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9septiembre 2014 Puntos Prcticos

Opcin para el trabajador de adquirir acciones de la empresa y asimilar los ingresos a salarios

INTRODUCCIN

Las grandes empresas reconocen que el capital hu-mano calificado es el elemento principal para su de-sarrollo, de ah que hayan implementado un sistema de recompensas a largo plazo dirigido principalmente a los trabajadores que desempean labores gerenciales.

A dicho sistema se le conoce como opciones sobre ac-ciones (stock options, en ingls), y no es otra cosa que un plan en el cual se establecen las bases para que el beneficiario obtenga el derecho, mas no la obligacin, de adquirir un determinado nmero de acciones (o ttulos valor), en una fecha establecida y a un precio prefijado, el cual casi siempre es inferior al de mercado.

Las principales bondades de esta opcin radican en que, por un lado, el empleado se torna socio de la empresa, y por lo mismo puede participar de las utilidades gene-radas por sta, y por el otro, la propiedad de las acciones reafirma su sentimiento de pertenencia a la negociacin, lo que supone un incremento de su productividad.

C.P. Israel Cabaas Mendoza, Asesor Fiscal Independiente

En ese orden de ideas, en esta ocasin abordar las implicaciones fiscales de esta figura de acuerdo con la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), su reglamento (RISR) y la Resolucin Miscelnea Fiscal (RM) para 2014.

TRATAMIENTO FISCAL

Consideraciones generales

Debido a que varias empresas transnacionales comen-zaron a llevar a la prctica las opciones sobre acciones, el legislador estableci en el artculo 94, fraccin VII de la LISR, lo siguiente:

94. Se consideran ingresos por la prestacin de un ser-vicio personal subordinado, los salarios y dems presta-ciones que deriven de una relacin laboral, incluyendo la participacin de los trabajadores en las utilidades de las empresas y las prestaciones percibidas como conse-cuencia de la terminacin de la relacin laboral. Para los efectos de este impuesto, se asimilan a estos ingresos los siguientes:

Tratamiento para efectos del ISR

Asesor Fiscal IndependienteActividades: Asesora y consultora en impuestos; anli-sis y aplicacin de las obligaciones tributarias a cargo de personas fsicas y moralesTiene ms de 11 aos de experiencia en el rea fiscal

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10 septiembre 2014Puntos Prcticos

I.

VII. Los ingresos obtenidos por las personas fsicas por ejercer la opcin otorgada por el empleador, o una parte relacionada del mismo, para adquirir, incluso mediante suscripcin, acciones o ttulos valor que representen bie-nes, sin costo alguno o a un precio menor o igual al de mercado que tengan dichas acciones o ttulos valor al momento del ejercicio de la opcin, independientemente de que las acciones o ttulos valor sean emitidos por el empleador o la parte relacionada del mismo.

El ingreso acumulable ser la diferencia que exista entre el valor de mercado que tengan las acciones o ttulos valor sujetos a la opcin, al momento en el que el contribuyente ejerza la misma y el precio establecido al otorgarse la opcin.

Conforme a lo anterior, podemos inferir que los ingresos provenientes del ejercicio de opciones sobre acciones:

1. Se considerarn como asimilados a salarios para las personas fsicas (empleados) por ejercer la opcin otorga-da por el empleador, o una parte relacionada del mismo, para adquirir, incluso mediante suscripcin, acciones o ttulos valor que representen bienes, sin costo alguno o a un precio menor o igual al de mercado.

2. Se acumularn al momento de que el empleado ejer-cite esa opcin, dado que es en ese momento cuando se incrementa positivamente su patrimonio, y

3. Se gravarn con base en la siguiente frmula:

Valor de mercado de las acciones o ttulos1

menos:

Precio establecido al otorgarse la opcin

igual:

Ingreso acumulable asimilado a salarios

Una vez que se obtiene el ingreso acumulable, se apli-car la mecnica tradicional para el clculo del impuesto, segn corresponda, que se encuentra en los artculos 96 (retencin), 97 o 152 (clculo anual) de la LISR.

