrukog oporezivanja;

• sprječavanju nenamjernog neoporezivanje i zlostavljanja;

• smanjenje troškova povezanih s podilaženjem pod više od jednog poreznog sustava.

Prema pravnim normama ugovora o EU u području poreza svaka država članica ima pravo

zadržati vlastiti porezni sustav te uvoditi nove porezne oblike, uz obvezu da neke njihove

dijelove uskladi sa odlukama nadležnih tijela EU (Kesner-Škreb, 2007). Osnovna sredstva

kojima se usklađuju porezni sustavu zemalja članica EU jesu Direktive, vrste propisa koje

donosi Vijeće EU. Države članice mogu izabrati oblik i način uvrštenja direktivi u nacionalna

zakonodavstva odredbi sadržanih u direktivama, ali su vezane ciljem koji treba postići

njihovom primjenom. Ako država članica propusti primijeniti odredbe direktive u određenom

vremenu, direktiva može postati neposredno primjenjiva, tj načelo pravnoga učinka

omogućuje da direktiva postane obvezujuća za državu članicu, čak i ako ona nije donijela

propise za njegovu primjenu (Jelčić, 2008., str. 301).

Osim Direktiva, harmonizacija oporezivanja dobiti u EU počiva i na zajedničkoj

konsolidiranoj poreznoj osnovici. Osnovne značajke zajedničke konsolidirane porezne

osnovice poreza na dobit ili CCCTB iznesene su u prethodnim poglavljima. Njezina je

osnovna svrha da kompanije, odnosno grupacije koje posluju u EU na jedinstveni ili isti način

izračunavaju svoju oporezivu dobit po jedinstvenom EU propisima. Zbog jednostavnosti

obračunavanja i oporezivanja, kompanije koje posluju u više zemalja podnose prijavu poreza

49

na dobit samo u zemlji u kojoj je matično poduzeće, odnosno samo jednom, što se naziva

takozvanim principom one-stop-shop. Ova je osnovica primjenjiva i važeća za sva poduzeća,

neovisno o veličini poduzeća.

Europska komisija smatrala je da uvođenjem zajedničke porezne osnovice stvara pretpostavke

za uvođenje jednostavnijeg i transparentnijeg poreznog sustava poreza na dobit u EU. Smatra

se da bi uvođenje CCCTB-a donijelo niz pogodnosti, poput (Bartoli-Kos, Žunić-Kovačević,

2012.):

• smanjenje administrativnih troškova i pojednostavljenje poreznih postupaka

• moguća primjena jedinstvenih pravila pri izračunavanju dobiti i gubitka cijele skupine

u jedinstvenu konsolidiranu bilancu

• povećanje transparentnosti, smanjenje poreznoga opterećenja te povećanje

učinkovitosti ubiranja poreza

• uklanjanje porezne diskriminacije među državama članicama EU

• otklanjanje dvostrukog opterećenja u međunarodnim transakcijama

• sprječavanje zloupotrebe poreznih propisa u vezi sa oporezivanjem takvih subjekata.

Cilj uvođenja CCCTB-a je otklanjanje raznih i učestalih fiskalnih prepreka u stvaranju

zajedničkoga unutarnjeg tržišta, a što je izazvano nedostatkom zajedničkih poreznih pravila

oporezivanja trgovačkih društava i korporacija, sukladno nacionalnim poreznim propisima,

što u konačnici dovodi do prekomjernoga oporezivanja i pojave dvostrukoga oporezivanja te

destimulira prekograničnu suradnju (Bartoli-Kos, Žunić-Kovačević, 2012.). Stoga je dan

Prijedlog Direktive o CCCTB-u.

Nastavljajući se na najvažniji element harmonizacije potrebno je spomenuti nekoliko

Direktiva ključnih u području harmonizacije poreza na dobit u EU. Europski sustav

oporezivanja dobiti počiva na nekoliko dosada donesenih Direktiva: Direktiva o matičnim i

povezanim društvima, Direktiva o spajanju, podjeli, prijenosu i zamjeni dionica trgovačkih

društava, Direktiva o oporezivanju isplata kamata i autorskih naknada između povezanih

društava, te Direktiva o transfernim cijenama (Arbitražna konvencija).

50

Jedna od najvećih prepreka slobodnom prometu kapitala je porez na dividende, koje u slučaju

postojanja trgovačkoga društva kćeri, ono prenosi na matično poduzeće-majku. Navedenu

dividendu oporezuje zemlja na čijem se području dividende ostvaruju, odnosno zemlja u kojoj

je sjedište poduzeća majke. Prema načelu svjetskoga dohotka, puni iznos prenesenih

dividendi, već oporezovanih u zemlji društva kćeri, ulazi u poreznu osnovicu poreza na dobit

poduzeća majke na području druge države, u kojoj je sjedište poduzeća majke. Tako

prenesene dividende podliježu dvostrukom oporezivanju: jednom u zemlji gdje je sjedište

poduzeća majke, a drugi puta u zemlji gdje je sjedište poduzeća kćeri. Sa ciljem otklanjanja

ove pojave donesena je direktiva o trgovačkom društvu - majka i trgovačkom društvu - kćer

(1990. godine) i implementirana je u porezne sustave svih država članica EU.

Cilj ove direktive je otkloniti međunarodno dvostruko oporezivanje onoga dijela dobiti, koji

trgovačko društvo - kćer sa sjedištem u jednoj zemlji članici prenosi na trgovačko društvo -

majka, sa sjedištem u drugoj zemlji članici (Lončarić-Horvat, Arbutina, 2007., str.115).

Ovom se direktivom sprječava dvostruko oporezivanjem ukidanjem poreza po odbitku, koji je

država izvora dividendi naplaćivala društvu - kćerki koje je vršilo isplatu tih dividendi društvu

- majka, u drugoj zemlji članici. Metode otklanjanja dvostrukoga oporezivanja određene

direktivom su: (Lončarić-Horvat, Arbutina, 2007., str. 116)

• metoda izuzimanja, kojom se država sjedište trgovačkoga društva - majka odriče prava

oporezivanja dividendi, prenesenih od trgovačkoga društva - kćeri, čije je sjedište na

području druge države članice, ili

• metoda uračunavanja, kojom se porez utvrđen po načelu svjetskoga dohotka u državi

trgovačkoga društva - majka umanjuje za iznos poreza na dividende koje naplaćuje

država trgovačkoga društva - kćerka.

U praksi se najčešće primjenjuje metoda izuzimanja.

51

Uvjet za korištenje navedene porezne pogodnosti je postotak od maksimalno 10% udjela

kapitala trgovačkoga društva-majka u trgovačkom društvu - kćer. Osim na taj način, postotak

se može odnositi i na pravo glasa društva - majka u upravljanju društvom - kćer. Uvjet koji

ograničava mogućnost zloupotrebe je vremenska dimenzija, odnosno poduzeće majka mora

najmanje dvije godine biti vlasnik udjela u kapitalu društva - kćer (Lončarić-Horvat,

Arbutina, 2007., str. 116).

Direktiva se primjenjuje na trgovačka društva čije je sjedište na području neke od država

članica, odgovarajućega pravnoga oblika (prema Dodatku Direktive) podložnoga

oporezivanju nekim od poreznih oblika navedenih u Direktivi (Lončarić-Horvat, Arbutina,

2007., str. 115).

Prekogranične transakcije poduzete sa ciljem raznih vrsta promjena trgovačkih društava ili

određenih promjena u njihovoj imovini mogu imati određene porezne posljedice, koje mogu

utjecati na planirane transakcije ili dovesti do odustajanja od istih. Razlog je to donošenja

druge direktive, Direktive o spajanjima, koja ima za cilj ukloniti porezne prepreke

prekograničnim transakcijama (Lončarić-Horvat, Arbutina, 2007., str. 290).

Navedena se Direktiva primjenjuje na spajanja, podjele i prijenos imovine te razmjene dionica

između trgovačkih društava iz dvije ili više zemalja članica EU. Direktivom se teži stvoriti

uvjete jedinstvenoga tržišta (odnosno uvjete unutar pojedinoga nacionalnog tržišta) kada

društva ulaze u procese poslovnoga restrukturiranja, vodeći pritom računa o zaštiti

financijskih interesa država članica EU (Kukić, 2008., str. 195).

Osnovni cilj ove Direktive je omogućiti restrukturiranje poduzeća sa područja dvaju ili više

država, a bez utjecaja poreza. Pritom se pod pojmom restrukturiranja smatra (Lončarić-

Horvat, Arbutina, 2007., str. 117):

• Spajanje trgovačkih društava

• Dioba trgovačkih društava

52

• Unošenje udjela u trgovačko društvo

• Razmjena udjela između trgovačkih društava.

