UNIVERZA V MARIBORU EKONOMSKO-POSLOVNA FAKULTETA

MARIBOR

DIPLOMSKO DELO

DAVČNO NAČRTOVANJE V OFFSHORE CENTRIH

Kandidat: Aleš Gostenčnik Študent rednega študija Številka indeksa: 81488818 Program: univerzitetni Študijska smer: računovodstvo - revizija Mentor: prof. dr. Majda Kokotec-Novak

Slovenj Gradec, november, 2004

IZJAVA Študent Aleš Gostenčnik izjavljam, da sem avtor tega diplomskega dela. Zagotavljam, da sta tiskana in elektronska verzija istovetni. Kot avtor dovoljujem njegovo objavo na spletni strani fakultete. Slovenj Gradec, 20.11.2004 Podpis ……………………...

3

PREDGOVOR Osnovno vodilo podjetnika je v čim krajšem možnem času doseči maksimalni dobiček in premoženje. Veliko oviro pri tem mu predstavlja država, ki z oblikovanjem svoje davčne politike poizkuša zadovoljiti svojo vse večjo fiskalno porabo in tako pobrati čim večji delež tega dobička in premoženja. Zato se podjetnik kot davkoplačevalec temu poizkuša izogniti in obdržati svoja davčna bremena čim nižja ob želenem poslovanju in doseganju osebnih in drugih ciljev, kar pa lahko doseže samo z dobrim davčnim načrtovanjem. Možnosti za prihranek pri davkih so z izdelanim davčnim načrtom v okviru ene davčne oblasti manjše, še posebej, če ima ta davčna oblast izdelano slabo davčno politiko in se davčna zakonodaja od davčnika do davčnika različno tolmači. Prav zaradi tega sem bralcem hotel predstaviti in približati davčni načrt, ki vključuje več držav, predvsem pa države, ki imajo urejeno davčno politiko na način, da davkoplačevalčeve dohodke, premoženje in dobičke obremenjujejo z relativno nizkimi davki ali pa jih sploh ne. Te države, tako imenovani offshore centri, pa imajo pri slovenskih podjetnikih negativni prizvok, ki sem ga poizkušal vsaj omiliti. Pri tem sem soočal s pomanjkanjem literature, predvsem v slovenskem jeziku; največji problem pa mi je predstavljalo pridobiti lep, ilustrativen praktični primer oblikovanja offshore davčnega načrta, saj zaradi zaupne narave offshore centrov le-tega ni bilo moč dobiti. Po drugi stani pa so mi te omejitve predstavljale še večji izziv in motivacijo, da slovenskemu podjetniku predstavim offshore center kot učinkovito orodje za zmanjšanje davčnega bremena. Ob pisanju diplomskega dela sem ugotovil, da je izdelava offshore davčnega načrta zelo zapleten in zahteven proces. Spoznal sem, da je naprej potrebno analizirati davkoplačevalca kot tudi davčne sisteme v davčni načrt vključenih držav. Tukaj se je potrebno tudi odločiti za vrsto oz. obliko transakcije, poslovanja ali davkoplačevalčevega odnosa, ki smo ga izbrali za dosego nižje davčne obremenitve, in kateri offshore center bi bil najbolj primeren za to. Na podlagi tega se izdela več davčnih načrtov, ki se z različnimi postopki ovrednotenja in ocenitve primerjajo med sabo. Izbran najboljši davčni načrt je potrebno vgraditi v davkoplačevalčevo poslovanje in seveda, kot ugotavljam, s pomočjo lokalnih izvedencev davčni načrt nenehno posodabljati s spremembami, ki se pojavljajo v okolju izvedbe davčnega načrta. Nenazadnje je potrebno tudi ugotoviti smiselnost uvedbe davčnega načrta, saj se lahko zgodi, da so stroški oblikovanja davčnega načrta višji, kot pa so njegove koristi.

4

VSEBINA 1 UVOD ........................................................................................................................... 6

1.1 Opredelitev področja in opis problema ................................................................. 6 1.2 Namen, cilji in osnovne trditve ............................................................................. 6

1.2.1 Namen............................................................................................................ 6 1.2.2 Cilji ................................................................................................................ 7 1.2.3 Trditve (teze, hipoteze).................................................................................. 7

1.3 Predpostavke in omejitve raziskave ...................................................................... 7 1.4 Predvidene metode raziskovanja ........................................................................... 8

2 METODE OFFSHORE DAVČNEGA NAČRTOVANJA ...................................... 9 2.1 Opredelitev offshore centrov................................................................................. 9

2.1.1 Splošno .......................................................................................................... 9 2.1.2 Vrste offshore centrov ................................................................................. 12

2.2 Opredelitev davčnega načrtovanja....................................................................... 14 2.2.1 Offshore davčno načrtovanje....................................................................... 16

2.3 Offshore podatkovna baza ................................................................................... 17 2.4 Vrste davkov vključenih v offshore državah....................................................... 18 2.5 Opredelitve terminov pomembnih za offshore davčno načrtovanje.................... 20 2.6 Povezujoči dejavniki pri offshore davčnem načrtovanju .................................... 24

2.6.1 Rezidenca .................................................................................................... 25 2.6.2 Domicil in državljanstvo ............................................................................. 27 2.6.3 Pravni položaj davkoplačevalca .................................................................. 29 2.6.4 Izvor dohodka (prihodka) in ostali povezujoči dejavniki............................ 29

2.7 Davčne olajšave pri davčnem načrtovanju v offshore centrih............................. 29 2.8 Ukrepi proti izogibanju davkom.......................................................................... 31 2.9 Izmenjava informacij........................................................................................... 34

2.9.1 Določila v sporazumih za formalno izmenjavo informacij ......................... 34 2.9.2 Neformalna izmenjava informacij ............................................................... 36 2.9.3 Pritiski OECD na offshore centre................................................................ 36

2.10 Ugotovitve ........................................................................................................... 38 3 DVOJNO OBDAVČENJE PRI OFFSHORE DAVČNEM NAČRTOVANJU ... 40

3.1 Davčni sporazumi vodila offshore centrov.......................................................... 40 3.1.1 Davčni sporazumi in odbitne stopnje .......................................................... 42 3.1.2 Offshore trgovska podjetja in davčni sporazumi......................................... 43

3.2 Domača dvojna obdavčitev ................................................................................. 44 3.3 Mednarodna dvojna obdavčitev........................................................................... 45

3.3.1 Definicija ..................................................................................................... 45 3.3.2 Metode za odpravo dvojne obdavčitve........................................................ 45 3.3.3 Vzroki dvojne obdavčitve............................................................................ 49 3.3.4 Davek po odbitku ........................................................................................ 50

3.4 Ugotovitve ........................................................................................................... 51 4 OBLIKOVANJE OFFSHORE DAVČNEGA NAČRTA ...................................... 53

4.1 Analiza obstoječe baze podatkov ........................................................................ 54 4.2 Oblikovanje enega ali več možnih davčnih načrtov............................................ 54

4.2.1 Izbira oblike mednarodne transakcije, poslovanja ali odnosa ..................... 54 4.2.2 Izbira tuje države za investiranje ali izbira nove države rezidence ............. 55 4.2.3 Uvedba enega ali več dodatnih offshore območij ....................................... 56

5

4.3 Ovrednotenje offshore davčnega načrta .............................................................. 57 4.3.1 Metoda......................................................................................................... 57 4.3.2 Enačba za izračunavanje zmagovite ali izgubljene verjetnosti ................... 60 4.3.3 Uporaba enačbe pri ocenitvi offshore davčnega načrta............................... 61 4.3.4 Primerjava alternativnih davčnih načrtov.................................................... 65 4.3.5 Ocenjevanje verjetnosti uspeha davčnega načrta ........................................ 65

4.4 Prečiščevanje offshore davčnega načrta .............................................................. 66 4.5 Sprotno obnavljanje offshore davčnega načrta.................................................... 68 4.6 Ugotovitve ........................................................................................................... 68

5 ZAKLJUČEK ............................................................................................................ 71 6 POVZETEK............................................................................................................... 73 SEZNAM VIROV.............................................................................................................. 74

6

1 UVOD

1.1 Opredelitev področja in opis problema Cilj vsakega davkoplačevalca je znižati svoje davčne obveznosti, saj jim le te v končni fazi zmanjšujejo premoženje. Zato se pojavlja vprašanje, kako se na legalen način izogniti plačilu davkov. Seveda ne v popolni meri, saj je že Benjamin Franklin nekoč rekel: »na svetu ni nič bolj zanesljivega, kot so davki in smrt.« Da bi davkoplačevalec obdržal svoja davčna bremena oseb in dogodkov čim nižja ob doseganju želenega poslovanja, osebnih in drugih ciljev, mora ugotoviti, če, kdaj, kako in s kom vstopiti in voditi menjavo, naloge in odnose. Torej mora voditi proces davčnega načrtovanja. Še vedno pa se lahko zgodi, da bo davčni organ ob davčnem pregledu davkoplačevalcu odmeril toliko dodatnih davkov, da jih le-ta ne bo zmožen plačati in bo zato moral sprožiti postopek prisilne poravnave ali stečaja. Zato davkoplačevalci velikokrat iščejo svoje davčne rešitve zunaj dosega domačih davčnih organov, to je, da prenesejo del poslov oziroma prihodkov v jurisdikcijo, ki spoštuje svojo zakonodajo in kjer davčni organi ne presegajo diskrecijske pravice v korist pobranih davkov. Te jurisdikcije imenujemo offshore centri, kjer je zagotovljena enakopravnost davčnih organov in davčnih zavezancev in kjer davčni organ upošteva veljavno zakonodajo kot je sprejeta s strani zakonodajalca in ni tako, da bi si zakonodajo po svoje tolmačili uslužbenci ministrstev ter davčnih in drugih organov. Sem spadajo vse države ali področja, ki davčnih stopenj nimajo ali so le-te zelo nizke za vse oz. za določene oblike prihodkov ter nudijo določeno stopnjo bančne in komercialne tajnosti.

1.2 Namen, cilji in osnovne trditve

1.2.1 Namen Offshore centri so mednarodni pojem, saj temelj njihovega delovanja predstavljajo mednarodne pravne osebe. Zato so še posebej zanimivi za slovenska podjetja, saj se le-ta morajo zaradi svojega relativno majhnega gospodarskega prostora pojavljati tudi na tujih trgih in se tako izpostavljati tudi dvojnemu obdavčenju. Prav ta tema se mi zdi zanimiva in dovolj aktualna za slovenskega podjetnika, da ostane konkurenčen na mednarodnem trgu, kjer je konkurenca še hujša kot doma. Zato sem se odločil, da jo podrobneje raziščem in predstavim bralcem v Sloveniji, saj so offshore centri z vidika davčnega načrtovanja še popolna neznanka v Sloveniji. Mislim, da bi se marsikatero podjetje odločilo za offshore poslovanje, če bi poznalo njegove prednosti.

7

1.2.2 Cilji Z raziskavo bi rad predstavil metodo davčnega načrtovanja, ki je posebna za offshore centre. Temeljni cilj, ki ga bi rad dosegel, je, kako oblikovati offshore davčni načrt, da bi bilo naše končno davčno breme čim nižje. Pri tem bom poizkušal analizirati davke vključene v offshore centre, definirati pomen stalne poslovne enote, rezidence in drugih terminov, ki so ključnega pomena za tovrstno analizo. Pojasnil bom tudi, kako lahko določena jurisdikcija z relativno visokimi davčnimi stopnjami postane s pomočjo davčnih olajšav zelo privlačna offshore jurisdikcija. Ker je dvojna obdavčitev eden izmed bistvenih razlogov za izdelavo davčnega načrta, bom temu primerno posvetil tudi večjo pozornost. Pri analizi problema dvojne obdavčitve bom ugotavljal, ali res pomeni offshore center z največ sklenjenimi davčnimi sporazumi z drugimi državami za nas prednost in kako hitro lahko pademo pod breme dvojne obdavčitve, če nepravilno izdelamo davčni načrt. Na tem mestu se bo jasno pokazalo, kako strateško pomembno je davčno načrtovanje za pravno osebo, ki se odloči za offshore poslovanje. Zadnji in bistveni del naloge bom namenil razvoju davčnega načrta v obliki petih zaporednih stopenj. Z analizo obstoječe baze podatkov bom poizkusil oblikovati enega ali več možnih davčnih načrtov, jih nato ovrednotil in prečistil ter z nenehnim posodabljanjem davčnih načrtov opozoril na njihovo dinamiko. Da pa bi bralcu raziskavo čimbolj približal, sem jo poizkušal podkrepiti še s teoretičnimi primeri, saj zaradi načela zaupnosti podatkov pri offshore poslovanju modeli iz prakse niso na razpolago.

1.2.3 Trditve (teze, hipoteze) Davčni načrti so zelo subjektivne narave, saj kljub specifični pravni podlagi obstaja nekakšna negotovost, ki lahko pomeni popolnoma različno ocenitev določenega davčnega načrta s strani različnih davčnih načrtovalcev, kar še posebej velja za offshore načrtovanje, ki vsebuje še več subjektivnih dejavnikov. Zato je oblikovanje prave različice davčnega načrta vseeno zelo odvisna od poslovne žilice načrtovalca.

1.3 Predpostavke in omejitve raziskave Ker v Sloveniji še nimamo izdelane zakonodaje na tem področju, predpostavljam, da bomo sledili smernicam Evropske unije. Eno izmed temeljnih načel offshore poslovanja je zaupnost podatkov in prav zaradi tega ni bilo moč raziskave podkrepiti še s primeri iz prakse. Še večjo omejitev mi je predstavljalo pomanjkanje literature predvsem v slovenskem in pa tudi v angleškem jeziku. Tako na primer razvoj offshore davčnega načrta, kar je bistveni

8

del naloge, lahko najdemo samo v knjigi International Tax Havens Guide, avtorja Barrya Spitza. Ker tema offshore davčno načrtovanje vsebuje veliko pojmov povezanih s pravom, sem naletel na številne ovire pri poznavanju teh pojmov. Pri tem so mi predstavljali še dodatne težave izrazi v angleškem jeziku, za katere nimamo slovenskih prevodov oziroma le ti niso poenoteni.

1.4 Predvidene metode raziskovanja V diplomski nalogi bom poizkušal predstaviti davčni načrt na ravni podjetja kot udeleženca offshore centra, zato se bom ukvarjal predvsem s poslovno raziskavo. Raziskava bo dinamična, saj davčno načrtovanje zahteva nenehno proučevanje sprememb, ki jih povzroča določena davčna obremenitev. Pristop k raziskovanju je deskriptiven. Kot prvo bom uporabil metodo deskripcije, s katero bom opisal nekatere osnovne pojave, ki bodo potrebni za nadaljnjo raziskavo. Tako bom podal definicijo offshore centrov, davčnega načrtovanja, stalne poslovne enote, in številne druge. Pri tem mi bo v pomoč tudi metoda klasifikacije, s katero bom uvrstil določene pojave, kot so na primer davki, v nek sistem. Da pa bom lahko primerjal določene pojave, na primer offshore davčne načrte, bom uporabljal komparativno metodo, ki mi bo skupaj z metodo kompilacije pomagala priti do ključnih spoznanj in zaokrožitve zadane naloge.

9

2 METODE OFFSHORE DAVČNEGA NAČRTOVANJA

2.1 Opredelitev offshore centrov

2.1.1 Splošno V Sloveniji imamo relativno malo število strokovnjakov, ki se ukvarjajo z offshore centri, pa še ti se razlikujejo v osnovnem poimenovanju termina. Tako lahko v literaturi naletite na izraze kot so davčne oaze, davčni paradiži, davčna zatočišča, davčni raji, izvenobalna območja, itd. Vsi ti izrazi so rezultat dobesednih prevodov tujih virov: ang. tax oases, tax havens; nem. steuer paradis; fr. fiscal paradis. Za območje offshore nekateri v slovenščini uporabljajo tudi izraz »prosta cona«, vendar je pri tem treba paziti, da od območja offshore ločimo carinske ali ekonomske cone, ki so namenjene predvsem blagovni menjavi in jih pozna tudi naš pravni sistem (Premik 2003, 72). Različni avtorji različno definirajo pojem offshore center. Šešok (2001a, 18) ga definira kot območje, v katerem veljajo drugačna pravila poslovanja gospodarskih družb kot na siceršnjem ozemlju države gostiteljice offshore centra. Gre za mednarodni pojem, ki ne pomeni samo območje izven dosega domače države, temveč tudi območje izven dosega domačega davčnega sistema. Zaradi te teritorialne ločenosti se je v praksi začel uporabljati pojem offshore, ki v dobesednem prevodu pomeni vstran od obale. Prvi sistemi offshore so namreč nastali na območjih zdajšnjih ali pa bivših britanskih kolonij, Velika Britanija pa je otok in je zato sama beseda pomenila države na drugi strani morja, torej offshore – vstran od obale (Premik 2003, 72). Največkrat uporabljen izraz za obravnavan pojem tako v domači, kot v tuji literaturi je offshore center, ki je po mojem mnenju tudi najbolj primeren, vendar so tudi ta izraz slavisti (Kalin-Golob 2002, 1051) označili za neprimernega, saj naj bi se izgubljal občutek za sistemsko razporeditev jedro + desni samostalniški prilastek in se po zgledu angleščine na prvem mestu pojavlja slednji: offshore centri namesto centri offshore. Crnomarkovič (2002b, 18) offshore center opredeli kot prilagodljivo poslovno orodje, ki omogoča doseganje različnih poslovnih ciljev po zakoniti poti, tako da lahko uporabnik offshore podjetja delno ali v celoti organizira poslovanje in ustvari premoženje zunaj visoko obdavčenega območja. Offshore podjetje1 je posebna oblika pravne osebe, registrirana v enem od offshore centru, ki z ustrezno zakonodajo uporabniku omogoča privilegiran davčni položaj. Takšen davčni položaj lahko pomeni delno ali popolno oprostitev plačila davkov, odvisno od offshore centra in načina registracije podjetja. Poleg oprostitve davkov na dohodke iz opravljanja dejavnosti večina offshore centrov (Crnomarkovič jih poimenuje davčne oaze) uporabnikom omogoča tudi oprostitev plačila

1 ang. offshore company

10

davka na dohodke iz kapitalskih naložb in dohodke iz dajanja pravic do uporabe intelektualne lastnine. Offshore status je ponavadi na voljo izključno nerezidenčnim tujcem ob pogoju, da se vse pridobitniške dejavnosti opravljajo izključno zunaj območja offshore centra. To pomeni, da lahko takšno podjetje prosto opravlja dejavnosti kjerkoli po svetu, razen s prebivalci in podjetji iz offshore centra, kjer je offshore podjetje registrirano. Bjegović (1999, 50) pravi offshore centrom »offshore pojem«, ki zajema področja ali države, katerih davčna zakonodaja, predpisi, tradicija in v posameznih primerih davčni dogovori omogočajo, da se zniža davčna obveznost in zaščiti lastnina. Plantan (2002, 18) definira offshore center kot offshore finančno središče, ki pomeni državo ali del države, kjer pravni red predpisuje nizke ali ničelne davke za dejavnosti, ki so registrirane, in poslujejo po drugačnih pogojih kot v »normalnih« državah. Značilnosti teh dejavnosti so:

• nalaganje in sposojanje prostih finančnih sredstev;

• mednarodno davčno načrtovanje (kreativno zniževanje davčnih obveznosti);

• varovanje premoženja (preventiva pred tožbenimi zahtevki, recimo tveganih poklicev, kot sta zdravniški in odvetniški, ter ločitvenih zahtevkov razvezanih zakoncev);

• poudarjena tajnost osebnih podatkov ter podatkov o premoženju in prihodkih;

• za nerezidente oziroma tujce veljajo drugačni, ugodnejši pogoji poslovanja kot za

rezidente oz. domačine2. V reviji Denar (2001a, 16) zasledimo definicijo, da je offshore center (poimenovan je davčna oaza) država ali območje, kjer je davčna obremenitev z davki na dohodek, posamezne vrste dohodkov oz. premoženje pravnih in fizičnih oseb bistveno nižja od istovrstne davčne obremenitve v državi sedeža ali prebivališča osebe. Glavni namen offshore centra je s pomočjo posebnih ugodnosti pritegniti tuj kapital. (Delloite&Touche Tax Group 2000b, 2). To pa se lahko doseže z ničelnimi davčnimi stopnjami, oziroma z zelo nizkimi davčnimi stopnjami za vse ali pa določene oblike prihodkov in s ponudbo določene stopnje bančne in komercialne tajnosti, čemur se prilagodi davčna zakonodaja, predpisi in v posameznih primerih davčni dogovori (Bjegović 1999, 50). Za ključne lastnosti, ki jih mora imeti neko območje, da ga lahko obravnavamo kot offshore center, OECD3 (Crnomarkovič 2002a, 18) navaja:

2 glej zgornjo Crnomarkovičevo definicijo offshore centra. 3 Organization for Economic Cooperation and Development (Organizacija za gospodarsko sodelovanje in razvoj).

11

• Odsotnost davkov ali uveljavljanje nominalnih davkov. Številni offshore centri namreč uveljavljajo samo plačilo minimalnih pristojbin v registrih podjetij.

• Pomanjkanje možnosti za pridobitev in izmenjavo informacij. Večina

offshore centrov do nedavna sploh ni želela sodelovati v izmenjavi informacij ali so celo prepovedovali izdajanje informacij o ustanoviteljih, direktorjih in lastnikih offshore podjetij z različnimi zakoni o tajnosti podatkov.

• Pomanjkanje preglednosti v zakonodajnih, pravnih in administrativnih

določbah. Zakonodaja offshore centrov v glavnem temelji na splošnem pravu, ki upravne in organizacijske postopke večinoma prepušča notranjemu vodenju knjig uporabnikov podjetja in uveljavlja razmeroma malo zahtev po evidenci javnih listin.

• Zanemarljiv obseg dejavnosti. Razvite dežele navadno zahtevajo vplačilo

določene vsote ustanovnega kapitala in fizične dokaze o dejanski pripravljenosti za opravljanje določene dejavnosti, medtem ko offshore centri z nekaj redkimi izjemami nimajo predpisov o najnižjem kapitalu za opravljanje dejavnosti. Lahko bi dejali, da so razmere v offshore centrih usmerjene bolj k najemu registriranih pisarn, agentov in drugega kot načinih ustvarjanja dodatnih zaslužkov za strokovni kader v offshore centru.

Podobno so v reviji Denar (2001a, 16) navedeni pogoji, ki jih mora izpolnjevati dober offshore center. Tako naj bi imel status finančnega centra, gospodarsko in politično stabilnost ter urejen pravni sistem z inštitutom notariata. Bančništvo mora biti precej dobro razvito pri čemer mora biti strogo zagotovljena bančna tajnost, finančne transakcije in računi morajo biti dovoljeni v tujih valutah, deviznih kontrol in omejitev ne sme biti, prav tako ne sme biti nobenih omejitev vnosa ali iznosa denarja in transferja denarja. Omogočena mora biti čimprejšnja uporaba vplačanega osnovnega kapitala in iznos oz. transfer ustvarjenih dobičkov in premoženja. Na razpolago mora biti dovolj kakovostnih svetovalcev, dobra splošna infrastruktura, pa tudi dobro urejen promet, hoteli, komunikacije in ponudba za prosti čas. Običajni jeziki, v katerih se je moč sporazumevati, morajo biti angleščina, francoščina ali španščina. Na vsak način pa mora biti v dobrem offshore centru zagotovljena absolutna anonimnost. V Sloveniji imajo offshore centri izjemno slab predznak, kar je posledica nepoučenosti poslovnih subjektov o teh jurisdikcijah in rezultat aktivnosti državnih organov, ki s svojimi javno predstavljenimi stališči zavirajo uporabo teh jurisdikcij. Zaradi tega slovenski poslovni subjekti premalo koristijo ugodnosti, ki jih ponujajo območja z nižjo oz. ničelno stopnjo obdavčitve (Šešok 2002a, 11).

12

2.1.2 Vrste offshore centrov Offshore centre lahko glede na izbran kriterij razvrstimo v različne skupine. Tako jih Premik (2003, 73-74) klasificira glede na davke v štiri različne skupine4:

1. Davčni raji brez obdavčitev. Tu ni davkov na dohodek, dobiček ali drugih davkov oz. prispevkov, ki bi bremenili podjetja, sklade, ustanove – torej čisti davčni raj. Vlade pridobivajo dohodke z zaračunavanjem stroškov za izdajo ustanovitvene dokumentacije, na vrsto ali skupno vrednost delnic podjetij, registracijske takse in podobno. Za vlagatelje zasebnike ni pomembno, ali živijo oz. delujejo v pravnem sistemu offshore ali ne. Nekateri subjekti zaradi boljše izrabe možnosti offshore razpršijo svoje dejavnosti v več sistemih offshore, pač glede na konkurenčne prednosti, ki jih imajo posamezni sistemi glede statusa posameznih pravnih kategorij, poslovne oz. naložbene možnosti in davčne prednosti rezidence. Takšni so med drugimi Anguilla, Bahami, Bermudi, Kajmanski otoki, Cookovi otoki, Džibuti, Turks in Caicos in Vanuatu.

