DERECHO FINANCIERO MEXICANO

LIC. SERGIO FRANCISCO DE LA GARZAPROFESOR EMRITUS DEL INSTITUTO TECNOLGICO Y DE ESTUDIOS SUPERIORES DE MONTERREY. PROFESOR DE LA FACULTAD DE DERECHO Y CIENelAS SOCIALES DE LA UNrvERSIDAD DE NUEVO LEN. PRESIDENTE DE LA ACADEMIA DE DERECHO FISCAL DE NUEVO LEN, A. C. AFlUADA A LA ACADEMIA

MEXICANA DE DERECHO FISCAL, A. C., VICEPRESIDENTE DEL COLEGIO NACIONAL DE PROFESORES EINVESTIGADORES DE DERECHO FISCAL. A. C., MIEMBRO DE LA INTERNATIONAL FISCAL ASSOCIATION. MIEMBRO DE LA BARRA MEXICANA, COLEGIO DE ABOGADOS, EX PRESIDENTE DEL COLEGIO DE

ABOGADOS DE NUEVO LEN, A. C.

DERECHO FINANCIERO MEXICANO28" edicin

EDITORIAL PORRAAV. REPBLICA ARGENTINA 15 MXICO, 2008

11

Primera edicin, 1964

Copyright 2008 por:SERGIO FRANCISCO DE LA GARZA

Condominio Acero Monterrey Zaragoza 1000 Sur-Desp. 606 Te!. (83) 42-71-37 64000, Monterrey, N.L.

Esta edicin y sus caractersticas son propiedad de EDITORIAL PORRA, SA de CV 6 Av. Repblica Argentina 15 altos, col. Centro, 06020, Mxico, DF www.porrua.com

Queda hecho el depsito que marca la ley

Derechos reservados

ISBN

970-07-6676-4

IMPRESO EN MXlCOPRINTED IN MEXICO

A mi querida esposa, MARGARITA, que etuusiastamenie ha sabido sacrificar muchas horas de justo esparcimiento alentndome para dedicar mi esfuerzo a este libro. A la memoria de mi padre, el abogado don I...I1ARo DE lA GARZA. cuyo ejemplo de probidad intelectual y moral nunca acabar 4e agradecer. A la memoria de mi inolvidable amigo, el Lic. EMILIO GuZMN loZANO. cuya temprana desaparicion frustr6 su talento dedicado al Derecho Financiero. A todos los maestros, amigos y compaeros que me han estimulado en esta tarea.

Entonces se pusieron a acecharlo y le mandaron espas, que fingieron buena fe

para aprovecharse de sus palabras, y as entregarlo a la polica y a la justicia delgobernador. Por eso hicieron esta pregunta: "Maestro, nosotros sabemos que hablas y enseas con entera rectitud. No te fijas en la condicin de las personas, sino que

enseas con absoluta franqueza el camino de Dios. Est permitido pagar impuestos al Csar, o no?" Jess vio su astucia y les dijo: "Mustrenme' una moneda, de quin es la cara y el nombre que tiene escrito?" Le contestaron: "Del Csar."

Entonces l les dijo: "Pues bien, den al Csar lo que le corresponde al Csar,y a Dios lo que le corresponde a Dios."

San Lucas, Evangelio, 20: 20-25.Es necesario obedecer: no por miedo, sino en conciencia. Por esa misma razn ustedes pagan los impuestos, y los que han de cobrarlos son en esto los funcionarios de

Dios mismo. Paguen a cada uno lo que corresponde: alque contribuciones, contribuciones; al. que impuestos, impuestos; al que respeto, respeto; al que honor, honor.

San Pablo, Carta a los Romanos, 13:5-7.

ABREVIATURASADAmparo Directo Administracin Fiscal Regional Amparo en Revisin Apndices al SJF publicados en 1955. 1965. 1975 Y 1985 que contienen laa tesis jurisprudenciaIes y relacionadas sustentadas por la SCJN y por los tribunales colegiados de circuito desde 1917 a esas fechas Articulo Boletn de Informacin judicial Boletn de Informacin jurdica, rgano del lMSS Bolelln del Semanario Judicial de la Federacin CapItulo Circuito Cdigo civil para el Distrito Federal Cdigo Fiscal de la Federacin publieado en el DOF de 31-XII-1938 Cdigo FISCa! de la Federacin publicado en el DOF de 19-1-1967 Cdigo Fiscal de la Federacin publicado en el DOF de 31-XII-1981 Cdigo Fiscal de Nuevo Len Cdigo Federal de Procedimientos Civiles Cdigo Federal de Procedimientos Penales Apndices al SJF publicados en 1955, 1965. 1975 Y 1085 que contienen las tesis jurisprudenciaIes y relacionadas dietadas por la SCJN des-

AFRNRoA

ApndiceArt. BIJ BIJurldica BSJF Cap. Circ. o C. CCDF CFF 1938 CFF 1967 CFF 1981 CFNL CFPC CFPP Compilacin

CMH C.NBS Const. Fed. CP o CPDF CP

de 1917 a esas fechas Contadura Mayor de HaciendaComisin Nacional Bancaria y de Seguros Constitucin Poltica de los Estados Unidos Mexicanos Cdigo Penal para el Distrito Federal

crxt,

Contador P't1blicoCdigo Tributario para la Amrica Latina OEAlBID (Modelo) Decreto de aprobacin de Presupuesto de Egresos Distrito Federal o Departamento del Distrito Federal Direccin General de Normas sobre Adquisiciones, Almacenes y Obras Pblicas Diario Ofrrial de la Federacin Decreto del Presupuesto de Egresos Impuesto Federal sobre Ingresos Mercantiles Instituto para el Desarrollo Tcnico de las Haciendas Pblicas Impuesto sobre la Renta Instituto Mexicano del Seguro Social Instituto de Seguridad Y Servicios Sedales de los Trabajadores del Estado Impuesto sobre adquisicin de inmuebles Impuesto al Valor Agregado Ley Aduanera publicada en el DOF de 30-XII-1981IX

DAP o DPE DF o DDF DGNMOP D.O. o DO o DOF DPE IFIM o IS1M INDETEC ISR IMSS

lSSSTEISAI IVA LA

x[AA

ABREVIATURAS

Ley sobre Adquisiciones. Arrendamientos y Almacenes de la Admrustraci6n Pblica Federal

lAPF lAPN

Ley de Administracin Pblica Federal Ley de Aguas de Propiedad Nacional

LISAI LCOOEPE LISIM o LFIM

Ley del Impuesto sobre Adquisicin de Inmuebles Ley de Control de Organismos Descentralizados y Empresas de Participacin estatal

Ley Federal del Impuesto sobre Ingresos Mercantiles

LFO LITLGBN LGICOA LHOF 1941 LHOF 1982 LISR LIVA LOCMH LSTF LTBNOE LSSLIA

Ley Federal de Derechos publicada en OOF, 31-XII-1981 y reformasLey Federal del Trabajo

Ley General de Bienes Nacionales Ley Ceneral de Instituciones de Crdito y Organizaciones AuxiliaresLey de Hacienda del Distrito Federal publicada en el OOF, 31-XII-I941 Ley de Hacienda del Distrito Federal publicada en el OOF, 31-XII-1982

y reformasLey del Impuesto sobre la Renta Ley del Impuesto al Valor Agregado Ley Orgnica de la Contadura Mayor de Hacienda Ley del Servicio de la Tesorera de la Federacin 1985

Ley de Terrenos Baldos, Nacionales, Demasas y ExcedentesLey del Seguro Social Ley de Inspeccin de Adquisiciones

LOP LPCGP M.A. o Mat. Adro.

Ley de Obras PblicasLey del Presupuesto, Contabilidad y Gasto Pblico Materia AdministrativaNmero Oficina Federal de Hacienda Obra citada Pgina Pginas Reglamento

n.OFH op. ci/.

p.pp. Regl. Regl. CFF R. Int. SHCP,

RDFROFHP RIF RF RTFF RTFEdoM SCJ o SCJN SCGF SHCP SJF SNCF SPP SdeC o SECOM SS TC TCMA TFF Vol.

Reglamento del Cdigo FISCa! de la Federacin, OOF, 29-1I-1984 Reglamento Interior de la SHPC, OOF 24-1I-1992 Revista Difuoi6n FISCa!, putfulda por la Direccin de Difusin Iisca1, SHCP Revista de Derecho Financiero y de Hacienda Pblica, Madrid, Espaa Revista Investigacin Fiscal, SHCP. Mxico

Revista Fiscal

'

Revista del Tribunal Fiscal de la Federacin Revista del Tribunal Fiscal. del Estado de Mxico Suprema Corte de Justicia de la Nacin Secretara de la Contralora General de la Federacin Secretara de Hacienda y Crdito Pblico Semanario Judicial de la Federacin, rgano de la SCJNSistema Nacional de Coordinacin Fiscal Sistema de Programacin y PresupuestoSecretaria de Comercio

Sala Superior del TFF Tribunal Colegiado Tribunal Colegiado en Materia Administrativa Tribunal FISCa! de la FederacinVoh1men

ADVERTENCIA A LA DECD-IASEGUNDA EDICINDespus de la ltima edicin, el Congreso de la Unin expidi el Cdigo Fiscal de la Federacin que apareci publicado en el Diario Oicia de la Federacin del 31 de diciembre de 1981 p~ra entrar en vigor el da jQ de octubre

de 1982. El nuevo Cdigo Fiscal de la Federacin ha suscitado muchos comentarios y sugerencias para que se modifiquen algunas de sus disposiciones} de parte de colegios de profesores, de profesionales, academias, cmaras empresariales, etc. Inclusive se ha comentado que se puede posponer su fecha de entrada en vigor. Con motivo de la expedicin del nuevo Cdigo hemos revisado cuidadosamente la edicin anterior, a fin de adaptarla a las disposiciones del nuevo ordenamiento, sin poder esperar a que se le hagan reformas, si es que se hacen, en el prximo periodo ordinario de sesiones del Congreso. Debido a la urgencia del caso, enviamos este original al editor, con la advertencia de que en parte resulte inadaptada esta nueva edicin para cuando se ponga a la. disposicin de los lectores, por los motivos explicados. Sin embargo, de haber tiempo, procuraremos agregar un apndice en que se comenten I.1s modificaciones que puedan llegar a efectuarse.

Agradecemos a los profesores, estudiantes y profesionales de! Derecho, de laContadura Pblica, de la Administracin y a los dems interesados la benevolente acogida que han dado a las ediciones anteriores, y esperamos que sta la reciban con el mismo espritu. Atentamente,LIC. SERCIO FRANCISCO DE LA GARZA.

Agosto 23 de 1982.

