Die Ein-Unternehmer-Personengesellschaft im Ertragsteuerrecht

UNIVERSITÄT ULM

Fakultät für Mathematik und Wirtschaftswissenschaften

Rechtsanwalt Marcel Burr

Die Ein-Unternehmer-Personengesellschaft im Ertragsteuerrecht

Dissertation

zur Erlangung des Doktorgrades der Wirtschaftswissenschaften (Dr. rer. pol.) an der Fakultät für

Mathematik und Wirtschaftswissenschaften der Universität Ulm

Amtierender Dekan: Prof. Dr. rer. pol. Werner Smolny Erstgutachter: Prof. Dr. iur. Heribert Anzinger Zweitgutachter: Prof. Dr. iur. utr. Ulrich Palm Tag der Promotion: 12.07.2016

I

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis ........................................................................................................... VII

A. Einleitung ........................................................................................................................... 1

Einführung ...................................................................................................................... 1 I.

Praktische Fallgruppen und Ausgangsbefund ................................................................ 4 II.

1. Treuhandmodell ....................................................................................................... 4

a. Ausgangsfall ......................................................................................................... 5

b. Steuerliche Konsequenzen ................................................................................... 6

c. Umwandlungsvorgänge ........................................................................................ 9

2. Familienpersonengesellschaft ................................................................................ 11

3. Zebra-Personengesellschaft ................................................................................... 15

4. Die Ein-Gesellschafter-Personengesellschaft ........................................................ 18

5. Folgerungen ........................................................................................................... 19

Ziel und Gang der Untersuchung ............................................................................... 20 III.

B. Die Ein-Unternehmer-Personengesellschaft als Rechtssubjekt im Zivilrecht ................. 25

Die konstruktiven Grundlagen ..................................................................................... 25 I.

1. Das Rechtssubjekt als Zurechnungseinheit von Rechtsverhältnissen .................... 25

a. Rechtsverhältnisse .............................................................................................. 25

b. Zurechnung ......................................................................................................... 27

c. Konstruktive Merkmale eines Rechtssubjekts ................................................... 29

d. Relativität des Rechtssubjekts ............................................................................ 36

e. Abgrenzung zur Rechtsfähigkeit ........................................................................ 37

f. Folgerungen ........................................................................................................... 39

2. Verbände als Rechtssubjekte ................................................................................. 40

a. Fiktionstheorie .................................................................................................... 42

b. Theorie der realen Verbandspersönlichkeit ........................................................ 43

II

c. Gesamthandsgemeinschaften ............................................................................. 44

d. Folgerungen ........................................................................................................ 45

Die Personengesellschaft im Zivilrecht ........................................................................ 46 II.

1. Problemaufriss ....................................................................................................... 46

2. Die Innengesellschaft ............................................................................................. 49

3. Die Außengesellschaft ........................................................................................... 52

a. Die traditionelle Gesamthandsdoktrin ................................................................ 53

b. Die moderne Gruppenlehre ................................................................................ 55

c. Entwicklung in der Rechtsprechung .................................................................. 59

d. Zusammenfassung .............................................................................................. 62

4. Die Vertragsfreiheit im Gesellschaftsrecht ............................................................ 66

Die Ein-Gesellschafter-Personengesellschaft ............................................................ 69 III.

1. Überblick ................................................................................................................ 69

2. Das Dogma der Einheitlichkeit der Beteiligung und das Erfordernis der

Mehrgliedrigkeit von Personengesellschaften ................................................................. 70

a. Stand der Rechtsprechung und der Literatur ...................................................... 70

b. Kritik .................................................................................................................. 72

c. Stellungnahme .................................................................................................... 73

C. Die Ein-Unternehmer-Personengesellschaft als Rechtssubjekt im Einkommen- und

Körperschaftsteuerrecht ........................................................................................................... 85

Einführung .................................................................................................................... 85 I.

Entwicklung des Unternehmerbegriffs ......................................................................... 87 II.

1. Zivilrechtliche Gesellschafterstellung ................................................................... 88

2. Unternehmerinitiative und Unternehmerrisiko ...................................................... 89

a. Unternehmerinitiative ......................................................................................... 90

b. Unternehmerrisiko .............................................................................................. 91

c. Speziell: Außenhaftung ...................................................................................... 92

3. Einheit der Unternehmerstellung ........................................................................... 96

III

4. Folgerungen ......................................................................................................... 101

Entwicklung der Mehr-Unternehmer-Personengesellschaft .................................... 102 III.

1. Gewerblich tätige Personengesellschaft .............................................................. 102

2. Vermögensverwaltende Personengesellschaft ..................................................... 105

3. Folgerungen für die Einkünfteermittlung ............................................................ 107

4. Zusammenfassung ................................................................................................ 109

Entwicklung des Verhältnisses des Steuerrechts zum Zivilrecht ............................ 110 IV.

Folgerungen für die Rechtssubjektivität der Ein-Unternehmer-Personengesellschaft im V.

Einkommen- und Körperschaftsteuerrecht ......................................................................... 118

1. Rechtssubjekt, Steuersubjekt und Steuerpflichtiger ............................................ 119

2. „Existenz“ der Ein-Unternehmer-Personengesellschaft ...................................... 120

3. Die Ein-Unternehmer-Personengesellschaft als Erwerbsquelle .......................... 124

4. Die Anerkennung der Ein-Unternehmer-Personengesellschaft im Einkommen- und

Körperschaftsteuerrecht als eigenständiges Rechtssubjekt ............................................ 128

a. Die Übernahme der zivilrechtlichen Selbständigkeit der Personengesellschaft im

Einkommen- und Körperschaftsteuerrecht ................................................................. 128

b. Die Anknüpfung des Steuerrechts über § 5 Abs. 1 S. 1 EStG an die Bilanz der

Personengesellschaft .................................................................................................. 130

c. Die Pflicht zur einheitlichen Ausübung von Wahlrechten ............................... 131

d. Die Auslegung des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG im Hinblick auf die

Rechtssubjektivität der Personengesellschaft und der Vorrang vor § 39 Abs. 2 Nr. 2

AO .......................................................................................................................... 133

5. Fazit ...................................................................................................................... 134

Folgerungen für die Vermögens- und Vertragsfähigkeit der Ein-Unternehmer-VI.

Personengesellschaft im Einkommen- und Körperschaftsteuerrecht ................................. 136

1. Erforderlichkeit der Anwendung von § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO ............................... 137

2. Die wirtschaftliche Betrachtungsweise ................................................................ 141

3. Fazit ...................................................................................................................... 144

D. Einkünftequalifikation bei den Gesellschaftern der Ein-Unternehmer-

Personengesellschaft .............................................................................................................. 146

IV

Steuersubjektivität der Ein-Unternehmer-Personengesellschaft ................................ 146 I.

Einkünftetatbestand des einzigen Unternehmers ....................................................... 153 II.

1. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG als Zurechnungsvorschrift ...................................... 153

2. Gewerbebetriebsfiktionen des § 15 Abs. 3 Nr. 1 und Nr. 2 EStG ....................... 168

3. Gewerbebetrieb i.S.d. § 15 Abs. 2 EStG .............................................................. 171

Einkünftetatbestand der nichtunternehmerischen Gesellschafter ............................ 174 III.

1. Vermögensverwaltende Ein-Unternehmer-Personengesellschaft ........................ 175

2. Gewerbliche Ein-Unternehmer-Personengesellschaft ......................................... 176

a. Umdeutung in Einkünfte aus stiller Gesellschaft ............................................. 178

b. Umdeutung in Einkünfte aus sonstiger Kapitalüberlassung ............................ 180

E. Einkünftequantifikation des einzigen Unternehmers ..................................................... 181

Betriebsvermögensvergleich ...................................................................................... 181 I.

Gewinnanteil .............................................................................................................. 184 II.

1. Zufluss .................................................................................................................. 184

2. Anteil .................................................................................................................... 186

a. Grundsatz ......................................................................................................... 186

b. Besonderheiten bei der Zebra-Personengesellschaft ........................................ 191

c. Besonderheiten bei der Familienpersonengesellschaft .................................... 192

d. Besonderheiten bei der Treuhandgesellschaft .................................................. 193

Einzelne Gewinnermittlungsvorschriften ................................................................ 196 III.

1. Grundlagen ........................................................................................................... 196

2. Mitunternehmer und Mitunternehmerschaft als Tatbestandsmerkmal ................ 199

3. § 6 Abs. 5 EStG ................................................................................................... 202

a. Besonderheiten beim Treuhandmodell und der Ein-Gesellschafter-


b. Besonderheiten bei den sonstigen Formen der Ein-Unternehmer-


4. § 24 UmwStG ...................................................................................................... 210

V

5. §§ 4h EStG, 8a KStG ........................................................................................... 211

6. § 15a EStG ........................................................................................................... 214

Sonderbereich des einzigen Unternehmers .............................................................. 218 IV.

F. Einkünftequantifikation der nichtunternehmerischen Gesellschafter ............................ 221

Vermögensverwaltende Ein-Unternehmer-Personengesellschaft .............................. 223 I.

1. Quantifikation ...................................................................................................... 223

2. Anteil .................................................................................................................... 224

3. Zufluss .................................................................................................................. 225

Gewerbliche Ein-Unternehmer-Personengesellschaften ............................................ 227 II.

1. Quantifikation ...................................................................................................... 227

2. Zufluss .................................................................................................................. 228

Sondereinnahmen bzw. -werbungskosten ............................................................... 230 III.

G. Die Ein-Unternehmer-Personengesellschaft im Gewerbesteuerrecht ............................ 231

Grundlagen ................................................................................................................. 231 I.

Rechtssubjektivität der Ein-Unternehmer-Personengesellschaft im Gewerbesteuerrecht II.

.................................................................................................................................... 234

Steuergegenstand ..................................................................................................... 239 III.

Steuerschuldnerschaft .............................................................................................. 242 IV.

Gewerbeertrag ............................................................................................................ 247 V.

1. Hinzurechnung und Kürzungen ........................................................................... 248

2. Berücksichtigung des Ertrags der Personengesellschaft beim einzigen

Unternehmer ................................................................................................................... 250

Gewerbeverlust ........................................................................................................ 252 VI.

H. Zusammenfassung der wesentlichen Thesen ................................................................. 257

Literaturverzeichnis ................................................................................................................ 259

Abbildungsverzeichnis ........................................................................................................... 275

Lebenslauf .............................................................................................................................. 276

VI

VII

Abkürzungsverzeichnis

a.A. andere Ansicht

Az. Akzenzeichen

Abs. Absatz

AcP Archiv für die civilistische Praxis

a.F. Alte Fassung

AktG Aktiengesetz

Anm. Anmerkung

AO Abgabenordnung

AöR Archiv des öffentlichen Rechts

Art. Artikel

Aufl. Auflage

BB Betriebs-Berater

Bd. Band

Begrd. Begründung

BFH Bundesfinanzhof

BFHE Amtliche Sammlung der Entscheidungen des

Bundesfinanzhofs

BFH/NV Sammlung der Entscheidungen des

Bundesfinanzhofs, die nicht in der amtlichen

Sammlung veröffentlicht werden (BFH/NV ist eine

Fachzeitschrift des Verlags Haufe)

BGB Bürgerliches Gesetzbuch

BGBl. Bundesgesetzblatt

BGH Bundesgerichtshof

BGHZ Amtliche Entscheidungssammlung des

Bundesgerichtshofs

BMF Bundesministerium der Finanzen

Bsp. Beispiel

BStBl. Bundessteuerblatt

BT-Drucks. Bundestags-Drucksache

BR-Durcks. Bundesrats-Drucksache

BVerfG Bundesverfassungsgericht

BVerfGE Amtliche Sammlung der Entscheidungen des

Bundesverfassungsgerichts

BVerwG Bundesverwaltungsgericht

BVerwGE Amtliche Sammlung der Entscheidung des

Bundesverwaltungsgerichts

VIII

DB Der Betrieb

DÖV Die öffentliche Verwaltung

DStJG Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft,

Veröffentlichungen

DStR Deutsches Steuerrecht

DStZ Deutsche Steuerzeitung

EFG Entscheidungen der Finanzgerichte

EStB Der Einkommensteuerberater

EStG Einkommensteuergesetz

EStR Einkommensteuerrichtlinien

f. Folgende

ff. Fortfolgende

FG Finanzgericht

FGO Finanzgerichtsordnung

Fn. Fußnote

FR Finanzrundschau für Einkommensteuer mit

Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer

FS Festschrift

GewStG Gewerbesteuergesetz

GG Grundgesetz

GmbH Gesellschaft mit beschränkter Haftung

GmbHG Gesetz betreffend die Gesellschaft mit beschränkter

Haftung

GmbHR GmbH-Rundschau

GS Gedächtnisschrift

HGB Handelsgesetzbuch

Hrsg. Herausgeber

Hrsg. v. Herausgegeben von

Hs. Halbsatz

i.d.F. In der Fassung

i.S.d. Im Sinne des

INF Die Information über Steuer und Wissenschaft

IStR Internationales Steuerrecht

i.V.m. In Verbindung mit

JA Juristische Ausbildung

JbFfSt Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht

JHerJb Jherings Jahrbücher

Juris-PR Juris Praxisreport

JR Juristische Rundschau

JW Juristische Wochenschrift

JZ Juristenzeitung

IX

KÖSDI Kölner Steuerdialog

KStG Körperschaftsteuergesetz

Krit. Kritisch

LG Landgericht

m.w.N. Mit weiteren nachweisen

n.F. Neue Fassung

NJW Neue Juristische Wochenschrift

Nr. Nummer

NVwZ Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht

NWB Neue Wirtschafts-Briefe

NZG Neue Zeitschrift für Gesellschaftsrecht

OFH Oberster Finanzgerichtshof

OVG Oberverwaltungsgericht

Preuss Preußisches

PrOVG Preußisches Oberverwaltungsgericht

PrOVGSt Preußisches Oberwaltungsgericht in

Staatssteuersachen, Amtliche Sammlung

Rn. Randnummer

RG Reichsgericht

RGZ Amtliche Sammlung der Entscheidungen des

Reichsgerichts in Zivilsachen

Rkr. Rechtskräftig

Rspr. Rechtsprechung

Rz. Randziffer

S. Seite/Satz

s. Siehe

Slg. Sammlung

Sp. Spalte

St. Ständige

Stbg Die Steuerberatung

StBJb Steuerberater-Jahrbuch

StC Steuer-Consultant

SteuK Steuerrecht kurzgefasst

StuB Steuern und Bilanzen

StuW Steuer und Wirtschaft

Tz. Textziffer

Vgl. Vergleiche

VwVfG Verwaltugnsverfahrensgesetz

VWGO Verwaltungsgerichtsordnung

WM Wertpapier-Mitteilungen

WPg Die Wirtschaftsprüfung

X

ZHR Zeitschrift für das gesamte Handelsrecht und

Wirtschaftsrecht

ZIP Zeitschrift für Wirtschafts- und Insolvenzpraxis

ZPO Zivilprozessordnung

1

A. Einleitung

EinführungI.

Die steuerliche Gestaltungspraxis hat mit der Ein-Unternehmer-Personengesellschaft ein

Phänomen geschaffen, das die mühsam errungenen Prinzipien der Behandlung der

Personengesellschaft im Ertragsteuerrecht auf eine harte Probe stellt. Seit der Entscheidung

des BFH im Jahr 2010 zum sog. Treuhandmodell1 hat dieses Phänomen auch offiziellen

Eingang in die höchstrichterliche Rechtsprechung gefunden und ist damit für die steuerliche

Beratung „salonfähig“ geworden2. Für die dogmatische Behandlung dieser

Personengesellschaft stehen allerdings nur die – im Einzelnen hochumstrittenen3 –

Grundsätze zur Behandlung von mehrgliedrigen Mitunternehmerschaften, also von Mehr-

Unternehmer-Personengesellschaften, zur Verfügung. Diesen Grundsätzen wird aber

scheinbar das Fundament entzogen, führt man sich die Konstellation der Ein-Unternehmer-

Personengesellschaft vor Augen. Das hierbei entstehende steuerwissenschaftliche Vakuum

soll die vorliegende Arbeit schließen.

Das Einkommen- und Körperschaftsteuerrecht sieht in §§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG, 8 Abs. 1

KStG eine Besteuerung des Ergebnisses der Personengesellschaft auf Ebene der Unternehmer

vor. Die Personengesellschaft selbst ist nur im Gewerbesteuerrecht mit ihrem Ertrag

steuerpflichtig4. Nach herkömmlichem Verständnis5 bedarf es bei einer Personengesellschaft

mindestens zweier steuerlicher Unternehmer6, denen das Ergebnis der Personengesellschaft

anteilmäßig zugerechnet werden kann. Nur dann kann im eigentlichen Wortsinn von einer

„Gesellschaft“ oder von einer „Mit“-Unternehmerschaft gesprochen werden. Die Divergenz

des zivilrechtlichen Gesellschafterbegriffs zum steuerlichen Unternehmerbegriff, der neben

der zivilrechtlichen Gesellschafterstellung auch das sog. Unternehmerrisiko und die sog.

Unternehmerinitiative voraussetzt7, schafft allerdings den nötigen Gestaltungsspielraum, um

1 Urteil vom 3.2.2010, IV R 26/07, BStBl II 2010, 751, BFHE 228, 365. 2 Wagner, in: StBJb 2011/2012, S. 133, bezeichnet die jüngste Entwicklung in der Rechtsprechung als „Renaissance“ des Treuhandmodells; Stegemann, DStR 2015, 2577 spricht vom „Siegeszug“ des Treuhandmodells. 3 Siehe S. 128 ff. 4 § 5 Abs. 1 S. 3 GewStG. 5 Z.B. BFH, Urteil vom 3.2.2010, IV R 26/07, BStBl II 2010, 751, BFHE 228, 365, unter II. 4. b. aa); Rödder, DStR 2005, 955, 957; Bode, DB 2010, 822; Hahne, StuB 2010, 420, 421; Neumayer/Imschweiler, EStB 2010, 345, 346; Wacker, in: JbFfSt 2010/2011, 430, 453; ders., NWB 2010, 2133, 2134; Forst/Kofmann/Pittelkow, EStB 2011, 40, 42; Butler, NWB 36/2012, 2925, 2926, 2927; Kroppen, in: JbFfSt 2005/2006, S. 679, 681. 6 Der Unternehmerbegriff soll in der vorliegenden Arbeit rein steuerlich als Gegenbegriff zum zivilrechtlichen Gesellschafterbegriff verstanden werden. Teilweise wird der Begriff des Unternehmers in der Literatur auch zivilrechtlich verstanden, vgl. K. Schmidt, JZ 1985, 909, 910 ff. zur Mitunternehmer-BGB-Gesellschaft. 7 BFH, Beschluss vom 25.6.1984, GrS 4/82, BStBl II 1984, 751, BFHE 141, 405, unter C. V. 3. c) bb).

2

eine Gesellschaft mit mehreren oder mit nur einem steuerlichen Unternehmer zu erzeugen. Es

stellt sich dann bereits im Ausgangspunkt die Frage, ob die Ein-Unternehmer-

Personengesellschaft, bei der nur ein zivilrechtlicher Gesellschafter die steuerliche

Unternehmereigenschaft innehat, im Ertragsteuerrecht überhaupt existieren kann.

Die Behandlung der Personengesellschaft hat bereits das Zivilrecht über hundert Jahre lang

beschäftigt und zählt zu den umstrittensten Rechtsfragen im gesamten Gesellschaftsrecht, bei

dem sich gar der historische Gesetzgeber wohlwissend enthalten hat8. Das Steuerrecht kam in

der Konsequenz nicht umhin, sich ebenfalls mit den aufgeworfenen Rechtsfragen zu

beschäftigen und eigene Lösungen zu entwickeln. Dabei stand und steht bis heute im Kern die

Frage nach der Verselbständigung der Personengesellschaft von ihren Gesellschaftern im

Mittelpunkt der Diskussion; eine Frage, die sich irgendwo zwischen Einheit der Gesellschaft

und Vielheit ihrer Gesellschafter bewegt. Mittlerweile ist es im Zivilrecht weitgehend

gelungen, die Fragen rund um die Personengesellschaft mit einer Entscheidung für die

Selbständigkeit der Gesellschaft einzudämmen9. An diese Entwicklung konnte das

Steuerrecht anknüpfen, ohne allerdings bis heute eine stringente und vollständig

widerspruchsfreie Lösung gefunden zu haben10.

Das Phänomen der Ein-Unternehmer-Personengesellschaft ist in diesem Zusammenhang

eigentlich nicht neu, wurde aber zunächst nur als unerwünschtes Nebenprodukt beim

gescheiterten Realsplitting mit Familienpersonengesellschaften angetroffen11 oder mehr am

Rande nach dem Geprägebeschluss des BFH12 bei sog. Zebra-Personengesellschaften

diskutiert. Erst mit dem Treuhandmodell wurden die gestalterischen Vorteile der Ein-

Unternehmer-Personengesellschaft erkannt, die in einer vollständigen Ergebniskonsolidierung

mit dem Unternehmer auch im Gewerbesteuerrecht und mit einer großzügigen

Übertragbarkeit von Wirtschaftsgütern und Betrieben ohne die Schranken der §§ 6 Abs. 5

EStG, 24 UmwStG gesehen werden13. Gemeinsam haben all diese Erscheinungsformen

jedoch, dass nur ein Unternehmer für die Zurechnung des betrieblichen Ergebnisses zur

Verfügung steht.

8 Prot. II, 430 = Mugdan II, 990: “Die Kommission glaubte, zu der wissenschaftlichen Streitfrage über das Wesen der gesamten Hand nicht Stellung nehmen zu sollen“. 9 Siehe S. 59 ff. 10 Siehe S. 109. 11 Z.B. BFH, Beschluss vom 29.5.1972, GrS 4/71, BStBl II 1973, 5, BFHE 106, 504 , unter II. b) aa). 12 BFH, Beschluss vom 25.6.1984, GrS 4/82, BStBl II 1984, 751, BFHE 141, 405. 13 Kromer, DStR 2000, 2162; Berg/Trompeter, FR 2003, 903, 905; Forst, EStB 2004, 217, 220; Rödder, DStR 2005, 955, 956; Hahne, StuB 2010, 420, 423; Wacker, in JbFfSt 2010/2011, 430, 454; Benz/Goß, DStR 2010, 839, 845; Bünning, BB 2010, 2357, 2360; Wagner, in: StBJb 2011/2012, S. 133, 142; Niehus/Wilke, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 6 EStG Rn. 1466 (Stand: 09/2015); Köhler, in: Kessler/Kröner/Köhler, Konzernsteuerrecht, § 4 Rn. 168; Wacker, in: FS Goette, S. 572.

3

Die mit der Ein-Unternehmer-Personengesellschaft aufgeworfenen Fragen sind letztlich

dieselben, mit denen bereits der Normalfall der Mehr-Unternehmer-Personengesellschaft das

Ertragsteuerrecht herausgefordert hat. Existiert die Ein-Unternehmer-Personengesellschaft im

Ertragsteuerrecht überhaupt? Verfügt sie über eigenes Vermögen, das dem

Betriebsvermögensvergleich unterzogen werden kann? Werden Vertragsbeziehungen zu ihr

anerkannt? Sind die Gewinnermittlungsvorschriften auf die Gesellschafter oder die

Gesellschaft anzuwenden? Welchen Einkünftetatbestand verwirklicht der einzige

Unternehmer? Die Ein-Unternehmer-Personengesellschaft trägt das Potential in sich, eine

Vielzahl von Fragen rund um die Behandlung der Personengesellschaft im Ertragsteuerrecht

neu aufzuwerfen. Dabei dürfte die Diskussion insbesondere die Aufmerksamkeit erregende

Divergenz der zivilrechtlichen Vollexistenz der Personengesellschaft auf der einen Seite zur

steuerlich begrifflich nicht vorliegenden Mitunternehmerschaft auf der anderen Seite

bestimmen. Es besteht augenscheinlich die Gefahr, dass sämtliche mittlerweile als gesichert

angesehenen Rechtspositionen einer erneuten Überprüfung ausgesetzt werden.

Gleichzeitig bietet die Ein-Unternehmer-Personengesellschaft die Chance, die bislang

gewonnenen Erkenntnisse zur Behandlung der Personengesellschaft einer kritischen

Selbstprüfung zu unterziehen. Die Finanzverwaltung und die hierzu bestehende

Praktikerliteratur haben sich schnell den jeweiligen Detailfragen zugewandt14. Dabei sollte

jedoch berücksichtigt werden, dass bereits die Grundfragen der Behandlung dieser Form der

Personengesellschaft alles andere als geklärt sind. Über diese sollte trotz des Bedürfnisses

nach praxisnahen Lösungsvorschlägen nicht vollständig hinweggesehen und die Erkenntnisse

der seltenen Rechtsprechungsentscheidungen nicht ungeprüft übernommen werden.

Ansonsten besteht die Gefahr, dass der Rechtswissenschaft im Rahmen der Ein-Unternehmer-

Personengesellschaft das gleiche Schicksal bevorsteht, wie es sie einst bei der normalen Form

der Personengesellschaft ereilte: nachdem die sog. Bilanzbündeltheorie, die eine nahezu

vollständige Auflösung der Personengesellschaft für steuerliche Zwecke zugunsten einer

Vielheitsbetrachtung der Gesellschafter forderte, aufgegeben worden war, musste die

Steuerrechtswissenschaft umdenken und gewonnene Erkenntnisse aufgeben. Diese Arbeit soll

einen Beitrag dazu leisten, stattdessen bereits im Ausgangspunkt bei den grundlegenden

Fragen die richtigen Weichenstellungen zu treffen.

14 Z.B. die detailierten Ausführungen zur ertragsteuerlichen Konsolidierung im Treuhandmodell, Viebrock/Stegemann, DStR 2013, 2375; vgl. auch die Finanzverwaltung zur steuerlichen Behandlung der Umwandlung einer GmbH in eine KG im Rahmen des Treuhandmodells, OFD Niedersachen, Verfügung vom 7.2.2014, S 1978-97- St 243, DStR 2014, 533.

4

PraktischeFallgruppenundAusgangsbefundII.

Die Erscheinungsformen der Ein-Unternehmer-Personengesellschaft sind dadurch

gekennzeichnet, dass nur ein einziger Gesellschafter an der Personengesellschaft beteiligt ist,

der die steuerliche Unternehmerqualifikation des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG erfüllt15. Diese

Sonderform kann in drei verschiedenen Fallkonstellationen auftreten. Erstens kann bereits

nach dem Zivilrecht nur ein Gesellschafter an der Ein-Unternehmer-Personengesellschaft

beteiligt sein, was nach hier vertretener Auffassung16 in Betracht kommt und auch von der

zivilrechtlichen Rechtsprechung17 in Ausnahmefällen bereits angenommen wurde. Zweitens

kann die zivilrechtliche Gesellschafterstellung derart eingeschränkt sein, dass die

Voraussetzungen der Unternehmerinitiative18 oder des Unternehmerrisikos19 nur von einem

Gesellschafter erfüllt werden. Drittens kann die Gesellschaft vermögensverwaltend tätig sein,

ein Gesellschafter jedoch wegen zwingender gesetzlicher Bestimmungen (z.B.

§ 8 Abs. 2 KStG) gewerbliche Einkünfte erzielen. Diese Fallgruppen und deren bisherige

Behandlung in Rechtsprechung und Literatur werden im Folgenden in ihren praktischen

Erscheinungsformen näher dargestellt.

1. Treuhandmodell

Das Treuhandmodell ist aus der Gestaltungspraxis heraus entstanden, um eine Verrechnung

von gewerbesteuerlichen Verlusten von Personengesellschaften bei dem Gesellschafter zu

ermöglichen. Das Modell basiert auf der Grundidee, eine zivilrechtlich eigenständige

Personengesellschaft zu installieren, die ertragsteuerrechtlich jedoch inexistent bzw.

transparent20 ist und somit eine Ergebniskonsolidierung auf Ebene des Gesellschafters

ermöglicht. Damit soll insbesondere vermieden werden, dass bei der Personengesellschaft

Gewerbesteuerverluste entstehen, die bei der ertragreichen Muttergesellschaft nicht zur

Verrechnung genutzt werden können (sog. „Verlustinseln“). Für Zwecke der Einkommen-

und Körperschaftsteuerverluste bringt das Modell keine vergleichbaren Vorteile, da eine 15 Abzugrenzen ist die Ein-Unternehmer-Personengesellschaft von der sog. Einmann-GmbH & Co. KG, wie sie insbesondere in der aktuellen Rechtsprechung BFH, Urteil vom 31.7.2013, I R 44/12, BFHE 242, 240, diskutiert wird. Bei der Einmann-GmbH & Co. KG sind mehrere Gesellschafter, mindestens ein Komplementär und ein Kommanditist, beteiligt. Allerdings ist die kapitalmäßige Beteiligung einem Gesellschafter allein zugewiesen, der zu 100% vermögensmäßig an der GmbH & Co. KG beteiligt ist. Das bedeutet jedoch nicht, dass der Komplementär seine Unternehmerstellung verlieren würde: vielmehr genügt bei ihm die unbeschränkte Außenhaftung zusammen mit der gesetzlich nicht entziehbaren Vertretungsmacht, um nach der Judikatur die Unternehmerstellung zu begründen. Der Komplementär erfüllt also genauso wie der Kommanditist die Voraussetzungen der Unternehmerstellung, sodass trotz der unglücklichen Bezeichnung als „Einmann“-Personengesellschaft tatsächlich eine Mehr-Unternehmer-Personengesellschaft vorliegt. Ebenso BFH, Urteil vom 26.6.2014, IV R 31/12, BStBl II 2015, 463, unter II. 3 16 Siehe S. 73 ff. 17 Siehe S. 70 ff. 18 Vgl. S. 90 ff. 19 Vgl. S. 91 ff. 20 Wagner, in: StBJb 2011/2012, S. 133.

5

Ergebniskonsolidierung gem. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG auch bei einer üblichen

Personengesellschaft stattfindet.

a. Ausgangsfall

Abbildung 1: Treuhandmodell - Zivilrechtlicher Ausgangsfall

Typischerweise wird zur Installation des Treuhandmodells eine Kommanditgesellschaft

(Treuhand-KG) gegründet, an der der Komplementär nahezu ausschließlich am Kapital

beteiligt ist und der einzige Kommanditist keine oder eine nur sehr geringe Beteiligungsquote

hat21. Üblicherweise ist der einzige Kommanditist ebenfalls eine Tochtergesellschaft des

einzigen Komplementärs. Daraufhin vereinbart der Kommanditist mit dem Komplementär

schuldrechtlich, dass der Kommanditist als Treuhänder seinen Anteil an der Treuhand-KG

lediglich zugunsten des einzigen Komplementärs hält22. Die Treuhandvereinbarung soll

21 Vgl. die einschlägige Praktikerliteratur zur Ausgestaltung des Treuhandmodells, z.B. Berg/Trompeter, FR 2003, 903 f.; Forst, EStB 2004, 217, 219; Wild/Reinfeld, DB 2005, 69, 70; Benz/Goß, DStR 2010, 839 f.; Butler, NWB 36/2012, 2925 f.; Forst/Kofmann/Pittelkow, EStB 2011, 40, 41 f.; Hubertus/Lüdemann, BB 2010, 2474; Thieme, StC 2010, Nr. 5, 22; Kraft/Sönnichsen, DB 2011, 1936; Neumayer/Imschweiler, EStB 2010, 345; Viebrock/Stegemann, DStR 2013, 2375. 22 Die Anforderungen für die steuerliche Anerkennung einer solchen Treuhandvereinbarung sind streng. Nach BFH, Urteil vom 20.1.1999, I R 69/97, BStBl II 1999, 514, BFHE 188, 254, unter II. 1. b) aa) muss ausdrücklich vereinbart sein, dass die rechtliche Eigentümer- oder Inhaberstellung nur als „leere Hülle“ erscheint, weil die nach außen hin überschießende Verfügungsmacht im Innenverhältnis zugunsten des Treugebers eingeschränkt ist. Die Beteiligung muss vom Treuhänder insbesondere für Rechnung des Treugebers gehalten werden; eine generelle Weisungsbefugnis des Treugebers gegenüber dem Treuhänder sowie eine korrespondierende Weisungsgebundenheit des Treuhänders als auch eine Pflicht zur im Grundsatz jederzeitigen Rückgabe des Treuguts müssen bestehen. Hierfür kommt insbesondere die fremdnützige Verwaltungstreuhand in Betracht, vgl. dazu Armbrüster, Die treuhänderische Beteiligung an Gesellschaften, S. 38 f. Jede Beschränkung des Weisungsrechts, der Rückgabeverpflichtung (z.B. durch den Ausschluss der ordentlichen Kündigung) oder der Verwertung des Treuguts am Markt (z.B. durch Ausschluss der Abtretung der Ansprüche des Treugebers aus

Treuhand-KG

Komplementär-GmbH

Kommanditisten-GmbH

99,5 % 0,5 %

100 %

Treuhandvereinbarung über Kommanditanteil

6

bewirken, dass der Gesellschaftsanteil des Kommanditisten gem. § 39 Abs. 2 Nr. 1 S. 2 1. Alt.

AO dem Komplementär wirtschaftlich zugeordnet wird, sodass nunmehr sämtliche Anteile

der Gesellschaft steuerlich im Vermögen des Komplementärs sind23. Der Komplementär

bildet sodann den einzigen Unternehmer der Treuhandgesellschaft. Zivilrechtlich bleiben

allerdings sowohl der Komplementär als auch der Kommanditist vollwertige Gesellschafter24

der Treuhandgesellschaft.

b. SteuerlicheKonsequenzen

Abbildung 2: Treuhandmodell - Steuerliche Konsequenzen

In dieser Konstellation stellt sich zunächst die Frage, ob die Treuhand-KG wegen der in

Betracht kommenden Vermögenszurechnung gem. § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO steuerlich noch als

existent, also als eigenständiges Rechtssubjekt anzusehen ist. Diese Kernfrage wirkt sich in

mehrfacher Hinsicht auf die weitere steuerliche Behandlung aus:

dem Treuhandvertrag) kann der Treuhandvereinbarung ihren Charakter nehmen, vgl. hierzu BFH, Urteil vom 20.1.1999, I R 69/97, BStBl II 1999, 514, BFHE 188, 254, unter II. 1. b) aa). 23 siehe hierzu Florstedt, Stand und Entwicklung der steuerrechtlichen Mitunternehmerdoktrin, S. 85: Die Unternehmereigenschaft des Treugebers kann sowohl über § 39 AO als auch über die Mitunternehmerlehre hergeleitet werden, indem sie dem Treuhänder das Mitunternehmerrisiko und die Mitunternehmerinitiative abspricht. 24 Wegen der gesellschaftsrechtlichen Verkehrsschutzfunktion, vgl. S. 66 ff.

Treuhand-KG

Komplementär-GmbH

99,5 %

100 %

Kommanditisten-GmbH

0,5 % § 39 Abs. 2 Nr. 1 S. 2 AO

100 %

§ 39 Abs. 2 Nr. 2 AO?

Zurechnung aller Aktiva und Passiva?

Inexistenz der Treuhand-KG?

Einkünfte aus § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 oder 2 EStG?

7

Sofern die Treuhand-KG kein eigenes Rechtssubjekt mehr ist, muss das gesamte

Betriebsvermögen mit sämtlichen Aktiva und Passiva der Komplementär-GmbH zugeordnet

werden. Das bewirkt wiederum, dass der Betriebsvermögensvergleich nur auf Ebene der

Komplementär-GmbH vorgenommen werden kann, sodass die Komplementär-GmbH auch –

wie ein Einzelunternehmer – Einkünfte aus § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG erzielt. Schließt die

Treuhand-KG mit dem Komplementär einen Vertrag, dürften dessen Rechtswirkungen auch

bei einem fremdüblichen Geschäft steuerlich nicht anzuerkennen sein.

Vermögensübertragungen zwischen der Treuhand-KG und der Komplementär-GmbH sind

dann ohne die Einschränkungen der §§ 6 Abs. 5 EStG, 24 UmwStG möglich, weil nur ein

Betriebsvermögen – das der Komplementär-GmbH – vorliegt. Überträgt man diese Gedanken

auf das Gewerbesteuerrecht, verliert die Treuhand-KG ihre Eigenschaft als Steuerschuldner.

Dies könnte eine vollständige gewerbesteuerliche Ergebniskonsolidierung bewirken.

Behält die Treuhand-KG ihre Rechtssubjektivität, ändert sich durch die

Treuhandvereinbarung zunächst einmal nichts; die Treuhand-KG ist weiterhin

Zuordnungssubjekt des Betriebsvermögens. Trotzdem stellt sich die Frage, ob die

Komplementär-GmbH Einkünfte aus § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 oder Nr. 2 EStG erzielt, weil

begrifflich auf den ersten Blick keine „Mitunternehmerschaft“ mehr vorliegt. Dies wirkt sich

insbesondere bei mehrstöckigen Personengesellschaften oder den Gewerbebetriebsfiktionen

des § 15 Abs. 3 EStG aus. Fremdübliche Verträge, insbesondere Veräußerungsgeschäfte,

zwischen der Treuhand-KG und dem einzigen Unternehmer wären anzuerkennen.

Schwierigkeiten bereitet die Frage, ob und wie die Gewinnermittlungsvorschriften,

insbesondere §§ 6 Abs. 5 EStG, 24 UmwStG sowie weitere Vorschriften anzuwenden sind,

die auf eine „Mitunternehmerschaft“ abstellen. Im Gewerbesteuerrecht wäre zu prüfen, ob die

Steuerschuldnerschaft erhalten bleibt und wie die Verlustverrechnung stattfindet, nachdem

§ 10a S. 4, 5 GewStG ihrem Wortlaut nach auf „Mitunternehmer“ zugeschnitten sind.

Soweit sich Rechtsprechung und Literatur mit den hier aufgeworfenen Fragen bislang

auseinandergesetzt haben, sprechen sie sich überwiegend für die Inexistenz der

Personengesellschaft aus25; die Treuhand-KG sei bloße Betriebsstätte des Komplementärs26.

25 Für die Literatur: Berg/Trompeter, FR 2003, 903, 905; Forst, EStB 2004, 217, 219; Rödder, DStR 2005, 955, 957; Wild/Reinfeld, DB 2005, 69, 70; Benz/Goß, DStR 2010, 839, 842 (für das Treuhandmodell); Butler, NWB 36/2012, 2925, 2926, 2927; Forst/Kofmann/Pittelkow, EStB 2011, 40, 42; Hubertus/Lüdemann, BB 2010, 2474, 2476; Thieme, StC 2010, Nr. 5, 22; Kraft/Sönnichsen, DB 2011, 1936; Neumayer/Imschweiler, EStB 2010, 345; Viebrock/Stegemann, DStR 2013, 2375; Stegemann, DStR 2015, 2577; für die Rechtsprechung vgl. zum Treuhandmodell BFH, Urteil vom 3.2.2010, IV R 26/07, BStBl II 2010, 751, BFHE 228, 365, unter II. 4. b. bb). 26 Berg/Trompeter, FR 2003, 903, 905; Forst, EStB 2004, 217, 219; Rödder, DStR 2005, 955, 957; Wild/Reinfeld, DB 2005, 69, 70; Benz/Goß, DStR 2010, 839; Butler, NWB 36/2012, 2925, 2926, 2927; Forst/Kofmann/Pittelkow, EStB 2011, 40, 42; Hubertus/Lüdemann, BB 2010, 2474, 2476; Thieme, StC 2010,

8

Ist die Treuhandvereinbarung wirksam27, so hat das Treuhandmodell nach der neueren

Rechtsprechung des BFH aus 2010 (Treuhandmodell-Urteil) zur Folge, dass neben der

Beteiligung auch sämtliches Vermögen mit allen Aktiva und Passiva28 der

Treuhandgesellschaft dem Komplementär als einzigem Unternehmer nach § 39 Abs. 2 Nr. 2

AO zugerechnet wird. Dies sei wiederum eine Folge davon, dass die Ein-Unternehmer-

Personengesellschaft nicht die Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG

(Mitunternehmerschaft) erfülle, der Handlungstatbestand auf der Ebene der

Personengesellschaft damit unbeachtlich sei und sie somit über keine „beschränkte

Rechtsfähigkeit bezüglich der Gewinnermittlung“29 verfüge. Die Treuhandgesellschaft soll

mangels Mitunternehmerschaft auch nicht selbst gewerbesteuerpflichtig sein30, sodass der

gewünschte Konsolidierungseffekt mit organschaftsähnlichen Wirkungen eintritt. Darüber

hinaus seien Vertragsbeziehungen zwischen dem Treugeber und der Treuhandgesellschaft

wegen der vollumfänglichen Vermögenszurechnung nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO nicht

anzuerkennen31; der Treugeber beziehe einzelunternehmerische Einkünfte gem. § 15 Abs. 1 S.

1 Nr. 1 S. 1 EStG. Die Literatur folgert daraus überwiegend, dass die Vermögensübertragung

zwischen Treugeber und Treuhand-KG ohne Einhaltung der Anforderungen der §§ 6 Abs. 5

S. 3 EStG, 24 UmwStG möglich sein soll32. Eine tiefgreifende und grundsätzliche

Nr. 5, 22; Kraft/Sönnichsen, DB 2011, 1936; Neumayer/Imschweiler, EStB 2010, 345; Viebrock/Stegemann, DStR 2013, 2375; Stegemann, DStR 2015, 2577; Prinz, in: JbFfSt 2010/2011, S. 430, 459; die Finanzverwaltung verwendet hingegen die Terminologie „Betriebsteil“, vgl. OFD Niedersachen, Verfügung vom 7.2.2014, S 1978-97-St 243, DStR 2014, 533. 27 In Betracht kommt statt der Treuhandabrede auch eine Nießbrauchsabrede. Zwar wird die Mitunternehmerstellung des Gesellschafters durch die Nießbrauchsbestellung nach BFH, Urteil vom 1.3.1994, VIII R 35/92, BStBl II 1995, 241, BFHE 175, 231, unter III. 3. c). regelmäßig nicht berührt, vgl. auch Schön, Der Nießbrauch an Sachen, S. 5. Hat der Gesellschafter jedoch keinerlei Mitwirkungsrechte in Form eines Stimm-, Kontroll-, oder Widerspruchsrechts bei laufenden Geschäften, kann das nach der jüngeren Rechtsprechung die Mitunternehmerstellung ausschließen, vgl. BFH, Urteil vom 10.12.2008, II R 34/07, BStBl II 2009, 312, BFHE 224, 144, unter II. 2. c) bb) (zu § 13a ErbStG). Zur Abgrenzung der Rechte des Nießbrauchers vom Gesellschafter vgl. Wälzholz, DStR 2010, 1786, 1789. 28 BFH, Urteil vom 3.2.2010, IV R 26/07, BStBl II 2010, 751, BFHE 228, 365, unter II. 4. b. bb). 29 BFH, Urteil vom 3.2.2010, IV R 26/07, BStBl II 2010, 751, BFHE 228, 365, unter II. 4. b. bb). 30 BFH, Urteil vom 3.2.2010, IV R 26/07, BStBl II 2010, 751, BFHE 228, 365, unter II. 5.; anders hatte noch die Vorinstanz entschieden, siehe FG Düsseldorf, Urteil vom 19.4.2007, 16 K 4489/06 G, EFG 2007, 1097. Das FG war der Auffassung, dass sich die Unterhaltung eines Gewerbebetriebs nach § 15 Abs. 2 EStG und nicht nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG richte; die „zivilrechtliche Vorprägung“ der Personengesellschaft sei entscheidend. Die Handelsgesellschaft selbst übe die Tätigkeit des Gewerbebetriebs gegenüber Dritten aus. Schließlich sei § 5 Abs. 1 S. 3 GewStG zivilrechtlich auszulegen. 31 BFH, Urteil vom 3.2.2010, IV R 26/07, BStBl II 2010, 751, BFHE 228, 365, unter II. 4. b. bb). 32 So Kromer, DStR 2000, 2162; Berg/Trompeter, FR 2003, 903, 905; Forst, EStB 2004, 217, 220; Rödder, DStR 2005, 955, 956; Hahne, StuB 2010, 420, 423; Wacker, in JbFfSt 2010/2011, 430, 454; Benz/Goß, DStR 2010, 839, 845; Bünning, BB 2010, 2357, 2360; Wagner, in: StBJb 2011/2012, S. 133, 142; Niehus/Wilke, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 6 EStG Rn. 1466 (Stand: 09/2015); Köhler, in: Kessler/Kröner/Köhler, Konzernsteuerrecht, § 4 Rn. 168; Wacker, in: FS Goette, S. 572; siehe auch Forst/Kofmann/Pittelkow, EStB 2011, 40, 41 ff., zum Vergleich des Treuhandmodells mit anderen Ausgliederungsmodellen. Das Treuhandmodell eignet sich besonders dann, wenn das Teilbetriebserfordernis des § 24 UmwStG nicht eingehalten werden kann, entgegen § 6 Abs. 5 S. 3 EStG aber auch Verbindlichkeiten übertragen werden sollen.

9

Auseinandersetzung mit den Fragen rund um die Rechtssubjektivität von

Personengesellschaften im Allgemeinen und der zivilrechtlich bestehenden Ein-Unternehmer-

Personengesellschaft im Besonderen findet sich in dem Treuhandmodell-Urteil jedoch nicht.

Nur vereinzelt wird die nach der Rechtsprechung nicht bestehende Gewerbesteuerpflicht der

Ein-Unternehmer-Personengesellschaft kritisiert33.

c. Umwandlungsvorgänge

Nicht nur die laufende Besteuerung wirft im Treuhandmodell Fragen auf, die sich vom

Rechtssubjekt ausgehend auf sämtliche Vorschriften zur Einkünftequalifikation

und -quantifikation erstrecken. Auch in den praktischen Fällen der Umwandlung bereits

bestehender Strukturen in das Treuhandmodell treten die bereits benannten Schwierigkeiten

zu Tage, wie die nachfolgende Konstellation34 zeigt.

Abbildung 3: Treuhandmodell - Folgeprobleme des Treuhandmodells bei Umwandlungsvorgängen

33 Vgl. Hüttemann, in: FS Knobbe-Keuk, S. 39, 64: „Geht man indes davon aus, dass nicht die Gesellschafter als Mitunternehmer, sondern die Personengesellschaft selbst Schuldnerin der Gewerbesteuer ist, dann ist selbstverständlich, dass eine Treuhandvereinbarung auf der Ebene der Gesellschafter keine organschaftsähnliche Verlustverrechnung auf der Ebene des Komplementär eröffnet“. 34 Angelehnt an OFD Niedersachen, Verfügung vom 7.2.2014, S 1978-97-St 243, DStR 2014, 533.

Tochter- GmbH

Komplementär-GmbH

99,5 %

100 %

Kommanditisten-GmbH

0,5 %

Treuhandvereinbarung über GmbH-Anteil

Tochter-

KG

Formwechsel Tochter-GmbH in Tochter-KG gem. §§ 190 ff. UmwG

Zurechnung aller Aktiva und Passiva?

§ 3 Abs. 2 Nr. 1 UmwStG?

10

An der Tochter-GmbH sind die Komplementär-GmbH und die Kommanditisten-GmbH

beteiligt, wobei letztere aufgrund wirksamer Treuhandvereinbarung ihren GmbH-Anteil nur

treuhänderisch für die Komplementär-GmbH hält. Die Tochter-GmbH vollzieht nun einen

Formwechsel gem. §§ 190 ff. UmwG in eine Kommanditgesellschaft, sodass eine typische

Treuhand-KG entsteht. Fraglich ist nun, ob die Umwandlung wie ein Formwechsel gem.

§§ 9 i.V.m. 3 ff. UmwStG zu behandeln ist oder wie eine Verschmelzung der Tochter-GmbH

auf die Komplementär-GmbH.

Verneint man die Rechtssubjektivität der Treuhand-KG, so könnte der Vorgang gleich wie

eine Verschmelzung auf die Komplementär-GmbH behandelt werden. Im Moment des

Formwechsels wäre ihr nach der Rechtsprechung im Treuhandmodell-Urteil sämtliches

Betriebsvermögen der Tochter-KG nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO zuzurechnen, sodass das

Vermögen von der Tochter-GmbH direkt auf die Komplementär-GmbH übertragen wird; die

Treuhand-KG wäre schließlich inexistent. Der Vorgang würde sich nach § 11 ff. UmwStG

beurteilen.

Erkennt man hingegen die Rechtssubjektivität der Treuhand-KG an35, richtet sich der

Vorgang nach §§ 9 i.V.m. 3 ff. UmwStG, sodass das Vermögen der Tochter-GmbH auf die

Tochter-KG selbst übertragen wird. Dieser Vorgang könnte dann grundsätzlich auch ohne

Aufdeckung stiller Reserven gem. § 3 Abs. 2 UmwStG umgesetzt werden, weil das

Vermögen der GmbH unmittelbar in das Betriebsvermögen der Treuhand-KG übergeht. Die

Finanzverwaltung wählt hier einen schwer nachvollziehbaren Mittelweg, bei dem sich die

Umwandlung zwar nach §§ 9 i.V.m. 3 ff. UmwStG richten soll, das Vermögen der Tochter-

GmbH aber trotzdem nicht Betriebsvermögen der Treuhand-KG wird36.

35 Siehe S. 144. 36 OFD Niedersachen, Verfügung vom 7.2.2014, S 1978-97- St 243, DStR 2014, 533: Die Finanzverwaltung geht zwar davon aus, dass sich der Umwandlungsvorgang nach §§ 9 i.V.m. 3 ff. UmwStG aufgrund der zivilrechtlichen Gestaltung als Formwechsel richtet; dennoch sei § 3 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 nicht erfüllt, weil das Vermögen unmittelbar gem. § 39 Abs. 2 S. 2 AO der Komplementär-GmbH zugerechnet werde. Das erscheint allerding inkonsequent: wenn einerseits an die zivilrechtlichen Maßstäbe für die Bewertung der Umwandlung angeknüpft wird, kann nicht im zweiten Schritt die zivilrechtliche Existenz der Treuhand-KG ignoriert werden.

11

2. Familienpersonengesellschaft

Abbildung 4: Familienpersonengesellschaft - Ausgangsfall

Für Gesellschaften, an denen Familienangehörige beteiligt sind, gelten im Grundsatz keine

steuerlichen Besonderheiten. Es steht den Gesellschaftern frei, sich mit Angehörigen i.S.d.

§ 15 AO oder mit fremden Dritten zusammenzutun, um ein Unternehmen zu betreiben. In der

Praxis werden Familienpersonengesellschaften allerdings vielfach genutzt, um steuerliche

Vorteile zu erlangen (sog. Realsplitting bei Familienpersonengesellschaften). Durch die

Verteilung des Ergebnisses der Personengesellschaft auf mehrere Personen kommt es zum

einen zu einer Mehrfachnutzung der einkommensteuerrechtlichen Grundfreibeträge. Zum

anderen kann bei einem progressiven Einkommensteuertarif die jeweilige Progression durch

Verteilung der Einkünfte auf mehrere Personen gemindert werden. Die Gründung einer

Familienpersonengesellschaft zur Erlangung steuerlicher Vorteile stellt dabei grundsätzlich

keinen Gestaltungsmissbrauch gem. § 42 AO dar37.

Die Besonderheit bei Familienpersonengesellschaften besteht allerdings darin, dass kein

natürlicher Interessengegensatz im Hinblick auf die wirtschaftliche Ausgestaltung der

Beteiligung besteht38. Insofern ist es erforderlich, eine Abgrenzung zwischen

gesellschaftsrechtlich veranlasster Gewinnverteilung und privater Einkommensverwendung

zu schaffen. Diese Grenzziehung wird überwiegend durch Anwendung des

37 BFH, Urteil vom 22.8.1951, IV 246/50 S, BStBl III 1951, 181, BFHE 55, 449, unter 2.; Schnitter, EStB 2001, 383, 384. 38 BFH, Beschluss vom 29.5.1972, GrS 4/71, BStBl II 1973, 5, BFHE 106, 504 , unter II. b) aa); Schnitter, EStB 2001, 383, 384.

Familien-KG

Vater

60 % 20 %

Anteilsschenkung mit eingeschränktem - Stimmrecht, - Entnahmerecht, - Widerspruchs- /Kontrollrecht, - Kündigungsrecht, z.B. einseitig - Abfindung, z.B. zum Buchwert

Kind 1 Kind 2

20 %

12

Fremdvergleichsmaßstabes vorgenommen, dessen inhaltsausfüllende Merkmale sich mit

denjenigen des Unternehmerrisikos und der Unternehmerinitiative weitgehend decken39.

Darüber hinaus müssen die Gesellschaftsverträge den allgemeinen Grundsätzen der

Anerkennung von Verträgen zwischen Familienangehörigen entsprechen, insbesondere

zivilrechtlich wirksam sowie klar und eindeutig vereinbart und tatsächlich durchgeführt

worden sein40. Häufig besteht ein Interesse der bisherigen Unternehmensinhaber daran, die

steuerlichen Vorteile einer Familienpersonengesellschaft zu nutzen, die nicht

gewinnbezogenen Rechte der neu hinzugekommenen Gesellschafter aber möglichst

weitgehend einzuschränken, um nach wie vor weitgehend die Kontrolle über das

Unternehmen auszuüben. Vor diesem Hintergrund werden regelmäßig die

gesellschaftsrechtlichen Rechte der hinzukommenden Gesellschafter unter den gesetzlichen

Standard eingeschränkt.

Gehen diese Einschränkungen so weit, dass die neu hinzugekommenen Gesellschafter die

Anforderungen an die Unternehmerstellung nicht erfüllen, kann eine Ein-Unternehmer-

Personengesellschaft mit dem bisherigen Einzelunternehmer als einzigem Unternehmer der

Personengesellschaft entstehen. Insbesondere Regelungen zur Befristung der

Mitunternehmerschaft, die eine jederzeitige Hinauskündigung des neu aufgenommenen

Gesellschafters ohne besondere Gründe zu Buchwerten ermöglicht, steht der Annahme einer

Mitunternehmerschaft entgegen41; eine Abfindung zum Verkehrswert genügt jedoch42.

Gleiches gilt im Fall einer Abfindungsvereinbarung mit 110% des Buchwerts oder wenn nur

die Beteiligung am Firmenwert nicht abgefunden werden soll43. Auch Beschränkungen des

Entnahmerechts können die Mitunternehmerstellung beseitigen, wenn z.B. die Entnahme von

der Zustimmung der bisherigen Gesellschafter abhängig gemacht wird44. Gleiches gilt für

übermäßige Beschränkungen des Widerspruchs- und Kontrollrechts eines Kommanditisten,

jedenfalls soweit es sich auf Maßnahmen erstreckt, die über den gewöhnlichen

39 Buge, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 15 EStG, Rn. 852 (Stand: 05/2013); vgl. auch BFH, Urteil vom 10.11.1987, VIII R 166/84, BStBl II 1989, 758, BFHE 152, 325, unter 1. a): “In den Fällen, in denen Eltern ihre Kinder schenkweise in eine KG als Kommanditisten aufnehmen, werden nach ständiger Rechtsprechung des BFH […] die Kinder nur dann als Mitunternehmer anerkannt, wenn ihnen wenigstens annäherungsweise diejenigen Rechte eingeräumt sind, die einem Kommanditisten nach dem Regelstatut des HGB über die KG zukommen. Nur dann sind die Voraussetzungen Mitunternehmerinitiative und Mitunternehmerrisiko erfüllt.“; Schulze zur Wiesche, DB 1984, 1542: Die Grundsätze zur Mitunternehmereigenschaft von Kommanditisten bei Familiengesellschaften lassen sich auch auf sämtliche Kommanditgesellschaften übertragen. 40 St. Rspr., z.B. BFH, Urteil vom 7.11.2000, VIII R 16/97, BStBl II 2001, 186, BFHE 193, 542, unter 2. a); vom 21.2.1991, IV R 35/89, BStBl II 1995, 449, BFHE 164, 238, unter 2. 41 BFH, Urteil vom 8.2.1979, IV R 163/76, BStBl II 1979, 405, BFHE 127, 188, unter 2.4. 42 BFH, Urteil vom 6.7.1995, IV R 79/94, BStBl II 1996, 269, BFHE 178, 180, unter II. 2. 43 Schnitter, EStB 2001, 383, 386. 44 BFH, Urteil vom 4.8.1971, I R 209/69, BStBl II 1972, 10, BFHE 103, 156, unter 1.; vom 8.2.1979, IV R 163/76, BStBl II 1979, 405, BFHE 127, 188, unter 2.4.

13

Geschäftsbetrieb hinausgehen45. Begeben sich die neu hinzutretenden Gesellschafter der

Ausübung ihrer Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechte vollständig, können sie keine

Unternehmerinitative entfalten46.

Abbildung 5: Familienpersonengesellschaft - Gescheiterte Familienpersonengesellschaft

Erfüllen die hinzugekommenen Gesellschafter die Anforderungen an die

Mitunternehmerstellung nicht, stellen sich weitgehend dieselben Fragen wie beim

Treuhandmodell. Kern der Fragen ist dann abermals, ob die Familien-KG selbst

Rechtssubjekt ist, über einen Gewerbebetrieb mit eigenem Betriebsvermögen verfügt und ob

Vertragsverhältnisse anzuerkennen sind. Gleichfalls ist zu beantworten, ob die

Personengesellschaft selbst Steuerschuldner in der Gewerbesteuer ist. Hinzu kommt nun

allerdings die Problematik, wie die nichtunternehmerisch beteiligten Gesellschafter der

Familien-KG (Kinder) zu behandeln sind. Dabei kommen zwei verschiedene Möglichkeiten

in Betracht.

Erstens könnte die Familien-KG als inexistent behandelt und der Gewinnanteil der Kinder als

private Zuwendung gem. § 12 Nr. 1 EStG in die Privatsphäre verlagert oder in eine stille

Gesellschaft bzw. in ein (partiarisches) Darlehen umgedeutet werden, sodass der einzige

Unternehmer Einkünfte wie ein Einzelunternehmer erzielt und die Gewinnanteile ggf. als

45 BFH, Urteil vom 10.11.1987, VIII R 166/84, BStBl II 1989, 758, BFHE 152, 325, unter 2. b). 46 BFH, Urteil vom 10.12.2008, II R 34/07, BStBl II 2009, 312, BFHE 224, 144, unter II. 2. c) bb).

Familien-KG

Vater

60 % 20 %

Anteilsschenkung mit eingeschränktem - Stimmrecht, - Entnahmerecht, - Widerspruchs- /Kontrollrecht, - Kündigungsrecht, z.B. einseitig - Abfindung, z.B. zum Buchwert

Kind 1 Kind 2

20 %

100 %

Inexistenz derFamilien-KG?

Zuordnung aller Anteile wegen Nichtanerkennung der Schenkung? § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO?

Einkünfte aus § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 oder 2 EStG?

Einkunftsart?

14

Betriebsausgaben abziehen kann. Zweitens könnte die Familien-KG als fortexistierendes

Rechtssubjekt behandelt werden, an dem die Kinder in Höhe ihres Gewinnanteils

Überschusseinkünfte erzielen. Bei letzterer Möglichkeit stellt sich neben der einschlägigen

Einkunftsart für den Nichtunternehmer die Frage, auf welcher Ebene der Überschuss ermittelt

wird und wann die Gewinnanteile dem Nichtunternehmer zufließen.

Die Rechtsprechung47 und die überwiegende Literatur48 neigen – vergleichbar der Denkweise

beim Treuhandmodell – der Inexistenz der Personengesellschaft und der Behandlung des

einzigen Unternehmers „wie ein Einzelunternehmer“ zu. „Die Nichtberücksichtigung des

Gesellschaftsverhältnisses hat zur Folge, daß der Kläger während der Zeit seiner

Mitgliedschaft als persönlich haftender Gesellschafter als Alleinunternehmer auch des

Pachtbetriebs anzusehen ist. Im Ergebnis steht er nicht anders, als würden ihm die

Gesellschaftsanteile seiner Kinder gemäß […] § 39 Abs. 2 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO

1977) als wirtschaftlichem Eigentümer bzw. als Treugeber zugerechnet“49. Vertragliche

Beziehungen zwischen dem einzigen Unternehmer und der Personengesellschaft sollen dabei

einkommensteuerlich nicht anzuerkennen sein50. Dennoch soll die Steuerschuldnerschaft in

der Gewerbesteuer nach der einzigen Entscheidung hierzu durch das FG des Saarlandes bei

der Personengesellschaft liegen51. Hinsichtlich der hierbei entscheidenden Fragen, warum die

zivilrechtlich ohne weiteres existierende Personengesellschaft für steuerliche Zwecke

aufgelöst werden muss, warum das Betriebsvermögen dem einzigen Unternehmer zuzuordnen

sein soll und auch fremdübliche Vertragsbeziehungen nicht anerkannt werden sollen, bleiben

die Entscheidungen allerdings eine fundierte Begründung schuldig.

47 BFH, Urteil vom 5.6.1986, IV R 53/82, BStBl II 1986, 798, BFHE 147, 139, unter 3. 48 Vgl. Darstellung in Drüen, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 42 (bis 31.12.2007) AO, Rn. 55 (Stand: 10/2010).; hierzu auch P. Kirchhof, StuW 1983, 173, 179. 49 BFH, Urteil vom 5.6.1986, IV R 53/82, BStBl II 1986, 798, BFHE 147, 139, unter 3. 50 BFH, Urteil vom 5.6.1986, IV R 53/82, BStBl II 1986, 798, BFHE 147, 139, für ein Pachtentgelt.; vgl. auch Urteil vom 3.2.2010, IV R 26/07, BStBl II 2010, 751, BFHE 228, 365, unter II. 4. b) cc): „Aus der Zurechnung aller Wirtschaftsgüter (Aktiva und Passiva) des Gesamthandsvermögens zum eigenen Betriebsvermögen des Treugebers ergibt sich zugleich, dass für Zwecke der Ermittlung des vom ‚Ein-Unternehmer‘ (Treugeber) erzielten Gewinns vertragliche Beziehungen zwischen dem Treugeber und der Treuhand-KG auch dann keine Anerkennung finden können, wenn sie zivilrechtlich wirksam vereinbart worden sind. Dies gilt nicht nur – wie vom erkennenden Senat bereits im Zusammenhang mit einer steuerrechtlich nicht anzuerkennenden Familienpersonengesellschaft ausgesprochen […] – für die von der KG geschuldeten Pachtentgelte […]“. 51 FG Saarland, Urteil vom 16.4.1986, I 226/84, EFG 1986, 413.

15

3. Zebra‐Personengesellschaft

Abbildung 6: Zebra-Personengesellschaft

Die Zebra-Personengesellschaft ist eine Personengesellschaft, die selbst keine gewerbliche

Tätigkeit ausübt, sondern lediglich vermögensverwaltend tätig ist, bei der allerdings

zumindest ein Einkunftsteil eines Gesellschafters zu den Gewinneinkünften zählt. Dieses

Nebeneinander der Einkunftsarten soll durch die Unterteilung in weiße Einkünfte für

Überschuss- und schwarze Einkünfte für Gewinneinkünfte mit dem Bild eines Zebras

verdeutlicht werden52. Die privat beteiligten Gesellschafter erzielen Einkünfte aus

Vermietung und Verpachtung, Kapitalvermögen oder sonstige Überschusseinkünfte, während

der gewerblich beteiligte Gesellschafter aus der Beteiligung Einkünfte aus Gewerbebetrieb53

erzielt.

Der betrieblich beteiligte Gesellschafter erzielt gewerbliche Einkünfte entweder aufgrund

spezialgesetzlicher Anordnung (§ 8 Abs. 2 KStG) oder aufgrund originärer Zugehörigkeit der

Beteiligung an der Gesellschaft zu einem steuerrechtlichen Betriebsvermögen. Unabhängig

von dieser Rechtstatsache, die auf Wertungen der Gesellschafterebene basiert, verwirklicht

die Gesellschaft selbst Tatbestandsmerkmale einer Überschusseinkunftsart. Existiert lediglich

52 Zähle, DStR 2003, 1328, 1329. 53 Ebenso kann die Beteiligung in einen land-und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen oder in einem freiberuflichen Betriebsvermögen gehalten werden. Die folgenden Erläuterungen sollen sich aber auf den Grundfall der gewerblichen Beteiligung beschränken; für die anderen Gewinneinkunftsarten gelten die Ausführungen entsprechend.

Zebra-KG

GmbH

33 % 33 %

Vermögensverwaltende Tätigkeit z.B. Vermietung und Verpachtung

Person A Person B

33 % Betriebsvermögen Privatvermögen Privatvermögen

Anteilige Vermögens- zurechnung § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO? Anwendbarkeit von § 6 Abs. 5 S. 3 EStG?

Einkünfte aus § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 oder Nr. 2 EStG?

Einkunftsart?

16

ein betrieblich beteiligter Gesellschafter, der die Unternehmereigenschaft erfüllt, liegt auch

bei dieser Erscheinungsform der Personengesellschaft eine Ein-Unternehmer-

Personengesellschaft vor.

Die Zebra-Personengesellschaft ist das Ergebnis der Aufgabe der sog. Geprägetheorie. Diese

vom BFH54 zunächst vertretene Rechtsauffassung besagte, dass bereits ein gewerblich

beteiligter Gesellschafter die Tätigkeit der Personengesellschaft insgesamt gewerblich prägt

und somit einer Gewinneinkunftsart unterwirft. Diese Rechtsauffassung hat der BFH im sog.

Geprägebeschluss55 im Jahr 1984 aufgegeben. Der BFH stellt in dieser Entscheidung fest,

dass die Art der Einkünfte der Personengesellschaft in erster Linie durch die Tätigkeit der

Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit, also durch die Tätigkeit der

Personengesellschaft als solche, bestimmt werde56. Die Personengesellschaft sei zwar nicht

steuerpflichtig, aber dennoch insoweit Steuerrechtssubjekt, als sie „in der Einheit ihrer

Gesellschafter Merkmale eines Besteuerungstatbestandes verwirklicht, welche den

Gesellschaftern für deren Besteuerung zuzurechnen sind. […] Solche Merkmale sind

insbesondere die Verwirklichung oder Nichtverwirklichung des Tatbestandes einer

bestimmten Einkunftsart […]“57.

Die Aufgabe der Gepräge-Rechtsprechung hat allerdings eine Vielzahl von daran

anknüpfenden Folgefragen mit sich gebracht. Auch diese bewegen sich in dem bereits

bekannten Themenfeld, ob dieser Personengesellschaft Rechtssubjektivität zukommt oder

nicht. Ist das der Fall, würde sie über eigenes Vermögen verfügen; die Gewinn- und die

Überschusseinkünfte wären auf ihrer Ebene zu ermitteln und anschließend auf die

Gesellschafter zu verteilen. Einer vollständigen Berücksichtigung von fremdüblichen

Vertragsbeziehungen würde weder bei dem unternehmerisch noch bei den

nichtunternehmerisch Beteiligten etwas entgegenstehen. Es stellt sich dann allerdings die

Frage, wie mit Gewinnermittlungsvorschriften umzugehen ist, die auf eine

Mitunternehmerschaft abstellen (z.B. § 6 Abs. 5 S. 3 EStG, § 24 UmwStG), insbesondere ob

diese auf den einzigen Unternehmer angewendet werden können. Andererseits könnte auch

hier angenommen werden, die Zebra-Personengesellschaft sei inexistent und die Einkünfte

auf Ebene der Gesellschafter zu ermitteln.

54 BFH, Urteil vom 17.3.1966, IV 233/65, BStBl. III 1966, 171, BFHE 84, 471; diesem Urteil wird von Groh, DB 1983, 2373 zugeschrieben, die Geprägetheorie „kreiert“ zu haben. 55 BFH, Beschluss vom 25.6.1984, GrS 4/82, BStBl II 1984, 751, BFHE 141, 405. 56 BFH, Beschluss vom 25.6.1984, GrS 4/82, BStBl II 1984, 751, BFHE 141, 405, unter C. I. 3. a). 57 BFH, Beschluss vom 25.6.1984, GrS 4/82, BStBl II 1984, 751, BFHE 141, 405, unter C. I. 3.

17

Der BFH und die ihm überwiegend folgende Literatur58 haben sich dabei für einen Mittelweg

entschieden: Einerseits wird die Zebra-Personengesellschaft als Subjekt der

Einkünfteerzielung und -ermittlung anerkannt59, allerdings nur in Hinblick auf den von ihr

selbst verwirklichten Überschusseinkünftetatbestand. Dem unternehmerischen Gesellschafter

werden jedoch die anteiligen Wirtschaftsgüter gem. § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO hinzugerechnet.

Dies hat zur Folge, dass der betriebliche Gesellschafter – wie bei den anderen Ein-

Unternehmer-Personengesellschaften auch – wie ein Einzelunternehmer behandelt wird und

auch selbst gewerbesteuerpflichtig ist; Vertragsbeziehungen seien nur zu dem Anteil

anzuerkennen, in dem andere Gesellschafter als der Unternehmer an der Gesellschaft beteiligt

sind60. Die mitunternehmerischen Sonderregelungen (wie z.B. §§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 2, 6

Abs. 5 S. 3 EStG) sollen daher auf den betrieblich beteiligten Gesellschafter nicht

anzuwenden sein61. In der Literatur wird dies vereinzelt kritisiert62. Auch hier wird nicht

näher untersucht, warum mit Blick auf den unternehmerisch beteiligten Gesellschafter die

Personengesellschaft als Rechtssubjekt ignoriert werden soll und warum bei einer Zebra-

Personengesellschaft mit mehreren betrieblich beteiligten Gesellschaftern die

mitunternehmerischen Regelungen nicht anzuwenden sein sollen; denn selbst nach den

Vorgaben der Rechtsprechung63 liegt dann eine „Mit“-Unternehmerschaft vor.