2. Davčni raji z neobdavčljivim dohodkom iz tujine. Davki se obračunajo samo na

dohodek, ki je bil ustvarjen na lokalni ravni. Ta ureditev je znana v državah kot so Hongkong, Liberija, Panama, Filipini, Venezuela, Jersey, Otok Man, Belize, Guernesey, Gibraltar itd.

3. Davčni raji s fiksno davčno obveznostjo. Država tu obdavči dohodke s

pavšalnim, vnaprej znanim fiksnim davkom. Države s tem sistemom, na primer Ciper, Liechtenstein, Deviški otoki, Oman, Švica, Jersey in Guernesey, imajo sklenjene sporazume o izogibanju dvojnemu obdavčevanju z mnogimi državami, tako da lahko pravilna kombinacija prinese precejšnje zmanjšanje skupnih davčnih obveznosti. Ta možnost je najboljša za osebe, ki se bodo v svojo državo vrnile oz. bodo repatriirale v tujini naložen kapital.

4. Davčni raji s posebnimi ugodnostmi predvsem za holdinške družbe. Države,

kot so Nizozemska, Luksemburg, Nizozemski Antili, oziroma države s posebnimi davčnimi ugodnostmi za mednarodne družbe – Antigua, Barbados, Grenada, Belize, Jamajka, so specializirane predvsem za holdinške družbe. V te se prek transfernih cen steka kapital, predvsem multinacionalk. Tu pa so tudi družbe brez zaposlenih, tako imenovana »podjetja poštni nabiralniki«.

Bolj grobo delitev offshore centrov glede na davke najdemo tudi v reviji Denar (2001a, 16):

• Popolna davčna oaza (ang. tax paradise, tax haven; nem. Nulloase). Tukaj davkov ni ali pa so minimalni. Npr. Bahami, Bermuda…

• Država z nizkimi davki (ang. tax shelter; nem. Niedrigsteuerland). Npr. posebni

kantoni v Švici…

4 Podobno jih klasificira tudi Bjegovič (1999, 111-229), ki vsak offshore center tudi nadrobno opiše.

13

• Država s posebnimi ugodnostmi (ang. tax resort; nem. Länder mit speziellen Vergünstigungen). Npr. Panama, Liberija, Irska, Luksemburg, Nizozemska,…

Geografsko deli Crnomarkovič (2002b, 18) offshore centre na5:

1. Evropske: Andora, Ciper, Danska, Guernesey, Gibraltar, Irska, Jersey, Latvija, Liechtenstein, Luksemburg, Madžarska, Madeira, Malta, Monako, Nizozemska, otoka Man in Sark, Švica, Združeno kraljestvo Velike Britanije in Severne Irske.

2. Karibske: Antigva in Barbuda, Aruba, Bahami, Barbados, Belize, Bermudi,

Deviški otoki, Dominikanska republika, Kajmanski otoki, Nizozemski Antili, Panama, St. Kitts in Nevis, Turks in Caicos.

3. Severnoameriške: Kanada (New Brunswick), ZDA (Delaware, Florida, Nevada in

Wyoming).

4. Tihooceanske: Cookovo otočje, Hongkong, Labuan, Nauru, Vanuatu, Zahodna Samoa, ob pravilni statusni organizaciji tudi Singapur in celo Japonska.

5. Afriške: čeprav se v velikem delu afriške celine davki v praksi nasploh zelo teško

uveljavljajo, so Liberija, Kanarski otoki, Madeira, Mavricij in Južnoafriška republika območja, ki so uradno sprejela offshore zakonodajo.

Med pojmoma offshore finančni center in offshore center v literaturi ne zasledimo razlik, le pri offshore finančnem centru je mogoče finančni spekter bolj poudarjen. Tako Plantan (2002, 18) offshore finančna središča razvršča glede na izvor virov, uporabo virov, likvidnost trgov in prevladujočo vrsto transakcij v tri skupine:

1. Mednarodna offshore finančna središča so finančni posredniki med viri in porabniki teh virov. Taka središča so: Bahami, Bahrajn, Kajmanski otoki, Hongkong, Nizozemski Antili, Panama, Singapur in London.

2. Regionalna offshore finančna središča usmerjajo pritok finančnih sredstev v

regijo ali iz nje. Navadno so v bližini večjih gospodarskih območij (npr. Luksemburg – Nemčija, Francija; Singapur – JV Azija; Hongkong – Kitajska in Japonska) in opravljajo ožji spekter finančnih storitev kot primarna. Poslovanje v teh finančnih središčih zahteva plačevanje majhnih, sorazmernih in nesorazmernih davščin. Značilno je še, da imajo ta finančna središča več sklenjenih dvostranskih sporazumov o izogibanju dvojnega obdavčenja.

3. Knjigovodska offshore finančna središča so samo lokacija za posrednike, viri in

porabniki teh virov so zunaj lokacije. Največkrat se ob omembi offshore finančnih središč napačno enačijo vsa offshore finančna središča zgolj s to skupino.

5 OCRA (2000, 16-116) pa geografsko deli offshore centre na šest jurisdikcij: evropska, afriška in Indijski ocean, Pacifiško otočje, srednja in vzhodna Amerika, ZDA, Bermudi in Karibsko otočje.

14

Poznamo še funkcionalno delitev offshore centrov po dejavnosti, ki jo najbolj strokovno servisirajo. Tako so nekatera območja izjemno zanimiva za bančništvo in zavarovalništvo ali odprtje bančnih in posredniških računov, ki niso obdavčeni z davki na kapitalske dobičke, druge za neobdavčeno organizacijo proizvodnje, nekatere za davkov oproščeno transportno dejavnost, registracijo ladij in čolnov, lahko so posebej primerne za lastništvo avtorskih pravic, osebno zaposlitev ali ureditev bivanja, za prosto akumulacijo premoženja in ugodno ureditev zapuščinskih razmerij ali morda posebej privlačne za ustanovitev holdinga podjetij zaradi posebnih oprostitev davkov od prejema dividend in hčerinskih podjetij (Crnomarkovič 2002, 18).

2.2 Opredelitev davčnega načrtovanja Glavni motor vsakega podjetja je maksimiranje dobička, in ker davki zmanjšujejo dobiček, je potrebno zmanjšati davčno breme, da bo dobiček čim višji. Tako je cilj vsakega davčnega načrtovanja v bistvu izogibanje davkom6, pri čemer pa je izredno pomembno, da se upošteva veljavna zakonodaja. Davčnega načrtovanja oz. izogibanja davkom, ki je izvedeno z uporabo zakonitih metod in sredstev, pa ne moremo povezovati z davčno utajo oziroma davčno evazijo7. Davčna utaja je v skladu s kazensko pravno zakonodajo Republike Slovenije obravnavana kot kaznivo dejanje (Jakulina 1999, 113-114). Davčno načrtovanje opredeljujemo kot postopek, v katerem analiziramo poslovanje davčnega zavezanca in na podlagi tako pridobljenih ugotovitev podamo davčno konstrukcijo, ki davčnemu zavezancu omogoča izboljšanje poslovanja in zmanjšanje davčnega bremena. Zmotno je namreč mnenje, da je davčno načrtovanje zgolj preurejanje davčne bilance (Šešok 2001b, 52). Proces davčnega načrtovanja Šešok (2002a, 11) deli na več faz. Uvodna faza je spoznavanje poslovnega subjekta in je ključnega pomena pri izvajanju učinkovitega davčnega načrtovanja. V naslednji fazi izdelamo davčno konstrukcijo, ki jo potem v zadnji fazi izvajamo. V okviru izvedbe davčne konstrukcije je eden od pomembnejših korakov preizkus8 davčne konstrukcije pred davčnimi in drugimi organi, saj nekatere davčne konstrukcije temeljijo na nevsakdanjih rešitvah. Ni namreč priporočljivo predložiti davčno konstrukcijo, za katero se v sklepni fazi implementacije izkaže, da ni izvedljiva zaradi nasprotnega stališča davčnega ali drugega državnega organa. Tudi v Sloveniji imajo davčni zavezanci možnost, da pridobijo vnaprejšnje stališče davčnega organa, vendar se pri tem pojavljata dve težavi. Prva je v tem, da traja precej dolgo, preden davčni zavezanec pridobi odgovor na svoje vprašanje. Druga težava pa je, da 6 Izogibanje davkom oziroma davčno izmikanje (angl.: tax avoidance; nem.: (legale) Steuerumgehung; fr.: evasion fiscale) pomeni izmikanje davčni obremenitvi z izrabljanjem praznin, nedorečenosti ali neskladnosti v davčnih predpisih (Turk 2003a, 138). 7 Davčna utaja (angl.: tax evasion; nem.: Steuerhinterziehnung; fr.: fraude fiscale) je nezakonita izognitev davku, bodisi tako, da se ne vloži davčna napoved, bodisi tako, da se navajajo neresnični podatki, pa tudi z goljufivo samoobdavčitvijo, s premajhnim obračunom davkov po odbitku ali s tihotapskim ravnanjem. (Šešok 2002a, 10). 8 Uveljavimo načelo davčne gotovosti. Davčni zavezanec ima pravico, da je vnaprej seznanjen o svoji davčni obveznosti.

15

tudi če davčni zavezanec pridobi predhodno stališče davčnega organa, ni nujno, da davčni organ tega stališča ne bo spremenil, tudi z retroaktivnim učinkovanjem, kar pa je z vidika davčnega zavezanca nesprejemljivo (prav tam,11). Davčno načrtovanje lahko kot postopek razdelimo v dve vrsti (prav tam, 11):

1. Davčno načrtovanje znotraj enega (npr. slovenskega) davčnega režima, ki temelji na uporabi nacionalnih davčnih predpisov in je po večini neučinkovito. Obstoječa slovenska zakonodaja je do davčnega zavezanca nestimulativna. Če k temu dodamo še prakso in stališča davčnih organov, je edini logični zaključek davčno načrtovanje z uporabo tujih davčnih sistemov.

2. Mednarodno davčno načrtovanje pa temelji na mednarodnem poslovanju

gospodarskega subjekta in uporabi mednarodnih pravil obdavčenja, pri čemer ločimo dve vrsti davčnih sistemov:

a) Tradicionalni davčni sistemi, ki imajo redne – višje stopnje obdavčitve.

b) Offshore centri - sistemi z nižjo oz. ničelno stopnjo obdavčitve.

Potreba po davčnem načrtovanju v podjetju pa se poleg maksimizacije dobička še pojavlja predvsem iz naslednjih razlogov (Kokotec 1998, 2):

• Davčna zakonodaja je zaradi medsebojnih vplivov, izbire različnih možnosti, obsežnosti in hitrih sprememb zelo kompleksna.

• Učinke davčne zakonodaje je zaradi različnih ugotovitev davčnih osnov možno

preračunavati.

• Odzivnost davčnih učinkov na kratkoročne in dolgoročne poslovne odločitve v podjetju je slabo poznana.

• Nezaželene davčne učinke je možno s preudarnim ravnanjem omejiti in se

pripraviti na izbirne možnosti, ki so pravno dovoljene.

• Davčne obremenitve so relativno visoke.

• Obstaja časovna neskladnost med obračuni davkov, izvedbami izplačil davkov, davčnimi olajšavami in njihovimi učinki.

V Sloveniji je resno davčno načrtovanje v povojih. Poslovni subjekti se premalo zavedajo, da so davki zgolj strošek, ki ga je treba ustrezno zmanjšati. Svoje prispevajo še davčni in drugi državni organi, ki s prikazovanjem svojih zaostalih stališč nikakor ne prispevajo k njegovemu razvoju. Če upoštevamo, da je Slovenija postala polnopravna članica Evropske unije in njenega trga, na katerem poslovni subjekti zaradi optimiranja davčne obveznosti

16

ne plačujejo visokega davka od dobička9, je skrajni čas, da davčnemu načrtovanju namenimo večjo pozornost (Šešok 2002a, 10).

2.2.1 Offshore davčno načrtovanje Poznavanje mednarodnih norm, ki se nanašajo na področje davčnega načrtovanja in izogibanja davkom, je pomembno zlasti zaradi tega, ker je davčno načrtovanje oz. izogibanje davkom prvenstveno usmerjeno v mednarodno načrtovanje operacij. Konkurenca med tradicionalnimi davčnimi sistemi na eni strani in območji z nižjo oz. ničelno stopnjo obdavčitve na drugi strani daje poslovnim subjektom številne možnosti za davčno načrtovanje. Tega se zavedajo tudi tradicionalni davčni sistemi, zato so prizadevanja državnih oblasti v teh sistemih usmerjena k sprejemu davčne zakonodaje, ki bo privlačna za investitorje (Delloite&Touche Tax Group 2000a). Pojem offshore zajema države oz. poslovanje (Spitz 2000, 113):

a) kjer ni važnejših davkov; b) kjer so davki naloženi samo na notranje davčne dogodke, vendar ne na vse, ali pa

so naloženi po nižjih stopnjah na dobičke tujega izvora: c) ko so za določene vrste davčnih dogodkov ali oseb odobrene posebne davčne

olajšave (morajo pa biti v skladu z domačim davčnim sistemom). Offshore davčno načrtovanje je davčno načrtovanje, pri katerem so elementi, ki vključujejo več kot eno državo, vsebovani v primarni bazi podatkov, pri tem pa je offshore dejavnik predstavljen kot podaljšek domačega davčnega načrtovanja. Dva ali več sistemov je lahko povezanih na različne načine, kar daje znatne možnosti za minimizacijo davkov oz. za davčno odlašanje, še posebej, če je najmanj ena država offshore. Po drugi strani pa, ko projekt prečka meje, postane pomembnih več davčnih in nedavčnih dejavnikov kot pri čistem domačem načrtovanju, kar pomeni, da offshore davčno načrtovanje zna pogosto biti zelo kompleksno (prav tam, 114). Pri davčnem načrtovanju moramo ravnati v skladu z veljavnimi mednarodnimi pogodbami in sporazumi, državnimi zakonodajami in ostalimi obligatornimi pravili. Vsakršno nasprotno ravnanje je prepovedano z mednarodnimi in domačimi predpisi (Delloite&Touche Tax Group 2000a). Razvite države s tradicionalno višjimi stopnjami obdavčitve v zadnjem desetletju posvečajo posebno pozornost ukrepom za preprečevanje izogibanja davkom10. Z medsebojno usklajenim ukrepanjem, zlasti pa z izmenjavo informacij o zavezancih in 9 Slovenska stopnja davka od dobička pravnih oseb (25%) je v primerjavi z davčnimi stopnjami v razvitih državah relativno nizka. Kljub temu je efektivna stopnja obdavčitve mednarodnih korporacij nizka, saj mednarodne korporacije svoje poslovanje usmerjajo tako, da se pretežni del dobičkov obdavči v območjih z nižjimi oz. ničelnimi stopnjami obdavčitve. 10 Več o tem v poglavju 2.8

17

njihovih davčno pomembnih značilnostih, skušajo vsaj nekoliko zavreti bohotenje mednarodnega davčnega izmikanja. Po drugi strani so h kartelnemu dogovarjanju tradicionalnih davčnih sistemov usmerjena nekatera ravnanja organizacije OECD. Ta si prizadeva, da bi s skupnimi ravnanji razvitih držav onemogočili delovanje območij z nižjimi oz. ničelnimi stopnjami obdavčitve. Takšno ravnanje lahko vodi v rušenje konkurence med davčnimi sistemi, ki si sedaj medsebojno konkurirajo na svetovnem trgu (Šešok 2002a, 10). Če hočemo narediti dober offshore davčni načrt, moramo poznati informacije o davčni in poslovni zakonodaji vključenih držav in pri tem upoštevati vse vrste vključenih davkov in terminologijo; zelo natančno pa moramo spoznati povezujoče dejavnike med državo obdavčenja in offshore državo, saj so lahko le ti vzrok obdavčitve. Vse to bom v nadaljevanju poglavja nadrobno opredelil.

2.3 Offshore podatkovna baza S širitvijo mednarodnega poslovanja in privatnega tujega investiranja je postal zelo pomemben dostop do baze podatkov, ki vsebuje splošne informacije o davčni in poslovni zakonodaji ter praksi tujih držav. Do baze podatkov se lahko pride preko številnih publikacij in on-line storitev, ki so različne stopnje natančnosti, celovitosti in ažurnosti. Vseeno pa večina razpoložljivih informacij ne zadovoljuje nastajajočih potreb in se je zato potrebno zadovoljiti z drugorazrednimi informacijami. Problem dobiti pravo informacijo pa se še poveča v primeru držav (Spitz 2000, 114):

• ko administrativni predpisi in tudi sodne odločbe niso popolnoma oz. dovolj hitro objavljene;

• ko je končno davčno breme predmet pogajanj11;

• ko obstaja nasprotje med napisano besedo in dejansko prakso.

Zato je potrebno dobiti svetovalne storitve od strokovnjakov iz sodelujočih tujih držav. Primerneje je, če se ti nasveti iščejo že na začetku, med raziskavo ali pa kasneje za potrebe kontrolinga, ko morebitne možnosti ali nevarnosti še niso razkrite. Baza podatkov potrebna za izdelavo offshore davčnega načrta je sestavljena iz (prav tam, 115):

a) dejstev

b) davčnih dejavnikov

c) nedavčnih dejavnikov.

11 še posebej, če gre za koruptivna dejanja.

18

DEJSTVA Položaj, poslovanje in drugi cilji davkoplačevalca se razlikujejo od primera do primera. Očitno je, da ni mogoče oblikovati pravilnega davčnega načrta, ne da bi natančno povzeli dejstva. Slabo povzemanje nastane deloma zaradi nezavedanja, da je mogoče vključiti v davčni načrt vse možne rešitve problema in se izogniti nevarnostim z dostopom do celovite in natančne baze podatkov z vsemi vsebovanimi materialnimi dejstvi. DAVČNI DEJAVNIKI Pri analiziranju davčnih dejavnikov offshore davčnega načrta je potrebno raziskati:

• domače interne davčne sisteme držav sodelujočih v projektu;

• način, s katerim so vsa splošna pravila vgrajena v teh sistemih, ki je pod vplivom offshore dejavnika.

NEDAVČNI DEJAVNIKI Za namen offshore davčnega načrta je potrebno upoštevati tudi nedavčne dejavnike, ki so lahko docela tako pomembni kot davčni dejavniki, saj davki velikokrat lahko »razdražijo« poslovanje podjetja.

2.4 Vrste davkov vključenih v offshore državah Ne smemo prezreti davkov, vključenih v offshore državah, nasprotno, obstajajo številne vrste direktnih in indirektnih davkov in carin vključenih v offshore državah, kot so naslednji (Spitz 2000, 115-116):

davek iz dobička gospodarskih družb, davek od dobička kapitalskih družb (corporate income tax, corporation tax on profit): davek, ki se nanaša na pravne osebe in se praviloma plačuje od njegovega svetovnega dobička; razlikovati je treba običajno ureditev dvakratne obdavčitve od ureditve stopnje davka iz dobička in ureditve vračunavanja davka gospodarske družbe (Turk 2003a, 132);

dohodnina, osebna dohodnina (personal income tax): davek iz dohodka,

obračunan od prilagojenega dohodka fizične osebe; zajema davek iz plač in iz drugih dohodkov (npr. pokojnin), lahko pa tudi davek iz iztrženega dobička pri dolgoročni naložbi; obdavčeni dohodek se razlikuje od dejanskega dohodka tako glede davčnega priznavanja prihodkov kot davčnega priznavanja odhodkov; dohodnina je splošen in stopnjevito rastoč davek (prav tam, 136);

19

davek iz dobička pri dolgoročni naložbi (capital gains tax): davek, ki zajema del povečanja vrednosti dolgoročne naložbe, predvsem v vrednostnice in nepremičnine; povečanje vrednosti take naložbe je lahko neiztrženi dobiček, če do njene prodaje še ni prišlo, ali iztrženi dobiček, če je do njene prodaje že prišlo; davek iz takšnega dobička je splošen in sorazmeren (prav tam, 134);

posebni davki na dividende, obresti in avtorske pravice;

davek po odbitku, odtegnjeni davek (withholding taxes): davek, ki ga

izplačevalec plač, dividend, obresti, avtorskih honorarjev itd. odtegne davčnemu zavezancu pri izplačilu in ga vplača v ustrezni proračun; pomemben je tudi pri izplačevanju zneskov v druge države (Turk 2003b, 34);

premoženjski davek (property tax): neposredni davek, obračunan od nekaterih

vrst premoženja, največkrat zemljišč ali zgradb, lahko pa tudi javno razvidnih finančnih naložb (prav tam, 36). Odvisno od zakonodaje v posamezni državi, obstajajo:

• davek na nepremičnine (real property tax): premoženjski davek, obračunan od posedovanih nepremičnin (Turk 2003a, 133)

• davek na čisto premoženje (net wealth tax): premoženjski davek, obračunan do čistega premoženja nekaterih fizičnih ali pravnih oseb; v nasprotju z davkom na nepremičnine so poleg nepremičnin obdavčene tudi nekatere premičnine večje vrednosti, npr. vozila, plovila, umetnine, nakit, zbirke itd., ter nekatere finančne naložbe (prav tam, 133);

• davek iz zapuščine, davek od zapuščine (death duty, estate tax): premoženjski davek, ki zajema tako davek iz dediščine kot davek iz darila (prav tam, 132)

• davek na odplačane prenose premoženja (capital transfer tax): premoženjski davek, obračunan pri kupoprodaji vseh vrst nepremičnin, izdaji, kupoprodaji ali drugačnem prenosu vrednostnic, overovitvi pogodb itd (prav tam, 133);

• davek na premičnine (movable property tax): premoženjski davek obračunan od vozil, plovil, umetnin, nakita, zbirk itd (prav tam, 133);

davek na plače, davek od plačilne liste (payroll tax): davek, obračunan od plač

in drugih zaslužkov; ne šteje se kot sestavina kosmatih plač zaposlencev, temveč kot strošek organizacije kot zaposlovalca (prav tam, 133);

taksa (stamp duty, tax): obvezna dajatev za storitev upravnega organa ali sodišča;

ne šteje se kot cena javne storitve (Turk 2003b, 40);

davek od prodaje vrednostnih papirjev (transfer duties);

carine (custom duties) in uvozne in izvozne takse (import and export duties);

20

prometni davek, davek na promet, splošni prometni davek (turnover tax, general sales tax, general turnover tax): posredni davek, obračunan od prodajne vrednosti večine blaga ali storitev pri vseh prodajah ali le pri prodajah končnim porabnikom; obveznost za njegovo plačilo se ne zmanjša za morebitni prometni davek, ki je bil obračunan ob nakupu; lahko je večstopenjski nabiralni prometni davek ali prodajni prometni davek (prav tam, 37);

davek na dodano vrednost (value added tax): posredni davek, obračunan na

prodajno vrednost blaga ali storitev; s tem se poveča znesek, ki ga mora plačati kupec (izstopni davek na dodano vrednost); prodajalec ga plača le toliko, kolikor presega davek na dodano vrednost, ki je vsebovan v zaračunani vrednosti kupljenega blaga ali storitev (vstopni davek na dodano vrednost), če je to blago oziroma storitev uporabil ali jih bo uporabil pri dejavnostih, od katerih stvaritev se obračuna izstopni davek na dodano vrednost (Turk 2003a, 133);

davek iz dediščine, davek od dediščine (inheritance tax): davek, obračunan od

zapuščin; te so lahko nepremičnine ali premičnine, ki se prenesejo na novega lastnika po smrti prejšnjega (prav tam, 131);

davek iz darila, davek na darila (gift tax): davek, obračunan od zapuščin; te so

lahko nepremičnine ali premičnine, ki se po volji lastnika že med njegovim življenjem brezplačno prenesejo na novega lastnika (prav tam, 131);

Pri obravnavi tujih držav je zelo pomembno, da razumemo pravo naravo tujih davkov in carin. Podobni termini lahko imajo popolnoma različen pomen v drugih davčnih sistemih. Določeni davki in carine ter področja, ki jih zajemajo, se lahko razlikujejo od sistema do sistema.

2.5 Opredelitve terminov pomembnih za offshore davčno načrtovanje Pri opredelitvi terminov se lahko pojavijo problemi tako v kontekstu pravnega sistema ali pa v povezavi z drugim onshore12 ali offshore sistemom ali davčnim sporazumom. Pomen terminov zajetih v sporazumih in domači zakonodaji13 je lahko različen glede na vsebino. Prisotnost različnih jezikov pomeni velike težave že na samem začetku določevanja vsebine terminov. Dobesedno prevajanje se velikokrat pokaže za neuspešno. Sporazumi se velikokrat sklepajo v več kot enem jeziku in v takem primeru se posebej navede, če je tak tekst obojestransko avtentičen oziroma kateri tekst bo merodajen v primeru dvoma. Večji del davčnega načrtovanja vključuje rabo davčnih sporazumov. Sporazumi ponavadi vsebujejo definicije določenih terminov. Sodobni sporazumi težijo k poenotenju definicij teh terminov. Tako je bilo večina sklenjenih sporazumov oblikovanih na podlagi OECD Vzorčnega sporazuma o davkih na dohodek in premoženje (Spitz 2000, 116). 12 Davčne sisteme lahko delimo tudi na offshore in onshore, pri čemer so onshore davčni sistemi vsi »običajni« davčni sistemi. 13 Termini kot so npr.: davek na prihodek, celotni prihodek, rezidenca, domicil, nepremičnine, stalna poslovna enota,…

21

Vendar tudi ko je definicija za določen termin vsebovana v davčnem sporazumu, se pri pogajanjih z davčnimi oblastmi poraja vprašanje, ali določena dejstva spadajo v okvir te definicije. Tako se največ problemov postavlja pri definiciji termina »stalne poslovne enote«14. Ta termin se največkrat uporablja v sporazumih kot osnova za razdelitev obdavčljivega dohodka in je definiran v sporazumih predvsem zaradi različic v točni definiciji njegove vsebine. Vzorčni sporazum OECD (MFB Consulting 2000, 31; povz. po Prislan-Šušteršič 2001, 289) v 5. členu opredeljuje stalno poslovno enoto kot stalno mesto poslovanja, prek katerega v celoti ali delno posluje podjetje. Za stalne poslovne enote se štejejo zlasti:

sedež uprave,

podružnica,

poslovalnica,

tovarna,

delavnica,

rudnik, naftno ali plinsko nahajališče, kamnolom ali katerikoli drug kraj, kjer se pridobivajo naravna bogastva,

gradbišče ali pa gradbeni ali montažni projekt, če traja dlje kot 12 mesecev.