Xl

JADVERTENCIA A LA QUINTA EDICINLa benevolencia con que ha sido recibida esta obra por parte de maestros,

estudiantes y profesionales del Derecho, de la Contadura Pblica y de la Administracin, ha urgido la aparicin de esta quinta edicin. Correspondiendo a este favor, he hecho una completa revisin de la obra, para ponerla al da y ampliar aquellos temas que he considerado conveniente. Algunos se han reestructurado totalmente. Valgan como ejemplos el Poder Tributario y la

detcrminaci6n de la obligaci6n tributaria.Ello sin perder el mtodo utilizado en las anteriores ediciones en que se pro cura que el estudiante se familiarice con las instituciones del Derecho Financiero como medio de adquirir un conocimiento que perdure a travs de las frecuentes mutaciones del Derecho Positivo. Tengo una absoluta coincidencia de criterio

con el profesor uruguayo Dr. Ramn Valds Costa, quien en el prefacio de suCurso de Derecho Tributario escribe: ICEl conocimiento de los principios e institutos es lo ms importante y lo nico perdurable. Dominndolos, el anlisis

de los tributos en particular -siempre cambiantes y por regla general defectuosamente legislados-- no. ofrece dificultades; ignorndolos, ese anlisis es pura-

mente formal y letrista. La ley tributaria, como todas las leyes, slo puede ser cabalmente entendida y, por lo tanto, correctamente interpretada, por quienesconozcan los principios e institutos de la disciplina respectiva, en los cuales se concretan los principios generales de Derecho." Adems, he procurado hacer- una ms copiosa referencia a la jurisprudencia

y a los precedentes tanto de la Suprema Corte de Justicia de la Naci6n como del Tribunal Fiscal de la Federaci6n, ya que ellos son guas positivos en la interpretaci6n y desarrollo del Derecho Financiero, al ir definiendo los problemasque se les van presentando.

Como era mi prop6sito desde hace algn tiempo, ahora he completado esta edici6n con una parte dedicada al Derecho Tributario Administrativo.Con 10 anterior, espero que esta nueva edicin sea ms til para los estu-

diantes, quienes podrn encontrar en el libro una fuente adecuada y actualizadade conocimientos, as como para los profesionales que puedan buscar en l una orientacin o gua para el estudio y resoluci6n de sus problemas.

Monterrey, N; L., agosto de 1972.SERGIO FRANCISCO DE LA GARZA.

XIII

ADVERTENCIA A LA TERCERA EDICINLa expedicin del nuevo Cdigo Fiscal de la Federacin, que entr en vigor el 19 de abril del ao en curso, nos ha impulsado a revisar y corregir la anterior edicin de esta obra. Tambin hemos sido motivados por el estmulo que hemos recibido por parte de numerosos amigos, profesionales del Derecho y catedrticos de diversas instituciones de cultura superior, as como por la benevolente acogida dispensada por los estudiantes, que son a quienes fundamentalmente est dirigido este libro, para que les sirva de ayuda en sus estudios. Podemos repetir lo que decamos en la advertencia a la anterior edicin. Al travs de varios aos de ctedra hemos ido reuniendo material que hemos proporcionado a nuestros alumnos del Curso de Derecho Financiero, con el propsito de ayudarlos en la preparacin del programa de dicho Curso. Estando dirigida la obra fundamentalmente a los estudiantes, sabemos que no aporta mayor novedad para los muchos estudiosos de esta interesante disciplina, que hayan abrevado en la doctrina financiero-jurdica mexicana y extranjera. En algunas ocasiones, ponemos al estudiante, en forma directa, con explicaciones insuperables de grandes maestros que se citan en el libro con amplitud. Podramos repetir, a este respecto, la acertada frase de C. M. Giuliani Fonrouge: IC Por lo dems, aunque el autor ofrezca sus conceptos personales, en ocasiones expuestos con nfasis, no es lo bastante vanidoso para creer que sus ideas puedan interesar ms que las ajenas." Para los que abran con inters las pginas de este libro y como estudiantes deseen aprender algunas nociones del Derecho Financiero, deseamos repetir la advertencia que hace el ilustre jurista italiano, que pas de su patria natal a la Argentina, Dino Jarach, cuando escribi en su Curso Superior de Derecho Tributario lo siguiente: "Muchas veces me ha tocado decir -y lo repito una vez ms al comenzar este curso- que es raro observar cmo los juristas no se han preocupado de la importancia y del grado de complejidad y de inters que tiene para ellos el Derecho Tributario. No se trata de ser especialistas de una materia de poca importancia o colateral, que sirve para prestar asesoramiento en las tareas forenses, en la judicatura, en la magistratura, etc. Es una materia muy noble y muy difcil, en que el Derecho Pblico y el privado y todas las ramas del primero y del segundo tienen aplicacin y un entrelazamiento tan grande que slo estando muy bien preparados en todos los aspectos del Derecho en general, es posible adquirir una especializacin en el Derecho Tributario ... IIxv

XVI

ADVERTENCIA A L"a. TERCERA EDICIN

Para terminar, debemos expresar que nos consideraremos altamente recompensados en nuestro esfuerzo al redactar estas pginas si cumplen su propsito de servir a los jvenes estudiantes mexicanos para orientarlos en el estudio de esta rama del Derecho, con proyeccin especial a nuestro pas, a los maestros si les es de alguna ayuda al impartir sus ctedras y si adems logra suscitar los comentarios y las crticas que puedan servir para mejorar este libro, para completarlo con las partes en que todava es omiso, y para hacerlo, en lo futuro, cada vez ms til.

Monterrey, N. L., agosto de 1967.SERGIO FRANCISCO DE LA GARZA.

DERECHO FINANCIERO MEXICANO

PARTE PRIMERA

PRINCIPIOS GENERALES

CAPTULO

I

LA ACTIVIDAD FINANCIERA DEL ESTADO1.CONCEPTO. ASPECTOS:

a)

ECONMICO;

b)

POLTICO;

e)

TCNICO-JURDICO;

d)

SOCIOLGICO;

e)

CONCLUSIONES

1.1. Concepto. El Estado realiza diversas actividades para la ejecucin de sus finalidades. A travs del Poder Ejecutivo desarrolla una actividad "que se encamina a la realizacin de los servicios pblicos y a la satisfaccin de las necesidarles generales. Siendo esto aS, es lgico que la Administracin de un Estado -c-como la. de cualquier otra entidad pblica o privada- tenga que utilizar medios personales, materiales y jurdicos para lograr el cumplimiento de sus fines. De donde resulta que uno de los sectores ms importantes de la actividad administrativa est constituido precisamente por la gestin de intereses econmicos".' Esta actividad, que tiene una importancia primordial en el Estado moderno, ha recibido el nombre de actividad financiera, 1\1 cual, segn Giannini, la cumple el Estado "para administrar el patrimonio, para determinar y recaudar los tributos, para conservar, destinar o invertir las sumas ingresadas", y se distingue "de todas las .derns en que no constituye un fin en s misma, o sea en que no atiende directamente a la satisfaccin de una necesidad de la colectividad, sino que cumple una funcin instrumental de fundamental importancia, siendo su normal desenvolvimiento una condicin indispensable para el desarrollo de todas las restantes actividades". 2 La actividad financiera del Estado ha sido definida por el fiscalista mexicano Joaqun B. Ortega como "la actividad que desarrolla el Estado con el objeto de procurarse los medios necesarios para los gastos pblicos destinados a 1:'1 satisfaccin de las necesidades pblicas y en general a la realizacin de sus propios fines".. q La actividad financiera del Estado conoce, pues, tres momentos fundamentales: a) el de la obtencin de ingresos, los cuales pueden afluir al Estado tantoF., Hacienda y Derecho, vol. I, p. 10. A. E., Instituciones de Derecho Tributario, n. 1. Contra ]ARACH DI:\"o. El Hecho Imponible, Bs. As., 194.3, p. 27. 3 ORTEGA, JOAQUN B,, Apuntes de Derecho Fiscal, p. 1. VAt.DS COSTA, en Uruguay, la define como "la actividad del Estado relacionada con la obtencin, administracin y empleo de los 'recursos monetarios necesarios para satisfacer las necesidades pblicas". Cuno de Derecho Tributario, tomo 1, p. 14- Montevideo, 1970.12 GIANNTNI,jj

SINZ DE BUJA~DAj

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6

ACTIVIDAD FINANCIERA DEL ESTADO

por institutos de derecho privado, como es la explotacin de su propio patrimonio (empresas industriales, renta de inmuebles, venta de bienes), como por medio de institutos de derecho pblico, por ejemplo, los diversos tipos de tributos, o por institutos mixtos, como la contratacin de emprstitos o la emisin de bonos; b) la gestin o manejo de los recursos obtenidos y la administracin y explotacin de sus propios bienes patrimoniales de carcter permanente, y e) la realizacin de un conjunto variadsimo de erogaciones para el sostenimiento de las funciones pblicas, la prestacin de los servicios pblicos y la realizacin de otras muy diversas actividades y gestiones que el Estado moderno se ha echado a cuestas.

1.2. Aspectos1.2.1. Aspecto econmico. Esa actividad financiera tiene, indudablemente, una dimensin econmica "por cuanto que ha de ocuparse de la obtencin o inversin de los recursos de esta ndole, necesarios para el cumplimiento de aquellos fines" (Sinz de Bujanda), lo que condujo por largo tiempo a muchos autores a concluir que la ciencia de las finanzas pblicas (o ciencia de la hacienda pblica, o ciencia financiera, como otros la llaman) era una rama de la ciencia econmica. La innegable dimensin econmica que posee la actividad financiera del Estado hizo que los cultivadores de la Economa Poltica antes que ningunos otros (por ejemplo Adam Smith, en su "Tratado de la Riqueza de las Naciones", y David Ricardo en su "Principios de Economa Poltica y Tributacin") se ocuparan del estudio de la actividad financiera estatal. Poco a poco fue independizndose esta disciplina de la Economia Politica para constituir la Ciencia de las Finanzas Pblicas o Ciencias de la Hacienda Pblica. La tesis economista, sin negar la influencia mayor o menor de los otros factores (politicos, jurdicos, sociales) le atribuye a la actividad financiera estatal una naturaleza econmica/ considerando que todas las cuestiones financieras hallan su solucin en una "teora de la produccin y el consurno de bienes pblicos". Viti di Marco y Adolfo Wagncr, junto con Leroy-Beaulieu, son brillantes exponentes de esta escuela de pensamiento.