58 Grundlegend Groh, DB 1984, 2373, 2376 f.; vgl. auch Schulze zur Wiesche, DStZ 2012, 833, 836. 59 BFH, Beschluss vom 11.4.2005, GrS 2/02, BStBl II 2005, 679, BFHE 209, 399, unter C. 2. 60 BFH, Urteil vom 26.04.2012, IV R 44/09, BStBl II 2013, 142; BFHE 237, 453, unter II. 2. b) aa) (2) ff. 61 Vgl. z.B. BFH, Urteil vom 26.4.2012, IV R 44/09, BStBl II 2013, 142, BFHE 237, 453, allerdings für Anteile einer gewerblichen Personengesellschaften an Wirtschaftsgütern einer (von ihr teilweise gehaltenen) vermögensverwaltenden Personengesellschaft: „Wird ein Gesellschaftsanteil an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft von einem Gesellschafter im Betriebsvermögen gehalten, führt dies dazu, dass die Anteile an den Wirtschaftsgütern der vermögensverwaltenden Gesellschaft bei dem Gesellschafter Betriebsvermögen sind“; Groh, DB 1984, 2373, 2376 f., Schulze zur Wiesche, DStZ 2012, 833, 836. 62 Niehus, DStZ 2004, 143; Engel, Vermögensverwaltende Personengesellschaften und ertragsteuerliche Selbständigkeit, S. 320 f. 63 Z.B. BFH, Urteil vom 3.2.2010, IV R 26/07, BStBl II 2010, 751, BFHE 228, 365, unter II. 4. b. aa).

18

4. DieEin‐Gesellschafter‐Personengesellschaft

Die bisherigen Fallgruppen haben sich jeweils dadurch ausgezeichnet, dass zivilrechtlich

mehrere Gesellschafter an der Gesellschaft beteiligt sind. Eine Ein-Unternehmer-

Personengesellschaft ist aber in jedem Fall diejenige Personengesellschaft, die bereits

zivilrechtlich nur einen einzigen Gesellschafter hat. Die Existenz einer solchen

zivilrechtlichen Ein-Gesellschafter-Personengesellschaft ist allerdings umstritten64, wurde von

der Rechtsprechung jedoch bereits in Einzelfällen bejaht. Kern der Auseinandersetzung ist

hier, ob die mittlerweile vom BGH anerkannte Rechtssubjektivität der Personengesellschaft

von der Existenz einer „Gruppe“, also einer Mehrheit an schuldrechtlich verbundenen

Gesellschaftern, abhängt oder losgelöst hiervon zu bejahen ist65. Während auch das jüngere

Schrifttum an der Existenz der Ein-Unternehmer-Personengesellschaft grundsätzlich

zweifelt66, ist offen, ob und für welche Fallgruppen von diesem Grundsatz eine Ausnahme

zuzugestehen ist67. Explizite steuerrechtliche Rechtsprechung zu dieser Thematik ist, soweit

ersichtlich, bislang nicht vorhanden. Auch das Schrifttum hat sich mit der Behandlung der

64 Vgl. S. 73. 65 Siebert, Einmann-Personengesellschaften, S. 71 ff. 66 Vgl. Übersicht bei Siebert, Einmann-Personengesellschaften, S. 51 ff; zuletzt insbesondere Armbrüster, ZGR 2014, 333, 344 ff. 67 Vor- und Nacherbschaft: BGH, Urteil vom 14.5.1986, IVa ZR 155/84, NJW 1986, 2431; Stimmrechtsvereinbarung: KG Berlin, Beschluss vom 13.2.1991, Kart 12/90, WuW/E OLG 4737; Nachlasskonkurs: OLG Hamm, Urteil vom 2.03.1998, 8 U 246/96, ZEV 1999, 234.

Ein-Gesellschafter

-GbR

Einziger Gesellschafter

Eigenes Betriebs- vermögen?

Vollständige Vermögens- zurechnung § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO? Anwendbarkeit von § 6 Abs. 5 S. 3 EStG?

Einkünfte aus § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 oder Nr. 2 EStG?

Inexistenz derEin-Gesellschafter-GbR?

19

Ein-Gesellschafter-Personengesellschaft im Steuerrecht aufgrund der zivilrechtlichen

Vorfragen bislang nicht befasst.

Bei der Ein-Gesellschafter-Personengesellschaft besteht bereits im Ansatz nur ein mögliches

Rechtssubjekt, das als Unternehmer in Betracht kommt. Da es ein Rechtssubjekt geben muss,

das die Stimm- und Kontrollrechte sowie die Vertretungsmacht und Geschäftsführung in der

Personengesellschaft ausübt, wird der einzige Gesellschafter regelmäßig auch die

Unternehmereigenschaft erfüllen. Auch in diesem Fall kann die Personengesellschaft vom

Grundsatz her entweder vollständig negiert oder ihre eigenständige Rechtssubjektivität mit

Betriebsvermögen, eigenem Gewerbebetrieb und eigenen Vertragsbeziehungen anerkannt

werden.

Aufgrund der bestehenden Rechtsprechung zum Treuhandmodell und zur

Familienpersonengesellschaft, bei der jeweils steuerlich ein Einzelunternehmen unter

Negierung der zivilrechtlich bestehenden Gesamthand angenommen wird, dürfte mit einer

Entscheidung für die eigene Rechtssubjektivität durch die Rechtsprechung jedenfalls nach

gegenwärtigem Stand der Diskussion eher nicht zu rechnen sein.

5. Folgerungen

Die Auswertung der praktischen Erscheinungsformen der Ein-Unternehmer-

Personengesellschaft weist vor allem zwei Befunde auf, die als Substrat an dieser Stelle

festgehalten werden können. Zum einen steht im Zentrum die Frage nach der

Rechtssubjektivität der Ein-Unternehmer-Personengesellschaft, also die Frage, ob sie

ertragsteuerlich „existent“ ist, über einen Gewerbebetrieb mit eigenem Betriebsvermögen

verfügt und Anknüpfungspunkt für die Einkünftequalifikation und -quantifikation sein kann.

Bejaht man diese Frage, ist zum anderen von Bedeutung, wie die steuerlichen Vorschriften

auf dieses eigenständige Rechtssubjekt anzuwenden sind, also welche Einkünfte der einzige

Unternehmer der Personengesellschaft und etwaige Nichtunternehmer beziehen, ob die auf

Mitunternehmerschaften zugeschnittenen Vorschriften wie §§ 6 Abs. 5 S. 3 EStG, 24

UmwStG auf den einzigen Unternehmer anzuwenden und ob Vertragsbeziehungen zwischen

einem Gesellschafter und der Personengesellschaft anzuerkennen sind.

20

ZielundGangderUntersuchungIII.

Die Erscheinungsformen der Ein-Unternehmer-Personengesellschaft werden bislang von

Rechtsprechung und Literatur lediglich kasuistisch bearbeitet. Es existiert – soweit ersichtlich

– bislang keine Abhandlung, die sich explizit dieser Erscheinungsform der

Personengesellschaft im Ertragsteuerrecht widmet68. Diese Lücke soll mit der vorliegenden

Arbeit geschlossen werden.

Dabei soll gleichsam auf die Erkenntnisse der Rechtswissenschaft mit Bezug auf den

Normalfall der Mehr-Unternehmer-Personengesellschaft zurückgegriffen werden, Bis heute

ist hier im Kern umstritten, ob der Personengesellschaft im Ertragsteuerrecht eigene

Rechtssubjektivität zukommen kann oder ob sie als (vollständig oder teilweise) transparent zu

behandeln ist. Selbst der Große Senat des BFH schwankt insoweit zwischen der Anerkennung

einer zumindest partiellen Rechtssubjektivität69 und der tendenziellen Ablehnung70 derselben.

Von der Beantwortung der vorgenannten Fragen hängt jedoch unter anderem maßgeblich ab,

wer den ertragsteuerrelevanten Tatbestand verwirklicht, auf wessen Ebene die Einkünfte zu

ermitteln sind, ob Vertragsbeziehungen zwischen Gesellschafter und Gesellschaft anerkannt

werden können und wer die Merkmale einer Gewinnermittlungsvorschrift verwirklichen

kann. In der Literatur haben sich zuletzt insbesondere Wacker71 und Hüttemann72

unterschiedlich hierzu geäußert: Während Wacker die fehlende Steuerschuldnerschaft der

Personengesellschaft im Einkommensteuerrecht zum Ausgangspunkt seiner Überlegungen

macht und daraus folgert, dass allein die Gesellschafter Subjekte der Einkünfteerzielung

seien73, geht Hüttemann aufgrund der Vorherigkeit des Zivilrechts von der Rechtssubjektivität

der Personengesellschaft im Einkommensteuerrecht aus74. Die Gesellschaft selbst sei

68 Dies dürfte insbesondere damit zusammenhängen, dass der Begriff der „Ein-Unternehmer-Personengesellschaft“ erstmals im BFH-Urteil zum Treuhandmodell verwendet, siehe BFH, Urteil vom 3.2.2010, IV R 26/07, BStBl II 2010, 751, BFHE 228, 365, unter II. 4. b) bb). 69 BFH, Beschluss vom 25.6.1984, GrS 4/82, BStBl II 1984, 751, BFHE 141, 405, unter C. I. 3. a) aa): Die Personengesellschaft genieße Rechtssubjektivität insoweit, wie sie „in der Einheit ihrer Gesellschafter Merkmale eines Besteuerungstatbestandes verwirklicht, welche den Gesellschaftern für deren Besteuerung zuzurechnen sind“. 70 BFH, Beschluss vom 3.5.1993, GrS 3/92, BStBl II 1993, 616, BFHE 171, 246, unter III. 6. a): Das Einkommensteuerrecht sei von der Grundwertung beherrscht, dass die Gesellschafter und nicht die Gesellschaft „Träger des Unternehmens“ und des Gesellschaftsvermögens seien. „Weil die Gesellschafter die Mitunternehmer des Betriebs sind, der Betrieb auf ihre Rechnung auf ihre Gefahr hin geführt wird, werden ihnen die Ergebnisse, Gewinn und Verlust, der gemeinschaftlichen Tätigkeit anteilig als originäre eigene Einkünfte zugerechnet“. 71 Wacker, in: FS Goette, S. 561 ff. 72 Hüttemann, in: FS Knobbe-Keuk, S. 39 ff. 73 Wacker, in: FS Goette, S. 561, 566. 74 Hüttemann, in: FS Knobbe-Keuk, S. 39, 44.

21

Inhaberin des Gewerbebetriebs und erziele Einkünfte am Markt75. Die Steuerpflicht habe

damit nichts zu tun76.

Mit Blick auf die Ein-Unternehmer-Personengesellschaft gehen Rechtsprechung und Literatur

gegenwärtig ganz überwiegend davon aus, dass diese ertragsteuerlich inexistent sei, weil § 39

Abs. 2 Nr. 2 AO mit seiner Bruchteilsbetrachtung Anwendung fände77. Nicht abschließend

geklärt ist jedoch, warum die Anwendung von § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO überhaupt „erforderlich“

im Sinne der Vorschrift sein soll und ob nicht § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG ebenso auf die Ein-

Unternehmer-Personengesellschaft Anwendung findet78. In diesem Zusammenhang ist weiter

ungeklärt, ob die Ein-Unternehmer-Personengesellschaft steuerlich anzuerkennende

Vertragsbeziehungen zu ihren Gesellschaftern eingehen kann79 und ob die Übertragung von

Vermögen auf die Ein-Unternehmer-Personengesellschaften den Regeln der §§ 6 Abs. 5

EStG, 24 UmwStG zu folgen hat. Gewerbesteuerlich ist trotz der Rechtsprechung des BFH80

offen81, ob die Ein-Unternehmer-Personengesellschaft selbst Gewerbesteuerschuldner ist und

ob Verluste der Gesellschaft auf Ebene des Gesellschafters verrechnet werden können.

Ziel der Untersuchung ist es daher, allgemeingültige und grundlegende Prinzipien für die

Behandlung der Ein-Unternehmer-Personengesellschaft im Ertragsteuerrecht zu erarbeiten,

um ein Fundament für die weitere Bearbeitung von Detailfragen zu schaffen. Dazu gehört es,

zunächst technische Grundannahmen zu erläutern, die für die weitere Herangehensweise von

Bedeutung sind. Die Behandlung der Personengesellschaft im Ertragsteuerrecht stellt sich

dabei insbesondere als ein Problem der Zurechnung verschiedenster Rechtsverhältnisse zu

unterschiedlichen Rechtssubjekten dar. Die insoweit verwendeten Begrifflichkeiten und

Grundannahmen müssen vorrangig geklärt werden.

Mit der Untersuchung soll zunächst im Zivilrecht begonnen werden, wo nach einer Analyse

der konstruktiven Voraussetzungen eines Rechtssubjekts und der Rechtssubjektivität von

75 Hüttemann, in: FS Knobbe-Keuk, S. 39, 44. 76 Hüttemann, in: FS Knobbe-Keuk, S. 39, 45. 77 Für die Literatur: Berg/Trompeter, FR 2003, 903, 905; Forst, EStB 2004, 217, 219; Rödder, DStR 2005, 955, 957; Wild/Reinfeld, DB 2005, 69, 70; Benz/Goß, DStR 2010, 839, 842 (für das Treuhandmodell); Butler, NWB 36/2012, 2925, 2926, 2927; Forst/Kofmann/Pittelkow, EStB 2011, 40, 42; Hubertus/Lüdemann, BB 2010, 2474, 2476; Thieme, StC 2010, Nr. 5, 22; Kraft/Sönnichsen, DB 2011, 1936; Neumayer/Imschweiler, EStB 2010, 345; Viebrock/Stegemann, DStR 2013, 2375; Stegemann, DStR 2015, 2577; für die Rechtsprechung vgl. zum Treuhandmodell BFH, Urteil vom 3.2.2010, IV R 26/07, BStBl II 2010, 751, BFHE 228, 365, unter II. 4. b. bb). 78 So entgegen der Rspr. Hüttemann, in: FS Knobbe-Keuk, S. 39, 46. 79 Vgl. Hüttemann, in: FS Knobbe-Keuk, S. 39, 60, der dies als „Kernproblem“ der Vielheits- und Einheitsbetrachtung beschreibt. 80 BFH, Urteil vom 3.2.2010, IV R 26/07, BStBl II 2010, 751, BFHE 228, 365, unter II. 5. 81 FG Saarland, Urteil vom 16.4.1986, I 226/84, EFG 1986, 413; Gosch, in: Blümich, GewStG, § 5 Rn. 51 ff. (Stand: 10/2013); ebenso kritisch Sarrazin in: Lenski/Steinberg, GewStG, § 5 GewStG, Rn. 75 ff. (Stand: 04/2012); Hüttemann, in: FS Knobbe-Keuk, S. 39, 64.

22

Verbänden die dogmatischen Fragen rund um die Verselbständigung der Personengesellschaft

aufgearbeitet werden. Angesprochen sind hierbei auch die Auswirkungen von Treuhand- und

Nießbrauchsvereinbarungen sowie sonstige Innenbindungen der Gesellschafter. Im Zivilrecht

hat die Rechtsprechung ungeachtet der vereinzelten Kritik in der Literatur überwiegend

verlässliche Kriterien für die Behandlung von sog. Außenpersonengesellschaften geschaffen.

Trotz der Selbständigkeit des Steuerrechts knüpfen die dortigen Überlegungen vielfach an die

zivilrechtlichen Prämissen an. Weitgehend ungeklärt sind jedoch die Fragen, die im

Zusammenhang mit einer möglichen Existenz der Ein-Gesellschafter-Personengesellschaft

stehen, also einer Gesellschaft, die bereits zivilrechtlich aus nur einem Gesellschafter besteht.

Deren Erscheinung und Existenz ist in Ausnahmekonstellationen von der Rechtsprechung

bereits anerkannt worden und kann somit bereits heute auf das Ertragsteuerrecht ausstrahlen.

Im Anschluss wird sodann der Frage nachgegangen, wie die Ein-Unternehmer-

Personengesellschaft im Einkommen- und Körperschaftsteuerrecht einzuordnen ist. Zentraler

Untersuchungsgegenstand ist dabei, ob die Gesellschaft als eigenständiges Rechtssubjekt

anzuerkennen ist und ob an die Erkenntnisse aus dem Zivilrecht angeknüpft werden kann.

Dazu wird zunächst der Unternehmerbegriff nachgezeichnet und die Behandlung des

Normalfalls der Mehr-Unternehmer-Personengesellschaft im Einkommen- und

Körperschaftsteuerrecht aufgearbeitet. Hieraus können die dogmatischen Ursprünge des

Standes der Steuerrechtswissenschaft in diesem Bereich herausgearbeitet und später auf die

Ein-Unternehmer-Personengesellschaft übertragen werden. Dabei geht es insbesondere um

die Frage, auf welchem Gedankengut die teilweise Verselbständigung der

Personengesellschaft im Einkommensteuerrecht basiert und was es mit der partiellen

Steuersubjektfähigkeit auf sich hat.

Sodann kann die Frage nach der Rechtssubjektivität der Ein-Unternehmer-

Personengesellschaft im Ertragsteuerrecht einer tiefergehenden Analyse zugeführt werden. Im

ersten Schritt wird dabei das Verhältnis des Ertragsteuerrechts zum Zivilrecht geklärt, das

sowohl zeitlich als auch sachlich durch die sog. „Vorherigkeit“ gekennzeichnet ist. Es wird

hergeleitet, dass die Ein-Unternehmer-Personengesellschaft im Einkommen- und

Körperschaftsteuerrecht „existent“ ist, dass das Steuerrecht an sie als Erwerbsquelle anknüpft

und die tragenden Argumente für die Selbständigkeit der Mehr-Unternehmer-

Personengesellschaft auch für die Ein-Unternehmer-Personengesellschaft Geltung

beanspruchen. Für die Ein-Unternehmer-Personengesellschaft kann dann im Anschluss

geklärt werden, inwiefern sie aus steuerrechtlicher Sicht eigenständiges Vermögen besitzt und

ob und wie Rechtsgeschäfte zwischen dem einzigen Unternehmer und der Ein-Unternehmer-

23

Personengesellschaft steuerliche Anerkennung erlangen. Dies ist eine Frage, die sich nur mit

einer eingehenden Analyse der Voraussetzungen des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO beantworten lässt.

Danach kann auf die Frage eingegangen werden, welchen Einkünftetatbestand der einzige

Unternehmer verwirklicht. Dabei zeigt sich, dass die in Betracht kommenden Tatbestände

unterschiedliche Auswirkungen auf die Behandlung der Ein-Unternehmer-

Personengesellschaft haben können. So knüpfen insbesondere die Gewerbebetriebsfiktionen

des § 15 Abs. 3 EStG an bestimmte Einkünftetatbestände an. Gleichfalls ist zu beantworten,

ob der Gewerbebetrieb i.S.d. § 15 Abs. 2 S. 1 EStG auf Ebene des Gesellschafters oder der

Personengesellschaft zu prüfen ist. Sofern an der Ein-Unternehmer-Personengesellschaft

neben dem einzigen Unternehmer weitere Gesellschafter beteiligt sind, stellt sich die

schwierige Frage, ob und welche Einkünftetatbestände dieser Nichtunternehmer-

Gesellschafter verwirklichen kann. Dabei wird zwischen gewerblich tätigen und

vermögensverwaltenden Ein-Unternehmer-Personengesellschaften zu unterscheiden sein.

Die Frage der Quantifikation der Einkünfte ist beim einzigen Unternehmer vor allem eine

Frage der Ausgestaltung des Betriebsvermögensvergleichs. Hierfür muss geklärt werden, was

zum Betriebsvermögen gehört, auf welcher Ebene der Vergleich stattfindet und wie der

jeweilige Gewinnanteil des Unternehmers ermittelt wird. Im Anschluss werden für die

einzelnen Gewinnermittlungsvorschriften abstrakte Prinzipien hergeleitet, um sie entweder

auf die Gesellschaft oder auf die Gesellschafter anzuwenden. Anhand von näher erläuterten

Beispielen werden diese Auslegungsdirektiven auf verschiedene praxisrelevante

Gewinnermittlungsvorschriften angewendet. Dabei steht vor allem die Frage im Mittelpunkt,

ob mitunternehmerbezogene Regelungen auch auf die Ein-Unternehmer-Personengesellschaft

angewendet werden können. Auch bei der Berücksichtigung des Sonderbereichs beim

einzigen Unternehmer sind Besonderheiten zu beachten.

Die Ermittlung der Höhe der Einkünfte beim nichtunternehmerisch beteiligten Gesellschafter

ist abhängig von der Tätigkeit der Personengesellschaft. Es wird danach unterschieden, ob es

sich um eine vermögensverwaltende oder gewerblich tätige Ein-Unternehmer-

Personengesellschaft handelt. Dabei ist von besonderem Interesse, wann die etwaigen

erwirtschafteten Einkünfte dem nichtunternehmerisch beteiligten Gesellschafter jeweils

zugeflossen sind. Auch auf Ebene dieses Gesellschafters ist sodann zu prüfen, ob und wie sich

Sondereinnahmen oder Sonderwerbungskosten auswirken können.

Abschließend soll auf die Ein-Unternehmer-Personengesellschaft im Gewerbesteuerrecht

eingegangen werden. Hier soll zunächst zwischen der Subjektivität der Ein-Unternehmer-

24

Personengesellschaft, des Betriebs als Steuergegenstand sowie der Steuerschuldnerschaft

unterschieden werden. Es wird herausgearbeitet, dass die Anerkennung der Ein-Unternehmer-

Personengesellschaft als eigenständige Steuerschuldnerin im Gewerbesteuerrecht vor allem

eine Frage der richtigen Haftungszuordnung ist. Erst dann kann geklärt werden, wie der

konkrete Gewerbeertrag zu berechnen und ob bestimmte personengesellschaftsbezogene

Hinzurechnungs- bzw. Kürzungsvorschriften zur Anwendung gelangen können. Praktisch von

besonderem Interesse ist dann die Frage, ob die Ein-Unternehmer-Personengesellschaft die

Möglichkeit bietet, bei ihr entstandene Gewerbeverluste auf Ebene des einzigen

Unternehmers verrechnen zu können.

25

B. Die Ein‐Unternehmer‐Personengesellschaft als Rechtssubjekt im

Zivilrecht

DiekonstruktivenGrundlagenI.

Die Existenz der Ein-Unternehmer-Personengesellschaft hängt in erster Linie davon ab, ob

der Gesellschaft Rechtssubjektivität zukommt. Mit der Existenz der Ein-Unternehmer-

Personengesellschaft ist damit letztlich nichts anderes gemeint als der Umstand, ob diese

Gesellschaft als solche Rechtssubjekt und damit Teil eines Rechtsverhältnisses sein kann.

Kann die Gesellschaft kein Rechtssubjekt sein, ist sie inexistent und damit für die rechtliche

Beurteilung schlicht bedeutungslos. In diesem Zusammenhang stellt sich vor jeder

dogmatischen Erwägung die Frage, welche Anforderungen grundsätzlich an ein Rechtssubjekt

zu stellen sind. Hat Rechtssubjektivität etwas mit Personenhaftigkeit zu tun? Bedarf es der

Fiktion, um der Personengesellschaft Rechtssubjektivität zuzugestehen? Kann die Ein-

Unternehmer-Personengesellschaft nur dann als eigenständiges Rechtssubjekt angesehen

werden, wenn sie mehrere Mitglieder, also Gesellschafter, hat? Kommt es darauf an, ob diese

Mitglieder in der jeweiligen Jurisdiktion „anerkannt“ werden, wie der Unternehmer im

Steuerrecht oder der Gesellschafter im Zivilrecht? Diese Vorfragen sind zunächst konstruktiv

zu klären.

1. DasRechtssubjektalsZurechnungseinheitvonRechtsverhältnissen

Ausgangspunkt muss demnach eine Untersuchung frei von rechtsinhaltlichen und

dogmatischen Erwägungen auf einer rein konstruktiven Ebene sein. Denn der Begriff des

Rechtssubjekts ist ein Grundbegriff der wissenschaftlichen Rechtslehre, der unabhängig von

einer konkreten Rechtsordnung steht82. Erst im Anschluss kann die dogmatische

Subjektfähigkeit der Ein-Unternehmer-Personengesellschaft zutreffend anhand des Zivilrechts

und später des Steuerrechts geprüft werden.

Die Teilhabe an der rechtlichen Wirklichkeit ist eine Frage der Zuordnung von

Rechtsverhältnissen. Die Ein-Unternehmer-Personengesellschaft ist nur dann existent, wenn

ihr als solche eigene Rechte und Pflichten zugeordnet werden können.

a. Rechtsverhältnisse

Der Begriff des Rechtsverhältnisses wird überwiegend als Verhältnis zwischen zwei

Rechtssubjekten verstanden. Dieses Verhältnis muss allerdings rechtlicher Natur sein; es muss

82 Vgl. zu den Begriffen Beuthien, NJW 2005, 885, 856; Palm, Person im Ertragsteuerrecht, S. 153.

26

sich um ein „rechtlich bedeutsames und deshalb vom objektiven Recht bestimmtes

Lebensverhältnis [handeln], das in einer rechtswirksamen Beziehung einer Person zu anderen

Personen […] besteht“83. Kelsen versteht hierunter genauer ein Verhältnis zwischen

Rechtssubjekten, also zwischen dem Subjekt einer Rechtspflicht und dem Subjekt der hierzu

passenden Berechtigung84. Dabei müssen jeweils aber die Pflicht und Berechtigung

miteinander korrespondieren; innerhalb eines Rechtsverhältnisses muss die Pflicht des einen

Subjekts das Recht des anderen Subjekts sein85. Hierzu ist erforderlich, dass die Berechtigung

ein Reflex der Pflicht ist86. Darüber hinaus handelt es sich dabei stets um ein von der

Rechtsordnung konstituiertes Verhältnis.

Allerdings kann ein Rechtverhältnis bei genauer Betrachtung nicht nur zwischen zwei

verschiedenen Individuen, sondern auch zwischen nur einem Individuum und einer

Rechtsnorm als solcher bestehen. Nimmt man dieses Verhältnis in den Blick, so zeigt sich

aber, dass es auch hier stets einen Berechtigten des Rechts gibt – den Staat, einen Privaten –

und den Verpflichteten: denn der Berechtigte, der sich auf dieses Recht beruft, sagt nichts

anderes, als dass ein anderer ihm gegenüber verpflichtet ist, sich in bestimmter Weise zu

verhalten. Hierin liegt also mehr ein von Kelsen so bezeichnetes „Reflexrecht“ vor und

weniger ein eigenes Rechtsverhältnis als rechtlich relevantes Phänomen87. Das

Rechtsverhältnis ist damit letztlich Ausdruck des Interessenschutzes durch subjektive Rechte,

die von der Rechtsordnung gewährt und dem Berechtigten „in die Hand gegeben“ werden88.

Er selbst ist dann in der Lage, darüber zu befinden, ob er die korrespondierende Pflicht in

Anspruch nehmen und durchsetzen lassen will89.

Über die genaue Bedeutung der Rechtsverhältnisse und einer Unterscheidung zwischen

Rechtsverhältnissen im engeren und weiteren Sinne90 wird vielfach diskutiert. Für Wolff ist

die Bestimmung des Rechtsverhältnisses als zwischen mehreren Subjekten bestehende durch

Sollenssätze geregelte Beziehung ungenau91. Das Rechtsverhältnis könne nur Folge der

Rechtsnorm sein; die Beziehung zwischen den Subjekten ist dann nur eine normierte, nicht

aber eine normative Beziehung. Für Achterberg92 hingegen ist die Subjektbeziehung zwischen

83 Nipperdey, in: Enneccerus, AT, S. 427 84 Kelsen, Reine Rechtslehre, S. 167. 85 Kelsen, Reine Rechtslehre, S. 168. 86 Kelsen, Reine Rechtslehre, S. 168. 87 Kelsen, Reine Rechtslehre, S. 170. 88 Schluep, Einladung zur Rechtstheorie, S. 38. 89 Schluep, Einladung zur Rechtstheorie, S. 38. 90 Nawiasky, Allgemeine Rechtslehre, S. 167. 91 Wolff, Organschaft und juristische Person, Bd. 1, S. 146. 92 Achterberg, Die Rechtsordnung als Rechtsverhältnisordnung, 1982, S. 32.

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zwei Rechtssubjekten entscheidend, die durch Rechtnomen geregelt ist. Sieht man dann aber

die Beziehung des Rechtssubjekts zur Rechtsnorm selbst im Vordergrund, besteht ein solches

Rechtsverhältnis immer zumindest aus zwei Rechtsverhältnissen zu einer jeweiligen

Rechtsnorm93.

Diese rechtstheoretische Frage kann allerdings für die vorliegende Untersuchung nur soweit

von Bedeutung sein, als hiermit ein Erkenntnisgewinn für Anforderungen an Rechtssubjekte

verbunden ist. Dabei kommt es dann aber nicht entscheidend darauf an, ob das

Rechtsverhältnis mehr in seinem sozialen Umfang94 oder mehr im konstruktiven Umfang zur

Rechtsnorm oder zu anderen Rechtssubjekten zu verstehen ist. Entscheidend ist vielmehr,

welchen Subjekten das Potential zukommt, generell Zurechnungspol95 einer normativen

Beziehung zu bilden96. Daher soll hier das Rechtsverhältnis als eine zwischen mehreren

Subjekten bestehende, rechtlich geregelte, Beziehung verstanden werden. Welches

Rechtssubjekt an einer solchen Beziehung beteiligt ist, ist eine Frage der Zurechnung.

b. Zurechnung

Der Begriff der Zurechnung wird regelmäßig als dogmatische Rechtsfigur97 verstanden. So

wird beispielsweise im Strafrecht der Erfolg eines Straftatbestandes einem bestimmten Täter

zugerechnet. Dort geht es um die Frage, ob die Erfolgsverursachung als Verwirklichung des

objektiven Straftatbestandes angesehen werden kann98; je nachdem, ob es einen normativ

geprägten Wirkzusammenhang zwischen dem erfolgsverursachenden Verhalten und dem

tatbestandlichen Erfolg gibt99. Der rechtstechnische, also von einzelnen Rechtsgebieten

losgelöste Zurechnungsbegriff, ist hingegen wesentlich weiter.

Die Zurechnung hat rein konstruktiv ausschließlich die Funktion, Berechtigungen und

Verpflichtungen (also Rechtsobjekte100) bestimmten Rechtssubjekten zuzuordnen. Die

Zurechnung stellt eine Beziehung zwischen einem Tatbestand und einem Subjekt her; sie

verknüpft Tatbestand und Norm101. Wolff will daher von einer „subjektiven Zurechnung“

sprechen, wenn es darum geht, einen Tatbestand einem Subjekt zuzurechnen; denn ein

93 Palm, Person im Ertragsteuerrecht, S. 166; vgl. Wolff, Organschaft und juristische Person, Bd. 1, S. 146. 94 Vgl. hierzu Kelsen, Reine Rechtslehre, S. 172. 95 Vgl. zur Terminologie Wolff, Organschaft und juristische Person, Bd. 1, S. 148. 96 Wolff, Organschaft und Juristische Person, Bd. 1, S. 145. 97 Palm, Person im Ertragsteuerrecht, S. 160; P. Buck, Wissen und juristische Person, S. 105. 98 Kretschmer, NStZ 2012, 188. 99 Kretschmer, NStZ 2012, 188. 100 Vgl. Nawiasky, Allgemeine Rechtslehre, 1. Aufl., S. 167. 101 Wolff, Organschaft und Juristische Person, Bd. 1, S. 147.

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gesetzlicher Tatbestand könne grundsätzlich auch abstrakt, also ohne Bezogenheit auf ein

Subjekt beurteilt werden102.

Konstruktiv wird nicht einem Menschen oder der ethische Person zugerechnet103, sondern

dem Rechtssubjekt. „Es ist nicht eine natürliche Realität, sondern eine juristische, von der

Rechtswissenschaft geschaffene Konstruktion, ein Hilfsbegriff in der Darstellung rechtlich

relevanter Tatbestände“104. Rein bildlich kann dabei jedes Rechtsverhältnis als Strecke

verstanden werden, die einen genau definierten Anfang und ein Ende hat. An jedem Anfang

und an jedem Ende muss (mindestens) ein Rechtssubjekt stehen, dem die Berechtigungen und

Verpflichtungen aus dem Rechtsverhältnis zugeordnet werden. Diese Rechtssubjekte erfüllen

dabei die Funktion eines Zurechnungspunkts105 oder eines Zurechnungspols106.

Rechtssubjekte sind dann Endpunkte von Rechtsverhältnissen107. Dabei ist es so, dass sich

mehrere Strecken überlagern oder an demselben Punkt oder Pol beginnen und enden können.

Das Rechtssubjekt ist dann in additiver Form an Rechtsverhältnissen beteiligt, wobei der

Begriff einer „Zurechnungseinheit“ diese saldierende Betrachtung zum Ausdruck bringt.

„Indem man vom ‚Vermögen‘ der Juristischen Person spricht, meint man aber nicht einzelne

solcher Beziehungen und Pole, sondern faßt sie zu einer Einheit zusammen und läßt darum

die Mehrheit der Pole zu einem Punkt koindizieren“108. Wolff109 und ihm folgend Palm110

bevorzugen daher den Begriff des Rechtssubjekts vor dem des Rechtsträgers, der eine auf ein

einziges Rechtsverhältnis isolierte Betrachtung impliziert. Das ist schon rein begrifflich

jedoch eher fernliegend, da auch ein Träger von Rechten an mehreren selbständigen

Rechtsverhältnissen beteiligt sein kann. Insoweit spricht viel für die These Timms111, die

Begriffe Rechtssubjekt und Rechtsträger einander gleichzustellen.

Dieses Verständnis hat sich letztlich auch in der Dogmatik des umwandlungsrechtlichen

Begriffs des „Rechtsträgers“ niedergeschlagen112. Der Begriff des Rechtsträgers meint das

Zuordnungssubjekt der Rechtsverhältnisse, also den Bezugspunkt, dem alle Aktiven und

Passiven des Unternehmens zugeordnet sind113. Der Gesetzgeber hat hierbei bewusst nicht das

102 Wolff, Organschaft und Juristische Person, Bd. 1, S. 148. 103 Palm, Person im Ertragsteuerrecht, S. 168. 104 Kelsen, Reine Rechtslehre, S. 178. 105 Kelsen, Reine Rechtslehre, S. 53; Wolff, Organschaft und Juristische Person, Bd. 1, S. 179 ff. 106 Auch „Zuordnungssubjekt“, vgl. Timm, NJW 1995, 3209, 3211. 107 Achterberg, Die Rechtsordnung als Rechtsverhältnisordnung, S. 36. 108 Wolff, Organschaft und Juristische Person, Bd. 1, S. 182. 109 Vgl. Wolff, Organschaft und Juristische Person, Bd. 1, S. 182 f. 110 Palm, Person im Ertragsteuerrecht, S. 171. 111 Timm, NJW 1995, 3209, 3211. 112 Vgl. hierzu Semler, in: Semler/Stengel, Umwandlungsgesetz, 3. Auflage 2012, § 1 Rn. 17 ff. 113 Timm, NJW 1995, 3209, 3211.

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Unternehmen zum Ausgangspunkt des Umwandlungsgesetztes gemacht, sondern den

weiteren konstruktiven Begriff des Rechtsträgers, um auch nicht gewerbliche Verbände

erfassen zu können114. Vorteil des Begriffs des Rechtsträgers ist es, dass ohne komplizierte

Definition ein Rechtsverhältnis zugeordnet werden kann unabhängig davon, ob die

Zuordnung eine juristische Person, eine Gesamthandsgesellschaft oder einen sonstigen

Verband trifft115.

c. KonstruktiveMerkmaleeinesRechtssubjekts

Wie bereits gezeigt wurde, sind Rechtssubjekte Zurechnungspunkte von Rechtsverhältnissen.

Sie bündeln Berechtigungen und Verpflichtungen bei eigenständigen Einheiten. Im Rahmen

der Ein-Unternehmer-Personengesellschaft ist jedoch der Frage nachzugehen, welche

Anforderungen konstruktiv an ein Rechtssubjekt zu stellen sind. Daraus können neben der

Frage, ob diese besondere Gesellschaftsform die Qualität eines Rechtssubjekts jedenfalls

konstruktiv erreichen kann, wertvolle Schlussfolgerungen für die Rechtsträgerschaft in der

Dogmatik eines bestimmten Rechtsgebiets gezogen werden. Entscheidend hierfür ist letztlich,

was ein Rechtssubjekt als solches ausmacht. Diesen eine eigenständige Zurechnungseinheit

bildenden Merkmalen (einheitsbildende Merkmale) kann man sich induktiv nähern;

entscheidend kann letztlich nur der gemeinsame und alle Rechtssubjekte verbindende Nenner

sein.

Dabei ist eine irgendwie geartete körperliche Existenz nicht Voraussetzung, um eine

Zurechnungseinheit bilden zu können116. „Wenn die Einheit zu jedem Rechtssubjekte passen

muss, kann sie selbst nur substratlos sein, weil sich die Substrate der verschiedenen

Rechtssubjekte unterscheiden, wenn man ihnen eine rechtliche Bedeutung […] überhaupt

zuspricht“117. Der konstruktive Ansatz eines Rechtsträgers ist – wie der Name schon sagt –

konstruiert118 und darf nicht verglichen werden mit einer ethischen Person, der Leiblichkeit

eines Menschen oder der – von Vertretern der realen Verbandspersönlichkeit

angenommenen119 – soziologischen Realität eines Verbandes. Das zeigt sich auch an den

Bedürfnissen des materiellen Rechts: nach § 1923 Abs. 2 BGB besitzt bereits das noch nicht

geborene, aber gezeugte Kind (nasciturus) die Erbfähigkeit120. Der nasciturus kann

diesbezüglich aber keinen eigenen Willen haben. Man kann nun freilich debattieren, ob diese

114 Semler, in: Semler/Stengel, Umwandlungsgesetz, 3. Auflage 2012, § 1 Rn. 17 ff. 115 Timm, NJW 1995, 3209, 3211. 116 Palm, Person im Ertragsteuerrecht, S. 178. 117 Palm, Person im Ertragsteuerrecht, S. 168. 118 Wolff, Organschaft und Juristische Person, S. 184. 119 Vgl. hierzu Gierke, Deutsches Privatrecht, AT, S. 470. 120 Müller-Christmann, in: BeckOK BGB, § 1923 Rn. 6 (Stand: 1.11.2014).

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Erbfähigkeit auf einer Fiktion121 der Rechtsfähigkeit oder auf der bereits real existierenden

Leibesfrucht basiert. Konstruktiv lässt sich jedoch ableiten, dass es einer eigenständigen

Körperlichkeit nicht bedarf. Besonders deutlich wird dies daran, dass als Nacherbe gar ein

noch nicht gezeugtes Kind (nondum conceptus) gem. §§ 2108 Abs. 1, 1923 BGB eingesetzt

werden kann. Auch der nondum conceptus soll beschränkte Rechts- und Parteifähigkeit

besitzen122. Auch unter den juristischen Personen sind die Unternehmergesellschaften gem.

§ 5a GmbHG hervorzuheben, die über kein Mindestkapital verfügen und bei denen selbst mit

Hilfe der Fiktion keine Körperlichkeit zu erkennen ist. Bei der Rechtssubjektivität kann es

demnach nur um eine technische Konstruktion gehen und nicht um wirkliche

Körperlichkeit123. Noch viel weniger kann das „Subjekt“ des Rechtssubjekts das

einheitsbildende Merkmal darstellen. Eine solche Argumentation wäre in sich selbst

widersprüchlich124.

Es ist unter diesem Gesichtspunkt zwar richtig und konsequent, wenn Savigny in seiner

Dogmatik das Subjekt selbst als einheitsbildend ansieht125; dies ist jedoch dem Umstand

geschuldet, dass in seiner Dogmatik Zurechnungspunkte stets natürliche oder juristische

Personen sein müssen126, er also an die Personenhaftigkeit – wie noch zu untersuchen sein

wird – anknüpft127. Mit dieser Auffassung lässt sich aber die Rechtsfähigkeit des nasciturus

schon nicht erklären; Savigny verkennt letztlich, dass „auch die natürliche Person – mag sie

ethisch noch so zwingend sein und sich praktisch aufdrängen –“128 lediglich konstruiert ist.

Deshalb ist es auch nicht richtig, die Vermögensfähigkeit als Merkmal eines Rechtssubjekts

aufzufassen129. Es mag zutreffend sein, dass Rechtssubjekte vielfach ein eigenes

Individualvermögen bilden können. Dabei wird teilweise der Unterschied zwischen

juristischer Person und Gesellschaft auf die eigene individuelle Vermögensfähigkeit reduziert,

121 Müller-Christmann, in: BeckOK BGB, § 1923 Rn. 6 (Stand: 1.11.2014); Leipold, in: Münchener Kommentar zum BGB, 6. Aufl. 2013, § 1923 Rn. 23: dort wird die Auffassung vertreten, dass es sich um eine nach der Geburt des Kindes entstehende rückwirkende Rechtsfähigkeit handle. 122 Leipold, in: Münchener Kommentar zum BGB, 6. Aufl. 2013, § 1923 Rn. 24 mit Verweis auf das Urteil des RG vom 9.3.1907, V27/07, RGZ 65, 277, 281, wo eine nur „fingierte“ Rechtspersönlichkeit angenommen wird. 123 Palm, Person im Ertragsteuerrecht, S. 178. 124 Palm, Person im Ertragsteuerrecht, S. 183. 125 Savigny, System des heutigen Römischen Rechts, Band I, S. 340, dort jedenfalls bezogen auf die Vermögensfähigkeit. 126 Savigny, System des heutigen Römischen Rechts, Band II, S. 277: „Der einzelne Mensch trägt seinen Anspruch auf Rechtsfähigkeit schon in seiner leiblichen Erscheinung mit sich: weit allgemeiner als bei den Römern, deren zahlreiche Sklaven eine so wichtige Ausnahme bildeten“. 127 Savigny, System des heutigen Römischen Rechts, Band II, S. 1: „Jedes Rechtsverhältniß besteht in der Beziehung einer Person zu einer andern Person. Der erste Bestandtheil desselben, der einer genaueren Betrachtung bedarf, ist die Natur der Personen, deren gegenseitige Beziehung jenes Verhältniß zu bilden fähig ist“. 128 Palm, Person im Ertragsteuerrecht, S. 205. 129 So aber Wieacker, in: FS-Huber, S. 343, zur juristischen Person.

31

die nur juristischen Personen zustehen soll130. Da allerdings auch bei

Gesamthandsgemeinschaften ein Sondervermögen gebildet werde, dessen Verwendung sich

nach dem vereinbarten gemeinsamen Zweck richten soll, müsse es nach dieser Ansicht auf

das passive Vermögen, also die Schulden der Gesellschaft ankommen131. Denn für diese

Gesellschaften würden die Gesellschafter persönlich haften, bei der juristischen Person nicht.

Dass aber von der Vermögensfähigkeit nicht automatisch auf die Rechtssubjektivität oder

umgekehrt geschlossen werden kann, arbeitet richtigerweise Palm heraus132. Er begründet

dies im Wesentlichen mit der gedanklichen Reihenfolge: Vermögen sei die Zusammenfassung

von einzelnen Vermögensrechten als Sachgesamtheit; „Vermögen ist ein Begriff, der eine

Einheitsbildung voraussetzt […]“133. Die Zurechnungseinheit gehe dem Vermögen bereits

denklogisch vor. Dem ist zuzustimmen, wobei sich der Begründungsaufwand hierfür deutlich

reduzieren lässt. Denn wie bereits zu sehen war, kann schon rechtsdogmatisch der nasciturus

Träger von Rechten sein, obwohl er offensichtlich die Rechtsfähigkeit i.S.d. § 1 BGB, die erst

nach der Geburt eintreten soll, nicht besitzt und ihm deshalb kein passives Vermögen

zugeordnet werden kann. Dabei ist zu berücksichtigen, dass nach den Regeln der

Nachlasshaftung die Haftung des Erben gem. §§ 1975 ff. BGB auf den Nachlass als eigenes

Sondervermögen beschränkt werden kann; als Haftungsgegenstand steht dann letztlich nur der

Nachlass den Gläubigern134 zur Verfügung.

Teilweise wird die Rechtssubjektivität einer Gesellschaft aus deren Mitgliedern abgeleitet.

Dabei wird versucht, entweder eine derivative oder originäre Rechtssubjektivität der

Gesellschaft aus den Mitgliedern herzuleiten. Nach diesem Verständnis können mehrere

Menschen in einem Rechtssubjekt gebündelt werden sowie einen Gesamtwillen bilden135. Der

Zusammenschluss erfolgt im Wege von Verträgen. In diesen Verträgen erkennen die

Einzelpersonen die Beschlüsse eines Rates als Gesamtwillen an136. Das Erklärungsmodell

lässt sich jedoch mit dem geltenden Recht nicht in Einklang bringen und taugt damit noch viel

weniger als konstruktiver Erklärungsansatz. Denn gemäß § 1 GmbHG kann die Gesellschaft

mit beschränkter Haftung auch von einer einzigen Person gegründet werden; die rechtsfähige

130 Laband, ZHR 30 (1885), S. 469, 497. 131 Laband, ZHR 30 (1885), S. 469, 498. 132 Palm, Person im Ertragsteuerrecht, S. 182. 133 Palm, Person im Ertragsteuerrecht, S. 182. 134 Küpper, in: Münchener Kommentar zum BGB, 6. Aufl. 2013, § 1975 Rn. 1; allerdings haftet der Erbe grundsätzlich § 1967 BGB unbeschränkt und muss durch Nachlasspflegschaft oder Nachlassinsolvenz diese Rechtsfolge abwenden. 135 Für eine „gebündelte kollektive Gesamtrechtsfähigkeit“ Beuthien, NJW 2006, 855, 859; vgl. grundlegend Pufendorf, De jure naturae et gentium, lib. I, cap. I, § 13 (20), lib. VII, cap. Il, § 8 (644); zitiert nach Palm, Person im Ertragsteuerrecht, S. 81, Fn. 288. 136 Pufendorf, De jure naturae et gentium, lib. I, cap. I, § 13 (20), lib. VII, cap. Il, § 8 (644); zitiert nach Palm, Person im Ertragsteuerrecht, S. 81, Fn. 288.

32

Stiftung137 lässt sich ebenfalls nicht einordnen. Die Gesellschaft als juristische Person kann

damit ihre Rechtssubjektivität nicht von der Summe ihrer Mitglieder ableiten. Auch der

Zusammenschluss kann nicht auf Verträgen basieren, da bei Einmann-Kapitalgesellschaften

der Gesellschaftsvertrag durch eine einseitige, nicht empfangsbedürftige Willenserklärung

ersetzt wird138. Besonders deutlich wird der unrichtige Ansatz, wenn man sich die genaue

Konstruktion von rechtsfähigen Stiftungen vor Augen führt, die über ein verselbständigtes

Vermögen verfügen; es ließe sich nicht erklären, aus welchem Grund Stiftungen eigene

Rechtssubjektivität zukommen soll, obwohl sie als juristische Personen und damit als

eigenständige Rechtssubjekte139 anerkannt werden. „An die Stelle des Personenverbands, der

sich seinen Zweck selbst setzt, tritt das Vermögen, dem der Stifter seinen Zweck vorgegeben

hat“140. Wenn allerdings die personale Grundstruktur für Rechtssubjekte nicht erforderlich

sind, weil sie auch durch ein Vermögen ersetzt werden können, dann kann weder das eine

noch das andere Wesensmerkmal des Rechtssubjekts sein.

Auch eine bestimmten Anforderungen genügende Organisation ist kein einheitsbildendes

Merkmal eines Rechtssubjekts141. Zwar ist diese Organisation bei aus der Rechtsordnung

bekannten Rechtssubjekten regelmäßig gegeben; diese Organisation ist insbesondere

erforderlich für eine gemeinsame Willensbildung142. Auch überdauert sie den Wechsel der

einzelnen Gesellschafter oder Mitglieder und sichert dem Rechtssubjekt damit eine gewisse

Kontinuität. Allerdings ist es unzweifelhaft, dass die juristische Person auch ohne aktuell

eingerichtete Organisation bestehen kann. Das zeigt sich bei dem Blick auf die Bestimmungen

über die Notgeschäftsführung bei einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung. Im Gegensatz

zum Vereinsrecht143 oder zum Aktienrecht144 ist zwar gesetzlich eine solche

Notgeschäftsführung nicht normiert. Es entspricht jedoch allgemeiner Auffassung, dass die

vereinsrechtlichen Vorschriften insoweit entsprechend Anwendung finden müssen145. Eine

Voraussetzung für die Bestellung eines Notgeschäftsführers ist das Fehlen eines für die

organschaftliche Vertretung der GmbH unentbehrlichen Geschäftsführers146. Das zeigt

137 Vgl. hierzu K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, 4. Aufl., S. 173 f. 138 Fastrich, in: Baumbach/Hueck, GmbHG, 20. Aufl, § 2 Rn. 7. 139 Vgl. Reuter, in: Münchener Kommentar zum BGB, 6. Aufl. 2012, Vorb. zu §§ 80, Rn. 20. 140 Reuter, in: Münchener Kommentar zum BGB, 6. Aufl. 2012, Vorb. zu §§ 80, Rn. 51. 141 Wolff, Organschaft und Juristische Person, S. 192. 142 Wolff, Organschaft und Juristische Person, S. 192. 143 § 23 BGB. 144 § 85 AktG 145 Stephan/Tieves, in: Münchener Kommentar zum GmbHG, 1. Aufl. 2012, § 35 Rn. 56; BGH, Urteil vom 14.7.2004, VIII ZR 224/02, ZIP 2004, 1708, unter II. 1. a). 146 Weick, in: Staudinger, Kommentar zum BGB, § 29 Rn. 7.

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deutlich, dass es einer Organisation in diesem Sinne für die Rechtssubjektivität der

Gesellschaft nicht bedarf.

Ergebnis der induktiven Betrachtung verschiedener Gesellschaftsformen ist hingegen, dass

diese stets einen gemeinsamen Zweck verfolgen147. Daher ist es naheliegend, diese

Zweckverfolgung als gemeinsames Merkmal eines Rechtssubjekts festzustellen. Indes wird

dann die Frage aufgeworfen, wie dieser Zweck ausgestaltet sein muss. Gem. § 705 BGB

genügt für die Gesellschaft des bürgerlichen Rechts grundsätzlich jeder zulässige Zweck,

insbesondere können auch rein ideelle Zwecke148 verfolgt werden. Auch bei der Stiftung wird

gem. § 80 BGB ein Stiftungszweck festgelegt. Dieser kann im Rahmen des Stiftungsgeschäfts

durch den Stifter weitgehend frei149 bestimmt werden. Dabei ist die Zweckfestlegung nicht

nur rein formeller Natur, sondern umgrenzt auch das zulässige Handeln der Gesellschaft. So

macht sich beispielsweise der Geschäftsführer einer GmbH schadenersatzpflichtig, wenn er

bei seinen Handlungen die Zwecke der Gesellschaft überschreitet150. Wolff hingegen sieht

schon bei natürlichen Personen ein Vermögen, das nicht einer bestimmten Zweckbindung

unterliegt151. „Aber es gibt Vermögen, die nicht durch den Zweck geeinigt sind. Daß sie es

nicht sind, ist sogar die Regel: Nicht nur die einem Menschen gehörenden Vermögen bleiben

positiv-rechtlich die gleichen, wenn sie auch verschiedenen Zwecken dienen, sondern sogar

echte ‚Zweckvermögen‘ und ‚Stiftungen‘ verlieren nicht ihre Individualität, wenn sie in den

Dienst mehrerer oder neuer andersartiger Zwecke gestellt werden“152. Dieser Kritik könnte

noch entgegengehalten werden, der Zweckbegriff könne auch subjektiv ausgelegt und bei der

natürlichen Person auf deren Willen ausgerichtet sein. Schwierigkeiten bekommt man mit

diesem Ansatz in dem Moment, wo sich die Zwecksetzung ändert. Der Zweck einer

Gesellschaft ist schon dogmatisch nicht dergestalt festgeschrieben, dass jede Zweckänderung

die Identität des Rechtssubjekts beeinträchtigen könnte153. Vielmehr kann der Zweck einer

Gesellschaft jederzeit geändert werden, ohne dass dies die Identität der Gesellschaft als solche

berühren würde. Palm merkt hierzu an, dass die Zwecksetzung jedenfalls zur Einheitsbildung

beitrage154. Bei der Zwecksetzung handle es sich um „eine notwendige, nicht aber

hinreichende Bedingung für die Bildung einer Zurechnungseinheit. Die abstrakt-generelle

147 Vgl. § 705 BGB, § 3 Abs. 1 Nr. 2 GmbHG, § 23 Abs. 3 Nr. 3 AktG, § 81 Abs. 1 S. 3 Nr. 3 BGB. 148 Vgl. nur Ulmer/Schäfer, in: Münchener Kommentar zum BGB, 6. Auflage 2013, § 705 Rn. 144. 149 Reuter, in: Münchener Kommentar zum BGB, 6. Auflage 2012, § 81 Rn. 30. 150 Vgl. Fleischer, in: Münchener Kommentar zum GmbHG, 1. Aufl. 2012, § 43 Rn. 28. 151 Wolff, Organschaft und Juristische Person, Bd. 1, 186 f. 152 Wolff, Organschaft und Juristische Person, Bd. 1, 186. 153 Wicke, in: Münchener Kommentar zum GmbHG, 1. Aufl. 2010, § 3 Rn. 22; vgl. aber für die Stiftung: §§ 81 Abs. 1 S. 2, 85 BGB, eine Ermächtigung von Stiftungsorganen zur freien Änderung des Stiftungszwecks ist versperrt. 154 Palm, Person im Ertragsteuerrecht, S. 191.

34

Zwecksetzung allein reicht nicht aus, um die Zuordnungsfunktion zu erfüllen“155. Dem ist

insoweit zuzustimmen, als dass es sich bei der Zwecksetzung um ein das Rechtssubjekt

umschließendes Band handeln kann, das zusätzlich die Rechtssubjektivität bestärkt.

Betrachtet man aber die natürliche Person, so wird bereits deutlich, dass dieses Band meist

lose und leicht austauschbar ist. Bei Gesellschaften kann das Band jederzeit gelöst und durch

ein anderes ersetzt werden. Es kann somit dahingestellt bleiben, ob und inwieweit es dem

Gesetzgeber obliegt, die Konstruktion der Zurechnungseinheit und des Rechtsubjekts zu

positivieren. Letztlich kommt der Zwecksetzung nicht die hinreichende Unterscheidungskraft

zu, die eine Einheit zum Rechtssubjekt erhebt.

Der Begriff des Rechtssubjekts ist ein Funktionsbegriff156. Die Funktion besteht darin,

Berechtigungen und Verpflichtungen einer Zurechnungseinheit zuzuordnen. Das kann

konstruktiv dann gelingen, wenn die Zurechnungseinheit von anderen unterscheidbar ist; es

muss sich feststellen lassen, welche Berechtigung dem einen und welche Verpflichtung dem

anderen Zurechnungspol zuzuordnen ist. Voraussetzung dafür ist, wie Palm157 zutreffend und

im Anschluss an John158 und Reuter159 herausgearbeitet hat, die Identität. Identität ist

demnach lediglich die Summe von Merkmalen, anhand derer sich die Einheit von anderen

Einheiten unterscheiden lässt160. Die Anforderungen an diese Merkmale sind niedrig;

entscheidend ist allein, ob eine Unterscheidbarkeit gegeben ist. Dafür können Name,

Wohnsitz oder Sitz dienen161. Ausreichend kann demnach aber auch eine bloße

Bestimmbarkeit des Zurechnungssubjekts sein, was beispielsweise beim nondum conceptus

der Fall sein kann. Die Registereintragung oder andere Formen der Publizität können

ebenfalls identitätsstiftend sein; für die konstruktive Rechtssubjektivität sind sie jedenfalls

nicht erforderlich162. Demzufolge ist der Mensch nicht Anknüpfungspunkt für das

Rechtssubjekt natürliche Person, sondern dessen Identität163. Das steht im Einklang mit den

Regelungen des BGB zum nasciturus und dem nondum conceptus und kann gleichzeitig das

Prinzip des Umwandlungsrechts (§ 202 Abs. 1 Nr. 1 UmwG) erklären, bei dem der

Rechtsträger in der neuen Rechtsform weiterbesteht und bietet ebenfalls einen

155 Palm, Person im Ertragsteuerrecht, S. 192. 156 Palm, Person im Ertragsteuerrecht, S. 155. 157 Palm, Person im Ertragsteuerrecht, S. 193 ff. 158 John, Die organisierte Rechtsperson, 1977, S. 92. 159 Reuter, AcP 207 (2007), 673, 681. 160 Palm, Person im Ertragsteuerrecht, S. 194; vgl. Reuter, AcP 207 (2007), 673, 683, der insoweit von einer sog. „Identitätsausstattung“ spricht, die geeignet sein muss, die BGB-Gesellschaft im Rechtsverkehr unzweifelhaft unterscheidbar zu machen. 161 John, Die organisierte Rechtsperson, 1977, 92; Reuter, AcP 207 (2007), 673, 684 ff. (zum Sitz), 714. 162 Palm, Person im Ertragsteuerrecht, S. 195. 163 Palm, Person im Ertragsteuerrecht, S. 194.

35

Erklärungsansatz für die fortbestehende Zurechnungseinheit bei einem Mitglieder- oder

Gesellschafterwechsel. In all diesen Fällen ist die Identität der Zurechnungseinheit

gleichbleibend vorhanden, sodass ein hinreichender Anknüpfungspol für die erstmalige und

fortwährende Zurechnung von Berechtigungen und Verpflichtungen besteht. Dieser Pol

verändert sich durch Umwandlung der „Hülle“ der Zurechnungseinheit, namentlich ihrer

Rechtsform, oder durch Veränderung ihrer „Bänder“ bei Änderungen im Mitgliederbestand

nicht. In diesem Sinne ist Palm die einprägsame Aussage zu verdanken: „Das

Umwandlungsrecht legt das Rechtssubjekt bis auf sein konstruktives Gerippe frei“164. Klar ist,

dass rechtsinhaltlich weitere Anforderungen an das Bestehen eines Rechtssubjekts gestellt

werden können165; so kann bestimmt werden, dass Rechtssubjekte nur durch Vertragsschluss,

durch Registereintragung oder durch staatlichen Hoheitsakt entstehen können. Konstruktiv

notwendig sind diese weitergehenden Voraussetzungen indes nicht.

Um Berechtigungen und Verpflichtungen ausüben zu können, muss das Rechtssubjekt

darüber hinaus handlungsfähig sein. Die Handlungsfähigkeit entscheidet darüber, ob ein

Rechtssubjekt das ihm zustehende Recht oder den ihm zustehenden Anspruch verfolgt oder

ausübt oder eine ihm obliegende Pflicht befolgt oder erfüllt166. Dabei kommt nur dem

Menschen die kognitive Fähigkeit zu, über das Eingehen von Verpflichtungen oder die

Ausübung von Rechten zu befinden. Ob hierfür eigene oder fremde Handlungen dem

Rechtssubjekt zugeordnet werden, ist ohne Belang167. Die Identität des Rechtssubjekts muss

nicht mit der Identität des Menschen übereinstimmen, der die Handlungsfähigkeit

begründet168; sie kann jeweils eine andere sein.

Die Anforderungen an die Handlungsfähigkeit sind weit geringer, als es rechtsinhaltlich bzw.

dogmatisch erscheinen vermag. Es ist insbesondere nicht erforderlich, dass das Rechtssubjekt

einen eigenen Willen bilden kann. Diese Eigenschaft ist nach wie vor ausschließlich dem

Menschen zuerkannt. Der Rechtsfähige muss nicht selbst handlungsfähig sein, wie bereits

Savigny herausgearbeitet hat169. Das entspricht auch der dogmatischen Wirklichkeit, bei der

der menschliche Wille beispielsweise bei Geschäftsunfähigen oder Minderjährigen der

zugeordnete Wille eines anderen Menschen sein kann. Rein konstruktiv besteht zwischen der

164 Palm, Person im Ertragsteuerrecht, S. 198. 165 Palm, Person im Ertragsteuerrecht, S. 199. 166 Klein, Die mittelbare Haftung im Völkerrecht, S. 34. 167 Palm, Person im Ertragsteuerrecht, S. 201. 168 Palm, Person im Ertragsteuerrecht, S. 214. 169 Savigny, System des heutigen Römischen Rechts, Band III, S. 22 Fn. (a): „Der Rechtsfähige kann nach Umständen bald handlungsfähig seyn, bald auch nicht“. Savigny geht dabei auf das Beispiel eines römischen Sklaven ein, dessen Handlung dem Herrn zugerechnet wurde.

36

juristischen Person und dem Geschäftsunfähigen dabei kein Unterschied. Erforderlich ist

lediglich die irgendwie geartete Zuordnung menschlichen Willens170.

d. RelativitätdesRechtssubjekts

Die Rechtssubjektivität darf nicht als Vollrechtsfähigkeit in dem Sinne verstanden werden,

dass allen Rechtssubjekten der vollständige von Gesetzes wegen eingeräumte Pflichten- und

Rechtekanon zusteht. Welche Rechte und Pflichten im Einzelnen bestehen oder begründet

werden können, ist keine konstruktive, sondern eine rechtsinhaltliche Frage. Ein

„Teilrechtssubjekt“ kann es nicht geben. In diesem Sinne geht Timm zurecht davon aus, dass

die Rechtssubjektivität sich lediglich quantitativ171 und nicht qualitativ je nach einzelnem

Rechtssubjekt unterscheidet172. Es käme niemand auf die Idee, dem Minderjährigen die

Rechtssubjektivität173 als natürliche Person nicht zuzugestehen, weil er die Voraussetzungen

zur Wahl zum Bundespräsidenten nicht erfüllt. Auch das Fehlen des passiven Wahlrechts

stünde der Anerkennung einer juristischen Person als Rechtssubjekt nicht entgegen.

Umgekehrt könne auch die gem. § 7 Abs. 1 VAG ausschließlich für AG, VVaG sowie

Körperschaften und Anstalten des öffentlichen Rechts vorgesehene Fähigkeit, ein

Versicherungsunternehmen zu betreiben, nicht der Rechtssubjektivität von natürlichen

Personen entgegengehalten werden. Teilweise wird in der Literatur davon ausgegangen, dass

eine Vollrechtsfähigkeit nur den Rechtssubjekten zuteil werden könne, die auf einem

Teilrechtsgebiet Träger von Rechten und Pflichten werden. Ein Rechtssubjekt, das diese

Quantität nicht ausweisen kann, sei demgegenüber nur teilrechtsfähig; dieser Begriff bilde

einen Komplementärbegriff zur Rechtssubjektivität174. Das kann aber nicht richtig sein. Denn

es bleibt stets die Frage offen, wie ein Teilrechtsgebiet denn genau beschaffen sein muss, um

ein Gebilde zum eigenen Rechtssubjekt zu erheben. Der Begriff führt vielmehr deswegen

nicht weiter, weil er eine quantitative Vorstellung der Rechtssubjektivität fördert. Das würde

aber zu erheblichen terminologischen Unsicherheiten führen und die Diskussion mehr

behindern als vorantreiben. Richtigerweise sollte auch hier auf die konstruktive

Grundlagenarbeit175 zurückgegriffen werden. Das Rechtssubjekt hat demnach einzig die

Funktion, Zurechnungsendpunkt von Rechten und Pflichten zu sein. Welche Berechtigungen

und Verpflichtungen das sind und ob ein Gebilde tatsächlich Rechtssubjekt im Rechtssinne 170 Palm, Person im Ertragsteuerrecht, S. 206, 576. 171 Zur Ausnahme siehe Fn. 172. 172 Vgl. Timm, NJW 1995, 3209, 3211, obwohl er einen einzigen qualitativen Unterschied der Rechtsubjektivität (wohl ironisch) darin sieht, dass natürlichen Personen die Freiheitsrechte gewährleistet seien, während sie letzteren nur gewährt würden. 173 Timm verwendet die Begriffe Rechtssubjekt und Rechtsfähigkeit synonym, vgl. Timm, NJW 1995, 3209, 3210 174 Vgl. Darstellung bei Palm, Person im Ertragsteuerrecht, S. 158. 175 Siehe S. 27

37

ist, ist – bei Einhaltung der konstruktiven Grundvoraussetzungen eines Rechtssubjekts – eine

dogmatische Frage. Der Begriff der Relativität sagt dabei nichts anders aus, als dass diese

Frage für verschiedene Rechtsgebiete unterschiedlich zu beantworten ist. Der Begriff der

Relativität bezieht sich also stets auf eine bestimmte Rechtssphäre oder auf mehrere

Rechtssphären176. Eine rechtliche „Vollexistenz“ kann es, wie sich auch beim Minderjähren,

Geschäftsunfähigen oder beim nasciturus zeigt, nicht geben.

e. AbgrenzungzurRechtsfähigkeit

Die in der wissenschaftlichen Diskussion um die Rechtssubjektivität bestehende

Auseinandersetzung wird vielfach auch dadurch erschwert, dass keine einheitliche

Terminologie vorherrscht und viele organisationsrechtlichen Grundbegriffe über keinen

klaren Inhalt verfügen177. So kursieren neben dem Begriff des Rechtssubjekts auch die

Begriffe der Rechtsfähigkeit, Voll- bzw. Teilrechtsfähigkeit und die des Rechtsträgers178 bzw.

der Rechtsperson und deren Rechtspersönlichkeit. Vielfach werden diese Begriffe teils

ausdrücklich und teils stillschweigend synonym verwendet; auch die Rechtsprechung ist von

einer uneinheitlichen Terminologie geprägt179. Die Diskussion wird von einem

Begriffswirrwarr bestimmt180.

Häufig wird die Rechtssubjektivität schlicht mit dem Begriff der Rechtsfähigkeit und der

Rechtspersönlichkeit gleichgesetzt. Rechtsfähigkeit ist demnach die Fähigkeit, Träger von

Rechten und Pflichten zu sein181. Allein Rechtssubjekte besitzen diese Rechtsfähigkeit.

Teilweise soll es für die Rechtsfähigkeit bereits genügen, Zuordnungssubjekt wenigstens

eines Rechtssatzes zu sein182. Die Zuordnung müsse nicht eine endgültige, sondern könne

auch eine vorläufige sein183.

Wer Träger von Rechten und Pflichten sein kann, ergebe sich aus der jeweiligen

Rechtsordnung. Traditionell wird diese Eigenschaft den natürlichen und allen juristischen

176 R. Thoma, in: Anschütz/Thoma, Handbuch des Deutschen Staatsrechts, Band II, S. 611 zur Relativität eines Rechtssubjekts. 177 Beuthien, NJW 2005, 855. 178 Vgl. Wolff, Organschaft und Juristische Person, Bd. 1, S. 186 f. 179 BGH, Urteil vom 29.01.2001, II ZR 331/00, DStR 2001, 310, BGHZ 146, 341 unter A. I.: „Soweit sie in diesem Rahmen eigene Rechte und Pflichten begründet, ist sie (ohne juristische Peron zu sein) rechtsfähig […] Danach verdient die Auffassung von der nach außen bestehenden beschränkten Rechtssubjektivität der bürgerlichrechtlichen Gesellschaft den Vorzug […]“. 180 Beuthien, JZ 2003, 715. 181 Weick, in: Staudinger, Kommentar zum BGB, § 1 Rn. 1; J. Schmitt, in: Münchener Kommentar zum BGB 6. Auflage 2012, § 1 Rn. 6; Saenger, in: Erman, Kommentar zum BGB, Vor § 1 Rn. 1; Timm, NJW 1995, 3209, 3210; Baumann, BB 1998, 225, 227. 182 Wolff, Verwaltungsrecht I, S. 195. 183 Wolff, Verwaltungsrecht I, S. 195.

38

Personen zuerkannt184, wodurch die Person mit dem Rechtssubjekt gleichgesetzt wurde.

Zweifel kamen bei der wissenschaftlichen Diskussion in dem Moment auf, als versucht

wurde, die Personenhandelsgesellschaft in diese Dogmatik einzuordnen. Die

Personenhandelsgesellschaft kann gem. § 124 Abs. 1 HGB unter ihrer Firma Rechte erwerben

und Verbindlichkeiten eingehen, Eigentum und andere dingliche Rechte an Grundstücken

erwerben, vor Gericht klagen und verklagt werden und dies trotz des Umstandes, dass sie

selbst keine juristische und keine natürliche Person darstellt. Die Wissenschaft hat nun mit

hohem Begründungsaufwand versucht, die Personenhandelsgesellschaft einzuordnen.

Herausgekommen ist eine „Teilrechtsfähigkeit“ dahin, dass diese Gesellschaft zwar

rechtsfähig, aber nicht Rechtssubjekt sein soll. Dieser Widerspruch wird in der Literatur

folgerichtig als perplex kritisiert185.