Glavni elementi, ki opredeljujejo stalno poslovno enoto, prek katere družba v celoti ali deloma opravlja dejavnost, so (Prezelj 2000, 17):

• gre za poslovno mesto (prostori, stroji, oprema; prostori so lahko tudi najeti ali dani v uporabo kako drugače),

• stalnega značaja (ni pogoj tesna povezanost s tlemi, obstajati pa mora na nekem

kraju in ne sme biti prehodne narave),

• krajevno ločeno od matične družbe in

• prek njega matična družba redno opravlja dejavnost. Dejavnost opravljajo pretežno osebe, ki so zaposlene pri družbi in delajo po navodilih družbe (odvisni zastopniki).

Za stalne poslovne enote pa se po 5. členu Vzorčnega sporazuma (Denar 2000c, 10) ne štejejo:

uporaba prostorov izključno za skladiščenje, razstavljanje ali dostavljanje dobrin ali blaga, ki pripadajo podjetju;

14 ang. - permanent establishment.

22

vzdrževanje zalog dobrin ali blaga, ki pripadajo podjetju, izključno zaradi skladiščenja, razstavljanja ali dostavljanja;

vzdrževanje zalog dobrin ali blaga, ki pripadajo podjetju, izključna za predelavo v

drugih podjetjih;

vzdrževanje stalnih poslovnih mest izključno za nakupovanje dobrin ali blaga ali za zbiranje podatkov za podjetje;

vzdrževanje stalnih poslovnih mest izključno za opravljanje katerekoli druge

dejavnosti pripravljalne ali pomožne narave za podjetje;

vzdrževanje stalnih poslovnih mest zaradi kakršnekoli kombinacije dejavnosti, naštetih v prejšnjih alineah, če je celotna dejavnost stalnega poslovnega mesta poslovanje, ki izvira iz te kombinacije, pripravljalne ali pomožne narave.

Poleg tega se oseba, če deluje v imenu podjetja in ima pooblastilo za sklepanje pogodb v njegovem imenu, šteje za stalno poslovno enoto. Ne šteje pa se, da bi imelo podjetje stalno poslovno enoto samo zato, ker opravlja posle v drugi državi prek posrednika, splošnega komisionarja ali kateregakoli drugega zastopnika z neodvisnim statusom, če ta oseba deluje v okviru svojega rednega poslovanja. Če družba, ki je rezident ene pogodbene države, nadzoruje družbo, ki je rezident druge pogodbene države, še ne pomeni, da je katera izmed njiju stalna poslovna enota druge (MFB Consulting 2000, 31; povz. po Prislan-Šušteršič 2001, 289). PRIMER NEODVISNEGA POSREDNIKA (Spitz 2000, 154) V okviru vseh sporazumov, ko podjetje posluje preko posrednika, zastopnika ali kakršnegakoli drugega posrednika neodvisnega značaja v državi podpisnici sporazuma, podjetje ne more biti obdavčeno v taki državi za takšno poslovanje, če se posrednik obnaša normalno med svojim poslovanjem. Oseba, ki deluje v korist podjetja, ne bo sestavljala njegove stalne poslovne enote pod pogojem, da:

je tako pravno kot gospodarsko neodvisna od podjetja;

se obnaša normalno med svojim poslovanjem, ko deluje v korist podjetja. Če je oseba neodvisna od predstavljenega podjetja, je odvisno od obveznosti, ki jih ima taka oseba do podjetja. Če so trgovske aktivnosti osebe za podjetje predmet natančnih navodil ali vsestranske kontrole s strani podjetja, potem taka oseba ne more biti spoznana za neodvisno od podjetja. Drugi pomemben kriterij za opredelitev neodvisnosti osebe je vprašanje, ali se podjetniško tveganje pojavi z osebo, ali pa s podjetjem, ki ga oseba zastopa? Za podružnico ne velja, da je odvisna od svoje matične družbe zgolj zato, ker je ta pač lastnica kapitala. Za osebe ni moč reči, da delujejo normalno v skladu s svojim poslovanjem, če te osebe namesto podjetja izvajajo aktivnosti, ki ekonomsko gledano prej spadajo k podjetju, kot k njihovim lastnim poslovnim operacijam.

23

Splošno velja, da obstoj podružničnega podjetja samo po sebi ne sestavlja stalne poslovne enote svojega matičnega podjetja. To je razvidno iz principa, da za namene obdavčenja takšno podružnično podjetje sestavlja neodvisno pravno osebo. Kljub dejstvu, da je poslovanje podružničnega podjetja vodeno s strani matične družbe, podružnično podjetje ne sestavlja stalne poslovne enote matičnega podjetja. Vendar pa bo podružnično podjetje tvorilo stalno poslovno enoto matičnega podjetja pod enakimi pogoji, ki so zgoraj navedeni, kot veljajo za katerokoli drugo nepovezano podjetje (npr. če ne more veljati za neodvisnega posrednika, in če ima in stalno uporablja pooblastilo za sklepanje pogodb v imenu podjetja). Enaka pravila bodo veljala za aktivnosti, ki jih ena podružnica vodi za katerokoli drugo podružnico istega podjetja. PRIMER ODVISNEGA POSREDNIKA (prav tam, 155) Osebam, katerih aktivnosti sestavljajo stalno poslovno enoto podjetja, pravimo odvisni posredniki. Osebe, ki so pooblaščene za sklepanje pogodb, so lahko vzrok za stalno poslovno enoto podjetja, če so te osebe dlje časa vzpostavljene. V tem primeru lahko podjetje preko take osebe, ki ima določena pooblastila, vključi svojo udeležbo v poslovne aktivnosti želene države. Uporaba termina stalna poslovna enota v tem primeru seveda predpostavlja, da oseba uporablja pooblastila večkrat in ne samo v posameznih primerih. Pooblastilo za sklepanje pogodb mora pokrivati pogodbe, ki se nanašajo na operacije, ki sestavljajo posle primerne za podjetje. Še več, pooblastilo mora biti stalno rabljeno v drugi državi; na vsak način pa mora ta primer biti opredeljen na osnovi realne situacije. Za osebo, pooblaščeno za pogajanje o vseh elementih in podrobnostih pogodbe, ki se navezuje na podjetje, se lahko reče, da uporablja to pooblastilo v drugi državi, pa čeprav je pogodba podpisana od druge osebe v državi, kjer je situirano podjetje. Vseeno bi moralo biti upoštevano, da je odvisni posrednik tisti, zaradi katerega se določa, ali ima podjetje stalno poslovno enoto v državi. Če se lahko dokaže, da podjetje ima stalno poslovno enoto po določbah o stalni poslovni enoti v davčnem sporazumu, ne bo potrebno dokazati, da je oseba, ki upravlja, odvisen posrednik v skladu s sporazumom. Iz povedanega sledi, da lahko tako neodvisen kot odvisen posrednik delujočega podjetja opravljata mednarodne operacije, ne da bi pri tem pritegnila davek v državah, kjer opravljata operacije, vendar se pri tem mora paziti, da se ne oblikuje stalne poslovne enote v teh državah. Kadar družba opravlja dejavnost prek stalne poslovne enote v drugi državi, lahko ta obdavči dobiček stalne poslovne enote, vendar le toliko, kolikor se ga lahko pripiše stalni poslovni enoti. To pomeni, da se pravica do obdavčitve ne razteza na dobiček, ki ga družba pridobi v tej državi na druge načine in ne prek stalne poslovne enote. Dobiček, ki se pripiše stalni poslovni enoti, je tisti, ki bi ga stalna poslovna enota dosegla, če bi namesto da posluje s svojo matično družbo, opravljala enako ali podobno dejavnost kot popolnoma ločena in samostojna družba pod enakimi ali podobnimi pogoji kot prevladujejo na trgu. Ta princip se razteza tudi na dohodke, ki bi jih stalna poslovna enota lahko dosegla pri

24

transakcijah z drugimi stalnimi poslovnimi enotami matične družbe in s povezanimi družbami ter z njihovimi stalnimi poslovnimi enotami (Prezelj 2000, 17). PRIMER 1 (Spitz 2000, 118): Italijanska podružnica francoske korporacije je kupila vino v Italiji za francosko korporacijo. Za to je izstavila račun matični pisarni v Franciji. Pojavi se vprašanje, ali je italijanska podružnica stalna poslovna enota po francosko-italijanskem davčnem sporazumu. Po 3(4)(1). členu meddržavnega sporazuma velja podružnica za stalno poslovno enoto in da so njeni dobički zato predmet obdavčitve v državi, kjer je podružnica locirana. Davčna komisija v Milanu se je odločila, da zaradi tega, ker je podružnica zaračunala matični pisarni isto ceno vina, kot je za njo sama plačala, ni bila obravnavana kot stalna poslovna enota in zato ni bila predmet obdavčitve s strani Italije.

2.6 Povezujoči dejavniki pri offshore davčnem načrtovanju Najbolj učinkoviti davčni načrti nastajajo na podlagi sposobnosti vzpostavljanja vezi oz. povezujočih dejavnikov med državo obdavčenja in offshore državo. Povezujoče dejavnike bi razporedili na tak način, da bi bilo celotno davčno breme manjše. Davčna obveznost je odvisna od povezujočega dejavnika med davčno oblastjo na eni strani in davkoplačevalcem ali davčnim dogodkom na drugi strani (Spitz 2000, 119). Davek temelji na osnovi rezidence, domicila in državljanstva prejetega dohodka in na osnovi izvora dohodka (Grundy 1999, 1). V primeru davkoplačevalca posameznika so najvažnejši povezujoči dejavniki: rezidenca, stalna rezidenca, domicil, državljanstvo, pravni položaj in izvor dohodka. V primeru podjetja so to: management in nadzor, lastništvo, kraj ustanovitve, kraj registriranja podjetja. Drugi pomembni povezujoči dejavniki pa so lahko: center ekonomskih interesov, obstoj stalne poslovne enote in učinkovito povezan dohodek (Spitz 2000, 119). Glavni povezujoči dejavnik glede na obdavčljiv dogodek je pravi oz. prisojeni izvor. Na primer, dobiček izhajajoč iz prodaje blaga ima izvor lahko, kjer je: kraj sklenitve pogodbe; kraj, kjer ima trgovec oz. proizvajalec svoj kapital oz. kjer se izvajajo njegove poslovne aktivnosti. Številni dejavniki, ki se nanašajo na davkoplačevalca, izvor ali na naravo davčnega dogodka, lahko vplivajo na (prav tam):

a) davčno obveznost;

b) izračun davčnega bremena;

c) ali je bil povezujoči dejavnik resnično ločen od države obdavčenja v korist offshore države.

25

Vsebine in kriteriji, ki vplivajo na obstoj povezujočih dejavnikov in njihovih značilnosti, morajo biti definirane v vsakem pravnem sistemu ali sporazumu. V nadaljevanju bom opredelil povezujoče dejavnike, ki najbolj vplivajo na offshore davčno načrtovanje: rezidenco, domicil in državljanstvo, pravni položaj davkoplačevalca, izvor dohodka, naravo transakcij in odnos med davkoplačevalcem in drugimi osebami.

2.6.1 Rezidenca Rezidenca je ponavadi kritični dejavnik pri ugotavljanju vsebine davčne osnove. Pomembno je, da se zavedamo, da je lahko posameznik za davčne namene rezident v več kot eni državi. V večini primerov bo obravnavan v vsaki državi, kot da je edini rezident te države. V določenih državah pa lahko posameznik zaprosi za sekundarno rezidentstvo in si tako naloži manjše davčno breme v taki državi (Spitz 2000, 119). Davčni rezident neke države je fizična oseba, ki je tej državi dolžna plačevati davke na vse svoje dohodke po zakonodaji te države (neomejena davčna zavezanost). V 4. členu OECD Vzorčnega sporazuma o izogibanju dvojnemu obdavčevanju z davki na dohodek in premoženje (MFB Consulting 2000, 30-31; povz. po Denar 2000a, 6) imamo podano definicijo rezidenta:

1. »Rezident države pogodbenice« pomeni katerokoli osebo, ki je v skladu z zakoni te države pogodbenice dolžna plačevati davke zaradi svojega stalnega prebivališča, bivališča, sedeža uprave ali kateregakoli drugega merila podobne narave, in vključuje tudi to državo in katerokoli njeno politično enoto ali lokalno oblast. Ta izraz pa ne vključuje nobene osebe, ki je v tej državi zavezanec le za davke od dohodkov iz virov v tej državi, ali od premoženja, ki se tam nahaja. Komentar (Denar 2000a, 8) drugega stavka prvega odstavka: Nekdo ne velja za rezidenta države pogodbenice v smislu sporazuma, če kljub temu, da v tej državi nima stalnega prebivališča, po notranjem pravu velja za njenega rezidenta, vendar je njegova obdavčitev omejena na dohodke, ki so ustvarjeni v tej državi, ali na tu obstoječe premoženje.

2. Kadar je zaradi določb 1. odstavka posameznik rezident obeh držav pogodbenic, se

njegov status določi na naslednji način:

a) šteje se za rezidenta države, kjer ima na voljo stalno prebivališče; če ima stalno prebivališče na voljo v obeh državah, se šteje za razidenta države, s katero ima tesnejše osebne in gospodarske stike (središče življenjskih interesov); Komentar (Denar 2000a, 8): Pri uporabi sporazuma velja, da je stalno bivališče (rezidence) fizične osebe tam, kjer ima ta oseba v lasti ali posesti dom. To mora biti stalno bivališče, tj. fizična oseba ga mora imeti v trajni uporabi, v nasprotju z bivanjem na določenem kraju v okoliščinah, iz katerih je jasno razvidno, da bo bivanje kratkotrajno. Če ima fizična oseba v obeh državah stalno bivališče, se je treba na podlagi dejanskih razmer prepričati, s katero državo ima ta oseba tesnejše osebne in gospodarske

26

stike. Tako je treba upoštevati njene družinske in družbene povezave, njeno poslovno, politično, kulturno in drugo dejavnost, kraj njenega poslovanja, kraj od koder upravlja s svojim premoženjem…

b) če države, v kateri ima središče svojih življenjskih interesov, ni mogoče

določiti, ali če nima v nobeni od obeh držav na voljo stalnega prebivališča, se šteje, da je rezident države, v kateri običajno biva; Komentar (Denar 2000a, 8): Rezident države, v kateri običajno biva, pomeni, da je rezident tiste države, v kateri se pogosteje zadržuje daljše časovno obdobje.

c) če ima svoje običajno bivališče v obeh državah ali v nobeni od njiju, se šteje

za rezidenta države, katere državljan je;

d) če je državljan obeh držav ali nobene od njiju, pristojni organi držav pogodbenic razrešijo to vprašanje s skupnim dogovorom.

3. Kadar je zaradi določb 1. odstavka oseba, razen fizične osebe, rezident v obeh

državah pogodbenicah, se šteje za rezidenta samo tiste države, v kateri se nahaja njen sedež dejanske uprave.

PRIMER 2 (Denar 2000a, 6): Italijanski davkarji so zagotovo izhajali iz gornjega razmišljanja, ko so pred leti posumili, da je Luciano Pavarotti, ko je oznanil, da je preselil svoje stalno prebivališče iz Italije v Monako, postal davčni rezident Monaka le zaradi izogibanja domačim davkom. Proučili so vse okoliščine, razmere in njegovo osebno obnašanje. Pri dokazovanju, da v resnici ni davčni rezident Monaka, da središče njegovih življenjskih interesov ni v Monaku (ampak v Italiji), so uporabili informacije o njegovem premoženju, družinske in družbene povezave, poslovno, politično, kulturno in drugo dejavnost. Na koncu so mu le dokazali, da je zadnja štiri leta, ko se je štel za davčnega rezidenta Monaka, vendarle rezident Italije. Pojem »rezident države pogodbenice« ima različne funkcije in je pomemben v treh primerih (Denar 2000a, 6):

a) za določitev oseb, za katere se uporablja sporazum;

b) za reševanje primerov, ko pride do dvojnega obdavčevanja zaradi obstoja dveh prebivališč;

c) za reševanje primerov, ko pride do dvojnega obdavčevanja zaradi obdavčenja v

državi prebivališča in obdavčenja v državi izvora ali kjer se nahaja premoženje. 4. člen ima namen opredeliti izraz »rezident države pogodbenice« in rešiti primere dvojnega prebivališča. Za boljše razumevanje člena bo v nadaljevanju navedenih nekaj splošnih pripomb k tipičnima konfliktnima primeroma, namreč k nasprotju, ki izhaja iz dveh prebivališč, in k nasprotju med prebivališčem in izvorom dohodka oz. krajem, kjer se nahaja premoženje. V obeh primerih izhaja konflikt iz dejstva, da vsaka od obeh držav

27

pogodbenic ali ena od njiju na podlagi svojega notranjega prava uveljavlja, da je ta oseba rezident na njenem ozemlju. Praviloma notranje pravo različnih držav predvideva popolno obdavčenje – neomejeno davčno obveznost, ki temelji na osebni povezanosti davčnega zavezanca s to državo (država stalnega prebivališča). Ta davčna obveznost se ne nanaša samo na osebe, ki imajo v tej državi stalno prebivališče v smislu, ki običajno ustreza pravnemu pojmu stalnega prebivališča (civilno pravo). Neomejena davčna obveznost namreč zajema tudi na primer osebe, ki se trajno, včasih pa tudi samo za določen čas, nahajajo na ozemlju države (prav tam, 6-7). Sporazumi o izogibanju dvojnemu obdavčevanju se običajno ne ukvarjajo s pogoji, ki jih določa notranje pravo držav pogodbenic, kdaj se oseba v davčne namene obravnava kot rezident te države in je zato v tej državi neomejeno zavezana plačevati davek. Sporazumi ne določajo, katerim načelom morajo ustrezati notranji pravni predpisi o stalnem prebivališču, da bi se države pogodbenice lahko sporazumele o neomejeni pravici obdavčevanja ene od njiju. V tem pogledu odločajo države same, skladno s svojim notranjim pravom. To zlasti pride do izraza, ko ne pride do konflikta med dvema stalnima prebivališčema, temveč med stalnim prebivališčem in izvorom dohodka ali krajem, kjer se nahaja premoženje. Vendar veljajo enaka razmišljanja tudi za konflikt med dvema stalnima prebivališčema. Posebnost tega primera je samo, da s sklicevanjem na pojem stalnega prebivališča, ki velja v notranjem pravu vpletenih držav, ni mogoče doseči rešitve nasprotja. Za te primere je treba v sporazum vnesti posebna določila o tem, kateri od obeh pojmov stalnega prebivališča ima prednost (prav tam, 7). PRIMER 3 (Denar 2000a, 7): Fizična oseba ima stalno prebivališče v državi A, kjer živijo njegova žena in otroci. Več kot šest mesecev je prebivala v državi B, zato je tam skladno s pravom te države na podlagi trajanja njenega bivanja obdavčena kot njen rezident. Obe državi torej uveljavljata pravico, da osebo obravnavata kot neomejeno zavezanko za plačilo davka. Ta konflikt se mora rešiti na podlagi sporazuma. V tem primeru daje drugi odstavek 4. člena prednost zahtevku države A. Vendar pa se iz tega ne sme sklepati, da člen vsebuje posebno določilo o bivališču in da notranje pravo države B ni upoštevano, ker ne bi bilo združljivo s tem določilom. Pomembno je samo, da je treba v konfliktnem primeru izbirati med obema zahtevkoma in samo v ta namen vsebuje člen posebna določila.

2.6.2 Domicil in državljanstvo Domicil in državljanstvo sta lahko tudi predmet obravnave. Domicil pomeni stalno bivališče, medtem ko pa izraz državljan pomeni (MFB Consulting 2000, 29):

a) katerega koli posameznika, ki ima državljanstvo države pogodbenice;

28

b) katero koli pravno osebo, osebno družbo ali združenje, katere status izhaja iz zakonov, ki veljajo v državi pogodbenici.

Na primer, posameznik, ki prebiva in je rezident Velike Britanije, je predmet obdavčitve celotnega dohodka iz virov iz Velike Britanije in zunaj nje. Kljub vsemu pa posameznik, ki je rezident Velike Britanije, vendar ne prebiva v Veliki Britaniji, oziroma posameznik, ki je Britanec oziroma je državljan Republike Irske in ni rezident Velike Britanije, je obdavčen samo na dohodek izvirajoč iz Velike Britanije, ali na tuj vir dohodka prenesenega v Veliko Britanijo (Spitz 2000, 120). Po drugi strani pa je v ZDA državljanstvo ključen dejavnik pri določevanju davčne obveznosti, medtem ko ima v večini drugih držav državljanstvo le majhen pomen za davčno obravnavo davkoplačevalca. V določenih pravnih sistemih podobnim angleškemu se za korporacijo določi za rezidenčno tisto državo, v kateri korporacija izvaja svoj management in nadzor, in ne tisto državo, v kateri je korporacija registrirana oziroma ustanovljena (prav tam). Rezidenca, domicil, državljanstvo, izvor dohodka, lokacija premoženja so povezujoči dejavniki, ki se med seboj izključujejo. Lahko pa se zgodi, da se ne in takrat pride do dvojne obdavčitve istega davčnega dogodka. Nadalje, določila o neizogibanju davkom lahko vplivajo na obstoj ali vzpostavitev povezujočega dejavnika v davčni jurisdikciji oziroma na preprečitev zmanjšanja potencialnega davčnega bremena s spreminjanjem enega ali več povezujočih dejavnikov (prav tam). PRIMER 4 (Spitz 2000, 120-121): Danska davčna oblast je bila zadolžena, da obravnava primer danskih emigrantov, ki so ustanovili rezidenco v Monaku. Vprašanje je bilo, ali bodo ti emigranti predmet danske obdavčitve na dohodek. Danski zakon o davkih pravi, da davčna obveznost, ki temelji na rezidenci, normalno preneha, če je predloženo dokazilo, da je davkoplačevalec predmet obdavčitve dohodka v tuji državi glede na zakone, ki tam veljajo. Monaška davčna zakonodaja je urejena tako, da edini davki, ki so pobrani od posameznikov so posredni davki, carine in prometni davek. Danska davčna oblast je obravnavala, da ti davki nimajo nobene podobnosti z danskim obdavčenjem dohodka in bodo zato danski emigranti z monaško rezidenco še vedno rezidenti za davčno obveznost na Danskem. Podobno določilo o neizogibanju davkom obravnavajo tudi v ameriškem zakoniku davčne uprave, ki pravi, da bodo posamezniki nerezidenti, ki so se odpovedali ameriškemu državljanstvu, še naprej obdavčeni v ZDA kot ameriški davkoplačevalci, če bodo izgubili državljanstvo v obdobju deset let pred letom obdavčenja.

29

2.6.3 Pravni položaj davkoplačevalca V večini davčnih sistemov ima oblika pravne osebe davkoplačevalca neposreden vpliv na njegovo davčno obveznost. Posamezniki, podjetja, korporacije in druge oblike pravnih oseb so lahko predmet različne davčne obremenitve oziroma so jim priznane različne davčne olajšave. Pogosto so tudi obdavčene po različnih davčnih stopnjah. Poleg oblike pravne osebe so pri določevanju davčne obveznosti ključne tudi določene lastnosti pravne osebe kot so na primer: zaprta delniška družba, privatno podjetje, posrednik, uvoznik, poročena oseba itd. (Spitz 2000, 121). Tako je pravni položaj davkoplačevalca ravno tako zelo pomemben povezujoči dejavnik pri offshore davčnem načrtovanju.