1.2.2. Aspecto poltico. Sin embargo, no puede ocultarse el aspecto politico que tiene el fenmeno financiero. Como dice Sinz de Bujanda: s "si la actividad financiera ... constituye una parte de la Administracin pblica y sta, a su vez, est integrada por el conjunto de actividades y servicios destinados al cumplimiento de los fines de utilidad general, es evidente que slo podr tenerse un concepto preciso de la actividad financiera partiendo de una nocin clara de la organizacin y de los fines estatales. La trabazn entre los fenmenos financieros y los politicos se manifiesta con particular intensidad en el mbito de las rela.. VITI DI MARCO,

A., Principios Fundamentales de la Economa Frumcera, Trad.F., op. ct., p. 31.

esp. p. 31.5 SI:-;Z DE BUJANDA,

ASPECTOS DE LA ACTIVIDAD FINANCIERA ESTATAL

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cienes tributarias que constituyen, como veremos, la magna pars del Derecho Financiero". BIumenstein declara que "el fundamento del impuesto no es jurdico, sino estatal y poltico". Esta dimensin poltica de la actividad financiera hace expresar a Pugliese 6 que "en los Estados modernos el derecho de consentir a la exaccin de los tributos atribuidos en la Constitucin directa o indirectamente a los ciudadanos, slo puede entenderse en el sentido relativo: una negativa absoluta a consentir al Estado la exaccin de medios econmicos necesarios para su existencia equivaldra sustancialmente -como lo demuestra la historia- a un acto de rebelin poltica, a una negativa a consentir ulteriormente la existencia de aquella forma determinada de organizacin poltica. El concepto de la actividad financiera no puede andar separado del de soberana financiera: La actividad financiera no puede considerarse ms que como la actuacin en concreto de la facultad que constituye la esencia misma del concepto de soberana". Por ello tambin afirma Sinz de Bujanda: "la facultad del Estado de procurarse los medios econmicos necesarios para el cumplimiento de sus fines pertenece al mbito de los poderes de supremaca o de imperio, que corresponden, ab origine, al ente pblico". Morselli 1 proclama tambin el elemento politice en la actividad financiera. Pugliese sostiene que la actividad financiera tiene naturaleza poltica, porque poltico es el sujeto agente, polticos son los poderes de los que ste aparece investido, polticos son tambin estos mismos fines, para cuya obtencin se desaITalia la actividad financiera. Argumenta que todos los principios econmicos, ticos, sociales, tcnicos, jurdicos, que el ente pblico utiliza en el desarrollo de su actividad financiera, na pesar de la particular eficacia que alternativamente adquieren, quedan siempre subordinados al principio poltico que domina y endereza toda la actividad financiera del Estado".

1.2.3. Aspecto jurdico. Por otra parte, la actividad financiera que realiza el Estado, como el resto de la actividad administrativa, se encuentra sometida al derecho positivo. Giannini precisa con toda razn que "la actividad financiera es una rama de la actividad administrativa y aparece como tal regulada por el Derecho objetivo. Constituye una reconocida exigencia del Estado moderno -Estado de derechoque todas sus manifestaciones de voluntad en el campo de la Administracin y las relaciones con los particulares que sta engendra encuentren en la Ley su fundamental disciplina. En esta exigencia debe informarse especialmente la actividad financiera: 1Q Porque ella implica la administracin del dinero pblico, del dinero que es sustrado a la economa privada para la satisfaccin. de las necesidades pblicas; y 2'> Porque la enorme masa de riqueza destinada a esos fines da origen a un complejo de relaciones, cuyo ordenado desenvolvimiento requiere un sistema de disposiciones imperativas"."67

PUGLIESE,MORSELLI,

a

GIANNINI,

M., Curso de Ciencia de las Finanzas. p. Z. Compendio di Scenza della Fnonze, p. 10. A. E., Elementi di Dritto Finanziario, p. 3.

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ACTMDAD FINANCIERA DEL ESTADO

El estudio del aspecto jurdico de la actividad financiera del Estado corresponde al Derecho Financiero. Con toda razn, Sinz de Bujanda hace notar que en las obras clsicas que estudian la actividad financiera "aparecen involucrados los aspectos econmico y jurdico de esta actividad, concedindose, por lo general, una atencin exclusiva o preferente al aspecto econmico. Afortunadamente, esta confusin de conceptos est siendo eliminada en las obras modernas de ciencia y de Derecho Financiero. Estas ltimas se preocupan de investigar el aspecto tcnico-jurdico, despojndolo de los otros elementos que pueden enturbiar la visin de las cuestiones netamente jurdicas, o valindose de ellos con el exclusivo propsito de demostrar el perfil de las instituciones jurdico-financieras en el cuadro general del Derecho positivo"."

1.2.4. Aspecto sociolgico. Por ltimo, la actividad .financiera tiene tambin un aspecto sociolgico, como lo ha destacado Morselli, Este aspecto resulta de que el rgimen de los tributos y de los gastos pblicos ejerce una determinada influencia, ms o menos decisiva, sobre los grupos sociales que operan dentro del Estado. Los fines politices de los impuestos aparecen muchas veces inspirados y condicionados por las apetencias y anhelos que laten en los grupos sociales Como actan dentro de cada organizacin poltica. De ah que la Hacienda Pblica debe ocuparse tambin de las repercusiones sociales que pueden derivarse de la actuacin econmica de los entes pblicos. La poltica financiera -escribe Pugliese- implica siempre -aunque no se lo propongaefectos redistributivos: la eleccin de los objetos imponibles, de los mtodos de exaccin y de los gastos a realizar, se produce siempre en base a un criterio que no puede desentenderse, al menos en parte, de la influencia de las fuerzas sociales que actan dentro del Estado en cada poca histrica. 10 Han destacado, asimismo, el aspecto sociolgico de la actividad financiera estatal Hugo Dalron,!' el profesor holands Adriani y el tratadista griego Angelopoulos." Angelopoulos expone que "la poltica fiscal no puede ser una poltica neutral vis a vis de la economa y de la comunidad, como enseaba la escuela clsica, sino que ha de estar enderezada hacia la realizacin de los objetivos del Estado acordes con el fin supremo de la prosperidad social". 1.2.5. Conclusiones. Despus de lo anterior, podemos concluir con Sinz de Bujanda.P que la actividad financiera del Estado "es una actividad dominada por un principio poltico finalista, si bien su contenido es de carcter econmico. Esta ltima orientacin es, en nuestra opinin, la ms correcta. Segn ella, el fenmeno financiero es complejo: poltico, por la naturaleza del ente pblico que lo produce y de los fines que persigue; econmico, por los medios empleaSI~Z DE Bu] ANDA, F., Hacienda, vol. I, p. 24. SINZ DE BU]ANDA, f., op. cit., pp. 1718. 11 DALTON, Hugo, Principios de Finanzas Pblicas~ pp. 12 ANGE.LOPOULOS, A., L'Etat et la prosprit socia/e. 13 SINZ DE. BUIANDA, F., op, cit., p. 25.

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10

3, 12.

NECESIDADES QUE SATISFACE LA ACTMDAD FINANCIERA ESTATAL

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dos; jurdico, por la forma en que acta y se desenvuelve" a lo que pudiramos agregar nosotros; y sociolgico, por los elementos sociales a los que afecta. Por su parte, Giuliani Fonrouge, al terminar su anlisis de las diversas doctrinas, concluye: "En suma: ninguna doctrina est exenta de crtica, por lo cual aparece razonable colocarse en un justo medio y afirmar que si bien la actividad financiera tiene base econmica, no puede desconocerse la influencia de otros elementos, especialmente del poltico y del sociolgico, que tienen importancia preponderante." l4.

2. LAs

NECESIDADES QUE SATISFACE LA ACTIVIDAD FINANCIERA DEL ESTADO.

DISTINCIN ENTRE LAS NECESIDADES INDIVIDUALES, LAS SOCIALESY LAS PBLICAS

La mayora de los tratadistas hacen una clasificacin de las necesidades para estudiar cules son las que el Estado satisface, o debe satisfacer. Las necesidades individuales integran la primera categora y son aqullas que afectan al individuo independientemente de sus relaciones con la sociedad y con el Estado, porque no obstante que no pertenezca a ellos contina experimentando tal tipo de necesidades. Son ejemplos de necesidades individuales las de la alimentacin, el vestido, el albergue, etc. Por otra parte, los individuos, al vivir en sociedad, hacen que surjan determinadas necesidades que derivan precisamente de esa convivencia y es posible notar que determinados individuos no pueden satisfacer sus necesidades de manera tal que se hace necesario proveer a la satisfaccin de las mismas. Ejemplos de este tipo son las necesidades de instruccin, de salubridad, de asistencia social, etc. Reciben el nombre de colectivas en virtud de que nacen de la convivencia social. Por ltimo, cuando surge la comunidad poltica en cualquiera de las formas de Estado que se conocen o se han conocido en la historia, se le adjudica al Estado el cumplimiento de la tarea de satisfacer determinadas necesidades que revisten el carcter de necesidades pblicas: las ms elementales o indiscutibles de este tipo de necesidades son la de la conservacin del orden interior (polica), la de la defensa exterior (ejrcito) y la de imparticin de justicia (tribunales). Respecto a qu tipos de necesidades debe satisfacer el Estado han surgido diferentes escuelas de pensamiento. Las ms radicales, por representar los dos extremos, son la del liberalismo individualista y la del socialismo estatista, Dentro de los dos extremos se encuentra una gran cantidad de variantes. Segn el liberalismo individualista, que concibe el Estado como un "gendarme", cuya actitud debe ser la de "dejar hacer y dejar pasar", el Estado debe satisfacer nicamente las llamadas necesidades pblicas ms ingentes y de ninguna manera debe proponerse la satisfacci6n de las necesidades colectivas, ni mucho menos de las necesidades individuales. Segn el socialismo estatista, el Estado debe satisfacer todas las necesidades pblicas y las colectivas, y aun en determinados casos tambin las necesidades individuales.U GWLI.... NI FONROUGE,

C. M'J Derecho Financiero, vol. 1, n. 6.

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ACTIVIDAD FINANCIERA DEL ESTADO

Frente a los errores tericos y pracncos de las escuelas liberal y socialista, deben afirmarse ciertos principios fundamentales, que tocan la organizacin de la sociedad. Uno de esos principios es el llamado de la solidaridad, que puede enunciarse de la siguiente manera: es la cooperacin efectiva, regulada por las leyes y garantizada por la autoridad, de los distintos miembros de la sociedad para la consecucin del bien comn, o tambin, la conveniente colaboracin de las formas subordinadas de sociedad en la realizacin del bien comn de la forma superior. La validez de este principio afecta en primer lugar a las relaciones de los individuos con la comunidad o sociedad a la que estn inmediatamente unidos (la familia), as como a las relaciones de las formas sociales subordinadas con las sociedades superiores. En el municipio, por ejemplo, las distintas familias deben cooperar al bien comn; de igual manera los municipios deben unirse solidariamente en las formas sociales superiores (provincias o estados) y las provincias o estados deben constituir la nacin-Estado. Cada una de esas formas sociales posee un bien comn peculiar y necesita en consecuencia una autoridad y orden jurdico peculiares, los cuales no se hallan aislados en yuxtaposicin sino unidos solidariamente en orden al bien comn, su autoridad y orden jurdicos ordenados a la forma social superior y subordinados entre s. De este modo, .administra el principio de solidaridad el orden de las formas de sociedad, estruczurndolas desde abajo hacia arriba.Jaime Ruiz de Santiago explica que "El principio de solidaridad, que une y afecta no tan slo a las relaciones de los individuos con la sociedad o sociedades a las que estn inmediatamente unidos (v. gr., la familia) sino tambin a las relaciones de las formas sociales subordinadas (v. gr., escuelas, familia e incluso Estado en un orden internacional) con las sociedades superiores. Gracias al principio de solidaridad se establece la necesaria colaboracin del individuo para lograr la perfeccin propia de la familia (bien comn), la necesaria colaboracin de las familias para la realizaci6n de la perfeccin del municipio (bien comn), de igual modo que stos deben unirse en formas sociales superiores para ir logrando paulatinamente la perfeccin (bien comn) de stos.1:!