Osnovni mehanizam ostvarivanja ciljeva Direktive je odobravanje olakšice (odgode) na sve

kapitalne dobitke koji nastaju u ovakvim poslovnim kombinacijama. Uvjet odgode odnosno

olakšice je da se održi veza sa poreznom jurisdikcijom koja odobrava olakšicu odgode

odnosno odgađa oporezivanje za kasnija porezna razdoblja. Direktivom o spajanjima se

uklanjaju porezne prepreke za realizaciju poslovnih kombinacija kada one ne izazivaju stvarni

novčani transfer. U protivnom, odnosno u slučaju pojave novčanoga transfera u poslovnoj

kombinaciji dolazi do oporezivanja transakcije.

Dakle, transakcije poslovnih kombinacija neće potaknuti oporezivanje kapitalne dobiti nastale

u transakcijama, izračunate kao razlike između stvarne vrijednosti prenesene imovine i

obveza te njihove vrijednosti u svrhu oporezivanja. Vrijednost u svrhu oporezivanja je

vrijednost po kojoj bi se imovina mogla prodati u trenutku spajanja ili podjele. Direktiva se

primjenjuje samo ako imovina i obveze društva koje prenosi imovinu i obveze ostanu stvarno

povezane sa stalnim mjestom poslovanja društva koje prima imovinu i obveze, i to u zemlji

članici EU u kojoj se nalazi i prijenosno društvo te da imovina i obveze koje se prenose i dalje

sudjeluju u stvaranju oporezive dobiti. Društvo primatelj imovine i obveza ne smije mijenjati

poreznu osnovicu imovine i obveza, odnosno i dalje se primjenjuju propisi države u kojoj je

sjedište prijenosnog društva, kao da do kombinacije nije ni došlo (Kukić, 2008., str. 196).

Državama članicama dozvoljeno je odbiti primjenu Direktive, ako je jedan od vidova

transformacije društava opisanih u Direktivi poduzet radi izbjegavanja poreza.

Ova je Direktiva dugoročno značajnija od Direktive o trgovačkim društvima majka-kćer.

Naime, prekogranično spajanje omogućuje otkrivanje nerealiziranoga porasta vrijednosti

imovine društva koja se prenosi na područje druge članice, a koji je posljedica razlike između

niže knjigovodstvene vrijednosti i veće tržišne vrijednosti. U restrukturiranju ne oporezuje se

nerealizirani porast vrijednosti imovine. Porezna neutralnost koju osigurava Direktiva prestaje

u trenu prodaje, odnosno uslijed unovčavanja, a tako ostvareni prihod od prodaje imovine

prenesene u tom procesu na područje druge države biva oporezovan (Lončarić-Horvat,

Arbutina, 2007., str. 117).

53

Direktiva o sustavu zajedničkog oporezivanja kamata i autorskih naknada između povezanih

društava u različitim zemljama EU donesena je 2003. godine, a njome se želio uspostaviti

svojevrsni regulatorni mehanizam koji bi osigurao eliminaciju štetne porezne konkurencije u

segmentu oporezivanja kamata i autorskih naknada među povezanim društvima.

Problematika koja je inicirala donošenje Direktive javljala se u situacijama u kojima bi jedno

društvo drugom u drugoj zemlji članici isplaćivalo kamatu ili naknadu za autorska prava, a pri

takvim transakcijama dolazilo je do oporezivanja porezom po odbitku u zemlji izvora. Takva

porezna zapreka djelovala je na slobodnu alokaciju kapitala unutar EU i širenje porezne

konkurencije, ali i na moguću pojavu dvostrukoga oporezivanja (Šimović, 2006., str. 185).

Osnovni cilj Direktive je da se kamate i autorske naknade oporezuju samo u državi članici u

kojoj korisnik tih naknada ima sjedište, a ne u onoj državi u kojoj su ostvarene (Kesner-Škreb,

2007). Ista se primjenjuje na plaćanja među povezanim društvima, odnosno onima u kojem

jedno društvo u drugom ima vlasnički udio od minimalno 25% ili kada treće društvo ima

vlasnički udio od najmanje 25% u oba društva.

Da bi se spriječila zlouporaba Direktive i onemogućila erozija porezne osnovice u EU,

direktiva daje mogućnost članicama EU da odbiju primjenu pravila iz Direktive, što se događa

u slučaju da je svota isplaćenih kamata i autorskih naknada veća od svote koja bi se utvrdila

između nepovezanih društava (Kukić, 2008., str.197).

4.3. Izbjegavanje međunarodnog dvostrukog oporezivanja dobiti u RH

U hrvatskom poreznom sustavu dvostruko je međunarodno oporezivanje dobiti regulirano

zakonski Zakonom o porezu na dobit (NN 148/13), u kojemu su implementirane unilateralne

mjere za izbjegavanje dvostrukoga oporezivanja te nizom bilateralnih ugovora sklopljenih

između Hrvatske i zemalja sugovornica. Kao i većina drugih država svijeta i Hrvatska kod

sklapanja ugovora o izbjegavanju dvostrukoga oporezivanja daje primat Modelu ugovora

54

OECD-a, uz potrebne prilagodbe ukoliko je to nužno. Promicanje i sklapanje sve većega broja

bilateralnih ugovora u domeni oporezivanja porezom na dobit rezultat su uključivanja

Hrvatske na globalno tržište i sve veće internacionalizacije poslovanja, ali i sve veće

pokretljivosti, radne i privatne, hrvatskoga stanovništva. Analiza izbjegavanja dvostrukog

oporezivanja poreza na dobit dana je u nastavku pregledom unilateralnih i bilateralnih mjera

za izbjegavanje dvostrukog oporezivanja.

Određivanje porezne osnovice, obuhvata poreza, poreznih stopa, kao i poreznih obveznika

poreza na dobit u međunarodnim poslovima izrečeno je Zakonom o porezu na dobit (NN

177/04, 90/05, 57/06, 146/08, 80/10, 22/12, 148/13). U nastavku su sistemski prikazane

navedene dimenzije. U svrhu analize međunarodnoga dvostrukoga oporezivanja potrebno je

iznijeti distinkciju između pojmova rezident i nerezident, koji su Zakonom o porezu na dobit

(NN 177/04, 90/05, 57/06, 146/08, 80/10, 22/12, 148/13) i navedeni. Rezidentom se smatra

svaka pravna i fizička osoba čije je sjedište upisano u sudski ili drugi registar ili upisnik u

Republici Hrvatskoj ili kojima se mjesto stvarne uprave i nadzor poslovanja nalazi u

Republici Hrvatskoj. Rezidenti su i poduzetnici fizičke osobe s prebivalištem ili uobičajenim

boravištem u Republici Hrvatskoj čija je djelatnost upisana u registar ili upisnik. Nerezident je

prema Zakonu o porezu na dobit svaka osoba koja ne ispunjava jedan od uvjeta navedenih za

rezidente.

„Poreznim obveznikom poreza na dobit u Hrvatskoj se uz rezidente koji zadovoljavaju uvjete

smatraju i nerezidenti, odnosno poslovne jedinice nerezidenata na domaćem teritoriju.

Poslovna jedinica nerezidenta je stalno mjesto poslovanja putem kojega inozemni poduzetnik

nerezident obavlja djelatnost u Hrvatskoj, u cijelosti ili djelomično“. U skladu sa odredbama

prethodno spominjanoga Modela ugovora poslovna jedinica može biti sjedište uprave,

podružnica, poslovnica, tvornica, radionica, rudnik i mjesta izvorišta prirodnih bogatstava,

gradilišta, ako njihovo izvođenje traje dulje od 6 mjeseci (Zakon o porezu na dobit, čl.4).

Poslovnom jedinicom inozemnog poduzetnika, nerezidenta, smatra se i zastupnik koji djeluje

u njegovo ime u svezi s bilo kojom aktivnošću:

• ako ima i uobičajeno se koristi ovlastima za sklapanje ugovora u ime inozemnog

poduzetnika,

55

• ako uobičajeno drži zalihe proizvoda ili trgovačke robe iz kojih redovito obavlja

isporuke u ime inozemnog poduzetnika.

Poslovnom jedinicom inozemnog poduzetnika, nerezidenta, smatra se i obavljanje usluga,

uključujući savjetodavne ili poslovne usluge, ako za isti ili povezani projekt obavljanje usluga

traje dulje od tri mjeseca zaredom u bilo kojem razdoblju od 12 mjeseci zaredom.