2.6.4 Izvor dohodka (prihodka) in ostali povezujoči dejavniki Izvor dohodka je najpomembnejši povezujoči dejavnik pri določevanju davčne obveznosti dohodka. Tipičen offshore davčni načrt locira izvor davčnega dogodka natančno in resnično samo offshore. To pa zato, ker je geografski izvor edini oziroma glavni povezujoči dejavnik med davčnim področjem in davčnim dogodkom. Lahko se zgodi, da več kot ena država trdi, da nek dohodek izvira iz njene jurisdikcije. Še več, nastane lahko konflikt med tem in drugim povezujočim dejavnikom. Do teh situacij lahko pride v primerih dvojnega obdavčenja. Včasih lahko pride do določil o neizogibanju davkom v zvezi s postavljanjem davčne pozicije, ko je izvor dohodka delno v in delno iz obravnavane države (Spitz 2000, 122). Narava transakcij in poslovanja davkoplačevalca je lahko tudi eden izmed povezujočih dejavnikov, ki določa, ali je določena vrsta transakcije oz. poslovanja predmet obdavčitve ali ne. Tudi odnos med davkoplačevalcem in drugimi osebami prav tako lahko opredeljuje, kaj je lahko vključeno v davčno osnovo. Tako je lahko ključno ali gre za matično podjetje, podružnico, holding, trust ali drugo vrsto povezanih podjetij, nadalje, kakšen je delež udeležbe, moč glasovanja, itd (prav tam, 123).

2.7 Davčne olajšave15 pri davčnem načrtovanju v offshore centrih Davčne olajšave pomenijo izjemo od pravila davčne splošnosti in so pravno opravičljive predvsem v smislu načela davčne sorazmernosti. Vsaka vrsta davčni olajšav pomeni odmik od načela davčne splošnosti ali od načela davčne enakomernosti (posebne davčne olajšave). Pomembne so predvsem z vidika socialne države in z vidika pospeševanja ekonomskega razvoja. Davčne olajšave in oprostitve je mogoče v teoriji razdeliti po več merilih. V zakonodajni praksi posamezne dežele (glede na specifične razvojne probleme in ekonomsko-politične rešitve) uveljavljajo posamezne izmed v nadaljevanju navedenih možnih oblik (Tičar 2001, 96):

15 ang.: tax incentive, tax relief

30

a) po tem, komu se dajejo, olajšave in oprostitve delimo na osebne (subjektivne), če

se nanašajo na davčnega zavezanca, stvarne (objektivne), če se nanašajo na predmet obdavčevanja, in mešane (osebno-stvarne), če se dajejo določenim osebam, ki so v določeni zvezi z nekim predmetom;

b) s časovnega vidika delimo davčne oprostitve na trajne in začasne, če nekega

davčnega zavezanca ali neki davčni predmet oprostimo davčne obveznosti brez časovne omejitve oziroma le za določen čas od nastopa pogoja oprostitve ali začetka veljavnosti zakona;

c) davčne olajšave in oprostitve so lahko vezane na določene pogoje in jih potem

merilu delimo na pogojne in nepogojne. Nepogojne se dajejo vsakemu davčnemu zavezancu določene vrste oziroma vsakemu davčnemu predmetu, medtem ko so pogojne vezane na izpolnitev nekega pogoja oz. večjega števila pogojev;

d) po tem, ali so olajšave in oprostitve namenjene posamezni osebi ali predmetu, ali

pa nasprotno, celim skupinam določenih oseb ali predmetov, ločimo individualne in kolektivne oprostitve in olajšave;

e) po krajevni veljavnosti razlikujemo teritorialno omejene ali neomejene davčne

oprostitve ali olajšave

f) nadalje so lahko davčne oprostitve ali olajšave splošne, če se nanašajo na vso skupino davkov, in posamične, za posamezen davek. Splošna oprostitev bi obstajala, če bi nek davčni subjekt plačal vse nepotrebne davke po nižji davčni stopnji kot ostali davčni subjekti.

Sodobni davčni sistemi poznajo več različnih oblik davčni olajšav (prav tam, 97):

1. davčne olajšave v ožjem smislu so odbitek pred izračunom obdavčljive davčne osnove;

2. znižanje davka je dejansko znižanje davka po ugotovljeni davčni osnovi in že

izračunanem davku (tax credit);

3. ugodnejša davčna stopnja je posebna oblika olajšave. Ta se uporablja takrat, ko z namenom stimulacije razvoja določenih dejavnosti državo obdavči davčno osnovo zavezancev s posebno, nižjo davčno stopnjo od običajne.

Davčne olajšave lahko pretvorijo države z drugače relativno visokimi davki v davčne oaze z nizkimi davki. Davčne olajšave so davčne spodbude dane z namenom, da bi privlačile lokalne in predvsem tuje investitorje kapitala na določena področja ali dejavnosti. Skoraj vsaka država daje določene vrste davčnih olajšav kot del njenih splošnih ali regionalnih razvojnih programov (npr. davčne olajšave za kmetijsko ogrožena področja). Na mednarodni ravni je področje uporabe davčnih olajšav lahko razširjeno na način davčne oprostitvene klavzule v davčnem sporazumu med državo uvoznico in državo izvoznico kapitala. Klavzule o davčni oprostitvi dovoljujejo rezidentom države izvoznice kapitala

31

oprostitev za njihov domač davek od dobička, ki ima izvor v državi uvoznici kapitala (Spitz 2000, 124).

2.8 Ukrepi proti izogibanju davkom V splošnem velja, da ni ne moralne ne pravne obveznosti, da bi utrpeli večjo davčno obremenitev, kot je določena za določen davčni dogodek. Vseeno obstaja meja minimizacije davkov, do katere lahko davkoplačevalec pride, da bo ostal v okviru legalnega. Večina davčnih sistemov vsebuje nekaj splošnih in posebnih ukrepov proti izogibanju davkom. Pravilo vsebina pred obliko16 onemogoča davčni oblasti, da bi prezrla videz in spremenila navodila, ki naj bi izražala realno situacijo. Tako je onemogočena zloraba davčnih sporazumov, saj so predpisi, ki vsebujejo to pravilo, del temeljnih pravil notranje davčne zakonodaje, ki določa, katera dejstva so odločilna, da nastane davčna obveznost (Denar 2002, 17). Včasih luknje v ukrepih proti izogibanju davkom ponujajo relativno lahke rešitve k davčnim problemom. Te luknje so pogosto odpravljene takoj, ko se davčne oblasti začno zavedati svojih potencialnih možnosti za zlorabo. Tako postane večina ukrepov proti izogibanju davkom strožjih, ko postane davkoplačevalec bolj spreten. Tehnike proti izogibanju davkom, sprejete od različnih držav, lahko razdelimo v štiri skupine (Spitz 2000, 125-126):

1. Pristop ostrostrelca opazuje uzakonitev specifičnih določil, ki do potankosti opredeljujejo vrsto transakcije, s katero imamo opravka in natančno opisuje davčne posledice take transakcije.

2. Pristop puške opazuje uzakonitev nekaterih splošnih določil, ki nalagajo davke na

transakcije, ki so splošnega značaja. Razlikuje se od pristopa ostrostrelca v svojem zavednem neupoštevanju verjetnosti.

3. Pristop transakcije, ki ni v konceptu »arm's-length«17 pravi, da bodo davčne

posledice drugačne v primeru transakcije, ki ni v konceptu »arm's-length«, kot pa v primeru transakcije, ki je v konceptu »arm's-length«. Tehnično je ta pristop pripomoček za nadaljevanje enega od drugih pristopov in ne gre posebej za ločen pristop odkar so okoliščine, v katerih je pristop rabljen, opisane bolj ali manj natančno.

4. Pristop administrativne kontrole opazuje dovoljenja širše oblasti uradnemu ali

upravnemu sodišču, da preprečuje transakcije za izogibanje davkom. Offshore nasprotovanja ukrepom proti izogibanju davkom so programi, kjer so davkoplačevalčeve zadeve urejene na način, da v kolikor je mogoče ne padejo v davčno

16 ang. substance versus form 17 Arm's-length principle (ang.): gre za koncept, ki se pogosto uporablja v davčnih zakonodajah in se nanaša na povsem neodvisna razmerja med nepovezanimi strankami (Prezelj 2000, 18).

32

mrežo. Pri opredeljevanju rezidence korporacije davčna oblast pogostokrat vpogleda v njen statut in zakonike in preveri realno situacijo (Spitz 2000, 127). Z naslednjimi primeri bom poizkušal prikazati, kako lahko davčne oblasti s svojimi ukrepi vplivajo na odmero davka. PRIMER 5 (prav tam): Tri podružnice, ki so v sto odstotni lasti angleškega podjetja, so registrirana v Keniji. Po aktih družbe se direktorji teh podružnic ne sestajajo v Veliki Britaniji. Na začetku je management kenijskih podružnic res deloval v Keniji, kasneje ga je pa začelo izvajati matično podjetje v Londonu (brez direktorjev podružnic), kar ni bilo v skladu z akti družbe. Podružnica matične družbe, ki pa je registrirana v Veliki Britaniji, si je prizadevala pri izračunavanju dobička za davčne namene odšteti subvencijska plačila povezanim kenijskim podružnicam. Pri tem velja, da podjetje ne more biti povezana družba, razen če je rezident Velike Britanije. Davčna oblast Velike Britanije je razsodila, da prostor, kjer je lociran glavni management in nadzor družbe, dejansko določa rezidenco družbe, pa čeprav je bilo to v nasprotju s statutom družbe. Ker so bile torej kenijske podružnice obravnavane kot rezidentke Velike Britanije, so bila subvencijska plačila po angleški zakonodaji odšteta pri izračunavanju dobička podružnice v Veliki Britaniji. V primeru, ko je korporacija nekakšna prevara, ki ne opravlja svojih aktivnosti, jih sodišča ne obravnavajo kot pravno osebo za davčne namene. PRIMER 6 (prav tam, 128): Švedski boksar je ustanovil švicarsko korporacijo katere je bil edini zaposleni. S korporacijo je sklenil pogodbo, da dobi 70 odstotkov korporacijskega bruto dohodka in pokojninski fond. Kasneje se je v ZDA boril za naslov svetovnega boksarskega prvaka v težki kategoriji. Od ameriških davčnih oblasti je bil obdavčen na dohodek, ki ga je z boksanjem prejel v ZDA. Zahteval je davčno oprostitev po švicarsko – ameriškem davčnem sporazumu, na osnovi, da je švicarski rezident. Davčno sodišče v ZDA je kljub vsemu razsodilo, da davkoplačevalec za namene sporazuma ni rezident Švice in da švicarska korporacija nima namena legitimnega poslovanja, ampak je le inštrument, ki ga davkoplačevalec izrablja za nadzorovane posle in kanale, po katerih je poizkušal začasno preusmeriti svoj osebni dohodek, da bi se izognil davkom.

33

V večini davčnih sistemov obstajajo določila o transfernih cenah, ki dajejo davčnim oblastem moč, da v primeru povezanih družb, nečistega poslovanja ali za legitimne poslovne namene, prerazdelijo dobičke ali izgube. PRIMER 7 (prav tam): Korporacija A in korporacija B imata najmanj enega skupnega delničarja. Korporacija A je odobrila brezobrestno posojilo korporaciji B, hkrati pa je kupila blago od korporacije B po napihnjenih cenah. Po francoski davčni zakonodaji sme davkoplačevalec odšteti samo tiste stroške, ki so odraz njegovega »pravega« poslovanja. Francoska davčna oblast je prerazdelila dobičke obeh korporacij, saj kljub temu, da korporaciji imata skupnega delničarja, veljata za dve različni pravni osebi. Zato stroški korporacije A, ki so se pojavili zaradi danega posojila in prodaje blaga, niso odraz njenega »pravega« poslovanja. Zaradi tega je obdavčljiv dohodek korporacije A povečan za znesek obremenitve, ki je bila prikrita s podporo korporacije B. PRIMER 8 (prav tam): Davkoplačevalec je bila belgijska korporacija, ki je dovolila prekoračenje tekočih računov dveh panamskih podružnic, za kar ni zaračunala nobenih obresti. Davčna oblast je obravnavala, da neplačilo obresti pomeni dano korist povezanim družbam in je zato dodala dobičkom belgijske korporacije vrednost fiktivnih obresti za namene izračunavanja davka. Sodišče se je strinjalo s stališčem davčne oblasti in menilo, da so se podružnice, ki so bile ločene pravne osebe, okoristile brezobrestnih posojil, in da morajo biti na ta način pridobljene koristi dodane k dobičkom belgijske korporacije. V večini davčnih sistemov se glavni ukrepi proti izogibanju davkom, ko gre za čiste poslovne namene, nanašajo predvsem na mednarodne situacije. Offshore centri so pogosto rabljeni za namene transfernih cen ali preračunavanja (prav tam, 129). Prvi način transferiranja cen je, ko proizvodno podjetje, locirano v jurisdikciji z visokimi davki, lahko sklene prodajni posel s povezano družbo, ki je v offshore jurisdikciji, po stroških oziroma cenah, ki vključujejo zelo nizko prodajno maržo. Offshore družba pa lahko kasneje to nabavljeno blago proda naprej enemu ali več povezanim trgovskim podjetjem, ki so locirana v jurisdikciji z visokimi davki, po višjih cenah, kar bo privedlo do manjših dobičkov v rokah slednjih povezanih družb. Varianta te tehnike pa vključuje prodajo nepovezanim trgovskim podjetjem po čistih poslovnih cenah, vendar je primarni cilj kljub vsemu dosežen, saj se je podjetje izognilo obdavčenju na realne dobičke, ki bi drugače bili višji (prav tam). Drug način transferiranja cen pa je v primeru, ko so lahko tudi surovine, blago ali sestavni deli, proizvedeni po zelo nizkih stroških v tujini, kupljene od offshore družbe in potem

34

naprej prodane povezanim podjetjem na območju z visokimi davki po visokih cenah, kar bo dalo kasnejši družbi bistveno nižji dobiček, kot če bi bil posel neposredno sklenjen (prav tam). Pogosto poteka transferiranje cen preko vmesnih podjetij, preko katerih gredo samo računi, medtem ko pa predmet nakupa ali prodaje (blago, surovina,…) pri njih ni navzoč. Večina razvitih davčnih sistemov ima ukrepe proti izogibanju davkom namerjenih neposredno proti davčnim prihrankom pri transferiranju cen. Če zasledujemo ZDA in OECD smernice vidimo, da se razvoj v svetu nagiba k temu, da države izdajo smernice za transferiranje cen (prav tam).

2.9 Izmenjava informacij

2.9.1 Določila v sporazumih za formalno izmenjavo informacij Glavno orodje za formalno izmenjavo informacij je davčni sporazum. Večina davčnih sporazumov vsebuje člen, ki zagotavlja izmenjavo informacij med pristojnima oblastema. Pogostokrat je med pogodbenima državama oblikovano tudi določilo o medsebojni administrativni in pravni pomoči v zvezi z odmerjanjem in pobiranjem davkov. PRIMER 9 (Spitz 2000, 131): Po avstrijski davčni zakonodaji je avstrijska davčna oblast upravičena zahtevati takšno informacijo, ki je pomembna za nalaganje davkov. Vsaka oseba je dolžna davčni oblasti razkriti te vrste informacijo, pa čeprav taka informacija ne zadeva njegove davčne obveznosti. Kazenska davčna zakonodaja pravi, da nobene takšne informacije davčna oblast ne sme razkriti razen, če:

• razkritje podpira izvršljivost davčnih procesov;

• je razkritje potrebno po zakonu ali za javni interes;

• razkritje ne krši kakršnekoli pravne pravice davkoplačevalca. Francosko-avstrijski davčni sporazum dovoljuje med državama popolno izmenjavo informacij pomembnih za primerno pobiranje davkov razen, če takšna informacija, zaradi njene narave, ne more biti priznana po zakonih države; bo razkrila proizvodni proces, industrijsko, trgovsko ali poslovno skrivnost ali bo ogrozila red in zakonodajo. Francoska davčna oblast je potrebovala informacije o avstrijski korporaciji, ki spada pod avstrijsko davčno oblast. Korporacija je odklonila, da bi dala informacije avstrijski oblasti

35

na osnovi, da bi razkritje francoski oblasti pomenilo kršitev njihovih pravic po avstrijski kazenski davčni zakonodaji. Avstrijsko upravno sodišče je razsodilo, da korporacija mora dati informacije avstrijski oblasti in da jih le-ta lahko razkrije francoski oblasti, ne da bi pri tem kršila pravice korporacije. Sodišče je pojasnilo: kazenska davčna zakonodaja prepoveduje samo nepooblaščeno razkritje informacij in Francosko-avstrijski davčni sporazum pooblašča avstrijsko davčno oblast, da razkrije informacije francoski davčni oblasti, potem tako razkritje ne bi pomenilo kršitve avstrijske kazenske davčne zakonodaje. Iz tega sledi, da tako opevana regulativa o avstrijski bančni tajnosti zavzema šele drugo mesto za določili v davčnih sporazumih o izmenjavi informacij. Kljub vsemu se pa lahko natančen način izražanja pri izmenjavi informacij razlikuje od sporazuma do sporazuma. Vendar so členi o izmenjavi informacij v vseh sporazumih osnovani na podlagi 26. člena OECD Vzorčnega sporazuma o izogibanju dvojnemu obdavčevanju z davki na dohodek in premoženje. V splošnem 26. člen vsebuje tri elemente (MFB Consulting 2000, 275-279): a) Informacija, ki se lahko izmenja. Pristojni organi držav pogodbenic izmenjujejo take

informacije, kot so potrebne za zagotovitev pravilne uporabe bodisi določil sporazuma ali notranje zakonodaje držav pogodbenic v zvezi z davki, zajetimi v sporazumu, tudi če v slednjem primeru ni treba uporabiti nobenega določenega člena sporazuma. Informacije se pa lahko dajejo samo v obsegu, v katerem je davek, za katerega gre, zajet v sporazumu in obdavčitev po notranji davčni zakonodaji, ki pride v poštev, ni v nasprotju s sporazumom. To pomeni na primer, da zaprošeni državi ni treba ugoditi prošnji za informacijo v zvezi s prometnim davkom, ker ta davek ni zajet v sporazumu. Informacije v skladu s tem členom se lahko izmenjujejo na tri različne načine:

1. s prošnjo, in sicer za določen primer, pri čemer se predpostavlja, da se je

najprej treba opreti na običajne vire informacij, ki so na voljo v domačem davčnem postopku, preden se za informacijo prosi drugo državo;

2. avtomatično, ko se na primer informacije o določeni vrsti ali različnih vrstah

dohodka, ki izvirajo iz ene države pogodbenice in so prejete v drugi državi pogodbenici, sistematično posredujejo drugi državi;

3. spontano, na primer, ko je država med določeno preiskavo pridobila

informacije, za katere meni, da bi bile zanimive za drugo državo. b) Tajnost informacije. Vsaka posredovana informacija mora ostati tajna glede na

domače državne zakone. Zato morajo biti posredovane informacije v okviru določb sporazuma obravnavane tajno v državi prejemnici teh informacij, kot da bi šlo za informacije v okviru domačih zakonov te države. Razkrije se lahko samo osebam ali organom (vključno s sodišči in upravnimi organi), ki se ukvarjajo z odmero ali pobiranjem, izvršbo ali kazenskim pregonom v zvezi z davki, zajetimi v sporazumu, ali z odločanjem o pritožbah glede teh davkov. Te osebe oz. organi uporabljajo informacije zgolj v te namene. Informacije lahko razkrijejo v javnih sodnih obravnavah

36

ali v sodnih odločbah, razen če se podpisnici sporazuma drugače dogovorita. Kazni za kršenje tajnosti se določajo po upravnih in kazenskih zakonih države, kjer je kršenje nastalo.

c) Omejitve. V nobenem primeru se s tem členom ne nalagajo državi pogodbenici

dolžnosti:

da izvaja administrativne ukrepe, ki niso v skladu z zakonodajo ali upravno prakso te ali druge države pogodbenice;

da priskrbi informacije, ki jih ni mogoče pridobiti po zakonih ali po običajni

upravni poti te ali druge države pogodbenice. Iz tega sledi, da država pogodbenica ne more izkoristiti informacijskega sistema druge države pogodbenice, če je ta obsežnejši od njenega lastnega sistema;

da priskrbi informacije, ki bi razkrile kakršnokoli trgovsko, poslovno,

industrijsko, komercialno ali poklicno tajnost ali trgovski postopek, ali informacije, katerih razkritje bi nasprotovalo javnemu redu.

Zelo verjetno je, da bodo informacije, ki zadevajo offshore poslovanje, predmet izmenjave informacij med območji z visoko davčno obremenitvijo.

2.9.2 Neformalna izmenjava informacij Čeprav se ne vodi nobene statistike, se lahko domneva, da so neformalne izmenjave informacij med državami v porastu. V okviru davčnih uprav se samostojno ustanavljajo posebna informacijska središča, ki naj bi podpirale dejavnost davkarjev pri pobiranju davkov, kadar ti uidejo ali hočejo uiti v manj obdavčeno tujino. V teh središčih zbirajo različne informacije o možnostih, poteh, načinih izogibanja davkom, o osebah in družbah in njihovih povezavah s tujino, o tujih osebah, ki v domači državi opravljajo dejavnost… Zbirajo pa tudi zapise o tujih zakonskih predpisih, dokumentacijo o offshore centrih, imena in naslove davčnih svetovalcev v teh centrih, zapise o opravljenih davčnih inšpekcijah v zvezi s poslovanjem s tujino itd. Posredovanje podatkov in informacij iz teh central davčnim službam poteka nebirokratsko in praviloma neformalno (Denar 2002, 16). Tudi vpliv močnejših oblasti na manjše davčne oaze je lahko zaskrbljujoč. V primeru kakršnihkoli nasprotij med ZDA in karibsko davčno oazo, so ZDA zmožne čez noč uničiti njeno offshore ekonomijo z zavrnitvijo procesa dolarske menjave (Spitz 2000, 133).

2.9.3 Pritiski OECD na offshore centre Davčne oaze so se več desetletij izogibale sodelovanju z razvitimi državami na področju razkrivanja podatkov o ustanoviteljih in lastnikih offshore podjetij in upirale pritisku OECD za izboljšanje preglednosti knjigovodstva in upravno-administrativnih postopkov

37

offshore podjetij, ki so ustanovljena v takšnih davčnih oazah. Večina davčnih oaz tudi ni želela sodelovati v mednarodnih davčnih preiskavah in raziskovanju kriminalnih dejavnosti, kot je pranje denarja. Nasploh je bilo nemogoče uradno pridobiti kakršnekoli uradne podatke (Crnomarkovič 2002c, 18). OECD je leta 1998 izdalo poročilo o škodljivi davčni konkurenci, katerega namen je bil prikazati, kako in na kakšen način davčni sistemi z nižjo oziroma ničelno davčno stopnjo škodljivo vplivajo na davčne sisteme v razvitih državah z visokimi davki. Poročilo opredeljuje kot škodljive davčne sisteme tiste, ki ustrezajo naslednjim kriterijem (Denar 2000, 15):

davčni sistem omogoča nižjo oz. ničelno stopnjo obdavčitve;

davčni sistem ni transparenten (podrobnosti o režimu ali njegovem izvajanju niso jasne, nadzor nad spoštovanjem predpisov je neustrezen);

davčni sistem ne omogoča izmenjave informacij z ostalimi (predvsem

tradicionalnimi) davčnimi sistemi;

umetna opredelitev davčne osnove;

neprilagojenost globalni ureditvi transfernih cen;

tuji prihodek je izvzet iz davčne osnove v (škodljivem) davčnem sistemu;

davčni sistem je vključen v razvejano mrežo sporazumov o izogibanju dvojnemu obdavčenju;

davčni sistem omogoča opravljanje finančnih transakcij zgolj iz razloga izogibanja

davkom. Glavni problemi, ki jih navaja poročilo, pa so (Šešok 2002b, 9):

1. Zaradi poslovanja davčnih zavezancev v območjih z nižjo oz. ničelno stopnjo obdavčitve se zmanjšujejo davčni prihodki držav, ki imajo tradicionalne davčne sisteme.

2. Finančne in druge storitvene dejavnosti se selijo v območja z nižjo oziroma ničelno

stopnjo obdavčitve.

3. Dohodki, ki bi sicer bili obdavčeni v tradicionalnih davčnih režimih, se prenašajo v območja z nižjo oziroma ničelno stopnjo obdavčitve, kar povzroča nižanje davčne osnove v tradicionalnih davčnih sistemih.

4. Utečeni investicijski kanali se izkrivljajo.

Po dogodkih 11. septembra 2001 v ZDA je bilo upanje davčnih oaz, da bi ohranile svoj status, izgubljeno. Prav tako možnost, da bi še zavlačevale svoje prilagajanje težnjam, ki so

38

v interesu razvitih. Večina oaz je bila od tega dogodka naprej prisiljena začeti sodelovati z OECD. (Crnomarkovič 2002a, 18). OECD je na podlagi dolgotrajnih pobud držav članic OECD aprila leta 2002 uradno sprejel seznam sedmih držav offshore, ki jih je označila kot »črne ovce«, ker še vedno vztrajajo, da ne bodo sodelovala z OECD pri razkrivanju podatkov o transakcijah ne glede na njihov izvor. Ta območja je OECD okarakteriziral kot nesodelujoče davčne oaze in zanje obljubil posledice zaradi neprilagodljivosti. To je odločilen korak OECD pri poskusu omejevanja škodljive davčne konkurence različnih davčnih oaz, škodljivih dejavnosti davkoplačevalcev in različnih gospodarsko kriminalnih dejavnosti. Z OECD je pripravljeno sodelovati 31 davčnih oaz. Ta območja s privilegiranim davčnim statusom za tujce so obljubila, da bodo podpisala predlagani model pogodbe z OECD o izmenjavi podatkov, da bodo izročala podatke o storilcih kriminalnih ali terorističnih dejavnosti in da bodo vsaj poskusila izboljšati administrativno preglednost sodnih registrov in lokalnih finančnih ustanov ter posredno tudi postala manj davčno konkurenčna razvitim državam in državam v razvoju. To pa je glavni cilj, ki ga želi doseči OECD. OECD je dal »črnim ovcam« leto dni časa, da začnejo sodelovati. V nasprotnem primeru naj bi OECD proti njim uvedel finančne ukrepe. To najverjetneje pomeni, da se bodo članice OECD dogovorile, da podjetja s sedežem v eni od članic OECD ob izplačilih na te davčne oaze vnaprej zadržijo ustrezen davek (Crnomarkovič 2002c, 18).