El segundo principio fundamental del orden social es el de la subsidiaridad, que ha encontrado su enunciado en la siguiente frmula: "Corno es ilcito quitar a los particulares lo que con su propia iniciativa y propia industria pueden realizar para encomendarlo a una comunidad, as tambin es injusto, y al mismo tiempo de grave perjuicio y perturbacin para el buen orden social, confiar a una sociedad mayor y superior lo que pueden hacer y procurar comunidades menores e inferiores. Toda accin de la sociedad debe, por su naturaleza, prestar auxilio a los miembros del cuerpo social, mas nunca absorberlos y destruirlos." 16VilIoro Toranzo explica lo siguiente en relacin con el principio de la subsidiaridad: "El principio de la subsidiaridad establece las grandes lneas de cmo deben participar las autoridades y los ciudadanos en las decisiones. Este principio parte del supuesto de que existe una jerarqua en la organizacin del poder poltico, desde15 RUIZ DE SANTIAGO, Jaime, Deontologia Social, en TFF 45 Aos, 1982, Ier. tomo, pp. 135-188. re Quadragesimo A,mo, Po XI.

NECESIDADES QUE SATISFACE LA ACTIVIDAD FINANCIERA ESTATAL

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un grado mximo de poder, que por no tener ningn otro por encima de s se llama poder soberano, hasta los individuos humanos, pasando por grados Intermedios, tales como los poderes de los Estados en una Federacin, los Municipios, los sindicatos y otras agrupaciones, las escuelas y las familias .. Supuesta la jerarqua del poder, el principio de subsidiaridad se formulara as: una autoridad de rango jerrquico superior no debe intervenir sino cuando su intervencin es necesaria o para suplir la debilidad o la ineficiencia de los rangos inferiores o para desempear aquellas tareas que, por su amplitud y trascendencia, le corresponden naturalmente y no podran o deberan ser ejecutadas por rangos inferiores." 11

La prosecucin del bien comn constituye la razn misma de ser de Jos poderes pblicos, 105 cuales estn obligados a actuario reconociendo y respetando sus elementos esenciales y segm los postulados de las respectivas situaciones histricas.Los aspectos fundamentales del bien comn son expuestos en la Encclica Pacem in Terrs, de S. 8. Juan XXIII en la siguiente forma: "45.-Todos los hombres y todas las entidades intermedias tienen obligacin de aportar su contribucin especfica a la prosecucin del bien comn. ste comporta el que persigan sus propios intereses en armona con las exigencias de aqul y contribuyan al mismo objeto con las prestaciones -en bienes y servicios- que las legitimas autoridades establcen, segn criterios de justicia, en la debida forma y en el mbito de la propia competencia, es decir, con actos formalmente perfectos y cuyo contenido sea moralmente bueno, o al menos, ordenable al bien. 46.-La prosecucin del bien comn constituye la razn misma de ser de los Poderes Pblicos los cuales estn obligados a actuarlo reconociendo y respetando sus elementos esenciales y segn Jos postulados .de las respectivas situaciones histricas. 47.-80n ciertamente considerados como elementos del bien comn las caractersticas tnicas que contradistinguen a los varios grupos humanos. Ahora bien, esos valores y caractersticas no agotan el contenido del bien comn, que en sus aspectos esenciales y ms profundos no pueden ser concebido en terminas doctrinales y, menos todava, ser determinado en su contenido histrico, sino teniendo en cuenta al hombre, siendo como es aqul un objeto esencialmente correlativo a la . naturaleza humana. 48.-En segundo lugar, el bien comn es un bien en el que deben participar todos los miembros de una comunidad poltica, aunque en grados diversos segn sus propias funciones, mritos y condiciones. Los Poderes Pblicos, por consiguiente, al promoverlo, han de mirar porque en este bien tengan parte todos los ciudadanos sin dar la preferencia a alguno en particular o a grupos determinados j como lo establece ya nuestro predecesar de inmortal memoria, Len XIII. 'Y de ninguna manera se ha de caer en el error de que la autoridad civil sirva al inters de uno o de pocos, habiendo sido establecida para procurar el bien de todos.' Sin embargo, razones de justicia y de equidad pueden, tal vez, exigir que los Poderes Pblicos tengan especiales consideraciones hada los miembros ms dbiles del cuerpo social encontrndose stos en condiciones de inferioridad para .hacer valer sus propios derechos y para conseguir sus legtimos intereses. 49.-Pcro aqu hemos de hacer notar que el bien comn alcanza a todo el hombre, tanto a las necesidades del cuerpo Como a las del espritu. De donde se sigue que los Poderes Pblicos deben orientar sus miras hacia la consecucin de ese bien, por los procedimientos y pasos que sean ms oportunos: de modo que, respetada la jerarqua de valores, promuevan a un mismo tiempo la prosperidad material y los bienes del espritu. 50.-Todos estos principios estn condensados en exacta previsin en un pasaje de nuestra encclica 'Mater et Maglsna', en que dejamos establecido que el bien comn 'consiste y tiende a concretarse en el conjunto de aquellas condi17 VILLORO

TORANzo, Miguel, Los Principios Filosficos)' el Derecho Fscol, en TFF

45 aos) 1982, 1er. tomo, pp. 99-133, 1982.

12

ACTIVIDAD FINANCIERA DEL ESTADO

cienes sociales que consienten y favorecen en los seres humanos el desarrollo integral de su propia persona'." 18

De lo anterior se desprende que no puede darse ninguna norma rgida para resolver el problema de cules necesidades deben ser satisfechas por el Estado. Ni es vlido el criterio liberal-individualista, que supone la mxima abstencin del Estado )' conforme al cual ste nicamente puede realizar las ms indispensables funciones, ni tampoco el socialismo tiene razn al pretender que le corresponde al Estado la satisfaccin de todas las necesidades pblicas y colectivas, y adems muchas de las individuales. Dentro de las funciones de promocin del bien comn, el Estado debe procurar satisfacer todas aquellas actividades que conduzcan a la satisfaccin de todas aquellas necesidades, muchas veces individuales (como sucede con la salud y la atencin mdica, a travs de los seguros sociales) y muchas veces colectivas) como las de educacin en diversos aspectos, cuando por diversas circunstancias las Iormas sociales inferiores no hayan podido satisfacer esas necesidades. Como para la realizacin de esas actividades el Estado necesita de recursos, que debe obtener en su mayor parte de los patrimonios de los particulares, se justifica en la misma medida la realizacin de la actividad financiera relativa.

3.

CARCTER COMPLEMENTARIO DE LA ACTIVIDAD FINANCIERA ESTATAL

Se ha sostenido que la actividad financiera estatal es complementaria de la actividad financiera privada, aduciendo la razn de que si los servicios pblicos estatales desaparecieran, las actividades econmicas privadas tendran que sufrir una modificacin para proveer por s mismas dichos servicios. Se ha hecho tambin la observacin de que desde un punto de vista econmico es indudable que la organizacin de los servicios pblicos influye en el costo de la actividad econmica privada, pues una vez organizados por el Estado los particulares ya no tienen que preocuparse por ellos, y aun cuando para sostenerlos, el Estado tenga que obtener recursos de los particulares, el costo para stos es inferior cuando son prestados por el Estado que cuando los propios particulares tuvieran que hacerse cargo de ellos. Por otra parte, la distribucin del costo de los servicios pblicos estatales no se hace de acuerdo con el criterio del aprovechamiento individual, sino de acuerdo con principios distintos: pinsese en los servicios asistenciales que son aprovechados por los que no tienen recursos.

l.

DIFERENClAS CON LA ACTIVIDAD FINANCIERA PRIVADA

Entre la actividad financiera estatal y la actividad financiera privada no existe diferencia de sustancia, sino solamente de accidentes y de formalidades.

Una de esas diferencias es la quc resulta de que gran parle de la actividad financiera estatal se realiza mediante el empleo del poder coactivo del Estado,18

Pacem in Tenis, Juan XXIII.

DIFERENCIAS CON LA ACTIVIDAD FINANCIERA PRIVADA

13

de manera tal que cuando los particulares sujetos a la soberana tributaria del Estado no acceden voluntariamente a transferir a aqul la parte de su riqueza que el Estado les demanda, la maquinaria administrativa se pondr en marcha para . obligar coactivamente al particular a que se desprenda de esos recursos. En cambio, en la actividad econmica privada se tiene que proceder por la va del convenio y del acuerdo para hacer entre los interesados las transmisiones de propiedad que entre ellos requieren. Se ha sealado tambin -Ortega- que la actividad financiera estatal se realiza en forma de monopolio, es decir, en gran nmero de casos los servicios pblicos prestados por el Estado son exclusivos de ste; recurdense todos los relativos a la funcin jurdica (como los tribunales) y la proteccin interior y exterior." Otra caracterstica es que la actividad financiera estatal carece de finalidad lucrativa; cuando el Estado organiza servicios pblicos y cobra por ellos no debe buscar ganancias. Por el contrario, la actividad econmica privada est fundamentalmente movida por el resorte del lucro. Ortega seala tambin que la actividad financiera estatal tiene carcter complementario, es decir, que la actividad financiera necesita como antecedente indispensable la existencia de la actividad econmica privada, pues sin sta no tiene razn de ser la actividad financiera, ya que slo es complementaria de la primera. Ni siquiera en aquellos Estados de tipo totalitario, que como la Unin Sovitica ha pretendido la mxima invasin dentro de la esfera de la actividad econmica privada, ha podido llegar a aniquilarla y an en la Unin Sovitica, donde toda la actividad productiva comercial, industrial, minera y agrcola est en manos del Estado. subsiste algo de la actividad financiera privada y los ciudadanos soviticos se ven obligados a contribuir con Jos impuestos que les seale el Estado Soviet. Otra caracterstica de la actividad financiera estatal radica en que muchos de los servicios que presta no tienen carcter reproductivo si se les considera individualmente, como sucede, indudablemente, con los servicios de seguridad interior y exterior y de justicia, en contraste con las actividades econmicas particulares que tienen fundamentalmente un carcter reproductivo, incrementndose los capitales con las ganancias que se van obteniendo a medida del desarrollo de la actividad. Sin embargo, debe hacerse notar que desde el punto de vista social, precisamente esos servicios no reproductivos desde el punto de vista individual, son los que mayor importancia tienen para la consecucin del bien comn, pues sin ellos ste sera prcticamente imposible. Se ha sealado tambin que mientras que en la actividad financiera estatal el ingreso est determinado por la necesidad que debe satisfacerse, en la actividad econmica privada el ingreso es el que determina las necesidades que pueden satisfacerse. Ortega seala que "ste traza el proceso que sigue el Estado para la elaboracin de su plan financiero. El Estado estudia primeramente las necesidades pblicas que de satisfacer en un periodo dado, periodo que generalmente es de un ao. Determinadas las necesidades pblicas por satisfacer, el Estado19 ORTEGA,

J. B., op. cit.,

pp.