Cabe mencionar que los residentes en el extranjero que se encuentren en Mxico, tambin pueden contratar este

tipo de opciones (artculo 154, cuarto prrafo de la LISR). Sin embargo, estarn a lo dispuesto en el Ttulo V De los residentes en el extranjero con ingresos provenientes de fuente de riqueza ubicada en territorio nacional del mismo ordenamiento.

Obligaciones adicionales

Como los ingresos asimilados corresponden al captulo de sueldos y salarios, el empleador deber cumplir con las principales obligaciones inherentes al mismo, esto es (artculo 99, fracciones III y VII de la LISR):

1. Expedir y entregar un Comprobante Fiscal Digital por Internet o Factura Electrnica (CFDI) a las personas que reciban el ingreso, y

2. Enviar, a ms tardar el 15 de febrero de cada ao, in-formacin sobre las personas que hayan ejercido la opcin sobre acciones en el ao de calendario anterior, conforme a la reglas generales que al efecto emita el Servicio de Administracin Tributaria (SAT); es decir, utilizar el pro-grama electrnico Declaracin Informativa Mltiple (DIM) y su Anexo 1.

Nota: La regla II.2.6.4.1. de la RM para 2014, que fun-damenta el uso del programa electrnico DIM, no incluye la fraccin VII del artculo 99 antes referido; esto, aunque el Anexo 1 de dicho programa s cuente con un apartado especial para ello. La sugerencia es que se cumpla con el mandamiento de ley, para as evitar algn contratiem-po con la autoridad. No obstante, la regla I.2.8.5. de la misma resolucin, de cierta manera trata de corregir esta omisin, al precisar que en este caso se utilizar como constancia la impresin del Anexo 1 del programa DIM (por lo cual, da por hecho que se debe de informar a travs de este medio), misma que deber contener sello y firma del empleador que la imprime.

Huelga decir que para el empleado la adquisicin o po-sible venta de este tipo de bienes se encuentran exentas o bien, no seran objeto de gravamen, segn sea el caso, para efectos de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA). Ello, con fundamento en los artculos 1 y 9, fraccin VII de dicha ley. Lo mismo pasara con los dividendos o utilidades que percibieran en su momento.

1 Al momento en que el contribuyente ejerce la opcin

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11septiembre 2014 Puntos Prcticos

Supuestos especiales

Aunque el procedimiento antes descrito parece sencillo, se debe prestar atencin a los casos siguientes, dado que pueden repercutir en el clculo del impuesto, a saber:

1. Primas pagadas

Hay ocasiones en que los planes que implementan las empresas establecen que el empleado debe pagar una prima por ejercer la opcin de compra de las acciones o ttulos valor en comento. En esos casos se podr realizar la siguiente operacin artculo 138-B, primer prrafo del RISR, an vigente:

Valor de mercado de las acciones o ttulos1

menos:

Precio establecido al otorgarse la opcin

igual:

Ingreso acumulable asimilado a salarios

menos:

Prima pagada actualizada

igual:

Ingreso acumulable base

Donde:

INPC del mes en que se ejerce la opcin

entre:

INPC del mes en que se pague la prima

igual:

Factor de actualizacin2

por:

Prima pagada

igual:

Prima pagada actualizada

2. Ingresos por dividendos

Como ya se mencion, en el momento en que el emplea-do adquiere las acciones o ttulos valor tcnicamente se vuelve socio de la empresa; en consecuencia, tendra dere-cho a percibir las utilidades o dividendos respectivos, a los cuales se les dar el tratamiento establecido en los artculos 10, 76, fraccin XI y 140 de la LISR, tanto para la persona moral como para la persona fsica, respectivamente.

3. Enajenacin de acciones

Si el empleado decide vender las acciones o ttulos valor adquiridos, considero que debe tributar en el Captulo IV De los ingresos por enajenacin de bienes del Ttulo IV De las personas fsicas de la LISR; es decir, en el rgimen De los ingresos por enajenacin de bienes.