2.10 Ugotovitve V minulih nekaj desetletjih smo bili priče dobesedni eksploziji offshore območij. Glede na to, da je več kot polovica vseh finančnih transakcij na svetu opravljenih prek teh območij, ugotavljamo, da so te jurisdikcije učinkovito poslovno orodje za zmanjševanje davčnega bremena. Kljub vsemu so offshore centri v Sloveniji dobili negativen prizvok, kar je posledica predvsem nepoznavanja teh centrov in rezultata delovanja državnih organov, ki s svojimi stališči zavirajo njihovo uporabo. Prav ta negativen prizvok skušajo nekateri slovenski strokovnjaki z različnimi objavami v strokovnih revijah zatreti v miselnosti slovenskih poslovnih subjektov, in jim z različnimi definicijami in primeri le približati prednost uporabe offshore centrov. Nadalje ugotavljamo, da je na svetu zelo veliko število offshore centrov in prav zaradi tega ni mogoče brez učinkovitega davčnega načrtovanja izbrati pravi offshore center. Izbrati pravo metodo davčnega načrtovanja pa v primeru offshore ne pomeni le poznavanje poslovanja davčnega zavezanca ampak predvsem tudi poznavanje davčne in poslovne zakonodaje ter prakse vseh vključenih tujih držav. Pri tem pa moramo biti še posebej pozorni na terminologijo, ki jo uporablja določena država, saj se lahko zgodi, da določen davek, ki je enako poimenovan v dveh različnih državah, pomeni v eni državi vsebinsko popolnoma nekaj drugega kot v drugi državi. Pridobljeno znanje o različnih davčnih režimih in njihovi praksi, pa nas vodi k iskanju povezujočih dejavnikov med njimi, saj lahko le z njihovo vzpostavitvijo dosežemo

39

zmanjšanje davčnega bremena. Vzpostavljena vez z offshore državo, kjer bi dosegli nižje davčno breme, pa mora biti skrbno in pravilno izbrana, saj lahko z nepravilno izbiro določenega povezujočega dejavnika dosežemo ravno obraten učinek – povečanje davčnega bremena. Takšno nižje davčno breme, ki ga dosežejo davkoplačevalci z vzpostavljanjem povezujočih dejavnikov, pa po drugi strani pomeni izpad davčnih dohodkov v davčnih sistemih z višjimi davki. Posledica tega je, da so ti davčni sistemi začeli v zadnjem času postavljati ukrepe proti izogibanju davkom, ki poudarjajo pravilo vsebine pred obliko in poslovanje, ki je čiste poslovne narave. Še več, pojavili so se celo pritiski OECD na offshore centre, ki z različnimi objavami in poročili skušajo očrniti in onemogočiti delovanje offshore centrov. To jim delno uspeva, vendar do ukinitve offshore centrov najbrž ne bo prišlo, ker so interesi uporabnikov preveliki, da bi to dopustili. Vseeno lahko v prihodnje pričakujemo, da bodo aktivnosti tradicionalnih davčnih sistemov usmerjene tako k omejevanju transakcij z offshore centri kot tudi k približevanju offshore jurisdikcijam z uvajanjem posebnih davčnih ugodnosti. Nazadnje nas vse to vodi k dejstvu, da takšno omejevanje zmanjševanja davkov s strani OECD samo poudarja pomembnost davčnega načrtovanja pri poslovanju z offshore centri.

40

3 DVOJNO OBDAVČENJE PRI OFFSHORE DAVČNEM NAČRTOVANJU

3.1 Davčni sporazumi vodila offshore centrov Svet postaja vse manjši, meje med gospodarstvi posameznih držav pa vse bolj zabrisane. Tako podjetja kot ljudje imajo vse večkrat dohodke in premoženje v več kot eni državi. Države za svoje delovanje potrebujejo denar, ki ga dobijo z davki, a se hkrati zavedajo, da za gospodarstvo (in tudi zanje) dolgoročno ne bi bilo dobro, če bi bili isti dohodki oziroma premoženje obdavčeni pri isti osebi z istovrstnim davkom v več državah (pravna dvojna obdavčitev). V dvostranskih sporazumih se države zato dogovorijo za pravila, po katerih si bodo, kadar se po domači zakonodaji dohodki ali premoženje lahko obdavčijo v obeh državah, razdelile izplen od posameznih davkov in tako odpravile pravno dvojno obdavčitev. Pomembnost razumevanja in uporabljanja teh sporazumov zelo narašča, pač sorazmerno mednarodni gibljivosti ljudi in kapitala. Prav zaradi teh lastnosti so davčni sporazumi zelo privlačni za offshore centre (Denar 2000b, 10). Dvostranski davčni sporazum Turk (2003a, 137) definira kot sporazum dveh držav, ki ureja vprašanja o izogibanju mednarodne dvakratne obdavčitve, enostranskih ukrepih v primeru istih davčnih zavezancev v obeh državah, izmenjavi informacij med davčnimi upravami obeh držav in uporabi izjemnega skupno dogovorjenega postopka davčnega zavezanca pri pristojnem davčnem organu. Sporazumi večine držav so sestavljeni po enotnem vzorcu OECD in se enotno razlagajo. Vzorca davčnega sporazuma OECD pri sklepanju medsebojnih dvostranskih sporazumov ne uporabljajo samo članice OECD, ampak se v praksi uporablja tudi pri sklepanju dvostranskih sporazumov med članicami OECD z državami, ki niso članice, uporabljajo pa ga tudi države, ki sploh niso članice OECD. Vsi sporazumi, ki jih uporablja Slovenija z drugimi državami, je sestavljena po tem vzorcu, tako tisti, ki jih Slovenija uporablja, sklenila pa jih je že bivša SFRJ18, kot tisti, ki jih je v času samostojne države sklenila Slovenija (Denar 2001b, 20). Davčni sporazum je praviloma zasnovan tako, da se najprej opredeli namen konkretnega sporazuma in definirajo splošni pojmi. V nadaljevanju se nato opredeli, do kakšne mere lahko katera od držav pogodbenic obdavčuje posamezno vrsto dohodka in na kakšen način se pri tem izogneta dvojni obdavčitvi te vrste dohodka. Pripravljavci vzorčnega sporazuma so poskušali povsod, kjer je to le mogoče, opredeliti le eno samo pravilo oziroma način, ki naj bi ga upoštevale države pogodbenice (prav tam). Vzorčni sporazum vzpostavlja dve vrsti pravil za odpravo dvojnega obdavčevanja (Denar 2000b, 10):

1. Glede pravice do obdavčevanja. V členih od 6. do 21. se za različne vrste dohodkov, v 22. členu pa za premoženje, pravica do obdavčitve dodeljuje bodisi

18 Socialistična Federativna Republika Jugoslavija

41

državi izvora oziroma kraja, bodisi državi rezidentstva. Pri številnih vrstah dohodkov in premoženja se izključna pravica do obdavčitve dodeljuje eni od držav pogodbenic – praviloma državi rezidentstva. S tem se drugi državi pogodbenici prepreči, da bi jih obdavčila, in se tako izogne dvojnemu obdavčevanju. Pri drugih vrstah dohodkov in premoženja pravica do obdavčitve ni izključna. Pri dveh vrstah dohodkov (dividendah in obrestih) je pravica do obdavčitve sicer dana obema državama, vendar je omejen znesek davka, ki se lahko nanje predpiše v državi izvora.

2. Glede dolžnosti razbremenitve v tujini plačanega davka. V obsegu, v katerem

določbe sporazuma dodeljujejo državi izvora oziroma kraja popolno ali omejeno pravico do obdavčitve, mora država rezidentstva dovoliti takšno razbremenitev, da ne pride do dvojnega obdavčevanja (temu je namenjen 23. A oz. 23. B člen) Sporazum prepušča državama pogodbenicama, da izbereta med dvema metodama priznavanja razbremenitve, tj. med metodo oprostitve in metodo dobropisa19.

Dohodek in premoženje se lahko razvrsti v vzorčnem sporazumu v tri vrste, glede na to, kako se lahko obravnava v državi izvora oziroma kraja:

1. Dohodki, ki se lahko brez omejitev obdavčijo v državi izvora. Država, v kateri je dohodek ustvarjen, lahko brez omejitev obdavči (Denar 2001d, 10-11):

• dohodek od nepremičnin, ki so locirane v tej državi, dohodek iz gozdarstva

in kmetijstva, dobiček pri prodaji nepremičninskega premoženja;

• dobiček stalne poslovne enote, locirane v tej državi, dobiček pri odtujitvi stalne poslovne enote in premoženje, ki predstavlja premično premoženje, ki je del poslovnega premoženja te stalne poslovne enote;

• dohodek od dejavnosti umetnikov in športnikov, izvajane v tej državi, ne

glede na to, ali ta dohodek pripade samemu umetniku ali športniku ali drugi osebi;

• dohodek iz samostojnih osebnih storitev, ki se lahko pripiše stalni bazi,

locirani v tej državi, dobički pri odtujitvi stalne baz in njenega dela;

• plačila direktorjem, ki jih izplača družba – rezident te države;

• plačilo za zaposlitev v zasebnem sektorju, opravljenem v tej državi, razen če zaposleni biva v tej državi manj kot 183 dni v obdobju 12 mesecev, plačilo za zaposlitev, ki se opravlja na krovu ladje ali letala v mednarodnem prometu, če je sedež dejanske uprave v tej državi;

• pod določenimi pogoji prejemki in pokojnine, ki jih izplačuje državna

uprava. 19 Glej poglavje 3.3.2

42

2. Dohodki, ki se lahko z določenimi omejitvami obdavčijo v državi izvora. Nekatere vrste dohodkov država, v kateri je dohodek ustvarjen, lahko obdavči z določenimi omejitvami (Denar 2001b, 20):

• DIVIDENDE: pod pogojem, da delež, na osnovi katerega se dividende

izplačujejo, ne sodi dejansko v stalno poslovno enoto ali stalno bazo v državi izvora, mora ta država omejiti svoj davek na 5 % bruto zneska dividend, če je upravičeni lastnik družba (rezident druge države), ki ima neposredno v lasti vsaj 25 odstotkov kapitala družbe, ki izplačuje dividende, in na 15 % bruto zneska dividend v ostalih primerih.

• OBRESTI: pod enakim pogojem kot pri dividendah mora država izvora

omejiti svoj davek na 10 % bruto zneska obresti, razen pri kakršnih koli obrestih, ki presegajo normalni znesek.

3. Dohodki, ki se jih ne sme obdavčiti v državi izvora. Vseh drugih vrst dohodkov,

ki jih rezidenti ene države ustvarjajo oziroma prejemajo iz druge države pogodbenice, se ne sme obdavčiti v državi izvora. Praviloma so obdavčljivi v državi, kjer je zavezanec rezident. To velja na primer za (prav tam, 21):

• plačila za premoženjske pravice;

• dobičke iz odtujitve deležev ali vrednostnih papirjev;

• pokojnine zasebnega sektorja;

• plačila, ki jih prejme študent za svoje izobraževanje ali usposabljanje;

• premoženje, ki ga predstavljajo deleži ali vrednostni papirji;

• poslovne dobičke in dohodek iz samostojnih osebnih storitev, ki se jih ne da

pripisati stalni poslovni enoti ali stalni bazi v državi izvora. Offshore območja vključujejo tudi države, ki dopuščajo tujim korporacijam, da si izposojajo njihove davčne sporazume. Temu v tujini pravijo »treaty – shopping«20, kjer se med prejemnika dohodkov in plačnika vključi tretjega, s pomočjo katerega lahko po določilih dvostranskih sporazumov o izogibanju dvojnemu obdavčevanju dosežejo davčne ugodnosti, do katerih pri neposrednem poslovanju prva dva ne bi bila upravičena (Denar 2002, 14).

3.1.1 Davčni sporazumi in odbitne stopnje Država lahko preko sklenjenega sporazuma zmanjšuje znesek davka, saj ga lahko odtegne od dohodka, ki je bil vrnjen drugi državi, partnerki sporazuma. Na primer, podružnica, ki 20 primer tega je naveden v drugem odstavku 3.1.1 poglavja.

43

je prenesla za 1,000.000 USD dividend matičnemu podjetju v tuji državi, lahko odtegne, na primer, 30 % ali 300.000 USD davka od dividend. Ta davek je plačan davčni upravi. Če ima država matičnega podjetja sklenjen davčni sporazum z državo podružničnega podjetja, potem je lahko odtegljaj samo 5 % ali 50.000 USD (vnaprejšnji prihranek je 250.000 USD). Tam, kjer odbitni davek ni končno plačilo, so razlike manjše, vendar če se izkoristi časovna vrednost denarja, je lahko vseeno pomemben dejavnik (Spitz 2000, 141). V primeru, da država matičnega podjetja nima sklenjenega davčnega sporazuma z državo podružničnega podjetja, potem lahko matično podjetje ustanovi posredno družbo v državi, ki ima sklenjene davčne sporazume tako z državo matičnega kot tudi z državo podružničnega podjetja. Odtegnjeno davčno breme pri uporabi posredniškega podjetja je lahko zmanjšano na 100.000 USD, sicer ne tako dobro kot 50.000 USD, vendar boljše kot 300.000 USD. Če posredniško podjetje stane 10.000 USD letno, potem matična družba ustvari 190.000 USD prihranka (prav tam). V zgornjem primeru dobi davčno območje vmesnega podjetja 5 % dodatnega davka plus 10.000 USD stroškov za ustanovitev podjetja. Območja, ki dovoljujejo tujim korporacijam, da si izposojajo njihove sklenjene davčne sporazume, kot je na primer zgornji primer, veljajo tudi za offshore območja (prav tam).

3.1.2 Offshore trgovska podjetja in davčni sporazumi V primerih, ko offshore podjetja želijo izkoristiti prednosti določil sporazumov o dvojnem obdavčenju, bi možnost oblikovanja menjave z državo z visokimi davki preko tretje države s katero ima sklenjen davčni sporazum, morala biti raziskana in analizirana. Da pa bi ta način bil učinkovit, morajo biti stroški oblikovane strukture vključno z odmerjenim celotnim davčnim bremenom tretje države manjši od odmerjenega davčnega bremena države z visokimi davki (Spitz 2000, 142). Cilj offshore trgovskega podjetja je, da se dobički preusmerjajo samo na offshore območja in zaradi tega je trgovanje omejeno samo na offshore območje. Alternativno pa lahko nekdo hoče, da obdavči dobičke v tujini, če je tam efektivna davčna stopnja nižja kot doma. Tudi, če so v tujini akumulirane izgube s časovno omejenostjo prenosa naprej, je mogoče, da postavimo trgovske dobičke v to državo, da absorbiramo izgube (prav tam). Alternativa ustanovitvi posrednega podjetja v državi, ki ima sklenjen davčni sporazum z državo z visokimi davki in ima hkrati nižjo nominalno davčno stopnjo kot je davčna stopnja države z visokimi davki, je lahko izbira posredne države, kjer se lahko, kljub višji nominalni davčni stopnji od davčne stopnje države z visokimi davki, efektivna davčna stopnja s tehnikami iztiskanja in preusmerjanja zmanjša pod stopnjo države z visokimi davki. Da pa bi bile te tehnike učinkovite, se zahteva, da so stopnje davka po odbitku na preusmerjene in iztisnjene davke od dobička nizke (prav tam). Ko družba hoče biti trgovsko prisotna v tuji državi, vendar se hoče izogniti nepotrebnemu tujemu davčnemu izpostavljanju, ji je lahko dovoljeno dvoje (prav tam):

44

ali da ustanovi neobdavčljivo reprezentativno pisarno, ki se ne ukvarja z aktivnostmi, ki predstavljajo stalno poslovno enoto ali upravo družbe;

ali pa da ustanovi storitveno podružnico in pazi, da davčna osnova ostaja kar se da

nizka pri plačilu podružnici ali upravi na osnovi s pribitkom. Osnova predstavlja stroške vzdrževanja podružnice, medtem ko pribitek predstavlja odstotek osnove. Ta odstotek bo osnova za obdavčitev.

Da bi se izognili tujemu davku na trgovske aktivnosti, moramo kot prvo natančno analizirati tiste davčne zakone tuje države, ki predstavljajo trgovske transakcije za obdavčitev. Splošni princip davčne zakonodaje večine držav je, da davčni sporazum ne more naložiti obveznosti, če že prej ni obstajala. Če nekdo ne trguje v državi po njenih domačih zakonih, potem določila iz davčnih sporazumov ne morejo naložiti davka (prav tam). Domači davčni zakoni, ki nalagajo davke na trgovinsko menjavo (na izvoru temelječ povezujoči dejavnik) se lahko v detajlih zelo razlikujejo. V splošnem so se vsi približali definiciji stalne poslovne enote, najdene v OECD modelu davčnega sporazuma in bilateralnih davčnih sporazumih. V večini primerov je domača davčna zakonodaja pri nalaganju davkov obsežnejša kot so določbe o stalni poslovni enoti v davčnih sporazumih. V teh primerih je bolj priporočljivo, da bi se zanašali na določbe o stalni poslovni enoti v davčnem sporazumu in s tem omejili pravilo lokalnega izvora (prav tam). Vsaka lokalna uprava cilja, da bi povečala državno davčno bazo še posebej z mednarodnim dohodkom. Če država ugotovi, da tuja podjetja opravljajo številne prodaje z njenimi rezidenti, potem se lahko odloči, da usmeri svoje lokalno obdavčenje na prostor, kjer je prodaja izvršena. Podobno se lahko zgodi, ko se storitve lokalno izvajajo oziroma, ko se proizvodnja izvršuje lokalno, da se kraj izvajanja teh storitev oz. kraj izvrševanja proizvodnje določi kot da bi bila menjava zaključena v okviru države (prav tam). Celo z natančno domačo zakonodajo s pravili o izvoru je težko analizirati, ali podjetje posluje v okviru, ali v nasprotju z drugo državo. Pri tem ima veliko vlogo obnašanje davčne oblasti na tisti dan. Zato je ponavadi bolje, da se zanesemo na določbe sporazumov o dvojnem obdavčenju (prav tam).

3.2 Domača dvojna obdavčitev Turk (2003a, 136) definira domačo dvojno (dvakratno) obdavčitev kot dvakratno obdavčitev, pri kateri plača davčni zavezanec istočasno isti ali istovrstni davek na isti predmet obdavčitve v isti državi, npr. osrednjim in območnim organom. Domača dvojna obdavčitev se zgodi, ko neko davčno območje naloži davek dvakrat za isti davčni dogodek in osebo. V večini držav obstajajo pravična določila za preprečitev takšnih dogodkov. Na primer, veliko davčnih zakonov definira bruto dohodek kot: »celoten znesek prejet ali dodan davkoplačevalcu«. Če bi se dohodek dodal v enem letu in bil obdavčen,

45

vendar bi bilo plačilo uresničeno šele naslednje leto, bi davkoplačevalec v večini primerov ne bil predmet dvojne obdavčitve za isti znesek (Spitz 2000, 143). Termin domača dvojna obdavčitev se ponavadi ne nanaša na primere, ko so davčna območja, ki so na različnih stopnjah državne strukture (federalne, regijske in občinske oblasti), med seboj konkurenčna oz. se njihove davčne moči prekrivajo. Niti se ne nanaša na primere, ki so predmet dveh različnih tipov davkov (davek na prihodek in DDV). Kjer delitev na federalne oblasti uživa vzporedno davčno moč, se lahko pojavijo incidenti dvojne obdavčitve, ki so tehnično bližje mednarodni kot pa domači dvojni obdavčitvi (prav tam).

3.3 Mednarodna dvojna obdavčitev

3.3.1 Definicija Pravno dvojno (ali večkratno) obdavčenje na mednarodni ravni je obdavčenje enega davčnega zavezanca za isto zadevo (dohodek ali premoženje) v istem obdobju z istovrstnimi davki v dveh (ali več) državah (Denar 2001c, 12).21 Do mednarodne pravne dvojne obdavčitve pride lahko v treh primerih (MFB Consulting 2000, 218):

a) ko vsaka izmed držav pogodbenic isto osebo zaveže davku na njen svetovni dohodek ali premoženje (sočasna popolna davčna obveznost);

b) ko je oseba rezident države pogodbenice in prejema dohodek iz druge države

pogodbenice ali je lastnik premoženja v tej drugi državi, pa obe državi pripišeta davek na ta dohodek ali premoženje;

c) ko vsaka izmed držav pogodbenic isto osebo, ki ni rezident nobene od njiju, zaveže

davku na dohodek, ki ga pridobiva v eni od držav pogodbenic, ali za premoženje, ki ga ima v njej. Do tega lahko pride na primer, ko ima oseba, ki ni rezident, stalno poslovno enoto v eni od držav pogodbenic, prek katere dosega dohodek iz druge države pogodbenice ali ima v lasti premoženje v tej drugi državi (sočasna omejena davčna obveznost).

3.3.2 Metode za odpravo dvojne obdavčitve Škodljivi učinki dvojne obdavčitve na menjavo blaga in storitev ter pretok kapitala, tehnologije in oseb so tako splošno znani, da je skorajda odveč poudariti, kako nujno je odstraniti ovire, ki jih dvojno obdavčevanje predstavlja za razvoj gospodarskih odnosov

21 termin dvojna obdavčitev se ponavadi rabi samo za primere mednarodne dvojne obdavčitve.

46

med državami. Države zato sklepajo dvostranske sporazume o izogibanju dvojnemu obdavčevanju dohodka in premoženja (Denar 2001c, 12). Velika večina teh sporazumov je sestavljena po vzorčnem sporazumu OECD, kjer sta predvideni dve metodi za odpravo dvojne obdavčitve (MFB Consulting 2000, 221-222): 1. METODA OPROSTITVE (metoda izvzetja) V skladu z metodo oprostitve rezidentova država R ne obdavči tistega dohodka, ki se po tem sporazumu lahko obdavči v državi E ali I22 (seveda pa tudi ne dohodka, ki se obdavči samo v državi E in I). Metoda oprostitve se lahko uporablja na dva osnovna načina:

a) Popolna oprostitev. Dohodek, ki se lahko obdavči v državi E ali I, se v državi R za njene davčne namene sploh ne upošteva. Država R tako oproščenega dohodka nima pravice upoštevati pri določanju davka, ki se odmeri od preostalega dohodka.

b) Oprostitev s progresijo. Dohodek, ki se lahko obdavči v državi E ali I, v državi R

ni obdavčen, vendar si država R pridrži pravico, da ta dohodek upošteva pri določanju davka, ki se odmeri od preostalega dohodka.

2. METODA DOBROPISA (metoda dobroimetja ali metoda odbitka) V skladu z metodo dobropisa obračunava država rezidentstva R davek na osnovi celotnega dohodka davčnega zavezanca, vključno z dohodkom iz druge države E ali I, ki se po tem sporazumu lahko obdavči v tej drugi državi (vendar ne vključno s tistim dohodkom, ki se obdavči samo v državi I). Država stalnega prebivališča potem dovoli od svojega davka odšteti davek, plačan v tej drugi državi. Tudi metoda dobropisa se lahko uporablja na dva osnovna načina:

a) Popolni dobropis. Država R dovoli odštetje celotnega zneska davka, ki je bil v drugi državi plačan na dohodek, ki se lahko obdavči v tej drugi državi.

b) Navadni dobropis. Država R dovoli od svojega davka odšteti le tisti znesek davka,

plačanega v drugi državi, ki ustreza njenemu davku na dohodek, ki se lahko obdavči v tej drugi državi.

V bistvu je razlika med metodami v tem, da se pri metodah oprostitve upošteva dohodek, pri metodah dobropisa pa davek. Učinke različnih metod se lahko najlaže ponazori z naslednjim številčnim zgledom. PRIMER 10 (MFB Consulting 2000, 222-225): Predpostavimo, da je celotni dohodek 100.000, od tega je 80.000 pridobljenih v eni državi (država stalnega prebivališča R) in 20.000 v drugi državi (država izvora I). Davčna stopnja v državi R naj za dohodek 100.000 znaša 35 odstotkov in 30 odstotkov za dohodek 22 Za lažjo nadaljnjo obravnavo so uvedeni simboli: R – država rezidentstva I – država izvora dohodka oz. premoženja E – država, v kateri se nahaja stalna poslovna enota.