Es ist Palms Verdienst, diese überkommene Diskussion in mühevoller Kleinarbeit

nachvollzogen und neu systematisiert zu haben. Zu Recht geht er zunächst davon aus, dass

der Terminus des Rechtssubjekts ein Grundbegriff der Rechtslehre mit

Allgemeingültigkeitsanspruch sei, der frei von rechtsinhaltlichen und dogmatischen

Erwägungen stehe186. Der Begriff der Rechtsfähigkeit bezeichne – im Anschluss an

Savigny187 – nur das potentielle Haben der Rechte188. Die Begriffe der Rechtsfähigkeit und

des Rechtssubjekts dürfen demnach nicht gleichgesetzt werden. Die Rechtsfähigkeit ist nur

eine Eigenschaft eines Rechtssubjekts und ist gleichzeitig deren notwendige

Voraussetzung189. Ein Rechtssubjekt kann jedoch auch über darüber hinausgehende

Eigenschaften verfügen.

Eine dieser weiteren Eigenschaften des Rechtssubjekts stellt die Handlungsfähigkeit dar. Sie

beschreibt dabei die Fähigkeit, durch eigene oder zugerechnete Handlungen Berechtigungen

oder Verpflichtungen erfüllen zu können. Die Rechtsfähigkeit betrifft die Zuordnung von

Rechtsverhältnissen, die Handlungsfähigkeit hingegen, rechtserhebliche Handlungen durch

eigenen oder fremden Willen herbeiführen zu können190. Dem ist uneingeschränkt zu folgen.

Die Rechtsfähigkeit besagt – schon ihrem Namen nach – nichts anderes als die Fähigkeit,

selbst an Rechtsverhältnissen teilhaben zu können. Damit ist aber noch nichts darüber gesagt,

184 Weick, in: Staudinger, Kommentar zum BGB, 2004, § 1 BGB Rn. 1; Timm, NJW 1995, 3209, 3210 185 So z.B. Zöllner, in: FS Gernhuber, S. 569 f. 186 Palm, Person im Ertragsteuerrecht, S. 153 mit Verweis auf Brecher, in: FS Hueck, 1959, S. 233, 239 sowie Stammler, in: FS Giessen, 1907, S. 425, 449. 187 Savigny, System des heutigen Römischen Rechts, Band II, S. 1: „Diese Frage betrifft das mögliche Haben der Rechte, oder die Rechtsfähigkeit, nicht das mögliche Erwerben derselben […]“ 188 Palm, Person im Ertragsteuerrecht, S. 165. 189 Palm, Person im Ertragsteuerrecht, S. 165 190 Palm, Person im Ertragsteuerrecht, S. 201.

39

was das Subjekt, den „Träger“ des Rechts oder der Pflicht, mit dieser Fähigkeit auszeichnet

oder wie es beschaffen sein muss. Das ist allein eine Frage der Rechtssubjektivität. In diesem

Sinne wird auch die Ein-Unternehmer-Personengesellschaft im Folgenden untersucht werden.

Nicht zuzustimmen ist Palm jedoch in seiner Meinung, dass der Begriff der

Teilrechtsfähigkeit „in bestimmten Kontexten seine Berechtigung haben kann“191. Vielmehr

wurde bereits anhand der Relativität der Rechtssubjektivität gezeigt, dass rechtsinhaltlich

immer zwischen verschiedenen Rechtskomplexen differenziert werden muss und es eine

„Vollrechtsfähigkeit“ nicht gibt. Dann macht es aber auch keinen Sinn, von einer

Teilrechtsfähigkeit zu sprechen, weil sonst die Frage beantwortet werden müsste, wo die

Grenze zwischen Teil- und Vollrechtsfähigkeit verläuft. Diese Grenzziehung ist jedoch nicht

möglich und schafft mehr Verständnisprobleme, als mit der Verwendung dieses Begriffs

gewonnen ist. Denn der Ausdruck der „Teilrechtsfähigkeit“ wird zuweilen in Literatur und

Rechtsprechung dafür verwendet, Fortentwicklungen im Recht „abzufedern“ und Spielraum

für eine Rückwärtsbewegung hin zum traditionellen Verständnis zu lassen. Das kann aber

schon terminologisch nicht gelingen, da ein Gebilde entweder Träger von (einzelnen) Rechten

und Pflichten sein kann, oder eben nicht. Eine rein quantitative Unterscheidung hilft dabei

nicht weiter.

f. Folgerungen

Nach den aufgezeigten Maßstäben kann die Ein-Unternehmer-Personengesellschaft die

Anforderungen an die eigene Rechtssubjektivität erfüllen. Voraussetzung ist, wie zu sehen

war, lediglich die Identität sowie die Handlungsfähigkeit. Insbesondere kommt es demnach

nicht darauf an, wie viele Mitglieder die Personengesellschaft hat. Denn die

Rechtssubjektivität wird nicht von derjenigen der Mitglieder abgeleitet, sondern ist

vollkommen eigenständig zu beurteilen. Ein Rechtssubjekt benötigt keine (mehreren)

Mitglieder. Deshalb kommt es auch nicht auf die rechtsinhaltliche Frage an, ob die Ein-

Unternehmer-Personengesellschaft nur ein Mitglied im steuerrechtlichen Sinne

(Unternehmer) hat oder ob sie im Zivilrecht über mehrere Mitglieder (Gesellschafter) verfügt.

Auf die Anzahl der Mitglieder kommt es überhaupt nicht an. Entscheidend ist allein, dass ihr

die zurechnungsrelevante Identität zukommt. Diese Identität wird vermittelt durch die Summe

an Merkmalen, die die Ein-Unternehmer-Personengesellschaft von anderen konstruktiven

Rechtssubjekten unterscheidet. Dafür reicht bei der Ein-Unternehmer-Personengesellschaft

der einzige Unternehmer sowie die Tatsache einer namensgebenden Gesellschaftsgründung

191 Palm, Person im Ertragsteuerrecht, S. 159.

40

durch ihn bereits aus; denn jedenfalls ist das Rechtssubjekt hierdurch hinreichend

bestimmbar. Hinzu kommt in der Regel noch ein Firmenname, der die Gesellschaft von

anderen Zurechnungssubjekten auch nach außen hin unterscheidbar macht. Der gemeinsame

Zweck im Sinne einer Vereinbarung zwischen mehreren Mitgliedern ist gerade keine

Voraussetzung für die Rechtssubjektivität.

Auch die Ein-Unternehmer-Personengesellschaft ist als solche handlungsfähig. Es gehört zu

ihrer Grundvoraussetzung, dass zumindest ein Unternehmer an ihr wirksam beteiligt ist.

Dessen menschlicher Willen kann ihr ohne weiteres konstruktiv zugeordnet werden. Nicht

erforderlich ist, dass die Gesellschaft über einen „Gesamtwillen“ im Sinne einer psychischen

Übereinstimmung aller beteiligter Willensträger verfügt192. Beteiligter bei der Ein-

Unternehmer-Personengesellschaft kann auch nur ein einziger Gesellschafter sein. Eine

besondere Organisation wird nicht vorausgesetzt. Das führt auch nicht dazu, wie Rittner

meint, dass bei der Einmanngesellschaft der „Geist erstarrt“193. Es handelt sich bei der

Einmanngesellschaft vielmehr um eine Art Sondervermögen, das vergleichbar mit dem

Einzelkaufmann verselbständigt ist194. Aus konstruktiver Sicht besteht zwischen der

Einmann-Kapitalgesellschaft gem. § 1 GmbHG und der Ein-Unternehmer-

Personengesellschaft kein Unterschied, der ein anderes Ergebnis rechtfertigen würde. Die

unterschiedlichen Merkmale befinden sich vielmehr auf dogmatischer Ebene.

Selbstverständlich ist damit über die rechtsinhaltliche Subjektivität der Ein-Unternehmer-

Personengesellschaft nichts gesagt; diese ist für den jeweiligen Rechtsbereich im Einzelnen zu

untersuchen. Konstruktiv steht der Zuerkennung der Rechtssubjektivität gegenüber der Ein-

Unternehmer-Personengesellschaft jedenfalls nichts entgegen.

2. VerbändealsRechtssubjekte

Die Ein-Unternehmer-Personengesellschaft stellt einen besonderen Unterfall der

Personengesellschaft dar, die wiederum Teil des Verbandsrechtes ist. Die Verbände sollen

hier verstanden werden als durch Gesellschaftsvertrag verfasste, auf Mitgliedschaft beruhende

und gegenüber den Mitgliedern verselbständigte, einem Verbandszweck dienende

Organisationen195. Doch wie kann man sich die Rechtssubjektivität eines solchen Verbandes,

der aus Mitgliedern besteht, vorstellen? Hat die Rechtssubjektivität etwas mit

192 Vgl. hierzu Palm, Person im Ertragsteuerrecht, S. 218 ff. 193 Rittner, Die werdende juristische Person, S. 238. 194 Vgl. hierzu Wieacker in: FS-Huber, S. 339, 377. 195 K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, 4. Aufl., S. 167 f.

41

Personenhaftigkeit zu tun oder handelt es sich nur um eine „abgeleitete“ Subjektivität des

Verbandes von der Rechtssubjektivität ihrer Mitglieder?

Ausgangspunkt für diese Frage ist die im Zivilrecht aus § 1 BGB abgeleitete Prämisse, dass

grundsätzlich nur natürliche Personen196 eigene Rechtspersönlichkeit haben können. Die

Anerkennung insbesondere einer eigenständigen Rechtssubjektivität von Verbänden

beschäftigte die Rechtswissenschaft sodann insbesondere im 19. und Anfang des 20.

Jahrhunderts und steht in untrennbarem Zusammenhang mit der Diskussion über das Wesen

der juristischen Person197. Nach der – auch das Steuerrecht prägenden198 – ursprünglichen

Privatrechtsdogmatik steht die Rechtsfähigkeit grundsätzlich nur Personen zu. Diese

dogmatische Grundannahme kommt bereits in den Motiven des BGB zum Ausdruck199. Im

Anschluss an Savigny wird dabei das Rechtsverhältnis angesehen als eine Beziehung

zwischen zwei Personen zueinander200.

Anhand dieser Dogmatik lässt sich zeigen, dass neben den natürlichen Personen grundsätzlich

keine anderen – fiktiven oder real bestehenden – Subjekte Teil eines Rechtsverhältnisses sein

können. Die Rechtsfähigkeit steht untrennbar im Zusammenhang mit der Personenhaftigkeit

des Rechtssubjekts. Verbände aus mehreren Personen können nach dieser Dogmatik

grundsätzlich keine Rechtspersonen sein. Eine Ausnahme davon konnte nur dann in Betracht

kommen, wenn ein Verband Personenhaftigkeit erlangt – die juristische Person. Dies soll

nach den Motiven des BGB dann möglich sein, wenn die eigenständige Rechtspersönlichkeit

dem Verband durch positive Satzung beigelegt wird201. Methodisch setzt das voraus, den

konkreten Verband in seiner Erscheinung der natürlichen Person anzunähern. Gelingt diese

Annäherung nahe genug, so wird ab einem bestimmten Punkt die „Grenze“ zur eigenen

Rechtspersönlichkeit überschritten.

Die privatrechtliche dogmatische Grundkonzeption wurde in das deutsche Steuerrecht

übernommen. „Die Subjektfähigkeit von Personenvereinigungen und die Qualifikation ihrer

Einkünfte aus der gemeinschaftlichen Betätigung sind grundsätzlich nicht in einem originär

steuerrechtlichen Verständnis eigenständig ausgeprägt, sondern in den privatrechtlichen

Modellen der Rechtssubjektivität natürlicher und juristischer Personen […]“202. Die

196 Vgl. Beuthien, NJW 2005, 855. 197 Vgl. hierzu Rittner, Die werdende juristische Person, S. 180 f.; Wieacker, in: FS Huber, S. 339 ff. 198 Bippus, DStR 1998, 749; Tipke, NJW 1980, 1079. 199 Mot. I, S. 78 f. 200 Savigny, System des heutigen Römischen Rechts, Band II, S. 1: „Jedes Rechtsverhältniß besteht in der Beziehung einer Person zu einer andern Person.“ 201 Mot. I, S. 78 f. 202 Bippus, DStR 1998, 750.

42

Personengesellschaft als Verband ist im deutschen Steuerrecht nach dem vorgenannten

Dualismus mangels „Personenhaftigkeit“ weder einkommen- noch

körperschaftsteuerpflichtig203.

Bereits an dieser Stelle kann vorweggenommen werden, dass sich der Begriff der

Rechtssubjektivität in der Rechtsentwicklung vom Begriff der Person gelöst hat204. Vor dem

historischen Hintergrund eines stark persönlichkeitsbezogenen Verständnisses des

Rechtssubjekts ist dennoch herauszuarbeiten, auf welchem wissenschaftlichen Gedankengut

die rechtliche Verselbständigung anderer als natürlicher Subjekte beruht.

a. Fiktionstheorie

Basierend auf dem von Kant begründeten ethischen Begriff der Persönlichkeit entwickelte

Savigny die lange Zeit vorherrschende Fiktionstheorie. Die juristische Person versteht er nur

als ein gedankliches, ein künstliches Rechtssubjekt. „Ein solches Subject nennen wir eine

juristische Person, d. h. eine Person welche blos zu juristischen Zwecken angenommen

wird“205.

Das entspricht der Annahme Kants, wonach die Person dasjenige Subjekt sei, dessen

Handlungen einer Zurechnung fähig sind206. Der Mensch als Person ist auf Basis dieser

handlungstheoretischen Annahme sowohl Zuordnungssubjekt von Pflichten als auch von

Rechten; denn ihm stehen verschiedene Handlungsoptionen zur Verfügung, zwischen denen

er die Auswahl treffen kann. Der Mensch kann über sich selbst bestimmen. Diesen die

eigenständige menschliche Persönlichkeit betonenden Begriff hat Savigny übernommen207 mit

der Folge, dass für ihn der Begriff der Rechtsfähigkeit mit dem Begriff des Menschen

übereinstimmen muss. „Jeder einzelne Mensch, und nur der einzelne Mensch, ist

rechtsfähig“208. In seiner „leiblichen Erscheinung“ trage der jeweilige Mensch bereits seinen

Anspruch auf Rechtsfähigkeit in sich209. Diese Grundannahme führt dazu, dass neben dem

Menschen stehende Träger von Rechtsverhältnissen lediglich künstlich existieren können. Es

entsteht ein eigenständiger Rechtsträger kraft Fiktion. Allerdings stellt auch Savigny fest210,

dass eine vollständige Übertragung der Rechtsfähigkeit auf eine – fingierte – juristische

Person nicht richtig sein kann, sondern nur eine teilweise Rechtsfähigkeit bei nicht 203 Vgl. § 1 EStG, §§ 1, 3 KStG 204 Vgl. M. Wolf, in: FS Canaris, Bd. 1, S. 1313, 1314. 205 Savigny, System des heutigen römischen Rechts, Band II, S. 236. 206 Kant, Metaphysik der Sitten, AA VI, S. 223. 207 Wieacker, Privatrechtsgeschichte der Neuzeit, S. 397. 208 Savigny, System des heutigen römischen Rechts, Band II, S. 2. 209 Savigny, System des heutigen römischen Rechts, Band II, S. 277. 210 Savigny, System des heutigen römischen Rechts, Band II, S. 238: er stellt insbesondere fest, dass die juristische Person nicht Teil eines Familienverhältnisses sein kann.

43

natürlichen Personen anzunehmen ist. Im zivilrechtlichen Bereich kann die juristische Person

beispielsweise keine familienrechtliche Beziehung eingehen. Vielmehr reduziert sich die

Rechtsfähigkeit auf Vermögensverhältnisse und -rechte. „Und nunmehr können wir den

Begriff der juristischen Person noch näher dahin bestimmen: sie ist ein des Vermögens

fähiges künstlich angenommenes Subject“211. Entstehen könne eine solche juristische Person

allerdings nur durch Staatsgenehmigung212.

b. TheoriederrealenVerbandspersönlichkeit

Demgegenüber hebt die Theorie der realen Verbandspersönlichkeit, entwickelt von den

Germanisten, die Wirklichkeit der Verbände als natürliche Lebewesen hervor213. Die von

Beseler und dessen akademischem Schüler Gierke entwickelte Theorie besagt im Kern, dass

die juristische Person nicht nur künstlich existiert, sondern eine reale Person sei214.

Anknüpfungspunkt hierfür sei die gesellschaftliche Realität der sozialen Verbände. Die

Realität der Gemeinschaft existiere im menschlichen Bewusstsein; denn die Eingliederung in

ein „gesellschaftliches Sein höherer Ordnung“ sei ein wahrnehmbares inneres Erlebnis215.

Diese Eingliederung als ein Teil eines Ganzen stehe neben der Wahrnehmung als ein „in sich

geschlossenes Selbst“216. Ein Teil der Impulse, der über das eigene Handeln bestimme, gehe

von der Gemeinschaft aus; diese Gemeinschaften seien höhere Lebenseinheiten, bei denen

jede Person eine „Teileinheit“ bilde217. „Schöpfen wir daher aus unserer inneren Erfahrung

die Gewißheit nicht nur darauf daß wir individuelle Lebenseinheiten bilden, sondern zugleich

darauf, daß wir Teileinheiten höherer Lebenseinheiten sind“218.

Die Annäherung der juristischen an die natürliche Person erfolgt demnach in der Weise, dass

den juristischen Personen Leibhaftigkeit mit eigenem Körper, Organen und eigener Seele,

letztlich also mit eigener „Biologie“, zugesprochen wird. Wie genau diese Leibhaftigkeit

aussehen soll, ist jedoch nicht geklärt; die Schwelle zur eigenen Rechtspersönlichkeit ist nur

schwierig zu definieren. Sie ist in jedem Fall keiner Verallgemeinerung fähig. Wohl aus

diesem Grund geht auch Gierke davon aus, dass die Verbandsperson trotz ihrer realen

Existenz erst kraft Rechtssatzes zur Rechtspersönlichkeit219 werde. „Sie ist so wenig wie die

211 Savigny, System des heutigen römischen Rechts, Band II, S. 239. 212 Savigny, System des heutigen römischen Rechts, Band II, S. 277. 213 Reuter, in: Münchener Kommentar zum BGB, 6. Auflage 2012, Buch 1 Abschn. 1 Titel 2, Vorb., Rn. 1. 214 Gierke, Deutsches Privatrecht, AT, S. 470 f.: „Die Verbandsperson ist eine wirkliche und volle Person gleich der Einzelperson, jedoch im Gegensatz zu dieser eine zusammengesetzte Person“. 215 Gierke, Das Wesen der menschlichen Verbände, S. 22 ff. 216 Gierke, Das Wesen der menschlichen Verbände, S. 22. 217 Gierke, Das Wesen der menschlichen Verbände, S. 23. 218 Gierke, Das Wesen der menschlichen Verbände, S. 23. 219 Gierke, Deutsches Privatrecht, AT, S. 471.

44

Einzelperson eine Schöpfung des objektiven Rechts, aber sie besteht so gut wie die

Einzelperson nur insoweit, als das objektive Recht sie anerkennt“220. Das objektive Recht

könne Verbänden das Recht der Persönlichkeit beliebig gewähren oder versagen221. Dass es

aber überhaupt Verbandspersonen gebe, sei eine unabweisbare Forderung der Rechtsidee222.

Damit ist aber theoretisch für die Frage der Rechtssubjektivität wenig gewonnen. Denn es

bleibt ungeklärt, wie genau der Verband ausgestaltet sein muss, um Personenhaftigkeit zu

erlangen. Es bleibt offen, welche technischen Anforderungen der Gesetzgeber für insoweit

verselbständigte Verbände einzuhalten hat. Letztlich wird nicht geklärt, welche konstruktiven

Anforderungen ein eigenständiges Rechtssubjekt neben der natürlichen Person erfüllen muss;

es wird lediglich erklärt, warum einem solchen Subjekt Rechtspersönlichkeit neben der

natürlichen Person zuerkannt werden kann.

c. Gesamthandsgemeinschaften

Die vorgenannten Ansatzpunkte haben gemeinsam, dass die Rechtssubjektivität mit der

Personenhaftigkeit verbunden wird. Im Ausgangspunkt müsste somit einer

Personengesellschaft, der nicht gleichzeitig Persönlichkeit in diesem Sinne zugeordnet wird,

von vornherein die Rechtssubjektivität abgesprochen werden. Eine positiv-rechtliche

Anordnung dahingehend, dass der Personengesellschaft Persönlichkeit zukommen soll,

existiert nicht. Vielmehr hat der Gesetzgeber diese Frage für den Fall der

Gesamthandsgemeinschaft bewusst offen gelassen223.

Indes sieht bereits Gierke die Gesamthand als verbundene Personengemeinschaft an, die als

solche nicht nur handlungsfähig, sondern auch rechtsfähig sei224, ohne Verbandsperson im

Sinne einer juristischen Person zu sein. Diese Auffassung bildete das Fundament für die

Gruppenlehre Flumes, der das Gedankengut hierfür aufnahm und weiter entwickelte.

Bemerkenswert ist hierbei, dass für Flume die Gesamthand der Personengesellschaft

Rechtssubjekt225 ist, obwohl er ihr im gleichen Zug die Personenhaftigkeit abspricht226. Er

gibt die These, nur Personen könnten Rechtssubjekte sein, möglicherweise auf, ohne die

Tragweite dieser Änderung zu erkennen227. Der Bundesgerichtshof hat sich später unter

220 Gierke, Deutsches Privatrecht, AT, S. 471. 221 Gierke, Deutsches Privatrecht, AT, S. 471. 222 Gierke, Deutsches Privatrecht, AT, S. 471. 223 Prot. II, 430 = Mugdan II, 990. 224 Gierke, Deutsches Privatrecht, AT, S. , 472, 682, 684. 225 Palm, Person im Ertragsteuerrecht, S. 322; W.B. Schünemann, Grundprobleme der Gesamthandsgesellschaft unter besonderer Berücksichtigung des Vollstreckungsrechts, S. 148. 226 Flume, Allgemeiner Teil des Bürgerlichen Rechts, S. 56. 227 Palm, Person im Ertragsteuerrecht, S. 324.

45

ausdrücklicher Bezugnahme auf die Arbeiten Flumes dieser Rechtsauffassung

angeschlossen228.

d. Folgerungen

Die vorstehende Darstellung hat gezeigt, dass insbesondere seit dem 19. Jahrhundert die

Rechtswissenschaft versucht, die Grundlagen eigener Rechtssubjektivität aufzuarbeiten und

zu systematisieren. Diese Entwicklung ist bis heute nicht abgeschlossen. Ausgehend von einer

aus dem ethischen Personenbegriff abgeleiteten Rechtssubjektivität wurde – unabhängig von

der Frage, ob fiktiv oder real – der Grundstein für weitere Rechtssubjekte gelegt, denen

Rechtssubjektivität zuerkannt werden kann. Die Entwicklung in der Rechtswissenschaft hat

gezeigt, dass sich die Zusammenhänge zwischen natürlicher Persönlichkeit und

Rechtssubjektivität mehr und mehr abgelöst haben und einer eigenständigen Betrachtung

zugänglich werden. Das entspricht dem Befund zur konstruktiven Rechtssubjektivität, der

Personenhaftigkeit gerade nicht voraussetzt229. „Über die Konstruktion war nur der

dogmatische Mantel der Persönlichkeit geworfen worden, der aber das konstruktive Gerippe

nicht mehr verdeckten konnte […]“230. Es ist also nicht erforderlich, die Ein-Unternehmer-

Personengesellschaft weiter auf ihre Persönlichkeitsmerkmale hin zu untersuchen. Es kann

auch nicht darauf ankommen, ob und wie viele Mitglieder ein Verband voraussetzt und ob die

Ein-Unternehmer-Personengesellschaft schon aus diesem Grund keine eigene

Rechtspersönlichkeit erlangen kann. Insoweit liegen die Dinge vergleichbar mit der Einmann-

Kapitalgesellschaft gem. § 1 GmbHG, der unstreitig eigene Rechtssubjektivität zuerkannt

wird.

Damit ist selbstverständlich noch nichts dafür gewonnen, welche Verbände de lege lata als

eigenständige Rechtssubjekte anerkannt werden können und ob dies auf die Ein-

Unternehmer-Personengesellschaft zutrifft. Sie kommt aber hierfür dem Grunde nach in

Betracht.

228 BGH, Urteil vom 29.2.2001, II ZR 331/00, BGHZ 146, 341, unter A. I. 1., 2. 229 Siehe S. 29 230 Palm, Person im Ertragsteuerrecht, S. 324.

46

DiePersonengesellschaftimZivilrechtII.

Das Zivilrecht hält für das gemeinsame Engagement mehrerer Personen verschiedene

Rechtsformen bereit. Dabei existiert im deutschen Gesellschaftsrecht jedoch grundsätzlich ein

numerus clausus an Rechtsformen231; die Vertragsparteien sind in ihrer Vertragsfreiheit

insoweit eingeschränkt, als dass es ihnen nicht möglich ist, ohne Schranken neue

Rechtsformen zu vereinbaren und zu gründen. Ein wesentlicher Grund für die Einschränkung

der Vertragsfreiheit liegt in der Anerkennung der Rechtssubjektivität einzelner

Gesellschaftsformen und dem damit einhergehenden Bedürfnis nach Rechts- und

Verkehrssicherheit232.

Unterschieden wird grundsätzlich zwischen Kapital- und Personengesellschaften. Während

bei ersteren die Gesellschaft weitgehend unabhängig von den Gesellschaftern geprägt, also

kapitalistisch organisiert ist, stehen bei letzteren die personenbezogenen Elemente zu

Gesellschaftern als Unternehmer typischerweise im Vordergrund233. Diese Grundtypen

können in der Gestaltungspraxis aber vermischt werden234.

Innerhalb der Personengesellschaften bildet die Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) den

Grundtyp235. Denn insbesondere für die OHG und die KG (Personenhandelsgesellschaften)

ordnen die §§ 105 Abs. 3, 161 Abs. 2 HGB subsidiäre Geltung der Bestimmungen über die

GbR an, sodass eine enge Verwandtschaft236 zwischen den Personengesellschaften besteht.

Dennoch können und werden auch für grundlegende Fragen über das Wesen der

Personengesellschaft für die vorgenannten Rechtsformen unterschiedliche Ansätze vertreten.

Dies hängt insbesondere damit zusammen, dass § 124 HGB für die

Personenhandelsgesellschaften die eigene Trägerschaft für Rechte und Verbindlichkeiten

„unter ihrer Firma“ anordnet. Eine vergleichbare Vorschrift für die Gesellschaft bürgerlichen

Rechtes existiert nicht.

1. Problemaufriss

Die Personengesellschaften gehören gem. § 719 BGB ebenso wie die Gütergemeinschaft und

die Erbengemeinschaft zu den sog. Gesamthandsgemeinschaften. Klar ist dabei lediglich, dass

231 H. P. Westermann, Vertragsfreiheit und Typengesetzlichkeit im Recht der Personengesellschaften, S. 118; K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, 4. Aufl., S. 96; Mutter, in: MAH Personengesellschaftsrecht, § 1 Rn. 1. 232 K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, 3. Aufl., S. 95 ff. 233 Zur typologischen Unterscheidung vgl. Wieland, Erster Band, S. 473 ff., insbesondere zu kapitalistischen und personalistischen Gesellschaften; siehe hierzu auch die Darstellung in Fleischer, in: Münchener Kommentar GmbHG, Einleitung, Rn. 8. 234 K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, 3. Aufl., S. 1665 f.; ders., in: Münchener Kommentar zum HGB, § 105 Rn. 6; Breithaupt, in: Breithaupt/Ottersbach, Kompendium Gesellschaftsrecht, Teil 4. I. § 1 I. Rn. 2. 235 Ulmer/Schäfer, in: Münchener Kommentar zum BGB, 6. Aufl. 2013, Vorb. §§ 705, Rn. 23. 236 Ulmer/Schäfer, in: Münchener Kommentar zum BGB, 6. Aufl. 2013, Vorb. §§ 705, Rn. 17.

47

die Gesellschafter ein irgendwie geartetes „gesamthänderisch gebundenes“

Gesellschaftsvermögen als ein Sondervermögen begründen237. Das Wesen der Gesamthand

gehört trotz dessen jahrzehntelanger Diskussion in Wissenschaft und Rechtsprechung zu den

komplexesten und umstrittensten Fragen des Zivilrechts238. Nicht zu Unrecht wird die

Gesamthand deshalb in der wissenschaftlichen Diskussion als „Mystikum“ bezeichnet239 und

schließlich gar – im Sinne einer Selbstaufgabe – gefordert, man möge in dieser Frage auf jede

Prinzipienbildung verzichten240.

Dreh- und Angelpunkt der Diskussion ist die Frage, ob die Personengesellschaft als solche als

Subjekt anzusehen ist (Einheitsbetrachtung), also getrennt von ihren Gesellschaftern Trägerin

von Rechten und Pflichten sein kann, oder ob die jeweiligen Gesellschafter in ihrer

Verbundenheit selbst Träger dieser Rechte und Pflichten sind (Vielheitsbetrachtung).

Hauptursache dieser langjährigen Diskussion ist der Umstand, dass sich auch der Gesetzgeber

weder für das eine noch für das andere Verständnis entschieden hat und die Frage vielmehr

offen ließ. Wie aus den Protokollen zum Entwurf des BGB folgt, „gingen die Meinungen

darüber, wie die Rechtsgemeinschaft der gesamten Hand theoretisch zu konstruieren sei und

was man als charakteristische Merkmale desselben anzusehen habe, auseinander. […] Die

Kommission glaubte, zu der wissenschaftlichen Streitfrage über das Wesen der gesamten

Hand nicht Stellung nehmen zu sollen.“241. Hinter der damals schon vorherrschenden

Streitfrage stecken letztlich zwei rechtliche Konzeptionen, zwischen denen sich die

Entwurfgeber schon damals nicht entscheiden wollten, sondern vielmehr eine

Zwischenlösung wählten.

Zwar hat man sich im ersten Entwurf noch dafür ausgesprochen, dass die Gesellschaft

grundsätzlich ein rein obligatorisches Verhältnis zwischen den Gesellschaftern sei; die

Gesellschafter verpflichten sich demnach nur untereinander schuldrechtlich zu bestimmten

Leistungen242. Demzufolge wäre als Gesellschaftsvermögen lediglich ein Bruchteilsvermögen

angesehen worden, wobei jeder Gesellschafter über seinen Anteil am einzelnen

Vermögensgegenstand hätte in dinglicher Sicht frei verfügen können. Allerdings hätten schon

nach dem damaligen ersten Entwurf gem. § 659 die Teilhaber einer Gesellschaft, die den

Zweck verfolgt, ein Erwerbsgeschäft zu betreiben, vereinbaren können, dass die

237 Ulmer/Schäfer, Münchener Kommentar zum BGB, 6. Auflage 2013, § 705 Rn. 290. 238 K. Schmid, Gesellschaftsrecht, 3. Aufl., S. 203. 239 Weber-Grellet, AcP 182 (1982), 316, 317. 240 Blomeyer, JR 1971, 403. 241 Prot. II, 430 = Mugdan II, 990. 242 Prot. II, 428 = Mugdan II, 989.

48

Bestimmungen über die offene Handelsgesellschaft anwendbar sein sollen243. Die nach den

ADHGB anerkannte gesamthänderische Bindung hätte also auch damit bei Gesellschaften

bürgerlichen Rechts eingeführt werden können244.

Die zweite Kommission sah es demgegenüber als erforderlich an, die schuldrechtliche Pflicht

zum Einsatz des Vermögens für den Gesellschaftszweck über ein dingliches

Verfügungsverbot abzusichern. Ansonsten wäre ein mit der Absicht der Gesellschafter und

dem Zweck der Gesellschaft unvereinbarer Zustand des Auseinanderfallens von Rechtsmacht

im Innen- und Außenverhältnis geschaffen worden245. Aus diesem Grund ist in dem heutigen

§ 719 Abs. 1 BGB geregelt, dass ein Gesellschafter nicht über seinen Anteil am

Gesellschaftsvermögen sowie an den einzelnen dazugehörenden Gegenständen verfügen

kann.

Der erste Entwurf beruhte auf der rein schuldrechtlichen Natur der römisch-rechtlichen

societas, der in dem zweiten Entwurf mit dem deutschrechtlichen Gestamthandsprinzip

überlagert wurde246. Der Gesetzgeber war hier der Meinung, mit der Gesamthand ein „klares,

auch dem Nichtjuristen verständliches und den deutschen Anschauungen entsprechendes

Prinzip“ in das Bürgerliche Gesetzbuch implementiert zu haben247. Er schuf jedoch vielmehr

eine gesetzlich bekanntermaßen unzulänglich geregelte Materie248.

Die vom Gesetzgeber bewusst offen gelassene Frage der Rechtssubjektivität der

Personengesellschaft hängt damit eng zusammen. Bei einer betont schuldrechtlichen

Betrachtung der Personengesellschaft ist nämlich kaum Platz für den Gedanken der

eigenständigen Rechtssubjektivität. Dieses Problem ist dabei auch keinesfalls rein

akademischer Natur249. Von der Beantwortung der Streitfrage hängt vielmehr u.a. die

Behandlung von Vermögensübertragungen vom Gesellschafter zur Gesellschaft, also auch

generell die vertraglichen Beziehungen zwischen diesen beiden Parteien, die rechtliche

Inhaberschaft des Gesamthandsvermögens sowie Fragen der Haftung und der

Zwangsvollstreckung ab250.

243 Vgl. § 659 des 1. Entwurfs, dazu Mot. II, 599 f; Schulze-Osterloh, Das Prinzip der gesamthänderischen Bindung, S. 166. 244 Vgl. Mot. II, 632; Schulze-Osterloh, Das Prinzip der gesamthänderischen Bindung, S. 166. 245 Prot. II, 430f.; Schulze-Osterloh, Das Prinzip der gesamthänderischen Bindung, S. 167. 246 Vgl. Mot. I, S. 591; von Gierke, Die Genossenschaftstheorie und die deutsche Rechtsprechung, 1887, S. 50; Palm, Die Person im Ertragsteuerrecht, S. 317. 247 Prot. II, 431. 248 Ulmer, ZIP 2001, 585. 249 K. Schmid, Gesellschaftsrecht, 3. Aufl., S. 204. 250 Vgl. hierzu Weber-Grellet, AcP 182 (1982), 316, 329 ff.

49

2. DieInnengesellschaft

Das Wesen der Personengesellschaft als potentiell eigenständiger Träger von Rechten und

Pflichten lässt sich nicht für alle Ausprägungen dieser Gesellschaftsform gleichermaßen

beantworten; vielmehr muss für jede Erscheinungsform danach unterschieden werden, ob es

sich lediglich um ein rein schuldrechtliches Verhältnis der Gesellschafter untereinander

handelt (sog. Innengesellschaft) oder ob eine organisatorische Einheit (sog.

Außengesellschaft) begründet wird. Beides kann für die Ein-Unternehmer-

Personengesellschaft grundsätzlich in Betracht kommen; auch eine solche (Innen-)

Gesellschaft kann eine „andere Gesellschaft“ i.S.d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG sein251. Eine

solche Innengesellschaft kann zum einen aus einer vom dispositiven Gesetzesrecht

abweichenden Vereinbarung der Gesellschafter untereinander folgen, zum anderen aber auch

aus gesetzlich vorgesehenen Gesellschaftsformen, die rein schuldrechtlichen Charakter

aufweisen.

Letztere lässt sich insbesondere für die stille Gesellschaft nachweisen, die in den

§§ 230 ff. HGB geregelt ist. Bei dieser handelt es sich um eine gesetzliche Form der

schuldrechtlichen Innengesellschaft252 und wird deshalb als „Prototyp“253 der

Innengesellschaft bezeichnet. Die stille Gesellschaft ist nach überwiegender Auffassung254 ein

Spezialfall255 der Gesellschaft gem. § 705 BGB; es handelt sich um eine vom HGB auf die

Beteiligung an einem Handelsgewerbe begrenzte Variante256. Ein stilles

Gesellschaftsverhältnis, das nicht sämtliche Voraussetzungen des § 705 BGB erfüllt, gibt es

nicht257. Die stille Gesellschaft zeichnet sich dadurch aus, dass trotz innerer

gesellschaftsrechtlicher Verbindung der Gesellschafter die Gesellschaft nach außen nicht

auftritt, also keine Rechtsbeziehungen eingeht. Bei ihr reduzieren sich die

Vertragsbeziehungen der Gesellschafter zueinander auf rein schuldrechtlichen Beziehungen

entsprechend der römischrechtlichen Sozietät258. Das ändert im Grundsatz jedoch nichts

251 Haep, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 15 EStG, Rn. 430 (Stand: 05/2013); Reiß, in: Kirchhof, Einkommensteuergesetz, § 15 EStG, Rn. 170. 252 K. Schmidt, in: Münchener Kommentar zum HGB, 3. Auflage 2012, § 230 Rn. 7. 253 Schäfer, in: Münchener Kommentar zum BGB, 6. Aufl. 2013, § 718 Rn. 10. 254 K. Schmidt, in: Münchener Kommentar zum HGB, 3. Auflage 2012, § 230 Rn. 4. 255 Vgl. BGH vom 11.7.1951, II ZR 45/50, NJW 1951, 710, BGHZ 3, 75, unter III.: Das Wesen der stillen Gesellschaft besteht darin, dass sich „in ihr die Gesellschafter durch die Vereinbarung eines gemeinsamen Gesellschaftszwecks zu einem gemeinsamen, von den Grundsätzen von Treu und Glauben in einem besonderen Maße beherrschten Rechtsverhältnis zusammengeschlossen haben […] In dieser Hinsicht, bei der Beurteilung der persönlichen Beziehungen unter den Gesellschaftern, unterliegt die stille Gesellschaft gesellschaftsrechtlichen Grundsätzen.“; Roth, in: Baumbach/Hopt, Handelsgesetzbuch, 36. Aufl. 2014, § 230 Rn. 2; K. Schmidt, in: Münchener Kommentar zum HGB, 3. Auflage 2012, § 230 Rn. 4 m.w.N. 256 K. Schmidt, in: Münchener Kommentar zum HGB, 3. Auflage 2012, § 230 Rn. 6. 257 Vgl. Fn. 255; a.A. Schulze-Osterloh, Der gemeinsame Zweck, S. 37. 258 Flume, Allgemeiner Teil des Bürgerlichen Rechts, S. 5.

50

daran, dass auch bei einer schuldrechtlichen Innengesellschaft eine vermögensmäßige

Beteiligung an einem fremden Vermögen stattfindet259. Diese ist jedoch so ausgestaltet, dass

Vermögensinhaber allein der Hauptgesellschafter ist. Die „Beteiligung“ erschöpft sich jedoch

in einem schuldrechtlichen Anspruch gegen den Hauptgesellschafter, ohne das eine dingliche

Beteiligung an dem Vermögen des Hauptgesellschafters damit verbunden wäre260.

Aus dem Prototyp der stille Gesellschaft als Innengesellschaft könnte nun der allgemeine

Schluss gezogen werden, dass Innengesellschaften sich stets ohne Gesellschaftsvermögen auf

schuldrechtliche Bindungen der Gesellschafter untereinander beschränken. Diese Annahme ist

in ihrer Allgemeinheit allerdings nicht unumstritten. In Anlehnung an die Rechtsprechung des

Reichsgerichts wird eine Innengesellschaft stattdessen generell dann angenommen, wenn

keine gemeinsame Vertretung existiert und die Geschäfte nach außen im Namen eines

Gesellschafters geschlossen werden, nach innen aber für Rechnung – also mit wirtschaftlicher

Auswirkung – der Gesellschaft261. Entscheidend soll ausschließlich die Nichtteilnahme der

Gesellschaft am Rechtsverkehr sein262. Dabei ist jedoch nicht auf das tatsächliche Verhalten

des Geschäftsführers abzustellen, sondern auf die vertragliche Vereinbarung hierüber

zwischen den beteiligten Gesellschaftern263. Ist vertraglich vereinbart, dass die Gesellschaft

nicht selbst Geschäfte abschließen soll, sondern diese vom geschäftsführenden Gesellschafter

im eigenen Namen auf Rechnung der Gesellschaft abgewickelt werden, so liegt demnach eine

Innengesellschaft vor.

Teilweise wird – in Übereinstimmung mit der Kodifizierung der stillen Gesellschaft –

hingegen zusätzlich264 oder ausschließlich265 auf das Fehlen von Gesamthandsvermögen als

entscheidendes Merkmal für eine Innengesellschaft abgestellt. Insbesondere Flume vertritt

den zutreffenden Standpunkt, dass eine Innengesellschaft – auch Sinne einer

römischrechtlichen societas – nur dann vorliegen kann, wenn keine Rechtsbeziehungen für

259 K. Schmidt, in: Münchener Kommentar zum HGB, 3. Auflage 2012, § 230 Rn. 7. 260 Flume, Allgemeiner Teil des Bürgerlichen Rechts, S. 5. 261 RG, Urteil vom 10.2.1941, II 99/40, RGZ 166, 163: Eine stille Gesellschaft ist eine solche, bei „der die Geschäfte nach außen im Namen eines Gesellschafters geschlossen werden, nach innen aber für Rechnung der Gesellschaft gehen“. 262 BGH, Urteil vom 24.2.1954, II ZR 3/53, NJW 1954, 1159, BGHZ 12, 308; vom 13.6.1994, II ZR 38/93, NJW 1994, 2536, BGHZ 126, 226. 263 BGH, Urteil vom 24.2.1954, II ZR 3/53, BGHZ 12, 308, unter II. 3.; Geibel, WM 2007, 1496, 1498. 264 BGH, Urteil vom 21.12.72, II ZR 13/71, WM 1973, 296, 297; RG, Urteil vom 20.2.1941, II 99/40, RGZ 166, 160, 163. 265 Habermeier, in: Staudinger, Kommentar zum BGB, 2003, Vor § 705 Rn. 63; vgl. Flume, Allgemeiner Teil des Bürgerlichen Rechts, S. 6, der bereits die Beziehungen der Gesellschaft als Gruppe zu den Gesellschaftern (beispielsweise hinsichtlich einer Beitragspflicht) als ausreichend für eine „Außenbeziehung“ ansieht. Daraus muss konsequenter Weise folgen, dass jede Gesellschaft mit Gesellschaftsvermögen Außengesellschaft ist.

51

die Gesellschaft „als Gruppe“ bestehen266. Solche bestehen jedoch auch dann, wenn

Beziehungen nur zwischen der Gesellschaft als Gruppe und den Gesellschaftern begründet

werden, was bei jedem Gesellschaftsvermögen – spätestens im Moment der

Einlageverpflichtung – der Fall ist. Denn bereits dann geht es darum, dass der Verband eigene

Ansprüche267 geltend macht, die den Gesellschaftern als solchen im Grundsatz nicht zustehen.

Nach diesen Maßstäben können dann aber bloße Innengesellschaften keine Rechtssubjekte

sein und damit auch keine Träger von Rechten und Pflichten268. Schon per Definition geht

eine Innengesellschaft keine (gemeinschaftlichen) Rechtsbeziehungen mit Dritten ein, deren

Träger die Gesellschaft als solche sein könnte. Die vertragliche Vereinbarung zwischen den

Gesellschaftern ist gerade so gefasst, dass die Rechtsbeziehungen ausschließlich einem der

Gesellschafter zugeordnet werden. Kommt es doch ausnahmsweise und ohne Änderung des

Gesellschaftsvertrags durch Vollmachtserteilung zur Vertretung aller Gesellschafter, so lässt

dies keine Außengesellschaft entstehen269, weil auch dann Rechtsträger die einzelnen

Gesellschafter sind.

Derartige Innengesellschaften ohne Rechtssubjektivität haben Bedeutung über die stille

Gesellschaft des HGB hinaus. Entscheidend hierfür ist, dass die gesetzliche Regelung des

Gesamthandsvermögens (§ 718 BGB) dispositiv und damit der abweichenden Regelung der

Gesellschafter untereinander zugänglich ist270. Durch den zweiten Entwurf des BGB wurde

zwar die deutschrechtliche Gesamthand zum Grundfall der Gesellschaft im bürgerlichen

Recht; das Prinzip der Vertragsfreiheit sollte damit jedoch keinesfalls aufgegeben werden271.

Ein praktisch bedeutsamer Fall der Innengesellschaft stellt die Unterbeteiligung dar. Bei der

Unterbeteiligung beteiligt sich der Unterbeteiligte an dem vom Hauptbeteiligten gehaltenen

Gesellschaftsanteil; zwischen beiden besteht ein Gesellschaftsverhältnis besonderer Art272.

Kennzeichnend für die Unterbeteiligungsgesellschaft ist, dass der Hauptgesellschafter in der

266 Flume, Allgemeiner Teil des Bürgerlichen Rechts, S. 6. 267 Wohl auch ablehnend gegenüber einer „gespaltenen Rechtssubjektivität“ nach innen und nach außen: Beuthien, NJW 2005, 855, 856. 268 Flume, Allgemeiner Teil des Bürgerlichen Rechts, S. 12; Ulmer/Schäfer, Münchener Kommentar zum BGB, 6. Auflage 2013, § 705 Rn. 305; ebenso BGH, Urteil vom 29.2.2001, II ZR 331/00, BGHZ 146, 341; für die stille Gesellschaft K. Schmidt, Münchener Kommentar zum HGB, 3. Auflage 2012, § 230 Rn. 8; Roth, in: Baumbach/Hopt, Handelsgesetzbuch, 36. Aufl. 2014, § 230 Rn. 2; a.A. für die stille Gesellschaft Blaurock, Handbuch der stillen Gesellschaft, Rn. 4.12. 269 Ulmer/Schäfer, in: Münchener Kommentar zum BGB, 6. Auflage 2013, § 705 Rn. 279. 270 Flume, Allgemeiner Teil des Bürgerlichen Rechts, S. 8; Schäfer, in: Münchener Kommentar zum BGB, 6. Auflage 2013, § 718 Rn. 10. 271 Flume, Allgemeiner Teil des Bürgerlichen Rechts, S. 8. 272 Vgl. Blaurock, Unterbeteiligung und Treuhand an Gesellschaftsanteilen, S. 109 ff.; Friehe, Die Unterbeteiligung bei Personengesellschaften.

52

Hauptgesellschaft im eigenen Namen alle gesellschaftsrechtlichen Handlungen vornimmt273.

Praktische Bedeutung erlangen die Innengesellschaften weiter bei Poolverträgen oder

Gelegenheitsgesellschaften an der Grenze zum Gefälligkeitsverhältnis274.

Für die Ein-Unternehmer-Personengesellschaft gilt nach diesen Maßstäben, dass sich die

Frage eigener Rechtssubjektivität nur bei Vorliegen einer Außen-Personengesellschaft stellt.

Deshalb beschränkt sich die weitere Darstellung in dieser Arbeit auf den Fall der Ein-

Unternehmer-Personengesellschaft, die unmittelbar Beziehungen mit Außenstehenden nach

dem Gesellschaftsvertrag eingehen kann.

3. DieAußengesellschaft

Die Streitfrage um das Wesen der Außen-Personengesellschaft als Gesamthandsgemeinschaft

hat eine Vielzahl von juristischen Diskussionen über Jahrzehnte beherrscht, sodass eine

vollständige Darstellung275 des Meinungsstandes den vorhandenen Rahmen sprengen würde

und darüber hinaus dem Erkenntnisgewinn für die vorliegende Untersuchung nicht dienlich

wäre. Deshalb ist es an dieser Stelle ausreichend, die wesentlichen Strömungen und den Kern

der jeweiligen Argumentation offen zu legen, um diesen Befund an anderer Stelle weiter zu

verwenden. Nicht zu verwechseln ist diese dogmatische Untersuchung mit den vorstehenden

Erkenntnissen über die Anforderungen an ein konstruktives Rechtssubjekt. Die dort

herausgearbeiteten Voraussetzungen – Identität und Handlungsfähigkeit – erfüllt die

Personengesellschaft zweifelsohne276; dennoch ist im zweiten Schritt die dogmatische

Rechtssubjektivität zu untersuchen. Abzugrenzen ist die Diskussion auch weiter von den

sonstigen Gesamthandsgemeinschaften des Zivilrechts, insbesondere der Güter- und

Erbengemeinschaft. Diese sind von den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften der §§ 705 ff.

BGB abweichend kodifiziert und daher abweichend zu beurteilen277.

Auf den ersten Blick erscheint bei der Diskussion insoweit ein Konsens zu bestehen, als

vielfach – auch in der steuerrechtlichen Diskussion278 – unter der Gesamthand die

Gesamthänder „in ihrer Verbundenheit“ verstanden werden279. Diese Formel führt jedoch bei

273 Vgl. Blaurock, Unterbeteiligung und Treuhand an Gesellschaftsanteilen, S. 119 f. 274 Ulmer/Schäfer, in: Münchener Kommentar zum BGB, 6. Auflage 2013, § 705 Rn. 283. 275 Zum Meinungsstand vgl. K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, 3. Aufl., S. 206 ff., der sich allerdings auch auf das „differenzierte Spektrum der Meinungen […] nur in den Grundzügen“ beschränkt. Das Für und Wider der Rechtsfähigkeit der GbR wird jeweils ausführlich dargestellt in Ulmer, AcP 198 (1998), 113, 114 ff., 134ff, m.w.N. 276 Palm, Die Person im Ertragsteuerrecht, S. 215. 277 Vgl. Beuthien, NJW 2005, 855, 856: „Zudem begegnet die besondere Vermögensart des Gesamthandsvermögens nicht nur bei den Personengesellschaften, sondern auch bei der Güter- und Erbengemeinschaft (§§ 1415 ff., 2032 ff. BGB). Dort stellt es eindeutig ein Mehrpersonenvermögen dar“. 278 vgl. z.B. Hüttemann, in: FS Knobbe-Keuk, S. 39, 44. 279 Flume, Allgemeiner Teil des Bürgerlichen Rechts, S. 54.

53

genauerer Betrachtung kaum weiter; kann man doch sowohl die Verbundenheit der

Gesamthänder als auch die jeweiligen Gesamthänder für sich in den Vordergrund stellen280.

Die Lehren über das Charakteristikum der Gesamthand lassen sich aus diesem Grund grob in

Gruppen einteilen. Diese unterscheiden sich in den unterschiedlichen Ausprägungen des

Einheitsgedankens, also der eigenen Rechtssubjektivität der Personengesellschaft, und des

Vielheitsgedankens, der die einzelnen rechtlich selbständigen Gesellschafter und deren

Rechtssubjektivität betont.

a. DietraditionelleGesamthandsdoktrin

Die traditionelle Lehre verneint die Rechtsfähigkeit der Gesamthand als Gruppe281. Nach

dieser unterscheidet sich die Gesamthand nur insoweit von der unstreitig nicht rechtsfähigen

Bruchteilsgemeinschaft, als dass ein einzelner Gesamthänder über das Gesamthandsvermögen

und seinen Anteil daran dinglich nicht frei verfügen kann282. Deshalb könnten beide

Gemeinschaften auch unter dem Oberbegriff der Rechtsgemeinschaft zusammengefasst

werden283. Jeder Gesamthänder sei auf das Ganze berechtigt und nur durch die Berechtigung

der anderen Gesamthänder beschränkt284. Ein für die Entwicklung maßgeblicher Vertreter

dieser Auffassung war von Tuhr, der ähnlich wie bei der Bruchteilsgemeinschaft in der

Gesamthand eine Mehrzahl an Subjekten sieht, denen ein Objekt zugeordnet ist285.

Hintergrund dieser Auffassung ist ein Verständnis des Gesamthandsvermögens als Objekt.

Das Rechtsverhältnis der Gesamthänder in Bezug zu diesem Objekt bilde den Kern der

Gesamthand286. Im Unterschied zur Bruchteilsgemeinschaft bestehe das Objekt

„Gesamthandsvermögen“ nicht nur aus einem einzelnen Gegenstand, sondern betreffe ein

Gesamtvermögen287. Im Prozess der Gesellschaft seien die Gesellschafter mit dem

Gesellschaftsvermögen Partei, während im Prozess der Gesellschafter diese mit ihrem eigenen

Vermögen die Parteistellung innehätten288. Zu diesem Ergebnis gelangen die Anhänger dieser

Theorie durch einen Vergleich der verschiedenen Gesamthandsgemeinschaften im BGB, um

den kleinsten gemeinsamen Nenner zu bestimmen. Die Gesellschaft bürgerlichen Rechts wird

280 So zum Beispiel Flume, Allgemeiner Teil des Bürgerlichen Rechts, S. 56, der die These zu seinen Gunsten als Einheitsbegriff verstanden haben will. 281 Weber-Grellet, AcP 182 (1982), 317, 334; Zöllner, in: FS Gernhuber, 563 ff.; ders., in: FS Kraft, S. 701 ff.; Hueck, in: FS Zöllner, S. 275 ff.; Schulze-Osterloh, Das Prinzip der gesamthänderischen Bindung, S. 163 ff. 282 Weber-Grellet, AcP 182 (1982), 316, 334. 283 Engländer, Die regelmäßige Rechtsgemeinschaft I, S. 33 ff.; Larenz, JherJb 83 (1933), 108, 140 ff. 284 Weber-Grellet, AcP 182 (1982), 316, 317. 285 Thur, Der allgemeine Teil des deutschen bürgerlichen Rechts, S. 348 ff. 286 Thur, Der allgemeine Teil des deutschen bürgerlichen Rechts, S. 79, 348.; vgl. für die früher h.M. Flume, Allgemeiner Teil des Bürgerlichen Rechts, S. 54 f. 287 Dazu im Einzelnen Thur, Der allgemeine Teil des deutschen bürgerlichen Rechts, S. 348 ff. 288 Vgl. Flume, Allgemeiner Teil des Bürgerlichen Rechts, S. 57, der diese Ansicht aber ausdrücklich ablehnt.

54

dabei mit der Erbengemeinschaft sowie der Gütergemeinschaft des Familienrechts

abgeglichen. Dabei tritt der Befund zutage, dass sowohl bei der ehelichen Gütergemeinschaft

zum Schutz der Ehegatten in vermögensrechtlicher Hinsicht als auch bei der

Erbengemeinschaft aus Rücksicht auf die Nachlassgläubiger die Verfügungsmöglichkeit eines

einzelnen Mitberechtigten über das Sondervermögen ausgeschlossen sein soll289. Dieser

Leitgedanke sei auch für den historischen Gesetzgeber im Rahmen der Überarbeitung des 1.

Entwurfs maßgeblich gewesen290. Das Recht der Gesamthand wird daher dem

Vermögensrecht und nicht dem Personenrecht zugeordnet291.

Zwanglos wird hieraus die Schlussfolgerung gezogen, dass das Gesamthandsprinzip auf

dieses Verfügungsverbot des Einzelnen zu reduzieren sei292. Bei dem einmal ausgemachten

Befund wird dabei stehen geblieben, ohne ihn in das Verhältnis zu den sonstigen, die

Gesellschaft bürgerlichen Rechts ausmachenden Bestimmungen zu bringen. Dabei wird schon

im Ansatz verkannt, dass eine einmal erkannte Rechtssubjektivität der gesamten Hand nicht

bedeutet, dass diese sämtlichen Gesamthandsgemeinschaften des BGB ohne weitere

Voraussetzungen zuerkannt werden muss. Stattdessen wird den Gesamthandsgemeinschaften

generell die Fähigkeit zur Rechtssubjektivität abgesprochen; obgleich auch ohne

„unverständliche Gedankenakrobatik“, wie Weber-Grellet293 meint, die Fähigkeit zur

Rechtssubjektivität von deren Teilhaftigkeit294 unterschieden werden kann.

Die Fähigkeit zur Rechtssubjektivität wird selbst dann noch negiert, wenn eine ausdrückliche

gesetzliche Anordnung hierfür besteht. Kraft gesetzlicher Anordnung in § 124 Abs. 1 HGB

kann die offene Handelsgesellschaft unter ihrer Firma Rechte erwerben und Verbindlichkeiten

eingehen, Eigentum und andere dingliche Rechte an Grundstücken erwerben, vor Gericht

klagen und verklagt werden. Vertreter der traditionellen Lehre verstehen diese Vorschrift als

gesetzliche Rechts- und Prozessstandschaft295, Träger der Rechte seien nach wie vor die

Gesellschafter. Dies steht mit dem insoweit klaren Wortlaut „kann die offene

Handelsgesellschaft […] Rechte erwerben […]“ im Widerspruch.

289 Heck, Grundriß des Schuldrechts, § 123, S. 372. 290 Weber-Grellet, AcP 182 (1982), 316, 326. 291 Vgl. diese Darstellung in Flume, Allgemeiner Teil des Bürgerlichen Rechts, S. 51. Die Gesamthand wird im Lehrbuch von Tuhr’s bereits unter dem Titel „Mehrheit des Subjekts“ behandelt, dies gemeinsam mit dem Recht der Bruchteilsgemeinschaft. 292 Weber-Grellet, AcP 182 (1982), 316, 328. 293 Weber-Grellet, AcP 182 (1982), 316, 326. 294 K. Schmid, Gesellschaftsrecht, 3. Aufl., S. 204. 295 Rosenberg-Schwab, Zivilprozessrecht, S. 239 ff. zur Prozessführungsbefugnis; Weber-Grellet, AcP 182 (1982), 316, 329.

55

Erheblichen Einfluss auf die Diskussion hat die Frage der Einordnung der

Gesamthandsgemeinschaft in den die körperschaftliche Diskussion bestimmenden Dualismus

zwischen natürlicher und juristischer Person296. So bestehe bei zunehmender

gesellschaftsrechtlicher Verselbständigung der Gesamthandsgemeinschaft die Gefahr, dass

aus diesen „verkrüppelte Körperschaftsorganismen“ oder „degenerative juristische Personen“

entstünden297. Hieraus wird zwangsweise die Zwischenform der Gesamthand konstruiert, um

einen Sicherheitsabstand zu den natürlichen und den juristischen Personen zu gewinnen.

Entgegen dem hat Palm herausgearbeitet, dass das Erfordernis einer derart strikten

Differenzierung zwischen Gesamthand und juristischer Person überhaupt nicht erforderlich

sei298. Dieses Verständnis baue lediglich auf soziologischen Prämissen auf, deren Nachweis

bislang nicht erbracht worden sei299. Auch anderweitig wird aus diesem Grund der Dualismus

zwischen natürlichen und juristischen Personen (teils als bereits unlogisch300) abgelehnt301.

Letztlich konnten vielfache Unklarheiten innerhalb der traditionellen Gesamthandslehre nicht

vollständig schlüssig und widerspruchsfrei aufgelöst werden. Es bleibt vor allem ungeklärt,

warum es überhaupt zu einem Gesamthandsvermögen kommen kann302. Selbst unter

Vertretern dieser Ansicht wurde nämlich die Existenz einer Personengruppe als solche nicht

geleugnet. Bereits von Thur führte aus, dass das Gesamtvermögen nicht einem einzelnen

Gesamthänder zugeordnet werden könne, sondern der Personengruppe303. Diese

„Inhaberstellung“ der Personengruppe wird nicht nur für das Eigentum anerkannt, sondern

auch für Forderungen304. Damit legte ausgerechnet derjenige Vertreter, der als einer der

Begründer der traditionellen Gesamthandslehre angesehen305 wird, mit den Grundstein für die

moderne Gruppenlehre.

b. DiemoderneGruppenlehre

Nicht die Vielheit der Gesamthänder, sondern die Einheit der Gesamthandsgemeinschaft wird

von der Gruppenlehre – wobei es auf den Terminus nicht ankommt306 – in den Vordergrund

296 Vgl. Flume, Allgemeiner Teil des Bürgerlichen Rechts, S. 55. 297 Gierke, Die Genossenschaftstheorie und die deutsche Rechtsprechung, S. 340. 298 Palm, Person im Ertragsteuerrecht, S. 318 f. 299 Palm, Person im Ertragsteuerrecht, S. 318 f. 300 Buchda, Geschichte und Kritik der deutschen Gesamthandlehre, S. 258. 301 Vgl. Buchda, Geschichte und Kritik der deutschen Gesamthandlehre, S. 257 ff. 302 Vgl. Flume, Allgemeiner Teil des Bürgerlichen Rechts, S. 52. 303 Thur, Der allgemeine Teil des deutschen bürgerlichen Rechts, S. 352. 304 Thur, Der allgemeine Teil des deutschen bürgerlichen Rechts, S. 352. 305 Vgl. Flume, Allgemeiner Teil des Bürgerlichen Rechts, S. 51. 306 Vgl. Flume, Allgemeiner Teil des Bürgerlichen Rechts, S. 56.

56

gestellt. Der Gruppe als solcher soll Rechtssubjektivität zukommen307, die wissenschaftliche

Auseinandersetzung darüber sei Teil des Personenrechts308 und nicht des Vermögensrechts.

Die Gruppenlehre hat sich wesentlich aus verschiedenen Untersuchungsbefunden zur

deutschrechtlichen Gesamthandslehre entwickelt. Ein „zentraler Punkt“309 bei der

Entwicklung dieser Lehre bildet die Arbeit Gierkes, der die besonderen personenrechtlichen

Beziehungen der Gesamthänder zueinander herausgearbeitet und zur rechtsfähigen

„Verbandsperson“310 zusammengeführt hat. Auch Gierke findet sich bei seiner Argumentation

im Ausgangspunkt mit der Begrifflichkeit der „Verbundenheit“ der Gesamthänder

konfrontiert, die – wie bereits zu sehen war – sowohl zu Gunsten einer Einheit wie auch einer

Vielheit verstanden werden kann. „Die Verbandsperson ist eine zusammengesetzte Person

[…] Denn seine Bestandtheile sind selbst Personen“311. Er stellt hierzu fest, dass „der Begriff

einer wirklichen Gesamtperson überhaupt verloren gegangen und der zurückgebliebene

Begriff einer Fiktion der Vielheit als Einheit beliebig verwandbar“312 ist.

Entscheidend sei jedoch, dass die Gesamthand in der Lage sei, einen einheitlichen Willen zu

bilden, an den auch die Gesellschafter gebunden sind und der die einzelnen Subjekte wie ein

umschlingendes Band313 personenrechtlich zu einer Zurechnungseinheit verbindet. Die

Gesamthand wird als Personenverbundenheit erkannt314. „Das personenrechtliche Band

verleiht dem Gemeinschaftsverhältnisse unter den Gesammthändern die besonderen Züge, die

es von einem Gemeinschaftsverhältnisse unter getrennten Personen unterscheiden“315. Die

Gesellschafter untereinander befänden sich in einem Verhältnis gegenseitiger

Willensgebundenheit316. Damit sei die Personengemeinschaft für sich selbst handlungsfähig;

der gemeinsame Wille erschöpfe sich gerade nicht in der Übereinstimmung selbständiger

Einzelwillen, die dann als solche zu sehen wären. Vielmehr liege ein Gemeinschaftswille vor,

der selbständig gebildet und erklärt werden könne. Derjenige, der nach außen die Gesamthand

vertrete, handle ausschließlich für die von ihm als Träger dargestellte Personeneinheit und

nicht „theilweise [für] sich selbst und theilweise [für] Andere“317. Die Gesamthänder seien

„nicht für sich, sondern in ihrer Verbundenheit, ‚insgesammt‘ oder ‚kollektiv‘ berechtigt oder

307 Vgl. Flume, Allgemeiner Teil des Bürgerlichen Rechts, S. 56. 308 Flume, Allgemeiner Teil des Bürgerlichen Rechts, S. 52. 309 So Palm, Person im Ertragsteuerrecht, S. 317 f. 310 Vgl. Gierke, Deutsches Privatrecht, AT, S. 682. 311 Gierke, Deutsches Privatrecht, AT, S. 682. 312 Gierke, Die Genossenschaftstheorie und die deutsche Rechtsprechung, S. 51. 313 Gierke, Deutsches Privatrecht, AT, S. 675. 314 Vgl. Flume, Allgemeiner Teil des Bürgerlichen Rechts, S. 55 f. 315 Gierke, Deutsches Privatrecht, AT, S. 675. 316 Gierke, Die Genossenschaftstheorie und die deutsche Rechtsprechung, S. 343. 317 Vgl. Gierke, Deutsches Privatrecht, AT, S. 687.

57

verpflichtet“318. Eine Zerlegung in Anteile wie eine solidarische Berechtigung oder

Verpflichtung finde nicht statt319.

Für Gierke besteht die Gesamthand damit nach außen als eigener Zurechnungsendpunkt, der

nach innen allerdings auf den gesonderten Individualsphären der Teilhaber beruhe320 und

folglich aufzulösen sei, weil nach innen die Personeneinheit nicht wirksam werde. Auf Ebene

der Gesamthänder löse sich die gesamte Hand in gegenseitige Rechte und Pflichten auf321.

Damit wird die Gesamthandsgemeinschaft seiner Auffassung nach jedoch nicht zur

juristischen Person. Der innere Bezug zur Individualsphäre jedes einzelnen Gesamthänders

bringe es mit sich, dass keine von den einzelnen Teilhabern „abgelöste Willenseinheit“ wie

bei einer juristischen Person vorliege322. Nur bei der Körperschaft sei der Bezug zu den

einzelnen natürlichen Personen als Trägern so weit reduziert, dass ein eigenständiger „Träger

sozialer Willensmacht“323 entstehe.

Letztlich ist es Flume, der die Gruppenlehre324 als solche weiter entwickelt und ihr

schlussendlich zum Durchbruch325 verholfen hat. Dabei orientiert er sich an der

Argumentation Gierkes und übernimmt den auch von ihm vertretenen Dualismus zwischen

juristischer Person und Körperschaft. Deshalb sind seine Erkenntnisse schon im

Ausgangspunkt keinesfalls selbstverständlich: denn bereits Gierke hatte seine Einheitsthesen

stets relativiert, in dem er beispielsweise zum Ausdruck bringt, dass die aus seiner Sicht

anzunehmende Rechtsfähigkeit der Gesamthand letztlich eine „kollektive“326 und die

Personenmehrheit keine „von den verbundenen Personen verschiedene Verbandsperson“

sei327. „Freilich aber sind in der Gesammtheit, da ihre Personeneinheit nur die

Zusammenfassung von Personen in einer bestimmten Verbundenheit bedeutet, die Einzelnen

irgendwie enthalten“328. Dementsprechend stellt auch Flume fest, dass die Gruppe „nicht als

Person oder als Zwischenstufe zu einer Person zu verstehen“329 sei. „Die Gesamthand als

318 Vgl. Gierke, Deutsches Privatrecht, AT, S. 676. 319 Gierke, Deutsches Privatrecht, AT, S. 676. 320 Gierke, Deutsches Privatrecht, AT, S. 683. 321 Gierke, Deutsches Privatrecht, AT, S. 683. 322 Gierke, Die Genossenschaftstheorie und die deutsche Rechtsprechung, S. 48 f. 323 Gierke, Die Genossenschaftstheorie und die deutsche Rechtsprechung, S. 51. 324 Flume, Allgemeiner Teil des Bürgerlichen Rechts, S. 54 ff. 325 So letztlich der BGH, Urteil vom 29.2.2001, II ZR 331/00, BGHZ 146, 341, unter A. I. 1., 2.: „[…] Danach verdient die Auffassung von der nach außen bestehenden beschränkten Rechtsubjektivität der bürgerlich-rechtlichen Gesellschaften den Vorzug. Diese Auffassung geht auf die deutsch-rechtliche Gesamthandslehre des 19. Jahrhunderts zurück […]. Sie wurde maßgeblich von Flume […] in die moderne Diskussion eingeführt und hat sich im neuen Schrifttum weitgehend durchgesetzt […]“. 326 Vgl. Gierke, Deutsches Privatrecht, AT, S. 683. 327 Vgl. Gierke, Deutsches Privatrecht, AT, S. 682. 328 Vgl. Gierke, Deutsches Privatrecht, AT, S. 682. 329 Flume, Allgemeiner Teil des Bürgerlichen Rechts, S. 56.

58

Gruppe ist nicht eine außer den Personen der Gesamthänder noch bestehende Wesenheit“330.

Im Unterschied zu Gierke attestiert Flume der Personenmehrheit jedoch nicht nur

Rechtsfähigkeit, sondern Rechtssubjektivität331. Diese Fortentwicklung hängt damit

zusammen, dass Flume die bis dato vorherrschende These, nur Personen könnten

Rechtssubjekte sein, aufgibt. Begründet wird dies mit der Erkenntnis, dass auch die Gruppe

als Rechtssubjekt nichts anders sei als deren Mitglieder in ihrer Verbundenheit332.

Daraus lässt sich ableiten, dass Flume die personenrechtliche Verbindung der Gesamthänder

als das die Rechtssubjektivität begründendes Merkmal erkennt. Dieses will er jedoch nicht als

ein ähnlich dem Familienrecht entstammendes „Angehörigenverhältnis“ verstanden wissen333.

Generell stellt er nicht auf die Beziehungen der Gesamthänder untereinander ab, die, worauf

auch Buchda334 hinweist, nicht weiter gehen könnten als bei der römischrechtlichen societas.