Stalnom poslovnom jedinicom inozemnog poduzetnika, nerezidenta, ne smatra se:

• obavljanje poslovanja preko posrednika, glavnog ili drugog zastupnika sa

samostalnim statusom koji poslove inozemnog poduzetnika, nerezidenta, obavlja u

okviru svoje redovite poslovne djelatnosti.

• mjesto poslovanja inozemnog poduzetnika, nerezidenta, koji u tuzemstvu: koristi

prostore samo za skladištenje, rastavljanje ili dostavu proizvoda ili robe, drži zalihe

proizvoda ili robe samo radi skladištenja, rastavljanja ili dostave, drži zalihe

proizvoda ili robe samo radi prerade od strane druge osobe, drži mjesto poslovanja

samo radi nabave proizvoda ili robe odnosno prikupljanja informacija za sebe, drži

mjesto poslovanja samo za svoje pripremne ili pomoćne aktivnosti.

Porezna osnovica poreza na dobit određuje se u skladu sa računovodstvenim propisima prije

obračuna poreza na dobit, a razlikuje se porezna osnovica rezidenata i nerezidenata. Porezna

osnovica nerezidenata je dobit ostvarena u tuzemstvu (Hrvatskoj) utvrđena prema odredbama

važećega Zakona o porezu na dobit. Utvrđena porezna osnovica, odnosno dobit poslovne

jedinice mora odgovarati onoj dobiti koju bi ostvarila poslovna jedinica kad bi bila zasebno i

nezavisno društvo koje se bavi istim ili sličnim poslovanjem pod istim ili sličnim

okolnostima, te kad bi poslovala potpuno samostalno s društvom čija je poslovna jedinica.

Prema Zakonu o porezu na dobit definirano je određivanje porezne osnovice u povezanim

osobama poduzeća rezidenata i nerezidenata. Povezane osobe su prema Zakonu o porezu na

dobit osobe kod kojih jedna osoba sudjeluje izravno ili neizravno u upravi, nadzoru ili

kapitalu druge osobe ili iste osobe sudjeluju izravno ili neizravno u upravi, nadzoru ili

kapitalu društva.

„Ako se između povezanih osoba u njihovim poslovnim odnosima ugovore takve cijene ili

drugi uvjeti koji se razlikuju od cijena ili drugih uvjeta koji bi se ugovorili između

56

nepovezanih osoba, tada se sva dobit u svoti u kojoj bi bila ostvarena, kad bi se radilo o

odnosima između nepovezanih osoba, uključuje u poreznu osnovicu povezanih osoba.“

Utvrđivanje istovjetnosti ugovorenih poslovnih odnosa sa tržišnim cijenama obavlja se

primjenom neke od metoda (Zakon o porezu na dobit, NN 177/04, 90/05, 57/06, 146/08,

80/10, 22/12, 148/13, čl.13):

• Metoda usporedivih nekontroliranih cijena po kojoj se cijene za prodane proizvode,

robu ili usluge u kontroliranim poslovima uspoređuju s onima u nekontroliranim

poslovima i usporedivim okolnostima.

• Metoda trgovačkih cijena po kojoj se utvrđuje cijena po kojoj se roba nabavljena od

povezanih osoba prodaje nepovezanim osobama. Tako utvrđena cijena umanjuje se za

odgovarajuću bruto trgovačku maržu koja se može postići u postojećim tržišnim

uvjetima. Dobiveni ostatak je cijena po kojoj je roba mogla biti nabavljena od

nepovezanih osoba.

• Metoda dodavanja bruto dobiti na troškove po kojoj se prvo utvrđuju troškovi

proizvoda, poluproizvoda ili usluga koje je imala osoba koja je proizvode,

poluproizvode ili usluge prodala drugoj povezanoj osobi. Na tako utvrđene troškove

dodaje se odgovarajuća bruto dobit koja se može postići u postojećim tržišnim

uvjetima. Tako dobiveni iznos je cijena po kojoj su proizvodi, poluproizvodi ili usluge

mogli biti nabavljeni od nepovezanih osoba.

• Metoda podjele dobiti po kojoj se eliminira učinak posebnih uvjeta na dobit u

poslovima između povezanih osoba. Ova eliminacija provodi se utvrđivanjem podjele

dobiti koju bi nepovezane osobe očekivale sudjelovanjem u jednom ili više poslova.

• Metoda neto dobitka po kojoj se ispituje ostvarena netodobit u odnosu na neku osnovu

kao što su ukupni troškovi, prihodi od prodaje, imovina ili vlastiti kapital koju jedna

osoba ostvaruje u poslovima s jednom ili više povezanih osoba. Tako ostvarena neto

dobit uspoređuje se s neto dobitkom sličnih osoba u sličnim okolnostima.

Prema članku 30. Zakona o porezu na dobit navedeno je da se porez na dobit ostvarenu u

inozemstvu obračunava metodom uračunavanja. Hrvatski sustav poreza na dobit prilikom

57

uračunavanja poreza na dobit ostvarenu i plaćenu u inozemstvu koristi metodu ograničenoga

uračunavanja.

„Ako je porezni obveznik ostvario prihode ili dobit u inozemstvu (izravno ili putem poslovne

jedinice) na koju je platio porez na dobit ili njemu istovrsni porez, plaćeni porez u inozemstvu

može uračunati u tuzemni porez najviše do iznosa poreza na dobit koji bi za tako ostvarenu

dobit ili prihode platio u tuzemstvu.“ Da bi se plaćeni porez na dobit mogao uračunati,

potrebno je dostaviti nadležnoj Poreznoj upravi dokumentaciju kojom se dokazuje plaćanje

poreza na dobit u inozemstvu.

Iznos poreza na dobit ostvarenu u inozemstvu utvrđuje se tako da se na tu dobit primijeni

stopa za uračunavanje. Stopa za uračunavanje izračunava se tako da se stavi u odnos ukupna

porezna obveza utvrđena prije dodatnih umanjenja porezne osnovice i ukupno ostvarena dobit

samo iz tuzemnog poslovanja.

Prema Pravilniku o porezu na dobit (NN 95/05, 133/07, 156/08, 146/09, 123/10, 137/11,

61/12, 146/12, 160/13, 12/14 ) stoji da ako porezni obveznik plaća porez na dobit ili njemu

istovrsni porez u više različitih država, ukupno plaćeni porezi uračunat će mu se u tuzemni

porez do propisanog iznosa. U Pravilniku je također preciznije određen način uračunavanja

poreza na dobit plaćenoga u inozemstvu: „Iznos inozemnog poreza koji se može uračunati u

tuzemni porez izračunava se tako da se na prihode ili dobit ostvarenu u inozemstvu primijeni

tuzemna porezna stopa, te tako dobiveni iznos predstavlja najviši iznos koji se može

uračunati. Ako je u inozemstvu porez plaćen po stopi nižoj od 20%, tada se u tuzemni porez

uračunava stvarno plaćeni porez.“

U Hrvatskoj je uz porez na dobit potrebno spomenuti porez po odbitku. Porez po odbitku ili

porez na izvoru je porez koji plaćaju nerezidenti, od ostvarenoga prihoda ili dobiti, državi u

kojoj ostvare prihod ili dobit. Uveden je u hrvatski porezni sustav 2001. godine (Amidžić-

Peročević, 2009., str. 71). U kontekstu Zakona o porezu na dobit, porez po odbitku je porez

kojim se oporezuje dobit koju ostvaruje nerezident u Hrvatskoj. Ovaj oblik poreza plaćaju:

domaći isplatitelji naknada što je plaća inozemnom primatelju te poslovne jedinice

inozemnoga poduzetnika koje matičnom poduzeću plaćaju kamate, naknade na autorska prava

i druga prava intelektualnoga vlasništva (Porezna uprava RH, 2011).

58

Porezni obveznik poreza po odbitku je svaki tuzemni isplatitelj koji plaća naknade inozemnim

poduzetnicima koji nisu fizičke osobe. Porezni obveznik je i tuzemna poslovna jedinica

inozemnoga poduzetnika koja vrši plaćanje naknada po kojima se plaća porez po odbitku

prema matičnom društvu. Međutim, kada se naknada pripisuje kao prihod tuzemnoj poslovnoj

jedinici inozemnoga poduzetnika, ne plaća se porez po odbitku (Pečenjak, 2005, str. 45).

Aktualna stopa poreza po odbitku je 15% na sve oporezive naknade, i za kamate, uz izuzetak

neoporezivih kamata, dok je porezna stopa poreza po odbitku za dividende 12%.