47

80.000. Nadalje predpostavimo, da je v državi I davčna stopnja bodisi 20 (1. primer) ali 40 (2. primer) in bi v tej državi znašal davek, ki bi ga bilo treba plačati za dohodek 20.000, v prvem primeru 4.000 oz. 8.000 v drugem primeru. Če bi davčni zavezanec ustvaril celotni dohodek 100.000 v državi R, bi bil njegov davek 35.000. Pri enako visokem dohodku, vendar doseženem na zgoraj navedeni način in če notranje pravo države R ne predvideva nobene olajšave, med državama R in I pa ni nobenega sporazuma, bo celotni davek znašal v prvem primeru: 000.39000.4000.35 =+ , v drugem primeru pa: 000.43000.8000.35 =+ . 1. Metodi oprostitve Pri uporabi metod oprostitve omeji država R svoje obdavčevanje le na tisti del skupnega dohodka, ki ga ima pravico obdavčiti v skladu z različnimi členi sporazuma, torej na 80.000.

a) Popolna oprostitev

Država R obdavči 80.000 po stopnji, ki se uporablja za 80.000, torej s 30 odstotki. Davek v državi R, 30% od 80.000 + davek v državi I Davki skupaj Država R je priznala razbremenitev

b) Obdavčitev s progresijo

Država R obdavči 80.000 po stopnji, ki se uporablja za celotni dohodek (100.000), ne glede na to, kje je ustvarjen, torej s 35 odstotki. Davek v državi R, 35% od 80.000 + davek v državi I Davki skupaj Država R je priznala razbremenitev V obeh primerih višina davka v državi I ne vpliva na znesek davka, ki se mu država R odpove. Če je davek na dohodek iz države I v tej državi nižji od razbremenitve, ki naj bi jo priznala država R (primeri a1, a2 in b1), je davčni zavezanec v ugodnejšem položaju, kot če bi celotni dohodek ustvaril samo v državi R; v nasprotnem primeru (primer b2) je zavezanec na slabšem. Primer kaže tudi, da je razbremenitev, ki jo prizna država R, ko uporabi metodo popolne oprostitve, lahko višja od davka, pobranega v državi I, četudi so davčne stopnje v državi I višje kot v državi R. To je posledica dejstva, da se z metodo popolne oprostitve ne odpove zgolj davku države R na dohodek iz države I (35% od 20.000 = 7.000; enako kot pri izvzetju s progresijo), temveč se zniža tudi davek na preostali dohodek (80.000) za znesek, ki ustreza razliki

1. primer 24.000 4.000

28.000 11.000

2. primer 24.000 8.000

32.000 11.000

1. primer 28.000 4.000

32.000 7.000

2. primer 28.000 8.000

36.000 7.000

48

med stopnjama, ki veljata za obe ravni dohodka v državi R (35 – 30 = 5 odstotkov; od 80.000 = 4.000).

2. Metodi dobropisa Pri uporabi metod dobropisa država R sicer obdrži pravico do obdavčitve celotnega dohodka davčnega zavezanca, vendar od tako odmerjenega davka dopusti odbitek.

a. Popolni dobropis

Država R obračuna davek na celotni dohodek 100.000 po 35-odstotni stopnji in dovoli odbitek davka, plačljivega v državi I na dohodek iz I. Davek v državi R, 35% od 100.000 - davek v državi I Davčni dolg Davki skupaj Država R je priznala razbremenitev b. Navadni dobropis

Država R obračuna davek na celotni dohodek 100.000 po 35-odstotni stopnji in dovoli odbitek davka, plačljivega v državi I na dohodek iz I, vendar v nobenem primeru ne dovoli, da bi presegel znesek davka države R, ki se ga da pripisati dohodku iz države I (najvišji odbitek). Najvišji odbitek je torej lahko 35 odstotkov od 20.000 = 7.000. Davek v državi R, 35% od 100.000 - davek v državi I - najvišji odbitek Davčni dolg Davki skupaj Država R je priznala razbremenitev Značilnost metod dobropisa v primerjavi z metodama oprostitve je, da država R ni nikoli dolžna dovoliti odbitka, večjega od zneska davka, plačljivega v državi I. Če je davek v državi I nižji od davka, ki bi bil ustrezen za ta dohodek v državi R (najvišji odbitek), bo moral davčni zavezanec vedno plačati enak znesek davka, kot bi ga plačal, če bi bil obdavčen samo v državi R, tj. kot če bi bil ves njegov dohodek pridobljen samo v državi R. Enak dosežek se doseže, če je davek, plačljiv v državi I, višji, in država R uporablja popolni dobropis, vsaj dokler je celotni znesek davka, plačljivega v državi R, enako visok ali višji od zneska davka, plačljivega v državi I. Če je davek, plačljiv v državi I, višji, in če je dobropis omejen (navadni dobropis), se davčnemu zavezancu davek, plačan v državi I, ne odšteje v celoti. V tem primeru bo izid za davčnega zavezanca manj ugoden, kot če bi ves njegov dohodek izviral iz države R, in v takšnih okoliščinah bo imela metoda navadnega dobropisa enak učinek kot oprostitev s progresijo.

1. primer 35.000 -4.000 31.000 35.000 4.000

2. primer 35.000 -8.000 27.000 35.000 8.000

1. primer 35.000 -4.000

31.000 35.000 4.000

2. primer 35.000

-7.000 28.000 36.000 7.000

49

TABELA 1: SKUPNI ZNESEK DAVKOV V ZGORAJ PRIKAZANIH PRIMERIH A. Ves dohodek je ustvarjen v državi R Celotni davek = 35.000

Celotni davek, če je davek v državi I B. Dohodek je ustvarjen v dveh državah, namreč 80.000 v državi R in 20.000 v državi I 4.000 (1. primer) 8.000 (2. primer) Ni sporazuma 39.000 43.000 Popolna oprostitev 28.000 32.000 Oprostitev s progresijo 32.000 36.000 Popolni dobropis 35.000 35.000 Navadni dobropis 35.000 36.000 Simboli: R = država rezidentstva I = država izvora dohodka oz. država, v kateri je premoženje Prirejeno po MFB Consulting (2000, 225). TABELA 2: ZNESEK DAVKA, KI SE MU JE ODREKLA REZIDENTOVA DRŽAVA Če je davek v državi I 4.000 (1. primer) 8.000 (2. primer) Ni sporazuma 0 0 Popolna oprostitev 11.000 11.000 Oprostitev s progresijo 7.000 7.000 Popolni dobropis 4.000 8.000 Navadni dobropis 4.000 7.000 Simboli: I = država izvora dohodka oz. država, v kateri je premoženje Prirejeno po MFB Consulting (2000, 225). Iz prikazanega je razvidno, da je z vidika davkoplačevalca najbolj ugodna metoda popolne oprostitve vendar pa v sporazumih, ki jih države sklepajo med seboj, sledijo obema glavnima načeloma. Nekatere dajejo prednost prvemu, druge pa drugemu. Teoretično bi se morda zdelo bolj zaželeno samo eno načelo, vendar ima vsaka država, glede na to, kakšne so njene preference, svobodo izbire.

3.3.3 Vzroki dvojne obdavčitve Vzrok za dvojno obdavčitev leži v dejstvu, da se različni povezujoči dejavniki med davčnimi območji na eni strani in davkoplačevalci na drugi strani med seboj ne izključujejo. Ti povezujoči dejavniki se lahko nanašajo tako na lastnost davkoplačevalca (državljanstvo, rezidenca, kraj ustanovitve…), dohodka (resničen ali prisojen izvor), kot tudi na premoženje (lokacija ali pa izvor materialnosti). Eden izmed zelo pogostih primerov medsebojnega prekrivanja davčnih območij je kombinacija rezidenčnega obdavčevanja in obdavčevanja po izvoru. To se lahko pojavi na primer, ko davkoplačevalec, ki je rezident države, ki obdavčuje tuje dohodke, prejme dohodek iz tuje države, ki nalaga davke na osnovi izvora. Če ne bi bilo davčnega sporazuma med

50

državama, niti kakšnih enostranskih določil v eni od držav, ki bi davkoplačevalca ščitila pred plačilom dvakratnega davka za isti dohodek, bo davkoplačevalec predmet dvojne davčne obremenitve in prav velika verjetnost je, da bo davčna obremenitev davkoplačevalčevega dohodka celo večja od dohodka samega (Spitz 2000, 144). Lahko se tudi zgodi, da več kot eno davčno območje določi posameznika ali podjetje kot svojega rezidenta za davčne namene. Na primer, lahko se zgodi, da je davkoplačevalec s strani irskih davčnih oblasti spoznan za rezidenta Irske na osnovi najetega stanovanja v Dublinu, katerega od časa do časa obiskuje. Isti davkoplačevalec pa je tudi s strani belgijskih davčnih oblasti spoznan za rezidenta Belgije na osnovi centra za ekonomske aktivnosti, ki je tam lociran. Ta davkoplačevalec pa je že normalno rezident neke tretje države za vse praktične namene. Torej je lahko obdavčen na osnovi rezidence v vseh treh državah. Če bi bil še državljan države, ki obdavčuje na osnovi državljanstva (npr. ZDA), bi lahko bil predmet obdavčitve tudi v tej državi, pa čeprav ni stopil v državo že eno leto in ni dobil nobenega dohodka izvirajočega iz te države in ni lastnik nobenega tam lociranega premoženja. Podobno je lahko podjetje spoznano tako za rezidenta Švedske na osnovi njegove tamkajšnje ustanovitve, kot tudi za rezidenta Velike Britanije na osnovi njegovega centralnega managementa in uprave, ki sta tam locirana (prav tam). Tako kot se kriteriji rezidence medsebojno ne izključujejo, tako se tudi kriteriji izvora ne. Tudi v primeru držav, kjer pojem »izvor« dobi podobno obravnavo in sodno odločbo ene države in je tudi precedenčen primer v drugi državi (npr.: Singapur in Južna Afrika), lahko pridejo ugledne davčne oblasti in celo pritožbena sodišča do različnih zaključkov v podanem primeru. Na primer, do te situacije lahko hitro pride pri ugotavljanju izvora dohodka, ki je posledica sklenitve pogodbe v eni državi, pogodba se pa izvaja v drugi državi (prav tam, 145).

3.3.4 Davek po odbitku Davki po odbitku so davki, ki so del državnega dohodkovnega davčnega sistema. Plačnik dividende, licenčnine, obresti,… mora odbiti od vsakega takega izplačila davek in ga plačati svojim davčnim oblastem. V primeru nerezidentov pa je lahko davek po odbitku finalni davek ali pa lahko sestavlja samo vnaprejšnje plačilo davka (Spitz 2000, 149). Stopnje davkov po odbitku so pogosto znižane z davčnimi sporazumi. Določena davčna območja se označujejo kot davčni paradiž na temelju oprostitev ali znižanja stopenj davkov po odbitku, ki so odobrena njihovim rezidentom na podlagi določil enega ali več davčnih sporazumov. Uporaba takšnih davčnih sporazumov lahko zato privede do nastanka kanalov po katerih se dobički prenašajo iz ene do druge države preko tretje države – posrednice z namenom utrpeti čim manjše skupno davčno breme (prav tam). Stroški davkov po odbitku se ne pojavijo vedno takoj na začetku. Zato je pomembno tudi, če upoštevamo časovno vrednost denarja. Dobiti dolar jutri ni enako, kot dobiti ga danes. Danes dobljen dolar ti omogoča, da vrneš dolg (in se tako izogneš zaračunanim obrestim) ali pa da izvedeš investicijo (in tako ustvariš tok dohodkov). Razlika med vrednostjo

51

jutrišnjega in vrednostjo današnjega dolarja je natančno donos iztržen z današnjim dolarjem v obdobju med danes in jutri (prav tam). Tehnično temu pravimo diskontna stopnja. Diskontna stopnja je ključen element načrtovanja, ki mora biti opredeljen pri vsakem odločevalcu na osnovi predvidevanja, kaj nam lahko danes dodatni dolar prinese v prihodnosti. Najnižja diskontna stopnja je tekoča obrestna mera netveganih vrednostnih papirjev kot so državne obveznice. Za večino poslov se lahko pričakuje, da zaslužijo več kot to (sicer bodo drugače propadli). Diskontna stopnja teh poslov mora zavzeti povprečen donos njihovih razpoložljivih investicijskih priložnosti. Tipična stopnja donosa za velike korporacije je nekje med 6% in10% letno. Manjši posli imajo lahko zelo višje stopnje, še posebej, če obstajajo investicijske priložnosti, ki so zelo atraktivne (prav tam). Če vzamemo, da je diskontna stopnja X%, bo vrednost prihodnjega dolarja eksponentno padala po X% stopnji letno. Nekaj preprostih kalkulacij nam prikaže, kako dramatičen je lahko diskonten učinek na odložene prihodke. Po 10 letih je vsota denarja izgubila 44% njene vrednosti po 6% letni diskontni stopnji, 54% po 8%, 61% po 10% in 75% po 15% letni diskontni stopnji (prav tam). Davčni učinki so tipični za krajša obdobja, vendar so vseeno lahko znatni. Medsebojno prekrivanje povezujočih dejavnikov lahko vodi do gospodarsko neučinkovitega večkratnega obdavčenja. Davčne oblasti so podvržene številnim navzkrižnim pritiskom: zaupana jim je vloga ohranjanja in stimuliranja obdavčljivega dohodka, vendar jim je zaupana tudi »davčna igra« z drugimi davčnimi oblastmi, katerih pravil pa ne nadzirajo (prav tam). Iz tega sledi, da ima večina davčnih sistemov enostranske mehanizme ublažitve dvojne obdavčitve, kar je zelo neprimerno in neusklajeno in lahko celo poslabša problem, ki daje videz rešitve. Bilateralni sporazumi so lahko prikazani kot, da nalagajo strožja in bolj učinkovita pravila za davčno igro, ki jo igrajo države (prav tam).

3.4 Ugotovitve Vsaka država bi rada pobrala čim več davka zase. Tako ima, na primer, vsaka željo po davku od dohodka, ki ga je kdorkoli dosegel na njenem ozemlju, pa tudi po davku od dohodka, ki ga je kjerkoli dosegel njen rezident. Zato lahko pride, kot ugotavljamo, do mednarodne dvojne obdavčitve. Ker pa ima dvojna obdavčitev škodljive učinke, države sklepajo sporazume o izogibanju dvojnemu obdavčevanju. Ti sporazumi pa so postali zelo privlačni za offshore centre, saj omogočajo davkoplačevalcu zmanjševanje davčnega bremena. Večina teh sporazumov je sestavljenih po vzorčnem sporazumu OECD, ki je pripomogel k poenotenju uporabe teh sporazumov in s tem tudi k poenotenju vsebine uporabljene terminologije. Tako ugotavljamo, da vzorčni sporazum dodeljuje pravico do obdavčitve različnih vrst dohodkov bodisi v državi izvora oz. kraja dohodka, bodisi v državi rezidence

52

davkoplačevalca. Dohodki so lahko v državi izvora torej obdavčeni brez omejitve, z določenimi omejitvami ali pa ne smejo biti obdavčeni, odvisno pač od narave dohodka. Kljub vsemu se lahko zgodi, da do dvojne obdavčitve vseeno pride, in vzorčni sporazum kot rešitev ponuja dve metodi. Pri metodi oprostitve je od osnove za obračun davka že izvzet dohodek, ki ga je davkoplačevalec ustvaril v drugi državi; pri metodi dobropisa pa je od davka, ki je obračunan od celotnega dohodka davkoplačevalca, odštet davek, ki ga je davkoplačevalec plačal v drugi državi. Skupna lastnost obeh metod je, da je skupno davčno breme davkoplačevalca nižje, kot v primeru, da državi nimata sklenjenega sporazuma o izogibanju dvojnemu obdavčevanju. Teoretično bi se morda zdela bolj zaželena samo ena metoda, vendar ima vsaka država, glede na to, kakšne so njene preference, svobodo izbire. Prav te prednosti, ki jih davkoplačevalcu ponujajo ti sporazumi, so offshore podjetja izkoristila za poslovanje z državami z visokimi davki preko tretje države (offshore center), s katero je sklenjen davčni sporazum. Offshore centri, s sklenjeno mrežo davčnih sporazumov, tako iščejo dodatne možnosti za privabljanje kapitala, vendar so se tudi tu že odzvale države z visokimi davki, ki z dodatnimi določili v sporazumih zavirajo tako imenovani »treaty shopping«.

53

4 OBLIKOVANJE OFFSHORE DAVČNEGA NAČRTA Cilj offshore davčnega načrtovanja je z davčnega vidika opredeliti, ali se spustiti v projekt, ali ne, in če se, potem na legalen način zmanjšati ali preložiti nalaganje davčnega bremena na obdavčljive osebe in dogodke, da bi dosegli želene posle in druge cilje in pri tem upoštevali vse pomembne davčne dejavnike s posebnim poudarkom na prednostih, ki lahko izhajajo iz medsebojnih odnosov med dvema ali več davčnimi sistemi (Spitz 2000, 159). Za dosego tega cilja se lahko oblikuje večje število možnih oblik offshore davčnih načrtov. Učinkovito offshore davčno načrtovanje je odvisno od natančne izbire med številnimi možnimi oblikami transakcij, poslovanja in odnosi med osebami, odvisno pa je tudi od tistih elementov oziroma kombinacij elementov, ki so najbolj primerni za izdelavo najboljše možne celotne rešitve za zadani problem (prav tam). Zelo pomembno je, da je offshore davčno načrtovanje pravočasno. Na začetku lahko davkoplačevalec prosto izbira čas in metodo izvedbe projekta ter udeležence, in je tako v poziciji odločanja o davčnih posledicah projekta. Ko je enkrat projekt zaključen, davčnih posledic ne moremo več zlahka spreminjati. Offshore davčno načrtovanje je zato vse bolj učinkovito, če se pomembnejši dejavniki prej pretehtajo, preden se vključijo v kakršnokoli transakcijo, poslovanje ali odnos med osebami. Bolje preventiva, kot kurativa. Mednarodne davčne razmere so v večini primerov bolj prilagodljive kot čiste nacionalne davčne razmere. Zato je mogoče vpeljati ukrep offshore davčnega načrtovanja v mednarodni projekt tudi po njegovem sprejetju. Kljub vsemu so vsake mednarodne davčne razmere sestavljene iz številnih domačih elementov in velike težave lahko nastanejo pri spreminjanju takih elementov, da bi oblikovali nov offshore davčni načrt (prav tam, 160). Za oblikovanje offshore davčnega načrta moramo natančno proučiti sam proces davčnega načrtovanja. Barry Spitz v svojem delu z naslovom International tax havens guide na straneh 161-186 lepo prikaže proces offshore davčnega načrtovanja, ki ga za lažje razumevanje podkrepi še s praktičnimi primeri. Proces poteka preko petih zaporednih stopenj, ki jih v nadaljevanju povzemamo:

1. Analiza obstoječe baze podatkov.

2. Oblikovanje enega ali več možnih offshore davčnih načrtov.

3. Ovrednotenje offshore davčnega načrta.

4. Prečiščevanje offshore davčnega načrta.

5. Sprotno obnavljanje offshore davčnega načrta.

54

4.1 Analiza obstoječe baze podatkov Prva stopnja davčnega načrtovanja je, da analiziramo različne postavke davka, vključenega v projekt, ter da izračunamo najbolj verjetno skupno davčno obremenitev. Učinkovit davčni načrt je mogoče oblikovati samo z obravnavo vsakega davčnega elementa posebej in tudi kot celote. Pomembno je tudi, da se upošteva verjeten bruto donos projekta in vsebovani neobdavčeni izdatki, ki jih imamo s projektom. Takrat ko je v igri relativno malo denarja, moramo biti pazljivi, da nimamo višjih stroškov priprave ali vgraditve offshore davčnega načrta kot so pa možni prihranki offshore davčnega načrta.

4.2 Oblikovanje enega ali več možnih davčnih načrtov Oblikovanje davčnih načrtov lahko vključuje eno ali več od naslednjega:

1. Izbira oblike mednarodne transakcije, poslovanja ali odnosa.

2. Izbira tuje države za investiranje ali izbira nove države rezidence.

3. Uvedba enega ali več dodatnih offshore območij.

4.2.1 Izbira oblike mednarodne transakcije, poslovanja ali odnosa V večini mednarodnih davčnih primerov sta najmanj dve državi vnaprej določeni. V takih primerih ni nujno, da bo proces načrtovanja z davčnega vidika šel preko stopnje izbire najbolj primerne oblike mednarodne transakcije, poslovanja ali odnosa. Dividende, obresti, avtorski honorarji in kapitalski dobički imajo pogosto različno davčno obravnavo na domači ravni kot na ravni sporazumov. Zato bo potrebno takšna odstopanja upoštevati pri odločitvah, na primer, ali naj bi investicija imela obliko delnice, ki prinaša dividende, ali obliko posojila, ki prinaša obresti. V primeru patentov in avtorskih honorarjev, bi se bilo potrebno odločiti, ali pravice prodati, ali pa jih izkoriščati. Pri poslovanju preko podružnice, poslovalnice ali neodvisnega posrednika so davčne posledice pogosto različne. Te razlike so lahko ključne pri opredelitvi načina, po katerem naj bi bilo poslovanje vodeno. V številnih državah je izraz stalna poslovna enota namenjena za opredelitev davčnih obveznosti davkoplačevalcev nerezidentov, ki poslujejo v takih državah. Izraz je pogosto rabljen tudi v davčnih sporazumih kot osnova za razporeditev obdavčljivega dohodka. Ta izraz v davčnih sporazumih je lahko še posebej pomemben v primeru, da nimamo davka doma, saj se lahko s tem območje z visokimi davki spremeni v pravi davčni paradiž za namene določenih transakcij ali poslovanja.

55

4.2.2 Izbira tuje države za investiranje ali izbira nove države rezidence Offshore davčno načrtovanje se uporablja pri izbiri med dvema ali več naložbami v različnih državah. Pri proučevanju njihovih glavnih značilnosti je pomembno, da se upošteva ne samo poslovne značilnosti ampak tudi komparativne davčne obremenitve. Na primer, pri odločanju med ponudbami o prevzetju delnic podjetij iz različnih držav bi bilo med drugim potrebno upoštevati še naslednje zadeve:

1. stopnjo davka naloženega na korporacijske dobičke v obravnavanih državah investiranja;

2. če je razdelitev dividend predmet davka po odbitku, in če je, po kateri stopnjah;

3. če obstajajo v državi rezidence delničarja kakršnekoli davčne olajšave ali oprostitve

za plačane davke v obravnavanih državah investiranja. V primeru ustanovitve proizvodne podružnice je lahko primerjanje davčnih in nedavčnih dejavnikov do neke mere bolj kompleksno. Lahko, da bo potrebno upoštevati tudi davek na dodano vrednost. Davek na dodano vrednost je splošni davek na potrošnjo, ki se pojavlja z dobavo blaga, izvedbo storitev in uvozom. V primeru nabavljenega blaga in storitev je celoten davek pobran od delnih izplačil različnih udeleženih oseb na osnovi njihove vrednosti, ki so jo dodali k celoti. V primeru uvoza je davek naložen na vrednost uvoženega blaga. Ponavadi obstaja oprostitev davka na izvoženo blago in storitve ali povračilo že plačanega davka na dodano vrednost za izvoženo blago ali storitve. Poslovni učinek davka na dodano vrednost je, da izvozna podjetja uživajo posebne prednosti oblikovanja cen v obeh državah kot podjetja, ki so locirana v državah, ki imajo direkten način obdavčevanja raje kot to obliko indirektnega načina obdavčevanja. Naslednji primer prikazuje ta učinek na zelo poenostavljen način, ki namerno ignorira zapletene poslovne razmere, ki vodijo v fiksiranje cen. PRIMER 11: Predpostavljajmo, da je podjetje A locirano v državi A, ki ima vpeljan sistem davka na dodano vrednost, medtem ko je podjetje B locirano v državi B, ki pa ima vpeljan sistem direktnega obdavčenja in ne sistem davka na dodano vrednost. Predpostavljajmo dalje, da so proizvajalni stroški izdelka v obeh podjetjih enaki in sicer 70 enot. Stopnja davka na dodano vrednost za to vrsto izdelka v državi A je 10 %. Upoštevajoč domačo davčno strukturo, podjetje B postavi domačo prodajno ceno 110 denarnih enot za enoto njenega proizvoda. Podjetja A postavi domačo prodajno ceno tudi na 110 denarnih enot za enoto njenega proizvoda, saj osnovi 100 denarnih enot doda še 10 denarnih enot davka na dodano vrednost (10%).

56

Ko podjetje B izvozi svoj izdelek v državo A, bo dodatnih 10 % davka na dodano vrednost oblikovalo prodajno ceno 121 denarnih enot za njen izdelek v državi A, kar bo za 11 denarnih enot višja cena od cene izdelka podjetja A. V državi B bo pa situacija ravno nasprotna. Država A bo pri izvozu podjetju A oprostila davek na dodano vrednost in bo zato izdelek v državi B stal 100 denarnih enot, medtem ko bo pa izdelek podjetja B stal 110 denarnih enot, kar bo pomenilo, da je cena izdelka podjetja A spet nižje postavljena kot cena izdelka podjetja B. Posamezniki ponavadi emigrirajo zaradi narave svojega poslovanja, potrebe po oddihu ali zdravstvenih razlogov. Zato je potreba po mednarodnem oz. še posebej po offshore načrtovanju nujna, da se primerno menja predlagana rezidenca, stalno bivališče ali državljanstvo. V teh primerih je potrebno upoštevati davke (še posebej davke na dediščino in dedovanje nepremičnin) in posledice menjave. Pogostokrat država rezidence nalaga svojim rezidentom visoke davke na tuje dohodke, premoženje in na dedovanje nepremičnin. V teh primerih je za emigranta priporočljivo, da se zateče k offshore strukturi, da bi se lahko s tem znebil določenega premoženja, preden bi ustanovil rezidenco v novi državi. Pomembno je vprašanje, ali so bile z davčnega vidika povezujoče vezi s prejšnjo državo rezidence uspešno prekinjene.