1415.

14

ACTIVIDAD FINANCIERA DEL ESTADO

estudia el costo de la satisfaccin de las mismas, es decir, los gastos pblicos que

tendr que efectuar para la prestacin de los servicios pblicos y una vez hechaesta determinacin, estudia los medios para adquirir los elementos pecuniarios suficientes para la adecuada satisfaccin de las necesidades pblicas. En las economas privadas sucede lo contrario; el individuo observa cules son las cantidades de que dispone para un periodo dado )' una vez determinadas observar cules son las necesidades que va a satisfacer y en qu proporcin conviene distribuir las cantidades de que dispone para la satisfaccin de esas necesidades"." Lo anterior no debe sin embargo llevar a extremos, pues debe considerar que si el Estado pretendiera obtener de los particulares una excesiva tributacin, tan ominosa carga producira como efecto un desaliento en la actividad econmica privada, lo que hara que el objeto deseado de obtener mayor ingreso, quedara frustrado. Tal ha sucedido en algunos pases, y recientemente en los Estados Unidos de Amrica el gobierno ha considerado deseable lograr una reduccin en los impuestos federales con objeto de alentar la inversin privada y a la larga obtener mayores ingresos a travs de una actividad econmica ms intensa y ms poderosa. Flores Zavala 21 considera falsa la afirmacin de que en la economa pblica primero deben determinarse los gastos y despus los ingresos necesarios para cubrirlos, porque dice que la relacin entre gastos e ingresos es de estrecha interdependencia y ambos deben determinarse al mismo tiempo; agrega que carecera de todo objeto que el Estado determinara los gastos que debe hacer si la capacidad econmica general permite al Estado obtener, sin gravar con exceso la economa particular, cantidades elevadas, ese Estado estar en condiciones de realizar una mayor actividad: aumentar las obras pblicas, mejorar o aumentar los servicios, etc. Flores Zavala indica, como otra diferencia, que tratndose ele la economa privada los ingresos se derivan elel trabajo de los individuos, de su capital, o de la combinacin de ambos, mientras que tratndose de la economa pblica los ingresos se derivan fundamentalmente de los tributos. Tambin airma Flores Zavala que en virtud del carcter permanente de la persona pblica, el Estado no necesita ahorrar como sucede en la economa privada, para hacer frente a situaciones imprevistas, pues el Estado est siempre en la posibilidad de obtener ingresos extraordinarios, ya sea a travs de impuestos que tengan ese carcter o bien por la obtencin de emprstitos.

5.

LA CIENCIA DE LAS FINANZAS PBLICAS

El estudio de la actividad financiera estatal en la totalidad de los aspectos que hemos comentado anteriormente, ha hecho que aparezca una nueva ciencia que ha recibido el nombre de Ciencia de las Finanzas Pblicas, la cual se emancip de la Economa Poltica a fines del siglo pasado convirtindose en una ciencia autnoma. .20

ORTEGA,

J.

21

FLORES ZAVALA,

B., op. ct., pp. 14-15. Ernesto, Finanzas Pblicas Mexicanas, n.

BIBLIOGRAFA

15

En Italia, Francisco Nitti la ha definido como la ciencia que "tiene por objeto investigar las diversas maneras por cuyo medio el Estado se procura las riquezas materiales necesarias para su vida y su funcionamiento y tambin la forma en que dichas riquezas sern utilizadas". Tambin el financista italiano Mario Pugliese ha ofrecido una definicin de la ciencia de las finanzas pblicas, cuando dice que "estudia los fenmenos financieros desde el punto de vista econmico, poltico y jurdico: pues econmicos son los medios de que se sirve el Estado para desarrollar su actividad financiera, polticas son las finalidades y los procedimientos de esa actividad, jurdico es el fundamento de los fenmenos estudiados"." Sin embargo, ms nos satisface la definicin del tratadista mexicano Joaqun B. Ortega, quien la defini como "la ciencia que estudia los principios abstractos, los objetivos polticos, los medios econmicos y las normas jurdicas positivas que rigen la adquisicin, la gestin y el medio de empleo de los recursos o elementos econmicos requeridos por el Estado para la satisfaccin de las necesidades pblicas por medio de los gastos pblicos". Mucho se ha discutido, sin que el objetivo de nuestro estudio nos permita penetrar en esa discusin, si la ciencia de las finanzas pblicas tiene carcter autnomo frente a la Economa, la Poltica y el Derecho, dados los innegables elementos de esas tres ciencias que entran a formar parte de la ciencia de las finanzas pblicas. Hoy por hoy puede considerarse universalizada la opinin que ha llegado a alcanzar tal autonoma. En Mxico, entre otros, el tratadista Ernesto Flores Zavala as lo ha sostenido."

BIBLIOGRAFAA~10RS RICA, NARCISO, Derecho ANGELOPOULOS, A., L'Etat el la CORTINA GU'IlRREZ, ALFONSO.

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Derecho Financiero, p. 19. 1.

16

ACTIVIDAD FINANCIERA DEL EST.4.f>O

MoaSELLI, EMANUELE, Los Presupuestos Cientficos de la Hacienda Pblica, Madrid, 196.J.. LAURE, MAURICE, Tratado de Poltica Fiscal, trad. espaola, Ed. Derecho Financiero, Ma-

drid, 1960.B'J Apuntes mimeogrcos de su Ctedra de Derecho Fiscal en la Escuela Libre de Derecho, ao de 1943, Cap. I. Po XI, Encclica Quadragesimo Anna. PUOLlESE, :MARIO, Curso de Ciencia de las Finanzas, p. 2. - - - - , Instituciones de Derecho Financiero, p. 19. RUIZ DE SANTIAGO, JAIME, Ensayo de Deontologa Fiscal, en TFF 45 aos, tomo 1, pginas 135-187. SINZ DE BUJANDA, FERl'iANDO, Hacienda-y Derecho, vol. 1, Cap. 1. SCHMOLDERS, G' l y DUBERGE, J., Problemas de Psicologa Financiera, Madrid, 1965. VALDS COSTA, RAMN, Curso de Derecho Tributario, tomo 1, Cap. 1, seccin 2) Montevideo, 1970. "lLLEGAS, HCTOR, Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario, 2' ed. De Palma, Bs. As., Cap. l. VITTI DI MARCO, Principios Fundamentales de la Economa Financiera, p. 31. VENCES FLORES, ELOV, Notas para la Historia del Derecho Fiscal, en RTFEdoM, n. 1, mayo-agosto, 1977. VILLORO TORANZO, MIGUEL, Los Principios Filosficos )' el Derecho Fiscal, en TFF 45 aos, tomo l, p. 99137.ORTEGA. JOAQUN

CAPTULO

II

NOCIONES GENERALES DEL DERECHO FINANCIERO1. ELDERECHO FINANCIERO

1.1. Concepto

El Derecho Financiero es el conjunto de normas jurdicas que regulan la actividad financiera del Estado en sus tres momentos, a saber: en el establecimiento de tributos y obtencin de diversas clases de recursos, en la gestin o manejo de sus bienes patrimoniales y en la erogacin de recursos para los gastos pblicos, as como las relaciones jurdicas que en el ejercicio de dicha actividad se establecen entre los diversos rganos del Estado o entre dichos rganos y los particulares, ya sean deudores o acreedores del Estado.Para Puglicse "el Derecho Financiero es la disciplina que tiene por objeto el estudio sistemtico del conjunto de las normas que reglamentan la recaudacin, la gestin y la erogacin de los medios econmicos que necesitan el Estado y los entes pblicos para el desarrollo de sus actividades, y el estudio de las relaciones jurdicas entre los poderes y los rganos del Estado, entre los ciudadanos y el Estado, y entre Jos mismos ciudadanos, que derivan de la aplicacin de esas normas't.t Giuliani Fonrouge lo define como "el conjunto de normas jurdicas que regulan la actividad financiera del Estado en sus diferentes aspectos: rganos que la ejercen, medios en que se exterioriza y contenido de las relaciones que origina". .2 Para Sinz de Bujanda es la rama del Derecho Pblico interno que organiza los recursos constitutivos de la Hacienda del Estado y de las restantes entidades pblicas, territoriales e institucionales, y regula los procedimientos de percepcin de los ingresos y de ordenacin de los gastos y pagos que tales sujetos destinan al cumplimiento de sus nes.e

1.2. DivisionesTradicionalmente los autores han dividido el Derecho Financiero en tres ramas o grupos de normas que guardan cierta similitud con los tres momentos o fases en que se divide la actividad financiera del Estado: la obtencin, el manejo y la erogacin de los recursos del Estado, a los que corresponderan el Derecho Fiscal, el Derecho Patrimonial y el Derecho Presupuestario.12

PUGLlESE,SINZ DE

GJULIANI FONROUOE,

a

M., Instituciones de Derecho Financiero, p. 19. C. M., Derecho Financiero, n. 14. BUJANDA, F' J Sistema de Derecho Financiero 1, vol. 2, p. 15.

17

18

NOCIONES GENERALES

1.2.1. La divisin referente a los ingresas del Estado, Materias [inanciera, fiscal y tributaria. Derecho Fiscal y Derecho Tributario

Por materia financiera debemos entender la que se refiere a los tres aspectos de la actividad financiera del Estado, esto es, tanto a los ingresos como a la gestin de bienes y recursos y a la erogacin de los mismos. Lo que debe entenderse por materia fiscal ha sido definido, en Forma diversa por el TFF y por la SCJN. El TFF dict su famosa tesis jurisprudencia! del 16 de noviembre de 1937' en la que se sostiene que "debe atribuirse el carcter de fiscal a cualquier ingreso del Erario, a toda prestacin pecuniaria en favor del Estado, sin que interese distinguir si el deudor es un particular, persona fsica o moral, algn establecimiento pblico que tiene en cierto aspecto funciones estatales, o algn ente pblico, ya sea entidad federativa u organismo municipal. Es decir, lo que da el carcter de fiscal a un crdito es la circunstancia de que el sujeto activo de l sea el poder pblico y no afecte el sujeto pasivo para precisar el carcter de la prestacin adecuada; el sujeto activo y no el pasivo proporciona el criterio necesario para precisar si la relacin jurdica es de naturaleza fiscal. "Otra cuestin ms discutible conectada con el primer problema que se acaba de plantear, es la de definir si debe reputarse tcnicamente como fiscal cualquier crdito activo del Estado, porque podria pretenderse que tan slo las obligaciones tributarias, y no las que se incluyan dentro de los ingresos originarios del Erario, son obligaciones fiscales. " ... Se ha pretendido que slo la primera clase de obligaciones pblicas (las obligaciones ex-lege} puede considerarse ... como integrante de la materia fiscal, en forma que se excluyan de la competencia de nuestro Tribunal los crditos del segundo tipo (obligaciones ex-contractu), es decir, los ingresos originarios de la Federacin. "No obstante, este Tribunal no ha encontrado en los antecedentes doctrinales, legislativos y jurisprudencia!es de Mxico, ningn apoyo para excluir del sector fiscal la actividad del Estado, en su carcter de persona de derecho privado, por lo que cabe concluir que por razn de su materia entren en la concepcin genrica de fiscal. " todos los crditos existentes en favor del Erario Federal." Por tanto, aun cuando la resolucin que dict eJ Pleno del TFF para fijar su competencia tuvo como origen la discusin de si los crditos derivados de Jos contratos celebrados por el Estado tenan el carcter de fiscales, la tess es muy clara en el sentdo de que tocios los crclitos en favor del Erario Federal tienen carcter de fiscales. El OFF 1981 define como crditos fiscales los que tenga derecho a percibir el Estado o sus organsmos descentralizados que provengan de contribuciones, de aprovechamientos, de sus accesorios, incluyendo los que deriven de responsabilidades que el Estado tenga derecho a exigir de sus servi4 RTFF. Tesis sustentadas por el Pleno del TFF durante los aos 1937-1948. SHCP. Mxico, 1949. Vanse adems: RTFF, tesis del Pleno 1937-1948, resolucin IO-VII-39,

pp. 187-190; tesis del Pleno 1949-1959, resolucin del 12-II-58, tomo 1, pp.