„Die schuldrechtlichen Beziehungen der Gesellschafter zueinander sind allerdings auch bei

der Gesamthandsgesellschaft im Grundsätzlichen die gleichen wie bei der römischrechtlichen

Sozietät“335. Das personenrechtliche Element bestehe darin, dass „bei der

Gesamthandsgesellschaft die Gesellschafter als Personengruppe Bezugspunkt der

Rechtsbeziehungen der Gesellschaft sind“336. „Ein personenrechtliches Element ist dem

Gesellschaftsvertrag jedoch zu eigen, soweit durch ihn über das schuldrechtliche Verhältnis

der Gesellschafter zueinander hinaus die Gesellschaft als Personengemeinschaft konstituiert

wird. Der personenrechtliche Inhalt des Gesellschaftsvertrages umfaßt die Verfassung der

Gesellschaft und das sich auf Grund der Verfassung der Gesellschaft ergebende Verhältnis

der Gesellschafter zu der Gesellschaft mit den Sozialansprüchen und Sozialverpflichtungen,

während es bei der rein schuldrechtlichen Sozietät nur Individualansprüche und

Verpflichtungen je der Gesellschafter untereinander gibt“337. Für Flume ist damit

entscheidend, dass der Gesellschaftsvertrag die Gesellschaft als Verband konstituiert. Nur

diese Gesamthand als Gruppe nehme am rechtlichen Verkehr teil.

Soweit das Gesamthandsprinzip reicht, endet – abgesehen vom Innenverhältnis, insbesondere

der Haftung für Gesamthandsverbindlichkeiten gem. § 128 HGB – „die unmittelbare

Handlungszuständigkeit und Rechtszuständigkeit“338 der Gesamthänder. Damit kann Flume

330 Flume, Allgemeiner Teil des Bürgerlichen Rechts, S. 56. 331 So Palm, Person im Ertragsteuerrecht, S. 322. 332 Flume, Allgemeiner Teil des Bürgerlichen Rechts, S. 56 f. 333 Flume, Allgemeiner Teil des Bürgerlichen Rechts, S. 61. 334 Buchda, Geschichte und Kritik der deutschen Gesamthandlehre, S. 243. 335 Flume, Allgemeiner Teil des Bürgerlichen Rechts, S. 61. 336 Flume, Allgemeiner Teil des Bürgerlichen Rechts, S. 61. 337 Flume, Allgemeiner Teil des Bürgerlichen Rechts, S. 12. 338 Flume, Allgemeiner Teil des Bürgerlichen Rechts, S. 62.

59

auch schlüssig erklären, wie es zu dem Gesamthandsvermögen als Sondervermögen kommen

soll, über das die Gesamthänder selbst nicht verfügen können: es handelt sich schlicht um

Vermögen der Gesamthand, das der Zuständigkeit der Teilhaber entzogen ist339. Dies werde

von § 124 HGB lediglich klargestellt und auf die „Firma“ der Gesamthand erweitert. Daran

ändere auch die Vorschrift des § 719 BGB nichts, aus der teilweise hergeleitet wird, dass der

einzelne Gesellschafter Anteile an den einzelnen Gegenständen des Gesamthandsvermögens

habe und nur die Verfügung darüber ausgeschlossen sei. Denn § 719 BGB sei im

Zusammenhang mit dem ersten Entwurf des BGB mit dessen rein schuldrechtlicher Natur der

Gesellschaft zu sehen340.

Bestätigt sieht Flume seinen Befund in der Lehre der Fehlerhaftigkeit der Gesellschaft341, die

die Rechtsfolgen der Nichtigkeits- und Anfechtungstatbestände des BGB nicht in der

gesetzlichen Form auf die Gesellschaft bzw. deren Gesellschaftsvertrag anerkennen will. So

hat bereits das Reichsgericht entschieden, dass ein im Rechtsverkehr aufgetretenes Gebilde

nicht einfach rückwirkend vernichtet werden kann342. Auch der BGH erkennt, dass dem

einmal geschaffenen tatsächlichen Zustand nicht ohne weiteres für die Vergangenheit die

rechtliche Anerkennung versagt werden kann343. Flume folgert hieraus, dass bei dem

personenrechtlichen Verständnis des Gesellschaftsvertrags der Vollzug der Gesellschaft zum

Eintritt dieser in das Rechtsleben führt; wegen dieses personenrechtlichen Charakters könnten

die auf Individualrechtsgeschäfte ausgerichteten Anfechtungs- und Nichtigkeitstatbestände

keine Anwendung finden344.

c. EntwicklunginderRechtsprechung

Für die nach außen bestehende Gesellschaft bürgerlichen Rechts hat der Bundesgerichtshof

im Jahr 2001 die Rechtssubjektivität anerkannt. „Danach verdient die Auffassung von der

nach außen bestehenden beschränkten Rechtssubjektivität der bürgerlich-rechtlichen

Gesellschaft den Vorzug“345. Dabei kam dieser Rechtssprechungswechsel nicht völlig

unerwartet. Vielmehr ist er das Ergebnis einer langjährigen Entwicklung, während der der

II. Zivilsenat des Bundesgerichtshofs die Rechtssubjektivität der Außen-GbR teilweise mehr

und teilweise weniger anerkannt hat. Jedenfalls finden sich erste Hinweise, die die

Entwicklung hin zur Gruppenlehre bezeugen, bereits in Urteilen seit mehr als drei 339 Vgl. Flume, Allgemeiner Teil des Bürgerlichen Rechts, S. 68 f. 340 Flume, Allgemeiner Teil des Bürgerlichen Rechts, S. 70 f. 341 Siehe hierzu grundlegend: Siebert, Faktische Vertragsverhältnisse, S. 40 ff; Simitis, Die faktischen Vertragsverhältnisse. 342 RG, Urteil vom 13.11.1940, II 44/40, RGZ 165, 193. 343 BGH, Urteil vom 24.10.1951, II ZR 18/51, BGHZ 3, 285, unter 3.). 344 Flume, Allgemeiner Teil des Bürgerlichen Rechts, S. 17 f. 345 BGH, Urteil vom 29.2.2001, II ZR 331/00, BGHZ 146, 341, unter A. I. 2.

60

Jahrzehnten. Schon im Jahr 1980 hat der Zweite Senat des Bundesgerichtshofs entschieden,

dass eine GbR als solche Gründerin einer GmbH sein kann. In dieser Entscheidung weist der

BGH – ganz im Sinn der Gruppenlehre – darauf hin, dass mehrere Personen, die sich zu einer

Gesellschaft des bürgerlichen Rechts verbunden haben, eine gemeinsame Stammeinlage

übernehmen könnten346. Ebenfalls auf der Linie Gierkes ist die vorsichtige Klarstellung, dass

es nicht darum gehe, „dass die BGB-Gesellschaft wie ein von seinen Mitgliedern

abgesonderter selbständiger Rechtsträger“347 angesehen werden soll.

In weiteren Entscheidungen erkannte die Rechtsprechung die Fähigkeit der GbR an, Mitglied

einer Genossenschaft348 und auch Gesellschafterin einer anderen Gesellschaft bürgerlichen

Rechts zu sein349. Nicht richtig ist insoweit die in der Literatur teilweise gezogene

Schlussfolgerung, der Bundesgerichtshof habe letztlich die Mitgliedschaft der GbR als solche

statt der persönlichen Mitgliedschaft der Gesellschafter anerkannt350. Wie in der vorherigen

Entscheidung zur Gesellschafterstellung bei einer GmbH dargestellt wurde, hat der

Bundesgerichtshof eher einen Mittelweg gewählt und die Gruppe – wieder im Sinne einer

kumulativen Rechtssubjektivität – als Gesellschafterin anerkannt, nicht jedoch zu der viel

wesentlicheren Frage Stellung genommen, ob es sich bei dem Gesellschaftsanteil am

Gesamthandsvermögen nun um Vermögen der Gruppe oder um solches ihrer Gesellschafter

handelt.

Mit ähnlicher Argumentation hat der Bundesgerichtshof ebenfalls im Jahr 1980 die

Passivlegitimation der Gesellschaft bürgerlichen Rechts bei Schuldverträgen mit Dritten

anerkannt351. In dieser Entscheidung hatte sich der Bundesgerichtshof mit der Frage zu

befassen, ob vor einem Gesellschafterwechsel geschlossene Verträge auch nach dem Austritt

des alten und Eintritt des neuen Gesellschafters noch Wirkung gegenüber dem

Altgesellschafter bzw. seiner Gesellschaft haben. Entgegen der Ansicht des Berufungsgerichts

seien die Vertragspartner nicht die alten Gesellschafter geblieben, weil diese Ansicht „auf der

früher weitgehend vertretenen Auffassung … [beruht], die Eigenart der gesamthänderischen

Verpflichtung erschöpfe sich darin, dass für sie zwei Vermögensmassen haften“352. Diese

„stehe aber im Widerspruch dazu, dass als Folge des Gesamthandsprinzips die Gesellschafter

in ihrer Verbundenheit als Gesellschaft, diese allerdings ohne Verselbständigung gegenüber

346 BGH, Beschluss vom 3.11.1980, II ZB 1/79, NJW 1981, 682, 683, BGHZ 78, 311, unter III. 2. 347 BGH, Beschluss vom 3.11.1980, II ZB 1/79, NJW 1981, 682, 683, BGHZ 78, 311, unter III. 2. a). 348 BGH, Beschluss vom 4.11.1991, II ZB 10/91, BGHZ 116, 86, unter III. 2. f. 349 BGH, Urteil vom 2.10.1997, II ZR 249/96, ZIP 1997, 2120. 350 Ulmer, ZIP 2001, 585, 586, auf S. 587 dann aber einschränkend. 351 BGH, Urteil vom 15.12.1980, Az. II ZR 52/80, NJW 1981, 1213f. 352 BGH, Urteil v. 15.12.1980, Az. II ZR 52/80, NJW 1981, 1213, BGHZ 79, 374, unter 2.

61

den Mitgliedern, mit Wirkung für und gegen das Gesellschaftsvermögen im Rechtsverkehr

handeln können“353.

Als Zwischenfazit dieser Rechtsprechungsentwicklung kann der in damaliger ständiger

Rechtsprechung viel geäußerte Ausspruch dienen, die Gesellschaft bürgerlichen Rechts könne

im Rechtsverkehr grundsätzlich jede Rechtsposition einnehmen, es sei denn, es stünden

spezifische Rechtsvorschriften entgegen354. Die Rechtsprechung stand letztlich kurz vor der

endgültigen Anerkennung der Rechtssubjektivität der GbR im Zivilrecht. Die Entwicklung

wurde maßgeblich vom II. Zivilsenat vorangetrieben, dem sich rasch der XI. Zivilsenat

anschloss355. Insbesondere andere Zivilsenate taten sich mit dieser Entwicklung reichlich

schwer. Beispielsweise sprach der V. Zivilsenat356 der Gesellschaft bürgerlichen Rechts die

Fähigkeit ab, als Verwalter einer Wohnungseigentümergemeinschaft gem. § 26 WEG zu

fungieren. Der XII. Zivilsenat sah sich gar zu einer Anwendung von mietrechtlichen

Vorschriften über die Einzelrechtsnachfolge gezwungen, wenn eine GbR als Vermieterin

auftrat und sich der Mitgliederbestand der GbR änderte357. Noch im Jahr 2000 lehnte der I.

Zivilsenat die Markenrechtsfähigkeit der GbR ab358. Auch der II. Senat trug seines dazu bei,

die Entwicklung in Richtung Rechtsfähigkeit der GbR zu verwässern. So entschied er im Jahr

1999 über die Frage der Möglichkeit einer Haftungsbeschränkung für rechtgeschäftliche

Verbindlichkeiten einer GbR in der Weise, dass sowohl eine Haftung der Gesellschafter nach

§ 427 BGB wie auch eine mittelbare aus § 128 HGB in Betracht gezogen wurde359. Anhänger

der traditionellen Lehre folgerten hieraus, dass die Frage der Rechtsfähigkeit immer noch

offen sei360.

Erst mit Urteil des Bundesgerichtshofs vom 29.2.2001 wurden die Diskussionen rund um die

Eigenschaft der Gesamthand deutlich pro eigenständiger Rechtssubjektivität entschieden und

der Charakter der Gesellschaft bürgerlichen Rechts „enträtselt“361. Das Gericht begründet

seine Entscheidung insbesondere auch mit rechtspraktischen362 Erwägungen, ohne sich

nochmals inhaltlich dezidiert mit den dogmatischen Grundlagen, insbesondere mit den

353 BGH, Urteil v. 15.12.1980, Az. II ZR 52/80, NJW 1981, 1213, BGHZ 79, 374, unter 2. 354 Damals ständige Rechtsprechung, BGH, Urteil vom 15.7.1997, XI ZR 154/96, BGHZ 136, 254, unter II. 1. c).; BGH, Beschluss v. 4.11.1991, II ZB 10/91, NJW 1992, 499, 500, BGHZ 116, 86, unter III. 1. 355 Vgl. Ulmer, ZIP 2001, 585, 586. 356 BGH, Beschluss vom 18.5.1989 , V ZB 4/89, BGHZ 107, 268. 357 BGH, Urteil vom 18.2.1998, XII ZR 39/96, BGHZ 138, 82, 85. 358 BGH, Urteil vom 24.2.2000, I ZR 168/97, DB 2000, 2117. 359 BGH, Urteil vom 27.9.1999, II ZR 371/98, BGHZ 142, 315. 360 Ulmer, ZIP 2001, 585, 587; ders., ZGR 2000, 339, 343. 361 Ulmer, ZIP 2001, 585. 362 BGH, Urteil vom 29.2.2001, II ZR 331/00, BGHZ 146, 341, unter A. I. 2.: „Ein für die Praxis bedeutsamer Vorzug […]“, „[…] lassen Raum für eine an den praktischen Bedürfnissen […]“.

62

personenrechtlichen Bestandteilen der Gesamthand, zu beschäftigen. Zunächst wird in der

Entscheidung der Befund darüber dargestellt, dass aus den gesetzlichen Regelungen keine

eindeutige Aussage über die Rechtsnatur der GbR entnommen werden könne. Das

Verständnis der Gesamthandsgemeinschaft als eigenständiges Rechtssubjekt sei aber schlicht

praktikabler und bringe weniger Widersprüche mit sich, sodass das Wesen der gesamten Hand

mit dieser Theorie schlüssiger erklärt und umgesetzt werden könne363. Betrachte man

beispielsweise die Gesellschaftsverbindlichkeiten als gemeinschaftliche Verbindlichkeiten der

Gesellschafter nach § 427 BGB, so könne ein einzelner Gesellschafter diese Schuld aus dem

Gesellschaftsvermögen nicht erfüllen. Dies widerspreche dem Gesamthandsprinzip364. Nur

mit eigener Rechtssubjektivität sei zu erklären, dass der Wechsel im Mitgliederbestand der

GbR keinen Einfluss auf die Rechtsverhältnisse der Gesellschaft habe365. Aus diesem Grund

seien auch identitätswahrende Umwandlungen einer GbR in Rechtsformen wie der OHG oder

der GmbH möglich366. Eine Trennung zwischen Rechtsfähigkeit und Rechtssubjektivität

nimmt der Bundesgerichtshof nicht vor; er verwendet die Begrifflichkeit vielmehr

synonym367.

Die Entscheidung ist in der Literatur verschiedentlich auf Kritik gestoßen368, wurde insgesamt

aber eher positiv aufgenommen369. Aus heutiger Sicht wird die zivilrechtliche

Rechtssubjektivität der Gesellschaft bürgerlichen Rechts nicht länger angezweifelt370.

d. Zusammenfassung

Es bleibt zunächst festzuhalten, dass im Zivilrecht die Rechtssubjektivität der Gesellschaft

bürgerlichen Rechts als Gesamthand anerkannt ist. Dabei lassen sich bei der

Rechtsentwicklung drei Stufen feststellen: während traditionell von einem bloßen

Sondervermögen als Besonderheit der Gesamthandsgemeinschaft ausgegangen wurde, ist es

Gierkes‘ Verdienst, die Gruppe der Gesellschafter zu sehen. Rechtssubjektivität konnte nach

seiner Auffassung dennoch lediglich einer natürlichen oder juristischen Person zukommen,

obwohl diese Auffassung bereits 1930 als vielfach „wankende Anschauung“371 bezeichnet

wurde. In diesem Zwangskorsett fühlte sich auch Flume auf der zweiten Stufe der

Entwicklung festgeschnürt, sodass er zwar auf die Personenhaftigkeit des Rechtssubjekts

363 BGH, Urteil vom 29.2.2001, II ZR 331/00, BGHZ 146, 341, unter A. I. 2. 364 BGH, Urteil vom 29.2.2001, II ZR 331/00, BGHZ 146, 341, unter A. I. 2. a). 365 BGH, Urteil vom 29.2.2001, II ZR 331/00, BGHZ 146, 341, unter A. I. 2. b). 366 BGH, Urteil vom 29.2.2001, II ZR 331/00, BGHZ 146, 341, unter A. I. 2. c). 367 Pfeifer, NZG 2001, 296, 297. 368 z.B. Heil, NZG 2001, 300. 369 Dauner-Lieb, DStR 2001, 356; K. Schmidt, NJW 2001, 993 ff.; Ulmer, ZIP 2001, 585. 370 Ulmer/Schäfer, in: Münchener Kommentar zum BGB, 6. Aufl. 2013, § 705, Rn. 302. 371 Heinsheimer, Über die Teilhaberschaft, S. 17.

63

verzichten konnte, dennoch aber von einer bloß kollektiven, man könnte auch „gebündelten“

Rechtssubjektivität der Gruppe372 ausging. Diese Rechtssubjektivität ist nach seiner

Auffassung letztlich eine von den Gesellschaftern abgeleitete und keine originäre. Über

diesen Zusammenhang ist der Bundesgerichtshof hinweggetreten373, der weiter als viele

Vertreter der Gruppenlehre ging und ausdrücklich die Rechtssubjektivität „der

bürgerlichrechtlichen Gesellschaft“374 als solcher anerkannt hat.

Wie bereits zu sehen war, ist die langjährige Diskussion geprägt zum einem von dem nicht

nachgewiesenen, aber verbreiteten Dogma des Dualismus zwischen der natürlichen und der

juristischen Person. Selbst viele Autoren der Gruppenlehre wollten es überwiegend nicht mit

diesem aufnehmen375. Die Arbeiten zur Gesamthand waren stets darauf bedacht, eine

Einordnung innerhalb dieses Dogmas zu finden und den aufgetanen Spielraum nicht zu

überschreiten376. Zum anderen ist prägend für die wissenschaftliche Auseinandersetzung die

fehlende einheitliche Terminologie, die vielfach für Verwirrung und Unverständnis gesorgt

hat. Dabei geht es insbesondere um den differenzierten Einsatz der Begrifflichkeiten

Rechtsfähigkeit, Rechtssubjektivität und Person377. An dieser Stelle soll hierzu nicht

nochmals Stellung genommen werden.

Entscheidend ist für diese Untersuchung lediglich der Befund der Rechtsprechung, dass bei

der Gesellschaft bürgerlichen Rechts wie auch bei den sonstigen Personengesellschaften diese

selbst Zurechnungsendpunkt der Rechtsverhältnisse sind und kein irgendwie gearteter

unmittelbarer Zusammenhang zur Zurechnungseinheit der Gesellschafter besteht. Die

wesentlichen Herleitungen dieses Grundverständnisses lassen sich nur mit Blick auf die

bereits aufgezeigte Entwicklung der Lehre von der Gesamthand entnehmen. Denn

bedauerlicherweise trägt die Grundsatzentscheidung des BGH aus dem Jahr 2001378 selbst

nicht viel zur Erhellung bei. Sicherlich ist bemerkenswert, dass der Bundesgerichtshof die

Rechtsfähigkeit der GbR als eine von den konkreten Personen der Gesamthänder unabhängige

372 Flume, Allgemeiner Teil des Bürgerlichen Rechts, S. 56 f, S. 61: Die Gesamthand nimmt als Gruppe, als „kollektive Einheit“, am rechtlichen Verkehr teil. 373 Vgl. M. Wolf, in: FS Canaris, Bd. 1, S. 1313, 1314; Heil, NZG 2001, 300. 374 BGH, Urteil vom 29.2.2001, II ZR 331/00, BGHZ 146, 341, unter A. I. 2. 375 Anders bereits P. Laband, ZGH 30 (1885), 469, 497, der zwischen juristischen Personen und Gesamthandsgemeinschaften keinen entscheidenden Unterschied sieht. 376 Vgl. Flume, Allgemeiner Teil des Bürgerlichen Rechts, S. 56 f: Die Gruppe sei „nicht als Person oder als Zwischenstufe zu einer Person zu verstehen“; vgl. ebenso S. 54 ff., wo versucht wird, die Unterschiedlichkeit zwischen Gesamthandspersonengeselslchaft und juristischer Person herauszuarbeiten mit dem Ergebnis auf S. 104, nachdem die Personengesellschaft „eine geringere Bestandssicherheit“ habe als die juristische Person. 377 Wobei noch weitere Begriffe für Verwirrung sorgen: Beuthien, JZ 2003, 715, 717 arbeitet mit dem Begriff der „Rechtszuständigkeit“ 378 BGH, Urteil vom 29.2.2001, II ZR 331/00, BGHZ 146, 341.

64

Rechtsfähigkeit anerkennt379. Dies auch vor dem Hintergrund, dass sich viele Vertreter der

Gruppenlehre – auf deren Erkenntnisse sich der BGH explizit stützt – hierzu anderweitig

geäußert haben.

Das Gericht führt jedoch selbst aus, dass die Unvollständigkeit der gesetzlichen Regelung

Raum für eine an den praktischen Bedürfnissen orientierte Beurteilung der Rechtsnatur der

GbR lassen380. Das Modell der bestehenden Rechtssubjektivität der bürgerlichrechtlichen

Außengesellschaft sei weitgehend widerspruchsfrei. Hieraus wird deutlich, dass die

Rechtsprechung letztlich weniger auf eine dogmatisch saubere Aufarbeitung der Streitfrage

abgestellt, sondern mehr den Belangen der Praxis wesentliches Gewicht beigemessen hat.

Palm erkennt in dieser Rechtsprechungsänderung die dogmatische Umsetzung der

rechtskonstruktiven Vorgaben zur Rechtssubjektivität der Außengesellschaft381. Diese bestehe

bereits dann, wenn sie Identität382 besitzt und handlungsfähig sei383. In rein technischer

Hinsicht sei die Außengesellschaft schon immer rechtsfähig gewesen384. „Über die

Konstruktion war nur der dogmatische Mantel der Persönlichkeit geworfen worden, der aber

das konstruktive Gerippe nicht mehr verdeckten konnte […]“385. Bestätigt wird Palm in

diesem Verständnis dadurch, dass er ganz im Sinne vieler anderer Autoren386 die

Rechtssubjektivität dogmatisch mit den identitätswahrenden Umwandlungen im

Umwandlungsgesetz 1995 von Gesellschaften bürgerlichen Rechts in andere Rechtsformen

erklärt387 – und sich auch der BGH dieser Argumentationslinie angeschlossen hat388. Diese

Erkenntnisse begründeten eine neue dogmatische Grundstruktur, „die über das Privatrecht

hinaus maßgebliche Bedeutung“389 habe.

Palm ist darin Recht zu geben, dass sich die Rechtsprechung von dogmatisch überkommenen

Grundannahmen gelöst und sich dem angenähert hat, was er als den konstruktiven Kern der

Rechtssubjektivität ansieht. Dennoch ist festzuhalten, dass der Bundesgerichtshof lediglich für

den Anwendungsbereich der Personengesellschaft entschieden hat, dass die auf Gierke und

Flume zurückgehende deutschrechtliche Gesamthandslehre zur Anwendung kommen sollte.

379 M. Wolf, in: FS Canaris, Bd. 1, S. 1313, 1314, der in dieser Sache die „eigentliche Bedeutung der BGH-Entscheidung“ erkennt. 380 BGH, Urteil vom 29.2.2001, II ZR 331/00, BGHZ 146, 341, unter A. I. 2. 381 Palm, Person im Ertragsteuerrecht, S. 324. 382 Vgl. hierzu Palm, Person im Ertragsteuerrecht, S. 193. 383 Palm, Person im Ertragsteuerrecht, S. 325. 384 Palm, Person im Ertragsteuerrecht, S. 324. 385 Palm, Person im Ertragsteuerrecht, S. 324. 386 Timm, NJW 1995, 3209 ff.; Hueck, FS Zöllner, 1998, S. 280 ff.; Wiedemann, ZGR 1996, 286, 289 f. 387 Palm, Person im Ertragsteuerrecht, S. 312 ff. 388 BGH, Urteil vom 29.2.2001, II ZR 331/00, BGHZ 146, 341, unter A. I. 2. c). 389 Palm, Person im Ertragsteuerrecht, S. 324.

65

Diese Gesamthandslehre baut jedoch grundlegend auf einer personenrechtlichen Verbindung

der Gesamthänder auf, durch die eine handlungsfähige Gruppe, ein Verband, geschaffen wird.

Die Anforderungen, die die Rechtsprechung aufstellt, gehen also über die Einhaltung der rein

konstruktiven Vorgaben Palms hinaus.

Betrachtet man die Hauptargumentation der Gruppenlehre näher, so findet sich als

Rechtfertigung für die Verselbständigung der „Gruppe“ das organisationsrechtliche

Element390, das über den rein schuldrechtlichen Vertrag hinausgehe. Der Gesellschaftsvertrag,

der gleichzeitig „Organisationsvertrag“ sei, verbinde die Gesellschaft in der gesamten Hand

zu einer Organisationseinheit. Nur diese Einheit sei Beteiligte des Rechtsverkehrs und

Bezugspunkt von Rechtsverhältnissen391. Der personenrechtliche Teil des Vertrages umfasst

die Verfassung der Gesellschaft sowie das Verhältnis der Gesellschafter zu der Gesellschaft,

also die Sozialansprüche und Sozialverpflichtungen392. Mit Vollzug der Gesellschaft tritt die

Organisationseinheit in das Rechtsleben ein393.

Über die von Palm herausgearbeiteten konstruktiven (Mindest-)Anforderungen an ein

Rechtssubjekt bedarf es demnach rechtsinhaltlich eines Organisationsvertrags, der von den

Gesellschaftern selbst geschaffen wird, dem sich die Gesellschafter also gemeinschaftlich

unterwerfen. Nicht zu verwechseln ist diese Organisationsverfassung mit der

„Handlungsorganisation“ Palms. In der Terminologie Palms ist die (Handlungs-)Organisation

der Teil, der die konstruktiv notwendige Handlungseinheit des Rechtssubjekts bildet394. Nur

diese ermögliche es dem Verband, am Rechtsverkehr teilnehmen zu können.

Tatsächlich ist es so, dass die Organisationsverfassung teilweise dazu dient, einen

menschlichen Willen einem Rechtssubjekt zuzuordnen. Damit ist aber nur ein Teilbereich der

Gruppenlehre umfasst. Die Organisationsverfassung im Sinne der Gruppenlehre beinhaltet

zusätzlich die Elemente personenrechtlicher Verbindung, die Rechtssubjektivität verleiht.

Dabei geht es nicht nur darum, einen menschlichen Willen zuzuordnen. Vielmehr steht im

Mittelpunkt die Verbindung der Gesellschafter untereinander zur Schaffung eines neuen

Rechtsgebildes, nämlich der Personengesellschaft.

390 Flume, Allgemeiner Teil des Bürgerlichen Rechts, S. 4. 391 Flume, Allgemeiner Teil des Bürgerlichen Rechts, S. 4. 392 Flume, Allgemeiner Teil des Bürgerlichen Rechts, S. 12. 393 Flume, Allgemeiner Teil des Bürgerlichen Rechts, S. 17. 394 Palm, Person im Ertragsteuerrecht, S. 231.

66

4. DieVertragsfreiheitimGesellschaftsrecht

Es wurde bereits darauf hingewiesen, dass die gesellschaftsrechtlichen Rechtsformen durch

einen numerus clausus gekennzeichnet sind395. Das bedeutet allerdings nicht, dass die

Vertragsfreiheit damit vollumfänglich aufgehoben wäre. Im Gegenteil besteht auch im

Gesellschaftsrecht eine Regel dahin, dass die Parteien grundsätzlich von rechtlichen

Vorschriften abweichen können396. Allerdings sind beim Gesellschaftsrecht im Unterschied

zum Besonderen Schuldrecht die Grundtypen der Gesellschaftsformen fest vorgegeben, um

im Interesse des Rechtsverkehrs Klarheit zu schaffen. Es bestehen daher zusätzlich zu der

Mehrzahl an dispositiven Vorschriften für jede Gesellschaftsform Mindestvoraussetzungen,

damit dem Rechtsverkehr kein reines „Phantasiegebilde“ als Rechtssubjekt vorgesetzt werden

kann397. Die Wirkungen des gesellschaftsrechtlichen Schuldverhältnisses berühren neben den

Gesellschaftern eben insbesondere Verhältnisse zu Dritten, die darüber nicht im Unklaren

gelassen werden können, wer Vermögen innehat, wer handelt und wer im Zweifel verklagt

werden kann. Hintergrund des Rechtsformzwangs ist damit der Vekehrsschutz398. „Je mehr

die Gesellschaft als Einheit im Rechtsverkehr auftritt, um so mehr nimmt das Gesetz auf

Interessen Dritter Rücksicht; dabei verwendet es zwingendes Recht“399. Der Verkehrsschutz

ist damit gleichsam Teil des überindividuellen Insitutionsschutzes als auch des

Gläubigerschutzes400.

Der Verkehrsschutz erfordert, dass es sich bei bestimmten gesetzlichen Regelungen (z.B. zur

Haftung, Stammeinlage, Vermögenserhaltung) um zwingende Regelungen handelt.

Hinsichtlich solcher Regelungen, die sich an die Mitglieder richten, besteht erheblicher

Gestaltungsspielraum, der lediglich in den allgemeinen Verboten der §§ 134, 138 BGB seine

Grenzen finden kann401. Auch innerhalb des gesellschaftsrechtlichen Typenzwangs kann

allerdings bis an die Grenze des zwingenden Rechts gestaltet und die Gesellschaftsformen

kombiniert werden, wie sich an der Zulässigkeit der GmbH & Co. KGaA zeigt402. Die Grenze

der Zulässigkeit einer Abweichung vom gesetzlichen Typus kann nur unter Berücksichtigung

des Verkehrschutzes, des öffentlichen Interesses sowie des Schutzes der Beteiligten gezogen

395 Vgl. hierzu Steding, NZG 2000, 182; ausführlich H. P. Westermann, Vertragsfreiheit und Typengesetzlichkeit im Recht der Personengesellschaften. 396 K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, 4. Aufl., S. 120., vgl. auch Armbrüster, ZGR 2014, 333, 334 f. 397 K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, 4. Aufl., S. 96. 398 K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, 4. Aufl., S. 96. 399 H. Westermann, Personengesellschaftsrecht, S. 8. 400 Vgl. auch Armbrüster, ZGR 2014, 333, 338 ff. Die Privatautonomie wird weiter auch eingeschränkt durch den Schutz der Mitglieder, der für die vorliegende Untersuchung jedoch von geringerer Bedeutung ist. 401 K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, 4. Aufl., S. 110. 402 Vgl. hierzu Steding, NZG 2000, 182, 183.

67

werden403. Jedes Verbot der Abweichung von einer gesetzlichen Regelung widerspricht der

grundsätzlichen Vertragsfreiheit und muss ausreichend begründet werden.

Soweit die Gesellschafter in ihren schuldrechtlichen Beziehungen untereinander vom

Gesetzesrecht abweichen und Interessen Dritter und insbesondere des Verkehrsschutzes

beachten, sind diese zivilrechtlich anzuerkennen. Die Grenze des Zulässigen kann bei solchen

Abreden erst dann überschritten werden, wenn die zwingenden Interessen eines der

Beteiligten bzw. die allgemeinen gesetzlichen Verbotsnormen der §§ 134, 138 BGB dem

entgegenstehen. Das hat aber gleichfalls zur Folge, dass sich diese Vereinbarungen oder

Gestaltungen auf das Außenverhältnis der Gesellschaft, das insbesondere am Verkehrsschutz

orientiert ist, nicht auswirken können. Vereinbaren die Parteien untereinander beispielsweise

eine Stimmrechtsbindung, ist dem aus gesellschaftsrechtlicher Außenperspektive nichts

entgegenzusetzten, weil der Bestand des gebildeten Rechtssubjekts nach außen nicht berührt

wird. Aus diesem Grund und nur mit Rücksicht auf die Interessen des sich bindenen

Beteiligten können Stimmrechtsbindungen weitgehend abgeschlossen werden404.

Auch die weitestgehende Form des Auseinanderfallens von wirtschaftlicher Inhaberschaft und

zivilrechtlicher Rechtsstellung, die Vereinbarung eines Treuhandverhältnisses über einen

Gesellschaftsanteil, ist daher zulässig405. Die Vereinbarung führt auch nicht etwa dazu, dass

der Treuhänder zivilrechtlich die Gesellschafterstellung verliert; dies wäre schon aus Gründen

der Haftungsregelungen im Verkehrsschutzinteresse nicht möglich. Der BGH hat deshalb

bereits früh entschieden, dass der Treuhänder selbst die Gesellschafterstellung innehat406.

Die Vertragsfreiheit hat wesentlichen Einfluss auf die Entstehung von Ein-Unternehmer-

Personengesellschaften, die in vielen Erscheinungsformen auf Abweichungen vom

dispositiven Gesetzesrecht beruht. Hierauf wird noch weiter einzugehen sein; an dieser Stelle

ist aber bereits der wichtige Befund festzuhalten, dass selbst weitgehende Ausnutzungen der

gesellschaftsrechtlichen Vertragsfreiheit aus Gründen des Verkehrsschutzes nicht die

Gesellschafterstellung des Subjekts an sich berührt. Es stellt dann eine besondere

Herausforderung für die nicht am Verkehrsschutz, sondern am Grundsatz der

403 K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, 4. Aufl., S. 119. 404 Schäfer, in: Münchener Kommentar zum BGB, 6. Auflage 2013, § 717 Rn. 18 ff.; K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, 4. Aufl., S. 616 ff. 405 Vgl. zur Vertragsfreiheit und ihren Grenzen im Gesellschaftsrecht S. 66 ff. 406 BGH, Urteil vom 13.5.1953, II ZR 157/52, BGHZ 10, 44, unter 2.): „Auch bei einem offenen Treuhandverhältnis in diesem Sinn kann der Treuhänder die gesellschaftsrechtliche Stellung als Träger des Mitgliedschaftsrechts erhalten, wobei er selbst dem Treugeber im Innenverhältnis nur schuldrechtlich gebunden ist“.

68

Leistungsfähigkeit ausgerichteten steuerrechtlichen Regelungen dar, die sich hierbei

auftuenden Divergenzen zu bewältigen.

69

DieEin‐Gesellschafter‐PersonengesellschaftIII.

1. Überblick

Eine Personengesellschaft bürgerlichen Rechts entsteht üblicherweise gem. § 705 BGB durch

den Abschluss eines Gesellschaftsvertrages zwischen mindestens zwei Personen407. Dieser

Gesellschaftsvertrag stellt jedenfalls zwischen den Gesellschaftern untereinander ein

Dauerschuldverhältnis dar408. Aus diesem Grund ist die Gesellschaft bürgerlichen Rechts im

Besonderen Teil des Schuldrechts niedergeschrieben. Diese dogmatische Einordnung beruht

auf der römischrechtlichen societas, die als reines Schuldverhältnis zwischen den

Mitgesellschaftern gestaltet war409. Wie bereits aufgezeigt werden konnte, wurde diese

Grundkonzeption durch die Zweite Kommission im BGB mit dem deutschrechtlichen

Gesamthandsprinzip überlagert. Die dogmatische Einordnung blieb jedoch bestehen.

Aus der vorgenannten positivrechtlichen Regelung der Gesellschaft bürgerlichen Rechts folgt

auf den ersten Blick zwanglos, dass es mindestens zweier Gesellschafter für die Existenz der

Personengesellschaft bedarf. Ansonsten trete der Fall der Konfusion ein410, bei dem Gläubiger

und Schuldner desselben Schuldverhältnisses ein und dieselbe Person sind. Da eine Person

nicht mehr als einen Anteil an derselben Personengesellschaft haben könne, wird von der

wohl herrschenden Meinung gefolgert, dass eine Ein-Gesellschafter-Personengesellschaft

nicht existieren könne411. Die Zusammenfassung mehrere Anteile in einer Person wird in

diesem Zusammenhang als Dogma der Einheitlichkeit der Personengesellschaftsbeteiligung

diskutiert412.

Dabei werden in der Diskussion zwei Fragen miteinander vermengt, die im Ergebnis eng

miteinander zusammenhängen. Die eine betrifft die Frage, ob es für das Bestehen einer

Personengesellschaft konstitutiv ist, dass mindestens zwei verschiedene Rechtspersonen eine

Gesellschaftsbeteiligung an der Personengesellschaft innehaben müssen. Verneint man dies,

so stellt sich in der Konsequenz die Folgefrage, ob an der Gesellschaft mindestens zwei

verschiedene Anteile gehalten werden müssen, die jedoch auch einer Person zustehen können.

407 Habermeier, in: Staudinger, BGB, Neub. 2003, § 705 Rn. 20; Ulmer/Schäfer, in: Münchener Kommentar zum BGB, 6. Aufl. 2013, § 705 Rn. 60. 408 Ulmer/Schäfer, in: Münchener Kommentar zum BGB, 6. Aufl. 2013, Vorb. §§ 705, Rn. 14, 155.; Flume, Allgemeiner Teil des Bürgerlichen Rechts, S. 95. 409 Ulmer/Schäfer, in: Münchener Kommentar zum BGB, 6. Aufl. 2013, Vorb. §§ 705, Rn. 155; näher hierzu Kaser, Das römische Privatrecht, Bd. I, § 133.3 II, S. 574. 410 Baumann, BB 1998, 225, 226. 411 Wiedemann, in: FS Zöllner, 1998, S. 641 f.; K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, 3. Aufl., S. 216; Flume, Allgemeiner Teil des Bürgerlichen Rechts, S. 99.; Ulmer/Schäfer, in: Münchener Kommentar zum BGB, 6. Aufl. 2013, § 705 Rn. 62; zuletzt auch Armbrüster, ZGR 2014, 333, 344 ff. 412 Bippus, AcP 195 (1995), S. 14, die dieses Dogma als „Glaubenssatz“ bezeichnet; ebenso Ulmer, NJW 1990, 73, 76.

70

Besondere Prägung erfährt die Diskussion durch die Bezeichnung der Personengesellschaft

als „Gesellschaft“, die bereits aufgrund der Sprachbildung die Notwendigkeit des

Zusammenschlusses mehrerer Personen suggeriert413. Hierdurch wird die Debatte erheblich

erschwert, was sich bereits in der vergleichbaren Diskussion zur Einmann-GmbH414 gezeigt

hat. Umso erstaunlicher ist, dass hinsichtlich der Einmann-GmbH bereits das Reichsgericht

im Jahr 1904415 von der Existenz einer solchen Gesellschaft ausgegangen ist, wenn der

vorletzte Gesellschafter ausscheidet. Der Gesetzgeber hat in § 1 GmbH erst im Jahr 1980416

ausdrücklich geregelt, dass die Gesellschaft auch durch eine Person gegründet werden kann.

2. Das Dogma der Einheitlichkeit der Beteiligung und das Erfordernis der

MehrgliedrigkeitvonPersonengesellschaften

a. StandderRechtsprechungundderLiteratur

Überwiegend wird in der Literatur417 und Rechtsprechung418 die Auffassung vertreten, dass

die Mitgliedschaft eines Gesellschafters an einer Personengesellschaft stets einheitlich sei,

dass also ein und derselbe Gesellschafter nicht mehrere Anteile an einer Personengesellschaft

haben könne und eine Ein-Gesellschafter-Personengesellschaft nicht existiere419, sondern

mindestens zwei verschiedene Gesellschafter erforderlich seien (Erfordernis der

Mehrgliedrigkeit). Die Mitgliedschaft wird dabei verstanden als die infolge einer

Verbandszugehörigkeit entstehende Summe aller Rechte und Pflichten eines Rechtsträgers420.

Demnach gibt es auch keine Doppelmitgliedschaft in der Personengesellschaft einer einzelnen

Person. Erwirbt ein Gesellschafter beispielsweise einen zusätzlichen Anteil hinzu, so

vereinigen sich der alte und der neue Anteil zu einem einheitlichen Anteil421.

413 Habermeier, in: Staudinger, BGB, Neub. 2003, Vorb. §§ 705-740, Rn. 29a. 414 Siehe hierzu Hueck/Windbichler, Gesellschaftsrecht, § 21 Rn. 34. 415 RG, Urteil vom 20.6.1904, I 122/04. 416 GmbH-Novelle 1980, BGBl. I S. 836. 417 Ulmer ZHR 167 (2003), 103 ff.; vgl. Bippus, Einheitlichkeit der Mitgliedschaft und Selbständigkeit der Beteiligung in der Personengesellschaft, AcP 195 (1995), 13; K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, 4. Aufl., S. 1311 ff; ders., in: Münchener Kommentar zum HGB, 3. Aufl. 2001, § 105 Rn. 75 ff m.w.N.; Joussen, DB 1992, 1173; Siebert, Einmann-Personengesellschaften, S. 48; zuletzt auch Armbrüster, ZGR 2014, 333, 344 ff. 418 Grundlegend BGH, Urteil vom 11.4.1957, II ZR 182/55, NJW 1957, 1026, BGHZ 24, 106; st. Rspr., BGH, Urteil vom 20.4.1972, II ZR 143/69, NJW 1972, 1755, 1756, BGHZ 58, 316; vom 1.6.1987, II ZR 259/86, NJW 1987, 3184, 3186, BGHZ 101, 123. 419 Differenzierend Bippus, Einheitlichkeit der Mitgliedschaft und Selbständigkeit der Beteiligung in der Personengesellschaft, AcP 195 (1995), 21 ff., die die Mitgliedschaft als solche als unteilbar ansieht, die Beteiligung hingegen schon 420 Lutter, AcP 180 (1980), 84, 86. 421 K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, 4. Aufl., 1311 ff.; BGH, Urteil vom 01. 06. 1987, II ZR 259/86, NJW 1987, 3184, BGHZ 101, 123; vom 11.4.1957, II ZR 182/55, NJW 1957, 1026, BGHZ 24, 106; Bippus, AcP 195 (1995), 13, 17.

71

Mitgliedschaftsrechte können folglich auch nicht zugunsten fremder Dritter von der

Mitgliedschaft abgespalten werden422.

Bei dieser Feststellung handelte es sich um ein vielfach und langjährig als gesichert

angesehenes Grundverständnis des Personengesellschaftsanteils423. Die Rechtsprechung des

BGH hat in diesem Sinne die Einheitlichkeit der Beteiligung erstmals in einem Fall

festgestellt, in dem es darum ging, ob ein Kommanditanteil teilweise der

Testamentsvollstreckung und teilweise der uneingeschränkten Verfügungsgewalt des Erben

unterliegen könne. Eine derartige Aufspaltung des Anteils bezeichnet der BGH in diesem Fall

– ohne nähere Darlegung – als „aus Rechtsgründen unmöglich“424. Auch Bippus stellt fest,

dass die These der Einheitlichkeit der Mitgliedschaft in einer Personengesellschaft zwar

vehement vertreten werde, „Argumente und Begründungen werden dafür aber kaum

aufgeführt“425.

Hintergrund dieser verbreiteten Auffassung scheint zum einen ein der traditionellen Lehre426

entsprechendes Verständnis der Personengesellschaft zu sein427. Bei dieser steht das zwischen

den Gesellschaftern bestehende Schuldverhältnis im Mittelpunkt der Betrachtung. Jeder

Gesellschafter steht zu den anderen Gesellschaftern („die Gesellschafter gegenseitig“, § 705

BGB428) in einer rechtlichen Sonderverbindung. Stünden nun einem Gesellschafter mehrere

Anteile zu, so trete der Gesellschafter in die jeweils die Anteile verbindenden

Schuldverhältnisse ein. Bezüglich der ihm selbst zustehenden Anteile sei er selbst Gläubiger

und Schuldner desselben Schuldverhältnisses429. Gebe es nur einen Gesellschafter, könne kein

Vertragsverhältnis mehr bestehen, auf das die Vorschriften der §§ 705 ff. BGB jedoch

zugeschnitten seien430.

Auch Anhänger der Gruppenlehre sehen zum anderen die These der Einheitlichkeit der

Personengesellschaftsbeteiligung als zutreffend an. K. Schmidt erkennt den eigenständigen

Verband als ein Gebilde an, das nur in der Gruppe der Mitglieder lebt431. Flume, dem die

422 BGH, Urteil vom 10.11.1951, II ZR 111/50, BGZH 3, 354. 423 Vgl. Bippus, AcP 195 (1995), 13, die diese Erkenntnis als „Glaubenssatz“ des Personengesellschaftsrechts bezeichnet; Ulmer/Schäfer, in: Münchener Kommentar zum BGB, 6. Aufl. 2013, § 705 Rn. 181. 424 BGH, Urteil vom 11.4.1957, II ZR 182/55, NJW 1957, 1026, 1027, BGHZ 24, 106. 425 Bippus, AcP 195 (1995), 13, 17. 426 Siehe S. 53 427 Vgl. Baumann, BB 1998, 225, 228; Bippus, AcP 195 (1995), 13, 17; Ulmer, NJW 1990, 73, 76 f.: „Die These ist Folgerung aus der vertraglichen Grundlage der Personengesellschaft und aus der Rolle der Gesellschafter als Vertragspartner“. 428 Vgl. auch Armbrüster, ZGR 2014, 333, 343. 429 Sieveking, in: FS Schippel, S. 505 ff. 430 Armbrüster, ZGR 2014, 333, 343. 431 K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, 4. Aufl., S. 207.

72

Anerkennung der Gruppenlehre in der Rechtsprechung zu verdanken ist, kann sich eine

Existenz der Personengesellschaft ohne mehrere Gesellschafter nicht vorstellen432. Die

Rechtsprechung sieht sich im Wesentlichen zu einer Abgrenzung von der Kapitalgesellschaft

genötigt, bei der in § 15 Abs. 2 GmbH die Selbständigkeit der Anteile auch bei demselben

Gesellschafter positivrechtlich normiert sei und dieser Unterschied zur Personengesellschaft

nicht im Wege einer abweichenden gesellschaftsvertraglichen Vereinbarung abgeändert

werden könne433.

b. Kritik

Nachdem das Einheitlichkeitsdogma über viele Jahrzehnte weitgehend unangetastet blieb,

mehren sich seit den 90er Jahren die kritischen Stimmen434. Angeschoben dürfte die

Entwicklung zum einen durch eine Entscheidung des Kammergerichts Berlin435 worden sein,

die eigentlich einen kartellrechtlichen Gegenstand hatte. Eine Beteiligungsgesellschaft hatte

an zwei Kommanditgesellschaftsbeteiligungen, die bislang zwei Familienstämmen zustanden,

Anteile erworben. Im Gesellschaftsvertrag war für die Kommanditanteile des ersten

Familienstamms bei Abstimmungen das Einheitsstimmprinzip vorgesehen. Die Frage war

nun, ob die Stimmrechtsbindung für den ersten Kommanditanteil (Einstimmigkeit mit den

anderen Gesellschaftern des Stammes) auch für den hinzuerworbenen zweiten Anteil galt oder

ob die Stimmrechtsvereinbarung insgesamt unwirksam ist. Das KG hat unter Betonung der

Einheitlichkeit der Beteiligung (kontradiktorisch) ein separates Stimmrecht für jeden Anteil

erkannt, da der Erwerber nicht mehr als das Vorhandene hinzuerwerben könne436.

Zum anderen hat der BGH bereits im Jahr 1986 verlauten lassen437, dass eine Gesellschaft

nicht als erloschen anzusehen sei, wenn der Mitgesellschafter den einzigen anderen

Gesellschaftsanteil als Vorerbe erbt und dieser der Testamentsvollstreckung unterliegt. „Diese

Rechtslage hat zur Folge, dass die Gesellschaft hier trotz Vereinigung aller

Gesellschaftsanteile in der Hand des Bekl. […] – jedenfalls für das hier zu entscheidende

Rechtsverhältnis – als nicht erloschen anzusehen ist […]“438.

Daraufhin haben insbesondere Esch439 und Lüttge440 sowie Bippus441 die Diskussion um die

Ein-Gesellschafter-Personengesellschaft neu entfacht, indem sie das althergebrachte Dogma

432 Flume, Allgemeiner Teil des Bürgerlichen Rechts, S. 99. 433 BGH, Urteil vom 11.4.1957, II ZR 182/55, NJW 1957, 1026, 1027, BGHZ 24, 106. 434 Vgl. Joussen, DB 1992, 1173; Esch, BB 1993, 664; Lüttge, NJW 1994, 5. 435 KG Berlin, Beschluss vom 13.2.1991, Kart 12/90, WuW/E OLG 4737. 436 Vgl. die Entscheidungsbesprechung vgl. Joussen, DB 1992, 1173. 437 BGH, Urteil vom 14.5.1986, IVa ZR 155/84, NJW 1986, 2431; ablehnend Ulmer, JuS 1986, 856. 438 BGH, Urteil vom 14.5.1986, IVa ZR 155/84, NJW 1986, 2431, 2433 f.. 439 Esch, BB 1993, 664.

73

der Einheitlichkeit in Frage stellten und gleichzeitig Lösungsvorschläge präsentierten. Esch442

spricht sich für den Sonderfall des Hinzuerwerbs einer Kommanditbeteiligung beim

Komplementär für die rechtliche Eigenständigkeit des so gewonnen Anteils aus. Er begründet

dies mit einer – nach hiesiger Auffassung fernliegenden – Analogie zu § 15 Abs. 2 GmbHG,

die aufgrund der kapitalistischen Prägung des Kommanditanteils naheliegend sei. Lüttge443

hingegen will Ausnahmen zu dem Einheitlichkeitsgrundsatz, den er befürwortet, zulassen.

Diese seien dann anzunehmen, wenn der privaten Gestaltungsfreiheit der Gesellschafter keine

Rechte Dritter gegenüber gemindert werden oder sonstige Belange des Rechtsverkehrs

entgegenstünden. Demgegenüber differenziert Bippus zwischen Gesellschaftsanteil und

Mitgliedschaft. Die Gesellschaftsbeteiligung sei „materieller Ausdruck der Mitgliedschaft“

und bezeichne die Teilhabe des Mitglieds an den Mitverwaltungs- und Vermögensrechten444.

Es könne zwar nur eine Mitgliedschaft geben, aber mehrere Gesellschaftsanteile. Diese

Differenzierung erscheint jedoch tautologisch und dient nicht der Aufklärung445.

c. Stellungnahme

Wie zu sehen war, wird das Dogma der Einheitlichkeit der Personengesellschaftsbeteiligung

wie auch das Erfordernis der Mehrgliedrigkeit einer Personengesellschaft insbesondere mit

den schuldrechtlichen Erfordernissen des Gesellschaftsvertrages begründet. Richtig ist

zunächst, dass ein Schuldverhältnis grundsätzlich zwei verschiedene Personen erfordert,

denen die hieraus entstehenden Rechte und Pflichten zuzurechnen sind. Aus Sicht der

traditionellen Lehre der Gesamthand, die die schuldrechtliche Verbundenheit der

Gesellschafter untereinander in den Vordergrund stellt, ist die auch heute noch überwiegend

herrschende Meinung und Rechtsprechung folgerichtig.

Allerdings wurde bereits anhand der Rechtsentwicklung der Gesellschaft bürgerlichen Rechts

aufgezeigt, dass diese nunmehr auf dem Fundament der Gruppenlehre steht und die

Gesellschaft als solche als eigenständiges Rechtssubjekt anzuerkennen ist. In den Mittelpunkt

der Betrachtung rücken dann allerdings weniger die Rechte und Pflichten der Gesellschafter

untereinander, wie sie nach klassischem Verständnis dem Gesellschaftsvertrag zu entnehmen

sind, sondern die Rechtsbeziehungen vom Gesellschafter zur Gesellschaft446. Diese werden

von der herrschenden Lehre als Sozialverpflichtungen und -forderungen bezeichnet. Der 440 Lüttge, NJW 1994, 5. 441 Bippus, AcP 195 (1995), 13. 442 Esch, BB 1993, 664. 443 Lüttge, NJW 1994, 5. 444 Bippus, AcP 195 (1995), 13, 22. 445 Ebenso Baumann, BB 1998, 225, 230; K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, 3. Aufl., 1305 ff. 446 Ebenso Pfisterer, Die Einmann-Personengesellschaft, S. 133; dies ebenfalls anerkennend Armbrüster, vgl. auch Armbrüster, ZGR 2014, 333, 342 f., a.A. Siebert, Einmann-Personengesellschaften, S. 69.

74

einzelne Gesellschafter hat die Möglichkeit, im Wege der gesetzlichen Prozessstandschaft

Rechte und Pflichten der Gesellschaft gegen einzelne Gesellschafter durchzusetzen (actio pro

socio447).

Dann ist aber konsequenterweise davon auszugehen, dass mit der Vereinigung aller Anteile in

der Hand einer Person nicht sämtliche Schuldverhältnisse erlöschen und damit die

Personengesellschaft inexistent wird, weil die Sozialverpflichtungen und -forderungen

bestehen bleiben. Auch ein gesetzliches Verbot einer Mehrfachbeteiligung einer Person an

einer Gesellschaft existiert jedenfalls nicht448. Vielmehr bleiben die Schuldverhältnisse,

soweit sie sich auf das Rechtsverhältnis des letzten verbliebenen Gesellschafters zur

Gesellschaft beziehen, existent449. Gesellschafter und Gesellschaft sind unterschiedliche

Rechtssubjekte450, sie verfolgen aber einen gemeinsamen Zweck i.S.d. § 705 BGB. Die

Personengesellschaft erlischt nicht. In der Folge kann eine Ein-Gesellschafter-

Personengesellschaft dann aber existieren.

Ein anderes könnte angenommen werden, wenn mit dem Zusammenfall aller Anteile in der

Hand einer Person gleichzeitig die Rechtssubjektivität der Gesellschaft endet. Denn dann

entfallen nicht nur die Schuldverhältnisse zwischen den einzelnen Gesellschaftern

untereinander, sondern auch diejenigen zwischen dem letzten verbleibenden Gesellschafter

und der – mangels Subjektivität inexistent gewordenen – Gesellschaft.

Diese Überlegung führt erneut zu der Ursprungsfrage, welche Ursachen die mittlerweile

anerkannte Rechtssubjektivität der Personengesellschaft hat und inwiefern diese von der

Anzahl der Gesellschafter abhängt. Tatsächlich ist es so, dass nach der Gruppenlehre von

Gierkes und nach Flume die Rechtsfähigkeit der Personengesellschaft nur eine derivative ist,

nämlich eine von derjenigen der Gesellschafter abgeleitete. „Die Gruppe ist auch als

Rechtssubjekt nichts anderes als die Mitglieder der Gruppe in ihrer Verbundenheit“451. Erst

die Gruppe schaffe eine individuelle Wirkungseinheit und könne einen „Verband“ begründen.

Im – vorgeblichen – Unterschied zur juristischen Person bleibe der Gesellschaftsvertrag bei

der Gesamthandsgesellschaft ein Vertrag, „der die Gesellschafter in einem Rechtsverhältnis

zueinander verbindet“452. Bei der juristischen Person werde hingegen der Gesellschaftsvertrag

sofort nach der Gründung zur Satzung der Gesellschaft. Das Vertragsverhältnis der

447 Vgl. Flume, Allgemeiner Teil des Bürgerlichen Rechts, S. 95. 448 Kanzleiter, in: Freundesgabe für Weichler, S. 48 ff. 449 Auch Flume, Allgemeiner Teil des Bürgerlichen Rechts, S. 61., führt hierzu immerhin grundsätzlich aus: „Es geht bei der Gesamthand überhaupt nicht um das Verhältnis der einzelnen Gesamthänder zueinander“. 450 Siehe S. 62. 451 Flume, Allgemeiner Teil des Bürgerlichen Rechts, S. 56 f. 452 Flume, Allgemeiner Teil des Bürgerlichen Rechts, S. 95.

75

Gesellschafter einer juristischen Person sei nur ein Restbestand des auf die Errichtung der

Gesellschaft gerichteten Vertragsverhältnisses453. Die Verselbständigung der Existenz der

juristischen Person könne sogar dazu führen, dass eine juristische Person auch gänzlich ohne

Mitglieder fortbestehen könne454.

Der Gesellschaftsvertrag einer Personengesellschaft wird allerdings auch personenrechtlich

eingeordnet455. Er ist insoweit personenrechtlich, als dass die Personengesellschaft

konstituiert wird456. Er umfasst in diesem Sinne die zwischen den Gesellschaftern und der

Gesellschaft entstehende Sozialverbindung sowie die Verfassung der Gesellschaft457. Die

Gesellschaft wird durch den personenrechtlichen Teil des Gesellschaftsvertrages

„geschaffen“458, sie tritt in das Rechtsleben ein und kann von diesem Zeitpunkt an als solche

im Rechtsverkehr auftreten sowie Rechte und Pflichten im eigenen Namen begründen. Der

schuldrechtliche Teil, also die Vereinbarungen zu den Beziehungen der Gesellschafter

untereinander, sind für die Existenz der Personengesellschaft als Rechtssubjekt nach hier

vertretener Auffassung nicht erforderlich. Der personenrechtliche Teil des

Gesellschaftsvertrages wirkt stattdessen konstitutiv.

Bestätigt wird dieses hier vertretene Verständnis durch die Lehre der faktischen

Gesellschaft459, die eine rückwirkende Vernichtung der einmal in Vollzug gesetzten

Gesellschaft im Falle der Anfechtung oder Nichtigkeit verneint460. Begründet wird diese –

auch durch den Bundesgerichtshof vielfach geäußerte461 – Auffassung nämlich damit, dass

der „tatsächliche Zustand“, der Geschäftsbetrieb und die Geschäftstätigkeit, nicht als

ungeschehen betrachtet werden könnten462. Dieses Verständnis dürfte im Wesentlichen damit

zusammenhängen, dass der personenrechtliche Teil des Vertrages ein Rechtssubjekt schafft,

das als solches im Rechtsverkehr gegenüber Dritten auftritt – eben der „tatsächliche Zustand“.

Es erscheint nicht nur unter Verkehrsschutzgesichtspunkten, sondern auch juristisch-

konstruktiv problematisch, ein einmal entstandenes Rechtssubjekt rückwirkend zu beseitigen.

453 Flume, Allgemeiner Teil des Bürgerlichen Rechts, S. 97. 454 Beitzke, in: FS Wilburg, S. 19 ff. 455 Flume, Allgemeiner Teil des Bürgerlichen Rechts, S. 11. 456 Flume, Allgemeiner Teil des Bürgerlichen Rechts, S. 12; im Übrigen ist er insbesondere für das Verhältnis der Gesellschafter untereinander rein schuldrechtlicher Natur. 457 Flume, Allgemeiner Teil des Bürgerlichen Rechts, S. 12. 458 Vgl. zur dieser Begrifflichkeit die Literatur zur faktischen Gesellschaft, z.B. Flume, Allgemeiner Teil des Bürgerlichen Rechts, S. 15 m.w.N. 459 Siebert, Faktische Vertragsverhältnisse, S. 40 ff; Simitis, Die faktischen Vertragsverhältnisse. 460 Vgl. RG, Urteil vom 13.11.1940, II 44/40, RGZ 165, 193. 461 Z.B. BGH, Urteil vom 8.11.1965, II ZR 267/64, BGHZ 44, 235; vom 8.11.1965, II ZR 267/64, BGHZ 44, 235. 462 BGH, Urteil vom 24.10.1951, II ZR 18/51, BGHZ 3, 285, unter 3.; Flume, Allgemeiner Teil des Bürgerlichen Rechts, S. 19 führt hingegen aus, dass eine Gesellschaft nur dann mit ihrem Vollzug als solche der anderen Gesellschafter gültig gegründet anzusehen ist, wenn kein Fall der Zweimanngesellschaft vorliegt.

76

Dies würde erhebliche Probleme bei der Zurechnung von Rechtsverhältnissen mit sich

bringen, da der einst bestehende Zurechnungsendpunkt463 – die Personengesellschaft –

entfällt. Dahingegen sind die rein schuldrechtlichen und zwischen den Gesellschaftern

bestehenden Verpflichtungen ohne Drittbezug rückabwickelbar. Wenn also ein nichtiger

Gesellschaftsvertrag für die Entstehung einer Personengesellschaft ausreichen soll, der die

schuldrechtliche Seite zwischen den Gesellschaftern betrifft, dann muss generell der

personenrechtliche Teil für die Entstehung ausreichen. Letztlich basiert die Lehre der

faktischen Gesellschaft auf der zutreffenden Grundannahme, dass der personenrechtliche Teil

des Gesellschaftsvertrages nicht rückabwickelbar ist. Aus diesem Grund wird die Ein-

Gesellschafter-Personengesellschaft insbesondere von Baumann auch „analog zur

fehlerhaften Gesellschaft“464 behandelt. Richtigerweise ist es aber genau umgekehrt: die

Grundsätze der fehlerhaften Gesellschaft lassen sich am ehesten auf die Anerkennung der

Rechtssubjektivität stützen und sind deren Folge.

Daraus folgt jedoch, dass für die Rechtssubjektivität nur der personenrechtliche Teil des

Gesellschaftsvertrages notwendiger Bestandteil ist. Schuldrechtliche Vereinbarungen, die nur

zwischen den Gesellschaftern wirken, sind hingegen für die Entstehung des Rechtssubjekts

Personengesellschaft überhaupt nicht konstitutiv; denn die Gesellschaft entsteht auch, wenn

dieser Teil des Vertrages zwischen mindestens zwei Personen nichtig ist. Ein solches

Verständnis des Gesellschaftsvertrages mit Betonung des personenrechtlichen Teils ist dem

geltenden Recht darüber hinaus auch nicht fremd. Die Gesellschaft mit beschränkter Haftung

kann, wie sich aus § 1 GmbHG ergibt465, auch von einer Person gegründet werden. Gemäß § 2

GmbHG ist hierfür jedoch ein Gesellschaftsvertrag erforderlich; dieses Erfordernis besteht

nach Auffassung der Literatur466 auch dann, wenn nur ein einziger Gesellschafter die

Gesellschaft gründet, also kein weiterer Gesellschafter für einen „Vertragsschluss“ bereitsteht.

Anstelle der vertraglichen Einigung tritt dann – obwohl der Wortlaut des Gesetzes das

Erfordernis übereinstimmender Willenserklärungen impliziert – ein einseitiges

Errichtungsgeschäft. Dieses wird technisch als einseitige, nicht empfangsbedürftige

Willenserklärung eingeordnet467. Dieser Befund, der sich wohlgemerkt auch aus dem GmbHG

463 Vgl. zum rechtskonstruktiven Begriff der Zurechnungseinheiten Palm, Person im Ertragsteuerrecht, S. 168 ff. 464 Vgl. Baumann, BB 1998, 225, 227, 231. 465 „Gesellschaften mit beschränkter Haftung können nach Maßgabe der Bestimmungen dieses Gesetzes zu jedem gesetzlich zulässigen Zweck durch eine oder mehrere Personen errichtet werden“. 466 K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, 4. Aufl., S. 75 ff.; Ulmer in Ulmer/Habersack/Winter, GmbHG, § 2 Rn. 6; Fastrich, in: Baumbach/Hueck, GmbHG, 20. Aufl, § 2 Rn. 7; J. Mayer in Münchener Kommentar zum GmbHG, § 2 Rn. 10 ff.; LG Berlin, Beschluss v. 15.8.1995, 98 T 34/95, GmbHR 1996, 123, 124. 467 Fastrich, in: Baumbach/Hueck, GmbHG, 20. Aufl, § 2 Rn. 7.

77

nicht ohne weiteres ergibt, ist nach hier vertretener Auffassung auf das

Personengesellschaftsrecht übertragbar468.

Im Einklang damit steht, dass für den Zustand nach der notariellen Beurkundung einer

Kapitalgesellschaft, aber vor ihrer Eintragung in das Handelsregister eine sog.

„Vorgesellschaft“ besteht. Die Stammeinlagen sind an diese Vorgesellschaft zu leisten, sodass

die Einlage aus dem sonstigen Vermögen des Gründers getrennt gehalten und zur freien

Verfügung des Geschäftsführers gestellt wird469. Da die GmbH gem. § 1 GmbHG von nur

einer Person gegründet werden kann, muss es konsequenter Weise auch eine Ein-

Gesellschafter-Vorgesellschaft geben, die mangels Existenz der GmbH vor Eintragung als

„Einmann-Gesamthand“470 anzusehen ist. Aus diesem Grund sind auch Pfister471 und

Weimar472 der Auffassung, dass der Gesetzgeber die Ein-Gesellschafter-Personengesellschaft

im Zusammenhang mit den Neuregelungen im Bereich des Rechts der Vorgesellschaften

erkannt und befürwortet hat473.

Wie bereits zu sehen war, ist es der personenrechtliche Teil, der für das Entstehen des

Rechtssubjekts konstitutiv ist474, ein Organisationsakt ohne schuldrechtliche Vereinbarung der

Gesellschafter untereinander, die hiervon getrennt zu betrachten sind. Letztere erfordert

mindestens zwei Gesellschafter, um nicht durch Konfusion zu erlöschen – erstere nicht, weil

eine Zusammenfallen der Gläubiger- und Schuldnerposition im Rechtsverhältnis des

Gesellschafters zur Gesellschaft nicht eintritt475. Der schuldrechtliche Teil des Vertrages ist

für das Entstehen der Personengesellschaft nicht zwingend erforderlich476, da dieser

Gründungsakt nur dem personenrechtlichen Teil folgt.

Soweit die Rechtssubjektivität der Gruppe von derjenigen ihrer Mitglieder abgeleitet wird,

könnte dem hier vertretenen Verständnis schon aus diesem Grund widersprochen werden. Die

Rechtspersönlichkeit einer „Gruppe“ kann bei einem einzigen Gesellschafter nicht aus deren

468 Vgl. Palm, Person im Ertragsteuerrecht, S. 342: „Der Personengesellschaft dogmatische Rechtsubjektivität zuzusprechen, heißt, sie grundsätzlich der juristischen Person gleichzustellen“. 469 Siebert, Einmann-Personengesellschaften, S. 43. 470 Th. Schmidt, Einmann-Personengesellschaften, S. 43. 471 Pfister, Die Einmann-Personengesellschaft. 472 Weimar, ZIP 1997, 1769 ff. 473 A.A. Siebert, Einmann-Personengesellschaften, S. 43, der aber einräumt, dass die Konstruktion der Einmann-Vorgesellschaft als Sondervermögen „an der Grenze“ zur Einmann-Gesamthand liegt. 474 Ebenso Pfisterer, Die Einmann-Personengesellschaft, S. 133. 475 Vgl. Baumann, BB 1998, 225, 227; diesen Umstand übersieht Baumann jedoch an anderer Stelle, wenn er auf S. 230 f. davon ausgeht, dass bei einer rechtsfähigen Ein-Gesellschafter-Personengesellschaft keine Schuldverhältnisse mehr bestehen würden. 476 A.A. Wertenbruch, in: Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, Handelsgesetzbuch, 3. Auflage 2014, § 105 Rn. 46: „Dieses zweite, für die Gesamthand wesenstypische schuldvertragliche Element des Gesellschaftsvertrags kann von einer Person allein nicht begründet werden“.

78

Vielzahl abgeleitet werden. Indes ist dieses noch von Flume477 vertretene Verständnis längst

überwunden478. Der Bundesgerichtshof stellt ausdrücklich die Rechtssubjektivität der

bürgerlichrechtlichen Gesellschaft fest479. Die Rechtspersönlichkeit der Personengesellschaft

ist nicht mehr an die konkreten Gesellschafter gebunden480. In der Anerkennung der

eigenständigen Rechtssubjektfähigkeit der GbR unabhängig von den konkreten

Gesellschafterpersönlichkeiten der Gesamthand liegt die eigentliche Bedeutung der BGH-

Entscheidung481. Die Gruppenlehre muss damit so verstanden werden, dass die

personenrechtlichen Bestandteile des Gesellschaftsvertrages – ohne dass tatsächlich eine

Gruppe im Sinne einer Vielzahl an Gesellschaftern besteht – im Vordergrund stehen.

Denn bereits jetzt werden von dem Dogma der Einheitlichkeit der Personengesellschaft

Ausnahmen sowohl von der Rechtsprechung als auch zunehmend von der Literatur482

anerkannt. Dabei geht es meist um die Fallkonstellationen, bei denen nachträglich zwei

ehemals getrennte Anteile einem Gesellschafter zufallen, von denen jedoch ein Anteil mit

einem Recht eines Dritten belastet ist. In diesem Zusammenhang hat der Bundesgerichtshof483

bereits entschieden, dass ein ererbter Gesellschaftsanteil, der der Testamentsvollstreckung

unterliegt, sich nicht mit dem Anteil des Erben vereint, sondern dass in diesem Fall die Ein-

Gesellschafter-Personengesellschaft fortbesteht. Das OLG Hamm hat entschieden, dass eine

Gesellschaft nach dem Tod des vorletzten Mitgesellschafters und dem Erwerb der Anteile

durch den letzten verbleibenden Gesellschafter fortbestehen soll, wenn die Anteile dem

Nachlass als Sondervermögen im Falle des Nachlasskonkurses zuzuordnen sind484. Das

Gericht hat dabei allerdings ausdrücklich offen gelassen, ob die Gesellschaft als Einmann-

Personengesellschaft fortbesteht oder ob eine bloße Fiktion eintritt. Ähnliches wird für den

Fall des Nießbrauchs, Pfandrechts, der Treuhand sowie der Vor- und Nacherbschaft an einem

Gesellschaftsanteil diskutiert485 und teilweise befürwortet.