4.2.3 Uvedba enega ali več dodatnih offshore območij V številnih primerih so lahko precejšnji davčni prihranki ne le odraz izbire pravilne oblike mednarodnih transakcij, poslovanja ali odnosov, ampak tudi uvedbe enega ali več dodatnih offshore centrov k državam, ki so že v bazi podatkov. Mednarodno davčno načrtovanje je lahko samo enostavna razširitev nacionalnega davčnega načrtovanja z uvedbo tujih elementov, kot so ustanovitev trusta ali holdinga v offshore centru ali drugi državi, kjer prevladujejo nizke davčne stopnje. Če v projektu že obstaja najmanj en tuj element, potem je lahko vključitev dodatne davčne jurisdikcije za namene sporazuma o minimizaciji davkov dokaj jasno in enostavno doseči. V bolj zapletenih primerih, kjer je primerneje raziskati potencialne prednosti ob uvedbi ene ali več dodatnih držav v obstoječo mednarodno bazo podatkov, mora biti narejena predhodna raziskava s kombiniranjem bilateralnih davčnih situacij, še posebej z upoštevanjem naslednjega:

če obstajajo kakršnekoli posebno ugodne določbe v davčnih sporazumih, ki so jih sklenile države, ki so že bile vključene v obstoječo mednarodno bazo podatkov, z drugimi državami (pogosto je že na tem mestu najden ključ do najboljše kombinacije);

če obstajajo kakršnekoli potencialne ugodnosti z uporabo offshore centra ali z

uporabo katere druge države, ki ponuja davčne olajšave ali druge posebne davčne ali nedavčne ugodnosti.

57

Potemtakem je potrebno improvizirati različne možne načrte z uporabo različnih kombinacij držav, transakcij, poslovanja in odnosov. Tu so možnosti za iznajdljivost in domišljijo velike. Ponavadi se oblikuje kar nekaj različnih kombinacij, ki so primerne za načrt minimizacije davkov. Število možnih parametrov je lahko v določenih primerih ekstremno veliko. Vsak dodaten offshore center, ki je primeren za vključitev v davčni načrt, mora biti preverjen v luči obstoječe baze podatkov tako kot tudi vsaki novi davčni ali nedavčni dejavniki, ki so bistveni za takšno vključitev. Pri oblikovanju najprimernejšega načrta je predvsem pomembno, da se upošteva:

če bi moralo biti lastništvo nad različnimi pravicami, vrednostnimi papirji,… pridobljeno s strani enega ali več podjetij, posameznikov ali kombinacij le teh;

kakšen mora biti medsebojni odnos med različnimi posamezniki in podjetji;

kje naj bi bilo podjetje locirano (če še do sedaj ni bilo), odkar se značilnosti

offshore centrov zelo razlikujejo.

4.3 Ovrednotenje offshore davčnega načrta

4.3.1 Metoda Davčno načrtovanje je samo del podjetniškega načrtovanja v celoti. Zato je potrebno upoštevati poleg davčne obremenitve tudi kakršnekoli razlike v bruto dobičkih in nedavčni potrošnji, ki je posledica uvedbe davčnega načrta. Te spremenljivke morajo biti izračunane kar se da natančno po vsaki od naslednjih predpostavk:

1. če davčni načrt ni sprejet;

2. če je davčni načrt sprejet in uspe; in

3. če je davčni načrt sprejet in ne uspe. PRIMER 12: Predpostavimo, da je oseba A direktor in edini delničar tujega podjetja, ki izkazuje velike dobičke. Država tega podjetja (nerezidenčna država osebe A) nalaga 15 % davek po odbitku na nerezidentom razdeljene dividende, vendar pa direktorje obdavčuje na osnovi njihovih honorarjev po mejni stopnji za obravnavan dohodek.

58

Rezidenčna država osebe A nalaga davke na osnovi mejne stopnje, ki zajame dohodek, katerega prejmejo rezidenti posamezniki, vendar pa pri tem ne upošteva, ali je tak dohodek domače ali tuje narave, pri čemer pa odobrava dobropise za že plačane tuje davke. Oseba A se odloča, da bi povečala znesek direktorjevega honorarja za 100.000 denarnih enot. Namen tega povečanja je zmanjšanje dvojnega davčnega bremena, ki pade tako na dohodek v rokah podjetja, kot na dohodek v rokah osebe A. Ne bo pa imelo nobene zveze s količino njegovega opravljenega dela. Davčne oblasti države rezidence podjetja imajo določilo, v okviru katerega imajo pravico prepovedati podjetju oprostitev za prispevke ali honorarje, ki jih je izplačalo direktorjem in za katere je mnenja, da so pretirani (prevrednoteni) in ne dejansko povzročeni s proizvodnjo dohodka. Na osnovi predlaganega povečanja direktorjevih honorarjev za 100.000 enot je celotno davčno breme (na korporacijski ravni v državi rezidence podjetja, in na delničarski ravni v obeh državah) glede na to vsoto izračunano na naslednji način:

A. Če davčni načrt ni sprejet: Predlagan davčni načrt ni bil sprejet, kar pomeni, da direktorjev honorar ni bil povečan za 100.000 denarnih enot. Zato teh 100.000 denarnih enot povečuje dobiček podjetja. Tako je v tem primeru skupno davčno breme enako 70.000 denarnih enot. TABELA 1: PRIMER OBRAČUNA DAVKOV, KO DAVČNI NAČRT NI SPREJET

Dogodek Vrsta davka

t Izračun T Izplačilo

Obdavčitev dobička podjetja

davek od dobička

40% 40% od 100.000 40.000 60.000

Obdavčitev prejetih dividend

davek po odbitku

15% 15% od 60.000 9.000 51.000

Obdavčitev dohodka osebe A v njegovi rezidenčni državia

davek od dohodka

50% (50% od 60.000) - 9.000

21.000 30.000

SKUPAJ 70.000 30.000Opombe: a Odšteje pa se davek, ki ga je oseba A že plačala v tujini. Simboli: t = stopnja davka T = znesek davka Prirejeno po Barry (2000, 173).

B. Če davčni načrt uspe: Davčni načrt je sprejet, kar pomeni, da je bil direktorjev honorar povečan za 100.000 denarnih enot. Davčni načrt je tudi uspel, kar pomeni, da je država, v kateri podjetje deluje (nerezidenčna država osebe A), priznala temu podjetju za 100.000 denarnih enot višje stroške direktorjevega honorarja. Če je bilo v primeru, ko davčni načrt ni bil sprejet,

59

100.000 enot dobička, le tega zdaj ni in je obdavčen samo dohodek osebe A. Tako je v tem primeru skupno davčno breme samo 50.000 denarnih enot. TABELA 2: PRIMER OBRAČUNA DAVKOV, KO DAVČNI NAČRT USPE

Dogodek Vrsta davka

t Izračun T Izplačilo

Obdavčitev dobička podjetja

davek od dobičkaa

40% - -

Obdavčitev prejetih dividend

davek po odbitkua

15% - -

Obdavčitev dohodka osebe A v njegovi rezidenčni državi

davek od dohodka

50% (50% od 100.000)

50.000 50.000

SKUPAJ 50.000 50.000Opombe: a Ker ni dobička, tudi teh vrst davkov ni. Simboli: t = stopnja davka T = znesek davka Prirejeno po Barry (2000, 173).

C. Če davčni načrt ne uspe: Davčni načrt je sprejet, kar pomeni, da je bil direktorjev honorar povečan za 100.000 denarnih enot. Vendar pa davčni načrt ni uspel. Država, v kateri podjetje deluje, namreč ni priznala povišanega direktorjevega honorarja kot strošek. Zato je bil dobiček podjetja obdavčen, obdavčen pa je bil tudi dohodek osebe A, kar je privedlo do kar 90.000 denarnih enot skupne davčne obremenitve in je to celo več, kot pa če davčnega načrta sploh ne bi sprejeli. TABELA 3: PRIMER OBRAČUNA DAVKOV, KO DAVČNI NAČRT NE USPE

Dogodek Vrsta davka

t Izračun T Izplačilo

Obdavčitev dobička podjetja

davek od dobička

40% 40% od 100.000 40.000 60.000

Obdavčitev prejetih dividend

davek po odbitkua

15% - -

Obdavčitev dohodka osebe A v njegovi rezidenčni državi

davek od dohodka

50% (50% od 100.000)

50.000 50.000

SKUPAJ 90.000 10.000Opombe: a Dividend ni bilo izplačanih, saj je bil izplačan višji avtorski honorar. Simboli: t = stopnja davka T = znesek davka Prirejeno po Barry (2000, 173).

60

Celoten prihranek davkov, če upoštevamo davek v rokah podjetja in v rokah osebe A, bo tako 20.000 denarnih enot, če je davčni načrt uspel; v primeru neuspeha pa bo davčna obremenitev višja tudi za 20.000 denarnih enot. Druge kalkulacije so lahko narejene na enaki osnovi z različnimi predpostavkami v zvezi z višino povišanja direktorjevih honorarjev in najvišje ocenjenim zmanjšanjem, ki bi ga davčna oblast še lahko priznala podjetju. Ti izračuni bodo pokazali, če je potrebno uvesti kakršnekoli spremembe in katere. Seveda bo potrebno za namene zgornjega primera upoštevati tudi pravne in druge stroške, ki se pojavljajo pri ugovorih in pritožbah na odločitev davčnih oblasti, da povišanje stroškov v rokah podjetja ne bo priznano. Vključitev teh postavk bo povečalo celotne možne davčne in nedavčne izdatke in tako zmanjšalo možne prihranke. Namen davčnega načrta je v številnih primerih raje preložiti davek kot pa zmanjšati celotno davčno breme. Kadar bo davek obračunan v različnem času kot rezultat uvedbe davčnega načrta, je potrebno davčno breme diskontirati nazaj na osnovno leto (ponavadi na tekoče davčno leto ali na leto začetka projekta) za vsako leto, ki je pomembno za namene primerjave. Kot v primeru davčnega bremena, lahko čas, v katerem prejmemo dohodek ali v katerem smo imeli stroške, naredi veliko razliko pri izračunavanju realnih prihrankov ali dodatnih stroškov. Zato je pomembno tudi, da se diskontira nazaj na osnovno leto vsak element, na katerega je vplivala uvedba davčnega načrta. Seveda ni potrebno zmeraj diskontirati vsakega elementa posebej. Kjer se bodo vsi elementi spreminjali zaradi uvedbe davčnega načrta, je znesek, ki ga je potrebno diskontirati: bruto dobički minus davčni in nedavčni izdatki. Ko se bodo spreminjali samo davčni in nedavčni izdatki, potem je znesek, ki ga je potrebno diskontirati, enak vsoti takih izdatkov. Ko se pa bodo spreminjali bruto dobički in davčna obremenitev, bo potrebno diskontirati znesek: bruto dobički minus davčna obremenitev. Ko se bo pa spremenila samo davčna obremenitev, bo potrebno diskontirati samo znesek davčne obremenitve. Na tak način se konstante ne upoštevajo.

4.3.2 Enačba za izračunavanje zmagovite ali izgubljene verjetnosti Za namene izračunavanja zmagovite ali izgubljene verjetnosti davčnega načrta smo uvedli za naslednje izraze te črke:

A – ocenjeni bruto dobički projekta, če davčni načrt ni sprejet; B – ocenjeni bruto dobički projekta, če je davčni načrt sprejet; C – ocenjena davčna obremenitev, če davčni načrt ni sprejet; D – ocenjena davčna obremenitev, če je davčni načrt sprejet in uspe;

61

E – ocenjena davčna obremenitev, če je davčni načrt sprejet in ne uspe; F – ocenjen strošek (nedavčni strošek) vzpostavitve in vodenja projekta, če davčni načrt ni sprejet; in G – ocenjen strošek (nedavčni strošek) vzpostavitve in vodenja projekta, če je davčni načrt sprejet.

Določene postavke (npr. prihodnji zaslužki, prihodnje davčne osnove in davčne stopnje) uporabljane pri izračunavanju določenega izraza so lahko samo ocenjene. Ker pa so pri primerjavi različnih projektov uporabljene enake ocenjene številke, lete kljub vsemu sestavljajo solidno osnovo za primerjavo. Pomembno se je zavedati tudi nekaterih predpostavk, ki jih bazi podatkov uporabljamo za izračunavanje različnih postavk, in tudi nekaterih neizmerljivih elementov, ki so bili izpuščeni iz kalkulacije. Ko se pojavijo identične postavke v izrazih A in B; C, D in E; ali v F in G, potem lahko te postavke izpustimo, ker potrebujemo samo primerljiva in ne absolutna števila. Če sta izraza A in B, ali F in G identična, ju lahko popolnoma izpustimo iz kalkulacije. Ko se pojavi dodatna potrošnja zaradi uvedbe davčnega načrta, je potrebno upoštevati kakršnekoli davčne oprostitve, ki se lahko pojavijo s takšno dodatno potrošnjo, drugače bo prišlo pri primerjanju različnih alternativ do popačenja. Pri izračunavanju izraza E bi morala biti upoštevana posebna opomba: kakšna je davčna kazen.

4.3.3 Uporaba enačbe pri ocenitvi offshore davčnega načrta Razumljivo je, da ne bi smel biti sprejet noben davčni načrt razen, če so prihranki davkov v primeru uspešnega davčnega načrta večji, kot je vsota vseh zmanjšanj bruto dobičkov in povečanj potrošnje izhajajočih iz njegove uvedbe:

⇒−>− )()( GBFA načrt ne bi smel biti sprejet razen, če je razlika manjša od )( DC − . Kadar je ocenjena davčna obremenitev, ko je davčni načrt sprejet in ne uspe, bistveno večja od davčne obremenitve, ko davčni načrt sploh ne sprejmemo (ko je E večji od C), potem je odločitev, ali davčni načrt sprejeti, ali ne, odvisna od:

1. verjetnosti, da davčni načrt uspe;

2. v primeru, ko primerjamo razliko med bruto dobički in nedavčno potrošnjo med situacijama, ko davčni načrt sprejmemo in ko davčni načrt ne sprejmemo in pri tem ugotovimo, da med situacijama ne obstaja bistvene razlike, potem je odločitev

62

odvisna od primerjave med celotno diskontirano davčno obremenitvijo, če davčni načrt ni sprejet in celotno diskontirano davčno obremenitvijo, če je:

• davčni načrt sprejet in uspešen; in

• davčni načrt sprejet in neuspešen;

Z izrazi zgoraj povedano pomeni: ko ni bistvene razlike med )( FA − in )( GB − , potem je odločitev odvisna od primerjave med )( DC − in )( CE − ali

3. v primeru, ko primerjamo razliko med bruto dobički in nedavčno potrošnjo med situacijama, ko davčni načrt sprejmemo in ko davčni načrt ne sprejmemo in pri tem ugotovimo, da med situacijama obstaja bistvena razlika, potem je odločitev odvisna od primerjave med celotnimi diskontiranimi bruto dobički minus celotna diskontirana davčna in nedavčna potrošnja, če davčni načrt ni sprejet in celotnimi diskontiranimi bruto dobički minus celotna diskontirana davčna in nedavčna potrošnja, če je:

• davčni načrt sprejet in uspešen; in

• davčni načrt sprejet in neuspešen;

Z izrazi zgoraj povedano pomeni: ko obstaja bistvena razlika med )( FA − in

)( GB − , potem je odločitev odvisna od primerjave med:

[ ] [ ])()( FCAGDB +−−+− in

[ ] [ ])()( GEBFCA +−−+− Pri takem izračunavanju in primerjanju relativnih bruto dobičkov ter davčne in nedavčne potrošnje uporabljenih pri različnih hipotezah, je mogoče opredeliti, do katere mere bo pri vpeljavi davčnega načrta davkoplačevalec še v boljši poziciji, če davčni načrt uspe, in do katere mere bo v slabši poziciji, če davčni načrt ne uspe. Davkoplačevalec ne bo nujno izbral najbolj ugodno rešitev glede na zgoraj postavljeno enačbo, ker ga lahko neizmerljivi dejavniki (npr.omejitve devizne menjave…) prepričajo, da izbere dražjo rešitev kot izračunano na tak način. PRIMER 13: Predpostavljajmo, da davkoplačevalec namerava pridobiti delnice v tujem podjetju. Trenutna tržna vrednost delnic je 100.000 denarnih enot. Trenutna letna dividenda je 2.500 denarnih enot.

63

Davkoplačevalec ocenjuje (vendar dvomi v to oceno), da bo vrednost delnic v letu 2007 približno 150.000 denarnih enot. Na pričakuje pa, da se bo v obdobju 2004 – 2008 vrednost letne dividende spremenila. Davkoplačevalec je predmet obdavčitve v svoji rezidenčni državi po najvišji mejni stopnji 66,7 %. Čeprav so njegove tuje dividende predmet domačega davka, dobiva davkoplačevalec davčne olajšave za že v tujini plačane davke za te dividende. Stopnja davka v tuji državi za delničarje nerezidente je 15 %. Torej bo njegovo celotno letno davčno breme v zvezi z dividendami enako: TABELA 3: IZRAČUN CELOTNEGA LETNEGA DAVČNEGA BREMENA

Dogodek Vrsta davka t Izračun T Obdavčitev dividend v tujini davek po

odbitku 15% 15% od 2.500 375

Obdavčitev dohodka davkoplačevalca v njegovi rezidenčni državia

davek od dohodka

66,7% (66,7% od 2.500) - 375

1.292b

SKUPAJ 1.667b

Opombe: a Odšteje pa se davek, ki ga je davkoplačevalec že plačal v tujini. b Vrednosti so zaokrožene na cela števila. Simboli: t = stopnja davka T = znesek davka Prirejeno po Barry (2000, 177). Skladno s sedanjo politiko tuje države bo davkoplačevalec imel pravico, da prenese vsak dohodek, ko le ta zapade. Z vnovčitvijo delnic bo dohodek kljub vsemu blokiran, prenesel ga bo pa lahko samo z arbitražnimi posli. Ocenjeno je, da bo pri tem izgubil približno 5 % vrednosti kapitala. Davkoplačevalec proučuje argumente za in proti alternativi, kjer namesto, da nakupi delnice, posodi 100.000 denarnih enot v obliki petletne obveznice z 10 % stopnjo. Rezidenčna država ne nalaga davke na prejemke tujih obresti. Davek na obresti v tuji državi za nerezidente je naložen po 10 % stopnji. Njegov letni donos bo tako 10.000 denarnih enot, letno davčno breme pa 1.000 denarnih enot. Ocenjena nedavčna potrošnja (ne vključuje arbitražnih poslov), ki je povezana z dvema alternativnima programoma, se lahko pri primerjavi izpusti iz izračuna. Vrednost denarja investitorja raste 10 % letno. Alternativni programi so primerjani na naslednji način:

64

TABELA 4: IZRAČUN DONOSA PRI NAKUPU DELNIC IN PRI DANEM POSOJILUa

NAKUP DELNIC POSOJILO leto besedilo

znesek izračun znesek izračun bruto dobički 2.500 10.000 davek 1.667 glej tabelo 3 1.000 10 % od 10.000 2004 neto dobički 833 (2.500 - 1.667) 9.000 10.000 - 9.000 neto dobički 833 9.000

2005 diskontirani neto dobičkib 757 11,1833 8.182 11,19.000 neto dobički 833 9.000

2006 diskontirani neto dobičkib 688 21,1833 7.438 21,19.000 neto dobički 833 9.000

2007 diskontirani neto dobičkib 626 31,1833 6.762 31,19.000 bruto dobički 52.500 (2.500+50.000c) 10.000 davek in arbitražna izguba 4.167 (1.667+2.500d) 1.000 10 % od 10.000 neto dobički 48.333 (52.500-4.167) 9.000 10.000 - 9.000 2008

diskontirani neto dobičkib 33.012 41,148.333 6.147 41,19.000 skupaj neto dobički 35.916 (833+757+688

+626+33.012) 37.529 (9.000+8.182+7.438

+6.762+6.147) Opombe: a Vrednosti so zaokrožene na cela števila.

b Neto dobički diskontirani na leto 2004: nrosnova

⎟⎠⎞

⎜⎝⎛ +

1001

c Vrednost delnic je v obdobju zrasla za 50.000. d Izguba zaradi arbitražnih poslov je enaka 5 % od 50.000 (5 % od razlike med dvema programoma). Simboli: r = letna rast vrednosti denarja n = število let od izhodičnega leta 2004 Prirejeno po Barry (2000, 177). V primeru, ko ima davkoplačevalec delnice v podjetju, prejema dividende in ima znatne kapitalske dobičke z realizacijo delnic, je celoten donos, preračunan na leto 2004, enak 35.916 denarnih enot. Vendar, kot smo ugotovili, je ta neto sedanja vrednost donosov od naložbe v delnice še vseeno nižja od 37.529 denarnih enot neto sedanje vrednosti donosov od naložbe v obveznice. Celoten donos naložbe v delnice se je na prvi pogled zdel večji kot donos pri programu danega posojila. Vendar pa razlika v davčnih obremenitvah in v času, ko se dobički pojavijo, ko jih diskontiramo nazaj na izhodiščno leto 2004, jasno pokaže, da je program danega posojila bolj ugoden. Še več, davkoplačevalec se zaveda, da je povečana vrednost delnic za 50 % le ocenjena in je odvisna od prihodnjih tržnih razmer. Gre torej za neoprijemljiv dejavnik, ki pa le daje

65

prednost odločitvi, da davkoplačevalec vstopi v dogovor o danem posojilu raje, kot pa nakupi delnice podjetja.

4.3.4 Primerjava alternativnih davčnih načrtov Zgoraj prikazana metoda je primerna tudi za:

• opredeljevanje najbolj ugodne oblike transakcije, poslovanja ali odnosa;

• odločanje, ali je primerno še vključiti dodatno državo v obstoječo bazo podatkov in če je, potem katero;

• primerjanje prednosti dveh ali več davčnih načrtov.

4.3.5 Ocenjevanje verjetnosti uspeha davčnega načrta Medtem, ko se lahko zmagovite ali izgubljene verjetnosti davčnega načrta dajo do določene mere izračunati, se verjetnost uspeha davčnega načrta lahko le oceni. Velikokrat so ocenitve podane v odstotkih. Takšne odstotne ocene lahko svetovalcu pomagajo, da klientu pojasni odnos med ocenjenimi verjetnostmi za uspeh na eni strani in zmagovitimi ali izgubljenimi verjetnostmi na drugi strani (npr. izračunani potencialni prihranki, če bo davčni načrt uspel ali dodatni stroški, če davčni načrt ne uspe). Davkoplačevalca lahko mika, da poizkusi z načrtom, pa čeprav je verjetnost za uspeh zelo majhna, vendar pa so pri tem ocenjeni prihranki veliki, če načrt uspe, in dodatni stroški majhni, če načrt ne uspe. Recimo, na primer, da bo njegova edina dodatna potrošnja strošek vpeljave zahtevka, medtem ko bo pa davčno gledano postavljen v enako pozicijo, kot da ne bi nikoli sprejel načrta, ali pa bo zavezan samo za obresti od razlike v davkih v določenem časovnem obdobju. Nasprotno pa bo davkoplačevalec zelo nerad sprejel davčni načrt, kjer bo verjetno izgubil znaten znesek, če načrt ne uspe (npr. kot rezultat kazni), pridobil pa bo relativno majhen dobitek, če načrt uspe, razen če so verjetnosti uspeha zelo v njegovo korist. Zato bi bilo bolje, če bi lahko izrazili tveganje kot procentualno verjetnost uspeha, drugi izraz za enačbo pa je potencialna korist izhajajoča iz uspeha proti potencialni izgubi izhajajoči iz neuspeha.

66

PRIMER 14: Vzemimo postavke iz primera 12. Osebi A se svetuje, da obstaja velika verjetnost, da davčne oblasti države, v kateri podjetje deluje, podjetju ne bodo priznale odštetja direktorjevih honorarjev, ker so pretirani in niso dejansko povzročeni s proizvodnjo dohodka. Oseba A ima zato relativno manjše možnosti za dosego 28,6 % (je procent davčnega prihranka, če davčni načrt sprejmemo, v celotni

davčni obremenitvi, če davčnega načrta sploh ne sprejmemo ⇒ 10070.00020.000

× ) davčnega

prihranka kot pa za dosego 28,6 % davčne izgube. Pravni in drugi sodni stroški bi znašali do 5.000 denarnih enot. Če bi se davkoplačevalec spustil v sodni postopek z davčnimi oblastmi, bi lahko ugotovil, da ima manjše možnosti za

dosego 21,4 % ( 10070.000

5.000-20.000× ) prihranka kot pa za dosego 35,7 %

( 10070.000

5.00020.000×

+ ) izgube.

Osebi A je dalje predlagano, da bi bila verjetnost uspeha davčnega načrta znatno večja, če bi bilo povečanje direktorjevih honorarjev raje manjše, kar bi seveda zmanjšalo potencialne davčne prihranke, vendar ne bi pritegnilo pozornosti davčnih oblasti do nerealnega odbitka na račun podjetja.