Esto, de alguna forma, lo confirma el artculo 138-B, segundo prrafo del RISR, al precisar que en el caso de la enajenacin de estas acciones, el costo comprobado de adquisicin (trmino utilizado en el artculo 22, fraccin II, inciso a) de la ley) ser el mismo valor que sirvi para determinar el ingreso acumulable al ejercer su opcin a compra. Para ilustrar lo anterior considrese lo siguiente:

Datos

Precio de venta por cada accin $5,000.00

Valor de mercado por cada ac-cin al ejercer la opcin a com-pra y que sirvi para determinar el ingreso acumulable por asimi-lados a salarios $3,500.00

Nmero de acciones en venta 1,000

Si se toma como base el artculo 138-B, segundo prrafo del RISR, entonces:

Valor de mercado por cada accin al ejercer la opcin a compra y que sirvi para determinar el ingreso acumulable por asimilados a salarios

=Costo comprobado de adquisicin por cada accin (valor histrico)

2 Calculado en los trminos de los artculos 6 de la LISR y 17-A, ltimo prrafo del Cdigo Fiscal de la Federacin (CFF)

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12 septiembre 2014Puntos Prcticos

As tenemos que:

Concepto Importe

Precio de venta por cada accin $5,000.00

menos:

Costo comprobado de adquisicin por cada accin (valor histrico) 3,500.00

igual:

Ganancia por la venta de cada accin 1,500.00

por:

Nmero de acciones en venta 1,000

igual:

Ganancia por la venta de acciones 1500,000.00

Nota: El esquema anterior representa la operacin bsica de clculo y slo se incluye con fines didcticos, de tal suerte que en todos los casos se deber aplicar lo sealado en el artculo 22 y el Captulo IV del Ttulo IV de la LISR

4. Pago en efectivo de la opcin

Algunas empresas incluyen en sus planes una clusula en la cual el empleado puede elegir entre la opcin de compra de acciones o la entrega de una cantidad en numerario. Para este ltimo caso, la regla I.3.11.1. de la RM para 2014 establece que cuando el empleador o una parte relacionada del mismo, liquide en efectivo la opcin para adquirir acciones o ttulos valor que repre-senten bienes, el ingreso acumulable o gravable, segn se trate, ser la cantidad en efectivo percibida por dicho empleado.

REPERCUSIN CONTABLE PARA EL EMPLEADOR

Ahora que se analiza el tratamiento fiscal que tiene la opcin sobre acciones para la persona fsica, veamos los registros contables bsicos que tendr efectuar el em-pleador en este caso.

En primer lugar, debe recordarse que los asimilados a sa-larios en comento son un ingreso en bienes; esto es, cuando el empleado ejercer la referida opcin, lo que recibe es una accin o ttulo valor, y no propiamente una cantidad en nu-merario, de tal suerte que el impuesto sobre la renta (ISR) que se le debe retener se le descontar de los ingresos por sueldos y salarios que percibe habitualmente.

Aunado a lo anterior, si el empleado desembolsa una cantidad para adquirir esas acciones o ttulos valor, en mi opinin debe registrarse como aportacin de capital (Boletn C-11 Capital Contable de las Normas de Infor-macin Financiera), salvo que los estatutos sociales o los planes sealen otro tratamiento.

Para ejemplificar lo anterior, considrese el caso de un empleado que cuenta con la siguiente informacin:

Datos

Sueldo mensual ordinario $24,500.00

ISR retenido sueldo mensual ordinario $4,205.00

ISR retenido asimilados (opcin sobre acciones) $1,500.00

Cantidad pagada por el emplea-do para adquirir las acciones 12,000.00

Con estas referencias, su empleador realiza los asientos contables 1) y 2):

Gastos generales(Sueldos y salarios) ISR retenido salarios ISR retenido asimilados

1) 24,500.00 4,205.00 (1 1,500.00 (1

Bancos Capital social

SI) 20,000.00 18,795.00 (1 50,000.00 (SI

2) 12,000.00 12,000.00 (232,000.00 18,795.00 62,000.0013,205.00

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13septiembre 2014 Puntos Prcticos

Nota: Hago hincapi en que los registros contables an-teriores slo son una propuesta, as que se recomienda que antes de llevarlos a la prctica se revisen los esta-tutos sociales y los planes de cada empresa, puesto que podran variar