575-583;

SHCP, Mxico, 1960; RTFF, ao XXXI, ns. 362-372, p. 283, resolucin 28-IX-67.

DMSIONES DEL DERECHO FINANCIERO

19

dores pblicos o particulares, as como aquellos a los que las leyes les den ese carcter y el Estado tenga derecho a percibir por cuenta ajena (Art. 49 ) . Por su parte la SClN ha adoptado un concepto mucho ms restringido de la materia fiscal, pues ha dicho que por tal "debe entenderse todo lo relativo a impuestos o sanciones aplicadas con motivo de la infraccin a las leyes que determinan impuestos"." Por su parte, el lerTC~1AlerC ha sostenido que por materia fiscal debe entenderse 10 relativo a la determinacin, la liquidacin, el pago, la devolucin, la exencin, la prescripcin o el control de los crditos fiscales, o lo referente a las sanciones que se impongan con motivo de haberse infringido las leyes tributarias." En otras tesis ha sostenido que "por materia fiscal debe entenderse 10 relativo a la determinacin, la liquidacin, el pago, la devolucin, la exencin, la prescripcin o el control de los crditos fiscales, o lo referente a las sanciones que se impongan con motivo de ha.berse infringido las leyes tributarias". Tambin es objetable esta tesis de la SCJN, pues identifica 10 fiscal con lo tributario, siendo que lo primero es ms amplio que 10 segundo, toda vez que comprende los ingresos de derecho privado y los dems que na son tributos. Nosotros estamos de acuerdo con la tesis ms amplia del TFF que identifica como materia fiscal la que se refiere a todos los ingresos del "Estado; cualquiera que sea su naturaleza. Dentro de ellos, se encuentran los productos o precios; que tradicionalmente son los ingresos que percibe el Estado en sus actividades que no son de Derecho Pblico o por la explotacin de sus bienes patrimoniales, ltimamente restringidos a los del dominio pblico. Entre ellos se ubican los rendimientos de las empresas paraestatales. Tampoco forman parte de los ingresos tributarios los que percibe el Estado por concepto de emprstitos pblicos o de prstamos privados. Dichos ingresos se rigen por normas constitucionales )' administrativas, )' en algunos casos de Derecho Internacional (cuando se conciertan entre dos pases), pero no derivan del poder de imperio estatal. Ni siquiera puede asegurarse que los emprstitos forzosos tengan carcter tributario. Existen; adems, otros recursos del crdito pblico diversos a los anteriores y que tampoco tienen naturaleza tributaria, como son los derivados de la emisin de "certificados de Tesorera" que expide el Gobierno Federal, las utilidades derivadas de la acuacin de moneda, los procedentes de la emisin de billetes y de oblig-aciones y bonos por parte ele las instituciones -de crdito oficiales. Tambin quedan fuera del campo de lo tributario algunos ingresos de tipo coactivo que se han multiplicado en las ltimas dcadas)' que se conocen con el nombre de "exacciones parafiscales'' o "paratributarias". Por ltimo, los ingresos procedentes de las penas pecuniarias, en cuanto que'j

5 SjFI VII poca, vol. 69 1 3' parte, p. 5J, AD 3683/73.-Petrleos Mexicanos, 6-9-74. Precedentes: VI poca, vol. XI, 3 parte, p. 37, Apndice de jurisprudencia 19174 65, tesis 158, 3' parte, pg. 196; Informe 1961, p. 84 y SJF, VI Epoca, vol. XLVI, 3' parte, p. 68. Tambin Informe 1977, 3 parte, tesis 81, del 3er. TeMA, ter. C. 6 SJF VII poca, vol. 69, 3' parte, p. 57 1 AD 3683/73, Petrleos Mexicanos, 6-IX-74 1 SJF , VII poca, vol. 97-102 6' parte, p. 153, Mayo, Acr. Adm. V, tesis 6017, p. 1088. 1 jARACH I Dino, El Hecho Imponible, n. 26.I 1

20

NOCIONES GENERALES

son sanciones, tienen naturaleza no tributaria. Dentro de ellas pueden incluirse las penas civiles (recargos o intereses moratorios y penas convencionales), las multas, los decomisos)' otros ingresos de tipo punitivo. Es, pues, evidente que el campo de lo fiscal trasciende a 10 tributario. Por Derecho Tributario, pues, entendemos el conjunto de normas jurdicas que se refieren al establecimiento de los tributos (impuestos, derechos o tasas y contribuciones especiales), a las relaciones jurdicas que se establecen entre la administracin y los particulares con motivo de su nacimiento, cumplimiento o incumplimiento, a los procedimientos que pueden surgir y a los ilcitos y las sanciones establecidas por su violacin.Sinz de Bujanda da una definicin amplia: El Derecho Tributario es la rama del Derecho Financiero que organiza los elementos estructurales constitutivos del tributo y determina nonnativamente las potestades, sujeciones y deberes a travs de los que se desenvuelven las funciones pblicas de gestin, de resolucin y de polica, encaminadas a la aplicacin del expresado recurso financiero. Y una definicin sinttica: El Derecho Tributario es la rama del Derecho Financiero que tiene por objeto la organizacin material del tributo y el desarrollo de las funciones pblicas dirigidas a su aplicacin.s

Dentro de la divisin referente a los ingresos pblicos puede situarse el Derecho de la Deuda Pblica, que es la rama del Derecho Financiero que organiza, como recurso constitutivo de la Hacienda; las diversas modalidades jurdicas de obtencin de caudales por la va del crdito pblico y regulan los procedimientos y las formas de las obligaciones y emprstitos que en cada supuesto se concierten." 1.2.3. La diuisin referente al patrimonio !lel Estado Otra divisin del Derecho Financiero, a la que llamamos Derecho Presupuestario, est representada por todas aquellas normas jurdicas relativas a la preparacin, aprobacin, ejecucin y control de los presupuestos de ingresos y egresos y a las normas jurdicas sohre rendicin de cuentas y sobre responsa bilidad de los funcionarios pblicos por el mal manejo de esos recursos. Existe mucha confusin en la terminologa usada para denominar a esta divisin de Derecho Financiero. En 1talia se le llama "Contabilidad del Estado" .10 Para Sinz de Bujanda, que la llama Derecho Presupuestario, es la rama del Derecho Financiero integrada por el conjunto de normas y principios que determinan el rgimen juridico temporal de gestin, empleo y contabilidad de los caudales que, derivados de la aplicacin de los recursos, alimentan el tesoro pblico.'? 1.2.3. La divisin referente al patrimonio del EstadoPor ltimo, la tercera divisin del Derecho Financiero est representada por aquellas normas relativas a la gestin y administracin del patrimonio permanente del Estado8 SINZ DE BUJANDA,

9 SINZ DE BUJANDA, F., Sistema 10 GIANNINI, A. D., op, cit., N 22 Eusebio Gonzlez Garca, en Espaa, escribe que "el examen de la doctrina autonomista pone de manifiesto la. falta de sustantividad del Derecho Financiero, ya que ninguna de las concepciones revisadas es exclusivamente del sector financiero, pudiendo predicarse igualmente de todos los comprendidos dentro del Derecho Pblico. Sus partidarios olvidan que la independencia cientfica de una disciplina no slo se logra por la unidad del punto de vista adoptado y por la unidad y especialidad de la materia, sino tambin por razn de la homogeneidad y sistema que dicha materia permita" ,., y concluye desechando, por el momento, la autonoma del Derecho Financiero.se Sin embargo, puede contestarse a D'Alessio y a Jarach, en este punto, que tanto el Derecho Civil, como el Derecho Mercantil, contienen tambin instituciones de gran heterogeneidad y no por eso se les ha negado su autonoma cientfica, Desde luego hay que mencionar que jarach, al igual que otros opositores a la autonoma del Derecho Financiero, es, en cambio, propugnadar de la autonoma cientfica del Derecho Tributario Sustantivo, es decir, del conjunto de normas ju ridicas que se refieren al nacimiento, cumplimiento, garantas y extincin de la obligacin tributaria cuyo contenido es el pago del tributo al Estado. Otros opositores a la autonoma del Derecho Financiero en 5U aspecto cientfico son Grizziotti, Zanobini, Berliri, Cocivera, en Italia; Buhler y Hensel, en Alemania; Blumcnstein, en Suiza; Trotabas y Oeny, en Francia ; Ramn Valds Costa, en Uruguay, y GeraIdo Ataliba, en Brasil.