Isključivo, porez po odbitku plaća se po nižoj stopi ako je u primjeni ugovor o izbjegavanju

dvostrukoga oporezivanja s državom u kojoj je sjedište inozemnoga primatelja dividende,

udjela u dobiti, naknade ili kamate. U te svrhe treba biti ovjeren obrazac „zahtjev“ od strane

nadležnoga poreznoga tijela.

Prema Zakonu o porezu na dobit, porez na dobit po odbitku plaća se na naknade za (Pečenjak,

2005., str. 46):

• Autorska prava i druga prava intelektualnoga vlasništva

• Naknade za usluge istraživanja tržišta

• Naknade za usluge poreznoga i poslovnoga savjetovanja te revizorske usluge

• Kamate (koje isplaćuju tuzemni isplatitelji inozemnim osobama, poduzetnicima koji

nisu fizičke osobe).

Porez po odbitku vezuje se na dividende i kamate te autorske naknade. Općenito se pod

dividendom smatra dobit ili dio dobiti koja preostane nakon oporezivanja, a koja je

raspodijeljena vlasniku ili vlasnicima trgovačkoga društva (Lončarić- Horvat, Arbutina,

2007., str. 198).

Prema Zakonu o porezu na dobit (NN 148/13), na dividende se plaća porez po odbitku. Porez

po odbitku je porez kojim se oporezuje dobit koju ostvari nerezident u Republici Hrvatskoj, a

njegov je obveznik isplatitelj. Porezna osnovica poreza po odbitku je bruto iznos naknade

koju tuzemni isplatitelj plaća nerezidentu, inozemnom primatelju. Za dividende i udjele u

dobiti se plaća porez po odbitku po stopi od 12%, što je i prethodno rečeno (NN 148/13).

Dividende su predmetom dvostrukog oporezivanja, stoga je potrebno spomenuti rješavanje

dvostrukog oporezivanja istih i prema unilateralnim i prema bilateralnim mjerama za

59

izbjegavanje dvostrukog oporezivanja. Unilateralne mjere uvrštene su u Zakon o porezu na

dobit, te uz nacionalne zakonske odredbe obuhvaćaju i zakonski priznate Direktive.

Bilateralne mjere predstavljaju ugovore skrojene prema OECD Modelu.

Prema OECD Modelu ugovora dividende se odnose na osobu koja je rezident jedne države

ugovornice, a investira u drugu državu ugovornicu iz koje joj se i isplaćuje dividenda. Model

OECD definira dividendu kao dohodak:

• Od dionica, užitničkih dionica2, udjela u rudnicima, osnivačkih udjela

• Od drugih prava, koja nisu potraživanja duga, a koja sudjeluju u dobiti,

• Kao dohodak od drugih prava u društvu, koji podliježe istom poreznom postupku kao i

dohodak od dionica prema zakonima države čiji je rezident društvo koje vrši

raspodjelu.

Prema osnovnom principu, država izvora u kojoj nastaje dividenda ima ograničeno pravo

oporezivanja dok pravo oporezivanja države rezidentnosti nije ograničeno (Arbutina, 2003.,

str. 53).

Sa ciljem izbjegavanja međunarodnog dvostrukog oporezivanja dividendi implementirana je u

hrvatsko zakonodavstvo (Zakon o porezu na dobit, NN 148/13) Direktiva o matičnim i

povezanim društvima (Parent-Subsidiary Directive, Direktiva Vijeća 2003/123/EZ o

zajedničkom sustavu oporezivanja koja se primjenjuje na matična društva i društva kćeri

različitih država članica), čiji je sadržaj prije pojašnjen. Naime, upravo su dividende odnosno

porez koji se naplaćuje na dividende koje trgovačko društvo- kćerka, prenosi na trgovačko

društvo –majku, prepreka prometu kapitala. Porez na te dividende naplaćuje država na čijem

području se ostvaruju dividende, odnosno država sjedište trgovačkoga društva – kćerka.

Prema načelu svjetskoga dohotka, puni iznos prenesenih oporezovanih dividendi ulazi u

poreznu osnovicu poreza na dobit trgovačkoga društva – majka, sa sjedištem na području

druge države. Tako prenesene dividende podliježu dvostrukom oporezivanju, koji je razlog

uvođenja spomenute direktive, čiji se sadržaj odnosi upravo na poslovne odnose između

trgovačkoga društva – majka i trgovačkoga društva – kćerka, a provodiva je jedino uz

ispunjavanje propisanih uvjeta o udjelima u kapitalu te dužini poslovnoga odnosa.

2Užitničke su dionice uobičajene u Njemačkoj i Švicarskoj, a mogu vlasnicima davati sva prava koja imaju idioničari osim prava glasa ili drugih prava nadzora, odnosno daju im imovinska prava.

60

Oporezivanje dividendi koje hrvatski rezident isplaćuje rezidentu druge države mogu se

oporezivati u drugoj državi. To je omogućeno svim sklopljenim ugovorima o izbjegavanju

dvostrukoga oporezivanja. Primici od dividendi mogu se oporezivati i u državi ugovornici čiji

je rezident društvo koje isplaćuje dividende, odnosno u Hrvatskoj kao državi izvora primitaka

od dividendi, i to pod uvjetom da je primatelj stvarni korisnik. U svrhu izbjegavanja

dvostrukoga oporezivanja kod poreza plaćenoga na dividendu u inozemstvu, neke države

primjenjuju metodu uračunavanja poreza plaćenoga u inozemstvu, koju primjenjuje i

Hrvatska, dok druge metodu izuzimanja od oporezivanja dohotka (dividendi) ostvarenih u

inozemstvu.

Raspodijeljena dobit trgovačkih društava u Hrvatskoj je općenito, dakle na razini dioničara,

izuzeta od oporezivanja bez obzira da li su oni pravne ili fizičke osobe. Prema Zakonu o

porezu na dobit normirano je da se porezna osnovica poreza na dobit smanjuje za prihode od

dividendi i udjela u dobiti, čime je dividenda i udjeli u dobiti izuzeta od oporezivanja

porezom na dobit za dioničare- rezidente. Time se dividende i udjeli oporezuju samo u državi

na čijem području je sjedište društva - majke. Korištenje ove pogodnosti uvjetovano je

vlasništvom udjela u kapitalu od 25%, a nakon 2003. godine od 10%, s time da je minimalan

zahtjev za trajanjem vlasništva udjela 2 godine.

U periodu od 2005. godine do 2012. godine dividende su neoporezive, odnosno oporezive

stopom od 0%, u skladu sa Zakonu o porezu na dohodak. Prema izmjenama zakona koje su se

dogodile u 2012. godini određeno je da će biti oporezive sve isplate zadržanih dobitaka iz

prethodnih godina (od 2005. godine do 2010. godine), te dobitka – dividendi iz 2011.Za

inozemne vlasnike udjela u kapitalu uvodi se porez po odbitku na dividende i udjele u dobitku

po stopi od 12%. Taj porez neće plaćati inozemni primatelji dividendi iz EU ako imaju

najmanje 10% udjela u kapitalu u neprekidnom razdoblju od 24 mjeseca, ali tek od ulaska u

EU, odnosno ako ispunjavaju uvjete koje propisuje direktiva o matičnim i povezanim

društvima.

U tablici 11, prikazanoj u nastavku dan je pregled stopa oporezivanja dividendi u

međunarodnim ugovorima o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja koje je sklopila Hrvatska.

Stope poreza na dividende prikazane u tablici su ili zakonski propisana 12% ili snižene stope

prema ugovorima o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja dividende. Ukoliko je stopa od

12% niža od stope dogovorene ugovorom, ona se koristi za oporezivanje, odnosno ako je

61

snižena stopa prema ugovoru niža od 12%, ista se koristi za oporezivanje. Dana situacija

vrijedi za dividende koje se isplaćuju iz Hrvatske u inozemstvo, dok za dividende isplaćene iz

inozemstva u Hrvatsku vrijedi stopa ugovorena prema bilateralnim ugovorima ili eventualno

unilateralna stopa poreza po odbitku dotične zemlje ako je niža od one u ugovorima..

Hrvatska se u Zakonu o porezu na dobit te u ugovorima o izbjegavanju dvostrukog

oporezivanja dotiče i kamata.

Osim unilateralnih mjera za određivanje oporezivanja kamata u hrvatskom je pravnom

sustavu oporezivanje kamata u inozemnim odnosima određeno prema ugovoru OECD-a.