477 S. Fn. 372. 478 Der BGH, Urteil vom 29.2.2001, II ZR 331/00, BGHZ 146, 341, unter A. I. 1., 2.geht nur davon aus, dass das mittlerweile sich im Schrifttum durchgesetzte Verständnis von der eigenständigen Rechtssubjektivität der Personengesellschaft auf die deutschrechtliche Gesamthandslehre zurückgeht. 479 BGH, Urteil vom 29.2.2001, II ZR 331/00, BGHZ 146, 341, unter A. I. 1. 480 Palm, Person im Ertragsteuerrecht, S. 324. 481 M. Wolf, in: FS Canaris, Bd. 1, S. 1313, 1314. 482 Vgl. Baumann, BB 1998, 225, m.w.N., Habermeier in: Staudinger, Neub. 2003, Vorb. zu §§ 705-740, Rn. 29a m.w.N. 483 BGH, Urteil vom 14.5.1986, IVa ZR 155/84, NJW 1986, 2431, 2433 f, BGHZ 98, 48. 484 OLG Hamm, Urteil vom 2.03.1998, 8 U 246/96, ZEV 1999, 234.; vgl. aber auch (ablehnend) beim Eigennießbrauch OLG Schleswig, Beschluss v. 2.12.2005, 2 W 141/05, ZEV 2007, 40. 485 Vgl. Bippus, AcP 195 (1995), 13; Lüttge, NJW 1994, 5; Esch, BB 1993, 664; Baumann, BB 1998, 225, 230; Habermeier, in: Staudinger, BGB, Neub. 2003, Vorb. §§ 705-740, Rn. 29a.; vgl. zu weiteren Konstellationen Wertenbruch, in: Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, Handelsgesetzbuch, 3. Auflage 2014, § 105 Rn. 46 ff: Außer bei Testamentsvollstreckung soll jedoch beim Nießbrauch, Treuhand und Pfandrecht zwar keine einheitliche

79

Dieses von Ausnahmen geprägte Verständnis ist jedoch inkonsequent und dogmatisch kaum

zu rechtfertigen486. Die Rechtssubjektivität der Ein-Gesellschafter-Personengesellschaft kann

keine Ausnahme sein. Zwar wird in der Literatur darauf hingewiesen, dass sich die

Ausnahmetatbestände analog § 1256 Abs. 1 BGB rechtfertigen lassen487. Nach dieser

Vorschrift bleibt ein Pfandrecht beim Zusammentreffen mit dem Eigentum dann bestehen,

wenn die dem Pfandrecht zugrunde liegende Forderung mit dem Recht eines Dritten belastet

ist. Daraus ließe sich vielleicht noch ein Fortbestand der Gesellschaft, nicht aber ein

Fortbestand der Rechtssubjektivität dieser Gesellschaft begründen. Die Rechtsfolgen einer

Analogie zu § 1256 BGB, die nur den Schutz des dritten Rechtsinhabers im Auge hat488,

würden sonst deutlich überzogen. Es wurde in diesem Zusammenhang bereits gezeigt, dass –

folgt man der Gruppenlehre – die Rechtssubjektivität einer Personengesellschaft aus dem

verbandsmäßigen Zusammenschluss mehrerer Personen hergeleitet wird. Dann fällt aber bei

einer Gesellschaft, die nur eine Person als Gesellschafter hat, jedenfalls der Verband in sich

zusammen und mit ihm die Rechtssubjektivität. Auf Rechte Dritter kann es dabei nicht

ankommen, da es für diese Fälle ausreichend wäre, im Innenverhältnis zwischen dem einzigen

Gesellschafter und der Gesellschaft von einer fiktiven Gesellschaft auszugehen489. Damit

wäre auch dem Sinn und Zweck des § 1256 BGB genüge getan. Noch weniger hilfreich ist es,

von einem Fortbestehen der Gesellschaft nur insoweit auszugehen, „wie dies zur

Aufrechterhaltung des Haftungszugriffs von Nachlaßgläubigern eines verstorbenen

Gesellschafters und zur Abgrenzung von dem Zugriff der eigenen Gläubiger des Erben

geboten ist“490. Die Rechtssubjektivität der Gesellschaft kann nicht „insoweit“ bestehen

bleiben; sie ist trotz ihrer Relativität entweder vorhanden oder nicht vorhanden. Die

zunehmende Vielzahl an Ausnahmen von dem Dogma der Einheitlichkeit der

Personengesellschaftsbeteiligung in Rechtsprechung und Literatur belegt vielmehr den von

Beteiligung beim Zusammenfallen vorliegen, allerdings keine Ein-Gesellschafter-Personengesellschaft entstehen können. Denn nur bei der Testamentsvollstreckung ersetzte die Verfügungsbefugnis des Testamentsvollstreckers, die mit dem Nießbrauch, Treuhand und Pfandrecht nicht zu vergleichen sei, den zweiten Gesellschafter. Das ist m.E. inkonsequent, da schuldrechtlich dennoch Gläubiger und Schuldner dieselbe Person sind. Außerdem wird vom Bundesgerichtshof die „Fiktion“ der Ein-Gesellschafter-Personengesellschaft nicht wegen der Verfügungsbefugnis, sondern wegen des Drittschutzes anerkannt. 486 A.A. Armbrüster, ZGR 2014, 333, 345, der für ein Bestehenbleiben des Regel-Ausnahmeverhältnisses aus praktischen Erwägungen plädiert. 487 Vgl. z.B. Baumann, BB 1998, 225, 226. 488 J. Schmidt in: Erman Kommentar zum BGB, § 1256 Rn. 1; vgl. auch OLG Schleswig, Beschluss vom 2.12.2005, 2 W 141/05, ZEV 2007, 40: “Der dieser Regelung immanente Rechtsgedanke mag auch in anderen Fällen zum Tragen kommen, in denen zwei komplementäre Rechtspositionen in einer Hand zusammenfallen, eine von ihnen aber mit dem Recht eines Dritten belastet ist“. 489 Vgl. zur nur analogen Anwendung von § 1256 BGB, soweit unbedingt notwendig, OLG Schleswig, Beschluss vom 2.12.2005, 2 W 141/05, ZEV 2007, 40. 490 OLG Hamm, Urteil vom 2.03.1998, 8 U 246/96, ZEV 1999, 234.

80

Palm herausgearbeiteten Befund, nach dem die Rechtsprechung und die Literatur die

konstruktiven Vorgaben der Rechtssubjektivität mehr und mehr umsetzt491.

Richtigerweise ist, wie zu sehen war, die Personengesellschaft und ihre eigenständige

Rechtssubjektivität mittlerweile nicht von mehreren Gesellschaftern mehr abhängig. Die

Rechtsprechung492 hat ausdrücklich die eigenständige Subjektivität der Personengesellschaft

betont und der Gruppenlehre insoweit eine Absage erteilt, als diese Subjektivität nur eine

Bündelung der Rechtspersönlichkeiten ihrer Gesellschafter darstellen soll. Habermeier stellt

in diesem Zusammenhang zutreffend die These auf, dass die der GbR zugestandene

Rechtsfähigkeit nicht Konsequenz des Vertragsschlusses mehrerer Personen sei, sondern

vielmehr „Zugeständnis von Rechtsmacht zur Verwirklichung rechtlich anerkennenswerter

Zielsetzungen auch einzelner“493. In der Tat stützt sich der Bundesgerichtshof in seiner

Entscheidung weniger auf die Grundlagenarbeit der Gruppenlehre, sondern mehr auf eine

praktische und in sich nicht widersprüchliche Auslegung494. Es ist nicht ersichtlich, wieso

diese Argumentation bei einer Ein-Gesellschafter-Personengesellschaft anders ausfallen

sollte; gelten doch die vom BGH angeführten Argumente der Identitätswahrung beim

Mitgliederwechsel, bei Umwandlungen und bezüglich der Insolvenzfähigkeit in praktischer

Hinsicht gleichermaßen.

Diesem Befund steht entgegen vielfach vertretener Auffassung495 nicht entgegen, dass die

Personengesellschaft keine juristische Person ist. Zwar führt selbst Flume, der die

Gruppenlehre in die moderne Rechtsdiskussion eingeführt hat, die Einmann-

Kapitalgesellschaft auf die Verselbständigung der juristischen Person zurück. „Die

Verselbständigung der juristischen Person gegenüber ihren Mitgliedern ist schließlich vor

allem die Grundlage der Anerkennung der Einmann-Gesellschaft“496. Es wurde jedoch bereits

dargelegt497 und auf die Erkenntnisse von Palm498 hingewiesen, nach denen der Dualismus

491 Palm, Person im Ertragsteuerrecht, S. 324. 492 BGH, Urteil vom 29.2.2001, II ZR 331/00, BGHZ 146, 341. 493 Habermeier in: Staudinger, Neub. 2003, Vorb. zu §§ 705-740, Rn. 29a. 494 Vgl. BGH, Urteil vom 29.2.2001, II ZR 331/00, BGHZ 146, 341, unter A. I. 2.: „Die unvollständigkeit der gesetzlichen Regelung […] lassen Raum für eine an den praktischen Bedürfnissen der Verwirklichung des Gesamthandsprinzips orientierte Beurteilung der Rechtsnatur […] Dieses Verständnis der Rechtsnatur der gesellschaftsrechtlichen Gesamthandsgemeinschaft bietet ein praktikables und weitgehend widerspruchsfreies Modell für die vom Gesetz […] gewollte rechtliche Absonderung des Gesellschaftsvermögens vom Privatvermögen der Gesellschafter“. 495 Palm, Person im Ertragsteuerrecht, S. 342; Flume, Allgemeiner Teil des Bürgerlichen Rechts, S. 99. 496 Flume, Allgemeiner Teil des Bürgerlichen Rechts, S. 99. 497 Siehe S. 55. 498 Palm, Person im Ertragsteuerrecht, S. 318 f.

81

zwischen natürlicher und juristischer Person auf Prämissen beruht, die rechtsdogmatisch nicht

nachgewiesen sind und denen nichts für die Frage der Rechtssubjektfähigkeit entnommen

werden kann499. Auch Raiser betont, dass spätestens seit der Novellierung des

Umwandlungsrechts im Jahr 1994 und die dadurch ermöglichte identitätswahrende

Umwandlung von Personengesellschaften in juristische Personen keine Trennung zwischen

Gesamthandsgesellschaft und Körperschaft mehr möglich sei500. Noch viel weniger kann dann

die Verneinung der Existenz einer Ein-Gesellschafter-Personengesellschaft allein aus einem

Umkehrschluss zum Kapitalgesellschaftsrecht gezogen werden. Dementsprechend schwach

erscheint das tragende Argument Flumes, die Möglichkeit einer Ein-Gesellschafter-

Personengesellschaft sei schon „per definitionem“ ausgeschlossen. Dennoch verweist gerade

das neuere Schrifttum auf die noch bestehenden Unterschiede (z.B. Haftungsbeschränkung,

Registereintragung) zwischen Körperschaft und Personengesellschaft, um die Existenz der

Ein-Gesellschafter-Personengesellschaft zu verneinen501; als wäre die Bewahrung dieser

Unterschiede ein Selbstzweck502.

Insbesondere die gesetzlichen Regelungen zur identitätswahrenden Umwandlung sprechen für

das hier vertretene Verständnis der eigenständigen Rechtspersönlichkeit der

Personengesellschaft. Nach §§ 191 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2, 202, 226 ff. UmwG können sowohl

Kapitalgesellschaften in Personengesellschaften – auch in eine GbR – umgewandelt werden,

als auch umgekehrt. Das Umwandlungsgesetz geht dabei davon aus, dass auch beim

Formwechsel unabhängig vom Vorliegen einer juristischen Person die Identität des

Rechtsträgers erhalten bleibt; denn dies entspreche der modernen Auffassung von der Natur

der Personenhandelsgesellschaft503. Dann muss es auch möglich sein, eine Ein-Gesellschafter-

GmbH in eine Ein-Gesellschafter-Personengesellschaft identitätswahrend umzuwandeln. Die

wohl h.M. geht hier abweichend davon aus, dass eine Umwandlung nur dann in Betracht

käme, wenn mindestens zwei Gesellschafter beteiligt seien oder bei der Umwandlung der

Personengesellschaft ein weiterer Gesellschafter beitrete504. Das überzeugt nicht. Es sind auch

hier Fälle denkbar, bei denen ein Gesellschafter einer GmbH gem. § 15 Abs. 2 GmbHG

499 Vgl. auch D. Leipold, in: FS Canaris, Bd. 2, S. 221. 500 Raiser, AcP 194 (1994), 495, 498: Damit sei auch dir Rechtsfähigkeit der Personengesellschaft zugestanden worden. 501 Vgl. Siebert, Einmann-Personengesellschaften, S. 37 ff, 49 f.: Dort wird wohl aus den vermeintlich bestehenden Unterschieden zwischen Körperschaften und den verselbständigten Gesamthandsgesellschaften argumentativ gefolgert, dass eine Ein-Gesellschafter-Personengesellschaft nicht bestehen kann. 502 Raiser, AcP 194 (1994), 495, 504 sieht darin gar eine „Notlüge“, die dem Schutz einer überkommenen Dogmatik diene. 503 BR-Drucks. 75/94, S. 146. 504 Stratz in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG, § 266 Rn. 6; Bärwaldt in: Semler/Stengel, UmwG, § 197 Rn. 9.; Drinhausen/Keinath in: Henssler/Strohn, Gesellschaftsrecht, § 197 UmwG, Rn. 10.

82

verschiedene Gesellschaftsanteile innehat, von denen einer mit dem Recht eines Dritten

(insbesondere bei Treuhandvereinbarungen) oder mit einer Testamentsvollstreckung belastet

ist. Nach der vorgenannten Darstellung der Rechtsprechung müsste zumindest in diesem Fall

auch eine Ein-Gesellschafter-Personengesellschaft in Betracht kommen. Darüber hinaus zeigt

die Anerkennung von identitätswahrenden Umwandlungen bei Personengesellschaften

gerade, dass dieser eigenständige Identität unabhängig von derjenigen der Gesellschafter

zukommen soll. Damit wird auch von gesetzgeberischer Seite die Personengesellschaft auf

eine Stufe mit der juristischen Person gestellt. Im Weg steht dann nur noch das nach

überwiegender Auffassung bestehende Bedürfnis nach einem Gesellschaftsvertrag, das aber

zum einen durch diverse Ausnahmen verwässert und zum anderen analog zum

Gesellschaftervertrag bei der Ein-Personen-Kapitalgesellschaft abgelöst werden kann, bei der

ebenfalls ein Gesellschaftsvertrag im Sinne eines einseitigen, nicht empfangsbedürftigen

Organisationsaktes durch den einzigen Gesellschafter erforderlich ist.

Hinzu kommt, dass die Europäische Wirtschaftliche Interessenvereinigung (EWIV) nach

Personengesellschaftsrecht behandelt wird505, der Austritt des vorletzten Gesellschafters aber

zur Existenz einer Ein-Gesellschafter-Personengesellschaft führt. Denn der Austritt führt bei

der EWIV nicht zur Auflösung der Gesellschaft, sondern zur Pflicht für den letzten

verbleibenden Gesellschafter, einen Auflösungsbeschluss gem. Art. 31 Abs. 3 EWIV-VO

herbeizuführen. Th. Schmidt spricht insoweit von einer „echten“ Ein-Gesellschafter-

Personengesellschaft506. Hieraus lässt sich folgern, dass die Existenz eines solchen

Rechtssubjekts dem deutschen Gesellschaftsrecht keineswegs fremd ist507.

Jedes Rechtssubjekt lässt sich – mit Ausnahme der natürlichen Person – als ein

Zurechnungsendpunkt bezeichnen, der wegen des Erfordernisses eigener Handlungsfähigkeit

„zwischen die Handlungen von natürlichen Personen“508 geschoben wird. Deshalb lässt sich

an der hier vertretenen Auffassung zwar kritisieren, dass künstlich ein eigenständiger

Zurechnungsendpunkt vor die natürliche Person eingefügt wird, dessen es bei einem einzigen

Gesellschafter nicht bedarf. Dafür spräche auch, dass zumindest in einer Vielzahl an Fällen

wegen § 128 HGB (analog) zwar die Personengesellschaft den Zurechnungsendpunkt bildet,

faktisch aber die dahinter stehende natürliche Person wegen der unbeschränkten Haftung

hiervon ebenso betroffen ist. Bei einer Ein-Gesellschafter-Personengesellschaft kann auch

505 Ganz h.M., vgl. nur K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, S. 1903. 506 Th. Schmidt, Einmann-Personengesellschaften, S. 15. 507 Vgl. hierzu auch Siebert, Einmann-Personengesellschaften, S. 45; Weimar, ZIP 1997, 1775 ff.; Pfister, die Einmann-Personengesellschaft, 130 ff. 508 Baumann, BB 1998, 225, 230.

83

nicht mit Haftungsbeschränkungen argumentiert werden, da der einzige Gesellschafter auch

bei der KG die Komplementärstellung innehaben muss. Indes zeigt schon das Gesetz selbst,

dass eine Aberkennung der Rechtssubjektivität bei einer Personengesellschaft weitreichende

Folgen hätte. So zeigen die persönlich-dinglichen Rechte im Sachenrecht (Nießbrauch,

Dienstbarkeit, Verkaufsrecht), dass einmal der Personengesellschaft eingeräumte

Rechtspositionen beim Wegfall des vorletzten Gesellschafters nicht einfach und ohne

gesetzliche Zulassung auf den letzten Gesellschafter „anwachsen“ können509. Ein einfacher

Übergang auf den Gesellschafter würde auch im Widerspruch zu § 415 BGB stehen, nach

dem die Schuldübernahme nur mit Zustimmung des Gläubigers möglich ist.

Aus den vorgenannten Ausführungen ergibt sich auch das praktische Bedürfnis510 für die

Anerkennung der Rechtssubjektivität bei Ein-Gesellschafter-Personengesellschaften, das auch

in der neueren Literatur übersehen wird511. Nach hier vertretener Auffassung kann diese Frage

auch nicht davon abhängen, ob im konkreten Einzelfall tatsächlich ein (rechtliches oder

praktisches) Bedürfnis für ein eigenständiges Zurechnungssubjekt besteht, etwa Rechte

Dritter geschützt oder Rechtsbeziehungen aufrecht erhalten werden müssen. Die Existenz der

Ein-Gesellschafter-Personengesellschaft hängt vielmehr zwingend mit der Anerkennung der

Subjektfähigkeit der Personengesellschaft zusammen; beide Annahmen stehen im

untrennbaren Zusammenhang. Dann ist es aber inkonsequent, die Neugründung einer Ein-

Gesellschafter-Personengesellschaft – trotz deren grundsätzlicher Anerkennung – zu

verneinen512. Dem Erfordernis des Gesellschaftsvertrages kann analog zur juristischen Person,

wie zu sehen war, effektiv begegnet werden.

Der praktische Vorteil einer Ein-Gesellschafter-Personengesellschaft besteht darin, dass mit

geringem Aufwand ein eigenständiges Sondervermögen von natürlichen Personen begründet

werden kann. Aufgrund der umfassenden Haftung für Verbindlichkeiten dieses Vermögens ist

ein sonst naheliegender Missbrauch dieser Vorgehensweise nicht ersichtlich. Möchte der

einzige Gesellschafter seine Gesellschaft übertragen, so kann er dies durch Abtretung des

Gesellschaftsanteils tun. Die Rechtsbeziehungen der Gesellschaft bleiben dabei unberührt. Es

ist also nicht erforderlich, dass jeder einzelne Vertragspartner, beispielsweise bei einem

509 Baumann, BB 1998, 225, 230. 510 Dieses Argument wird teilweise auch vom Bundesgerichtshof geteilt: In BGH, Beschluss vom 9. 10. 1956, II ZB 11/56, BGHZ 21, 379 führt das Gericht zur Ein-Gesellschafter-GmbH aus, dass sich Bedenkenträger „gegen ein Gebilde [wenden], das rechtstheoretisch zwar nicht überzeugend begründbar ist, das aber gewohnheitsrechtlich anerkannt und volkswirtschaftlich unschädlich ist, für das ein praktisches Bedürfnis besteht und gegen das außer begrifflichen Bedenken nichts Durchgreifendes geltend gemacht werden kann“. 511 Siehe Armbrüster, ZGR 2014, 333, 345, der kein „dringendes praktisches Bedürfnis“ erkennt; ebenso für Neugründungen Baumann, BB 1998, 225, 230. 512 So aber Baumann, BB 1998, 225, 231.

84

Unternehmensverkauf, der Vertrags- bzw. der Schuldübernahme gem. § 415 BGB zustimmen

muss.

85

C. Die Ein‐Unternehmer‐Personengesellschaft als Rechtssubjekt im

Einkommen‐undKörperschaftsteuerrecht

EinführungI.

Die Rechtssubjektivität der Ein-Unternehmer-Personengesellschaft im Einkommen- und

Körperschaftsteuerrecht ist unter anderem maßgebend dafür, ob der Gesellschaft selbst ein

Gewerbebetrieb mit Betriebsvermögen zugeordnet werden kann, ob sie damit den steuerlichen

Vorschriften zur Einkünftequalifikation und -quantifikation zur Verfügung steht und ob

Vertragsbeziehungen zu ihrem einzigen Unternehmer oder anderen Gesellschaftern anerkannt

werden können.

Nur auf den ersten Blick setzt sich dabei der bislang aufgearbeitete zivilrechtliche Befund in

Widerspruch zum Steuerrecht: nach der Wertung des Zivilrechts ist die Ein-Unternehmer-

Personengesellschaft eigenes vollwertiges Subjekt und damit Zurechnungsendpunkt von

Rechtsverhältnissen. Im Einkommen- und Körperschaftsteuerrecht wird jedoch das Ergebnis

gem. §§ 8 Abs. 1 KStG, 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG den Gesellschaftern513 anteilig zugerechnet

und dort besteuert514 515. Damit liegt eine Divergenz516 zwischen der zivilrechtlichen

Selbständigkeit und der einkommensteuerrechtlichen Unselbständigkeit vor, jedenfalls was

die Steuerpflicht angeht.

Dieser scheinbare Widerspruch löst sich allerdings auf, betrachtet man die unterschiedlichen

Bedeutungsebenen der Rechtssubjektivität: jedes dogmatische Rechtssubjekt ist relativ517. Das

bedeutet, dass die Ein-Unternehmer-Personengesellschaft durchaus auch im Einkommen- und

513 Nach der in § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG zum Ausdruck kommenden Entscheidung des Gesetzgebers ist das in einer Personengesellschaft erwirtschaftete steuerliche Jahresergebnis bei den Mitgliedern zu erfassen, vgl. L. Schmidt, FR 1980, 482, 483. 514 Zur Diskussion, ob die Personengesellschaften juristischen Personen gleichgestellt werden sollten: L. Schmidt, FR 1980, 482, 484; Raiser, AcP 194 (1994), 495, 503 ff; Timm NJW 1995, 3209, 3214; vgl. auch Darstellung in Ulmer/Schäfer, Münchener Kommentar zum BGB, 6. Auflage 2013, § 705 Rn. 307. Die unterschiedliche Besteuerung der Personengesellschaften im Vergleich zu Körperschaften ist Kennzeichen des Dualismus der Unternehmensbesteuerung, vgl. hierzu Desens, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, Einführung zum KStG, Rn. 150, Rn. 155 (Stand: 08/2014). Das Steuerrecht ist dabei an privatrechtliche Denkstrukturen angelegt und orientiert sich an der zivilrechtlichen Lehre zu den natürlichen und den juristischen Personen, siehe Bippus, DStR 1998, 749, 750. 515 Anfang des 19. Jahrhunderts unterfielen der Einkommensteuer neben den natürlichen gleichermaßen auch die juristischen Personen, die ihren Sitz im Staatsgebiet hatten, vgl. Breunig, Das bayrische Einkommensteuergesetz, Art. 1 Ziff. 2. Die Vorläufer der Körperschaftsteuer waren hingegen Sondergewerbesteuern, die nur für juristische Personen Anwendung finden sollten. Mit Gesetz vom 27.7.1885 wurden in Preußen erstmalig auch juristische Personen zur Einkommensteuer herangezogen. Erst Anfang des 20. Jahrhunderts trennten sich die Wege der Einkommen- und der Körperschaftsteuer. Die Körperschaftsteuer wurde zur Einkommensteuer der besonderen körperschaftsteuerfähigen Gebilde, vgl. Becker, Die Grundlagen der Einkommensteuer, § 73, S. 93. 516 Zu deren Folgeprobleme siehe Weber-Grellet, DStR 1982, 699. 517 Siehe S. 36

86

Körperschaftsteuerrecht existent sein kann, obgleich sie selbst nicht steuerpflichtig ist. In

Bezug auf die Steuerpflichtigkeit könnte dann die Subjektivität aufgrund der gesetzlichen

Anordnung in § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG enden. Allein aufgrund der fehlenden

Steuerpflichtigkeit kann daher jedenfalls nicht zwingend auf die vollständige Inexistenz der

Personengesellschaft geschlossen werden518.

Es geht also vielmehr um die Frage, welcher dogmatische Umfang an Rechtssubjektivität der

Ein-Unternehmer-Personengesellschaft zugestanden werden kann und wie sich dieser auf die

Behandlung der Personengesellschaft im Einkommen- und Körperschaftsteuerrecht auswirkt.

Grundsätzlich stehen für die Behandlung der Personengesellschaft im Einkommensteuerrecht

zwei große Lösungsmodelle zur Verfügung. Man kann einerseits die Einheit der

Personengesellschaft betonen und die Vorschriften des Einkommensteuerrechts daher

weitestgehend, sofern keine Spezialregelungen oder sonstige gewichtige Gründe

entgegenstehen, unmittelbar auf die Personengesellschaft als eigenes Rechtssubjekt bezogen

anwenden. Eine weitgehende Anwendung dieser Auslegung hätte im bestmöglichsten Fall zur

Folge, dass die Personengesellschaft bis auf die Steuerpflicht von den Gesellschaftern

getrennt betrachtet wird519 (Einheitsbetrachtung). Andererseits könnte man sich auf den

Standpunkt stellen, dass aus der nur für natürliche (oder körperschaftsteuerpflichtige)

Personen folgenden Steuerpflicht auch die sonstigen steuerrechtlichen Regelungen

ausschließlich auf die Gesellschafter Anwendung finden können, so dass die

Personengesellschaft steuerlich „inexistent“ wird und gegenüber ihren Gesellschaftern

vollumfänglich transparent ist (Vielheitsbetrachtung). Zunächst sollen die Erkenntnisse aus

der Rechtsentwicklung des Unternehmerbegriffs und der Mehr-Unternehmer-

Personengesellschaft gesammelt werden, um diese im Anschluss für die Ein-Unternehmer-

Personengesellschaft fruchtbar zu machen.

518 So aber zuletzt Wacker, in: FS Goette, S. 561, 566. 519 Vgl. auch bereits BFH, Urteil vom 14.1.1958, I 159/57 U, BStBl III 1958, 75; BFHE 66, 193: „Nach Möglichkeit ist aber das Gesetz so auszulegen, daß nicht die Einheitsbilanz der Personengesellschaft gegenüber den Sonderbilanzen der Gesellschafter an Bedeutung zurücktritt“.

87

EntwicklungdesUnternehmerbegriffsII.

Nach den Voraussetzungen des Unternehmerbegriffs richtet sich, ob eine

Personengesellschaft nur einen einzigen Unternehmer hat – also eine Ein-Unternehmer-

Personengesellschaft vorliegt – oder ob es sich wie regelmäßig um eine Mehr-Unternehmer-

Personengesellschaft handelt520. Bei letzterer erfüllt nicht nur ein Rechtssubjekt die

Voraussetzungen des Unternehmerbegriffs in § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG, sondern

mindestens zwei. Der Begriff des Unternehmers bzw. des Mitunternehmers ist im Gesetz

jedoch an keiner Stelle definiert. Die Auslegung des Begriffs ist Gegenstand umfangreicher

Literatur und Judikatur. Dabei geht es stets um die Frage, wie weitgehend die Rechtsstellung

des Gesellschafters im Hinblick auf die Personengesellschaft sein muss, um die

Unternehmereigenschaft zu erfüllen. Hiervon hängt insbesondere ab, wie groß der

Anwendungsbereich der Ein-Unternehmer-Personengesellschaft ist.

Welche Funktionen hat der Unternehmerbegriff im Einkommensteuerrecht genau? Florstedt

machte zuletzt vier wesentliche Funktionen aus521, die zur Auslegung herangezogen werden

müssen:

Die Zurechnungsfunktion des Unternehmerbegriffs legt fest, welchen Steuersubjekten das

erwirtschaftete Einkommen zuzuordnen ist. Das Ergebnis einer Personengesellschaft wird

vom Einkommensteuerrecht den Unternehmern der Personengesellschaft gem. § 15 Abs. 1 S.

1 Nr. 2 EStG zugeordnet. Damit weicht das Steuerrecht von der zivilrechtlichen Terminologie

ab, nach der das erwirtschaftete Ergebnis einer Gesellschaft im Rahmen der gesetzlichen und

vertraglichen Vorgaben den Gesellschaftern gebührt522. Mit dieser im Verhältnis zum

Privatrecht eigenständigen Terminologie523 bewirkt der Steuergesetzgeber eine autonome

Erfassung des wirtschaftlichen Vorgangs524, der die steuerliche Belastungsentscheidung nach

der individuellen Leitungsfähigkeit bewerkstelligt. Dabei besteht eine lockere

Wechselwirkung zwischen dem zivilrechtlichen Gesellschafterbegriff und dem

steuerrechtlichen Begriff des Unternehmers: in den klassischen Fällen sind regelmäßig beide

Begriffe erfüllt; je nach Fallgestaltung kann allerdings auch das eine ohne das andere

520 Bei vermögensverwaltenden Personengesellschaften, an denen kein Gesellschafter seinen Anteil im Betriebsvermögen hält, kann somit auch von „Kein-Unternehmer-Personengesellschaften“ gesprochen werden. 521 Florstedt, Stand und Entwicklung der Mitunternehmerdoktrin, S. 13. 522 Teilweise wird allerdings auch im zivilrechtlichen Schrifttum der Begriff des „Unternehmers“ oder der „Mitunternehmerschaft“ verwendet, vgl. K. Schmidt, JZ 1985, 909, 910 ff. zur Mitunternehmer-BGB-Gesellschaft. Für die hier vorliegende Untersuchung soll der Terminologie des EStG entsprechend der Unternehmerbegriff rein steuerlich verstanden werden. 523 Dötsch, in: FS Knobbe-Keuk, S. 7, 13. Nach Dötsch, in: FS Knobbe-Keuk, S. 7, 25; Wacker in Schmidt, EStG, § 15 EStG, Rn. 250 ist es Zweck des Unternehmerbegriffs, dem die Einkünfte der Gesellschaft im steuerrechtlichen Sinne zuzurechnen, der sie „erzielt“ hat gem. § 2 Abs. 1 S. 1 EStG. 524 Vgl. hierzu P. Kirchhof, NJW 1987, 3217, 3221.

88

vorliegen. Während im Zivilrecht die Gesellschafterstellung auf formalen Rechtspositionen

aufgrund des Verkehrsinteresses525 beruht, kommt es im Steuerrecht mehr auf die materiellen

Inhalte der Gesellschafterposition an. Die Abgrenzungsfunktion des Unternehmerbegriffs

bewirkt einerseits eine Unterscheidung zwischen den Einkünften aus Gewerbe und Kapital526

sowie andererseits eine Abgrenzung der Erwerbssphäre von der Privatsphäre. Hinzu kommt

die gewerbesteuerliche Funktion des Unternehmerbegriffs, die eine Grundlage für die

Belastung der Sondervergütungen mit Gewerbesteuer527 bietet.

1. ZivilrechtlicheGesellschafterstellung

Der Wortlaut des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG setzt grundsätzlich das Bestehen eines

zivilrechtlichen Gesellschaftsverhältnisses als Grundvoraussetzung für die

Unternehmereigenschaft voraus528. Zwar ging die frühere Rechtsprechung davon aus, dass es

nur auf die Unternehmereigenschaft als solche ankäme529; die zivilrechtliche

Gesellschafterstellung des jeweiligen Beteiligten sei nicht entscheidend530. Allerdings hat der

Große Senat bereits im Jahr 1984 entschieden531, dass aufgrund des insoweit eindeutigen

Wortlauts des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG Ausgangspunkt der Prüfung der

Unternehmereigenschaft das Bestehen eines Gesellschaftsvertrages sein müsse. Die

vorangegangene Rechtsprechung möchte er so verstanden wissen, dass „es für das Erfordernis

der Gesellschaftereigenschaft nicht auf formale Bezeichnungen für Rechtsbeziehungen,

sondern auf den wirklichen Inhalt dieser Rechtsbeziehungen ankommt“532. Dieser Auffassung

haben sich weite Teile der Literatur angeschlossen533.

Allerdings wird diese Rechtsprechung in mehrfacher Hinsicht relativiert. Zum einen soll es

bei Vorliegen der sonstigen Voraussetzungen einer Unternehmerstellung eine Vermutung

dafür geben, dass das Rechtssubjekt an einem Gesellschaftsverhältnis beteiligt ist. „In der

Regel kann bei Bejahung der Mitunternehmereigenschaft auf eine besondere Prüfung des

Gesellschaftsverhältnisses verzichtet werden. Ist eine Person Mitunternehmer, weil sie die

525 Siehe S. 66 ff. 526 Florstedt, Stand und Entwicklung der Mitunternehmerdoktrin, S. 13 f. 527 Florstedt, Stand und Entwicklung der Mitunternehmerdoktrin, S. 13. 528 BFH, Beschluss vom 25.6.1984, GrS 4/82, BStBl II 1984, 751, BFHE 141, 405, unter C. V. 3. b) aa). 529 BFH, Urteil vom 17.11.1964, VI 319/63 U, BStBl III 1965, 260, BFHE 82, 35; vom 28.11.1974, I R 232/72, BStBl II 1975, 498, BFHE 114, 418, unter 1. a). 530 BFH, Urteil vom 28.11.1974, I R 232/72, BStBl II 1975, 498, BFHE 114, 418, unter 1. a. 531 BFH, Beschluss vom 25.6.1984, GrS 4/82, BStBl II 1984, 751, BFHE 141, 405, unter C. V. 3. b). 532 BFH, Beschluss vom 25.6.1984, GrS 4/82, BStBl II 1984, 751, BFHE 141, 405, unter C. V. 3. b) aa). 533 Woerner, BB 1986, 704, 706; Knobbe-Keuk, StuW 1986, 106; Dötsch, in: FS Knobbe-Keuk, S. 7, 13; Wacker, in: Schmidt, § 15 Rn. 258; a.A. Reiß, in: Kirchhof, Einkommensteuergesetz, § 15 Rn. 175, Haep, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 15 EStG, Rn. 333 (Stand: 07/2013).

89

Voraussetzungen dafür erfüllt, wie sie unten […] beschrieben sind, dann ist sie regelmäßig

auch zivilrechtlich Gesellschafter“534.

Zum anderen kommen nach der Rechtsprechung in Ausnahmefällen auch solche

Rechtssubjekte als potentielle Unternehmer in Betracht, die nicht an einem

Gesellschaftsverhältnis beteiligt sind535. Voraussetzung hierfür ist, dass das Rechtssubjekt

eine einem Gesellschafter vergleichbare wirtschaftliche Stellung innehat536. Diese

Fallkonstellation komme beispielsweise dann in Betracht, wenn hinsichtlich der

Gesellschaftsbeteiligung eine Treuhandvereinbarung bestehe. „Der Treuhänder als

Gesellschafter und Träger aller Rechte und Pflichten aus dem Gesellschaftsverhältnis handelt

aber für Rechnung des Treugebers und ist aufgrund des Treuhandvertrags dem Treugeber

weisungsunterworfen. Da der Treugeber infolge seines Weisungsrechts gegenüber dem

Treuhänder auch bei der Willensbildung der Gesellschaft mitwirken kann und er über den

Treuhänder einen Gesellschaftsbeitrag leistet, ist es gerechtfertigt, ihn bei der Entscheidung

über das Vorliegen einer Mitunternehmerschaft einem Gesellschafter gleichzustellen“537.

2. UnternehmerinitiativeundUnternehmerrisiko

Neben der Gesellschafterstellung als formal-rechtliche Position des Beteiligten als solche lässt

sich die Mitunternehmerstellung nicht durch eine abschließende Definition oder eine

begrenzte Zahl von Kriterien bestimmen, sondern nur durch die Gesamtbetrachtung einer

Vielzahl von Merkmalen538; es handelt sich mehr um einen Typusbegriff539. Dabei ist für den

Unternehmer kennzeichnend, dass er Unternehmerinitative (Mitunternehmerinitiative)

entfalten kann und gleichzeitig Unternehmerrisiko (Mitunternehmerrisiko) trägt540. Jedoch

können diese beiden Merkmale im jeweiligen Einzelfall mehr oder weniger stark ausgeprägt

sein; eine schwache Initiative kann durch ein starkes Risiko kompensiert541 werden und

umgekehrt. Beide Merkmale müssen jedoch grundsätzlich vorliegen542. Ob dann im Einzelfall

die Unternehmerstellung zu bejahen ist, ist durch Gesamtbetrachtung unter Würdigung aller

rechtlichen und wirtschaftlichen Merkmale der Stellung des Rechtssubjekts zu entscheiden543.

534 BFH, Beschluss vom 25.6.1984, GrS 4/82, BStBl II 1984, 751, BFHE 141, 405, unter C. V. 3. b) aa), ablehnend hierzu Knobbe-Keuk, StuW 1986, 106, 107, 110. 535 BFH, Beschluss vom 25.6.1984, GrS 4/82, BStBl II 1984, 751, BFHE 141, 405, unter C. V. 3. b) cc) für das Treuhandverhältniss. 536 BFH, Beschluss vom 25.6.1984, GrS 4/82, BStBl II 1984, 751, BFHE 141, 405, unter C. V. 3. b). 537 BFH, Beschluss vom 25.6.1984, GrS 4/82, BStBl II 1984, 751, BFHE 141, 405, unter C. V. 3. b) cc). 538 BFH, Beschluss vom 25.6.1984, GrS 4/82, BStBl II 1984, 751, BFHE 141, 405, unter C. V. 3. c) bb). 539 Dötsch, in: FS Knobbe-Keuk, S. 7, 27. 540 BFH, Beschluss vom 25.6.1984, GrS 4/82, BStBl II 1984, 751, BFHE 141, 405, unter C. V. 3. c) bb). 541 Dötsch, in: FS Knobbe-Keuk, S. 7, 27, 30. 542 BFH, Beschluss vom 25.6.1984, GrS 4/82, BStBl II 1984, 751, BFHE 141, 405, unter C. V. 3. c) bb). 543 BFH, Beschluss vom 25.6.1984, GrS 4/82, BStBl II 1984, 751, BFHE 141, 405, unter C. V. 3. c) cc).

90

a. Unternehmerinitiative

Die Mitunternehmerinitiative wird definiert als „Teilhabe an unternehmerischen

Entscheidungen, wie sie zum Beispiel Gesellschaftern oder diesen vergleichbaren Personen

als Geschäftsführer, Prokuristen oder anderen leitenden Angestellten obliegen“544. Allerdings

sollen hierfür die Gesellschafterrechte ausreichend sein, „die wenigstens den Stimm-,

Kontroll-, und Widerspruchsrechten angenähert sind, die einem Kommanditisten nach dem

HGB zustehen oder die den gesellschaftsrechtlichen Kontrollrechten nach § 716 Abs. 1 BGB

entsprechen“545. Die Anforderungen sind damit minimal. Hintergrund dieser Auslegung ist

die Tatsache, dass § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 EStG einen Gesellschafter einer

Kommanditgesellschaft als Mitunternehmer bezeichnet, obgleich dieser nach dem

gesetzlichen Leitbild des § 164 HGB von der Geschäftsführung ausgeschlossen sind.

Dennoch hat die Rechtsprechung auch bei solchen Kommanditisten die Unternehmerstellung

bejaht, deren Rechte noch unter dem gesetzlichen Standard liegen. Einzelne Rechte können

demnach eingeschränkt oder ausgeschlossen werden, solange andere wesentlichen Rechte

bestehen bleiben und die Rechtsstellung insgesamt noch dem gesetzlichen Leitbild zumindest

angenähert546 ist. So soll beispielsweise eine Mehrheitsklausel, die das

Einstimmigkeitserfordernis des §§ 119 Abs. 1, 161 Abs. 2 HGB aufhebt, für die

Mitunternehmerstellung unschädlich sein547, solange das Widerspruchsrecht nach § 164 HGB

nicht abbedungen ist548. Ebenso sei das Widerspruchsrecht nach § 164 HGB für

ungewöhnliche Geschäfte verzichtbar, weil ein Kommanditist seine Initiative durch

Ausübung der ihm zustehenden Kontroll- und Stimmrechte im Wesentlichen entfalte549.

Gleiches gelte für das Kontrollrecht nach § 166 HGB550.

Bei den Gesellschaftern einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts soll bereits das Kontrollrecht

des § 716 BGB zur Begründung der Mitunternehmerinitiative ausreichen, was hingegen in der

Literatur mangels Einflussnahme auf die laufenden Geschäfte für nicht ausreichend erachtet

wird551. Noch geringere Anforderungen stellt die Rechtsprechung beim atypischen stillen

544 St. Rspr., vgl. BFH vom 25.6.1984, GrS 4/82, BStBl. II 1984, 751. 545 St. Rspr., vgl. BFH, Urteil vom 29.4.1981, IV R 131/78, BStBl II 1981, 66, BFHE 133, 392, unter II. 1. b); vom 19.2.1981, IV R 152/76, BStBl II 1981, 60, BFHE 133, 180, unter II. 1. b); Beschluss vom 25.6.1984, GrS 4/82, BStBl II 1984, 751, BFHE 141, 405, unter C. V. 3. b) cc) (1); Hervorhebung durch den Verfasser. 546 BFH, Urteil vom 7.11.2000, VIII R 16/97, BStBl II 2001, 186, BFHE 193, 542, unter 2. c). 547 BFH, Urteil vom 7.11.2000, VIII R 16/97, BStBl II 2001, 186, BFHE 193, 542, unter 2. c) bb). 548 BFH, Urteil vom 7.11.2000, VIII R 16/97, BStBl II 2001, 186, BFHE 193, 542, unter 2. c) bb); vgl. auch vom 11.10.1988, VIII R 328/83, BFHE 155, 514, BStBl II 1989, 762, unter 1. b). 549 BFH, Urteil vom 10.11.1987, VIII R 166/84, BFHE 152, 325, BStBl II 1989, 758, unter 2. b). 550 BFH, Urteil vom 11.10.1988, VIII R 328/83, BFHE 155, 514, BStBl II 1989, 762, unter 1. c). 551 Pinkernell, Einkünftezurechnung bei Personengesellschaften, S. 149.

91

Gesellschafter, bei dem die Einsichts- und Kontrollrechte des §§ 233 HGB genügen sollen552.

Vor dem Hintergrund der insoweit bestehenden niedrigen Anforderungen kritisiert

insbesondere Knobbe-Keuk, dass es sich bei den verbleibenden Rechten überhaupt nicht um

Instrumente der Unternehmerinitiative handle, sondern vielmehr (insbesondere hinsichtlich

der Widerspruchsrechte) um Instrumente zur „Behinderung der Unternehmerinitiative“ der

Geschäftsführung553; auf das Merkmal solle verzichtet werden. Schön schließt sich dieser

Meinung weitgehend an und ergänzt, dass bei Anerkennung der Verselbständigung der

Personengesellschaft es für die Gesellschafter selbst keinen sinnvollen Anknüpfungspunkt für

das Merkmal der Unternehmerinitiative gebe; die Initiative könne nur die Gesellschaft selbst

entfalten554.

b. Unternehmerrisiko

Als zweite Voraussetzung wird für die Mitunternehmerstellung das sogenannte

Unternehmerrisko gefordert. Dieses liegt vor, wenn der Gesellschafter gesellschaftsrechtlich

oder in damit wirtschaftlich vergleichbarer Art und Weise am Erfolg oder Misserfolg eines

Unternehmens teilhat555. Dieses Risiko wird in der Regel durch die Beteiligung des

Gesellschafters am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens

einschließlich eines Geschäftswerts vermittelt556. So trägt beispielsweise ein Kommanditist

ein solches Risiko, indem er am laufenden Gewinn und im Falle seines Ausscheidens und der

Liquidation auch an stillen Reserven (gem. §§ 168, 161 Abs. 2, 138, 155 HGB, §§ 738 ff.

BGB), gleichzeitig nach Maßgabe des § 167 Abs.3 HGB am Verlust beteiligt ist557. Die drei

Merkmale der Teilhabe am Gewinn, Verlust und beim Ausscheiden an den stillen Reserven

bzw. am Geschäftswert kann jedoch durch eine starke Ausprägung der anderen Merkmale

kompensiert werden558, z.B. durch eine unbeschränkte Außenhaftung des Gesellschafters559.

Demgemäß kann es am Mitunternehmerrisiko mangeln, wenn ein Kommanditist nach dem

Gesellschaftsvertrag nicht in der Lage ist, während des Bestehens seiner

Gesellschaftsbeteiligung am Ergebnis der Kommanditgesellschaft teilzunehmen, „sei es durch

eine seine Einlage übersteigende Abfindung beim Ausscheiden aus der Gesellschaft oder

552 BFH, Urteil vom 11.12.1990, VIII R 122/86, BFHE 163, 346, unter 1. c); kritisch hierzu allerdings Haep, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 15 EStG, Rn. 315 (Stand: 05/2013). 553 Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl., S. 382. 554 Schön, StuW 1996, 275, 286; a.A. Dötsch, in: FS Knobbe-Keuk, S. 7, 31 ff: er ist der Auffassung, dass sich die Mitunternehmerinitiative nur auf das Innenverhältnis der Gesellschafter beziehe. 555 BFH, Urteil vom 7.11.2000, VIII R 16/97, BStBl II 2001, 186, BFHE 193, 542, unter 2. c) cc) (2). 556 BFH, Urteil vom 19.2.1981, IV R 152/76, BStBl II 1981, 602, BFHE 133, 180, unter II. 1. b); vom 7.11.2000, VIII R 16/97, BStBl II 2001, 186, BFHE 193, 542, unter 2. c) cc) (2). 557 BFH, Urteil vom 7.11.2000, VIII R 16/97, BStBl II 2001, 186, BFHE 193, 542, unter 2. c) cc) (2) 558 Haep, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 15 EStG, Rn. 324 ff. (Stand: 05/2013). 559 Vgl. hierzu unten S. 92.

92

durch einen Gewinn aus der Veräußerung seines Gesellschaftsanteils“560. Ein bloßer

Verlustanteil reicht demgemäß nicht aus; einem Gesellschafter muss zumindest eine

Gewinnchance eingeräumt sein, um als Unternehmer der Gesellschaft eingestuft zu werden.

Dieser kann sich entweder aus der Teilnahme am laufenden Gewinn oder aber aus einer

Teilhabe durch den Abfindungsanspruch beim Ausscheiden aus der Gesellschaft ergeben561.

c. Speziell:Außenhaftung

Für die Ein-Unternehmer-Personengesellschaft ist die Frage der Unternehmerstellung eines

Gesellschafters, der unbeschränkt nach außen haftet, von besonderer Bedeutung. Denn folgt

man der insoweit vorherrschenden Rechtsprechung, die bei Vorliegen einer solchen

Außenhaftung selbst bei nur minimaler Mitunternehmerinitiative eine Unternehmerstellung

annimmt562, reduziert sich die Frage der Ein-Unternehmer-Personengesellschaft in weiten

Teilen563 und insbesondere für die Praxis auf die Rechtsform der Kommanditgesellschaft,

weil die Kommanditisten nur mit ihrer Einlage haften. Insbesondere bei der Gesellschaft

bürgerlichen Rechts oder bei der Offenen Handelsgesellschaft haften die Gesellschafter gem.

§ 128 HGB (analog) jeweils in voller Höhe mit ihrem eigenen Vermögen, sodass bei zwei

Gesellschaftern auch zwingend einkommensteuerlich zwei Unternehmer und damit eine

Mehr-Unternehmer-Personengesellschaft anzunehmen wäre, selbst wenn außer der

Außenhaftung die Merkmale der Unternehmerinitiative und des Unternehmerrisikos weit

unterhalb des gesetzlichen Standards vereinbart sind.

Die Rechtsprechung hat sich in ihrer Entwicklung zu dieser Frage mehr und mehr in Richtung

Verselbständigung des Merkmals der Außenhaftung gewandelt. Zwar hielt es noch der

I. Senat des BFH im Jahr 1955 durchaus für möglich, dass die Frage der Außenhaftung in der

gebotenen Gesamtbetrachtung zwischen Unternehmerinitative und Unternehmerrisiko in den

Hintergrund rückt und eine Mitunternehmerstellung verneint wird564. Die Außenhaftung

wurde also weitgehend als Untermerkmal des Unternehmerrisikos behandelt. Im Anschluss an

diese Judikatur entbrannte allerdings ein Streit zwischen dem IV. und dem VIII. Senat des

BFH, der einen Kurswechsel in Richtung Verselbständigung des Merkmals einläuten sollte.

Der VIII. Senat hatte nämlich die Außenhaftung eines alleinigen Komplementärs selbst bei

vollständiger gesellschaftsinterner Haftungsfreistellung für die Mitunternehmerstellung

genügen lassen, weil dem einzigen persönlich haftenden Gesellschafter gesellschaftsrechtlich

560 BFH, Urteil vom 7.11.2000, VIII R 16/97, BStBl II 2001, 186, BFHE 193, 542, unter 2. c) dd). 561 BFH, Urteil vom 7.11.2000, VIII R 16/97, BStBl II 2001, 186, BFHE 193, 542, unter 2. c) dd) (1). 562 BFH, Urteil vom 10.10.2012, VIII R 42/10, BStBl II 2013, 79, BFHE 238, 444, unter II. 2. b) bb). 563 Nicht bzgl. der Ein-Unternehmer-Personengesellschaft bei vermögensverwaltenden Gesellschaften, bei denen ein Gesellschafter jedoch seinen Anteil im Betriebsvermögen hält (sog. Zebra-Personengesellschaft). 564 BFH, Urteil vom 22.11.1955, I 139/54 S, BStBl III 1956, 4, BFHE 62, 9, unter 4. Abs. der Gründe.

93

zwar die Geschäftsführungsbefugnis, nicht aber die Vertretungsmacht der KG entzogen

werden könne565. Die Vertretungsmacht reiche für eine (schwache) Mitunternehmerinitiative,

die durch das „hohe“ Mitunternehmerrisiko der unbeschränkten Außenhaftung kompensiert

werde. Zumindest war diese Rechtsprechung noch insoweit konsequent, als sie den Grundsatz

der gegenseitigen Kompensierbarkeit zwischen Unternehmerinitiative und Unternehmerrisiko

berücksichtigte. Diese Rechtsauffassung wurde allerdings in der Folge vom IV. Senat

mehrfach ausdrücklich als zu weitgehend kritisiert566. Ungeachtet dieser zutreffenden Kritik

hat der VIII. Senat seine Rechtsprechung schließlich soweit verfestigt, dass der persönliche

haftende Gesellschafter selbst dann Mitunternehmer sei, wenn ein Entzug der

Vertretungsmacht doch möglich ist, aber nicht vollzogen wurde567. Ein bloßer „Rest“ an

Mitunternehmerinitiative in Form der Vertretungsmacht solle genügen, obwohl diese nach

innen bei Entzug der Geschäftsführungsbefugnis ein faktisches Nullum darstellt, weil der

Gesellschafter von der Vertretungsmacht ohne die anderen Gesellschafter keinerlei Gebrauch

machen darf.

Zwar erkannte auch der VIII. Senat später, dass bei Ausschluss des Gesellschafters vom

Gewinn, Verlust und von den stillen Reserven und bloßer Außenhaftung nicht ein starkes,

sondern ein schwach ausgeprägtes Mitunternehmerrisiko vorliegt. Dieses könne jedoch durch

eine starke Ausprägung der Initiativrechte kompensiert werden568. Erkennt man die bloße

Außenhaftung als nur schwache Ausprägung des Unternehmerrisikos, steht allerdings im

Falle der gleichfalls schwachen Unternehmerinitiative eigentlich nichts mehr zur

Kompensation zur Verfügung.

Diese Annahme führt der VIII. Senat des BFH dann allerdings mit seinem Urteil aus 2012569

ad absurdum, wenn mit der Außenhaftung als (schwachem) Mitunternehmerrisiko trotzdem

die gleichfalls als schwach erkannte Mitunternehmerinitiative kompensierbar sein soll. Das

Gericht legt ausdrücklich dar, „dass der persönlich haftende Gesellschafter in einer

565 BFH, Urteil vom 11.6.1985, VIII R 252/80, BStBl II 1987, 33, BFHE 144, 357, unter 1. b); kritisch hierzu L. Fischer, BB 1986, 779. 566 BFH, Urteil vom 14.8.1986, IV R 131/84, BStBl II 1987, 60, BFHE 147, 432, unter 2. a); vom 21.4.1988, IV R 47/85, BStBl II 1989, 722, BFHE 153, 543, unter 1. d): „Allerdings hat der VIII. Senat des BFH das Mitunternehmerrisiko eines Treuhänders schon aus dessen Außenhaftung als Komplementär einer KG hergeleitet […]. Der Senat kann offenlassen, ob er sich dieser Auffassung anschließen könnte; er hätte dagegen Bedenken, weil unter Mitunternehmerrisiko bisher die Teilhabe am Gewinn und Verlust der Gesellschaft verstanden wurde […]“. 567 BFH, Urteil vom 9.2.1999, VIII R 43/98, BFH/NV 1999, 1196, unter 1. a); Ein Entzug der Vertretungsmacht kommt dann in Betracht, wenn mehrere Komplementäre vorhanden sind; einem von ihnen kann dann die Vertretungsmacht entzogen werden. 568 BFH, Urteil vom 25.4.2006, VIII R 74/03, BStBl II 2006, 595, BFHE 213, 358, unter 2. b); ebenso im ausdrücklichen Anschluss an diese Entscheidung Beschluss vom 4.4.2007, IV B 143/05, BFH/NV 2007, 1848, unter II. 1. c). 569 BFH, Urteil vom 10.10.2012, VIII R 42/10, BStBl II 2013, 79, BFHE 238, 444.

94

kapitalistisch organisierten Kommanditgesellschaft schon wegen des Haftungsrisikos als

Mitunternehmer anzusehen ist und zwar selbst dann, wenn ihm kein Anteil am Kapital zusteht

und er im Innenverhältnis von der Haftung freigestellt wird“570. Letztlich ist es praktisch so,

dass bei unbeschränkter Außenhaftung auch die noch so kleinen Stimm-, Mitsprache- oder

Kontrollrechte den Gesellschafter zum Mitunternehmer erheben. Das Merkmal der

Außenhaftung hat sich damit mehr und mehr gegenüber der gewichteten Abwägung zwischen

Unternehmerinitiative und Unternehmerrisiko verselbständigt. Dabei kommt der Verdacht

auf, dass diese Rechtsprechung nicht auf systematischen Prämissen basiert, sondern an rein

praktischen Belangen orientiert ist. Besonders deutlich wird dies dann, wenn der BFH sich zu

der allgemeinen Aussage hinreißen lässt, die "Mitunternehmerqualifikation des

Komplementärs [habe] […] Eingang in die steuerliche Verwaltungs- und Beratungspraxis

gefunden"571.

Richtigerweise kann die bloße Außenhaftung nur als schwaches Untermerkmal des

Mitunternehmerrisikos angesehen werden, weil es im Übrigen auf die Beteiligung des

Gesellschafters am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven ankommen muss. Alles

andere hätte zur Folge, dass zum einen auch solche Rechtssubjekte als Mitunternehmer in

Betracht kommen, denen das Ergebnis einer Personengesellschaft keinesfalls wirtschaftlich

zugeordnet werden darf. So käme beispielsweise auch ein selbstschuldnerischer Bürge, sofern

er der Höhe nach für erhebliche Beträge einsteht (z.B. bei Bankbürgschaften), als

Mitunternehmer in Betracht, wenn er nur minimale Mitspracherechte oder Einsichts- bzw.

Kontrollrechte oder gar bloße Vertretungsmacht hinsichtlich der Gesellschaft vereinbart hat.

Zum anderen steht die vorgenannte Rechtsprechung auch im Widerspruch zu den

Erkenntnissen des Großen Senats zum treuhänderisch gehaltenen Anteil, der regelmäßig dem

Treugeber die Mitunternehmerstellung vermitteln soll572. Da der Treuhänder zivilrechtlich

Gesellschafter ist, würde auch er selbst als Mitunternehmer anzusehen sein, wenn seine

Haftung nach außen nicht beschränkt ist – wie es bei der GbR und der OHG regelmäßig der

Fall ist. Für die Mitunternehmerinitiative könnte dann auch – der Rechtsprechung folgend –

die Vertretungsmacht für die Gesellschaft herangezogen werden, auch wenn im

Innenverhältnis eine vollumfängliche Bindung gegenüber dem Treugeber besteht.

Mitunternehmer wäre also neben dem Treuhänder auch der Treugeber.

570 BFH, Urteil vom 10.10.2012, VIII R 42/10, BStBl II 2013, 79, BFHE 238, 444, unter II. 2. b) bb). 571 BFH, Urteil vom 25.4.2006, VIII R 74/03, BStBl II 2006, 595, BFHE 213, 358, unter 2. c). 572 BFH, Beschluss vom 25.6.1984, GrS 4/82, BStBl II 1984, 751, BFHE 141, 405, unter C. V. 3. b) cc).

95

Hinzu kommt, dass diese Rechtsauffassung im Widerspruch zu den Grundsätzen der

Einkünftezurechnung beim Einzelunternehmer steht und damit nicht mit dem von der

Rechtsprechung sonst vielfach hervorgehobenen Dogma der weitest möglichen Gleichstellung

von Einzelunternehmer und Mitunternehmer573 in Einklang gebracht werden kann. Die

Einkünfte eines Einzelunternehmers sollen nach der ständigen Rechtsprechung des BFH

nämlich demjenigen zuzurechnen sein, auf dessen Rechnung das Einzelunternehmen geführt

wird574; dies lasse sich wiederum mit den Merkmalen der Unternehmerinitiative und des

Unternehmerrisikos bestimmen575. So sei bei einem Strohmannverhältnis der Hintermann,

nicht der Vordermann einkommensteuerlich der Gewerbetreibende. Geht man nun von den

bereits genannten Grundsätzen der Rechtsprechung zur Mitunternehmerstellung bei der

Außenhaftung des Gesellschafters aus, dürfte der rein zivilrechtliche Inhaber seine

Unternehmerstellung nicht oder jedenfalls nicht gänzlich verlieren; der Vordermann würde als

Unternehmer bestehen bleiben, weil er nach außen trotz Strohmannvereinbarung haftet. Der

Große Senat des BFH betont gleichzeitig ausdrücklich, dass zwischen dem Unternehmer- und

dem Mitunternehmerbegriff keine Abweichungen bestehen: „Die Begriffe ‚Unternehmer‘ und

‚Mitunternehmer‘ sind gleichrangig. Auch der Mitunternehmer ist ein Unternehmer des

Betriebs. Der Mitunternehmer unterscheidet sich vom Einzelunternehmer dadurch, daß er

seine unternehmerische Tätigkeit nicht allein, sondern zusammen mit anderen (Mit-)

Unternehmern in gesellschaftlicher Verbundenheit ausübt“576. Der Widerspruch lässt sich

somit nur dadurch auflösen, dass der Außenhaftung keine weitergehende Bedeutung

zukommen darf, als anderen Merkmalen innerhalb des Unternehmerrisikos auch.

Deshalb ist die Außenhaftung nur als schwaches Untermerkmal des Unternehmerrisikos zu

behandeln577. Damit ist auch bei Gesellschaften ohne Haftungsbeschränkungen für die

Gesellschafter, wie bei der GbR oder der OHG, jeweils im Rahmen einer Gesamtwürdigung

der jeweiligen Merkmale zu bestimmen, welche der Gesellschafter die

Unternehmereigenschaft erfüllen. Eine andere Vorgehensweise aufgrund bloß praktischer

Belange und einer möglichst weitgehenden Vermeidung einer Ein-Unternehmer-

Personengesellschaft kann mit den aufgezeigten steuersystematischen Zuordnungsregelungen

573 BFH, Beschluss vom 3.5.1993, GrS 3/92, BStBl II 1993, 616, BFHE 171, 246, unter B. II. 6. a) aa). 574 St. Rspr, vgl. auch Reiß, in: Kirchhof, Einkommensteuergesetz, § 15 EStG, Rn. 152.; vgl. näher Groh, DB 1982, 1229. 575 BFH, Beschluss vom 3.5.1993, GrS 3/92, BStBl II 1993, 616, BFHE 171, 246, unter B. II. 6. a) aa). 576 BFH, Beschluss vom 3.5.1993, GrS 3/92, BStBl II 1993, 616, BFHE 171, 246, unter B. II. 6. a) aa). 577 Ebenfalls kritisch zur Rspr.: Dötsch, in: FS Knobbe-Keuk, S. 7, 36, der die Auffassung der Rechtsprechung zwar als „praktikabel“, aber gleichzeitig als „nicht unbedenklich“ bezeichnet; Kempermann, FR 2006, 825; P. Fischer, jurisPR-SteuerR 49/2007 Anm. 3; a.A. Benz/Goß, DStR 2010, 839, 843.

96

nicht in Einklang gebracht werden. Die Ein-Unternehmer-Personengesellschaft kann damit

auch als GbR oder OHG bestehen.

3. EinheitderUnternehmerstellung

Die Zuordnung der Einkünfte einer Personengesellschaft zu den Einkünften aus

Gewerbebetrieb ist subjektiv an Merkmalen desjenigen Rechtssubjekts orientiert, das

Gesellschafter ist. Nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG sind Einkünfte aus Gewerbebetrieb die

Gewinnanteile der Gesellschafter einer Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als

Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist. Es wird gefragt, ob dieses

Rechtssubjekt als solches Mitunternehmerinitiative entfalten kann und Mitunternehmerrisko

trägt. Unmittelbar knüpft damit der Wortlaut des Gesetzes an die Stellung des Mitglieds der

Personengesellschaft an. Ob die Merkmale der Initiative und des Risikos im Einzelnen erfüllt

werden, richtet sich nach der gesellschaftsvertraglichen Vereinbarung. Mittelbar knüpft der

Tatbestand des Gesetzes damit auch an den Gesellschaftsanteil als eine Bündelung

gesellschaftsvertraglicher Rechte und Pflichten an.

Damit stellt sich die Frage, ob ein einziger Gesellschafter steuerrechtlich über verschiedene

Gesellschaftsanteile verfügen kann, die ihm zum einen Teil eine Unternehmerstellung, zum

anderen Teil auch eine Nichtunternehmerstellung vermitteln können. Die Frage ist also, ob

ein einziger Gesellschafter gleichzeitig Unternehmer und Nichtunternehmer an derselben

Gesellschaft sein kann, jeweils im Hinblick auf verschiedene Gesellschaftsanteile oder ob ein

Gesellschafter immer entweder ausschließlich Unternehmer oder ausschließlich

Nichtunternehmer ist. Aus dem einen Anteil würde er dann Einkünfte aus Gewerbebetrieb,

aus dem anderen Überschusseinkünfte (z.B. aus Kapitalvermögen, Vermietung und

Verpachtung) beziehen. Wäre das der Fall, müsste bei einer Ein-Unternehmer-

Personengesellschaft diese auch steuerlich in jedem Fall existent bleiben, weil sich bei einem

Einzelunternehmer zwei Einkunftsarten nicht abbilden lassen. Die bereits im zivilrechtlichen

Teil578 diskutierte Frage der Einheitlichkeit der Beteiligung an einer Personengesellschaft

stellt sich also gleichermaßen im Einkommensteuerrecht. Im Zivilrecht geht die wohl (noch)

herrschende Meinung – von einigen, umstrittenen Ausnahmen abgesehen – von einer Einheit

der Personengesellschaftsbeteiligung aus579. Nach hier vertretener Auffassung ist diese

Auffassung abzulehnen580.

578 Siehe S. 70. 579 Vgl. Darstellung S. 70 ff. 580 Siehe S. 70.

97

Die Frage wird – wohl unter praktischen Gesichtspunkten – vermehrt im Erbschaft- und

Schenkungssteuerrecht diskutiert, betrifft aber im Kern das Einkommensteuerrecht. Nach

§ 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG a.F. (§ 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG n.F.) kommt eine

Steuerbegünstigung für Betriebsvermögen bei der Übertragung eines Anteils an einer

Gesellschaft i.S.d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG in Betracht. Voraussetzung hierfür ist, dass

auch der Erwerber nach Übertragung des Anteils den Tatbestand des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2

EStG erfüllt, also Mitunternehmer wird581. Das ist bei einer normalen Übertragung des

Gesellschaftsanteils in der Regel der Fall, da der Nachfolger lediglich in die Stellung des

Übertragenden eintritt, also auch in dessen Unternehmerrisiko und -initiative. Bei der

Übertragung von Gesellschaftsbeteiligungen im Wege der vorweggenommen Erbfolge behält

sich jedoch häufig der Übertragende einen Nießbrauch am Gegenstand vor, der zivilrechtlich

über die gesetzliche Regelung weitgehend so formuliert werden kann, dass sämtliche Stimm-

und Verwaltungsrechte582 beim Nießbraucher verbleiben sollen. Eine Unternehmerstellung

durch diesen Anteil kann der Erwerber mangels ausreichender Unternehmerinitiative nicht

erreichen.

Ist der Erwerber jedoch bereits (teilweise) unternehmerischer Anteilseigner, so könnte sich

der neu hinzuerworbene Gesellschaftsanteil mit dem bereits bestehenden Anteil dergestalt

vereinen, dass sich die Unternehmereigenschaft nunmehr auf den neu vereinheitlichten Anteil

insgesamt bezieht. Der Erwerb könnte dann erbschaft- bzw. schenkungssteuerrechtlich

begünstigt sein und der Erwerber Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielen. In diesem Sinne ist

Jülicher der Auffassung, dass ein Unternehmer nicht gleichzeitig Unternehmer und

Nichtunternehmer an einer Gesellschaft sein könne. Eine analoge Anwendung der

Abfärbetheorie, nach der bereits die teilweise gewerbliche Tätigkeit einer

Personengesellschaft oder eines Gesellschafters für Rechnung der Gesellschaft in vollem

Umfang die Gewerblichkeit begründet, mache den Erwerber insgesamt zum Unternehmer

auch für den neu hinzuerworbenen Gesellschaftsanteil583. Zur weiteren Begründung verweist

er auf die Einheitlichkeit der Gesellschaftsbeteiligung, derzufolge die Unternehmerstellung

nur einheitlich zur Gesellschaft festgestellt werden könne584. Es wird also von der

581 BFH, Urteil vom 10.12.2008, II R 34/07, BStBl II 2009, 312, BFHE 224, 144, unter II. 2. a). 582 Also sowohl solche für Grundlagengeschäfte als auch für laufende Angelegenheiten. 583 Jülicher, DStR 1998, 1977, 1978. 584 Jülicher, DStR 1998, 1977, 1978; ders. in: Troll/Gebel/Jülicher, Erbschaftsteuergesetz, § 13b ErbStG, Rn. 111 (Stand: 04/2014).

98

gesellschaftsrechtlichen Einheit der Beteiligung auf die steuerrechtliche Unteilbarkeit der

Mitunternehmerstellung i.S.d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG geschlossen585.

Der BFH lässt die Frage unbeantwortet, deutet jedoch an, dass der Grundsatz der unteilbaren

Mitgliedschaft eines Personengesellschaftsanteils jedenfalls zweifelhaft sei586. So wird unter

Verweis auf die Rechtsprechung des BGH587 sowie die einschlägige Literatur deren Meinung

als „im Vordringen“ bezeichnet, nach der beim Erwerb eines nießbrauchsbelasteten

Gesellschaftsanteils eine mehrfache Beteiligung des erwerbenden Gesellschafters zugelassen

werden könne588. Für Zwecke des Erbschaftsteuerrechts geht der BFH jedenfalls von einer

Teilbarkeit des Gesellschaftsanteils insoweit aus, als dass nur der Teil des Gesellschaftsanteils

begünstigt sei, der selbst eine Mitunternehmerstellung vermittle589.

Zivilrechtlich ist eine mehrfache Beteiligung an der Personengesellschaft nach hier

vertretener Auffassung zulässig. Daher kann diese grundsätzliche Möglichkeit als

Ausgangspunkt in die einkommensteuerrechtliche Wertung im Sinne der „Vorherigkeit“ des

Zivilrechts übernommen werden. Dafür spricht auch, dass zivilrechtlich eine Unterteilung

eines einheitlichen Anteils (z.B. beim Quotennießbrauch) grundsätzlich in Betracht kommt590.