1.3.3. Nuestra opininSi analizamos las diversas partes del Derecho Financiero, podemos llegar a las siguientes conclusiones, desde el punto de vista de la autonoma cientfica: En materia de Derecho Presupuestario no encontramos principios propios y distintos a los del Derecho Constitucional y a los del Derecho Administrativo. Lo mismo sucede en tratndose de Derecho Patrimonial del Estado, materia cuyos principios se encuentran en el Derecho Constitucional y en el Derecho Administrativo. En cambio, en el Derecho Tributario sustantivo, o material, s encontramos que existen principios propios, como el de "nullum tributum sine lege" y el de la solidaridad sustantiva, as como institutos propios, tales como el de la responsaD'ALEsSIO, Insttuzsioni di Dro Administrativo Italiano. Utet, 1932, pp. 35 y ss. A. D., Instituciones de Derecho Tributario, pp. 5-6. 23 GoNZLEZ GARCA, Eusebio, Derecho Fiscal. Derecho Financiero y Derecho Tributario, en RDFHP, n. 104, pp. 416.417.21 22 GtANNINI,

EL DERECHO FINANCIERO Y OTRAS DISCIPLINAS

JuRmCAS

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bilidad sustituta y la responsabilidad objetiva.. En cambio, el Derecho Tributario adjetivo o formal es parte, indudablemente, del Derecho Administrativo y del Derecho Procesal. En lo que se refiere a la parte represiva-de la materia tributaria, tenernos la opinin de que forma parte del Derecho Penal y del Derecho Administrativo. En cambio, s proclamamos la concepcin unitaria del derecho financiero para fines didcticos, pues ello constituye, como dicen Rccasns Siches y Ahumada, apoyados por Valds Costa, "una necesidad y es una consecuencia natural de la evolucin registrada en la actividad financiera, tanto desde el punto de vista de su extensin, como de sus fundamentos y finalidades, representando uno de los ejemplos ms vivos de las grandes transformaciones del Derecho en el siglo xx". 2i1 Se ha logrado un debido acotamiento del Derecho Financiero, como 10 ha sostenido Sinz de Bujanda. Por lo que hace a su heterogeneidad, coincidimos con Valds Costa en que no tiene mucha importancia, puesto que es una "caracterstica que, por otra parte, se presenta en otras ramas jurdicas, tradicionalmente consideradas autnomas, como por ejemplo, el derecho civil, y aun dentro de ste, el derecho de familia, en los cuales puede comprobarse la existencia de institutos de la ms diversa naturaleza, convencionales o legales, preceptivos o supletivos, con sin contenido econmico, sin que ello justifique la negacin de la autonoma de esa rama jurdica." 1.4. El Derecho Financiero y otras disciplinas iurldicasDada la posicin que hemos tomado en relacin con la autonoma del Derecho Financiero, debemos reconocer que grandes apartados de ste son conjuntos de normas propias de otras disciplinas, que se estudian separadamente en virtud del carcter, financiero que reviste. Por ejemplo, el llamado Derecho Financiero Constitucional es el conjunto de normas constitucionales que se refieren a materias financieras, como SOn las relativas a la facultad del Poder Legislativo para establecer tributos, la obligacin de los mexicanos de contribuir a las cargas pblicas de la Federacin, del Estado y del Municipio en que habitan, las normas fundamentales sobre preparacin, aprobacin y control del presupuesto, etc. Todas esas normas son Derecho Constitucional, con el calificativo de Financiero por razn de la materia. As lo mismo puede decirse del Derecho Administrativo Financiero, del Derecho Procesal Financiero, del Derecho Penal Financiero, del Derecho Internacional Financiero, que son normas de Derecho Administrativo, Procesal, Penal, Internacional, etc., referentes a materia financiera, pero cuya naturaleza contina siendo la de las ramas del Derecho de la que proceden. Segn hemos sostenido anteriormente, nicamente el Derecho Tributario, y dentro de l, el Derecho Tributario Sustantivo, es la parte del Derecho Financiero que goza de autonoma dogmtica.u n VALos COSTA, Ramn, Curso de Derecho Tributario, tomo 1, p. 80. VALDs COSTA, Ramn, op. eit., tomo 1, p. 78.

262. EL DERECHO2.1. ConceptoTRlBUTARIO

NOCIONES GENERALES

Ya hemos visto que el Derecho Tributario es el conjunto de normas jurdicas que se refieren al establecimiento de los tributos, esto es, a los impuestos, derechos y contribuciones especiales, a las relaciones jurdicas principales y accesorias que se establecen entre la Administracin y los particulares con motivo de su nacimiento, cumplimiento o incumplimiento, a los procedimientos oficiosos o

contenciosos que pueden surgir y a las sanciones establecidas por su violacin.A la pregunta Por qu nace el Derecho Tributario?, contesta Jarach de la siguiente manera: "Nace en virtud de un proceso histrico-constitucional ; el ejercicio del poder fiscal, O sea, del poder de imperio en lo que se refiere a la imposicin de los tributos, puede ejercerse nicamente a travs de la ley, y en ese supremo principio est la base del Derecho Tributario como tal y la base del Derecho Constitucional moderno, porque no debemos olvidar que fue por razones tributarias que naci el Estado moderno de derecho. . "Me basta ---contina Jarach- citar dos grandes acontecimientos histricos " 'La Magna Charta Libertatum' inglesa de Juan Sin Tierra es, justamente, donde se sancion por primera vez el principio de que los tributos slo podan ser establecidos por un acto de consentimiento de los representantes de los contribuyentes, que en aquel tiempo eran los barones. En ese acto de consentimiento estaba toda la base de las libertades polticas que invocan los barones frente al rey absoluto ingls. "Y la emancipacin americana, iniciada por la rebelin de las Colonias inglesas, naci de un fenmeno anlogo, o sea, la pretensin de los colonos britnicos de Norteamrica de consentir sus propios tributos como 10 hacan los ciudadanos de la madre patria. "En el proceso de formacin de la Revolucin Francesa, siguiendo la de Norte. amrica, tambin se afirmaron los mismos principios: por un lado, los representantes populares tenan que consentir los tributos; por el otro, deban aprobar el presupuesto de gastos. "Y aqu me permito hacer una breve digresin. Por ese principio, el carcter de la imposicin se transforma en una especie de voluntariedad; y en lugar del trmino 'impuesto', que recuerda la fuerza o el poder de imperio, en todas las constituciones francesas, a partir de la de 1791, Y en la nuestra, se habla de contribuciones, precisa. mente por la razn histrica de que ya no exista la imposicin como poder de imperio estatal sobre los ciudadanos, sino un poder estatal - y esto no lo han dicho los constitucionalistas politices de aquella poca, sino que 10 decimos nosotros estudiosos dogmticos- que se ejerce a travs de un instrumento que es la ley, o sea, de un acto del Poder Legislativo! "Todo esto nosotros lo encontramos consagrado en nuestras Cartas fundamentales, y constituye Ja partida de nacimiento del Derecho Tributario. No existira tal derecho sin este principio," 26

Respecto al Derecho Tributario sustantivo no existe dificultad en reconocerle autonoma cientfica, pues como dice Amors Rica, "hay que admitir la existencia de unos principios generales, de unas instituciones comunes, de unos problemas idnticos, y la posibilidad de unas mismas soluciones al estudiar los diversos ordenamientos tributarios";"2621

JARACH, D., Curso, pp. AMORS RICA, Narciso,

1415. Derecho Tributario.

OIvrSIOillES DEL DERECHO TRIBUTARIO

27

Sin embargo, como hace notar Eusebio Gonz.. lea, al separar el Derecho Tributario en Sustantivo y en Formal, "se llega al curioso resultado de que el centro de gravedad de la relacin jurdica tributaria se sita en la obligacin tributaria material, obligacin que, segn Giannini, en nada difiere de una obligacin de Derecho privado, y cuyos pilares fundamentales son la teora del presupuesto de hecho y sus consecuencias jurdicas"." 2.2. Las Diusiones del Derecho Tributario 2.2.1. Terminologa Hemos sostenido y explicado anteriormente que slo el Derecho Tributario tiene autonoma dogmtica. Por consecuencia se presenta el problema de determinar si a las dems divisiones del Derecho Tributario corresponde el calificativo de Tributario antes o despus de sus respectivos nombres que aluden a las ramas del Derecho de que proceden. As por ejemplo, si el sector de normas relativas a los delitos en que el Fisco es el sujeto pasivo debe llamarse Derecho Penal Tributario o Derecho Tributario Penal. Y as lo mismo en cuanto al Derecho Constitucional, Procesal, Internacional, etc. Valds Costa propone como mejor solucin la que predomin en las 1 Jornadas Hispano-Americanas de Curia-Coimbra (1966) cn cuya conclusin 4' propuesta por la Comisin que integraron dicho tributarista uruguayo con Sinz de Bujanda y Martn de Oviedo, de Espaa y Caetano, Corts Rosa y Rodriguez de Portugal, se dice:"En sentido amplio, puede utilizarse la denominacin del derecho penal tributario para aludir al campo de normas y principios que regulan las sanciones tributarias de carcter preventivo o punitivo, independientemente del cuerpo legal en que estn incluidas. No obstante, se juzga til, por motivos didcticos y de orientacin, hacer referencia al derecho tributario penal para designar exclusivamente aquella parte del derecho penal tributario integrada por los ilcitos y sanciones tipificados en las leyes tributarias y no en las que el propio ordenamiento jurdico califica como penales." 29

Debe advertirse, sin embargo, que por la carencia de autonoma dogmtica de esas divisiones del Derecho Tributario, la naturaleza de las normas que las integran se conserva igual a la de las ramas de) Derecho de las que proceden. Por ejemplo, el Derecho Penal Tributario es un conjunto de normas de Derecho Penal que se califican de tributarias por su referencia a la materia tributaria. 2.2.2. El Derecho Tributario Sustantivo

Se llama Derecho Tributario Sustantivo o Material al conjunto de normas jurdicas que disciplinan el nacimiento, efectos y extincin de la obligacin tributaria y los supuestos que originan la misma, esto es, la relacin jurdica2!129

AMORS RICA,

Narciso, Derecho Tributario;

GONZLEZ CARCA,

Eusebio, art. cita-

do, p. 423.VALDs COSTA,

R., op, cit., Cap. J, p. 82.

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NOCIONES GENERALES

sustantiva principal, as como las relaciones jurdicas accesorias que lgicamente se vinculan con el tributo. En otras palabras, el derecho tributario sustantivo regula la relacin que en el anverso tiene el carcter de crdito tributario y en el reverso tiene el carcter de obligaci6n tributaria. Esta parte del Derecho Tributario corresponde a lo que en el Derecho Civil se conoce como Derecho de las Obligaciones, y es por tanto el derecho de las obligaciones tributarias de dar una cantidad de dinero. La vinculacin lgica y necesaria al tributo es lo que caracteriza a esta parte del Derecho Tributario. Las relaciones sustantivas son siempre relaciones obligatorias, cuyo contenido es la prestacin del tributo o sus accesorios, es decir, el pago de una cantidad de dinero, o de bienes en especie. El Derecho Tributario Sustantivo est regido por el principio de la legalidad y por tanto slo existen obligaciones tributarias en virtud de la ley que asi lo establece de contribuir a los gastos pblicos, pero slo en la forma proporcional y equitativa que establecen las leyes (Art. 31, fraccin IV). Como lo habamos explicado anteriormente, dentro de 10 que se llama Derecho Tributario, slo el llamado Derecho Tributario Sustantivo tiene autonoma dogmtica o cientfica.

2.2.3. El Derecho Tributario Formal o AdministrativoEl Derecho Tributario Formal o Administrativo es el conjunto de normas que regulan la actividad de la Administracin Pblica que se encarga de la determinacin y de la recaudacin de los tributos, y de su tutela, entendindola en su sentido ms amplio. Las relaciones formales no tienen el contenido de crdito que poseen las relaciones sustantivas; no existe entre ellas identidad ni tampoco analoga de materia. Entre las relaciones formales y las sustantivas se establece, sin embargo, una vinculacin teleolgiea (es decir, de finalidad) puesto que aqullas estn encaminadas a tutelar a stas, de manera tal que la Administracin tiende a realizar las normas de Derecho Tributario sustantivo.