Kamatom se smatra svaki prihod od potraživanja neovisno jesu li potraživanja osigurana

zalogom i bez obzira nose li pravo sudjelovanja u dobiti dužnika. Država ugovornica u kojoj

je rezident stvarni korisnik kamata ima pravo oporezivanja prihoda od kamata, ali je u većini

sklopljenih ugovora usvojeno kompromisno rješenje, tako da se oporezivanje kamata dijeli

između države rezidentnosti primatelja kamate i države izvora prihoda od kamata čiji je

rezident isplatitelj kamate. Najviša stopa oporezivanja na izvoru ograničena je na 10% prema

OECD modelu Ugovora, jer se smatra da država izvora već ima pravo oporezivati dobit ili

dohodak što proizlazi iz ulaganja što su financirana posuđenim kapitalom (Porezna uprava

RH, 2011.).

Direktiva o oporezivanju isplata kamata i autorskih naknada između povezanih društava u

hrvatski je zakonodavni sustav uvedena 2008. godine kroz Zakon o dopunama zakona o

porezu na dobit. Direktiva donosi odrednice zajedničkoga sustava oporezivanja kamata i

autorskih naknada između povezanih društava iz različitih država članica. Prema spomenutom

Zakonu u Hrvatskoj oporezivanje isplata kamata i autorskih naknada između povezanih

društava različitih država članica reglira se sukladno Direktivi o kamatama i autorskim

naknadama. U skladu sa njom, porez po odbitku se ne obračunava u slučaju isplate kamata

povezanih društava, društva - kćeri i društva - majke, nego se kamate oporezuju samo u zemlji

primatelja kamate.

Spomenuta Direktiva odnosi se i na područje autorskih naknada. Autorskim naknadama

smatraju se naknade za književno, umjetničko ili znanstveno djelo, uključujući filmska djela,

pravo na korištenje patenta, zaštitnog znaka itd. Prema Direktivi, isplaćene naknade se

oporezuju kao autorske naknade u sljedećim slučajevima: ustupanje rukopisa za tiskanje

knjige ili ustupanje patenta, prijenos softwarea radi daljnjega razvitka ili korištenja, davanje

62

industrijskog, komercijalnog ili znanstvenog znanja i iskustva te pravo na uporabu materijalne

imovine i nematerijalne imovine. Prema ugovoru OECD-a pravo na oporezivanje pripada

isključivo državi ugovornici čiji je rezident ustupatelj prava. (Lončarić- Horvat, Arbutina,

2007., str. 204)

Osim navedenih direktiva porez na dobit nastao u odnosima povezanih društava određen je i

Direktivom o spajanjima (Merger Directive, Direktiva Vijeća 2005/19/EZ o zajedničkom

sustavu oporezivanja koji se primjenjuje na spajanje, pripajanje, podjelu, prijenos imovine i

razmjenu dionica u društvima iz različitih država članica). Navedena je Direktiva na snazi od

dana pristupanja Hrvatske u EU, a njezinim je uvrštavanjem u Zakon o porezu na dobit

regulirana su spajanja, podjele, djelomične podjele, prijenosi imovine i zamjene dionica

trgovačkih društava iz različitih zemalja članica EU.

Hrvatska je osamostaljenjem iz bivše SFRJ preuzela niz bilateralnih ugovora o izbjegavanju

međunarodnoga dvostrukoga oporezivanja dobiti. Po raskidu državnopravnih odnosa sa

bivšom SFRJ Hrvatska je izrazila želju za zadržavanjem i daljnjim primjenjivanjem ugovora o

izbjegavanju dvostrukoga oporezivanja koje je sklopila SFRJ, osim ako isti nisu u suprotnosti

sa Ustavom RH. Razlog je tomu težnja da ne dođe do narušavanja ili usporavanja

sudjelovanja Hrvatske u aktualnim međunarodnim gospodarskim kretanjima. Od bivše SFRJ

preuzeto je 20 ugovora (Arbutina, 2003., str. 28). Do danas su na snazi samo 4: sa Finskom,

sa Norveškom, sa Švedskom i sa Velikom Britanijom. Otada pa do danas sklopljen je još

veliki broj ugovora koji su prikazani u tablici 11. Tablica prikazuje porezne stope, odnosno

elemente kojih se dotiču ugovori o izbjegavanju dvostrukog međunarodnog oporezivanja.

Prethodno analizirani elementi dobiti na koje se primjenjuju ugovori o izbjegavanju

dvostrukog oporezivanja i unilateralne mjere sistematično su prikazani u tablici 11. Osim

naziva i datuma primjene ugovora te zemalja s kojima je sklopljena, tablica pokazuje

najvažnije elemente ugovora, a to su stope poreza po odbitku za dividende ( i to u oba slučaja,

i u slučaju postojanja vlasničkog udjela i u slučaju nepostojanja istoga), stope poreza na

kamate i autorske naknade.

Iz tablice 11. vidljivo je da jedino Mauricijus ima stopu od 0% na autorske honorare, kamate i

dividende. Od država koje imaju niske stope poreza ističu se Francuska, Nizozemska,

Španjolska koje oporezuju jedino dividende sa 15%. Od susjednih zemalja BiH ima stope

između 5 i 10%, odnosno ima stopu od 10% na autorske naknade i kamate dok na dividende

63

sa vlasničkim udjelom ima stopu od 5%. Mađarska ne oporezuje autorske naknade i kamate

dok dividende sa vlasničkim udjelom oporezuje sa 5%. Za države potpisnice ugovora

oporezivanje autorskih naknada se kreće u raspodnu od 0% - 10%, kamate u rasponu 0% -

15%, dividende sa vlasničim udjelom u rasponu od 0% - 10% te dividende u svim ostalim

slučajevima u rasponu od 0% - 15%. Kamatne stope od 0% primjenjuju Češka, Finska,

Francuska, Irska, JAR, Katar, Kuvajt, Mađarska, Malta, Mauricijus, Njemačka, Osman,

Španjolska, Švedska dok je za ostale zemlje stopa 5% ili 10%.

Tablica 11. Ugovori o izbjegavanju dvostrukoga oporezivanja koje je Hrvatska sklopila i koji su u