4.4 Prečiščevanje offshore davčnega načrta Za tujca je nemogoče, da se zaveda vseh nevarnosti, ki ležijo v tujih zakonodajnih, davčnih in carinskih pravnih sistemih, ali vseh posebnosti, ki jih lahko sreča pri poslovanju v tuji državi. Naslednji primer nam ilustrira nevarnost, ki jo lahko ima posameznik, ki še nikoli ni »stopil« v določeno državo pri tamkajšnjem investiranju in je lahko obdavčen kot rezident te države. PRIMER 15: Rezident Monaka je kupil nepremičnine v Belgiji in deleže v nekaterih podjetjih ustanovljenih in registriranih v Belgiji, katerih je postal direktor. V okviru belgijske zakonodaje so rezidenti obdavčeni na vsesvetovne dohodke, medtem ko so nerezidenti obdavčeni samo na dohodke belgijskega izvora. Posameznik se obravnava kot belgijski rezident, če je njegov domicil ali center ekonomskih interesov v Belgiji.

67

Čeprav je bil posameznik monaški rezident in v Belgiji ni imel doma in kljub dejstvu, da je imel druge velike poslovne interese zunaj Belgije, je bil obravnavan, da ima center svojih ekonomskih interesov v Belgiji in je zato belgijski rezident za davčne namene. Tako je bil obdavčen v Belgiji na svoje vsesvetovne dohodke in ne samo na belgijski izvor dohodka. Tako je bil predmet znatno višje davčne obremenitve kot če bi na enak način investiral v državi, kjer bi bil (v enakih okoliščinah) obdavčen kot nerezident. Ko je bila sprejeta odločitev, kateri je najboljši davčni načrt na osnovi:

• ciljev;

• celotne davčne obremenitve glede na bruto dobičke in nedavčno potrošnjo diskontirano nazaj na osnovno leto; in

• vseh drugih pomembnih ozirov,

je primerno, da se predloži predlagan načrt v prečiščevanje lokalnemu izvedencu za vsako od udeleženih držav. Pri prečiščevanju davčnega načrta je potrebno upoštevati tudi pravilo »vsebina pred obliko«23. Pravilo, da vsebina transakcije bolje izraža davčno obveznost kot njena gola oblika, je potrebno pozorno preučiti, saj je zelo široko zasnovano. Vpliva lahko na znesek obdavčljivega dohodka izhajajočega iz praktično kateregakoli tipa transakcije. Uporablja se velikokrat tudi, da se reši vprašanje, kdo je predmet obdavčitve za določeno vrsto dohodka. Čeprav se veliko odločitev, ki vključujejo princip vsebina pred obliko, pojavi, ker davčne oblasti zaznajo motiv davčnega izogibanja, je potrebno izpostaviti, da takšen motiv ne bo običajno povzročil davčne obveznosti, če je transakcija sama po sebi ne bo. Ena od okoliščin, ki lahko povzroči uporabo pravila vsebine pred obliko, je primer, ko vključena transakcija ne odraža popolnoma neodvisnega razmerja med nepovezanimi subjekti. Nadalje, moramo biti pozorni pri prečiščevanju davčnega načrta na uporabnost davčnega sporazuma o izogibanju dvojnemu obdavčevanju. Preveriti moramo, če obstajajo kakršnekoli dopolnilne določbe ali dodatki k sporazumu ali uradne izjave, ki zadevajo sporazum. Tudi pravna veljavnost določene vrste subjekta lahko povzroči, da nam davčni načrt ne uspe, če ga prej ne prečistimo. Subjekti, ki so veljavni v enem pravnem sistemu, ni nujno, da bodo priznani s strani sodišč drugih držav. Naslednji primer prikazuje problem, ki se je pojavil v zvezi s statusom Anstalt-a24.

23 Glej poglavje 2.8. 24 Anstalt (germ.=ustanova) – gospodarski subjekt, ki mu je pri nas zelo podoben samostojen podjetnik posameznik

68

PRIMER 16: Po belgijskem civilnem pravu je pravni položaj podjetij, ustanovljenih na tujem, upravljan s strani belgijske zakonodaje. Delujejo torej lahko v Belgiji v okviru omejitev predpisanih z zakonom, pri tem pa ne smejo kršiti temeljnih načel belgijske zakonodaje. Eno od teh temeljnih načel je, da so vsa podjetja zasnovana na podlagi pogodb sklenjenih med dvema ali več partnerji. To pomeni, da samostojni podjetniki posamezniki niso priznani s strani belgijskih sodišč, čeprav dejansko niso razveljavljeni v okviru belgijske zakonodaje. To pomeni, da takšen subjekt (Anstalt) nima ločene pravne osebnosti in je tako samostojen ustanovitelj osebno odgovoren za kakršnekoli dolgove, nastale v zvezi s podjetjem. Tam, kjer se pojavljajo v predlaganem načrtu znatna tveganja in izgube in se temu ne moremo izogniti s spreminjanjem načrta, je lahko nujno, da zavržemo celoten projekt ali da sprejmemo naslednjo najbolj sprejemljivo alternativno možno rešitev. Vsaka takšna alternativna rešitev mora biti postopoma pregledana zaradi slabih strani in pasti.

4.5 Sprotno obnavljanje offshore davčnega načrta Tudi, ko je načrt že bil sprejet in se je projekt že začel, je zelo pomembno, da se upoštevajo kakršnekoli spremembe v zakonodaji ali pravilih od vseh vključenih držav, ki bi lahko vplivale na katerikoli element projekta. To je relativno lahko glede na lastno državo. Kljub vsemu pa finančni tisk in različne davčne in poslovne storitve ponavadi zagotavljajo le omejene vrste informacij o spremembah v tujih državah. Zato je zdrava politika tista, da tujega strokovnjaka, ko ga seznanjamo s predlaganim načrtom, sprašujemo ne samo za specifične informacije v zvezi s pretečimi ali podobnimi prihodnjimi spremembami v obstoječi zakonodaji ali pravilih zadevajoče države, ampak da ga tudi prosimo, da nam poroča o kakršnihkoli kasnejših naknadnih spremembah, ki bi lahko vplivale na načrt. Posodabljanje je potreben dodatek k spremembam, ki se venomer pojavljajo v dinamični družbi. Z dajanjem pozornosti na prihodnji razvoj kot tudi na sedanjo situacijo je mogoče zmanjšati škodljive učinke nekaterih sprememb in prevzeti vse prednosti potencialnih koristi drugih.

4.6 Ugotovitve Cilj vsakega davkoplačevalca je znižati davke, kar pa se lahko doseže z raznovrstnimi zvijačami tako, da se na primer iz države z visokimi davki prenese čim več dohodkov,

69

dobička in premoženja v državo z nizkim davkom ali z na splošno nizkimi davki. Za to pa je potrebno izdelati dober offshore davčni načrt. Dober offshore davčni načrt poteka skozi pet zaporednih stopenj oblikovanja. Kot smo delno že v drugem poglavju ugotovili, je potrebno, preden oblikujemo davčni načrt, analizirati davkoplačevalca kot tudi davčne sisteme sodelujočih držav, pri čemer ne smemo zanemariti tudi nedavčnih dejavnikov. Že na tej stopnji oblikovanja davčnega načrta lahko ugotovimo, ali se nam davčni načrt izplača ali ne. Po uvodnem spoznavanju davkoplačevalca in vključenih držav, sledi oblikovanje davčnih načrtov. Tukaj se je potrebno odločiti, katero obliko mednarodne transakcije, poslovanja ali odnosa bomo uporabili; katere tuje države bomo vključili, pri čemer bomo upoštevali tudi komparativne davčne obremenitve; in ali bomo uvedli dodaten offshore center k državam, ki so že v bazi podatkov, pri čemer je možnih več rešitev in posledično davčnih načrtov. Kot ugotavljamo, je število možnih parametrov v določenih primerih ekstremno veliko, zato je preliminarna stopnja oblikovanja davčnega načrta toliko bolj pomembna. Oblikovati davčni načrt ni dovolj, saj nam na tem mestu še ni znano, kakšni so učinki oblikovanja davčnega načrta. Zato je potrebno s pomočjo različnih predpostavk ovrednotiti davčni načrt tako, da je odločitev za njegovo izbiro čim lažja. V tej fazi predvsem poizkušamo ugotoviti, kakšna bi bila davčna obremenitev v treh različnih situacijah: ko davčni načrt sploh ne sprejmemo; ko je davčni načrt uspešen; in ko davčni načrt ni uspešen. Kot smo ugotovili, lahko davčne oblasti ne priznajo namena davčnega načrta (davčni načrt ne uspe) in je zato davčna obremenitev celo večja, kot če davčni načrt sploh ni sprejet. Vendar pa lahko z različnimi ocenitvami izračunamo verjetnost uspeha davčnega načrta. Tako lahko na primer ocenimo davčno obremenitev, bruto dobičke in stroške vzpostavitve in vodenja uvedbe davčnega načrta in ugotovimo, do katere mere bo pri vpeljavi davčnega načrta davkoplačevalec še v boljši oz. slabši poziciji. To smo prikazali tudi v primeru, ko se davkoplačevalec odloča med nakupom delnic ali nakupom obveznic. Na podlagi ocen smo ugotovili, da je boljša alternativa nakup obveznic, čeprav se je na prvi pogled zdel nakup delnic boljši. Na koncu je pa vseeno davkoplačevalec tisti, ki bo izbral davčni načrt, ki pa ni nujno, da bo po ocenitvah zanj najugodnejši. Po izbiri davčnega načrta je primerno, da se predloži davčni načrt v prečiščevanje lokalnemu izvedencu za vsako od udeleženih držav. Za tujca je namreč nemogoče, da se zaveda vseh nevarnosti in posebnosti, ki jih lahko sreča pri poslovanju v teh državah. Pravilo »vsebina pred obliko«, uporabnost sporazuma o izogibanju dvojnega obdavčevanja, pravna veljavnost oblike vključenih subjektov in druga določila, ki veljajo v določeni tuji državi, lahko povzročijo, da davčni načrt ne uspe, če teh določil ne upoštevamo. Zato je, kot ugotavljamo, zelo pomembno, da davčni načrt prej prečistimo, preden ga začnemo izvajati. V zadnji stopnji oblikovanja davčnega načrta je potrebno že uveden davčni načrt sproti posodabljati, spreminjati in iskati nove rešitve problemov, ki se lahko vzrok sprememb v zakonodaji ali sprememb narave davkoplačevalca. Ključno je torej ohranjanje stikov z lokalnim izvedencem, ki nas nenehno informira o morebitnih nastalih spremembah ter novih možnostih za zmanjšanje davčnega bremena.

70

Razviti davčni načrt je zelo kompleksna igra. Kot tukaj ugotovimo, da doseči cilj znižati davke, ni dovolj, potrebno je še upoštevati stroške, ki jih imamo z izdelavo davčnega načrta in tudi časovno vrednost denarja, ki nam lahko pokaže, da lahko z dosego zmanjšanja davčnega bremena naredimo dejansko izgubo.

71

5 ZAKLJUČEK Offshore centri so kljub vsesvetovni razsežnosti pri nas relativno neznan pojem. Medijsko povezovanje davčnih utaj slavnih osebnosti in pranja denarja z offshore centri pa jim daje še negativen prizvok. Slovenski podjetnik tako ne usmerja svojega poslovanja v offshore centre prav zaradi nepoznavanja ali napačnega razumevanja narave offshore centrov, ki zanj veljajo kot nezakoniti. Vendar smo s to nalogo poizkušali dokazati ravno obratno – offshore center kot učinkovito in zanesljivo orodje za zakonito zmanjšanje davkov, ki bi ga moral davkoplačevalec vključiti v svoj davčni načrt, da bi ostal konkurenčen na mednarodnem trgu. Veliko različnih vrst offshore centrov, od tistih brez obdavčitev pa do tistih s specifičnimi ugodnostmi obdavčitve, ki so locirani po vsem svetu, največ pa na majhnih otokih v vseh svetovnih morjih, ponuja široko paleto možnosti, da z učinkovitim davčnim načrtovanjem določena pravna ali fizična oseba utrpi manjše davčno breme kot sicer. Ključno pri tem je, da taka pravna ali fizična oseba s pomočjo povezujočega dejavnika vzpostavi vez med državo obdavčenja in offshore državo, upoštevajoč izvor in naravo davčnega dogodka, ki je v največ primerih osnova za oblikovanje davčne obveznosti. Postavitev povezujočih dejavnikov kot so rezidenca, domicil, državljanstvo, izvor dohodka in drugi, mora biti skrbno načrtovana, saj se lahko zgodi, da davčne oblasti ne priznajo vzpostavljene vezi z offshore državo in je davčno breme lahko celo višje, kot pa če offshora država sploh ne bi bila vključena. Nedvomno so offshore centri trn v peti davčnih oblasti držav z visokimi davki, saj s svojo politiko povzročajo beg kapitala in s tem slabši rezultat na prihodkovni strani državnih proračunov teh držav. Razumljivo je, da so te države začele postavljati ukrepe proti izogibanju davkom. Tako je na primer eden izmed ukrepov tudi obvezno razkritje zaupnih informacij o davkoplačevalcih davčnim oblastem držav z visokimi davki, ki je dvignil toliko prahu in negodovanj v offshore državah in je celo privedel do tega, da je OECD objavila spisek črnih offshore centrov, ki bi jih sankcionirali ob nadaljnjem neupoštevanju tega ukrepa. Offshore centri so s tem izgubili eno izmed svojih osnovnih značilnosti, ki jih je delala privlačne, to je tajnost osebnih podatkov ter podatkov o premoženju in prihodkih. Vse to samo še poudarja, kako pomembna je uporaba davčnega načrtovanja pri poslovanju z offshore državami. Medsebojni boj držav za pobranim davkom je pa po drugi strani privedel do dvojne obdavčitve, ki je lahko davkoplačevalcu povzročila velike težave v njegovem poslovanju. To je privedlo do sklepanj davčnih sporazumov med državami, katerih namen je bil prav v odpravi dvojne obdavčitve davkoplačevalca. Vzorčni sporazum OECD je osnova večini sklenjenih davčnih sporazumov med državami, ki z metodo oprostitve in metodo dobropisa odlično rešuje problem dvojne obdavčitve. To so znale izkoristiti tudi offshore države, ki so lahko s sklenjeno mrežo davčnih sporazumov ponudile davkoplačevalcem dodatne prednosti za vključitev teh držav v davčni načrt. Nenazadnje se nam ob vse hujši restriktivni politiki drugih držav do offshore držav poraja vprašanje, kakšen sploh mora biti dober offshore davčni načrt, da bo obseg davčne obveznosti davkoplačevalca minimalen in optimalno razporejen. Za dober offshore davčni

72

načrt smo predlagali zahteven petstopenjski proces oblikovanja davčnega načrta, saj doseči nižjo davčno obremenitev ni enostavno in se lahko za davkoplačevalca konča s preganjanjem s strani davčne oblasti. Kot prvo je potrebno v procesu oblikovanja davčnega načrta spoznati in analizirati davkoplačevalca kot tudi davčne sisteme sodelujočih držav. Tukaj je potrebno tudi ugotoviti, ali niso mogoče stroški oblikovanja davčnega načrta višji, kot pa so možni prihranki. Nadalje je potrebno izbrati pravo obliko mednarodne transakcije, poslovanja ali odnosa in ugotoviti, kateri offshore center je za izbrano obliko najbolj primeren. Pri tem je potrebno proučiti ali je smotrna še uvedba dodatne tuje države za investiranje ali nove države rezidence ali mogoče celo več dodatnih offshore držav. Rezultat tega je več možnih kombinacij in s tem tudi več izdelanih davčnih načrtov, ki pa jih kasneje s pomočjo postopkov ovrednotenja in ocenitve med seboj primerjamo, seveda ob določenih predpostavkah, in ugotovimo, katera davčna konstrukcija je za davkoplačevalca najbolj ugodna. Izbrani najboljši davčni načrt se lahko potem začne izvajati, vendar je potrebno biti po uvedbi davčnega načrta nenehno pozoren na kakršne koli spremembe, ki bi imele vpliv na sam davčni načrt in na njegovo izvajanje. Tako se proces oblikovanja davčnega načrta konča z njegovim posodabljanjem, saj se v nasprotnem primeru na primer lahko zgodi, da neupoštevanje sprememb v zakonodaji ene od vključenih držav, lahko privede do katastrofalnega učinka v davkoplačevalčevem poslovanju. Življenje naprej piše svoje davčne zgodbe, od zabavnih do tragičnih. Glavna poanta vsega je neskončni boj. Davkarji se bojujejo za čim več davka z zavezanci, države se za čim več davka bojujejo med sabo, zavezanci pa se na vse možne načine bojujejo proti davkom, proti davkarjem in državi. Domiselnost davčnih zvitežev je neskončna, vsaka nova domislica je majhen korak pred protireakcijo davkarjev. Na koncu bi dodali samo še to. Uporaba offshore centrov v EU je utečena praksa in Slovenija je z vstopom v EU postala del enotnega trga, kjer se bije hud konkurenčen boj za pridobitev naklonjenosti kupca. Davčni prihranki pomenijo nižje ponujene cene na trgu, zato se bo slovenskemu podjetniku moral spremeniti negativen prizvok uporabe offshore centrov, če bo hotel biti konkurenčen na evropskem trgu.

73

6 POVZETEK Veliko različnih vrst offshore centrov, od tistih brez obdavčitev pa do tistih s specifičnimi ugodnostmi obdavčitve, ki so locirani po vsem svetu, največ pa na majhnih otokih v vseh svetovnih morjih, ponuja široko paleto možnosti, da z učinkovitim davčnim načrtovanjem določena pravna ali fizična oseba utrpi manjše davčno breme kot sicer. Vendar je izdelava davčnega načrta kompleksna igra, ki poteka skozi pet zaporednih stopenj. Kot prvo je potrebno spoznati in analizirati davkoplačevalca kot tudi davčne sisteme sodelujočih držav. Nato se je potrebno odločiti za primerno obliko mednarodne transakcije, poslovanja ali odnosa in ugotoviti, kateri offshore center je za izbrano obliko najbolj primeren. Pri tem je možnih več rešitev oz. davčnih načrtov. Z metodami ovrednotenja, ocenitve in primerjave predlaganih davčnih načrtov izberemo najugodnejšega in ga vgradimo v davkoplačevalčevo poslovanje. V zadnji stopnji oblikovanja davčnega načrta pa izvajanje davčnega načrta nenehno spremljamo in ga prilagajamo spremembam, ki bi imele vpliv na sam davčni načrt in na njegovo izvajanje. Na takšen način oblikovan davčni načrt lahko uporabniku pomeni velike davčne prihranke in konkurenčno prednost pred drugimi. Ključne besede: offshore center, davčni paradiž, davčno zatočišče, davčno načrtovanje, davčni sistem, davčno območje, davki, obdavčenje, davčno izogibanje, dvojno obdavčenje, izogibanje dvojnemu obdavčevanju, davčni načrt, OECD, davčna olajšava, davčna oprostitev, davčna spodbuda, davkoplačevalec, davčni sporazum, OECD Vzorčni sporazum o davkih na dohodek in na premoženje, davčne oblasti, davek od dobička pravnih oseb, davek po odbitku, stalna poslovna enota, rezidenca, davčna utaja, ukrepi proti izogibanju davkov Many different kinds of offshore centres located all over the world but mostly situated on small islands offer no tax burden or specific tax exemptions which can be used for effective tax planning for taxpayer to reduce his tax burden as ordinarily. Structuring of offshore tax plan can be very complex and is divided into five successive stages. Firstly you have to recognize and analyse taxpayer as well as tax systems of involved companies. Then you have to select the proper form of international transaction, operation or relationship and find out which offshore centre is the most suitable for the chosen form. A result is forming one or more possible tax plans. With the methods of evaluation, estimation and comparison of these alternative tax plans, we choose the most suitable one and incorporate it in the taxpayer’s business. In the last stage of tax planning we constantly debug and update the tax plan to the changes which have significant influences on tax plan itself or on its operating. This kind of structuring of tax plan can be very useful for the user and also competitive advantage towards others. Key words: offshore center, tax haven, tax shelter, tax planning, tax system, tax jurisdiction, taxes, taxation, tax avoidance, double taxation, avoidance of double taxation, tax plan, OECD, tax relief, tax credit, tax exemption, tax incentive, taxpayer, tax treaty, Model Tax Convention on Income and on Capital, tax authorities, corporate income tax, withholding tax, permanent establishment, residence, tax evasion, anti-avoidance measures

74

SEZNAM VIROV

1. Bjegović, Damir. 1999. Offshore podjetja in njihova uporaba. Ljubljana: Gembala

2. Crnomarkovič, Marko. 2002a. Eksotične davčne oaze popuščajo pod pritiskom razvitih držav. Finance 80: 18.

3. Crnomarkovič, Marko. 2002b. Offshore – poslovanje zunaj visoko obdavčenega

območja. Finance 75: 18.

4. Crnomarkovič, Marko. 2002c. Zmanjševanje davčne konkurenčnosti davčnih oaz. Finance 87: 18.

5. Delloite&Touche Tax Group – Šešok, Klemen. 2000a. Davčno načrtovanje v

offshore centrih [online]. Available:http://www.davcnosvetovanje.com/files/Davno%20 nartovanje%20v%20offshore%20jurisdikcijah%20-%20ate,%20december%202000. doc [13.02.2001].

6. Delloite&Touche Tax Group – Kovačič, Robert. 2000b. Offshore ABC [online].

Available:http://www.davcnosvetovanje.com/dokument.asp?src=dokumenti/ds_podrocja.htm&20nasega%20dela [13.02.2001].

7. Denar. 2000a. Kako rešiti svojo mednarodno davčno zagato. Denar 15: 5-9.

8. Denar. 2000b. Kako si dve državi razdelita davek. Denar 13: 10-12.

9. Denar. 2000c. Dohodki in promet nerezidenta v Sloveniji. Denar 16: 9-14.

10. Denar. 2000d. Sončni mrk nad davčnimi oazami. Denar 12: 15-16

11. Denar. 2001a. Kako izbrati dobro davčno oazo. Denar 8: 16-20.

12. Denar. 2001b. Dividende, obresti, plačila za premoženjske pravice. Denar 6: 20-23.

13. Denar. 2001c. Mednarodno dvojno obdavčenje. Denar 17: 12-14.

14. Denar. 2001d. Sporazum med Slovenijo in Kanado. Denar 13: 9-15.

15. Denar. 2002. Podjetja v več državah za manj davkov. Denar 6: 14-18.

16. Grundy, Milton. 1999. Summary of the Hong Kong & Shanghai meetings [online].

Available:http://www.itpa.org/open/summaries/hongkongshang99s.html#h [13?.02?.2001?].

75

17. Jakulina, Vida. 1999. Kazenski zakonik Republike Slovenije s stvarnim kazalom. Ljubljana: Uradni list Republike Slovenije.

18. Kalin-Golob, Monika. 2002. Strokovno pisanje in osebni stil. Podjetje in delo 6:

1051.

19. Kokotec-Novak, Majda. 1998. Metode davčnega načrtovanja, podatkovne podlage in povezave s poslovnimi načrti gospodarskih družb in drugih gospodarskih subjektov. V Davščine in davčno načrtovanje. urednik M. Kokotec-Novak. Maribor: EPF.

20. MFB Consulting. 2000. Vzorčni sporazum o davkih na dohodek in na premoženje

za izogibanje dvojnemu obdavčevanju.

21. Prislan-Šušteršič, Barbara. 2001. Izogibanje dvojnemu obdavčenju poslovnih dobičkov – stalne poslovne enote. Iks 1-2: 285-292

22. OCRA. 2001. Application form. Ramsey: OCRA Publishing&Communications

23. OCRA. 2000. The offshore guidebook. Ramsey: OCRA

Publishing&Communications

24. Plantan, Uroš. 2002. Offshore finančna središča: druga stran mednarodnega finančnega sistema. Finance 113: 18

25. Premik, Dean. 2003. Offshore – v pozitivni luči. Podjetnik 4: 72-74.

26. Prezelj, Tamara. 2000. Obdavčitev podružnice in izogibanje dvojnemu obdavčenju.

Denar 9: 17-20.

27. Tičar, Bojan. 2001. Uvod v korporacijsko davčno pravo. Ljubljana: Inštitut za javno pravo pri Pravni fakulteti v Ljubljani.

28. Spitz, Barry. 2000. International tax havens guide. New York: Harcourt.

29. Šešok, Klemen. 2001a. Offshore centri so lahko škodljiva davčna konkurenca.

Finance 41: 18-19.

30. Šešok, Klemen. 2001b. Davki: Zakaj najeti davčnega svetovalca. Svetovalec iz Gospodarskega vestnika 28: 52.

31. Šešok, Klemen. 2002a. Davčno načrtovanje. Pravna praksa 22: 10-12.

32. Šešok, Klemen. 2002b. Davki: Offshore družbe. Pravna praksa 24: 9

33. Turk, Ivan. 2003a. Nekaj davčnih pojmov (1). Revizor 2: 124-140.

34. Turk, Ivan. 2003b. Nekaj davčnih pojmov (2). Revizor 3: 27-44.