Eine einheitliche Beteiligung lässt sich jedoch mit der Abfärbe- bzw. Infektionstheorie nicht

begründen. Diese wurde durch das StBereinG 1986 v. 19.12.1985591 in § 15 Abs. 3 Nr. 1

EStG kodifiziert und besagt, dass die Tätigkeit einer Gesellschaft in vollem Umfang als

Gewerbebetrieb gilt, wenn die Gesellschaft auch eine gewerbliche Tätigkeit ausübt. Zwar war

es Ziel der Regelung „die erheblichen Schwierigkeiten zu vermeiden, mit denen die

Ermittlung von Einkünften unterschiedlicher Einkunftsarten ein und derselben Gesellschaft

verbunden wäre“592. Das ändert jedoch nichts an dem Umstand, dass Einkünfte nur den

Gesellschaftern als Einkünfte gem. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG zugerechnet werden können,

die auch die Unternehmereigenschaft erfüllen. Die Abfärbung betrifft lediglich die Ebene der

Gesellschaft und nicht die Ebene der Gesellschafter. Das entspricht auch dem

585 Hochheim/Wagenmann, DStR 2010, 1707, die diesen Schritt als „Steuerrechtliche Parallelwertung“ bezeichnet. 586 BFH, Urteil vom 23.2.2010, II R 42/08, BStBl. II 2010, 555, BFHE 228, 184, für den Nießbrauch; wohl a.A. BFH, Beschluss vom 8.8.2008, II B 107/08, BFH/NV 2009, 32, bei dem die Einheitlichkeit des Gesellschaftsbeteiligung zwar nicht angezweifelt, eine abweichende steuerrechtliche Beurteilung aber für möglich gehalten wird. 587 BGH, Beschluss vom 10.1.1996, IV ZB 21/94, ZIP 1996, 327, unter II. 2. b). 588 BFH, Urteil vom 23.2.2010, II R 42/08, BStBl. II 2010, 555, BFHE 228, 184; vgl. hierzu auch Geck, in: Kapp/Ebeling, ErbStG, § 13b ErbStG, Rn. 22.1 (Stand: 10/2014). 589 BFH, Urteil vom 16.5.2013, II R 5/12, BStBl. II 2013, 635, BFHE 241, 49. 590 BFH, Beschluss vom 8.8.2008, II B 107/08, BFH/NV 2009, 32, unter II. 1. c. 591 BGBl. I 1985, 2436; BStBl. I 1985, 735. 592 BFH, Urteil vom 30.8. 2001, IV R 43/00, BStBl II 2002, 152, BFHE 196, 511.

99

Trennungsprinzip der Rechtsprechung für die Einkünftequalifikation von

Personengesellschaften, die sich nach der Betätigung der Personengesellschaft richtet und

nicht nach den Betätigungen der Gesellschafter der Personengesellschaft593.

Auch eine entsprechende Anwendung der Abfärbetheorie führt an dieser Stelle nicht weiter,

weil schon keine einheitliche Interessenlage besteht. Denn die Abfärbetheorie betrifft die

Verhältnisse bei einem einheitlichen Rechtssubjekt, nämlich der Personengesellschaft und

deren Einkünftequalifikation. Das auslösende Moment der Abfärbung liegt in der (auch

gewerblichen) Tätigkeit der Personengesellschaft, die sich kaum vernünftig von der nicht

gewerblichen Tätigkeit trennen ließe. Würde man die Abfärbung von einem

Gesellschaftsanteil auf einen anderen übertragen, würden zwei unterschiedliche

Rechtssubjekte betroffen sein: zum einen die Personengesellschaft, die nun einen neuen (oder

vergrößerten594) Unternehmer anerkennen muss; zum anderen den Gesellschafter selbst, der

nun einen weiteren (vergrößerten595) Unternehmeranteil hält. Das auslösende Moment läge

jetzt bei dem zweiten existierenden Gesellschaftsanteil; die Abfärbewirkung wäre horizontal.

Der nicht gewerbliche Gesellschaftsanteil lässt sich aufgrund der gesellschaftsrechtlichen

Regelungen ohne weiteres vom gewerblichen Anteil trennen, denn für jeden Anteil können

die jeweiligen Rechte (insbesondere Gewinnbezugsrechte, je nach Kapitalbeteiligung) im

Einzelnen bestimmt werden. Die Schwierigkeiten, denen die Abfärbetheorie entgegentreten

möchte, bestehen also nicht.

Eine solche entsprechende Anwendung der Abfärbetheorie stünde auch den Erkenntnissen zur

Behandlung von Zebra-Personengesellschaften entgegen. Bei dieser Gesellschaft entspricht es

der h.M.596 wie auch der ständigen höchstrichterlichen Rechtsprechung des BFH597 nach dem

Geprägebeschluss, dass der gewerbliche Anteil eines Gesellschafters den nichtgewerblichen

Anteil eines anderen Gesellschafters nicht (mittelbar über eine Infektion der

Personengesellschaft) infizieren kann. Dann ist auch nicht einzusehen, wieso bei zwei

verschiedenen getrennten Gesellschaftsanteilen der eine den anderen infizieren soll.

Allerdings können dem Gesellschafter hinsichtlich eines nichtunternehmerischen

Gesellschaftsanteils die Wirtschaftsgüter – jedenfalls nach der Rspr. und h.M. – gem. § 39

593 Stapperfend, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 15 EStG Rn. 1427 (Stand: 05/2013). 594 Bei Beachtung des hier abgelehnten Grundsatzes der Einheitlichkeit einer Personengesellschaftsbeteiligung. 595 Siehe Fn. 594. 596 Vgl. nur Paul, Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 15 EStG Rn. 1473 (Stand: 05/2013). 597 St. Rspr. seit BFH, Beschluss vom 25. Juni 1984, GrS 4/82, BStBl II 1984, 751, BFHE 141, 405.

100

Abs. 2 Nr. 2 anteilig zuzurechnen sein598. Dann beurteilt sich nach allgemeinen Grundsätzen,

ob diese Anteile an Wirtschaftsgütern notwendiges Sonderbetriebsvermögen des

Gesellschafters werden599; der Gesellschaftsanteil selbst kann kein eigenständiges

Wirtschaftsgut sein600. Es genügt für die Qualifikation von Wirtschaftsgütern als notwendiges

Betriebsvermögen, wenn diese dergestalt dem Betrieb dienen, dass sie objektiv erkennbar

zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb bestimmt sind601. Da es sich um anteilige

Wirtschaftsgüter der Personengesellschaft handelt, die selbst das Erfordernis eines

Gewerbebetriebs gem. § 15 Abs. 2 EStG erfüllt, dürfte diese Voraussetzung regelmäßig

vorliegen. Damit handelt es sich bei den Wirtschaftsgütern, die über den nicht gewerblichen,

vermögensverwaltenden Gesellschaftsanteil vermittelt werden, regelmäßig um solche des

notwendigen Sonderbetriebsvermögens. Die Erträge und der Aufwand im Zusammenhang mit

Wirtschaftsgütern des Sonderbetriebsvermögens sind dabei gleichzeitig

Sonderbetriebseinnahmen bzw. Sonderbetriebsausgaben602.

Auch ohne Anwendung des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO gelangt man zum selben Ergebnis. Nach

§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 2. HS EStG sind Vergütungen, die der Gesellschafter von der

Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen

für die Überlassung von Wirtschaftsgütern erhält, den Gewinnanteilen zuzurechnen. Der

Sonderbereich ist über diesen Wortlaut hinaus auf alle sonstigen Einnahmen und

Aufwendungen zu erstrecken, die mit dem Sonderbetriebsvermögen im wirtschaftlichen

Zusammenhang stehen603. Hierzu muss auch der eigentlich nichtunternehmerische Anteil

(bzw. die hierdurch vermittelten Wirtschaftsgüter) gehören, der jedenfalls die

unternehmerische Beteiligung stärkt. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH gehören zum

Sonderbetriebsvermögen II bei einer Personengesellschaft solche im Eigentum eines

Unternehmers stehenden Wirtschaftsgüter, die unmittelbar zur Begründung oder Stärkung der

598 BFH, Urteil vom 2.4.2008, IX R 18/06, BStBl II 2008, 679, BFHE 221, 1, für vermögensverwaltende Personengesellschaften, bei den § 39 AO nicht durch § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG verdrängt werde; Drüen in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 39 AO, Rn. 92 (Stand: 06/2012). 599 Vgl. BFH, Urteil vom 26.4.2012, IV R 44/09, BStBl II 2013, 142, BFHE 237, 453, allerdings für Anteile einer gewerblichen Personengesellschaften an Wirtschaftsgütern einer (von ihr teilweise gehaltenen) vermögensverwaltenden Personengesellschaft: „Wird ein Gesellschaftsanteil an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft von einem Gesellschafter im Betriebsvermögen gehalten, führt dies dazu, dass die Anteile an den Wirtschaftsgütern der vermögensverwaltenden Gesellschaft bei dem Gesellschafter Betriebsvermögen sind“. 600 BFH, Urteil vom 25.4.1985, IV R 83/83, BStBl II 1986, 350, BFHE 144, 25, unter 1.; vom 07.11.1985, IV R 7/83 , BStBl II 1986, 176, BFHE 145, 194, unter 1. a); vom 6.7.1995, IV R 30/93, BStBl II 1995, 831, BFHE 178, 176, unter 1. 601 BFH, Urteil vom 1.12.1976, I R 73/74, BStBl II 1977, 315, BFHE 121, 135; BFH, Beschluss vom 25.3.2008, VIII B 122/07, BFH/NV 2008, 1317. 602 Bode, in Blümich, EStG, § 15 Rn. 529 ff. (Stand 10/2014); Tiede, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 15 EStG, Rn. 544 (Stand: 5/2013). 603 Fn. 602.

101

Beteiligung des Mitunternehmers an der Personengesellschaft eingesetzt werden können604.

Das hat zur Folge, dass der nichtunternehmerische Anteil des Gesellschafters jedenfalls zum

Betriebsvermögen wird und somit auch betriebliche Einkünfte erzielt werden. Derselbe

Gesellschafter kann also richtigerweise nicht gleichzeitig unternehmerische und

nichtunternehmerische Einkünfte aus ein und derselben Personengesellschaft beziehen.

4. Folgerungen

Nach der gegenwärtigen Rechtsprechung kann die Ein-Unternehmer-Personengesellschaft,

bei der einer oder mehrere Gesellschafter nicht die steuerliche Unternehmerstellung erlangen

können, praktisch nur bei der Kommanditgesellschaft auftreten. Allein die unbeschränkte

Außenhaftung bei den anderen Rechtsformen der Personengesellschaften (OHG, GbR) reicht

nach dieser Rechtsprechung aus, um die Unternehmerstellung als Gesellschafter zu erreichen.

Das engt den Anwendungsbereich der Ein-Unternehmer-Personengesellschaft erheblich ein.

Nur bei Personengesellschaften, die schon keine gewerbliche Tätigkeit ausüben, kommt

ansonsten in der Praxis noch eine Ein-Unternehmer-Personengesellschaft in Betracht. Dies ist

der Fall, wenn nur ein Gesellschafter an der vermögensverwaltenden Personengesellschaften

betrieblich (z.B. wegen § 8 Abs. 2 KStG) beteiligt ist (Zebra-Personengesellschaft).

604 BFH, Urteil vom 11.12.1990, VIII R 14/87, BStBl II 1991, 510, BFHE 164, 20, unter 2. a).

102

EntwicklungderMehr‐Unternehmer‐PersonengesellschaftIII.

1. GewerblichtätigePersonengesellschaft

Die Behandlung der gewerblich tätigen Mehr-Unternehmer-Personengesellschaft als

Normalfall der Personengesellschaft im Einkommensteuerrecht hat sich nicht konstant in eine

Richtung entwickelt, sondern kann eher als wellenförmiges Auf und Ab zwischen Einheits-

und Vielheitsbetrachtung beschrieben werden.

Nachdem das PrOVG auf der Grundlage des Preußischen Einkommensteuergesetzes aus 1891

von einer weitgehenden Verselbständigung der Gesellschaft als solcher aufgrund

zivilrechtlicher Wertungen ausging605, löste sich in der Zeit zwischen dem Ersten und dem

Zweiten Weltkrieg insbesondere durch die Arbeiten Enno Beckers606 und dessen Postulat der

„wirtschaftlichen Betrachtungsweise“ das Steuerrecht vom Zivilrecht ab. Der RFH schloss

sich in diesem Zuge der Bilanzbündeltheorie an, durch die die Personengesellschaft auf die

Summe der Mitunternehmer und deren Bilanzen reduziert wurde607. Auch der BFH sah in der

Personengesellschaft zunächst kein eigenes oder gar selbstständiges Rechtsgebilde, sondern

betrachtete sie als die Summe der Betriebe jedes einzelnen Mitunternehmers. Die einzelnen

Gesellschafter wurden als selbständige Gewerbetreibende und die Personengesellschaft nur

als Zusammenschluss dieser Gesellschafter behandelt608. In seinem Urteil vom 14.1.1958

nimmt der BFH ausdrücklich Rückgriff auf die sog. Bilanzbündeltheorie, nach der die Bilanz

der Personengesellschaft nur eine zusammengefasste Bilanz aller Gesellschafter darstellt609.

Diese Haltung hat der BFH in einer Vielzahl weiterer Entscheidungen bekräftigt610.

Seit Beginn der siebziger Jahre kehrte sich diese Entwicklung in Folge der grundlegenden

Arbeiten von Knobbe-Keuk611, Döllerer612, L. Schmidt613 und Meßmer614 wieder um.

605 PrOVG v. 11.5.1896, Rep. VI. 1145/95, PrOVGSt 5, 122 (125); vgl. hierzu näher Florstedt, Stand und Entwicklung der steuerrechtlichen Mitunternehmerdoktrin, S. 19 ff. 606 Z.B. StuW 1934, Sp. 299 ff.; Seiner Ansicht nach spiele von der rein verfahrensrechtlichen gemeinsamen Feststellung der Gewinne abgesehen die Mitunternehmerschaft für das Einkommen- und Körperschaftsteuerrecht keine Rolle; es sei steuerlich „so gut wie nicht da“, siehe Becker, Die Grundlagen der Einkommensteuer, S. 94, 98 f., kritisch hierzu bereits früh Fink, in: StbJb 1955/1956, S. 525 ff.; Zezschwitz, FR 1970, 133, 158. 607 RFH v. 10.1.1940, VI 704/39, RStBl. 1940, 134. Zur Bilanzbündeltheorie vgl. Meßmer, in: StbJb 1972/1973, S. 127 ff. 608 BFH, Urteil vom 14.1.1958, I 159/57 U, BStBl III 1958, 75, BFHE 66, 193. 609 BFH, Urteil vom 14.1.1958, I 159/57 U, BStBl III 1958, 75, BFHE 66, 193. 610 BFH, Urteil vom 25.11.1965, IV 185/65 S, BStBl III 1966, 90, BFHE 84, 246: § 7b EStG a.F. i.V.m. § 11 Nr. 5 StAnpG a.F. gebiete die Auflösung der Einheit der Personengesellschaft; BFH, GrS 1/70, BStBl II 1971, 177, BFHE 101, 62: Jeder Gesellschafter wirtschafte wegen § 15 ABs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG wie ein Einzelunternehmer; alles, was er für seine Leistungen beziehe, sei ihm zuzurechnen. 611 Knobbe-Keuk, StuW 1974, 1, 3 im Anschluss an Flume: dieser habe zivilrechtlich herausgearbeitet, dass die personenrechtliche Gemeinschaft als Gruppe eine Einheit bilde. „Man muß nur die Gesamthand als Personengemeinschaft, als – wie es Flume plastisch formuliert – ‚Gruppe‘ anerkennen“. 612 Döllerer, DStZ 1982, 267, 271: „Diese Rechtsprechung ist dadurch gekennzeichnet, daß sie die Gesellschaft, obgleich sie nicht Subjekt der Besteuerung ist, als Subjekt der Gewinnerzielung anerkennt. Der Gewinn, den die

103

Grundlegend hierfür war ein Urteil des BFH vom 5.7.1972, bei dem erstmalig zwischen dem

Vermögen der Personengesellschaft und dem Sonderbetriebsvermögen des einzelnen

Gesellschafters unterschieden wurde615. Weitere in diese Richtung weisende Entscheidungen,

insbesondere zur Anerkennung von Vertragsverhältnissen zwischen Gesellschaft und

Gesellschafter, folgten616. Im Jahr 1980 stellte der BFH schließlich fest, dass die Einheit der

Gesellschaft lediglich dann zurücktreten müsse, wenn die Ableitung aus dieser Einheit gegen

den Sinn und Zweck eines Gesetzes verstoße617.

Vor diesem Hintergrund verwundert es wenig, dass der Große Senat mit seiner Entscheidung

vom 25.6.1984 (Geprägebeschluss) diese Rechtsprechungsentwicklung – mit noch

deutlicheren Worten – bestätigt hat. Die Art der Einkünfte der Personengesellschaft werde in

erster Linie durch die Tätigkeit der Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen

Verbundenheit, also durch die Tätigkeit der Personengesellschaft als solche, bestimmt618. Die

Personengesellschaft sei zwar nicht steuerpflichtig, aber dennoch insoweit

Steuerrechtssubjekt, als sie „in der Einheit ihrer Gesellschafter Merkmale eines

Besteuerungstatbestandes verwirklicht, welche den Gesellschaftern für deren Besteuerung

zuzurechnen sind. […] Solche Merkmale sind insbesondere die Verwirklichung oder

Nichtverwirklichung des Tatbestandes einer bestimmten Einkunftsart […]“619. Diese

Auffassung hat der Große Senat in seinem Beschluss zur mehrstöckigen Personengesellschaft

Gesellschaft erzielt, der laufende Gewinn […] wird allerdings den Gesellschaftern anteilig zur Besteuerung zugerechnet“612. Daraus folge auch, dass Vermögensübertragungen zwischen der Gesellschaft und den Gesellschaftern grundsätzlich zur Verwirklichung eines Gewinnes führen könnten. 613 L. Schmidt, FR 1980, 482, 484: weist darauf hin, dass das Einkommensteuerrecht von der Personengesellschaft keinesfalls „keine Notiz“ nehme oder diese schlichtweg ignoriere Aus den Vorschriften der § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG sowie insbesondere aus § 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG folge genau das Gegenteil. Die „etablierte steuerjuristische Welt“ bekenne sich dazu, dass im Ausgangspunkt nur das Ergebnis der Betätigung der Personengesellschaft anteilig zuzurechnen sei, nicht die jeweiligen Wirtschaftsgüter und Geschäftsvorfälle. 614 Meßmer, in: StbJb 1972/1973, S. 127, 202: Die Bilanzbündeltheorie sei nicht mit den in § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG beschriebenen Einkünften aus Gewerbebetrieb vereinbar sei. Seiner Auffassung nach handele es sich bei der Bilanzbündeltheorie in Wahrheit schon um keine Theorie, die darüber hinaus bereits im gedanklichen Ansatz verfehlt sei, weil sie mit dem Gesellschaftsrecht nicht übereinstimme. Die Aufgabe der Bilanzbündeltheorie sei deshalb unausweislich. 615 BFH, Urteil vom 5.7.1972, I R 230/70 , BStBl II 1972, 928, BFHE 107, 108, unter 2. 616 BFH, Urteil vom 28.1.1976, I R 84/74, BStBl II 1976, 744, BFHE 119, 234, unter 1. a): Die Personengesellschaft verfüge über eigene „Rechtszuständigkeit“, weshalb Veräußerungsgeschäften zwischen Gesellschaft und Gesellschafter anzuerkennen seien. Für den umgekehrten Fall des Veräußerungsgeschäfts: BFH, Urteil vom 10.7.1980, IV R 136/77, BFHE 131, 313, BStBl II 1981, 84, unter 1. 2: Das Einkommensteuerrecht gehe bei der Besteuerung trotz fehlender Steuerpflichtigkeit „von der Personengesellschaft als solcher“ aus. Jedenfalls müsse § 11 Nr. 5 StAnpG a.F. (§ 39 Abs. 2 Nr. 2 AO) hinter §§ 15, 4 Abs. 1, 5 Abs. 1 EStG zurücktreten. 617 BFH, Urteil vom 10.7.1980, IV R 136/77, BFHE 131, 313, BStBl II 1981, 84, unter 1. 2. 618 BFH, Beschluss vom 25.6.1984, GrS 4/82, BStBl II 1984, 751, BFHE 141, 405, unter C. I. 3. a). 619 BFH, Beschluss vom 25.6.1984, GrS 4/82, BStBl II 1984, 751, BFHE 141, 405, unter C. I. 3. a) aa).

104

nochmals bestätigt und klargestellt, dass die Personengesellschaft als solche auch (Mit-)

Unternehmerin einer weiteren Personengesellschaft sein könne620.

Diese langjährige und richtungsweisende Entwicklung, die bereits zu einer weitgehenden

Verselbständigung der Personengesellschaft geführt hatte, wurde allerdings durch den Großen

Senat nur zwei Jahre später wieder eingeschränkt und die gewonnenen Erkenntnisse

relativiert621. Im Rahmen seiner Entscheidung zum gewerbesteuerlichen Verlustabzug stellte

der Große Senat dar, dass das Einkommensteuerrecht von der Grundwertung beherrscht sei,

dass die Gesellschafter und nicht die Gesellschaft „Träger des Unternehmens“ und des

Gesellschaftsvermögens seien622. „Weil die Gesellschafter die Mitunternehmer des Betriebs

sind, der Betrieb auf ihre Rechnung auf ihre Gefahr hin geführt wird, werden ihnen die

Ergebnisse, Gewinn und Verlust, der gemeinschaftlichen Tätigkeit anteilig als originäre

eigene Einkünfte zugerechnet“623.

Zuletzt haben sich Hüttemann und Wacker erneut gegensätzlich zum Wesen der

Personengesellschaft geäußert. So stellt Wacker auf die fehlende Steuerschuldnerschaft der

Personengesellschaft (von ihm als fehlendes „Subjekt“ bezeichnet) ab. Schon aus diesem

Grund könne eine auf Stimmigkeit angelegte Dogmatik ohne erheblichen

Begründungsaufwand kaum darlegen, weshalb Einzelunternehmer die selbst erzielten

Einkünfte zu versteuern hätten, Personengesellschafter aber die Einkünfte eines anderen

Rechtssubjekts624. Die Regelung des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG zeige durch den Begriff

„Mit-Unternehmer“, dass Träger des Unternehmens stets die Person sei, die unternehmerisch

tätig werde; dies werde durch die Hinzurechnung von Sondervergütungen bestätigt625.

Bedauerlicher Weise legt Wacker nicht näher dar, wie sich die von ihm verwendeten

Zurechnungseinheiten des Subjekts der Einkommensteuer, des Trägers und des

Steuerschuldners zueinander verhalten. Den BFH versteht er so, dass die Gesellschafter nach

wie vor Träger des Unternehmens seien; nur sie seien Subjekte der Einkünfteerzielung. Er

bemerkt sodann selbst die Widersprüchlichkeit dieses Verständnisses, wenn er darlegt, die

620 BFH, Beschluss vom 25.2.1991, GrS 7/89, BStBl II 1991, 691, BFH 163, 1, unter C. III. 2., insbesondere zur „eigenen Rechtszuständigkeit“ der Personengesellschaft. 621 Beschluss vom 3.5.1993, GrS 3/92, BStBl II 1993, 616, BFHE 171, 246, unter III. 6. a). 622 Beschluss vom 3.5.1993, GrS 3/92, BStBl II 1993, 616, BFHE 171, 246, unter III. 6. a). 623 Beschluss vom 3.5.1993, GrS 3/92, BStBl II 1993, 616, BFHE 171, 246, unter III. 6. a. aa). Auch in seiner Entscheidung zum gewerblichen Grundstückshandel führt der Große Senat (BFH, Beschluss vom 3.7.1995, GrS 1/93, BStBl II 1995, 617, BFHE 178, 86, unter C. IV. 2. b) bb) aus, dass Subjekte der Einkommensteuer allein die einzelnen Gesellschafter sind. „Weil die Gesellschafter die Mitunternehmer des Betriebes sind, der Betrieb auf ihre Rechnung geführt wird, werden ihnen die Ergebnisse (Gewinn und Verlust) der gemeinschaftlichen Tätigkeit anteilig als originäre Einkünfte zugerechnet“. 624 Wacker, in: FS Goette, S. 561, 566. 625 Wacker, in: FS Goette, S. 561, 566 f.

105

Rechtsprechung zur eigenständigen Beteiligung einer Oberpersonengesellschaft an einer

Unterpersonengesellschaft passe nicht dazu626.

Hüttemann hingegen ist der Auffassung, dass das von Knobbe-Keuk entwickelte

„einheitstheoretische“ Konzept der Personengesellschaft in den Beschlüssen des Großen

Senats eindrucksvoll bestätigt worden sei627. Mit dem Begriff der Gesellschafter in ihrer

Verbundenheit sei die Gesellschaft als ein davon zu trennendes Zuordnungssubjekt gemeint.

Die Gesellschaft selbst sei Inhaberin des Gewerbebetriebs und erziele Einkünfte am Markt,

was aus der „Vorherigkeit“ des Zivilrechts folge628. Die Steuerpflicht habe damit nichts zu

tun629. Wer das anders sehe, müsse konsequenter Weise ganz zur Bruchteilsbetrachtung

zurückkehren und damit auch Rechtsgeschäften zwischen Gesellschafter und Gesellschaft

vollständig die Anerkennung versagen630. Abschließend erkennt er, dass es einen

vollständigen Paradigmenwechsel hin zur Einheit der Gesellschaft bislang nicht gegeben

habe. Es sei Aufgabe der Literatur, weiter darauf kritisch einzuwirken.

2. VermögensverwaltendePersonengesellschaft

Trotz der in der Praxis vielfach anzutreffenden vermögensverwaltenden

Personengesellschaften ist die höchstrichterliche Rechtsprechung relativ selten mit der

steuerlichen Behandlung dieser Gesellschaftsform beschäftigt631. Das dürfte auch damit

zusammenhängen, dass vor dem Geprägebeschluss des BFH im Jahr 1984 in der

Rechtsprechung die Ansicht vertreten wurde, dass schon ein betrieblich beteiligter

Gesellschafter genüge, um die gesamte Gesellschaft gewerblich zu „prägen“ und damit aus

dem Anwendungsbereich der vermögensverwaltenden Gesellschaft zu nehmen632.

Für die dann noch verbleibenden Arten der vermögensverwaltenden Gesellschaft wurde

bereits früh konstatiert, dass die Bruchteilsbetrachtung weitgehend anzuwenden sei und die

Gesellschafter damit so stünden, als wenn sie selbst anteilig Eigentümer der von der

vermögensverwaltenden Personengesellschaften gehaltenen Wirtschaftsgüter wären633.

Überwiegend wird das damit begründet, dass § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG keine Anwendung

626 Wacker, in: FS Goette, S. 561, 569. 627 Hüttemann, in: FS Knobbe-Keuk, S. 39, 48. 628 Hüttemann, in: FS Knobbe-Keuk, S. 39, 44. 629 Hüttemann, in: FS Knobbe-Keuk, S. 39, 45. 630 Hüttemann, in: FS Knobbe-Keuk, S. 39, 43. 631 Engel, Vermögensverwaltende Personengesellschaften im Ertragsteuerrecht, S. 86 632 BFH, Urteil vom 17.3.1966, IV 233/65, BStBl. III 1966, 171, BFHE 84, 471; diesem Urteil wird von Groh, DB 1983, 2373 zugeschrieben, die Geprägetheorie „kreiert“ zu haben. 633 RFH, Urteil vom 8.1.1936, VI A 1318/33, RStBl. 1936, 135.

106

finden könne und es somit keine spezialgesetzliche Vorschrift gebe, die Anwendungsvorrang

vor § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO habe634.

Umso mehr erstaunt es, dass der Große Senat im Geprägebeschluss ausdrücklich der

vermögensverwaltenden Personengesellschaft selbst die partielle Steuersubjektfähigkeit

zugesprochen hat635. „Eine Personengesellschaft ist jedoch für die Einkommensteuer oder

Körperschaftsteuer insoweit Steuerrechtssubjekt, als sie in der Einheit ihrer Gesellschafter

Merkmale eines Besteuerungstatbestandes verwirklicht […] Dies gilt gleichermaßen für alle

in § 2 Abs. 3 Nrn. 1-7 EStG aufgeführten und nach §§ 13-24 EStG zu bestimmenden

Einkunftsarten mit Gewinn- oder Überschußeinkünften, soweit sie bei der Tätigkeit einer

Personengesellschaft anfallen können. […] Dazu bedarf es keiner Zurechnung der einzelnen

Geschäftsvorfälle der KG an die Gesellschafter.“636. Der Geprägebeschluss, auf den bis heute

vielfach die partielle Steuersubjektfähigkeit der gewerblichen Personengesellschaft gestützt

wird, ist also tatsächlich im Rahmen einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft,

genauer: im Rahmen einer Zebra-Personengesellschaft, ergangen.

Allerdings hat die darauf folgende Rechtsprechung die partielle Steuersubjektfähigkeit des

Großen Senats weitgehend ausgehöhlt. „Betrachtet man die h.M. näher, bleibt allerdings von

der ‚Einheitsbetrachtung‘ bei vermögensverwaltenden Gesellschaften praktisch nicht mehr

viel übrig“637. Denn die tatsächliche Verselbständigung zeigt sich in einer bloßen

Anerkennung der vermögensverwaltenden Personengesellschaft als „Zwischenstufe“ zur

Einkünfteermittlung nicht. So macht es keinen Unterschied, ob von den Mietern gezahlte

Miete zunächst auf Ebene der Personengesellschaft erfasst und dann – nach Abzug der

Werbungskosten – anteilig auf die Gesellschafter verteilt wird oder ob Einnahmen und

Werbungskosten sofort bei den Gesellschaftern anteilig erfasst werden638. An den Stellen

aber, an denen sich die Verselbständigung bemerkbar macht (Vermögenszuordnung,

Veräußerungsgeschäfte, Wahlrechte), bleibt die Rechtsprechung bei der Anwendung des § 39

Abs. 2 Nr. 2 AO639. Insbesondere Veräußerungsgeschäfte werden (anteilig) zwischen

Gesellschafter und Gesellschaft nicht anerkannt, weil die Bruchteilsbetrachtung weitgehend

634 Vgl. BFH, Urteil vom 25.9.1970, VI R 101/67, BStBl II 1971, 130, BFHE 100, 493, unter 1. 635 BFH, Beschluss vom 25.6.1984, GrS 4/82, BStBl II 1984, 751, BFHE 141, 405, unter C. I. 3. a). 636 BFH, Beschluss vom 25.6.1984, GrS 4/82, BStBl II 1984, 751, BFHE 141, 405, unter C. I. 3. a). 637 Hüttemann, in: FS Knobbe-Keuk, S. 39, 59 638 Ebenso Engel, Vermögensverwaltende Personengesellschaften im Ertragsteuerrecht, S. 89. 639 St. Rspr., vgl. BFH, Urteil vom 27.7.2004, IX R 20/03, BStBl II 2005, 33, BFHE 206, 444, unter II. 2. b) (1); zuletzt vom 26.04.2012, IV R 44/09, BStBl II 2013, 142, BFHE 237, 453, unter II. 2. b) aa) ff.

107

zur Anwendung kommt640. Von der „partiellen Steuerrechtssubjektivität“ des Großen Senats

ist daher kaum mehr etwas übrig.

Auch die Literatur641 geht von einer weitgehenden Anwendung des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO auf

diese Gesellschaften aus, sodass die vermögensverwaltende Personengesellschaft für

steuerliche Zwecke wie eine Bruchteilsgemeinschaft angesehen wird, die Einkünfte allerdings

zunächst auf ihrer Ebene ermittelt werden642. Die gesamthänderische Bindung des

Gesellschaftsvermögens wird ansonsten für steuerliche Zwecke negiert643. Es fällt auf, dass

sich das Schrifttum überwiegend mit „ausgewählten“644 Problemgebieten zur

Personengesellschaft beschäftigt hat, ohne eine systematische Grundlinie zu erarbeiten645.

Dazu passt dann auch, dass dabei von der Anwendbarkeit des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO

überwiegend stillschweigend ausgegangen wird646, obwohl die anteilige Zurechnung nach

dem Wortlaut der Vorschrift nur dann vorgenommen werden soll, soweit eine getrennte

Zurechnung für die Besteuerung erforderlich ist. Dieses grundsätzliche Missverständnis

offenbart besonders deutlich Groh, wenn er meint, die Vorschrift enthalte gar „das Gebot“,

Gesamthandsvermögen wie Bruchteilsvermögen zu behandeln647. Hüttemann geht aufgrund

des § 23 Abs. 1 S. 4 EStG davon aus, dass die Bruchteilsbetrachtung gesetzgeberisch

vorgegeben sei648. Insbesondere die scheinbar unbeschränkte Anwendung von § 39 Abs. 2 Nr.

2 AO wird zuletzt von Engel kritisiert649.

3. FolgerungenfürdieEinkünfteermittlung

Jedenfalls für die Einkünfteermittlung ist seit der aufgezeigten Rechtsprechung im

Geprägebeschluss und der sich anschließenden h.M. in der Literatur eine zweistufige

Gewinnermittlung als Folge der „partiellen Steuersubjektfähigkeit“ erforderlich650. Auf der

ersten Stufe der Ermittlung ist zunächst eine Einkünftequalifikation anhand der von der

640 BFH, Urteil vom 26.04.2012, IV R 44/09, BStBl II 2013, 142, BFHE 237, 453, unter II. 2. b) aa) ff. 641 Vgl. Groh, DB 1984, 2373, 2376 f.; Schulze-Osterloh, DStZ 1985, 315, 321; Schulze zur Wiesche, WPg 1985, 65; Wacker, DStR 2005, 2014 ff.; vgl. zuletzt wieder Knaupp, SteuK 2012, 375; Crezelius,in: Westermann/Wertenbruch, Handbuch Personengesellschaften, I. Ertragsteuer, Rn. 39; a.A. Schellenberger, in: JbFStR 1983/1984, S. 121, 138 (für Veräußerungsgeschäfte). 642 Hüttemann, in: FS Knobbe-Keuk, S. 39, 43. 643 Engel, Vermögensverwaltende Personengesellschaften im Ertragsteuerrecht, S. 62. 644 Engel, Vermögensverwaltende Personengesellschaften im Ertragsteuerrecht, S. 62. 645 Vgl. hierzu Crezelius, in: Westermann/Wertenbruch, Handbuch Personengesellschaften, I. Ertragsteuer, Rn. 31, 36. 646 Engel, Vermögensverwaltende Personengesellschaften im Ertragsteuerrecht, S. 62; eine Begründung vermissen lassen nach ihrer Ansicht z.B. Schulze zur Wiesche, WPg 1985, 65 ff; Uelner, in: StbJb 1985/1986, S. 237 ff. 647 Groh, DB 1984, 2373, 2374. 648 Hüttemann, in: FS Knobbe-Keuk, S. 39, 61, der diese Regelung allerdings als unberechtigt kritisiert. 649 Engel, Vermögensverwaltende Personengesellschaften im Ertragsteuerrecht, S. 67; vgl. dies., Vermögensverwaltende Personengesellschaft und ertragsteuerrechtliche Selbständigkeit, S. 22, 30 ff. 650 Hallerbach, Die Personengesellschaft im Einkommensteuerrecht, S. 197; Groh, ZIP 1998, 89, 94.

108

Personengesellschaft ausgeübten Tätigkeit sowie eine Einkünfteermittlung auf Ebene der

Personengesellschaft vorzunehmen651. Dabei ist im Normalfall einer

Personenhandelsgesellschaft von einer Buchführungspflicht nach § 140 AO i.V.m. §§ 238 ff.

HGB auszugehen, an die die steuerliche Gewinnermittlung anknüpfen kann; ansonsten wird

der Gesellschaftsgewinn gem. § 4 Abs. 3 EStG ermittelt. In der Steuerbilanz der Gesellschaft

sind die Wirtschaftsgüter auszuweisen, die im Eigentum der Gesamthand stehen oder die ihr

gem. § 39 AO wirtschaftlich zuzurechnen sind652. Auch bei vermögensverwaltenden

Personengesellschaft ist, nachdem der Große Senat auch ihr partielle Steuersubjektivität

zuspricht, die Einkünfteermittlung auf Ebene der Gesellschaft selbst vorzunehmen653 und der

Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten dort festzustellen. Begründet wird die

erste Stufe der Gewinnermittlung damit, dass es die Personengesellschaft selbst sei, die

Merkmale eines Einkunftstatbestandes verwirklicht654. Das Ergebnis der ersten

Gewinnermittlungsstufe wird im Anschluss nach dem Gewinnverteilungsschlüssel auf die

einzelnen Gesellschafter aufgeteilt655.

An die erste Gewinnermittlungsstufe auf Ebene der Personengesellschaft schließt sich die

zweite Gewinnermittlungsstufe auf Ebene des jeweiligen Gesellschafters gem. § 15 Abs. 1 S.

1 Nr. 2 S. 1 2. HS EStG an656. Diese umfasst nach nunmehr h.M. in Rechtsprechung und

Literatur nicht nur die in § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 2. HS EStG ausdrücklich erwähnten

Sondervergütungen, sondern auch das gesamte Sonderbetriebsvermögen sowie sonstige

Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben, die im wirtschaftlichen Zusammenhang zur

Personengesellschaft oder zum Sonderbetriebsvermögen stehen657. Sonderbetriebsvermögen

liegt dann vor, wenn es um Wirtschaftsgüter geht, die der Gesellschafter zur Erzielung

gewerblicher Einkünfte nach der Nr. 2 des § 15 Abs. 1 S. 1 einsetzt658. Die genaue

dogmatische Verortung des Sonderbetriebsvermögens ist umstritten659.

651 Knobbe-Keuk, StuW 1974, 1, 4; Hüttemann, in: FS Knobbe-Keuk, S. 39, 49. 652 Knobbe-Keuk, StuW 1974, 1, 5. 653 BFH, Beschluss vom 25.6.1984, GrS 4/82, BStBl II 1984, 751, BFHE 141, 405, unter C. I. 3. a); Kohlhaas, DStR 1997, 93, 94; a.A. Pinkernell, Einkünftezurechnung bei Personengesellschaften, S. 114. 654 Z.B. Knobbe-Keuk, StuW 1974, 1, 3; Engel, Vermögensverwaltende Personengesellschaften im Ertragsteuerrecht, S. 88, die allerdings – wie vielfach in der Literatur und Rechtsprechung wohl verkürzt angenommen wird – von einer Erfüllung des Überschusseinkunftstatbestandes durch die Personengesellschaft selbst ausgeht. Das kann nach hier vertretener Auffassung nicht richtig sein, da den Einkünftetatbestand nur der Steuerschuldner selbst erfüllen kann; allerdings kann die Personengesellschaft einzelne Merkmale erfüllen, die dem Gesellschafter zugerechnet werden. 655 Knobbe-Keuk, StuW 1974, 1, 18; Hüttemann, in: FS Knobbe-Keuk, S. 39, 53. 656 Hüttemann, in: FS Knobbe-Keuk, S. 39, 53. kritisch zur Reichweite des Sonderbereichs Knobbe-Keuk, StuW 1974, 1, 26 ff. 657 Vgl. Darstellung der Rechtsprechung bei Schön, DStR 1993, 185. 658 Schön, DStR 1993, 185. 659 Schön, DStR 1993, 185, 188 ff.

109

Im Fokus stehen auf der zweiten Stufe diejenigen Tatbestandsmerkmale, die ein jeder

Gesellschafter für sich als eigenständiges Rechtssubjekt verwirklicht, beispielsweise

Vergütungen für die Überlassung eines Wirtschaftsguts oder die Einräumung eines

Darlehens660. Das Ergebnis der ersten Stufe zusammengefasst mit dem Ergebnis der zweiten

Stufe bildet die Einkünfte des Gesellschafters aus Gewerbebetrieb661. Auch für

vermögensverwaltende Gesellschaften nimmt die Rechtsprechung an, dass es auf Ebene der

Gesellschafter Sondereinnahmen und Sonderwerbungskosten geben kann662.

4. Zusammenfassung

Die Rechtsprechung ist insgesamt von einem kaum absehbaren Auf und Ab zwischen Vielheit

und Einheit geprägt, was eine innere Systematik dieser Judikatur bezweifeln lässt und

widersprüchliche Entscheidungen provoziert. Dabei zeigt sich schon, dass die Lösung der

Problematik über eine „partielle Steuersubjektfähigkeit“ kaum gelingen kann, weil sich dann

die Folgefrage stellt, wie weit denn diese Subjektivität geht und welche Folgen aus ihr

abzuleiten sind. Das wird wiederum unsystematischer Weise für die gewerbliche

Personengesellschaft anders verstanden als für die vermögensverwaltende

Personengesellschaft, obwohl insoweit nach dem Geprägebeschluss des Großen Senats kein

Unterschied bestehen kann. Das partielle Steuersubjekt muss damit mal für die eine, mal für

die andere Betrachtungsweise als „Wundertüte“ herhalten. Das Problem der zutreffenden

Behandlung der Personengesellschaft wurde also mehr verlagert als gelöst.

Das zeigt auch der Blick ins Schrifttum, der gleichfalls von einer unüberschaubaren Vielzahl

an Begrifflichkeiten663 geprägt ist. Unglücklicherweise wird dann aus einem Begriff auf einen

anderen Begriff Schlussfolgerungen gezogen, ohne den Zusammenhang darzulegen. Die

gegensätzlichen Ansatzpunkte haben sich bis heute nur geringfügig angenähert. Es konnte

keine einheitliche Dogmatik gefunden werden, sodass sich nach wie vor die Einheits- und die

Vielheitsbetrachtung unvereinbar gegenüberstehen664.

660 Hüttemann, in: FS Knobbe-Keuk, S. 39, 53. 661 Knobbe-Keuk, StuW 1974, 1, 38; vgl. zur Frage der „additiven“ Verknüpfung bzw. zum Korrespondenzprinzip Hüttemann, in: FS Knobbe-Keuk, S. 39, 54 ff. 662 BFH, Beschluss vom 5.5.1981, VIII B 26/80, BStBl II 1981, 574, BFHE 133, 285, unter III. 2; kritisch dazu (insbesondere zur Existenz von „Sondereinnahmen“) Engel, Vermögensverwaltende Personengesellschaften im Ertragsteuerrecht, S. 122 ff. 663 Z.B. „Rechtsubjekt“, „Steuersubjekt“, „partielles Steuersubjekt“, „Subjekt der Einkünfteerzielung“, „Subjekte der Einkommensteuer“, „Gesellschafter“, „Unternehmer“, „Träger des Unternehmens“, vgl. hierzu vor allem Wacker, in: FS Goette, S. 561, 568 f. 664 Zu diesem Ergebnis kommt auch Hüttemann, in: FS Knobbe-Keuk, S. 39, 43, der die zwei Sichtweisen als Theorie der „gemeinschaftlichen Tatbestandsverwirklichung“ auf der einen und der „Zurechnung fremder Einkünfte“ auf der anderen Seite zutreffend bezeichnet.

110

EntwicklungdesVerhältnissesdesSteuerrechtszumZivilrechtIV.

Die Ein-Unternehmer-Personengesellschaft ist aus zivilrechtlicher Sicht taugliches

Rechtssubjekt665. „Dass die Personengesellschaft nicht nur konstruktiv, sondern auch

dogmatisch ein Rechtssubjekt ist, verändert die dogmatische Grundstruktur, die über das

Privatrecht hinaus maßgebliche Bedeutung hat“666. Dieser Befund kann jedoch nicht ohne

weiteres auf das Steuerrecht übertragen werden. Es ist mittlerweile überwiegend anerkannt,

dass das Privatrecht und das Steuerrecht selbständige und voneinander getrennte

Rechtsgebiete sind667. Die beiden Rechtsgebiete unterliegen vollständig voneinander

abweichenden Zielrichtungen. Bei dem Steuerrecht handelt es sich um ein Rechtsgebiet der

klassischen verwaltungsrechtlichen Eingriffsverwaltung, das von einem Über- und

Unterordnungsverhältnis geprägt ist668. Das Zivilrecht basiert hingegen auf dem Grundsatz

der Privatautonomie669. Begibt man sich jedoch auf die Suche nach der Rechtssubjektivität

der Ein-Unternehmer-Personengesellschaft, stößt man rasch auf die Frage der Zurechnung

von Rechtsverhältnissen. In dieser Diskussion über die richtige Zurechnung spielt das

Verhältnis Zivilrecht-Steuerrecht eine erhebliche Rolle, weil möglicherweise aus dem

Zivilrecht Rückschlüsse auf die steuerrechtliche Betrachtung gewonnen werden können670.

Für die vorliegende Untersuchung sind insbesondere zwei Gesichtspunkte relevant. Kennt das

Einkommensteuerrecht eine eigenständige Rechtssubjektivität? Verbietet sich daher eine

Übernahme zivilrechtlicher Subjektivität in das Steuerrecht?

Das Verhältnis zwischen dem Öffentlichen Recht im Allgemeinen und dem Zivilrecht ist

historisch erst im 19. Jahrhundert problematisiert worden. Im Mittelalter war hingegen der

Grundsatz der „Einartigkeit“ des Rechts vorherrschend. Eine Trennung zwischen

verschiedenen Rechtssphären war zwar anerkannt; jede Rechtssphäre beinhaltete allerdings

neben zivilrechtlichen auch publizistische Elemente ungetrennt voneinander671. Durch den

Absolutismus kam es zu einer Monopolisierung der Rechtssetzung und insbesondere zum

Streben nach einer den Gerichten nicht zugänglichen Verwaltung672. Aus diesem Zeitalter

stammt auch der Begriff des Fiskus, der nichts anders war als eine fiktive Person. Diese

Person war Inhaber des staatlichen Vermögens673 und konnte als eigenes Rechtssubjekt

665 Vgl. S. 52 ff. 666 Palm, Die Person im Ertragsteuerrecht, S. 324. 667 Boethke, StuW 1928, Sp. 1203, 1205 ff.; Becker, StuW 1932, Sp. 481 ff.; Ball, Steuerrecht und Privatrecht, S. 157. 668 Z.B. Gersch, in: Klein, Abgabenordnung, § 4 Rn. 26. 669 Schulze-Osterloh, AcP 190 (1990), 139, 155. 670 Ruppe, in: Tipke, Übertragung von Einkunftsquellen im Steuerrecht, DStJG (1) 1978, S. 10. 671 Geiler, StuW 1927, Sp. 497, 498 f. 672 Geiler, StuW 1927, Sp. 497, 498 f. 673 O. Mayer, Deutsches Verwaltungsrecht, Bd. 1, S. 47 ff.

111

Beklagter im Zivilrechtswege sein, um die Steuerpflichtigen nicht vollständig schutzlos zu

stellen674. Es ist der Verdienst von Gerbers675, der das Subordinationsverhältnis als

beiderseitiges Rechtsverhältnis entwickelte, sodass sich das Verwaltungsrecht vom Zivilrecht

ablösen konnte und eigenständige Verwaltungsgerichte676 entstanden. Die

Verwaltungsgerichte entwickelten in der Folgezeit ein nach und nach eigenständiges System

von Rechtsbegriffen. Insbesondere Mayer leitete aus dem Zivilrecht ein eigenes

verwaltungsrechtliches Rechtssystem ab und legte begrifflich Wert auf eine strikte Trennung

der beiden Systeme, die seiner Ansicht nach in rechtlicher Hinsicht keinerlei Ähnlichkeit

aufweisen677. Dennoch lehnte er sich in seiner Begriffsentwicklung nah an das Zivilrecht

an678.

Das Steuerrecht konnte der wissenschaftlichen Entwicklung im Öffentlichen Recht nicht in

gleichem Maße Schritt halten. Bis zu dem Jahr 1920 war das Steuerrecht teilweise

unselbständig und wesentlich abhängig vom Zivilrecht679, obwohl sich die Rechtsprechung

bereits mit Fragen des Verhältnisses zum Zivilrecht befassen musste. Es war vorwiegend

Gegenstand der Verwaltungs- und Finanzwissenschaft680; jedoch gab es bereits Kommentare

zu einigen Steuergesetzen der verschiedenen Einzelstaaten681, die allerdings ebenso keinen

allgemeinen Teil des materiellen Steuerrechts beinhalteten. Ganz im Sinne der

zivilrechtlichen Abhängigkeit des Steuerrechts hatte noch das Preußische

Oberverwaltungsgericht entschieden682, dass Einnahmen, die auf unsittlichen oder

unerlaubten Gewerbetätigkeiten gem. §§ 134, 138 BGB basieren, nicht besteuert werden

können. Das Steuerrecht könnte sich nicht gegen das Zivilrecht stellen und der Staat

Einnahmen aus verbotenen Handlungen generieren; die steuerlichen Tatbestandsmerkmale

trügen keine objektiven Merkmale eines verbotenen Tatbestandes in sich683. Mittelbare

Einnahmen jedoch, die nicht unmittelbar aus unerlaubter Gewerbetätigkeit, sondern mittelbar

aus erlaubter Tätigkeit mit einem unerlaubten Gewerbebetrieb entspringen, wurden hingegen

der Steuer unterworfen684. Aus derselben Zeit stammen jedoch auch Urteile, bei denen sich

die wirtschaftliche Betrachtungsweise vor einer rein zivilistisch geprägten Auffassung

674 Esser, Die Entwicklung des Verhältnisses Steuerrecht – Privatrecht, S. 4 f. 675 von Gerber, Ueber öffentliche Rechte; vgl. Esser, Die Entwicklung des Verhältnisses Steuerrecht – Privatrecht, S. 7. 676 Erstmalig in Baden 1863. 677 O. Mayer, Deutsches Verwaltungsrecht, Bd. 1, S. 117. 678 Esser, Die Entwicklung des Verhältnisses Steuerrecht – Privatrecht, S 8. 679 Geiler, StuW 1927, Sp. 497, 503. 680 Vgl. Karger, DStZ 13. Jahrg. 1924, Sp. 3. 681 Z.B. v. Breunig, Das bayerische Einkommensteuergesetz vom 14.08.1910. 682 Pr. OVG, Urteil vom 20.3.1893, V 1473/92, Slg. Bd. 1, 282, 283 f. 683 Vgl. Pr. OVG, Urteil vom 20.3.1893, V 1473/92, Slg. Bd. 1, 282, 283 f. 684 Pr. OVG, Urteil vom 18.4.1910, XIII 52/09, Slg. Bd. 14, 117, 121.

112

langsam durchsetzt. So merkt das Preußische Oberverwaltungsgericht an, dass aus

steuerlicher Sicht nichtige Rechtsgeschäfte den wirksamen unter wirtschaftlicher Betrachtung

solange gleichzustellen seien, wie diese nicht rückabgewickelt wurden685. Bei der Auslegung

der Einkünftetatbestände müsse einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise der Vorzug

gegeben werden. Das deutet an, wie die Grundlagendiskussion die Rechtsprechung

beherrschte und welch ein Umbruch bevorstand686. Wie schwer sich die Rechtsprechung

damit tat, zeigt sich jedoch daran, dass auch das Reichsgericht Begriffe aus dem Privatrecht

im Steuerrecht – wohl mangels eigenständiger Begriffsbildung – mehr oder minder ungeprüft

übernommen hat. Einkünfte, die aus einer strafbaren Handlung stammten oder damit

zusammen hingen, sollten nicht der Besteuerung unterliegen687.

In den Jahren 1916-1920 wurden auch aus den Reihen der Rechtswissenschaft Forderungen

nach allgemeinen Normen für das Steuerrecht laut688. Erst um 1918-1920 entwickelte sich das

Steuerrecht langsam zu einem weitgehend eigenständigen Gebiet der Rechtswissenschaft689

mit allgemeinen Bestimmungen des materiellen Steuerrechts. Maßgeblich hierfür waren die

Erzberger’schen Reformen, die unter dem Druck der Finanznot des Reiches nach dem ersten

Weltkrieg das Steuerrecht auf neue Säulen stellen sollten. Im Rahmen dieser Reformen zogen

die allgemeinen Bestimmungen des Steuerrechts in die neu geschaffene

Reichsabgabenordnung ein, die auch einzelne Bestimmungen des Verhältnisses zum

Zivilrecht in den §§ 4,5 RAO 1919 beinhaltete. In diesem Zuge wurde auch der

Reichsfinanzhof errichtet690. In der Folge rückte das Steuerrecht zunehmend in den Fokus

einzelner Rechtswissenschaftler und entwickelte sich zunehmend zu einem in methodischer

und stofflicher Hinsicht selbständigen Rechtsgebiet691. Es setzte sich verstärkt die Erkenntnis

durch, dass es sich beim Steuerrecht um eine selbständige Sphäre des öffentlichen Rechts

handele692. Dabei war Dreh- und Angelpunkt stets die Frage, inwieweit das Steuerrecht im

Rahmen einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise das Privatrecht anerkennt oder ignoriert

und wie die Grenze zu ziehen ist; es sei zu unterscheiden, ob die steuergesetzliche

685 Pr. OVG, Urteil vom 18.4.1910, XIII 52/09, Slg. Bd. 14, 117. 686 Allerdings meint Polland, Steuerrecht und Privatrecht, S. 14, dass die vom Preußischen Oberverwaltungsgericht teilweise angewendete wirtschaftliche Betrachtungsweise innerhalb des Privatrechts zur Anwendung kam, was einer dogmatischen Lösung des Steuerrechts vom Privatrecht eher widerspricht. 687 vgl. RG, Urteil vom 25.11.1919, IV 234/19, Slg. Bd. 54, 68, 72. 688 vgl. Popitz, PrVbl., 37. Jahrg. 1916, 415. 689 Die erste Vorlesung im Steuerrecht als eigene im Curriculum vorgesehene Vorlesung fand 1920 statt; vgl. Esser, Die Entwicklung des Verhältnisses Steuerrecht – Privatrecht, S. 13, der auf Waldecker, Fragen des steuerrechtlichen Unterrichts, DStZ 9. Jahrg. (1920/1921), 279 verweist. 690 Gesetz über die Errichtung eines Rechtsfinanzhofes und über die Rechtaufsicht für Zölle und Steuern, RGBl. 1918, 959. 691 Polland, Steuerrecht und Privatrecht, S. 52 692 Geiler, StuW 1927, Sp. 497, 505.

113

Terminologie die Begriffe des bürgerlichen Rechts abändern, einschränken oder erweitern

oder ob das Steuerrecht unmittelbar an privatrechtliche Begriffe anknüpft693.

Nach der grundlegenden Arbeit Balls weichen steuerliche und privatrechtliche Begriffe beim

Gegenstand der Besteuerung voneinander ab694. Allein die Tatsache, dass die Übernahme

privatrechtlicher Begriffe den steuerlichen Zwecken entspreche, rechtfertige nicht bereits

deren Anwendung. Begriffe des Zivilrechts seien ausschließlich solche des Zivilrechts, auf die

das Steuerrecht nicht zurückgreifen müsse. Die Rechtsfolgen des Steuerrechts seien

selbständig von denen des Zivilrechts, sodass das Steuerrecht trotz Benutzung von

gleichnamigen Begriffen des Privatrechts ein selbständiges Rechtsgebiet sei. Diese

Herangehensweise bezeichnet er als Theorie des selbständigen Steuerrechtssystems. Der

entscheidende Unterschied zwischen Zivilrecht und Steuerrecht liege im Zweck des

Steuerrechts, das dem Staatsinteresse unterliege im Vergleich zum Zivilrecht, das den

Interessen der Privaten diene695. Das steht im Wesentlichen im Einklang mit Popitz, der in

beiden Gebieten unterschiedliche Grundsätze sieht. Die kritiklose Übertragung von Begriffen

des einen in das andere Gebiet führe zu einer Gefährdung der Ideale im Recht696.

Trotz der immer wieder betonten vollständigen Trennung zwischen Zivilrecht und Steuerrecht

ist diese bis heute nicht vollständig umgesetzt. Das hängt jedoch nicht mit der vielfach

diskutierten Frage der Selbständigkeit des Steuerrechts zusammen, die, wie zu sehen war,

richtigerweise umfassend zu bejahen ist697. Der Schluss aus dem Zivilrecht auf ein bestimmtes

Verständnis steuerlicher Merkmale, die Übernahme zivilrechtlicher Auslegungsmaxime oder

eine Vermutung für das zivilrechtliche Verständnis698 eines steuerlichen

Tatbestandsmerkmals bei begrifflicher Identität wurden daher mehrfach wissenschaftlich

widerlegt.

Entscheidend ist für die hier vorgenommene Untersuchung aber ein völlig anderer Umstand,

der in den bisherigen Untersuchungen häufig nur am Rande erwähnt wird: Der Gesetzgeber

693 Esser, Die Entwicklung des Verhältnisses Steuerrecht – Privatrecht, S. 37 mit Verweis auf die Übersicht in Blau/Oeftering, in: Iherings Jahrbücher, Bd. 32, 164, 171f. 694 Ball, Steuerrecht und Privatrecht, S. 29 ff. 695 Ball, StuW 1925, Sp. 177, 178. 696 Popitz, AöR, Bd. 40, 1921, 129 ff.; vgl. auch Ruppe, in: Tipke, Übertragung von Einkunftsquellen im Steuerrecht, DStJG (1) 1978, S. 11. 697 Vgl. auch P. Kirchhof, NJW 1987, 3217, 3221, der für eigenständige Begriffe im Steuerrecht (z.B. Einkünfte, Einkommen, Betriebsausgaben und Werbungskosten) plädiert und die Verwendung von außersteuerlichen Begriffen als verwirrend bezeichnet, weil damit der Eindruck entstehen könnte, mit der Erfüllung des jeweiligen privatrechtlichen Tatbestandes sei auch die Steuerrechtsfolge zwingend verbunden. 698 Dagegen BVerfG, Urteil vom 27.12.1991, 2 BvR 72/90, BStBl II 1992, 212, 214, dafür Flume, Steuerwesen und Rechtsordnung, S. 19, Fn. 25; Ruppe, in: Tipke, Übertragung von Einkunftsquellen im Steuerrecht, DStJG (1) 1978, S. 11, der von einer Indizwirkung der bürgerlich-rechtlichen Gestaltung spricht.

114

kann sich trotz der Selbständigkeit des Steuerrechts zum Privatrecht zivilrechtlicher Begriffe

oder Rechtsgebilde als „Hilfsmittel“ bedienen. „Zwar kann das Steuerrecht nicht auf eigene

Begriffe verzichten; jedoch scheidet damit die Heranziehung bürgerlich-rechtlicher Begriffe

nicht aus; deren Anwendbarkeit ist dort geboten, wo das Steuerrecht bewußt den bürgerich-

rechtlichen Tatbestand zum Ausgangspunkt der Besteuerung macht oder die Erfüllung eines

bürgerlich-rechtlichen Tatbestandes selbst besteuert“699. Es steht dem Gesetzgeber frei, sich

bei der Verwendung von Merkmalen im Steuerrecht der zivilrechtlich definierten

Begrifflichkeiten zu bedienen. Ebenso bleibt es dem Steuergesetzgeber unbenommen, die

zivilrechtliche Rechtsform zum Anknüpfungspunkt von Besteuerungsunterschieden zu

machen und für die Bestimmung steuerlicher Zurechnungssubjekte das Zivilrecht zugrunde zu

legen700. So erkennt auch Popitz – trotz seiner Feststellung der unterschiedlichen Grundsätze

beider Rechtsgebiete –, dass es unrichtig wäre, „sich die Ergebnisse der durchgebildeten

Zivilrechtswissenschaft nicht auch auf dem Gebiet des öffentlichen Rechts zunutze zu

machen“701. Derartige Verweisungen auf das Zivilrecht sind im Steuerrecht auch vielfach

vorhanden und anerkannt. So knüpft beispielsweise der Tatbestand der Ehe für die

gemeinsame Veranlagung gem. § 26 Abs. 1 S. 1 EStG an den privatrechtlichen Begriff der

Ehe an702. Auch für das Steuerrecht ist dabei nur die standesamtliche Beurkundung der

Eheschließung entscheidend und nicht die materiell tatsächlich „gelebte“ Ehe703. Auch in § 1

Abs. 1 Nr. 1 KStG wird an die zivilrechtliche Verselbständigung der juristischen Person als

eigenem wirtschaftlichen Organismus angeknüpft704. Die Katalogberufe des § 18 Abs. 1 Nr. 1

EStG für die Ausübung einer freiberuflichen Tätigkeit richten sich nach deren öffentlich-

rechtlicher Zulassung705. Vor allem die Verkehrssteuern bedienen sich häufiger zivilrechtlich

vorstrukturierter Tatbestände, z.B. des Eigentumsübergangs und ziehen daraus den

unwiderlegbaren Schluss der Steuerwürdigkeit dieses Vorgangs706.

Das Anknüpfen des Steuergesetzgebers an Begriffe des Zivilrechts ist insbesondere dann

angebracht, wenn diese dazu dienen können, die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit eines

Steuersubjekts zu bemessen. Das ist gerade dann der Fall, wenn die zivilrechtlichen

Kategorien707 wirtschaftliche Sachverhalte wiedergeben, die

699 Esser, Die Entwicklung des Verhältnisses Steuerrecht – Privatrecht, S. 104. 700 Hey, in: Hermann/Heuer/Raupach, EStG, Einführung zum EStG, Rn. 912 (Stand: 08/2014). 701 Siehe Fn. 688. 702 Ettlich, in: Blümich, EStG, § 26 Rn. 39 (Stand: 03/2014). 703 P. Kirchhof, NJW 1987, 3217, 3211. 704 P. Kirchhof, NJW 1987, 3217, 3211. 705 P. Kirchhof, NJW 1987, 3217, 3211. 706 P. Kirchhof, NJW 1987, 3217, 3211. 707 Wie Eigentum, Haftung, Rechtsform etc.

115

Steuerwürdigkeitsentscheidungen erlauben708. Der Gesetzgeber kann dann seinem

verfassungsmäßigen Auftrag nachkommen, ein Steuersystem zu schaffen, das dem Gebot der

Steuergerechtigkeit gem. Art. 3 Abs. 1 GG entspricht. Das Leistungsfähigkeitsprinzip ist

hierbei nicht nur Wertungsquelle zur Auslegung des Gesetzes, sondern auch

„Erkenntnisquelle für die konkrete Steuerrechtsfindung“709. Das Bundesverfassungsgericht

entnimmt dem Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG das Prinzip der Besteuerung nach der

persönlichen Leistungsfähigkeit710. Gleichheit im Sinne der Steuergesetzgebung bedeutet

demnach Besteuerung nach der persönlichen Leistungsfähigkeit.

Der Begriff der Leistungsfähigkeit ist für sich genommen weitgehend unbestimmt und bedarf

der Konkretisierung durch den Gesetzgeber. Er entstammt ursprünglich der

Finanzwissenschaft und wurde dort intensiv diskutiert, noch bevor er ins juristische

transformiert wurde711. Die Transformation führt auch dazu, dass sich dessen Inhalt verändert.

Der Gesetzgeber muss aus verfassungsrechtlicher Sicht insbesondere das

Leistungsfähigkeitsprinzip nicht unter allen Umständen umsetzen712, seine Durchbrechung ist

jedoch zu rechtfertigen. Der Gesetzgeber hat bei der Umsetzung einen weiten

Gestaltungsspielraum, was sich bereits bei der reichlichen Auswahl an den möglichen

Steuergegenständen Erwerb, Bestand oder Verwendung713 zeigt.

Leistungsfähig kann dabei nur ein Subjekt sein, das erworben hat und damit „zahlungsfähig“

ist714. Die steuerliche Leistungsfähigkeit besteht dabei in der „neu erworbenen Fähigkeit,

Geldschulden zahlen zu können (Zahlungsfähigkeit)“715. Die Zuordnung von

(Zahlungsfähigkeit vermittelndem) Vermögen zu einem Subjekt wird jedoch durch das

Zivilrecht vorgenommen. Art, Umfang und Höhe der Zahlungsfähigkeit bestimmt sich

zumindest im Ausgangspunkt nach Regelungen des Zivilrechts. Erwirbt ein Subjekt eine

Sache als Gegenleistung für eine Dienstleistung, so richtet sich der Erfolg dieses Erwerbers

nach dem Zivilrecht716. Die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit wird durch das Zivilrecht

determiniert717. Das Steuerrecht bedient sich also des Zivilrechts nicht nur aus freien Stücken,

708 Hey, in: Hermann/Heuer/Raupach, EStG, Einführung zum EStG, Rn. 912 (Stand: 08/2014). 709 P. Kirchhof, in: Isensee/Kirchhof, Handbuch des Staatsrechts, Band 5, § 118 Rn. 184. 710 BVerfG, Beschluss vom 17.1.1957, 1 BvL 4/54, BVerfGE 6, 55, 60. 711 Vgl. Palm, Person im Ertragsteuerrecht, S. 401 f. 712 BVerfG, Beschluss vom 23.11.1976, 1 BvR 150/75, BVerfGE 43, 108, 120. 713 BVerfG, Beschluss vom 22.6.1995, 2 BvL 37/91, BVerfGE 93, 121, 134. 714 P. Kirchhof, StuW 1984, 297, 305; ders., NJW 1987, 3217, 3221. 715 P. Kirchhof, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 2 Rn. A 7 (Stand: 05/2002). 716 Z.B. nach den Voraussetzungen einer Abtretung, einer dinglichen Übereignung o.ä. 717 Hey, in: Hermann/Heuer/Raupach, EStG, Einführung zum EStG, Rn. 911 (Stand: 08/2014).

116

sondern weil das Zivilrecht Anknüpfungspunkte für die Leistungsfähigkeit und damit für

besteuerungswürdige Tatbestände bietet.

Wichtigstes Anknüpfungsmoment für das Steuerrecht ist die Vermögensfähigkeit eines

Rechtssubjekts. Der Vermögenserwerb setzt nämlich privatrechtliche718 Vermögensfähigkeit

voraus719. Ohne die Vermögensfähigkeit ist ein Rechtssubjekt kein taugliches

Anknüpfungsmoment für die Besteuerung, da es nicht leistungsfähig ist. Die

Leistungsfähigkeit steht in untrennbarem Zusammenhang mit der zivilrechtlichen

Vermögensfähigkeit. Aus diesem Grund bietet es sich für den Gesetzgeber besonders an, bei

der Frage des Steuersubjekts auf die zivilrechtlichen Vorschriften zurückzugreifen. Von

dieser Möglichkeit hat der Gesetzgeber indes umfangreich Gebrauch gemacht: So ist die gem.

§ 1 BGB rechtsfähige und damit auch vermögensfähige Person Anknüpfungspunkt für die

Einkommensteuer gem. § 1 EStG. Subjekt der Körperschaftsteuer ist gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1

KStG z.B. die gem. § 13 Abs. 1 GmbH vermögensfähige Gesellschaft mit beschränkter

Haftung.

Zwar besteht kein Vorrang des Privatrechts gegenüber dem Steuerrecht720. In der zeitlichen

Anwendungsfolge handelt es sich vielmehr um eine „Vorherigkeit“ der Anwendung des

Privatrechts721. Denn die wirtschaftlichen Sachverhalte, die durch das Steuerrecht erfasst

werden, beruhen auf privatrechtlichen Gestaltungen722. Diese zivilrechtlichen Verhältnisse

werden regelmäßig begründet, bevor eine besteuerungswürdige Steigerung oder

Verminderungen der steuerlichen Leistungsfähigkeit eintritt. Die Tatbestände des

Einkommensteuerrechts knüpfen aus diesem Grund ihre steuerlichen Folgen an Vorgänge

oder Gegebenheiten, die regelmäßig mit den Mitteln des Zivilrechts gestaltet sind723.

Nach alledem wird deutlich, dass der Gesetzgeber insbesondere bei Kategorien des

Zivilrechts, die Leistungsfähigkeit repräsentieren, auf Bestimmungen des Zivilrechts

zurückgreifen kann. Dazu zählt grundsätzlich auch die generelle Zuordnung von

Vermögenswerten zu einem bestimmten Rechtssubjekt und damit auch die Frage, welche

Rechtssubjekte als vermögens- und damit leistungsfähig überhaupt in Betracht kommen und

welche rechtlichen Gebilde nicht als eigenes Subjekt anzusehen sind. Ob der Gesetzgeber 718 Palm, Person im Ertragsteuerrecht, S. 433 mit Verweis auf Schön, StuW 2005, 247, 249. 719 Palm, Person im Ertragsteuerrecht, S. 429. 720 Esser, Die Entwicklung des Verhältnisses Steuerrecht – Privatrecht, S. 113 f.; P. Kirchhof, StuW 1983, 173, 180; Schön, StuW 2005, 247, 251. 721 Vgl. Ruppe, in: Tipke, Übertragung von Einkunftsquellen im Steuerrecht, DStJG (1) 1978, S. 11; Hey, in: Hermann/Heuer/Raupach, EStG, Einführung zum EStG, Rn. 911 (Stand: 08/2014); P. Kirchhof, StuW 1981, 173, 181; ders, NJW 1987, 3217, 3211; Schön, StuW 2005, 247, 251. 722 Hey, in: Hermann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: 08/2014, Einführung zum EStG, Rn. 911 (Stand: 08/2014). 723 Hey, in: Hermann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: 08/2014, Einführung zum EStG, Rn. 910 (Stand: 08/2014).