primjeni

DržavaPredmetugovora

Broj NN Međ.Ugovori

Datumprimjene

Autorskanaknada

Kamata Dividende

Stopa StopaS vlasničkimudjelom

U svim ostalimslučajevima

AlbanijaDohodak

i imovina13/95 01.01.1998. 10 10 10 10

Armenija Dohodak 13/09 01.01.2011. 5 10 02 10

AustrijaDohodak

i imovina3/01 01.01.2002. 0 5 03 15

AzerbajdžanDohodak

i imovina2/13 01.01.2014. 10 10 510 10

BelgijaDohodak

i imovina6/03 01.01.2005. 0 10 53 15

BjelorusijaDohodak

i imovina3/04 01.01.2005. 10 10 51 15

BiHDohodak

i imovina2/05 01.01.2006. 10 10 51 10

BugarskaDohodak

i imovina3/98 01.01.1999. 0 5 5 5

Crna GoraDohodak

i imovina3/03 03.06.2006. 10 10 51 10

ČeškaDohodak

i imovina8/99, 6/09 01.01.2000. 10 0 5 5

Čile Dohodak 10/04 01.01.2005. 5/10 5/15 57 15

64

Danska Dohodak 12/08 01.01.2010. 10 5 52 10

Estonija Dohodak 8/03 01.01.2005. 10 10 5315

FinskaDohodak

i imovina

Preuzet

od SFRJ

NN 53/91

08.10.1991. 10 0 52 15

Francuska Dohodak 7/04 01.01.2006. 0 0 03 15

GrčkaDohodak

i imovina18/97 01.01.1999. 10 10 52

10

GruzijaDohodak i

imovina12/13 01.01.2014. 5 5 5 5

Indonezija Dohodak 13/09 01.01.2013. 10 10 10 10

IranDohodak

i imovina10/04 01.01.2009. 5 5 52 10

IrskaDohodak

i imovina16/03 01.01.2004. 10 0 55 10

IslandDohodak

i imovina3/11 01.01.2012. 10 10 5 10

Italija Dohodak 10/00 01.01.2010. 5 10 15 15

IzraelDohodak

i imovina11/06 01.01.2007. 5 5/15 52/ 109 15

Jordan Dohodak 11/05 01.01.2007. 10 10 5110

JAR Dohodak 17/97 01.01.1998. 5 0 51 10

KanadaDohodak

i imovina12/99 01.01.2000. 10 10 5 15

Katar Dohodak 1/09 01.01.2010. 10 0 0 0

Kina Dohodak 3/01 01.01.2002. 10 10 5 5

KorejaDohodak

i imovina7/06 01.01.2007. 0 5 51

10

KuvajtDohodak

i imovina15/02 01.01.2004. 10 0 0 0

Latvija Dohodak 3/01 01.01.2002. 10 10 52 10

Litva Dohodak 3/01 01.01.2002. 10 10 51 15

MađarskaDohodak

11/97 01.01.1999. 0 0 51 10

65

i imovina

MakedonijaDohodak

i imovina13/95 01.01.1997. 10 10 51 15

Malezija Dohodak 6/03 01.01.2005 10 10 53 10

Malta Dohodak 7/99 01.01.2000. 0 0 54 5

MarokoDohodak

i imovina1/09, 4/09 01.01.2013. 10 10 81

10

Mauricijus Dohodak 10/03 01.01.2004. 0 0 0 0

MoldovaDohodak

i imovina3/06 01.01.2007. 5 10 51 10

NizozemskaDohodak

i imovina3/01 01.01.2002. 0 0 03 15

NjemačkaDohodak

i imovina9/06 01.01.2007. 0 0 53 15

NorveškaDohodak

i imovina

Preuzet

od SFRJ

NN 53/91

08.10.1991. 15 15 0 10

OmanDohodak

i imovina9/10 01.01.2012. 0 0 5 10

PoljskaDohodak

i imovina13/95 01.01.1997. 10 10 52

15

RumunjskaDohodak

i imovina11/96 01.01.1997. 5 5 10 10

RusijaDohodak

i imovina11/96 01.01.1998. 10 10 56

10

San Marino Dohodak 10/05 01.01.2006. 5 10 51 10

Sirija Dohodak 12/08 01.01.2010. 12 10 53 10

SlovačkaDohodak

i imovina11/96 01.01.1997. 10 10 51 10

SlovenijaDohodak

i imovina8/05 01.01.2006. 5 5 5 5

SrbijaDohodak

i imovina3/03 01.01.2005. 10 10 51 10

ŠpanjolskaDohodak

i imovina3/06 01.01.2007. 0 0 08 15

66

ŠvedskaDohodak

i imovina

Preuzet

od SFRJ

NN 53/91

08.10.1991. 0 0 52 15

ŠvicarskaDohodak

i imovina8/99 01.01.2000. 0 5 52 15

Turska Dohodak 5/99 01.01.2001. 10 10 10 10

UkrajinaDohodak

i imovina11/97 01.01.2000. 10 10 51 10

VelikaBritanija

Dohodak

i imovina

Dohodak

i imovina08.10.1991. 10 10 51 15

Izvor: Porezna uprava RH, 2014., Ugovori o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja, online:

http://www.porezna-uprava.hr/bi/Stranice/Dvostruko-oporezivanje.aspx (pogledano

12.08.2014.)

Na snazi je 51 ugovor o izbjegavanju međunarodnoga dvostrukoga oporezivanja sklopljen

između Hrvatske i zemalja sugovornica. U većini dosada sklopljenih ugovora Republike

Hrvatske sa drugim zemljama supotpisnicama primjenjuje se metoda odbitka od poreza,

odnosno uračunavanja, i to redovnoga odbitka, što znači da se hrvatskom rezidentu uračunava

porez plaćen u drugoj državi ali samo do visine poreza koji bi se na tu dobit (ili

dohodak/imovinu) platio da je ostvaren u Hrvatskoj (Friganović, 2006., str. 12).

Metoda uračunavanja sadržana je u sljedećim ugovorima Hrvatske sa: Albanijom,

Armenijom, Austrijom, Bjelorusijom, BiH, Bugarskom, Crnom Gorom, Češkom, Čileom,

Finskom, Grčkom, Irskom, Islandom, Izraelom, JAR-om, Kanadom, Kinom, Mađarskom,

Makedonijom, Maltom, Mauricijusom, Malezijom, Moldovom, Nizozemskom, Omanom,

Poljskom, Rumunjskom, Rusijom, Slovačkom, San Marinom, Slovenijom, Srbijom,

Španjolskom, Švicarskom, Turskom i Ukrajinom. U ostalim zemljama se dvostruko

oporezivanje rješava metodama izuzimanja uz pridržaj progresije i metodom običnoga

odbitka.

U novim ugovorima za izbjegavanje međunarodnoga dvostrukog oporezivanja Hrvatska

koristi metodu odbitka od poreza (uračunavanja) i to metodu redovitoga odbitka od poreza,

odnosno metodu ograničenoga uračunavanja. U skladu sa tom metodom hrvatskom se

rezidentu uračunava porez plaćen u drugoj državi, ali samo do visine poreza koji bi se na taj

dohodak/dobit ili imovinu platio da je ostvaren u Hrvatskoj.

67

U starim ugovorima koji su preuzeti od bivše SFRJ (ali ne svima), a koji su još u primjeni,

metoda koja se primjenjuje za otklanjanje dvostrukoga oporezivanja je metoda izuzimanja uz

pridržaj progresije. Isključivo za određene vrste dohodaka (kamate, autorske naknade i

dividende) primjenjuje se metoda uračunavanja (Sekulić Grgić i suradnici, 2006., str. 12).

Manji broj sklopljenih ugovora primjenjuje se kombinacija tih dvaju metoda: metode

ograničenoga uračunavanja i metode izuzimanja uz pridržaj progresije. Odnosno, određene

vrste dohotka ostvarene u inozemstvu izuzimaju se od oporezivanja u rezidentnoj državi koja

zadržava pravo da tako ostvareni dohodak pribroji tuzemnom dohotku radi primjene više

porezne stope (Lončarić-Horvat, Arbutina, 2007., str. 103).

U ugovoru sa Finskom problem dvostrukog oporezivanja rješava se metodom uračunavanja,

odnosno porez se uračunava samo do visine poreza koji bi na tu dobit bio u Hrvatskoj. Ovo je

jedan od rijetkih ugovora koji koristi metodu uračunavanja, a ne izuzimanja. U ugovoru s

Norveškom se izbjegavanje dvostrukog oporezivanja obavlja metodom izuzimanja. Isključivo

se dohoci od dividendi, kamata i autorskih naknada oporezuju metodom uračunavanja,

maksimalno do iznosa poreza koji bi za tako ostvareni dohodak bio u Hrvatskoj. Jednako kao

u Norveškoj izbjegavanje dvostrukoga oporezivanja riješeno je i u ugovorima sa Švedskom i

sa Velikom Britanijom.

Dosadašnja uspješna suradnja i praksa primjene ugovora o izbjegavanju dvostrukoga

oporezivanja na međunarodnim razinama potiče daljnju suradnju sa novim zemljama

potpisnicama. Usklađivanje poreznih odredbi primjenom spomenutih ugovora stimulativno se

odražava na promicanje razvoja i otvaranje gospodarstva. Otklanjanje potencijalnoga rizika

dvostrukoga oporezivanja dobiti čini zemlju privlačnom za investitore kapitala te stimulira

domaće investitore kapitala za povezivanje sa prosperitetnim tržištima. Značajan učinak na

otklanjanje dvostrukoga oporezivanja u međunarodnim poslovima i transakcijama imale su

Direktive Europske komisije koje su uvrštene u hrvatski zakonodavni sustav. Svrha Direktiva

je da upotpunjuju sklopljene ugovore u određenim pitanjima, odnosno da harmoniziraju

oporezivanje porezom na dobit, što je opća svrha Direktiva u praksi. Direktive kao takve

imaju prednost nad odredbama ugovora o izbjegavanju međunarodnoga dvostrukog

oporezivanja.

68

5. ZAKLJUČAK

Porez na dobit je značajniji porezni oblik prisutan u svim poreznim sustavima svijeta.

Postojeći sustav poreza na dobit u Hrvatskoj uveden je 2001. godine, te se kontinuirano

prilagođava i mijenja. Sadašnja stopa poreza na dobit iznosi 20% te se pod poreznom

osnovnicom uzimaju u obzir razlike svih prihoda i rashoda koje su ostvarene u proteklom

razdoblju za koje se plaća porez. Porezni obveznik poreza na dobit je svaka pravna osoba koja

ostvaruje dobit, naravno uz postojeće iznimke. U hrvatskom poreznom sustavu jednako tako i

dalje egzistira sustav olakšica i oslobođenja, iako je on u fazi prilagođavanja i djelomičnog

ukidanja.