CASO PRCTICO

La empresa Red Company Mxico, S.A., convino con uno de sus empleados una recompensa de opciones so-bre acciones en los siguientes trminos:

Datos

Fecha en que se contrata la op-cin 10-mar-2012

Precio establecido por accin al contratarse la opcin $4,500.00

Fecha en que se ejerce la op-cin 25-ago-2014

Valor de mercado de la accin al momento de ejercer la opcin $8,200.00

Nmero de acciones otorgadas 40

Sueldo mensual ordinario $65,000.00

En primer lugar, debe determinarse el ingreso acumu-lable correspondiente a agosto de 2014, que es cuando ejerce la opcin sobre acciones:

Concepto Importe

Valor de mercado del total de las acciones $328,000.00

menos:

Precio establecido del total de las acciones al contratarse la opcin 180,000.00

igual:

Ingreso acumulable asimilado a salarios 148,000.00

Donde:

Valor de mercado de la accin $8,200.00

por:

Acciones otorgadas 40

igual:

Valor de mercado del total de las acciones 328,000.00

Precio establecido por accin al contratarse la opcin 4,500.00

por:

Acciones otorgadas 40

igual:

Precio establecido del total de las accio-nes al contratarse la opcin 180,000.00

Ahora bien, como en la prctica los ingresos y las re-tenciones del ISR por sueldos y asimilados se manejan por separado, en mi opinin los clculos tendrn ese mis-mo tratamiento. Esto es, independientemente de que se aplique la misma tarifa a ambos conceptos, se debern realizar dos clculos.

Lo anterior, lo confirma el hecho de que no existe dispo-sicin expresa que seale que sea uno solo, como sucede con las retenciones a consejos directivos, administradores o gerentes generales (artculo 96, quinto prrafo de la LISR). Los resultados que se obtuvieron aplicando la tarifa mensual del impuesto, fueron los siguientes:

Concepto Sueldos Asimilados

Ingresos base $65,000.00 $148,000.00

menos:

Lmite inferior 62,500.01 83,333.34

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14 septiembre 2014Puntos Prcticos

Concepto Sueldos Asimilados

igual:

Excedente del lmite inferior 2,499.99 64,666.66

por:

Porcentaje 32.00% 34.00%

igual:

Impuesto marginal 799.99 21,986.66

ms:

Cuota fija 15,070.90 21,737.57

igual:

ISR causado 15,870.89 43,724.23

menos:

Subsidio para el Empleo 0.00 No aplica

igual:

ISR por retener 3 15,870.89 43,724.23

Derivado de lo anterior, el ingreso neto mensual del empleado qued como sigue:

Concepto ImporteSueldo mensual ordinario $65,000.00menos:ISR retenido sueldos 15,870.89menos:ISR retenido asimilados 43,724.23igual:Neto recibido mensual 5,404.88

Aunque al cierre del mes el empleado slo recibe en efectivo $5,404.88, obtuvo acciones de su empresa por un valor neto de $148,000.00, lo cual le redundar en ciertos beneficios corporativos en el futuro, entre otros, el de percibir dividendos.

3 Se deber enterar a ms tardar el 17 de septiembre de 2014 (artculo 6, cuarto prrafo, fraccin I del CFF)

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15septiembre 2014 Puntos Prcticos

Finalmente, para complementar lo anterior, se incluye la imagen de la captura de la informacin obtenida en el programa electrnico DIM en su Anexo 1, que se deber presentar a ms tardar el 15 de febrero de 2015, mismo que como se seal tambin puede generar la constancia (regla I.2.8.5. de la RM para 2014):

CONCLUSIN

Las opciones sobre acciones pueden ser un medio muy eficaz para que las empresas retengan el capital humano talentoso y comprometido. Sin embargo, tambin repercuten positivamente en el patrimonio del empleado que las ejerce, de ah que la LISR las considere como un ingreso del tipo asimilado a salarios.

Aunque todava no hay una regulacin fiscal ms amplia y profunda al respecto, en el presente trabajo se comen-taron los puntos ms importantes que se deben considerar, en caso de realizar este tipo de operaciones.