117

hiervon Gebrauch gemacht hat, bleibt jedoch eine Frage der Gesetzesauslegung. Dass ein

solcher Rückgriff gesetzestechnisch naheliegend ist, wurde bereits ausführlich dargestellt.

Offensichtlich ist ein solcher Rückgriff bei Verweisungen, wo das Steuerrecht in der

Begriffsbildung unmittelbar an das Privatrecht anknüpft724. Entscheidet sich der Gesetzgeber

allerdings für eine Anknüpfung an das Zivilrecht, muss er dessen weitere Entwicklung zur

Kenntnis nehmen725. Die Auslegung einer steuerrechtlichen Norm kann sich in diesem Fall

nicht mehr über die eindeutige Entscheidung des Steuergesetzgebers, an bestimmte

zivilrechtliche Rechtsinstitute anzuknüpfen, hinwegsetzen726.

Aus den vorgenannten Gründen ist daher weiter zu untersuchen, ob und inwiefern das

Steuerrecht an die zivilrechtlich ein Rechtssubjekt bildende Personengesellschaft anknüpft

oder anknüpfen muss. Diese Anknüpfung wäre dann im Ausgangspunkt unabhängig von der

Frage, ob die Personengesellschaft über einen oder mehrere Unternehmer verfügt.

724 Palm, Person im Ertragsteuerrecht, S. 430 unter Verweis auf Schulze-Osterloh, AcP 190 (1990), 139, 154; Reimer, Der Ort des Unterlassens, S. 79 f. 725 Str., vgl. Hey in: Hermann/Heuer/Raupach, EStG, Einführung zum EStG, Rn. 912 (Stand: 08/2014) unter Verweis auf die (noch bestehende) Verweigerung des BVerfG, gleichheitsrechtliche Konsequenzen aus der zivilrechtlichen Annährung der Personengesellschaft zur Kapitalgesellschaft zu ziehen. 726 Hey, in: Hermann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: 08/2014, Einführung zum EStG, Rn. 913 (Stand: 08/2014) unter Verweis auf BFH, Urteil vom 25.6.2984, GrS 4/82, BStBl II 1984, 752, 757 f., BFHE 141, 405.

118

Folgerungen für die Rechtssubjektivität der Ein‐Unternehmer‐V.

PersonengesellschaftimEinkommen‐undKörperschaftsteuerrecht

Führen wir uns an dieser Stelle nochmals den Ausgangsbefund vor Augen. Die Ein-

Unternehmer-Personengesellschaft wird von der Rechtsprechung und der überwiegenden

Literatur als inexistent727 angesehen mit der Folge, dass ihr weder ein Betriebsvermögen

zugeordnet wird noch dass sie als Subjekt der Einkünftequalifikation und -quantifikation zur

Verfügung steht. Bei der Erscheinungsform des Treuhandmodells wird dies kurz und knapp

damit begründet, dass der Handlungstatbestand auf Ebene der Personengesellschaft keine

Rolle spiele728, weil begrifflich keine „Mit-“ Unternehmerschaft gem. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2

EStG vorliege und somit § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO zur Anwendung komme729. Bei den

Familienpersonengesellschaften stellt der BFH fest, dass der einzige Unternehmer „wie ein

Alleinunternehmer“ Einkünfte erziele730 und deshalb auch Vertragsbeziehungen nicht

anerkannt werden könnten731. Einzig bei der vermögensverwaltenden Personengesellschaft

erkennt der BFH die Personengesellschaft als Subjekt der Einkünfteermittlung an, höhlt die

Subjektivität bei den entscheidenden Fragen der Vertragsbeziehungen durch die Anwendung

von § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO aber wieder aus732, weil die Gesellschaft nicht über ein

Betriebsvermögen verfüge733.

Andererseits gibt es vereinzelte Stimmen in der Literatur, die sich für die Verselbständigung

auch der Ein-Unternehmer-Personengesellschaft stark machen, weil sie zivilrechtlich

vollexistent sei734 und es sich bei § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG um eine Zurechnungsvorschrift

für fremde Einkünfte – die der Personengesellschaft – handle735. Im Folgenden soll unter

Beachtung der vorgenannten Argumentation eine eigene auf Stimmigkeit und Folgerichtigkeit

angelegte Lösung für die Rechtssubjektivität der Ein-Unternehmer-Personengesellschaft

erarbeitet werden.

727 Für die Literatur: Berg/Trompeter, FR 2003, 903, 905; Forst, EStB 2004, 217, 219; Rödder, DStR 2005, 955, 957; Wild/Reinfeld, DB 2005, 69, 70; Benz/Goß, DStR 2010, 839, 842 (für das Treuhandmodell); Butler, NWB 36/2012, 2925, 2926, 2927; Forst/Kofmann/Pittelkow, EStB 2011, 40, 42; Hubertus/Lüdemann, BB 2010, 2474, 2476; Thieme, StC 2010, Nr. 5, 22; Kraft/Sönnichsen, DB 2011, 1936; Neumayer/Imschweiler, EStB 2010, 345; Viebrock/Stegemann, DStR 2013, 2375; Stegemann, DStR 2015, 2577; für die Rechtsprechung vgl. zum Treuhandmodell BFH, Urteil vom 3.2.2010, IV R 26/07, BStBl II 2010, 751, BFHE 228, 365, unter II. 4. b. bb). 728 BFH, Urteil vom 3.2.2010, IV R 26/07, BStBl II 2010, 751, BFHE 228, 365, unter II. 4. b. bb). 729 BFH, Urteil vom 3.2.2010, IV R 26/07, BStBl II 2010, 751, BFHE 228, 365, unter II. 4. b. cc). 730 BFH, Urteil vom 5.6.1986, IV R 53/82, BStBl II 1986, 798, BFHE 147, 139, unter 3.; Vgl. Darstellung in Drüen, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 42 (bis 31.12.2007) AO, Rn. 55 (Stand: 10/2010).; hierzu auch P. Kirchhof, StuW 1983, 173, 179. 731 BFH, Urteil vom 5.6.1986, IV R 53/82, BStBl II 1986, 798, BFHE 147, 139, unter 3. 732 St. Rspr., vgl. BFH, Urteil vom 27.7.2004, IX R 20/03, BStBl II 2005, 33, BFHE 206, 444, unter II. 2. b) (1); zuletzt vom 26.04.2012, IV R 44/09, BStBl II 2013, 142, BFHE 237, 453, unter II. 2. b) aa) ff. 733 BFH, Urteil vom 26.04.2012, IV R 44/09, BStBl II 2013, 142; BFHE 237, 453, unter II. 2. b) bb) (1). 734 Hüttemann, in: FS Knobbe-Keuk, S. 39, 58. 735 Hüttemann, in: FS Knobbe-Keuk, S. 39, 45; vgl. auch Schön, in: JbFfSt 2005/2006, S. 247, 254 f.

119

1. Rechtssubjekt,SteuersubjektundSteuerpflichtiger

Zunächst sollen die Begrifflichkeiten geklärt werden. Das EStG und das KStG lehnen die

eigenständige Steuerpflichtigkeit der Personengesellschaft ausdrücklich ab. Denn

einkommensteuerpflichtig können nur natürliche Personen sein, § 1 Abs. 1 EStG. Auch die

Körperschaftsteuer knüpft ihre Steuerverpflichtung an bestimmte enumerativ aufgezählte

Rechtsgebilde gem. §§ 1, 3 KStG, denen die Personengesellschaft nicht unterfällt. Aus dieser

Erkenntnis könnte der Schluss gezogen werden, dass Personengesellschaften generell und

damit auch die Ein-Unternehmer-Personengesellschaft speziell innerhalb dieser Rechtsgebiete

als inexistent anzusehen seien. Der Begriff der „Inexistenz“ würde jedoch bedeuten, dass das

Steuerrecht in keinerlei Hinsicht die Personengesellschaft berücksichtigt.

Bereits an dieser Stelle muss daher terminologisch zwischen den Begriffen Rechtssubjekt,

Steuersubjekt und Steuerpflichtigen unterschieden werden. Das Rechtssubjekt als Oberbegriff

bildet eine Zurechnungseinheit, an die Rechtsverhältnisse jeder Art anknüpfen können736. Das

Einkommen- und das Körperschaftsteuerrecht regeln in den vorgenannten Paragraphen der

§§ 1 EStG, 1, 3 KStG hingegen den Steuerpflichtigen, also dasjenige Rechtssubjekt, das zur

Zahlung der Steuer verpflichtet ist. Die Begriffe des Steuersubjekts und der

Steuersubjektfähigkeit bezeichnen wiederum ein Rechtssubjekt, das Träger von steuerlichen

Rechten und Pflicht sein kann737. Das Steuersubjekt muss jedoch nicht zwingend auch der

Steuerpflichtige sein, der die Steuer zu bezahlen hat; ebenso wenig wie sonstige

Rechtssubjekte. Letzteres bringt auch die Rechtsprechung mit dem Begriff des „partiellen

Steuersubjekts“738 zum Ausdruck, das zwar Merkmale eines Besteuerungstatbestandes

erfüllen soll, selbst aber nicht steuerpflichtig ist. Auf das Adjektiv „partiell“ soll hier aber

verzichtet werden, weil Rechtssubjektivität stets nur eine relative739 sein kann. Man könnte

die allgemeine Rechtssubjektivität der Ein-Unternehmer-Personengesellschaft auch als

Rechtssubjektivität im weiteren Sinne verstehen, während die Frage des Steuerpflichtigen und

des Steuersubjekts die Rechtssubjektivität im engeren Sinne betrifft.

Die Begrifflichkeiten werden bislang nicht immer sorgfältig auseinandergehalten, was

vielfach für Verwirrung sorgt und für eine Vielzahl von Missverständnissen verantwortlich

sein dürfte. Insbesondere in der Rechtsprechung werden die Begriffe oft gleichgesetzt, wobei

736 Vgl. S. 25 ff. 737 Pinkernell, Einkünftezurechnung bei Personengesellschaften, S. 62: „Die Steuerrechtsfähigkeit (steuerrechtliche Rechtsfähigkeit) ist eine spezielle Form der öffentlich-rechtlichen Rechtsfähigkeit. Steuerrechtsfähig ist, wer Träger steuerrechtlicher Rechte und Pflichten sein kann […]“. 738 Siehe S. 102 ff. 739 Siehe S. 36.

120

es auch hier Tendenzen für eine stärkere Differenzierung gibt740. Das führt beispielsweise

dazu, dass aus der fehlenden Steuersubjektivität heraus die Rechtssubjektivität der

Personengesellschaft insgesamt abgelehnt wird, ohne diesen Zusammenhang expressis verbis

zu benennen oder gar zu begründen741.

Die bloße Existenz der Steuersubjekte nach der Rechtsprechung besagt nicht zwingend, dass

es nicht auch andere im Steuerrecht als solche anerkannte Rechtssubjekte geben mag, die

Träger von Rechten und Pflichten sein können, aber nicht selbst zur Zahlung von

Einkommen- oder Körperschaftsteuer verpflichtet und auch sonst keine Zurechnungseinheiten

von steuerlichen Rechten und Pflichten sind. Es kann nämlich danach differenziert werden,

welcher Natur die Rechte und Pflichten sind, die im Steuerrecht ein Rechtssubjekt „tragen“

kann; welchen „Umfang“ also die Rechtssubjektivität hat. Das können rein steuerrechtliche

Pflichten und Rechte sein, wie beispielsweise die Pflicht zur Zahlung von Steuer oder das

Recht zum Verlustabzug. Es kann sich dabei aber auch um außersteuerrechtliche Rechte und

Pflichten handeln, die mit dem Handwerkszeug eines außersteuerrechtlichen Gesetzes

begründet wurden und die auch im Steuerrecht als solche erkannt und steuerrechtlich autonom

bewertet werden. Namentlich geht es um zivilrechtliche Rechte und Pflichten, die einem

Rechtssubjekt zugeordnet sind und die das Steuerrecht übernimmt und eigenständig für

besteuerungswürdig oder nicht besteuerungswürdig erachtet.

2. „Existenz“derEin‐Unternehmer‐Personengesellschaft

Das Steuerrecht, so könnte man meinen, kenne seine eigenen Kategorien der

Rechtssubjektivität, die in den Vorschriften der §§ 1 EStG, 1, 3 KStG hinreichend positiviert

seien, nämlich insbesondere die natürlichen und juristischen Personen. So sieht es auch ein

Teil der Literatur, der die Ein-Unternehmer-Personengesellschaft schon aus diesem Grund als

steuerlich inexistent ablehnt742. Auch Becker, seines Zeichens Verfasser der

Reichsabgabenordnung, ging generell davon aus, dass Personengesellschaften „für die

740 Vgl. z.B. BFH, Beschluss vom 25.2.1991, GrS 7/89, BStBl II 1991, 691, BFH 163, 1, unter C. III. 2: Die Personenhandelsgesellschaft wird nicht nur als Subjekt der Gewinnermittlung anerkannt (Steuersubjekt nach hier verwendeter Terminologie), sondern auch einkommensteuerrechtlich in gewisser Hinsicht als Einheit angesehen (Rechtssubjekt als Oberbegriff). Wegen ihrer eigenen Rechtszuständigkeit werden zivilrechtliche Beziehungen anerkannt. 741 Besonders deutlich wird dieser Missstand an einem aktuellen Beitrag Wackers, in: FS Goette, S. 561, 568 f. zur Behandlung von Personengesellschaften: er spricht dabei teils von „Subjekten der Einkommensteuer“, von „Subjekten der Einkunftserzielung“ und dann noch von „Trägern des Unternehmens“. Es ist typisch für die bisherige Rechtsprechung und Literatur, dass die Begriffe uneinheitlich benutzt und vermengt werden. Offen bleibt dabei stets die Frage, wie die Begriffe sich zueinander verhalten. 742 Benz/Goß, DStR 2010, 839, 842 mit Blick auf das Treuhandmodell; Pyszka/Brauer in: Kessler/Kröner/Köhler, Konzernsteuerrecht, 2. Auflage 2008, § 3 Rn. 574, ebenfalls im Bezug auf das Treuhandmodell; Pinkernell, Einkünftezurechnung bei Personengesellschaften, S. 104.

121

Einkommensteuer überhaupt nicht da“743 seien. Dem folgend gab es in der Rechtsprechung

Tendenzen, von Personengesellschaften im Einkommensteuerrecht „keine Notiz“ zu

nehmen744. Die damit zusammenhängenden Fragen formuliert Wassermeyer zutreffend: „mich

hat gestört, dass […] die Rede [davon] ist, dass die Personengesellschaft im Sinne des

Ertragsteuerrechts nicht rechtsfähig sei. Ich habe mich gefragt: Gibt es das überhaupt? Die

Rechtsfähigkeit beurteilt sich m.E. überhaupt nur nach Zivilrecht“745.

Grundsätzlich kann ein Rechtssubjekt im Steuerrecht sowohl über rein steuerrechtliche

Pflichten als auch über zivilrechtliche Rechte und Pflichten verfügen, die es aus dem

Zivilrecht in das Steuerrecht „mitgebracht“ hat und die vom Steuerrecht „importiert“ werden.

Vermietet die natürliche Person beispielsweise ein in ihrem Eigentum stehendes Gebäude und

bezahlt der Mieter die Mietforderung durch Überweisung, so erwirbt sie eine Forderung

gegenüber der kontoführenden Bank. Der zivilrechtliche Erwerb dieser Forderung wird

steuerrechtlich als Zufluss gem. § 11 Abs. 1 S. 1 EStG gewertet und löst – unter weiteren

Voraussetzungen – die Pflicht zur Zahlung von Einkommensteuer aus. Der Aktionär als

zivilrechtlicher Anteilseigner gem. § 20 Abs. 5 Nr. 1 EStG erzielt Dividendeneinkünfte gem.

§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG bei einer Ausschüttung der Aktiengesellschaft, die ihn steuerlich zur

Zahlung von Einkommensteuer verpflichtet746. Die GmbH schließt einen zivilrechtlichen

Kaufvertrag über einen Gegenstand, der sich körperschaftsteuerlich über die Aktivierung

einer Forderung und über die Passivierung einer Verbindlichkeit gem. §§ 8 Abs. 1 KStG, 5

EStG auf das Betriebsvermögen und damit auf die Steuer auswirkt.

Dasselbe gilt, wenn innerhalb des Steuerrechts747 eine vom Zivilrecht abweichende748

Bewertung vorgenommen wird. Erzielt ein Treuhänder Dividendeneinkünfte für von ihm

zivilrechtlich als Eigentümer gehaltene Aktien, werden diese möglicherweise gem. § 20 Abs.

5 S. 2 EStG i.V.m. § 39 Abs. 2 Nr. 1 S. 2 1. HS AO dem Treugeber zugerechnet, der sie zu

743 Becker, Die Grundlagen der Einkommensteuer, S. 94. 744 BFH, Urteil vom 11.12.1969, IV R 92/68, BStBl II 1970, 618, BFHE 99, 192, unter 2. 745 Wassermeyer, in: JbFfSt 2010/2011, 430, 457 f. 746 Die Kapitalertragsteuer wird in bestimmten Fällen (vgl. § 44 Abs. 1 EStG) zwar vom Schuldner der Kapitalerträge, aber für Rechnung des Schuldners bezahlt, vgl. § 44 Abs. 1 S. 3 EStG. 747 Z.B. wegen der wirtschaftlichen Betrachtungsweise, die nach Becker, StuW 1934, 299, 307 auch in anderen Rechtsbereichen ihre Gültigkeit habe. Zur wirtschaftlichen Betrachtungsweise in § 42 AO, der auf § 5 RAO 1919 zurückgeht vgl. P. Fischer, DStZ 1997, 357 und Esser, Die Entwicklung des Verhältnisses Steuerrecht – Privatrecht, S. 25 f. mit Verweis auf Becker, StuW 1924, 441. Als eigener Auslegungsmaßstab ablehendend Hey, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, Einführung zum EStG, Rn. 913 (Stand: 08/2014). Teilweise wird vertreten, dass das Steuerrecht im Wege der Fiktion von zivilrechtlichen Gegenheiten abweicht, Sieker, DStR-Beih 2011, 85, 89 ff. Drüen, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 42 (bis 31.12.2007) AO, Rn. 52. 748 Emge, AcP 129 (1928), 49, 60 f. bezeichnet die zivilrechtlichen Vorgaben, die das Steuerrecht aufgreift, als „Rechtstatsachen“.

122

versteuern hat749. Steuersubjekt und Steuerpflichtiger für die aus den Dividendeneinkünften

entstehende Steuerlast mag der Treugeber sein. Das ändert aber nichts daran, dass der

Treuhänder als Rechtssubjekt im weiteren Sinne im Einkommensteuerrecht wahrgenommen

wird, also existent ist. Nur die Bewertung seiner Subjektivität und seiner aus anderen

Rechtsgebieten „mitgebrachten“750 Rechte und Pflichten ist eine originär steuerrechtliche

Aufgabe, die unabhängig und frei von außersteuerrechtlichen Gesichtspunkten zu treffen

ist751. Dem Treuhänder kann die Rechtssubjektivität nicht deswegen abgesprochen werden,

weil an ihn (als solchen)752 keine steuerrechtlichen Wertungen angeknüpft, sondern diese

zuerst einem anderen Rechtssubjekt zugewiesen werden.

Das zeigt, dass das Einkommensteuerrecht das privatrechtliche Zurechnungssubjekt sowie

dessen Austauschverhältnisse trotz der wirtschaftlichen Betrachtungsweise753 nicht ignoriert

oder den Treuhänder gar als „inexistent“ betrachtet. Dasselbe muss auch für die

Rechtssubjektivität der Ein-Unternehmer-Personengesellschaft gelten. Eine Inexistenz könnte

höchstens für den letzten Schritt, nämlich die Unterwerfung der Einkünfte unter die

Besteuerung, angenommen werden, nachdem die Zurechnung bereits abgeschlossen ist. Dafür

ist der Begriff der Inexistenz aber nicht geeignet, weil er die Absolutheit der Inexistenz in

jeder Beziehung impliziert. Besser ist es daher, die Relativität des Rechtssubjekts zu betonen,

die die Subjektivität der Ein-Unternehmer-Personengesellschaft hinsichtlich der Steuerpflicht

begrenzt.

So kommt auch Hüttemann zu dem Ergebnis, dass die §§ 1, 2 EStG nicht zwingend der

eigenen Rechtssubjektivität einer Personengesellschaft entgegenstünden754. Zwar würden

diese Vorschriften davon ausgehen, dass nur der Steuerpflichtige des § 1 EStG Einkünfte

„erzielen“ könne. Gerade bei der Personengesellschaft müsse aber berücksichtigt werden,

dass nur sie es ist, die eine unternehmerische Tätigkeit am Markt entfalte. Das gilt auch für

die Ein-Unternehmer-Personengesellschaft. Wer hinsichtlich der „Steuersubjekte“ tatsächlich

allein auf § 1 Abs. 1 EStG abstellen wolle, müsse in Konsequenz zur – längst

überwundenen755 – Bruchteilsbetrachtung zurückkehren756. Damit betont Hüttemann

749 Siehe Fn. 746. 750 Esser, Die Entwicklung des Verhältnisses Steuerrecht – Privatrecht, S. 48 f., beschreibt dies als „Erfassung“ der wirtschaftlichen Tatbestände. Dies meint aber nichts anderes, als die hier sowohl zeitlich als auch sachlich verstandene Vorherigkeit des Zivilrechts. 751 Eine Vermutung für die Richtigkeit der zivilrechtlichen Betrachtung im Steuerrecht gibt es nicht, vgl. BVerfG, Urteil vom 27.12.1991, 2 BvR 72/90, BStBl II 1992, 212, 214; a.A.Flume, Steuerwesen und Rechtsordnung, S. 19, Fn. 25. 752 Natürlich nicht hinsichtlich seiner eigenen steuerrechtlichen Bewertung. 753 siehe Fn. 747. 754 Hüttemann, in: FS Knobbe-Keuk, S. 39, 43. 755 Vgl. S. 102 ff.

123

richtigerweise zum einen, dass das Einkommensteuerrecht auch Rechtssubjekte kennen muss,

ohne an diese zwingend die Steuerpflicht anzuknüpfen. Zum anderen bringt er damit auch

zum Ausdruck, dass die – wohl vorwiegend zivilrechtlichen – Rechtsverhältnisse,

insbesondere soweit sie einer unternehmerischen Tätigkeit am Markt entspringen,

grundsätzlich auch dem Rechtssubjekt beim Eintritt in das Steuerrecht weiter anhaften. Hinzu

kommt, dass das Einkommensteuerrecht selbst in vielfältigen Vorschriften an das Zivilrecht

anknüpft757.

Aus dem Vorstehenden lässt sich insbesondere folgende Erkenntnis ableiten: Die Ein-

Unternehmer-Personengesellschaft ist existent und Rechtssubjekt im Steuerrecht, weil sie

Rechtssubjekt im Zivilrecht ist. Das Steuerrecht führt die Rechtstatsachen des Zivilrechts im

ersten Schritt in seine eigene Rechtsphäre einführt, um sie im zweiten Schritt einer eigenen

Bewertung zu unterziehen. Diese eigenständige Bewertung ist den steuerrechtlichen

Vorschriften überlassen. Bei dieser Bewertung stellt Flume zu Recht den Maßstab auf,

grundsätzlich die Rechtsfiguren der Personengesellschaften, wie sie durch das Handelsrecht

formiert sind, zu respektieren. Dies gelte umso mehr, als bereits die RAO als das

„steuerrechtliche Grundgesetz von der Respektierung der gesellschafts- und

vereinsrechtlichen Rechtsfiguren der allgemeinen Rechtsordnung ausgeht (§ 113 RAO)“758.

Bewertet das Steuerrecht den Sachverhalt abweichend, so ist es dabei in keiner Weise an die

privatrechtlichen Vorgaben gebunden. Denn was Flume mit „respektieren“ meint, kann

letztlich nichts anderes heißen, als dass die gesellschaftsrechtlichen Vorgaben mit in die

Auslegung als ein Merkmal einzubeziehen sind. Gibt es jedoch keine Vorschrift, die eine von

der zivilrechtlichen Lage abweichende Bewertung erfordert, so bleibt es auch bei dieser

Einordnung, die dann im dritten und letzten Schritt der Besteuerungsprüfung unterzogen wird.

Auch in der Rechtsprechung ist diese schrittweise Vorgehensweise erkennbar759. Gäbe es

keinen § 15 Abs. 2 EStG, der das Ergebnis des Gewerbebetriebs dem Hintermann als

steuerlichen Unternehmer im Strohmannfall zurechnet, so bliebe es bei der Besteuerung des

Vordermanns. Gäbe es keinen § 39 AO, so bliebe es bei der Zuordnung der Wirtschaftsgüter

zum zivilrechtlichen Eigentümer. Gäbe es keinen § 42 AO, so bliebe es bei der Schenkung

des Kindes an das Elternteil und der zweiten Schenkung an das andere Kind. Diese Beispiele

legen eindrucksvoll dar, dass es immer einer steuerlichen Norm bedarf, die die

756 Hüttemann, in: FS Knobbe-Keuk, S. 39, 43 f. 757 Pinkernell, Einkünftezurechnung bei Personengesellschaften, S. 104, mit Beispielen. 758 Flume, Steuerwesen und Rechtsordnung, S. 17. 759 Vgl. BFH, Urteil vom 21.10.1976, IV R 210/72, BStBl. II 1977, 145, BFHE 120, 239, unter 3: Zunächst wird die Personengesellschaft als grundsätzlich taugliches Rechtssubjekt anerkannt. Im Anschluss wird unter Zugrundelegung von § 11 Nr. 5 StAnpG a.F. (§ 39 AO) geprüft, ob sich an dieser grundsätzlichen Beurteilung etwas durch die spezielle steuerrechtliche Vorschrift ändert.

124

Rechtstatsachen des Zivilrechts neu für das Steuerrecht ordnet, bevor sie der Besteuerung

unterworfen werden. Das bedeutet für die Rechtssubjektivität der Ein-Unternehmer-

Personengesellschaft, dass diese grundsätzlich im Ertragsteuerrecht anzuerkennen ist, soweit

keine steuerrechtlichen Vorschriften vorgehen.

3. DieEin‐Unternehmer‐PersonengesellschaftalsErwerbsquelle

Das Einkommensteuerrecht benötigt darüber hinaus die Anknüpfung an die eigenständige

Rechtssubjektivität der Ein-Unternehmer-Personengesellschaft für eigene Zwecke. Es erfasst

gem. § 2 Abs. 1 EStG diejenigen Einkünfte, die der Steuerpflichtige aus einer bestimmten

Erwerbsgrundlage erzielt. Es bedarf also des Bestehens einer eigenständigen Erwerbsquelle,

die dem Steuerpflichten zugeordnet wird. Dabei ist nicht unumstritten, ob und welche

Zurechnungseinheiten zwischen der natürlichen Person als Subjekt der Besteuerung und den

einzelnen tatsächlichen Handlungen zur Erzielung der Einkünfte stehen und jeweils

zugerechnet werden. Der RFH war der Auffassung, dass es nur ein Gesamtergebnis des

Gewerbebetriebs gebe und dessen Gewinn ein einheitlicher sei760. Für Lang besteht hingegen

die Einkunftsquelle aus bloßen Verwertungshandlungen761 von Vermögen; das Erzielen i.S.d.

§ 2 Abs. 1 EStG wird also rein tätigkeitsbezogen verstanden, sodass es weiter keiner

eigenständigen Zurechnungseinheit „Einkunftsquelle“ bedarf.

Palm arbeitet hingegen zutreffend heraus, dass es eine kleinere Zurechnungseinheit als die

Einkunftsarten des EStG geben müsse762; es bedürfe neben den Nutzungs- und

Verwertungshandlungen eines objektiven Zurechnungskriteriums, nämlich die Zuordnung des

Vermögensgegenstandes, der genutzt werden könne763. Die Dogmatik des

Einkommenssteuerrechts müsse eine eigenständige Zurechnungseinheit vor der Zurechnung

zum Steuerpflichtigen kennen, um die verfassungsrechtlich gebotene Unterscheidung

zwischen privaten Vermögenszugängen durch das Erbschaftsteuer- und

Schenkungsteuergesetz herbeizuführen764. „Sobald unentgeltliche Vermögenszugänge ohne

Leistungsaustausch – wie Erbschaften und Schenkungen – eigenständig besteuert werden und

somit nicht sämtliche Vermögenszugänge zum Einkommen gehören, bedarf es aber einer

Zurechnungseinheit auf der sachlichen Seite des Steuertatbestandes, um die verschiedenen

Vermögenszuflüsse und -abflüsse zuordnen zu können“765. Damit befindet er sich wohl auch

auf vergleichbarer Linie wie das Bundesverfassungsgericht, das ebenfalls eine eigenständige

760 RFH, Urteil vom 3.5.1944, VI 74/44, RStBl. 1944, 371. 761 Vgl. J. Lang, Die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer, S. 233. 762 Palm, Person im Ertragsteuerrecht, S. 450. 763 Palm, Person im Ertragsteuerrecht, S. 461. 764 Palm, Person im Ertragsteuerrecht, S. 466. 765 Palm, Person im Ertragsteuerrecht, S. 447.

125

Erwerbsgrundlage fordert. Voraussetzung gem. § 2 Abs. 1 und 2 EStG sei eine

Erwerbsgrundlage (Zustandstatbestand), deren Nutzung (Handlungstatbestand) und ein daraus

sich ergebender Gewinn oder Überschuss (Erfolgstatbestand) der Besteuerung unterworfen

werde766. Die Ein-Unternehmer-Personengesellschaft als eigenes Rechtssubjekt ist bei dieser

Betrachtung des Einkünftetatbestandes unverzichtbarer Bestandteil, wie im Folgenden gezeigt

wird.

Unabhängig von den hoch streitigen Einzelfragen767 steht aber fest, dass es jedenfalls

regelmäßig Nutzungshandlungen768 für die Einkünfteerzielung bedarf. Dabei handelt es sich

mit Kirchhof um solche Handlungen, bei denen der „Steuerpflichtige in Wahrnehmung seiner

Vertragsfreiheit Einkünfte erzielt“769. Die zivilrechtliche Vertragsfreiheit und die Tatsache

des Vertragsschlusses werden über den Nutzungstatbestand in das Steuerrecht transferiert.

„Soweit es um den steuerbaren Handlungstatbestand geht, kann es letztlich nur darauf

ankommen, wer Urheber und Zurechnungssubjekt – „Betreiber” – der […]-tätigkeit ist.

Unternehmer ist nicht nur [der] Urheber und Zurechnungssubjekt des steuerbaren

Handlungstatbestandes, ihm wird vielmehr auch als notwendige Folge der

Leistungserbringung der Erfolgstatbestand zugerechnet, der in der Mehrung (oder Minderung)

eigener steuerlicher Leistungsfähigkeit zu sehen ist“770. Das bedeutet dann aber in

Konsequenz, dass das Steuerrecht auch an die an den jeweiligen Verträgen beteiligten

Rechtssubjekte anknüpfen muss, also auch an die Ein-Unternehmer-Personengesellschaft.

Denn in der Verknüpfung der zivilrechtlichen Handlung mit einem bestimmten Rechtssubjekt,

das die Rechte und Pflichten aus dem Vertrag erhält, liegt die Nutzungstätigkeit.

Besondere Bedeutung erlangt dieses Merkmal bei den Einkünften gemäß § 15 Abs. 1 S. 1 Nr.

2 EStG für den an einer Personengesellschaft beteiligten Unternehmer, der – von der

Geschäftsführung ausgeschlossen – außer den geringen Mitwirkungsrechten eines

Kommanditisten an der Geschäftstätigkeit der Personengesellschaft in keiner Weise mitwirkt.

Eine Initiative im Sinne einer Nutzungshandlung kann hier nur schwerlich angenommen

werden, weil der so beteiligte Gesellschafter gerade keinen Einfluss auf den Betrieb ausüben

möchte. Kirchhof ist zwar der Ansicht, dass die Gesellschafter selbst und nicht die

766 BVerfG, Beschluss vom 30.9.1998, 2 BvR 1818–91, BVerfGE 99, 88, NJW 1998, 3769. 767 Deren Bedeutung teils als gering eingestuft wird, vgl. Musil, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 2 EStG, Rn. 17 a.E (Stand: 07/2015). 768 Palm (Person im Ertragsteuerrecht, S. 458 f.) weist richtigerweise darauf hin, dass an die Nutzungshandlungen keine hohen Anforderungen zu stellen sind, da auch ohne Wissen des Steuerpflichtigen – zum Beispiel bei gesetzlicher Erbfolge – Steuertatbestände verwirklicht werden können. Eine Nutzung in diesem Sinne müsste daher bereits bei dem Vermögenszugang angenommen werden. 769 P. Kirchhof, Beihefter zu DStR 2007, 11. 770 P. Fischer, FR 2005, 253, 256 f.

126

Gesellschaft den Handlungstatbestand verwirklichen, weil die Gesellschaft selbst kein

„Einkommensteuersubjekt“ gem. § 1 EStG sei771. Nach dem oben Gesagten ist das allerdings

nicht zwingend; der Handlungstatbestand des einen Rechtssubjekts kann auch einem anderen

durch eine steuerliche Vorschrift zuzuordnen sein. Bei der Personengesellschaft werden die

den Handlungstatbestand begründenden Vertragsbeziehungen zivilrechtlich mit der

Gesellschaft geschlossen und nicht mit dem Gesellschafter. Der Gesellschaftsvertrag an sich,

an dem der Gesellschafter selbst beteiligt war, kann den Handlungstatbestand nicht ohne

weiteres erfüllen, weil die bloße Gründung einer Personengesellschaft nicht zu steuerbaren

Einkünften führt. Es braucht daher einer steuerrechtlichen Zurechnung der Handlungen der

Gesellschaft zu den einzelnen Gesellschaftern. Diese Funktion kann § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2

EStG übernehmen. Das hat nichts damit zu tun, dass es nur der Gesellschafter selbst sein

kann, der den Einkünftetatbestand des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG verwirklicht772, denn nur

er ist als Steuerpflichtiger773 überhaupt taugliches Subjekt hierzu. Trotzdem können ihm

Merkmale, die zur Erfüllung eines Tatbestands notwendig sind, durch gesetzliche Regelung

zugewiesen werden774. Die Ein-Unternehmer-Personengesellschaft ist dann aber das

Rechtssubjekt, das den Handlungstatbestand durch ihr im Wege der Stellvertretung

zugeordnete Vertragsschlusshandlungen erfüllt und dessen Merkmale der Zurechnung nach

steuerrechtlichen Vorschriften zugänglich sind.

Eine ähnliche Bewertung ergibt sich auch für den Zustandstatbestand der Einkünfteerzielung

gem. § 2 Abs. 1 EStG. Der Zustandstatbestand beschreibt die Mittel, derer sich der

Steuerpflichtige zur Erzielung von Einkünften bedient775. Er knüpft wesentlich an das

Innehaben von Vermögen an776. Der Zustandstatbestand hängt mittelbar mit dem

Handlungstatbestand zusammen, in dem er die sachlichen Mittel beschreibt, die zur Handlung

zur Verfügung stehen. Diese Mittel werden nach den Regelungen des § 39 AO einem

Rechtssubjekt zugeordnet, wobei gem. § 39 Abs. 1 AO hierfür grundsätzlich die

771 P. Kirchhof, in: Kirchhof, Einkommensteuergesetz, 13. Aufl. 2014, § 2 EStG, Rn. 73.; a.A. wohl BFH, Beschluss vom 3.5.1993, GrS 3/92, BStBl II 1993, 616, BFHE 171, 246, unter III. 6. a. cc). 772 A.A. Schön, StuW 1996, 275, 283 f, allerdings nach hier vertretener Sicht zu ungenau: Aufgrund der abschließend bestimmten Steuerpflichtigkeit der natürlichen bzw. juristischen Person gem. §§ 1 EStG, 1, 3 KStG muss es der Steuerpflichtige sein, der den Einkommenstatbestand verwirklicht. Eine andere Frage ist dabei, ob verwirklichte Tatbestandsmerkmale zugerechnet werden können. 773 Soweit es sich um eine natürliche oder juristische Person handelt, vgl. § 1 EStG, §§ 1, 3 KStG. 774 So auch BFH, Beschluss vom 3.5.1993, GrS 3/92, BStBl II 1993, 616, BFHE 171, 246, unter III. 6. a. cc): Die Gesellschaft verwirklicht Merkmale eines Besteuerungstatbestands (Mehrung des Gesellschaftsvermögens), welche den einzelnen Gesellschaftern für deren Besteuerung zugerechnet werden. 775 P. Kirchhof, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 2 Rn. A 83, A 105 f. (Stand: 04/1992). 776 Vgl. Reimer, IStR 2011, 677, 678.

127

zivilrechtliche Einordnung maßgeblich ist777; § 39 Abs. 1 AO verweist auf das Zivilrecht778.

Es ist der Regelungsbereich des Zivilrechts, der mit dem dinglichen Recht eine unmittelbare

Beziehung zwischen dem Inhaber des dinglichen Rechts und der Sache herstellt779. Die

dingliche Rechtsstellung führt dazu, dass die Sache einem bestimmten Subjekt „zugeordnet“

wird780. Das Steuerrecht kennt auch unter Berücksichtigung des nach § 39 AO definierten

wirtschaftlichen Eigentums keinen eigenen Begriff des Eigentums781. Es gibt keinen vom

Zivilrecht abweichenden Eigentumsbegriff; der Begriff ist steuerlich und zivilrechtlich

identisch782. § 39 Abs. 2 AO regelt vielmehr die Fälle, in denen die steuerrechtliche

Zuordnung ausnahmsweise von der zivilrechtlichen abweicht783. Aufgrund dieser engen

Verbindung zwischen dem zivilrechtlichen Eigentumsbegriff und dem steuerlichen Eigentum

hängt der Zustandstatbestand ebenso eng mit zivilrechtlichen Präpositionen zusammen. Das

zeigt sich auch darin, dass selbst bei den Ausnahmefällen wiederum auf zivilrechtliche

Verhältnisse abgestellt wird. So werden Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nur dann

dem Nießbraucher zugerechnet, wenn auch tatsächlich eine durch ein wirksam vereinbartes

Nießbrauchsverhältnis vermittelte Rechtsmacht den Nießbraucher in die Lage versetzt, die

Stellung eines Vermieters einzunehmen784. Ohne diese Rechtsmacht wären die Einkünfte

weiter dem zivilrechtlichen Eigentümer zuzuordnen, auch wenn die Mietverträge im Namen

eines anderen abgeschlossen worden wären. Die Rechtsmacht, die dem Zustandstatbestand

erst Geltung verleihen kann, hängt immer an einem bestimmten Rechtssubjekt. Die

Rechtsmacht ist nicht anders zu verstehen wie ein dingliches Rechtsverhältnis, das die

Beziehung einer Sache zu einem Subjekt regelt. Es muss daher auch das zivilrechtliche

Subjekt in das Steuerrecht einfließen, jedenfalls für Zwecke des § 39 AO. Verfügt im

zivilrechtlichen Sinn die Ein-Unternehmer-Personengesellschaft oder auch die Mehr-

Unternehmer-Personengesellschaft über Rechtsmacht hinsichtlich bestimmter, zur

Einkünfteerzielung verwendeter Mittel, muss dies auch für die steuerrechtliche Bewertung

grundsätzlich von Bedeutung sein. Die Zurechnungseinheit der Ein-Unternehmer-

777 Drüen, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 39 AO, Rn. 20 (Stand: 06/2012); Ratschow, in: Klein, Abgabenordnung, § 39 Rn. 14. 778 BFH, Urteil vom 07.07.1992, VIII R 54/88, BFHE 169, 49, BStBl II 1993, 331; Ratschow, in: Klein, Abgabenordnung, § 39 Rn. 14; Drüen, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 39 AO, Rn. 12 (Stand: 06/2012); Koenig, in: Pahlke/Koenig, Abgabenordnung, 2. Auflage 2009, § 39 Rn. 10. 779 Gaier, in: Münchener Kommentar zum BGB, 6. Auflage 2013, Einl. zu Buch 3, Rn. 4; Drüen, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 39 AO Rn. 12 (Stand: 06/2012). 780 Gaier, in: Münchener Kommentar zum BGB, 6. Auflage 2013, Einl. zu Buch 3, Rn. 4. 781 Heidner, DB 1996, 1203, II. 2.; Drüen, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 39 AO, Rn. 21 f. (Stand: 06/2013); 782 Becker, StuW 1934, 301, 319; Drüen, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 39 AO, Rn. 21 (Stand: 06/2013). 783 Drüen, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 39 AO, Rn. 21 (Stand: 06/2013). 784 BFH, Urteil vom 13.5.1980, VIII R 63/79, BFHE 131, 212, BStBl II 1981, 295.

128

Personengesellschaft existiert auch im Steuerrecht. Daran kann sich höchstens dann etwas

ändern, wenn im zweiten Schritt wegen § 39 Abs. 2 AO modifiziert wird.

Die Rechtssubjektivität der Ein-Unternehmer-Personengesellschaft ist also systematisch

erforderlich, um die Einkünfteerzielung durch ihre Gesellschafter erklärbar zu machen. Die

Ein-Unternehmer-Personengesellschaft stellt die Erwerbsgrundlage dar, die durch ihr

zugeordnete Nutzungshandlungen einen Gewinn oder Überschuss erzielt. Die Gesellschafter

selbst sind – soweit sie nicht operativ für die Gesellschaft tätig sind – an den

Nutzungshandlungen nicht beteiligt.

4. DieAnerkennungderEin‐Unternehmer‐Personengesellschaft imEinkommen‐

undKörperschaftsteuerrechtalseigenständigesRechtssubjekt

Neben der Systematik des Einkünfteerzielungstatbestandes finden sich im Wesentlichen vier

Argumente, die für die Rechtssubjektivität von Personengesellschaften im

Einkommensteuerrecht fruchtbar gemacht werden und die im Folgenden auf die Ein-

Unternehmer-Personengesellschaft übertragen werden sollen785. Hierzu zählt 1. die

Übernahme der zivilrechtlichen Selbständigkeit der Personengesellschaft durch das

Steuerrecht, 2. die Anknüpfung des Steuerrechts über §§ 4, 5 EStG an die Bilanz der

Personengesellschaft, 3. die Pflicht zur einheitlichen Ausübung von Wahlrechten und 4. die

Auslegung des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG, der die Selbständigkeit der Personengesellschaft

dogmatisch anerkennen soll.

a. Die Übernahme der zivilrechtlichen Selbständigkeit der Personengesellschaft im

Einkommen‐undKörperschaftsteuerrecht

Das Steuerrecht ist, wie zu sehen war786, an die zivilrechtlichen Rechtstatsachen nicht

gebunden. Sofern das Steuerrecht aber an die von der Personengesellschaft verwirklichten

Nutzungshandlungen der Einkommensquelle anknüpfen will787, liegt ein Rückgriff auf die

zivilrechtliche Rechtsubjektivität vor. Unter der Vorherrschaft der Bilanzbündeltheorie wurde

die Rechtssubjektivität der Personengesellschaft im Einkommensteuerrecht noch ausdrücklich

verneint788. Von der zivilrechtlich-handelsrechtlichen Selbständigkeit der OHG/KH nehme

das Einkommensteuerrecht „keine Notiz“789. Mit der schleichenden Aufgabe der

785 Wobei die Argumente nicht vollständig trennscharf sind und sich teilweise überlagern. 786 Siehe S. 110 ff. 787 Siehe S. 124 ff. 788 BFH, Urteil vom 11.12.1969, IV R 92/68, BStBl II 1970, 618, BFHE 99, 192, unter 2.; BFH, Urteil vom 21.12.1972, IV R 53/72, BStBl II 1973, 298, BFHE 107, 564, unter I. a): „Die Personengesellschaft ist zwar einkommensteuerrechtlich kein selbständiges Rechtssubjekt“; siehe aber die Einschränkung zugleich. 789 BFH, Urteil vom 11.12.1969, IV R 92/68, BStBl II 1970, 618, BFHE 99, 192, unter 2.;

129

Bilanzbündeltheorie knüpfte die Rechtsprechung790 und die Literatur791 allerdings mehr und

mehr an die zivilrechtliche Selbständigkeit der Personengesellschaft an. Dieser Wechsel in

der Betrachtungsweise wird deutlich, wenn man sich den noch zaghaften Versuch des BFH

im Jahr 1972, sich von der Bilanzbündeltheorie abzuwenden, vor Augen führt: Die

Personengesellschaft sei zwar einkommensteuerrechtlich kein selbständiges

Steuerrechtssubjekt792, „[…] gleichwohl geht das geltende Einkommensteuerrecht aber bei

der Besteuerung der in der Personengesellschaft zusammengefaßten Gesellschafter von der

Personengesellschaft als solcher aus“793. Spätere Entscheidungen, die auf dieser

Rechtsauffassung aufbauen, waren diesbezüglich schon deutlicher: „Veräußerungen zwischen

der Gesellschaft und dem Gesellschafter stellen zivilrechtlich einen Wechsel der

Rechtszuständigkeit dar“794, Veräußerungen „von einem Rechtssubjekt an ein anderes

Rechtssubjekt“795 seien anzuerkennen, „dem Einkommensteuergesetz […] [sei] zu

entnehmen, daß das Gesetz die rechtliche Existenz der Personengesellschaft […] zum

Ausgangspunkt für die Einkommensbesteuerung der Gesellschafter (Mitunternehmer) nimmt

[…]“796. Diese Entwicklung fand letztlich ihre Bestätigung in zwei Entscheidungen des

Großen Senats. Im Geprägebeschluss betont der BFH die Selbständigkeit der

Personengesellschaft. „Die Art der Einkünfte der Gesellschafter einer Personengesellschaft

wird in erster Linie durch die Tätigkeit der Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen

Verbundenheit, mithin durch die Tätigkeit der Gesellschaft, bestimmt“797. Das impliziert ein

Anknüpfen an die zivilrechtliche Dogmatik, wie ihn auch Hüttemann798 und Florstedt799

annehmen. In der Entscheidung des Großen Senats zur doppelstöckigen Personengesellschaft

wird nochmals klargestellt, dass die Personengesellschaft einkommensteuerrechtlich wegen

ihrer „eigenen Rechtszuständigkeit“800 anerkannt werde und man damit steuerrechtlich der

„Entwicklung im Zivilrecht“801 folge.

Die Aufgabe der Bilanzbündeltheorie ging also einher mit der Anerkennung der

zivilrechtlichen Rechtsverhältnisse der Personengesellschaft im Einkommensteuerrecht.

790 Siehe sogleich. 791 Knobbe-Keuk, StuW 1974, 1, 3; Döllerer, DStZ 1982, 267, 271; L. Schmidt, FR 1980, 482, 484; Meßmer, in: StbJb 1972/1973, S. 127, 202. 792 Nach der hier verwendeten Terminologie; das Gericht differenziert insoweit nicht. 793 BFH, Urteil vom 21.12.1972, IV R 53/72, BStBl. II 1973, 298, BFHE 107, 564, unter I. 794 BFH, Urteil vom 28.1.1976, I R 84/74, BStBl II 1976, 744, BFHE 119, 234, unter 1. a) aa). 795 BFH, Urteil vom 21.10.1976, IV R 210/72, BStBl. II 1977, 145, BFHE 120, 239, unter 3. 796 BFH, Urtiel vom 10.7.1980, IV R 136/77, BStBl II 1981, 84, BFHE 131, 313, unter 1. 2. 797 BFH, Beschluss vom 25.6.1984, GrS 4/82, BStBl II 1984, 751, BFHE 141, 405, unter C. I. 3. a). 798 Hüttemann, in: FS Knobbe-Keuk, S. 39, 58. 799 Florstedt, Stand und Entwicklung der steuerrechtlichen Mitunternehmerdoktrin, S. 26: Seit dem Geprägebeschluss werde die „Vorherigkeit der zivilrechtlichen Gesellschafterstellung akzeptiert“. 800 BFH, Beschluss vom 25.2.1991, GrS 7/89, BStBl II 1991, 691, BFH 163, 1, unter C. III. 2. 801 BFH, Beschluss vom 25.2.1991, GrS 7/89, BStBl II 1991, 691, BFH 163, 1, unter C. III.

130

Überträgt man diese Gedanken auf die Ein-Unternehmer-Personengesellschaft, muss auch für

sie die Rechtssubjektivität im Steuerrecht anerkannt werden. Denn zivilrechtlich ist die Ein-

Unternehmer-Personengesellschaft ohne weiteres als eigenständiges Rechtssubjekt mit

eigenen Rechtsverhältnissen anzuerkennen802 mit der Folge, dass sie selbst Zuordnungspunkt

des Gesamthandsvermögens ist803. Nimmt man die Verknüpfung des Einkommensteuerrechts

mit dem Zivilrecht seit der Aufgabe der Bilanzbündeltheorie ernst, kann nichts anderes für die

Mehr-Unternehmer-Personengesellschaft wie für die Ein-Unternehmer-Personengesellschaft

gelten. Auch dogmatisch lässt sich dieser Befund schon dadurch nachvollziehen, dass immer

mehr Vorschriften im EStG ausdrücklich an die Personengesellschaft als solche anknüpfen804.

b. Die Anknüpfung des Steuerrechts über § 5 Abs. 1 S. 1 EStG an die Bilanz der

Personengesellschaft

Dogmatisch wird die Anknüpfung des Einkommensteuerrechts an das Zivilrecht teilweise an

§ 5 Abs. 1 S. 1 EStG festgemacht. Nach dieser Vorschrift ist für den Gewinn der nach den

maßgeblichen handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung ermittelte

Unterschied zwischen dem Betriebsvermögen für das Einkommensteuerrecht grundsätzlich

maßgeblich. Der BFH hat sich mehrfach darauf gestützt, dass die Übernahme der

zivilrechtlichen Grundsätze in das Einkommensteuerrecht insbesondere in § 5 Abs. 1 S. 1

EStG zum Ausdruck komme805. „Grundlage dafür ist bei der Gewinnermittlung nach § 5

EStG die aus der Handelsbilanz abgeleitete Steuerbilanz der Gesellschaft und nicht etwa

gedachte oder wirkliche Einzelbilanzen der Gesellschafter […]“806. Auch Vertreter der

Literatur sehen in dem steuerlichen Zusammenhang zur Handelsbilanz807 die wesentliche

Ursache der Selbständigkeit. Der Verweis des § 5 Abs. 1 S. 1 EStG auf das Handelsrecht

nimmt insbesondere auch die Vorschriften der §§ 242, 246 HGB in Bezug. Nach § 242 Abs. 1

S. 1 HGB hat demnach der Kaufmann einen das Verhältnis seines Vermögens und seiner

802 Siehe S. 62 ff.; Hüttemann, in: FS Knobbe-Keuk, S. 39, 58. 803 Vgl. Beuthien, NJW 2005, 855, 856; Thur, Der allgemeine Teil des deutschen bürgerlichen Rechts, S. 348 ff. 804 Z.B. § 6 Abs. 5 S. 3 EStG, § 6b Abs. 10 S. 10 EStG, § 34a Abs. 6 S. 1 Nr. 2 EStG, § 44b Abs. 7 S. 1 EStG, § 50i Abs. 2 S. 2 Nr. 1 EStG. 805 Beschluss vom 3.5.1993, GrS 3/92, BStBl II 1993, 616, BFHE 171, 246, unter III. 6. a. cc); BFH, Urteil vom 24.03.1983, IV R 123/80, BStBl II 1983, 598, BFHE 138, 337, unter 1, 2. a).; vom 28.1.1976, I R 84/74, BStBl II 1976, 744, BFHE 119, 234, unter 1. a) aa) mit ausdrücklichem Verweis auf die Buchführungs- und Bilanzierungspflicht gem. §§ 6, 38 HGB a.F. (§§ 6, 238 HGB n.F.).; vom 21.10.1976, IV R 210/72, BStBl. II 1977, 145, BFHE 120, 239 unter 2. mit Verweis auf die allgemeinen „bilanzsteuerlichen“ Vorschriften; vom 10.7.1980, IV R 136/77, BStBl II 1981, 84, BFHE 131, 313, unter 1.2.: „[…] den allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften des § 5 Abs. 1 und des § 4 Abs. 1 EStG abgeleiteten Erkenntnis, daß das Einkommensteuergesetz gewisse Rechtsfolgen an die Einheit der Personengesellschaft knüpft, […]“. 806 BFH, Beschluss vom 3.5.1993, GrS 3/92, BStBl II 1993, 616, BFHE 171, 246, unter III. 6. a. cc). 807 Knobbe-Keuk, StuW 1974, 1, 4 f., 18.: Maßgeblich für den Gewinnanteil im Sinne des Einkünfteerzielungstatbestandes ist der Gewinn der Gesellschaft, der an §§ 4, 5 EStG anknüpft; Schulze zur Wiesche, DStZ 2012, 833, 835, obwohl er im Übrigen der Rechtsprechung folgt; Wild/Reinfeld, DB 2005, 69, 70.

131

Schulden darstellenden Abschluss (Eröffnungsbilanz, Bilanz) aufzustellen. § 246 Abs. 1 S. 2

HGB konkretisiert die persönliche Zurechnung von Vermögensgegenständen dahingehend,

dass diese grundsätzlich dem Eigentümer zuzurechnen sind. Bei Personengesellschaften

umfasst das zuzuordnende Betriebsvermögen jedenfalls die Wirtschaftsgüter, die zum

Gesamthandsvermögen gehören808. Die Ein-Unternehmer-Personengesellschaft verfügt

zivilrechtlich – genauso wie die Mehr-Unternehmer-Personengesellschaft auch – über eigenes

Gesamthandsvermögen, dessen Eigentümerin sie ist809. Es ist die Ein-Unternehmer-

Personengesellschaft, die Kaufmann im Sinne des HGB ist (§ 6 Abs. 1 HGB) und daher

verpflichtet ist, Bücher zu führen810. Sie ist in handelsrechtlicher Hinsicht in vollem Umfang

eigenes Rechtssubjekt. Innerhalb des handelsrechtlichen Pflichtenkreises kann es keinen

Unterschied machen, ob in steuerlicher Hinsicht ein Unternehmer oder mehrere Unternehmer

vorliegen. Aus diesem Grund kann die Ein-Unternehmer-Personengesellschaft nicht anders

behandelt werden als die Mehr-Unternehmer-Personengesellschaft.

c. DiePflichtzureinheitlichenAusübungvonWahlrechten

Schon die frühe Rechtsprechung des BFH musste die Einheit der Personengesellschaft

heranziehen, um erklären zu können, warum bilanzielle und steuerrechtliche Wahlrechte von

der Personengesellschaft nur einheitlich ausgeübt werden können. Nach dem Gedankengut

der Bilanzbündeltheorie konnte jeder Unternehmer eigenständig und für die eigene steuerliche

Situation passend die Wahlrechte ausüben811. Die Rechtsprechung war in diesem

Zusammenhang – wollte sie dies verhindern – förmlich gezwungen812, die Einheit der

Personengesellschaft zu betonen.

So führte der BFH bereits 1958 aus: „Nach Möglichkeit ist aber das Gesetz so auszulegen,

daß nicht die Einheitsbilanz der Personengesellschaft gegenüber den Sonderbilanzen der

Gesellschafter an Bedeutung zurücktritt. Daraus folgt, daß in allen Punkten, in denen dem

Kaufmann eine gewisse Entscheidungsfreiheit eingeräumt ist, z. B. bei

Sonderabschreibungen, bei Teilwertabschreibungen oder bei der Bildung von Rückstellungen

für Pensionsanwartschaften usw., die Geschäftsführung der Personengesellschaft von der

808 Böcking/Gros, Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, Handelsgesetzbuch, 3. Auflage 2014, § 246 Rn. 9, 24; Ballwieser, in: Münchener Kommentar zum HGB 3. Auflage 2013, § 246 Rn. 11. 809 Vgl. S. 62 ff. 810 Soweit sie ein Handelsgewerbe betreibt; zur Möglichkeit der freiwilligen Eintragung von vermögensverwaltenden Handelsgesellschaften siehe §§ 105 Abs. 2, 161 Abs. 2 HGB. 811 So noch die Vorinstanz zu BFH, Urteil vom 14.1.1958, I 159/57 U, BStBl III 1958, 75, BFHE 66, 193; ebenfalls BFH, Urteil vom 25.11.1965, IV 185/65 S, BStBl III 1966, 90, BFHE 84, 246, unter c) (für § 7b EStG a.F.), mit Verweis auf § 11 Nr. 5 StAnpG. 812 Um „Überspitzungen“ der Bilanzbündeltheorie zu vermeiden, siehe Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, S. 323.

132

Entscheidungsbefugnis nur einheitlich Gebrauch machen und nicht ein einzelner

Mitunternehmer für seine Sonderbilanz einen anderen Wertansatz verlangen kann“813. Eine

Vielzahl weiterer Entscheidungen, die diese Rechtauffassung bestätigen, folgte814.

Die Erkenntnis der einheitlichen Wahlrechtsausübung dürfte zwar mehr Folge der

Anerkennung der zivilrechtlichen Selbständigkeit der Personengesellschaft sein als deren

Ursache815; bei dem Blick auf die vorgenannte Rechtsprechung ergibt sich jedoch von der

Rechtsentwicklung her das Gegenteil. Die Pflicht zur einheitlichen Wahlrechtsausübung ist

mitverantwortlich dafür, dass sich die Bilanzbündeltheorie nie vollständig durchsetzten

konnte. Nichtsdestotrotz kann sie systematisch nur damit erklärt werden, dass das Steuerrecht

die zivilrechtliche Rechtssubjektivität der Personengesellschaft anerkennt, wie bereits

Knobbe-Keuk betont hat816. Nur dann macht es auch Sinn, an die Wahlrechtsausübung durch

die Geschäftsführung der Personengesellschaft anzuknüpfen. Ohne die einheitliche

Wahlrechtsausübung wären auch die verfahrensrechtlichen Bestimmungen über die

gesonderte und einheitliche Feststellung der §§ 180 Abs. 1 Nr. 2 lit. a, 179 Abs. 2 S. 2 AO

weitgehend ausgehöhlt817.

Das Argument der einheitlichen Wahlrechtsausübung lässt sich auch bei der Ein-

Unternehmer-Personengesellschaft fruchtbar machen und spricht für deren

Rechtssubjektivität. Zwar gibt es bei dieser Gesellschaft nur einen einzigen Unternehmer, der

betriebliche Einkünfte erzielt und entsprechende Wahlrechte ausüben kann, da ihm als

Unternehmer regelmäßig die Unternehmerinitiative818 zusteht. Die anderen beteiligten

Gesellschafter können aber Überschusseinkünfte erzielen, bei denen ebenfalls Wahlrechte

bestehen819. Diese sind dann – als Folge der zivilrechtlichen Selbständigkeit – und bestätigt

durch die Vorschriften über die einheitliche und gesonderte Feststellung der §§ 180 Abs. 1

Nr. 2 lit. a, 179 Abs. 2 S. 2 AO, einheitlich auszuüben. Auch Schön sieht bei der Ein-

Unternehmer-Personengesellschaft keine Veranlassung, von der einheitlichen und

813 BFH, Urteil vom 14.1.1958, I 159/57 U, BStBl III 1958, 75, BFHE 66, 193, unter 3. Abs. 814 BFH, Urteil vom 21.12.1972, IV R 53/72, BStBl. II 1973, 298, BFHE 107, 564, unter I.; BFH, Urteil vom 25.11.1965, IV 185/65 S, BStBl III 1966, 90, BFHE 84, 246, unter 4. Abs (Ausnahme sei § 7b EStG); BFH, Urteil vom 21.12.1972, IV R 53/72, BStBl II 1973, 298, BFHE 107, 564, unter I. a). 815 Hüttemann, in: FS Knobbe-Keuk, S. 39, 50: „Denn weil die Gesellschaft das maßgebende Gewinnermittlungssubjekt ist, können auch Gewinnermittlungswahlrechte wie z.B. bei der Wahl von Abschreibungsmethoden auf Gesellschaftsebene nur ‚einheitlich‘ ausgeübt werden“. 816 Knobbe-Keuk, StuW 1974, 1, 5. 817 Hierauf weist auch der BFH, Urteil vom 14.1.1958, I 159/57 U, BStBl III 1958, 75; BFHE 66, 193 hin; eingeschränkend jedoch BFH, Urteil vom 25.11.1965, IV 185/65 S, BStBl III 1966, 90, BFHE 84, 246, unter c), nach dem allein praktische Schwierigkeiten eine getrennte Bilanzierung nicht verhindern können. 818 Und damit die Geschäftsführungsbefugnis. 819 Z.B. § 9 Abs. 1 S. 2 Nr. 7 S. 2 EStG: Wahlrecht bezüglich geringwertiger Wirtschaftsgüter; § 255 Abs. 3 S. 2 HGB (Aktivierung von Bauzeitzinsen, vgl. Mies/Puls, DStR 2012, 2111.

133

gesonderten Feststellung abzuweichen820. Bei einer auf Stimmigkeit angelegten Systematik

ist dieser Schluss erforderlich, um einerseits die Einheit der Personengesellschaft und die

Ausübung der Wahlrechte durch ihre Organe zu betonen und andererseits damit die

verfahrensrechtlichen Vorschriften in Einklang821 zu bringen.

d. DieAuslegungdes§15Abs.1S.1Nr.2EStGimHinblickaufdieRechtssubjektivität

derPersonengesellschaftundderVorrangvor§39Abs.2Nr.2AO

Die rechtliche Verselbständigung der Personengesellschaft im Einkommensteuerrecht wird

teilweise auch auf § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG gestützt, der § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO vorgehe

und gleichzeitig die Einheit der Personengesellschaft klarstelle. „Der aus § 15 (Abs. 1) Nr. 2

Halbsatz 1 EStG […] abgeleiteten Erkenntnis, daß das Einkommensteuergesetz gewisse

Rechtsfolgen an die ‚Einheit‘ der Personengesellschaft knüpft, steht § 11 Nr. 5 StAnpG

(nunmehr § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977) nicht entgegen. § 15 (Abs. 1) Nr. 2 Halbsatz 1 EStG

[erscheint] als gesetzessystematische Ausnahme gegenüber § 11 Nr. 5 StAnpG (nunmehr § 39

Abs. 2 Nr. 2 AO 1977) und demgemäß grundsätzlich vorrangig“822. Die Gewinnanteile i.S.

von § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG seien durch einen Vermögensvergleich der Gesellschaft zu

ermitteln, nicht durch Vermögensvergleich der einzelnen Gesellschafter823. Im Beschluss über

die doppelstöckigen Personengesellschaften wurde diese Rechtsauffassung verfestigt. Die

eigene Rechtszuständigkeit der Personengesellschaft habe zur Folge, dass § 39 Abs. 2 Nr. 2

AO von § 15 Abs. 1 S. 2 Nr. 2 EStG „verdrängt“ werde824. Dieses Verständnis wurde in einer

Vielzahl weiterer Entscheidungen bestätigt825.

Für die Ein-Unternehmer-Personengesellschaft könnte das alleinige Abstellen auf die

Vorschrift des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG bedeuten, dass die zivilrechtliche

Rechtssubjektivität für sie im Steuerrecht nicht anerkannt werde. Voraussetzung hier ist dann,

dass der einzige Unternehmer den Tatbestand des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG nicht erfüllt,

weil man die Existenz einer „Mit-“ Unternehmerschaft verneint. Bereits daran bestehen

jedoch erhebliche Zweifel, denen bei der Einkünftequalifikation des einzigen Unternehmers

näher nachgegangen wird826. Trotzdem hat sich für diese Sichtweise ausdrücklich der BFH im

820 Schön, in: JbFfSt 2005/2006, S. 247, 254 f. 821 Auch wenn die Selbständigkeit der Personengesellschaft nicht bloß als eine „verfahrensrechtliche Rechtssubjektivität“ verstanden werden darf, vgl. Schön, StuW 1988, 253, 254. 822 BFH, Urteil vom 10.7.1980, IV R 136/77, BStBl II 1981, 84, BFHE 131, 313, unter 1.2. 823 BFH, Urteil vom 24.03.1983, IV R 123/80, BStBl II 1983, 598, BFHE 138, 337, unter 2. a). 824 BFH, Beschluss vom 25.2.1991, GrS 7/89, BStBl II 1991, 691, BFH 163, 1, unter C. III. 2. 825 BFH, Urteil vom 28.11.2002, III R 1/01, BStBl II 2003, 250, BFHE 201, 133, unter II. 1. b); BFH, Urteil vom 6.10.2004, IX R 68/01, BStBl II 2005, 324, BFHE 207, 24 unter II. 2. c); BFH, Urteil vom 3.2.2010, IV R 26/07, BStBl II 2010, 751, BFHE 228, 365, unter II. 4. b) bb). 826 Siehe S. 153 ff.

134

Treuhandmodell-Urteil827 entschieden, wenn er dartut, dass die Ein-Unternehmer-

Personengesellschaft als „eigenständiges, nicht mitunternehmerschaftlich verbundenes

Gewinnerzielungs- und Gewinnermittlungssubjekt“ wie ein Einzelunternehmer zu behandeln

sei828.

5. Fazit

Die überwiegenden Argumente sprechen für die Rechtssubjektivität der Ein-Unternehmer-

Personengesellschaft und können von dem Normalfall der Personengesellschaft auf die Ein-

Unternehmer-Personengesellschaft übertragen werden. Zivilrechtlich ist sie eigenständiges

Rechtssubjekt, was auf das Einkommensteuerrecht ausstrahlt. Auch für sie ist § 5 Abs. 1 S. 1

EStG anwendbar, der auf das HGB verweist und damit die eigenständige Bilanz der

Personengesellschaft für das Steuerrecht für maßgeblich erklärt. Schließlich spricht auch viel

dafür, genauso wie bei anderen Personengesellschaften die Wahlrechtsausübung (für die

Nichtunternehmer) auf Ebene der Personengesellschaft durchzuführen, sodass diese für alle

Gesellschafter bindend und einheitlich ist. Mit systematischen Erwägungen – insbesondere

mit Blick auf die Verfahrensvorschriften der einheitlichen und gesonderten

Gewinnfeststellung – ist ein anderes Ergebnis kaum in Einklang zu bringen. Im Übrigen hat

sich gezeigt, dass die Anerkennung der zivilrechtlichen Selbständigkeit der

Personengesellschaft das Fundamt ist, auf dem die anderen Argumentationslinien aufbauen.

Die einheitliche Wahlrechtsausübung kann am besten mit der eigenen Rechtssubjektivität

erklärt werden. Unter diesem Blickwinkel erscheint die Vorschrift des § 5 Abs. 1 S. 1 EStG

i.V.m. mit den handelsbilanziellen Grundsätzen mehr als deklaratorischer Verweis, der auf

der zivilrechtlichen Anerkennung des Rechtssubjekts beruht und diese bestätigt.

Gegen diese Auffassung spricht letztlich nur die – ohne weiteres angreifbare829 – Meinung,

dass § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG bei der Ein-Unternehmer-Personengesellschaft nicht erfüllt

sei. Insbesondere hierauf stützt die Rechtsprechung ihre ablehnende Haltung. Das überzeugt

nicht, weil sämtliche anderen tragenden Erwägungen für die Verselbständigung der

Personengesellschaft auf die Ein-Unternehmer-Personengesellschaft übertragen werden

können. Selbst der Große Senat des BFH scheint dieser Auffassung zu sein; nimmt er doch

selbst die Steuersubjektivität der Zebra-Personengesellschaft an, obwohl der einzige

827 BFH, Urteil vom 3.2.2010, IV R 26/07, BStBl II 2010, 751, BFHE 228, 365. 828 BFH, Urteil vom 3.2.2010, IV R 26/07, BStBl II 2010, 751, BFHE 228, 365, unter II. 4. b) bb). 829 Siehe S. 153 ff.

135

Unternehmer seiner Meinung nach keine Einkünfte aus § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG erzielt830.

Dieser Gegensatz lässt sich – vergleichbar mit der Einordnung von § 5 Abs. 1 S. 1 EStG –

schlicht dadurch auflösen, dass auch § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG als deklaratorische und nicht

als für die Rechtssubjektivität der Personengesellschaft konstitutive Vorschrift aufgefasst

wird831. „In § 15 EStG ist überhaupt kein Grund zu sehen, der daran hindern könnte, für eine

solche Gesellschaft eine Feststellung durchzuführen und den gesamten Gewinn einer einzigen

Person zuzurechnen […] Das Ding existiert als Personengesellschaft […]“832.