Pred ulaskom u EU, Hrvatska je bila primorana svoj porezni sustav harmonizirati u skladu sa

europskim. Od 1995. godine stope poreznoga opterećenja dobiti u EU se smanjuju. Danas je

prosječna stopa opterećenja dobiti 23,5%, što je znatno niže nego 38% koliko je prije iznosila.

Svaka zemlja u Uniji samostalno odlučuje o stopama poreza na dobit. Gotovo sve zemlje u

Uniji kontinuirano usklađuju svoje sustave, olakšavajući poslovanje, posebice onim

poduzetnicima koji posluju na području više zemalja. U europskom poreznom sustavu zemlje

su dužne pridržavati se temeljnih akata koji su doneseni na nadnacionalnim razinama.

Hrvatska u načinu oporezivanja nimalo ne zaostaje za zemljama članicama Europske unije, ali

se može uočiti sličnost s EU28, odnosno s tranzicijskim zemljama koje su zadnje uvrštene u

članice Europske unije. Kada se uspoređuje sustav oporezivanja dobiti poduzeća u Hrvatskoj

sa sustavima oporezivanja dobiti u „novim“ zemljama članicama EU-a može se zaključiti

kako je on koncipiran na vrlo sličnim načelima, odnosno karakterizira ga jednostavnost,

transparentnost, niska nominalna stopa te privlačni investicijski poticaji za izravne strane

investicije. Pritom valja naglasiti da je fiskalna klima povezana s oporezivanjem dobiti u

Hrvatskoj čak i za nijansu povoljnija od one koju možemo zateći u tranzicijskim zemljama

članicama EU-a. U konačnici moguće je zaključiti da se efikasnost porezne politike odražava

kroz isto ostvarivanje tri temeljna cilja: izbjegavanje dvostrukog oporezivanja kao vječni

problem Unije, osiguranje efikasnosti i pravednosti te reduciranje troškova.

Izbjegavanje dvostrukoga oporezivanja problem je s kojim se suočavaju svi porezni sustavi

svijeta. Dvostruko oporezivanje podrazumijeva opterećivanje jednoga poreznoga subjekta sa

dva ili više istih ili istovrsnih poreza. Dvostruko oporezivanje se javlja u nekoliko modaliteta,

ovisno o kriterijima promatranja. Ključni su ekonomsko i pravno te međunarodno i unutarnje.

69

Ekonomsko dvostruko oporezivanje nastaje kada se ista porezna osnovica na temelju

ekonomskih postulata oporezuje dva ili više puta, što se potkrjepljuje primjerom dividende,

koja je oporezovana porezom na dobit, a potom i porezom na dohodak dioničara kojima je

dodijeljena. Pravno dvostruko oporezivanje rezultat je poreznih sustava, odnosno pravnih

regulativa u različitim zemljama, ali i na različitim razinama vlasti jedne zemlje, te se u

pravilu javlja u međunarodnim poslovima. Unutarnje je dvostruko oporezivanje

karakteristično za jednu samostalnu suverenu zemlju i događa se isključivo u njoj, dok se

međunarodno događa kada dvije ili više poreznih vlasti oporezuje jedan te isti objekt istim ili

sličnim / istovrsnim porezima. Međunarodno dvostruko oporezivanje je najučestalije i

najproblematičnije te se stoga općenito pojam dvostrukoga oporezivanja, koji je širi,

poistovjećuje sa pojmom međunarodnoga oporezivanja.

Međunarodno dvostruko oporezivanje produkt je rastućeg međunarodnog poslovanja, i sve

veće internacionalizacije poslovanja te pokretljivosti ljudi, roba i usluga. U međunarodnom

dvostrukom oporezivanju predmetom su oporezivanja najčešće dobit, dohodak i imovina.

Dvostruko oporezivanje dobiti, dohotka ili imovine destimulira porezne subjekte na daljnji

rad u drugoj državi s obzirom da su u slučaju ne rješavanja problema dvostrukog oporezivanja

primorani plaćati porez za isti porezni objekt dvjema državama, državi rezidentnosti i državi

izvora. S obzirom da se na taj način narušava gospodarski napredak i prosperitet zemalja i

poduzeća koja posluju na međunarodnim razinama, pitanje međunarodnog dvostrukog

oporezivanja rješava se primjenom metoda za izbjegavanje dvostrukog oporezivanja, koje

mogu biti unilateralne i bilateralne, odnosno ugovorne, te multilateralne i supranacionalne

(EU direktive). Dosada je u praksi sklopljeno više od 2000 ugovora, koje između ostaloga

koristi i Hrvatska u reguliranju međunarodnih porezno pravnih odnosa. U ugovorima o

izbjegavanju dvostrukog oporezivanja što ih je Republika Hrvatska sklopila s drugim

državama obvezala se primjenjivati međunarodne ugovore što ih je sklopila bivša država ako

nisu u suprotnosti s Ustavom Republike Hrvatske i s hrvatskim pravnim poretkom. Svi

ugovori što ih je sklopila Republika Hrvatska, temelje se na hrvatskom Nacrtu ugovora o

izbjegavanju dvostrukog oporezivanja koji je usklađen sa OECD-om.

U okviru supranacionalnih mjera postoje četiri direktive, a to su Direktiva o matičnim i

povezanim društvima, Direktiva o spajanju, podjeli, prijenosu imovine i zamjeni dionica

trgovačkih društava, Direktiva o oporezivanju isplata kamata i autorskih naknada između

povezanih društava i Direktiva o transfernim cijenama. Dvije glavne metode odnosno dva

70

vodeća načela uklanjanja dvostrukog oporezivanja su metoda izuzimanja ili oslobađanja, te

metoda poreznog kredita ili uračunavanja ili odbitka od poreza. Prema metodi izuzimanja

država domicila odnosno rezidentnosti, koja oporezivanje temelji na svjetskom dohotku

odnosno na neograničenoj poreznoj obvezi, odreći će se oporezivanja dohotka i imovine u

opsegu u kojemu su ti porezni objekti ostvareni u državi u kojoj su nastali, i koja ih je u tom

opsegu i oporezovala. Postoje dvije vrste metode izuzimanja a to su potpuno izuzimanje i

izuzimanje s progresijom. Druga metoda je metoda uračunavanja kod koje država

rezidentnosti izračunava porez na temelju ukupnog primitka obveznika, uključivši primitak iz

druge države (države izvora) kojeg se prema ugovoru, može oporezivati u državi izvora (ali

uz isključenje primitka oporezivog jedino u državi izvora). Na ovaj način daje poreznu

olakšicu kroz odbitak od vlastitog poreza za svotu poreza plaćenu u toj državi. Metoda

uračunavanja se dijeli na dvije glavne vrste a to su potpun odbitak i redovan odbitak.

Temeljna razlika dviju glavnih metoda u tome što se metoda izuzimanja usredotočuje na

primitak a metoda uračunavanja na porez.

Republika Hrvatska u najvećem broju ugovora primjenjuje metodu uračunavanja, i to redovan

odbitak, ako je pravo oporezivanja dano i zemlji izvora, dok se za dohodak što ga se izuzima

od oporezivanja primjenjuje metoda izuzimanja s progresijom. U preostalim ugovorima rabi

se metoda izuzimanja s progresijom, a samo se za neke primitke može primijeniti i metoda

uračunavanja (dividende, kamate, autorske naknade, i sl.). Kamate i autorske naknade se

unilateralno oporezuju po stopi od 15%, dok se dividende od 1.3.2012. godine oporezuju po

stopi od 12%. Republika Hrvatska ulaskom u Europsku Uniju sa ostalim državama

primjenjuje direktive kao suprancionalne mjere za izbjegavanje međunarodnog dvostrukog

oporezivanja ali isto tako i prijašnje sklopljene ugovore o izbjegavanju dvostrukog

oporezivanja. Ugovori koje je Republika Hrvatska sklopila mogu se raskinuti jer svaki ugovor

u sebi sadrži odredbu o raskidu ugovora.