2.2.4. El Derecho Constitucional TributarioEl Derecho Constitucional Tributario es el conjunto de normas jurdicas que delimitan y disciplinan el poder tributario del Estado, as como coordinan los diversos poderes tributarios que existen en los Estados federales. Determinan Jos lmites temporales y especiales en que se ejercen los poderes tributarios, as como los lmites representados por los derechos individuales pblicos de sus habitantes." Las normas del Derecho Constitucional Tributario son lgica y estructuralmente anteriores a las del Derecho Tributario sustantivo y formal. Giannini parece tener esta divisin fuera del Derecho Tributario propiamente dicho."30 31 VILLEOAS , GIANNJNI,

Hctcr, Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Trib-utario, p. 163.A. E" Instituciones, n. 6.

DIVISIONES DEL DERECHO TRIBUTARIO

29

2.2.5. El Derecho Procesal TributarioEl Derecho Procesal Tributario es el conjunto de normas jurdicas que regulan los procesos en que se resuelven las controversias que surgen entre el Fisco y los contribuyentes. La mayor parte de estas normas se encuentran con-

tenidas en el Cdigo Fiscal de la Federacin y en la Ley Orgnica del Tribunal Fiscal de la Federacin. Supletoriamente se aplican las disposiciones del Cdigo Federal de Procedimientos Civiles.2.2.6. El Derecho Penal TributarioEs el conjunto de nonnas jurdicas que define los hechos ilcitos en materia tributaria. Pueden ser delitos o simples infracciones. Designa tambin las sanciones que se imponen a los transgresores. En el Derecho Tributario existe un conjunto de normas sancionatorias que no contienen, simplemente, las sanciones inherentes a la falta de pago de la obligacin, sino que tiene por objeto tutelar los bienes y valores a que el Derecho Tributario se consagra por la importancia de carcter social y poltico que tiene la obligacin tributaria. Las normas sancionatorias del Derecho Tributario no son parte del Derecho Tributario propiamente dicho, sino que constituyen "un conjunto de disposiciones que se vinculan con el Derecho Tributario, pero, esencialmente, constituyen. un derecho sancionatorio"," el cual tiene caractersticas peculiares pero tambin principios que son comunes con Jos del Derecho Penal. Giannini concuerda con Jo anterior."

2.2.7. Derecho Internacional TributarioEl Derecho Internacional Tributario est integrado por las normas consuetudinarias o convencionales que tratan de evitar los problemas de doble tributacin, coordinar mtodos para evitar la evasin y organizar, mediante la tributacin, formas de cooperacin de los pases desarrollados a aquellos que estn

en proceso de desarrollo.Incorrectamente, por otra parte, se acostumbra llamar Derecho Internacional Privado Tributario al "conjunto de normas internas de un Estado que sientan los criterios de vinculacin de la obligacin fiscal a la soberana del Estado mismo" (Jarach), pues tienen en verdad el carcter de normas internas y por tanto no son derecho nter. nacional. Giannini concuerda al sostener que "como estas normas, obligatorias para el Estado, no 10 son para los ciudadanos hasta en tanto que se traducen en disposiciones D' J Curso, p. 28. Ver Parte V de este libro. A. E., Instituciones N. E., dem, VALOS COSTA, R., op. c., p. 9 Y SINZ DE BU]ANDA, F., Sistema, I, Vol. 2" Por lo dems, el CFF 1967 no introdujo innovaciones realmente trascendentales; en algunos casos se aprovecha la experiencia para ofrecer una mejor organizacin y redaccin de las normas, otorga un tratamiento ms igualitario a los contribuyentes frente a la administracin y refunde muchos preceptos del anterior cdigo. En algunos casos se producen retrocesos y se cometen incorrecciones.

10.3.3. El Cdigo Fiscal de la Federacin de 1981El 31 de diciembre de 1981, el Congresc de la Uni6n expidi6 un nuevo C6digo Fiscal que entr6 en vigor en parte el 1-1-83 y otra parte el l-IV-83. El nuevo C6digo dispcne tambin que sus disposiciones son de aplicaci6n nicamente en defecto de las que contengan las leyes fiscales respectivas. Se integra de seis Ttulos. El 1 se refiere a disposiciones generales. El JI a derechos y obligaciones de los contribuyentes. El IJI a facultades y obligaciones de las autoridades fiscales. El IV a infracciones y delitos. El V al procedimiento administrativo tributario. El VI al proceso contencioso administrativo.El CFF 1981, al igual Que su antecesor 1967, se aplica "en defecto" de las leyes fiscales respectivas o especiales y (Art. I'Q), por lo que no puede presentarse ningn conflicto en este sentido. Las SS del TFF ha sostenido que el CFF 1981 "puede aplicarse no 8610 supletoriamente, entendindose por esto la aplicaci6n de una disposicin o un ordenamiento en otro, para completar o suplir la regulacin de una figura o instituci6n prevista en el primero, pero mal regulada, sino que puede ser incluso "complementariamente", entendindose por esto la aplicacin de las disposiciones del cdigo anHl AZUARA SALAS, Enrique, artculo "Comentarios sobre las Reformas al Cdigo Fiscal de la Federacin", en Revista de la ECEA, tomo XIX, n. 74, Monterrey, ITESM,

1957.lU Ael lo ha confirmado el 3er. TCMA del ler. C., Informe del Presidente de la SCJN, 1975, Tribunales Colegiados, p. 146. Apoya la soluci6n del artculo I'Q del CFF al tributarista FERNNDEZ y CUEVAS, J. M., Impuesto sobre la Renta . . . , pp. 3-5.

78

NOClONES GENERALES

en ausencia de disposicin de la ley especial que prevea la figura". Por ejemplo, en materia de 151M pudo aplicarse legalmente un procedimiento de determinacin

estimativa establecido en el CFF que no exista en la LISIM, siendu distintos peroque no se contraponian.tw-t

10.3.4. La codificacin tributaria de carcter localCO,

Adems de la codificacin fiscal federal, se ha producido tambin, en Mxiuna codificacin de carcter local. En el Distrito Federal y en algunos Estados existen Leyes de Hacienda Pblica que pueden considerarse verdaderos Cdigos Fiscales, en cuanto contienen las normas generales, aun cuando tambin incluyen las normas especficas de cada tributo o ingreso pblico. En los Estados de la Repblica algunos han expedido Cdigos Fiscales parecidos al CFF y otros cuerpos llamados Leyes de Hacienda en que se contiene la normativa general propia de los Cdigos Fiscales y adems la normativa correspondiente a cada tributo o ingreso en particular. El INDETEC ha preparado un proyecto modelo de CF para las entidades federativas.

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RTFF,

2~

poca, N~ 85, tesis 90, IB7, N 78, VI-86, p. 1164.

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y VII.

CAPTuLO

m

LOS RGANOS DE LA ACTIVIDAD FINANCIERA ESTATAL1.NOCIO~ES DE fISCO, ERARIO y HACIENDA PBLICA

El origen de la palabra fisco se encuentra en el vocablo latino [iscus, que se utilizaba entre los romanos para llamar al tesoro del soberano (rey o emperador) en contraposicin al erario, que era el tesoro de] Estado; posteriormente se hizo extensivo el vocablo fisco para comprender el tesoro del Estado tambin, cuando los prncipes llegaron a tener disposicin del tesoro pblico. Las antiguas leyes castellanas 1 dieron el nombre de fisco o cmara del rey al tesoro o patrimonio de la casa real y el de erario al tesoro pblico o del Estado. Tanto en Espaa, como en Amrica, hoy da, ambos vocablos .se consideran sinnimos. La voz hacienda tiene su origen en el verbo latino [acera, aun cuando algunos sostienen que deriva del rabe "ckscna", que significa cmara del tesoro." Con el adjetivo de pblica significa, como lo expresa dicho autor, toda la vida econmica de los entes pblicos y en sentido estricto hace mencin a los ingresos, pertenecientes y gastos de las entidades pblicas. La Hacienda Pblica, como organismo y como concepto en el derecho positivo espaol, aparece por primera vez al crear Felipe V la Secretara de Hacienda, dentro de la organizacin administrativa del reino espaol. De ah pasa a la Amrica Latina, y a Mxico, donde la dependencia del Gobierno Federal encargada de realizar la actividad financiera estatal se ha conocido tradicionalmente como Secretara de Hacienda, agregndosele posteriormente la innecesaria expresin u y de Crdito Pblico". El Fisco es la concrecin jurdico-econmica del Estado." Por fiscal debe entenderse, ha dicho en alguna ocasin la SCJN, "lo perteneciente al Fisco, y Fisco significa, entre otras cosas, la parte de la Hacienda Pblica que se forma con las contribuciones, impuestos y derechos, siendo autoridades fiscales las que intervienen en la cuestin por mandato legal, dndose el caso de que haya autoridades hacendarias que no son autoridades fiscales, pues aun cuando tenga la facultad de resolucin en materia de Hacienda, carecen de esa actividad en la cuestacin, que es la caracterstica de las autoridades fiscales, viniendo a ser el carcter de autoridad hacendara el gnero y de autoridad fiscal la especie":' (Las cursivas son nuestras.)Ros sv, Rossv, 3 RTFF, RTFF,1 2

B., H.) ao ao

Instituciones de Derecho Financiero, p. 20. Instituciones de Derecho Financiero, p. 20. XXIV, ns. 397-399, 1970, p. 21. XXIV, ns. 397-399, 1970, p. 21.81

82

LOS RGANOS DE LA ACTIVIDAD FINANCIERA ESTATAL

El TFF ha sostenido que la "materia de pensiones civiles" tiene carcter fiscal, aunque no tributario y que cuando se est en presencia de una "prestacin a cargo del Estado o de una obligacin pecuniaria correspondiente al mismo", esas prestaciones tienen carcter de fiscales. De esa manera, el TFF sostiene que la materia fiscal es el gnero y la tri. butaria es la especie. ~

2.

NOCIO:-JES HISTRICAS SOBRE EL RGANO DE LA ACTIVIDAD FINANCIERA

DE LA FEDERACIN

Desde la Independencia funcion la Secretara de Hacienda y Crdito Pbli-o como rgano de la actividad financiera federal. Hasta hace pocas dcadas era el que concentraba toda esa actividad. Al expedirse la Ley de Secretaras y Departamentos de Estado de 19+7 se cre la Secretaria de Bienes Nacionales e Inspeccin Administrativa, a la que se atribuyeron funciones para el manejo del patrimonio permanente del Estado (inmuebles, organismos descentralizados y empresas paraestatales) y la inspeccin de las dems Secretaras de Estado. Pronto perdi estas ltimas atribuciones, quedndose nicamente con las primeras, por lo que adquiri el nombre de Secretara del Patrimonio Nacional. Recientemente sufri una nueva transformacin, al expedirse en diciembre de 1976 la nueva Ley de Administracin Pblica Federal, la cual le atribuy funciones de administracin del patrimonio permanente del Estado y la promocin y fomento de la industria nacional. En diciembre 1957 se cre la Secretara de la Presidencia, f un