71

LITERATURA

Knjige:

1. Arbutina, H., 1996., Međunarodno juridičko dvostruko oporezivanje dohotka i dobiti i

njegovo izbjegavanje : doktorska disertacija

2. Fabris, M. 2011., Model ugovora o izbjegavanju dvostrukoga oporezivanja s

komentarom, Porezni vjesnik, Porezna uprava Republike Hrvatske

3. Friganović, M., 2006., Međunarodni ugovori o izbjegavanju dvostrukoga

oporezivanja u praksi, Računovodstvo i porezi, Zagreb

4. Jelčić, B., 1997., Javne financije, Informator, Zagreb

5. Jelčić, B., Jelčić, B., 1998., Porezni sustav i porezna politika, Informator, Zagreb

6. Jelčić, B., 2008., Financijsko pravo i financijska znanost, Narodne novine, Zagreb

7. Jelčić, B., 2011., Porezi – Opći dio, Libertas, Visoka poslovna škola, Zagreb

8. Jurković, P., 2002., Javne financije, Masmedia, Zagreb

9. Lončarić-Horvat, O., Arbutina, H., 2007., Osnove međunarodnog poreznog prava,

Narodne novine, Zagreb

10. Rosen, H.S., Gayer, T., 2010., Javne financije, Institut za javne financije, Zagreb

Tadin, H., 2012., Europska unija – unutarnje tržište i porezi, HITA, Zagreb

Članci:

11. Arbutina, H., 2003. Bilateralni ugovori srednjo i istočnoeuropskih država o

izbjegavanju međunarodnoga dvostrukoga oporezivanja

12. Marković, B., 1994., Oporezivanje dobiti, Ekonomski vjesnik, časopis Ekonomskog

fakulteta u Osijeku, br. 2/1994.

72

13. Mijatović, N., 2005., Porez na dobit, Hrvatska pravna revija, Zagreb, br.6/2005.

14. Polanec, M., 2005., Porezni tretman dohotka u ugovorima o izbjegavanju

međunarodnoga dvostrukoga oporezivanja koje je zaključila Republike Hrvatska,

Pravni fakultet Sveučilišta u Zagrebu, Pravnik, 39, 2(81)

Online izvori:

15. Arbutina, H., 2010., Pojmovnik, Hrvatska javna uprava, online:

http://www.iju.hr/HJU/HJU/preuzimanje_files/2010-2%2021%20Pojmovnik.pdf

(pogledano 12.08.2014.)

16. Bartoli-Kos, T., Žunić-Kovačević, N., 2012., Europski projekt uspostave zajedničke

osnovice oporezivanja dobiti trgovačkih društava-CCCTB, online:

http://www.ijf.hr/upload/files/file/PV/2012/12/kos-kovacevic.pdf (pogledano

24.08.2014.)

17. Blažić, H., 2014., Usporedni porezni sustavi, Autorizirana predavanja

18. Bowman, S., 2011., A map of EU corporate tax rates, online:

http://www.adamsmith.org/blog/international/a-map-of-eu-corporate-tax-rates

(pogledano 12.08.2014.)

19. Cinotti, 2012., Pripremite se na vrijeme: Novosti u Zakonu o porezu na dobit, online:

http://www.profitiraj.hr/novosti/novosti-u-zakonu-o-porezu-na-dobit/ (pogledano

27.08.2014.)

20. European Union, 2014. (pogledano 9.9.2014.),

http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/company_tax/common_tax_base/index_

en.htm

21. European Union, 2014., Summaries of EU legislation,

Common Consolidated Corporate Tax Base ,online:

http://europa.eu/legislation_summaries/taxation/fi0007_en.htm (pogledano

12.08.2014.)

73

22. Eurostat, 2013., Taxation trends in the European Union, online:

http://epp.eurostat.ec.europa.eu/cache/ITY_OFFPUB/KS-DU-13-001/EN/KS-DU-13-

001-EN.PDF (pogledano 24.08.2014.)

23. Leko, D., Javne financije, online: http://finance.hr/wp-

content/uploads/2009/11/ld13012012.pdf (pogledano 12.08.2014.)

24. Kesner-Škreb, M., 1997., Stope poreza na dohodak, Financijska praksa, 20-4, 583-

585, online: http://www.ijf.hr/pojmovnik/stope_poreza_na_dohodak.htm (pogledano

24.08.2014.)

25. Kesner-Škreb, M., 2005., Dvostruko oporezivanje, Financijska teorija i praksa, 2005,

29 (4), 443-444, online: http://www.ijf.hr/hr/korisne-informacije/pojmovnik-javnih-

financija/15/porez-na-dobit/297/dvostruko-oporezivanje/300/ (pogledano 12.08.2014.)

26. Kesner-Škreb, M., 2007., Porez na dobit, online:

http://www.ijf.hr/rosen/rosenic/dobit.pdf (pogledano 12.08.2014.)

27. Ministarstvo financija RH, Vremenske serije podataka, online:

http://www.mfin.hr/hr/vremenske-serije-podataka (pregledano 24.08.2014.)

28. OECD, 2010., OECD Model Tax Convention on Income and on

Capital and Overview of available products, online:

http://www.oecd.org/tax/treaties/oecdmtcavailableproducts.htm (pogledano

12.08.2014.)

29. Porezna uprava RH, 2011., Primjena ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja,

online: http://www.porezna-

uprava.hr/HR_publikacije/Prirucnici_brosure/DvostukoOporezivanje_2011.pdf

(pogledano 12.08.2014.)

30. Porezna uprava RH, 2013., Hrvatski porezni sustav, online: http://www.porezna-

uprava.hr/HR_publikacije/Prirucnici_brosure/PorezniSustav_2012.pdf (pogledano

27.08.2014.)

31. Porezna uprava RH, 2014., Ugovori o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja, online:

http://www.porezna-uprava.hr/bi/Stranice/Dvostruko-oporezivanje.aspx (pogledano

12.08.2014.)

74

32. Porezna uprava RH, 2014., Ugovori o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja, online:

http://www.porezna-uprava.hr/bi/Stranice/Dvostruko-oporezivanje.aspx (pogledano

12.08.2014.)

33. Sokol, N., Burgler, T., 2010., Specifičnosti sustava oporezivanja dobiti u RH o

njegova prilagodba potrebama stupanja u članstvo EU,online:

http://www.rifin.com/images/stories/2011/04/nika_sokol_tomislava_burgler.pdf

(pogledano 27.08.2014.)

34. Vrban, T., 2012., Ugovori o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja i europsko pravo,

Porezni vjesnik, 10/2012, online:

http://www.ijf.hr/upload/files/file/PV/2012/10/vrban.pdf (pogledano 24.08.2014.)

Ostali izvori:

35. Pravilniku o porezu na dobit (NN 95/05, 133/07, 156/08, 146/09, 123/10, 137/11,

61/12, 146/12, 160/13, 12/14 )

36. Zakon o porezu na dobit, NN 177/04, 90/05, 57/06, 146/08, 80/10, 22/12, 148/13)

75

POPIS ILUSTRACIJA

POPIS TABLICA

Tablica 1. Udio poreza na dobit u ukupnim poreznim prihodima opće države u RH, 2006.-2013. godine ........................................................................................................................ 14

Tablica 2. Stope poreza na dobit u zemljama članicama EU (2006., 2013. godina)........... 19

Tablica 3. Efektivne stope poreza na dobit (Corporate Tax) u EU, 1995.-2012................. 20

Tablica 4. Metoda punog izuzimanja .................................................................................. 31

Tablica 5. Primjena metode izuzimanja uz pridržaj progresije ........................................... 31

Tablica 6. Primjena metode punoga uračunavanja.............................................................. 33

Tablica 7. Primjena metode punoga uračunavanja (1) ........................................................ 33

Tablica 8. Primjena metode ograničenoga uračunavanja.................................................... 34

Tablica 9. Primjena metode paušaliranja ............................................................................ 35

Tablica 10. Primjena metode odbitka.................................................................................. 36

Tablica 11. Ugovori o izbjegavanju dvostrukoga oporezivanja koje je Hrvatska sklopila i kojisu u primjeni........................................................................................................................ 63

POPIS GRAFIKONA

Grafikon 1. Ukupan porez i porez na dobit u Hrvatskoj, 2006.-2011................................. 13

76

IZJAVA

Kojom izjavljujem da sam diplomski rad s naslovom MEĐUNARODNO DVOSTRUKO

OPOREZIVANJE DOBITI izradio samostalno pod mentorstvom prof.dr.sc. Helene Blažić. U

radu sam primjenjivao metodologiju znanstvenoistraživačkog rada i koristio literaturu koja je

navedena na kraju diplomskog rada. Tuđe spoznaje, stavove, zaključke, teorije i zakonitosti

koje sam izravno ili parafrazirajući naveo u diplomskom radu na uobičajen, standardan način,

citirao sam i povezao sa odgovarajućim zagradama u tekstu i poslije teksta u kojima su

navedene bibliografske jedinice koje sam u tom dijelu diplomskog rada koristio kao izvor.

Rad je pisan u duhu hrvatskog književnog jezika.

Također, izjavljujem da sam suglasan s objavom diplomskog rada na službenim stranicama

fakulteta.

Student

Danijel Mavrlja