Auffällig ist zudem, dass die Rechtsprechung ansonsten – wie beim Treuhandmodell-Urteil –

das Regel-Ausnahme-Verhältnis des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO unrichtigerweise vertauscht. Nicht

§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG bildet die Ausnahme zu § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO, sondern

umgekehrt bildet § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO die Ausnahme833 zu der grundsätzlichen Anerkennung

der Personengesellschaft mit all ihren Rechtsbeziehungen als Rechtssubjekt. „Nach

Möglichkeit ist aber das Gesetz so auszulegen, daß nicht die Einheitsbilanz der

Personengesellschaft gegenüber den Sonderbilanzen der Gesellschafter an Bedeutung

zurücktritt“834. § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO ist schon dem Wortlaut nach als Ausnahmevorschrift835

konzipiert und soll deshalb nur dann eingreifen, wenn und soweit sonst eine Besteuerung

nicht vorgenommen werden kann. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG bestätigt mit seiner

Anknüpfung an die „Gesellschaft“ lediglich, wie viele andere Vorschriften im

Einkommensteuerrecht auch836, dass an die Personengesellschaft grundsätzlich auch

steuerlich angeknüpft werden kann. Daraus kann aber nicht der Umkehrschluss gezogen

werden, dass ohne Vorliegen der Tatbestandsvoraussetzung dieser Vorschrift die Existenz der

Personengesellschaft stets negiert und alle Vermögenswerte den Gesellschaftern zugerechnet

werden müssen.

830 BFH, Beschluss vom 25.6.1984, GrS 4/82, BStBl II 1984, 751, BFHE 141, 405, unter C. I. 3: Auch die Zebra-Personengesellschaft sei Subjekt der Einkünfteermittlung; vgl. auch BFH, Urteil vom 26.4.2012, IV R 44/09, BStBl II 2013, 142, BFHE 237, 453. 831 Ebenso Engel, Vermögensverwaltende Personengesellschaften im Ertragsteuerrecht, S. 88. 832 Schön, in: JbFfSt 2005/2006, S. 247, 254 f. 833 Schön, StuW 1996, 275, 283; zur Regelzurechnung vgl. Drüen in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 39 AO, Rn. 87 (Stand: 06/2012). 834 BFH, Urteil vom 14.1.1958, I 159/57 U, BStBl III 1958, 75, BFHE 66, 193. unter 3. Abs. 835 Vgl. Schön, StuW 1996, 275, 283; Drüen, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 39 AO, Rn. 87 (Stand: 06/2012). 836 Z.B. § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 11 EStG, § 6b Abs. 10 S. 10 EStG, § 7g Abs. 7 EStG, § 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 1 und 2 (Gesamthandsvermögen)

136

Folgerungen für die Vermögens‐ und Vertragsfähigkeit der Ein‐VI.

Unternehmer‐Personengesellschaft im Einkommen‐ und

Körperschaftsteuerrecht

Die Anerkennung der Rechtssubjektivität der Ein-Unternehmer-Personengesellschaft wirft die

Folgeproblematik auf, ob diese auch Subjekt von Vermögen und Vertragsbeziehungen,

insbesondere gegenüber ihren eigenen Gesellschaftern, sein kann. Diese Frage zählt zu den

„Kernproblemen“837 im Einkommensteuerrecht bei der Behandlung von

Personengesellschaften und ist nicht zwingend einheitlich mit derjenigen der

Rechtssubjektivität zu beantworten. So sieht auch der BFH auf der einen Seite in der

vermögensverwaltenden Personengesellschaft ein partielles Rechtssubjekt838, wendet aber auf

der anderen Seite bei ihrem Vermögen die Bruchteilsbetrachtung gem. § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO

an839.

Trotzdem spricht die zuerkannte Rechtssubjektivität der Ein-Unternehmer-

Personengesellschaft im Ausgangspunkt für die Anerkennung von Vermögen und

Vertragsbeziehungen, weil diese auch zivilrechtlich dem Rechtssubjekt Personengesellschaft

zugeordnet sind. Sowohl die Rechtsprechung840 als auch die ihr überwiegend841 kritiklos

folgende Literatur842 lehnen die eigenständige Vermögens- und Vertragsfähigkeit der Ein-

Unternehmer-Personengesellschaft im Bereich der Einkommen- und Körperschaftsteuer

dennoch ab; bei der Mehr-Unternehmer-Personengesellschaft wird sie – teils mit Rückgriff

auf die wirtschaftliche Betrachtungsweise843 – hingegen anerkannt844. Zur Begründung wird

837 Hüttemann, in: FS Knobbe-Keuk, S. 39, 60. 838 Subjekt der Einkünfteermittlung, vgl. BFH, Beschluss vom 25.6.1984, GrS 4/82, BStBl II 1984, 751, BFHE 141, 405, unter C. I. 3. 839 BFH, Urteil vom 26.04.2012, IV R 44/09, BStBl II 2013, 142; BFHE 237, 453, unter II. 2. b) bb) (1); Schulze zur Wiesche, DStZ 2012, 833, 835. 840 Für das Treuhandmodell (alle Verträge): BFH, Urteil vom 3.2.2010, IV R 26/07, BStBl II 2010, 751, BFHE 228, 365, unter II. 4. b) cc); für die Familienpersonengesellschaft mit nur einem Unternehmer (Pachtentgelt) BFH, Urteil vom 5.6.1986, IV R 53/82, BStBl II 1986, 798, BFHE 147, 139; für die Zebra-Personengesellschaft (bei Veräußerungsgeschäften): BFH, Urteil vom 26.04.2012, IV R 44/09, BStBl II 2013, 142; BFHE 237, 453, unter II. 2. b) aa) ff.; Paul, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 15 EStG Rn. 1473 (Stand 05/2013). 841 A.A. Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, S. 408, die die vermögensverwaltende Personengesellschaft als eigenes Rechtssubjekt anerkennt. 842 Z.B. Wacker, DStR 2005, 2014, 2015; ders., in: JbFfSt 2010/2011, 430, 454; Schulze zur Wiesche, DStZ 2012, 833; Viebrock/Stegemann, DStR 2013, 2375. 843 BFH, Urteil vom 21.10.1976, IV R 210/72, BStBl. II 1977, 145, BFHE 120, 239, unter 3. 844 BFH, Urteil vom 28.1.1976, I R 84/74, BStBl II 1976, 744, BFHE 119, 234, unter 1. a): Die Personengesellschaft verfüge über eigene „Rechtszuständigkeit“, weshalb Veräußerungsgeschäften zwischen Gesellschaft und Gesellschafter anzuerkennen seien. Für den umgekehrten Fall des Veräußerungsgeschäfts: BFH, Urteil vom 10.7.1980, IV R 136/77, BFHE 131, 313, BStBl II 1981, 84, unter 1. 2: Das Einkommensteuerrecht gehe bei der Besteuerung trotz fehlender Steuerpflichtigkeit „von der Personengesellschaft als solcher“ aus. Jedenfalls müsse § 11 Nr. 5 StAnpG a.F. (§ 39 Abs. 2 Nr. 2 AO) hinter §§ 15, 4 Abs. 1, 5 Abs. 1 EStG zurücktreten. Hüttemann, in: FS Knobbe-Keuk, S. 39, 61 weist dabei darauf hin, dass allein der wirtschaftliche Vergleich der Gesamthand mit der Bruchteilsgemeinschaft nicht weiterführe.

137

stets darauf verwiesen, dass mangels Anwendbarkeit von § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG845 die

Anwendung von § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO nicht verdrängt sei und damit der einzige Unternehmer

wie ein Alleinunternehmer stehe846. Wegen der Anwendung von § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO

könnten insbesondere vertragliche Beziehungen zwischen dem Treugeber und der

Treuhandgesellschaft auch „dann keine Anerkennung finden […], wenn sie zivilrechtlich

wirksam vereinbart worden sind“847. Sonstige Leistungsbeziehungen zwischen dem

betrieblichen Gesellschafter und der vermögensverwaltenden Personengesellschaft werden

aber paradoxer Weise teilweise in der Rechtsprechung anerkannt848. Diese Auffassung soll im

Folgenden einer kritischen Prüfung hinsichtlich zweier entscheidungserheblicher

Gesichtspunkte unterzogen werden. Erstens: Bedarf es der Anwendung von § 39 Abs. 2 Nr. 2

AO wirklich? Zweitens: Lässt sich dieses Ergebnis mit der wirtschaftlichen

Betrachtungsweise bestätigen, die teilweise zur Anerkennung von Vertragsbeziehungen bei

Mehr-Unternehmer-Personengesellschaften herangezogen wird849?

1. ErforderlichkeitderAnwendungvon§39Abs.2Nr.2AO

Die Ein-Unternehmer-Personengesellschaft ist eigenständiges Rechtssubjekt im Einkommen-

und Körperschaftsteuerrecht und bringt demgemäß die Subjektivität für Verträge und

845 Es handle sich um keine „gemeinsame“ Tatbestandserfüllung, vgl. BFH, Urteil vom 3.2.2010, IV R 26/07, BStBl II 2010, 751, BFHE 228, 365, unter II. 4. b. aa). 846 Zum Treuhandmodell: BFH, Urteil vom 3.2.2010, IV R 26/07, BStBl II 2010, 751, BFHE 228, 365, unter II. 4. b. cc); Zur vermögensverwaltenden Personengesellschaft: BFH, Urteil vom 6.10.2004, IX R 68/01, BStBl II 2005, 324, BFHE 207, 24, unter II. 2. c); vom 2.4. 2008, IX R 18/06, BStBl II 2008, 679, BFHE 221, 1, unter II. 2. b). Letztlich schließt die Rechtsprechung auch aus dem fehlenden „partiellen Steuersubjekt“, das von ihr auf § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG gestützt wird, auf die fehlende Vermögens- und Vertragsfähigkeit. Ebenso unkritisch Berg/Trompeter, FR 2003, 903, 905. Es fällt auf, dass die Zusammenhänge nicht immer klar auseinandergehalten werden, wie es Ruppe, in: Tipke, Übertragung von Einkunftsquellen im Steuerrecht, DStJG (1) 1978, S. 10 sagt: „Diese Vorgehensweise mündet gerne in formel- und schlagworthaften Begründungen, die ein dogmatisches Eigenleben entfalten. Juristische Ableitungszusammenhänge werden mit einer solchen Methode immer mehr verschüttet […]“. Bei Familienpersonengesellschaften besteht die Besonderheit, dass die Vertagsbeziehungen und das Gesellschaftsverhältnis teilw. insgesamt nicht anerkannt, sondern gem. § 12 Nr. 1 EStG dem Privatbereich zugeordnet werden. Vgl. hierzu BFH, Urteil vom 5.6.1986, IV R 53/82, BStBl II 1986, 798, BFHE 147, 139, unter 3. und 4 vom 5.6.1986, IV R 53/82, BStBl II 1986, 794; BFHE 147, 139, unter 3 847 BFH, Urteil vom 3.2.2010, IV R 26/07, BStBl II 2010, 751, BFHE 228, 365, unter II. 4. b. cc); ebenso die bereits frühere Entscheidung zu einer Treuhandsituation in BFH, Urteil vom 1.10.1992, IV R 130/90, BStBl II 1993, 574, BFHE 170, 36, unter 2. a). 848 BFH, Urteil vom 18.11.1980, VIII R 194/78, BStBl II 1981, 510, BFHE 132, 522, unter 1. d); a.A. wohl BFH, Urteil vom 26.04.2012, IV R 44/09, BStBl II 2013, 142; BFHE 237, 453, unter II. 2. b) aa) (3), da die beschränkte Rechtssubjektivität i.V.m. § 5 Abs. 1 EStG Voraussetzung dafür sei, dass „dass auch Verträge und Veräußerungsgeschäfte zwischen der Gesellschaft und ihren Gesellschaftern der Besteuerung zugrunde gelegt werden“; Buge, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 20 EStG, Rn. 23 (Stand: 02/2014); Engel, Vermögensverwaltende Personengesellschaften im Ertragsteuerrecht, S. 63: Für schuldrechtliche Verträge außer Veräußerungsgeschäften sei die Rechtslage unklar; überwiegend werde eine anteilige Umdeutung in ein sog. „In-Sich-Geschäft“ wohl nicht vorgenommen; Drüen, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 21 B 241 (Stand: 06/2012): Die damit verbundene Gestaltungsmöglichkeit habe der Gesetzgeber hingenommen; ebenso Pinkernell, Einkünftezurechnung bei Personengesellschaften, S. 115, obwohl er die Steuersubjektivität der vermögensverwaltenden Personengesellschaft ablehnt.. 849 BFH, Urteil vom 21.10.1976, IV R 210/72, BStBl. II 1977, 145, BFHE 120, 239, unter 3.; vgl. auch Wild/Reinfeld, DB 2005, 69, 70, die ebenfalls einen Abgleich mit der wirtschaftlichen Betrachtungsweise vornehmen.

138

Vermögen aus dem Zivilrecht mit. Diese Wertung könnte jedoch durch steuerliche

Vorschriften überlagert werden. Eine solche Spezialvorschrift stellt die von der

Rechtsprechung850 bei der Ein-Unternehmer-Personengesellschaft angewendete

Zurechnungvorschrift des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO dar. Danach sind Wirtschaftsgüter, die

mehreren zur gesamten Hand zustehen, den Beteiligten anteilig zuzurechnen, soweit eine

getrennte Zurechnung für die Besteuerung erforderlich ist. Bereits der Wortlaut deutet darauf

hin, dass die Zurechnung im Steuerrecht nicht dem „Alles-oder-Nichts“ Prinzip folgt, sondern

nur dann greifen soll, soweit sonst eine zutreffende Besteuerung nicht möglich ist.

Entscheidend für die Zurechnung des gesamten Vermögens kann dann auch nicht sein, ob die

Personengesellschaft Mitunternehmerschaft im Sinne des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG ist oder

nicht. Es kann nur darauf ankommen, ob die Zurechnung für die Besteuerung erforderlich ist

oder nicht.

Die Rechtsprechung vertauscht jedoch das Regel-Ausnahme-Verhältnis des

§ 39 Abs. 2 Nr. 2 AO unrichtigerweise. Nicht § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG bildet die

Ausnahme zu § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO, sondern umgekehrt bildet § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO die

Ausnahme851 zu der grundsätzlichen Anerkennung der Personengesellschaft mit all ihren

Rechtsbeziehungen als Rechtssubjekt. „Nach Möglichkeit ist aber das Gesetz so auszulegen,

daß nicht die Einheitsbilanz der Personengesellschaft gegenüber den Sonderbilanzen der

Gesellschafter an Bedeutung zurücktritt“852. § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO ist schon dem Wortlaut

nach als Ausnahmevorschrift853 konzipiert und soll deshalb nur dann eingreifen, wenn und

soweit sonst eine Besteuerung nicht vorgenommen werden kann. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG

bestätigt mit seiner Anknüpfung an die „Gesellschaft“ lediglich, wie viele andere

Vorschriften im Einkommensteuerrecht auch854, dass an die Personengesellschaft

grundsätzlich auch steuerlich angeknüpft werden kann.

850 Für das Treuhandmodell (alle Verträge): BFH, Urteil vom 3.2.2010, IV R 26/07, BStBl II 2010, 751, BFHE 228, 365, unter II. 4. b) cc); für die Familienpersonengesellschaft mit nur einem Unternehmer (Pachtentgelt) BFH, Urteil vom 5.6.1986, IV R 53/82, BStBl II 1986, 798, BFHE 147, 139; für die Zebra-Personengesellschaft (bei Veräußerungsgeschäften): BFH, Urteil vom 26.04.2012, IV R 44/09, BStBl II 2013, 142; BFHE 237, 453, unter II. 2. b) aa) ff.; Paul, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 15 EStG Rn. 1473 (Stand 05/2013). 851 Schön, StuW 1996, 275, 283; zur Regelzurechnung vgl. Drüen in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 39 AO, Rn. 87 (Stand: 06/2012). Engel, Vermögensverwaltende Personengesellschaften im Ertragsteuerrecht, S. 62 stellt fest, dass in der Literatur „mehr oder weniger stillschweigend und ohne nähere Begründung von der generellen Einschlägigkeit dieser Regelung [§ 39 Abs. 2 Nr. 2 AO] bei der vermögensverwaltenden Personengesellschaft ausgegangen“851 wird. 852 BFH, Urteil vom 14.1.1958, I 159/57 U, BStBl III 1958, 75, BFHE 66, 193. unter 3. Abs. 853 Vgl. Schön, StuW 1996, 275, 283; Drüen, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 39 AO, Rn. 87 (Stand: 06/2012). 854 Z.B. § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 11 EStG, § 6b Abs. 10 S. 10 EStG, § 7g Abs. 7 EStG, § 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 1 und 2 (Gesamthandsvermögen)

139

Richtigerweise ist die Zurechnung des Vermögens nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO aber nicht

erforderlich, weil § 5 Abs. 1 S. 1 EStG – der gleichfalls auf die Ein-Unternehmer-

Personengesellschaft Anwendung findet855 – auf die Einheitsbilanz der Gesellschaft verweist.

Ruppe stellt in diesem Zusammenhang in seiner grundlegenden Abhandlung zur Zurechnung

von Einkünften richtigerweise fest, dass im Bereich der Einkommensteuer die

Gewinnermittlung nach § 5 EStG und die hierdurch vermittelten Grundsätze

ordnungsmäßiger Buchführung generell Vorrang vor § 39 AO genießen856. § 39 AO sei

lediglich lex generalis insoweit, als nicht Spezialvorschriften des materiellen Rechts im

Einkommensteuerrecht abweichende Regelungen für die Zuordnung vorsehen. Jedenfalls für

§ 39 Abs. 2 Nr. 2 AO folgt das nach hier vertretener Auffassung bereits aus dem Wortlaut, der

nur von einer Zurechnung spricht, „soweit“ diese für die Besteuerung überhaupt erforderlich

ist. Auch Berg/Trompeter, die sich mit dieser Frage auseinandersetzen, sprechen sich für

einen Vorrang von § 5 Abs. 1 EStG vor § 39 AO aufgrund der steuerlichen Systematik aus857.

Denn § 15 EStG verweist selbst überhaupt nicht auf die Gewinnermittlungsvorschriften,

insbesondere auf § 5 EStG; den entscheidenden Verweis enthält vielmehr § 2 Abs. 2 S. 1 Nr.

1 EStG, und dieser gilt für alle Einkünftetatbestände des § 15 Abs. 1 EStG gleichermaßen.

Welche Folgen sich sonst ergeben, zeigt eindrucksvoll die Auseinandersetzung in der

Literatur mit der Frage der Rechtsfolgen bei der Beendigung des Treuhandmodells durch

Beendigung des Treuhandvertrages. So soll nach Stegemann einerseits die

Treuhandgesellschaft wegen § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO inexistent sein, andererseits bei

Beendigung des Treuhandvertrages der Komplementär in eine bereits bestehende (also eben

nicht inexistente) Gesellschaft eintreten858. Für § 24 UmwStG genüge der Übergang des

wirtschaftlichen Eigentums; bei Beendigung des Treuhandvertrages werde das „steuerliche

wirtschaftliche Eigentum (§ 39 AO) auf die entstehende Mitunternehmerschaft“ übertragen859.

Diese diffizile und teils widersprüchliche Bewertung klart sich schnell auf, wenn man die

Anwendung von § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO verneint und einen Gleichlauf mit den zivilrechtlichen

Vorschriften bejaht.

Dieser Befund gilt auch für den einzigen Unternehmer einer vermögensverwaltenden

Gesellschaft, weil er ebenfalls gem. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 oder Nr. 2 EStG860 Einkünfte

erzielt, sodass auch bei ihm die Vorschriften der §§ 4, 5 EStG zur Anwendung kommen. Die

855 Siehe zu diesem Argument bereits die Ausführungen zur Rechtssubjektivität, S. 130 ff. 856 Ruppe, in: Tipke, Übertragung von Einkunftsquellen im Steuerrecht, DStJG (1) 1978, S. 14. 857 Berg/Trompeter, FR 2003, 903, 905 858 Stegemann, DStR 2015, 2577, 2579. 859 Stegemann, DStR 2015, 2577, 2579 860 Siehe hierzu S. 153 ff.

140

Anerkennung eines Veräußerungsgeschäfts zwischen dem unternehmerisch Beteiligten und

der Zebra-Personengesellschaft kann auch nicht, entgegen der Rechtsprechung861 und

teilweisen Literatur862, deswegen verweigert werden, weil die vermögensverwaltende

Personengesellschaft nicht über ein Betriebsvermögen verfüge. Diese Auffassung beruht auf

dem unzutreffenden Schluss, dass die Anerkennung von fremdüblichen

Veräußerungsgeschäften an gewerbliche Personengesellschaften auf der vorrangigen

bilanziellen Zuordnung eines im Gesamthandsvermögen der (gewerblichen)

Personengesellschaft gehaltenen Wirtschaftsguts in deren Betriebsvermögen863 beruhe. Dieser

Rückschluss ist aber für eine zutreffende Bewertung gar nicht erforderlich, steht man auch der

vermögensverwaltenden Personengesellschaft ihre Vermögensfähigkeit zu. Denn auch dann

wechselt der Veräußerungsgegenstand von dem einen Vermögen in ein anderes, ganz gleich,

ob es sich um ein Privatvermögen, Betriebsvermögen oder Sonderbetriebsvermögen

handelt864.

Auch für den nichtunternehmerischen Gesellschafter ist eine Zurechnung nach

§ 39 Abs. 2 Nr. 2 AO für die Besteuerung nicht erforderlich865. Denn entscheidend für die

Besteuerung ist der jeweils erfüllte Einkünftetatbestand, der durch die Personengesellschaft

erfüllt wird; dessen Auslegung entscheidet, wem und in welchem Umfang die Einkünfte

zuzurechnen sind866. Die Vermögenszurechnung nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO würde sich aber

nur auf den Zustandstatbestand auswirken, nicht aber auf den Handlungstatbestand867; die

bloße Zurechnung des Vermögens begründet nicht ohne weiteres die Zurechnung der damit

erwirtschafteten Einkünfte868. Für die Erforderlichkeit ist daher auf den jeweiligen

861 BFH, Urteil vom 26.04.2012, IV R 44/09, BStBl II 2013, 142; BFHE 237, 453, unter II. 2. b) bb) (1). 862 Schulze zur Wiesche, DStZ 2012, 833, 835. 863 BFH, Urteil vom 26.04.2012, IV R 44/09, BStBl II 2013, 142; BFHE 237, 453, unter II. 2. b) bb); diese vorrangige Zuordnung sei wiederum wegen der Bruchteilsbetrachtung gem. § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO nicht möglich. 864 Vgl. Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, S. 408. 865 A.A. ohne nähere Begründung Groh, DB 1984, 2373, 2376 f.; Schulze-Osterloh, DStZ 1985, 315, 321; Schulze zu Wiesche, WPg 1985, 65 ff., kritisch Engel, Vermögensverwaltende Personengesellschaften im Ertragsteuerrecht, S. 63 ff.; Zum teilweise angeommenen „In-Sich-Geschäft“ vgl. Engel, Vermögensverwaltende Personengesellschaften im Ertragsteuerrecht, S. 351, die auf diese Auffassung zwar hinweist, sie selbst aber ablehnt; Drüen, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 21 B 237 (Stand: 06/2012). 866 Ebenso Engel, Vermögensverwaltende Personengesellschaften im Ertragsteuerrecht, S. 66, die allerdings die Anwendbarkeit des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO aus der Gesetzesauslegung entnehmen will; das ist aber nicht erforderlich, da die Auslegung der Einkünftetatbestände mit Blick auf die wirtschaftliche Betrachtungsweise ausreicht; Ruppe, in: Tipke, Übertragung von Einkunftsquellen im Steuerrecht, DStJG (1) 1978, S. 13 ff. 867 Ratschow, in: Klein, Abgabenordnung, 12. Auflage 2014, § 39 Rn. 80; Drüen, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 39 AO (Stand: 06/2012) mit Verweis auf BFH, Urteil vom 27.1.1993, IX R 269/87, BStBl II 1994, 615, BFHE 170, 383, wobei sich das Gericht in dieser Entscheidung ausschließlich mit § 39 Abs. 2 Nr. 1 auseinandersetzt; Engel, Vermögensverwaltende Personengesellschaften im Ertragsteuerrecht, S. 67; Kruse, JbFStR 1983/1984, S. 237, 253.; Zum Handlungstatbestand siehe P. Kirchhof, in: Kirchhof, Einkommensteuergesetz, Einleitung, Rn. 12; ders., in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 2 Rn. A 83, A 105 f. (Stand: 04/1992). 868 BFH, Urteil vom 27.1.1993, IX R 269/87, BStBl II 1994, 615, BFHE 170, 383, unter 2. a): Dies zeige sich bereits im Fall der Untervermietung, bei dem auch ein Wirtschaftsgut zwar dem Eigentümer zuzurechnen sei, die

141

Einkünftetatbestand abzustellen869; aus diesem sind die jeweiligen Kriterien zu entnehmen870.

Veranschaulichen lässt sich dies auch an § 21 Abs. 1 S. 2 EStG: der Gesetzgeber geht wie

selbstverständlich von der Möglichkeit des gemeinsamen Erwirtschaftens von Einkünften

aus871. Veräußert der Gesellschafter einer Gesellschaft beispielsweise ein Grundstück zu

fremdüblichen Bedingungen, sollte auf seiner Ebene auch der volle Veräußerungsgewinn je

nach Einhaltung der 10-Jahres-Frist steuerfrei oder steuerbar sein. Es ist dann eine Frage der

Auslegung des § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG, ob die Weiterveräußerung durch die

Personengesellschaft erneut (dann aber für alle Gesellschafter anteilig) der Besteuerung

unterliegt oder nicht. Es besteht auch kein Hindernis insoweit, als dass die Steuerpflicht einer

„mittelbaren“ Veräußerung von Grundstücken oder Gesellschaftsbeteiligungen durch

Veräußerung oder Anschaffung des Anteils an einer vermögensverwaltenden Gesellschaft

nicht gesichert wäre872. Denn § 23 Abs. 1 S. 4 EStG bestimmt ausdrücklich, dass diese

Vorgänge gleich zu behandeln sind. Für § 17 EStG existiert eine solche Regelung zwar nicht;

die Auslegung dieser Vorschrift unter der wirtschaftlichen Betrachtungsweise kann aber

dennoch zu dem Ergebnis führen, dass die Anschaffung oder Veräußerung eines Anteils an

einer vermögensverwaltenden Gesellschaft mit Kapitalgesellschaftsanteilen der unmittelbaren

Anschaffung gleichsteht; diesen Vorgang könnte man auch als „norminterne“

Bruchteilsbetrachtung bezeichnen. Das fügt sich auch in die Rechtsprechung ein, die ein

solches Verständnis für Zwecke des § 17 EStG annimmt873.

2. DiewirtschaftlicheBetrachtungsweise

Die Anerkennung von Vermögens- und Vertragsbeziehungen zwischen der Mehr-

Unternehmer-Personengesellschaft und dem Gesellschafter im Speziellen wird teilweise in

Rechtsprechung und Literatur auf die „wirtschaftlichen Betrachtungsweise“ gestützt874. Sie

Einkünfte aus der Untervermietung hingegen dem Mieter. „Die Zurechnung der Einkünfte beim Treugeber setzt vielmehr voraus, daß der Treuhänder ausschließlich auf Rechnung und Gefahr des Treugebers handelt und dieser nach der Ausgestaltung des Treuhandverhältnisses und nach den sonstigen Umständen gegenüber dem Treuhänder eine derart beherrschende Stellung einnimmt, daß er wirtschaftlich die Rechte und Pflichten aus dem Mietverhältnis trägt“; a.A. jedoch BFH, Urteil vom 1.10.1992, IV R 130/90, BStBl II 1993, 574, BFHE 170, 36, unter 2. a). für eine Treuhandvereinbarung über einen Personengesellschaftsanteil. a.A. (für Zurechnung der Einkünfte) Ratschow, in: Klein, Abgabenordnung, 12. Auflage 2014, § 39 Rn. 80; ebenfalls Lang/Seer, FR 1992, 637, 639, die betonen, dass sich die Zurechnung des Vermögens auf die Zurechnung der Einkünfte auswirke. 869 Ruppe, in: Tipke, Übertragung von Einkunftsquellen im Steuerrecht, DStJG (1) 1978, S. 13 ff. 870 Drüen, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 21 B 222 (Stand: 06/2012). 871 Drüen, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 21 B 222 (Stand: 06/2012).; Engel, Vermögensverwaltende Personengesellschaften im Ertragsteuerrecht, S. 88: § 15 Abs. 1 S 1 Nr. 2 EStG hat lediglich deklaratorische Bedeutung und sei Ausdruck des allgemeinen einkommensteuerrechtlichen Grundsatzes, dass das Ergebnis einer Personengesellschaft bei den Gesellschaftern zu erfassen ist. 872 Siehe aber Hüttemann, in: FS Knobbe-Keuk, S. 39, 58. 873 BFH, Urteil vom 9.5.2000, VIII R 41/99, BStBl II 2000, 686, BFHE 192, 273, unter 2. b) bb). 874 BFH, Urteil vom 21.10.1976, IV R 210/72, BStBl. II 1977, 145, BFHE 120, 239, unter 3. (zur Bruchteilsgemeinschaft); vgl. auch Wild/Reinfeld, DB 2005, 69, 70, die ebenfalls einen Abgleich mit der wirtschaftlichen Betrachtungsweise vornehmen.

142

kann als weiteres Argument dafür verwendet werden, auch die Ein-Unternehmer-

Personengesellschaft als eigenständiges Subjekt von Vermögen und Verträgen anzuerkennen.

In seinem Urteil vom 21.10.1976875 hat der IV. Senat des BFH Kriterien für die

wirtschaftliche Vergleichbarkeit der Veräußerung von Wirtschaftsgütern an eine

Personengesellschaft mit der Veräußerung von Wirtschaftsgütern an eine (in eine solche

wegen § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO umgedeutete) Bruchteilsgemeinschaft aufgestellt, die sich

ebenfalls auf die Ein-Unternehmer-Personengesellschaft übertragen lassen und zeigen, dass

die eigenständige Vermögens- und Vertragsfähigkeit im Steuerrecht zutreffend ist. Diese

Herangehensweise bietet darüber hinaus die Möglichkeit zur Untersuchung, ob die Ein-

Unternehmer-Personengesellschaft vermögens- und vertragsmäßig wirtschaftlich der Mehr-

Unternehmer-Personengesellschaft oder dem Einzelunternehmer näher steht. In diesem Sinne

wird auch von L. Schmidt gefordert, bei Veräußerungsgeschäften für jeden Fall zu prüfen, ob

das Geschäft seinem wirtschaftlichen Gehalt nach mit einem Leistungsaustausch zwischen

fremden Dritten oder mit Entnahmen/Einlagen eines Einzelunternehmers eher vergleichbar

ist876.

Das gilt insbesondere dann, wenn der alleinige Unternehmer bei der Veräußerung des

Wirtschaftsgutes an die Ein-Unternehmer-Personengesellschaft anstelle dieses

Wirtschaftsguts Bargeld oder Sachwerte erlangt, die von der Größenordnung her dem Wert

des ganzen Wirtschaftsguts entsprechen877. Dann wird aus wirtschaftlicher Sicht gerade nicht

berücksichtigt, dass der Gesellschafter mittelbar über seinen Personengesellschaftsanteil an

dem Wirtschaftsgut weiterhin einen „Anteil“ hält. Insoweit unterscheidet sich der

fremdübliche Kauf/Verkauf von einem nicht fremdüblichen Vorgang, der aus Gründen der

gesellschaftsrechtlichen Beteiligung heraus zustande kommt und daher steuerlich als

Entnahme/Einlage nach den allgemeinen Grundsätzen zu bewerten ist. Das fremdübliche

Veräußerungsgeschäft ist darüber hinaus aus der wirtschaftlichen Betrachtungsweise nicht als

(zusätzlicher) Beitrag zur Förderung des Gesellschaftszwecks zu werten878, weil mit dem

Vorgang die gesellschaftsrechtliche Stellung des veräußernden Gesellschafters nicht verändert

wird.

Zweifelhaft könnte in diesem Zusammenhang allenfalls sein, ob der einzige Unternehmer sich

tatsächlich der unmittelbaren Verfügungs- und Nutzungsbefugnis an dem Wirtschaftsgut

875 BFH, Urteil vom 21.10.1976, IV R 210/72, BStBl. II 1977, 145, BFHE 120, 239, unter 3. 876 L. Schmidt, FR 1980, 482, 487. 877 BFH, Urteil vom 26.1.1978, IV R 97/76, BStBl II 1978, 368, BFHE 124, 516, unter 3 b). 878 BFH, Urteil vom 26.1.1978, IV R 97/76, BStBl II 1978, 368, BFHE 124, 516, unter 3 c).

143

durch die Veräußerung begibt. Denn unabhängig von den konkreten Erscheinungsformen der

Ein-Unternehmer-Personengesellschaft ist unter wirtschaftlichem Blickwinkel für diese

Gesellschaftsform typisch, dass der einzige Unternehmer im Regelfall die Rechte in der

Personengesellschaft ausübt. Das gilt für die Fallgruppe der Treuhandgesellschaft, bei der

regelmäßig nur der Komplementär als einziger Unternehmer geschäftsführungsbefugt ist und

ihm auch in der Gesellschafterversammlung wegen der Treuhandvereinbarung die

Stimmenmehrheit zusteht, genauso wie für die Fallgruppe der Familienpersonengesellschaft,

deren typisches Merkmal gerade die fehlende Unternehmerinitiative des Nichtunternehmers

und damit die Nichtteilhabe an unternehmerischen Entscheidungen ist. Allerdings zeigt die

Fallgruppe der Zebra-Personengesellschaft, dass diese Rechtsfolge nicht mit dem Einfluss des

Gesellschafters auf die Gesellschaft zusammenhängen, sondern auch bloß auf

steuerrechtlichen Sonderbestimmungen (hier: Einordnung des Personengesellschaftsanteils in

das Betriebsvermögen) basieren kann. Nicht immer hat die Konsequenz eines geschäftlichen

Misserfolges nur der eine Unternehmer zu tragen (wie bei der Treuhandgesellschaft wegen

der Treuhandvereinbarung), denn auch die nichtunternehmerisch Beteiligten können (z.B. bei

der Familienpersonengesellschaft) zivilrechtlich Nachteile erleiden.

Bei allen Erscheinungsformen der Ein-Unternehmer-Personengesellschaft bestehen in diesem

Sinn beachtliche Unterschiede zwischen eigenem Volleigentum des Unternehmers und

mittelbarem Eigentum über die Personengesellschaft an einem Wirtschaftsgut, die sich

insbesondere dann zeigen können, wenn die Personengesellschaft aufgelöst wird und der

Anteil an dem verkauften Wirtschaftsgut in der zivilrechtlichen Auseinandersetzung

mehrheitlich dem Nichtunternehmer zusteht879. Darüber hinaus ist zu berücksichtigen, dass

der an die Personengesellschaft übertragene Gegenstand zivilrechtlich zum

Gesamthandsvermögen wird und dessen besonderem Rechteregime unterliegt. Ob der andere

Gesellschafter der Personengesellschaft Unternehmer oder Nichtunternehmer ist, spielt

insoweit keine Rolle. Insbesondere findet § 719 Abs. 1 BGB Anwendung, der dem

Gesellschafter eine anteilige Verfügung über das Wirtschaftsgut versagt. Außerdem gilt trotz

des Umstandes, dass der Unternehmer regelmäßig weitgehende Rechte in der Ein-

Unternehmer-Personengesellschaft besitzt, dass er auch in seiner Geschäftsführungstätigkeit

nicht frei agieren kann. Der Geschäftsführer ist aufgrund seiner Treuepflicht im Gegensatz

zum selbst gehaltenen Volleigentum zur uneigennützigen Tätigkeit verpflichtet880 und muss

demnach auch die Interessen der Nichtunternehmer wahren. Die Entscheidungen des

879 Dieser Umstand variiert je nach zivilrechtlicher Vereinbarung, vgl. § 733 Abs. 2 BGB. 880 C. Schäfer, in: Münchener Kommentar zum BGB, 6. Auflage 2013, § 709 Rn. 30.

144

Geschäftsführers müssen in der Art und Weise gefasst werden, wie sie den gemeinsamen

Zweck fördern, und innerhalb der die Pflicht zu sorgfältiger Geschäftsführung gesetzten

Grenzen gefällt werden881. Auch in der Insolvenz der Gesellschaft wird das Wirtschaftsgut

gem. § 35 Abs. 1 InsO der Insolvenzmasse der Gesellschaft zugeordnet. Die in dieser Hinsicht

abgeschwächte wirtschaftliche Vergleichbarkeit mit dem Volleigentum des Unternehmers an

dem Wirtschaftsgut gemeinsam mit den beiden anderen Kriterien rechtfertigt es, den Vorgang

im Rahmen der wirtschaftlichen Betrachtung eher – dem Zivilrecht folgend – einer

Veräußerung gleichzustellen, als ihn vollständig zu negieren.

Es kann daher nicht überzeugen, bei der Ein-Unternehmer-Personengesellschaft den einzigen

Unternehmer als alleinigen Zurechnungsendpunkt von Rechtsverhältnissen zu begreifen.

Nach der wirtschaftlichen Betrachtungsweise läge es zwar auf den ersten Blick nahe, hiervon

mit dem Argument auszugehen, die Zurechnung der Einkünfte müsse früher oder später

sowieso beim einzigen Unternehmer vorgenommen werden. Allerdings darf nicht übersehen

werden, dass sich – wie die vorstehenden Aussagen zur Vermögens- und Vertragsfähigkeit

der Ein-Unternehmer-Personengesellschaft gezeigt haben – gravierende praktische

Unterschiede hieraus ergeben. So würden beispielsweise Veräußerungsgeschäfte zwischen

dem Gesellschafter und der Gesellschaft steuerlich negiert, obwohl sie wirtschaftlich – wie zu

sehen war – bei Einhaltung des Fremdvergleichsmaßstabes einer Veräußerung an fremde

Dritte näher stehen als einer schlichten Negierung des gesamten Vorgangs. Ist der Gegenstand

steuerverstrickt (beispielsweise als Betriebsvermögen oder mangels Nichteinhalten der

Spekulationsfrist des § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG), so ergibt sich nach der hier vertretenen

Auffassung bei der Veräußerung eine Besteuerung der stillen Reserven, was aufgrund der

wirtschaftlichen Betrachtung des Vorgangs und der gesteigerten Leistungsfähigkeit des

Unternehmers auch gerechtfertigt erscheint. Insbesondere die Steigerung der

Leistungsfähigkeit bei der Veräußerung zu fremdüblichen Bedingungen folgt aus dem Mehr

an (zivilrechtlicher) Zahlungsfähigkeit882.

3. Fazit

Die vorstehenden Ausführungen haben gezeigt, dass die Ein-Unternehmer-

Personengesellschaft selbst Zurechnungsendpunkt von Vermögen und Vertragsbeziehungen

auch einkommen- und körperschaftsteuerlich ist. Einer Anwendung von § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO

bedarf es nicht, weil bei der gewerblich tätigen Personengesellschaft das

Einkommensteuerrecht über § 5 Abs. 1 S. 1 EStG direkt bei der Personengesellschaft

881 C. Schäfer, in: Münchener Kommentar zum BGB, 6. Auflage 2013, § 709 Rn. 30. 882 Siehe S. 115.

145

anknüpft und bei der vermögensverwaltenden Personengesellschaft die Einkünftezurechnung

durch Auslegung des Einkünftetatbestandes erfolgt. Die wirtschaftliche Betrachtungsweise

bestätigt dieses Ergebnis, weil der Unternehmer einer Ein-Unternehmer-Personengesellschaft

einem Unternehmer einer Mehr-Unternehmer-Personengesellschaft vermögensmäßig näher

steht als einem Einzelunternehmer.

Das bedeutet dann in Konsequenz auch, dass bei einem Umwandlungsvorgang einer GmbH in

eine Ein-Unternehmer-Personengesellschaft das Vermögen der Personengesellschaft zusteht

und nicht dem Komplementär883, weil § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO keine Anwendung findet. Das

Vermögen der übertragenden GmbH wird zum Betriebsvermögen der Personengesellschaft

selbst gem. § 3 Abs. 2 Nr. 1 UmwStG884. Es kann also weiter geprüft werden, ob die

Voraussetzungen des § 3 Abs. 2 Nr. 2-3 UmwStG vorliegen und damit eine steuerneutrale

Umwandlung möglich ist.

883 Vgl. zu dieser Fallkonstellation S. 9 ff. 884 A.A. OFD Niedersachen, Verfügung vom 7.2.2014, S 1978-97- St 243, DStR 2014, 533.

146

D. Einkünftequalifikation bei den Gesellschaftern der Ein‐

Unternehmer‐Personengesellschaft

SteuersubjektivitätderEin‐Unternehmer‐PersonengesellschaftI.

Seit der Rechtsprechung im Geprägebeschluss ist die Personengesellschaft für die

Einkommensteuer und Körperschaftsteuer „insoweit Steuerrechtssubjekt, als sie in der Einheit

ihrer Gesellschafter Merkmale eines Besteuerungstatbestandes verwirklicht, welche den

Gesellschaftern für deren Besteuerung zuzurechnen sind“885. Bei diesen Merkmalen handelt

es sich insbesondere um das Verwirklichen oder Nichtverwirklichen der

Tatbestandsmerkmale einer bestimmten Einkunftsart und das Erzielen von Gewinn oder

Überschuss im Rahmen dieser Einkunftsart886. Die eigenständige Bedeutung des

Steuersubjekts im Verhältnis zum Rechtssubjekt reduziert sich letztlich auf zwei Fragen:

Erstens. Die Einkünftequalifikation soll auf Ebene der Personengesellschaft vorgenommen

werden. In diesem Sinne hat der Große Senat des BFH entschieden, dass sich die Art der

Tätigkeit der Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit durch die „Tätigkeit

der Gesellschaft“ bestimmen soll887. Das bedeutet, dass nach Auffassung der Rechtsprechung

eine Personengesellschaft nicht zwei Tätigkeiten (gewerbliche und vermögensverwaltende,

jeweils relativ zum jeweiligen Gesellschafter) gleichzeitig ausüben kann.

Zweitens. Nicht nur einzelne Geschäftsvorfälle sollen den Gesellschaftern zugerechnet

werden, sondern die gesamte Einkünfteermittlung. Grundlegend führt der Große Senat im

Geprägebeschluss (zu vermögensverwaltenden Gesellschaften) aus, dass „Grundlage für die

Ermittlung dieses Überschusses nicht die Handelsbilanz der KG, sondern eine

Zusammenstellung der Einnahmen und der Werbungskosten [ist], welche bei der KG zu- und

abgeflossen sind (§§ 8, 9, 11 EStG). Der Überschuß ist den einzelnen Gesellschaftern

zuzurechnen. Dazu bedarf es keiner Zurechnung der einzelnen Geschäftsvorfälle der KG an

die Gesellschafter“888. Für die Besteuerung erforderlich sei nur die Zurechnung der

steuerrechtlich erheblichen Merkmale, namentlich des Überschusses der Einnahmen über die

abgeflossenen Werbungskosten889. Der Unterschied zum Einzelunternehmer, der – wie Schön

es darstellt – den tatsächlichen Zuwachs an Wirtschaftsgütern ausweisen muss, besteht darin,

885 BFH, Beschluss vom 25.6.1984, GrS 4/82, BStBl II 1984, 751, BFHE 141, 405, unter 3. a). 886 BFH, Beschluss vom 25.6.1984, GrS 4/82, BStBl II 1984, 751, BFHE 141, 405, unter 3. a). 887 BFH, Beschluss vom 25.6.1984, GrS 4/82, BStBl II 1984, 751, BFHE 141, 405, unter C. I. 3. a). 888 BFH, Beschluss vom 25.6.1984, GrS 4/82, BStBl II 1984, 751, BFHE 141, 405, unter 3. a) aa) (2), Hervorhebungen durch den Verfasser. 889 BFH, Beschluss vom 25.6.1984, GrS 4/82, BStBl II 1984, 751, BFHE 141, 405, unter 3. a) aa) (2).

147

dass der Unternehmer einer Personengesellschaft nur den Gewinnanteil als eine bloße

„Rechenziffer“ vom Ergebnis der Steuerbilanz der Gesellschaft zugerechnet bekommt890.

Lassen sich diese Grundsätze der Steuersubjektivität auf die Ein-Unternehmer-

Personengesellschaft übertragen? Für die Erscheinungsform der Zebra-Personengesellschaft

spricht dies die Rechtsprechung explizit aus891. Bei den anderen Erscheinungsformen wird die

Steuersubjektivität mit der Begründung abgelehnt, der einzelne Unternehmer erziele keine

Einkünfte aus § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG, sodass § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO zur Anwendung

gelange und er wie ein Einzelunternehmer stehe892. Das ist an sich konsequent: durch die

vollständige Vermögenszurechnung kann eine Steuersubjektivität, die auf die getrennte

Ermittlung des Betriebsvermögens abstellt, keinen eigenen Sinn mehr haben, weil ein solches

Betriebsvermögen der Personengesellschaft durch § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO eliminiert wird.

Widerspruchsfrei ist diese Auffassung indes nicht: gerade die vermögensverwaltende

Personengesellschaft wird als Paradebeispiel für § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO verwendet, wenn es

um die Nichtanerkennung von Veräußerungsgeschäften zwischen Gesellschaftern und

Gesellschaft geht893. Der Große Senat des BFH begründet die Steuersubjektivität sogar mit

einem Verweis auf einen Beschluss des XIII. Senats894, der im Rahmen eines Antrags auf

Aussetzung der Vollziehung ergangen ist und für die Zurechnung der Einkünfte auf

§ 39 Abs. 2 Nr. 2 AO abstellt895. Dann müsste die Steuersubjektivität der Zebra-

Personengesellschaft aber – um in der Systematik der sonstigen Ein-Unternehmer-

890 Schön, StuW 1988, 253, 255. 891 BFH, Beschluss vom 25.6.1984, GrS 4/82, BStBl II 1984, 751, BFHE 141, 405, unter C. I. 3. b) bb) (1); FG Düsseldorf, Urteil vom 11.8.1999, 17 K 7386/94 F, EFG 1999, 1172, unter I.: die „Grundsätze über die Selbständigkeit der Personengesellschaft […]“ müssten auch für nur vermögensverwaltende Personengesellschaften gelten; ebenso wohl auch BFH, Urteil vom 7.4.1987, IX R 103/85, BStBl II 1987, 707, BFHE 150, 124: „Sollte das FA dabei zu dem Ergebnis kommen, daß ein Teil der Bezüge des Beigeladenen zu 3 von der Klägerin als ein auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage beruhender Vorab vom Reinertrag zu beurteilen ist, so ändert dies nach den Grundsätzen des Beschlusses des Großen Senats des BFH vom 25.Juni 1984 GrS 4/82, (BFHE 141, 405, 429, BStBl II 1984, 751) nichts daran, daß die Gesellschafter der Klägerin in der Verbundenheit als vermögensverwaltende Gesellschaft Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielten, selbst wenn der Beigeladene zu 3 eine Tätigkeit, wie er sie für die Klägerin gegebenenfalls auf gesellschaftsrechtlicher Rechtsgrundlage entfaltete, gewerbsmäßig betreibt.“ (Hervorhebung durch den Verfasser); vgl. auch BFH, Urteil vom 7.10.1986, IX R 167/83, BStBl II 1987, 322, BFHE 148, 501.: „Handelt es sich bei der Personenmehrheit um eine Miteigentümergemeinschaft, sind es gleichermaßen die Mitglieder der Gemeinschaft, die gemeinsam den Tatbestand der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung verwirklichen“ zur Bruchteilsgemeinschaft. 892 Siehe S. 133 ff. 893 St. Rspr., vgl. BFH, Urteil vom 27.7.2004, IX R 20/03, BStBl II 2005, 33, BFHE 206, 444, unter II. 2. b) (1): Absetzungen für Abnutzung (AfA) und erhöhte Absetzungen bei einer Personengesellschaft können nur vom Gesellschafter geltend gemacht werden; zuletzt vom 26.04.2012, IV R 44/09, BStBl II 2013, 142, BFHE 237, 453, unter II. 2. b) aa) ff.; vgl. nähere Darstellung hierzu Hüttemann, in: FS Knobbe-Keuk, S. 39, 59, Engel, Vermögensverwaltende Personengesellschaften im Ertragsteuerrecht, S. 89. 894 BFH, Beschluss vom 5.5.1981, VIII B 26/80, BFHE 133,285, BStBl II 1981, 574-577, unter 3. 2. a). 895 Sowie § 11 Nr. 5 StAnpG a.F, BFH, Beschluss vom 5.5.1981, VIII B 26/80, BFHE 133,285, BStBl II 1981, 574-577, unter 3. 2. a); zur Ablehnung der Zurechnung von Einkünften über § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO siehe S. 107 ff.

148

Personengesellschaften zu bleiben – ebenfalls abgelehnt werden. Auch in der Literatur wird

dieser Widerspruch erkannt und kritisiert896.

Um eine systematisch zutreffende Antwort auf die Frage nach der Steuersubjektivität der Ein-

Unternehmer-Personengesellschaft zu erhalten, hilft deren Herleitung durch die

Rechtsprechung und Literatur. Dabei hellt sich der Blick schnell auf: die

Anknüpfungsmomente sind dieselben wie bei der Rechtssubjektivität897. Teils wird sie an die

zivilrechtliche Eigenständigkeit der Personengesellschaft898, an das Anheften an deren

Handelsbilanz gem. § 5 Abs. 1 S. 1 EStG899 900, an die einheitliche Wahlrechtsausübung901

oder an die gemeinsame Tatbestandserfüllung des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG oder eines

anderen Einkünftetatbestandes geknüpft902. Die ersten drei Argumente lassen sich ohne

896 Hüttemann, in: FS Knobbe-Keuk, S. 39, 59, Engel, Vermögensverwaltende Personengesellschaften im Ertragsteuerrecht, S. 89. 897 Vgl. hierzu ausführlich S. 128 ff. 898 BFH, Beschluss vom 10.11.1980, GrS 1/79, BStBl II 1981, 164, BFHE 132, 244, unter C. I. 1. b), auf dessen Entscheidung der Geprägebeschluss des Großen Senats explizit verweist, vgl. BFH, Urteil 24.2.1987, IX R 114/82, BStBl II 1987, 810, BFHE 149, 233, unter 3. a) aa) (1); BFH, Urteil vom 21.2. 1980 I R 95/76, BStBl II 1980, 465, BFHE 130, 403, unter 1: Das Einkommensteuergesetz knüpft an die gesellschaftsrechtlich vorgeprägten Rechtsformen an; BFH, Beschluss vom 25.2.1991, GrS 7/89, BStBl II 1991, 691, BFH 163, 1, unter C. III. 2. b) aa): Aus dieser Anknüpfung sei folgerichtig die steuerliche Einheitsbetrachtung entwickelt worden; Hüttemann, in: FS Knobbe-Keuk, S. 39, 58 versteht den Großen Senat des BFH ebenfalls in dieser Weise: „Diese Sichtweise ist konsequent, wenn man mit dem Großen Senat die Steuersubjektivität der Personengesellschaft für Zwecke der Einkünfteerzielung in erster Linie aus der zivilrechtlichen Verselbstständigung der Gesellschaft gegenüber ihren Gesellschaftern ableitet“. 899 BFH, Beschluss vom 10.11.1980, GrS 1/79, BStBl II 1981, 164, BFHE 132, 244, unter C. I. 1. b), auf dessen Entscheidung der Geprägebeschluss des Großen Senats explizit verweist, vgl. BFH, Urteil 24.2.1987, IX R 114/82, BStBl II 1987, 810, BFHE 149, 233, unter 3. a) aa) (1); ebenso Knobbe-Keuk, StuW 1974, 1, 4 f. 900 Auch wenn vermögensverwaltende Personengesellschaften nach dem HGB grundsätzlich nicht Buchführungspflichtig sind, können diese freiwillig nach §§ 105 Abs. 2, 161 Abs. 2 HGB in das Handelsregister eingetragen werden. Vgl. zu der Frage, ob aus der dann entstehenden Buchführungspflicht eine Bindungswirkung für steuerliche Wahlrechte erfolgt Pyszka, DStR 2010, 1372, Groh, DB 1984, 2373, 2375; Engel, Vermögensverwaltende Personengesellschaften im Ertragsteuerrecht, S. 347. 901 Hüttemann, in: FS Knobbe-Keuk, S. 39, 50: „Denn weil die Gesellschaft das maßgebende Gewinnermittlungssubjekt ist, können auch Gewinnermittlungswahlrechte wie z.B. bei der Wahl von Abschreibungsmethoden auf Gesellschaftsebene nur ‚einheitlich‘ ausgeübt werden.“; historisch gesehen hat sich die Einheit der Personengesellschaft von der einheitlichen Wahlrechtsausübung her entwickelt. Nach Knobbe-Keuk, StuW 1974, 1, 5 lässt sich dies nur erklären, wenn man die Personengesellschaft als eigenes Rechtssubjekt begreift. Für diese Entwicklung wesentlich: BFH, Urteil vom 14.1.1958, I 159/57 U, BStBl III 1958, 75; BFHE 66, 193: “Nach Möglichkeit ist aber das Gesetz so auszulegen, daß nicht die Einheitsbilanz der Personengesellschaft gegenüber den Sonderbilanzen der Gesellschafter an Bedeutung zurücktritt“, auch mit Hinweis auf die praktischen Bedürfnisse von §§ 180 Abs. 1 Nr. 2 lit. a, 179 Abs. 2 S. 2 AO. 902 BFH, Beschluss vom 25.6.1984, GrS 4/82, BStBl II 1984, 751, BFHE 141, 405, unter 3. a): „Die Gesellschafter einer Personengesellschaft in der Rechtsform einer KG haben Einkünfte einer bestimmten Einkunftsart […] erzielt […], wenn die Gesellschafter gemeinsam einen der Einkünftetatbestände der §§ 13 bis 24 EStG erfüllen […]. Die Art der Einkünfte der Gesellschafter einer Personengesellschaft wird in erster Linie durch die Tätigkeit der Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit […] bestimmt“.; Trzaskalik, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 21 B 200 f.: „sinngemäße Anwendung“ (Stand: 07/1996); Wassermeyer, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 20 B 3 (Stand: 06/2003); a.A. Drüen, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 21 B 222 (Stand: 06/2012); Nach Engel, Vermögensverwaltende Personengesellschaften im Ertragsteuerrecht, S. 88, sei das Anknüpfen an die Personengesellschaft „logische Folge, weil die Gesamthand den Tatbestand einer Überschusseinkunftsart verwirklicht“, wobei sie allerdings verkennt, dass den Tatbestand nur ein Steuerpflichtiger verwirklichen kann. Sie meint vermutlich, dass die Personengesellschaft Merkmale dieser Tatbestände verwirklicht.

149

weiteres auf die Ein-Unternehmer-Personengesellschaft übertragen, wie bereits gezeigt

wurde903. Das letztere Argument hinsichtlich § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG widerlegt der Große

Senat des BFH am Ende selbst, in dem er die Steuersubjektivität für die Zebra-

Personengesellschaft ausdrücklich anerkennt904, deren einziger Unternehmer aber nach

Auffassung des BFH gerade keine Einkünfte aus § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG erzielt905.

Darauf kann es also nicht ankommen.

Somit lässt sich die Steuersubjektivität enträtseln. Man gerät auch nicht in „Begründungsnot“,

wie Hüttemann meint906, will man die Steuersubjektivität der Zebra-Personengesellschaft

begründen: Sie ist nichts anderes, als eine Folgerung aus der Rechtssubjektivität der Ein-

Unternehmer-Personengesellschaft. Zu dieser gehört es auch, den Betriebsvermögenszugang

dort zu ermitteln, wo er auftritt: bei der Personengesellschaft. Damit ist sie gleichzeitig

Subjekt der Einkünfteermittlung. Für die Ein-Unternehmer-Personengesellschaft kann dann

nichts anderes gelten.

Schwierigkeiten zeigt diese Lösung nur, wenn man die Konstellation der Ein-Unternehmer-

Personengesellschaft in Form der Zebra-Personengesellschaft betrachtet. Diese übt selbst eine

vermögensverwaltende Tätigkeit aus, während der einzige Unternehmer gewerbliche

Einkünfte erzielt. Diese Kombination kann nun auf drei Wegen aufgelöst werden: man kann

davon ausgehen, dass der betriebliche Gesellschafter die anderen Gesellschafter „prägt“, was

jedoch durch den Geprägebeschluss endgültig abgelehnt907 wurde und es auch kaum zu

rechtfertigen ist, warum sich die betriebliche Eigenschaft des einen Gesellschafters auf alle

anderen Gesellschafter ausbreiten soll. Andererseits könnte man davon ausgehen, dass die

Personengesellschaft ausschließlich vermögensverwaltend tätig ist und die betriebliche

Besonderheit des einzigen Unternehmers erst auf seiner Ebene relevant wird. Diesem Weg

schließt sich die Rechtsprechung und die überwiegende Meinung in der Literatur an und führt

dafür die zivilrechtliche Selbständigkeit der Personengesellschaft ins Feld908. Um dann aber

die Besteuerung beim einzigen Unternehmer vornehmen zu können, muss auf seiner Ebene

903 Siehe S. 128 ff. 904 BFH, Beschluss vom 25.6.1984, GrS 4/82, BStBl II 1984, 751, BFHE 141, 405, unter C. I. 3. b) bb) (1). 905 St. Rspr., vgl. BFH, Urteil vom 27.7.2004, IX R 20/03, BStBl II 2005, 33, BFHE 206, 444, unter II. 2. b) (1); zuletzt vom 26.04.2012, IV R 44/09, BStBl II 2013, 142, BFHE 237, 453, unter II. 2. b) aa) ff. 906 Hüttemann, in: FS Knobbe-Keuk, S. 39, 46. 907 BFH, Beschluss vom 25.6.1984, GrS 4/82, BStBl II 1984, 751, BFHE 141, 405, unter C. I. 3. b) bb) (1). 908 Vgl. Groh, DB 1984, 2373, der die Entwicklung der vermögensverwaltenden Personengesellschaft maßgeblich geprägt hat. Dem schließt sich auch Schulze zur Wiesche, DB 1984, 1542, 1546 für die Kommanditgesellschaft an, die einen nichtunternehmerischen Gesellschafter hat: auch in diesem Fall sei dem unternehmerisch beteiligten Gesellschafter bzw. bei mehreren Gesellschaftern der Gesellschaft das Betriebsvermögen nur anteilig zuzurechnen, wobei nicht ganz klar wird, auf welcher Ebene die Zurechnung erfolgen soll.

150

eine Umqualifikation der Einkünfte und ein eigener Betriebsvermögensvergleich mit Hilfe

von § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO durchgeführt werden909.

Es gibt aber noch einen dritten Weg, der bislang – soweit ersichtlich – nur von Niehus910 in

dieser Form diskutiert wurde, der aber viele systematische Vorteile mit sich bringt. Die

Steuersubjektivität der Ein-Unternehmer-Personengesellschaft kann nämlich relativ zu ihren

jeweiligen Gesellschaftern beurteilt werden. Für den einzig betrieblich beteiligten

Unternehmer übt sie einen Gewerbebetrieb aus, für die anderen Gesellschafter eine

vermögensverwaltende Tätigkeit. Nur auf den ersten Blick wird damit die „Einheit“ der

Personengesellschaft geschwächt: die von der Rspr. und überwiegenden Literatur vertretene

Auffassung bringt zwingend die Anwendung von § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO mit sich, um auf der

Ebene des einzigen Unternehmers eine Umqualifikation der Einkünfte vornehmen zu können.

Die Anwendung von § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO verhindert dann aber gleichermaßen, dass die Ein-

Unternehmer-Personengesellschaft selbst Subjekt von Vermögen und Verträgen ist911, weil

diese Subjektivität von der Vorschrift gerade aufgelöst912 wird. Nimmt man auf Ebene der

Ein-Unternehmer-Personengesellschaft nur Merkmale einer Einkunftsart an, muss die Einheit

der Personengesellschaft für den Gesellschafter mit der anderen Einkünfteart zwingend

aufgebrochen werden, um eine sachlich zutreffende Besteuerung zu ermöglichen. Die

Subjektivität der Personengesellschaft wird durch diese Auffassung also letztlich gerade

geschwächt und nicht gestärkt. Die „partielle Verselbständigung“ bewirkt genau das, was sie

eigentlich verhindern soll: die Einheit der Personengesellschaft wird nicht gewahrt, sondern

gebrochen. Betrachtet man hingegen die Steuersubjektivität relativ zum jeweiligen

Gesellschafter, kann die Gesellschaft als Subjekt von Vermögen und Verträgen aufrecht

erhalten werden; auf ihrer Ebene werden einmal die Einkünfte aus Gewerbebetrieb913 und

zum anderen aus der vermögensverwaltenden Tätigkeit ermittelt und anteilig zugerechnet,

soweit dem keine steuerrechtlichen Sonderwertungen entgegenstehen914. „Materiell-rechtlich

unstreitig ist, dass das Ergebnis des betrieblich beteiligten Gesellschafters nicht als Anteil am

909 Z.B. BFH, Urteil vom 9.10.2008, IX R 72/07, BStBl II 2009, 231, BFHE 223, 199, unter II. 1. 910 Niehus, DStZ 2004, 143, 152; auch Jochum, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 20 B 67 (Stand: 01/2013) erkennt allerdings, dass es bei der Zebra-Personengesellschaft trotz der eigentlich vermögensverwaltenden Tätigkeit die Personengesellschaft selbst ist, die mit ihrer Tätigkeit einen gewerblichen Gewinnanteil i.S.d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG erzielt. 911 Vgl. S. 136 ff. 912 Siehe BFH, Urteil vom 9.10.2008, IX R 72/07, BStBl II 2009, 231, BFHE 223, 199, unter II. 1. b). 913 Dies gilt entsprechend für freiberufliche Einkünfte oder solche aus Land- und Forstwirtschaft. 914 Solche können sich z.B. aus der sog. Drei-Objekt-Grenze ergeben, nach der auch die Rechtsprechung des Großen Senats einen „Druchgriff“ von der Gesellschafterebene auf die Gesellschaftsebene erlaubt; vgl. BFH, Beschluss vom 3.7.1995, GrS 1/93, BStBl II 1995, 617, BFHE 178, 86, unter C. IV. 3. b): „Ist auf der Ebene der Gesellschaft/Gemeinschaft der Ausschnitt der Gesamtaktivität, der die Merkmale des gesetzlichen Tatbestandes erfüllt, steuerrechtlich nicht von Bedeutung, ist dieser beim Beteiligten selbst in die steuerrechtliche Beurteilung am Maßstab des für diesen jeweils in Betracht kommenden Steuertatbestandes einzubeziehen“.

151

Gesamthandsüberschuss der Gesellschaft, […] sondern vielmehr als Anteil am

gesamthänderisch erzielten Gewinn der Gesellschaft zu verstehen ist“, wie Niehus zurecht

ausführt915. Auch Jochum erkennt, dass es bei der vermögensverwaltenden

Personengesellschaft diese selbst ist, die den gewerblichen Gewinnanteil – gleichzeitig zu

ihrer vermögensverwaltenden Tätigkeit – erzielt916. Diese Auffassung stärkt die zivilrechtlich

vorgegebene Rechtssubjektivität der Personengesellschaft entscheidend. Eine „Prägung“ der

anderen Gesellschafter durch den einzigen Unternehmer ist dann nicht erforderlich, weil für

jeden Gesellschafter systematisch zutreffend die Einkünfte ermittelt werden können, ohne die

Rechtssubjektivität der Ein-Unternehmer-Personengesellschaft anzugreifen. Eine solche

Lösung steht also auch im Einklang mit dem Geprägebeschluss, der nur verhindern will, dass

aufgrund der Betriebsvermögenszugehörigkeit eines Gesellschaftsanteils alle Gesellschafter

gewerbliche Einkünfte erzielen, nicht aber, dass der betriebliche Gesellschafter selbst

Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt. Dogmatisch lässt sich das mit der steuerlichen

Spezialvorschrift des § 4 Abs. 1 S. 1 EStG bzw. mit § 20 Abs. 8 EStG, § 8 Abs. 2 KStG917

begründen, die im Falle der Zugehörigkeit eines Gesellschaftsanteils zum Betriebsvermögen

anordnet, dass auch die Einkünfte aus einer im Betriebsvermögen gehaltenen

Personengesellschaft gewerblicher Natur sein müssen.

Sofern die Ein-Unternehmer-Personengesellschaft demnach über mindestens einen weiteren

Gesellschafter verfügt, der an der Gesellschaft nicht unternehmerisch beteiligt ist, besteht eine

zweifache Steuersubjektivität918: einmal hinsichtlich des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG, also des

Einkünftetatbestandes des einzigen Unternehmers919, und zum anderen im Hinblick auf den

Einkünftetatbestand des nichtunternehmerisch beteiligten Gesellschafters. Denn auch für den

gewerblichen Gesellschafter ist es die Tätigkeit der Personengesellschaft, die den

gewerblichen Gewinnanteil erzielt920. Diese Lösung ist auch sonst sachgerecht: sind an einer

vermögensverwaltenden Personengesellschaft mehrere betrieblich beteiligte Gesellschafter

beteiligt, wären diese sonst nicht an eine einheitliche Ausübung der Bilanzierungs- und

Bewertungsvorschriften gebunden; die nichtunternehmerisch beteiligten Gesellschafter aber

915 Niehus, DStZ 2004, 143, 144. 916 Jochum, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 20 B 67 (Stand: 01/2013). 917 Jochum, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 20 B 69 (Stand: 01/2013). 918 A.A. BFH, Beschluss vom 25.6.1984, GrS 4/82, BStBl II 1984, 751, BFHE 141, 405, unter C. I. 3. a) bb): der Große Senat ist hier wohl der Auffassung, dass eine Steuersubjektivität nur hinsichtlich desjenigen Tatbestandes bestehen kann, der auch von der Personengesellschaft selbst verwirklicht wird. Das hat aber zur Folge, dass die Einheit der Personengesellschaft bei der Einkünfteermittlung des Gesellschafters, der wegen Spezialvorschriften nicht dieselbe Einkunftsart wie die Personengesellschaft erzielt, aufgebrochen werden muss; vgl. Engel, Vermögensverwaltende Personengesellschaften im Ertragsteuerrecht, S. 338; Söffing, DB 1998, 896, 898. 919 Siehe S. 153 ff. 920 Jochum, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 20 B 69 (Stand: 01/2013).

152

schon921. Im umgekehrten Fall einer Ein-Unternehmer-Personengesellschaft, der mehrere

nichtunternehmerisch beteiligte Gesellschafter angehören, würde die Bindungswirkung nur

für die unternehmerisch beteiligten Gesellschafter gelten und für die anderen nicht. Sieht man

die Steuersubjektivität jedoch als Folge der zivilrechtlichen Verselbständigung der

Personengesellschaft, ist das inkonsequent, weil dann nämlich gerade eine einheitliche

Willensbildung durch die Personengesellschaft entscheidend sein muss.

921 Engel, Vermögensverwaltende Personengesellschaften im Ertragsteuerrecht, S. 347.

153

EinkünftetatbestanddeseinzigenUnternehmersII.

1. §15Abs.1S.1Nr.2EStGalsZurechnungsvorschrift

Als Einkünftetatbestände für den an einer gewerblichen Ein-Unternehmer-

Personengesellschaft beteiligten einzigen Unternehmer kommen vom Grundsatz her die

§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 oder Nr. 2 EStG in Betracht. Beide Vorschriften haben jedenfalls

gemeinsam, dass sie über § 15 Abs. 2 EStG an einen Gewerbebetrieb anknüpfen, dessen

wirtschaftliches Ergebnis der Gesetzgeber für grundsätzlich besteuerungswürdig erachtet. Das

Ergebnis des Betriebs soll dem oder den Unternehmern zugeordnet werden. Das Gesetz

spricht in beiden Tatbeständen nicht von dem „Eigentümer“, dem „Inhaber“ oder

„Gesellschafter“ des Unternehmens, sondern nur von dem Unternehmer. Diese

unterschiedliche Begriffswahl ist nicht unbedeutend, weicht die zivilrechtliche Inhaber- oder

Gesellschafterstellung doch von den Anforderungen an den Unternehmerbegriff deutlich

ab922. Die Überschusseinkunftsarten sind gegenüber § 15 EStG subsidiär (§ 20 Abs. 3 EStG, §

21 Abs. 3 EStG, § 22 Nr. 1 S. 1 EStG, § 23 Abs. 2 S. 1 EStG). Ist der Gesellschafter

gewerblich beteiligt, weil er aufgrund gesetzlicher Anordnung (§ 8 Abs. 2 KStG) gewerbliche

Einkünfte erzielt oder gehört die Beteiligung zum Betriebsvermögen des Gesellschafters,

kommt von vornherein nur ein Tatbestand des § 15 Abs. 1 EStG in Betracht923.

Dabei soll bei beiden Tatbeständen des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 oder Nr. 2 EStG durch die

Verwendung des Unternehmerbegriffs die durch den Gewerbebetrieb ausgelöste Steigerung

oder Verminderung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit dem zugerechnet werden, der

Unternehmerinitiative und Unternehmerrisiko entfaltet und damit aus steuerlicher Sicht

Anknüpfungspunkt ist. Die Vorschrift des § 15 Abs. 1 S. 1 EStG beinhaltet damit ihre eigenen

Zurechnungskriterien924. Das erscheint unter dem Blickwinkel der wirtschaftlichen

Betrachtungsweise auch schlüssig, da es beim Anknüpfen an einen „Betrieb“ keinen

Unterschied für die individuelle Leistungsfähigkeit bedeuten kann, ob mehrere Unternehmer

nebeneinander eine Veränderung der Leistungsfähigkeit herbeiführen oder im Sinne einer

kumulativen Kausalität eine gemeinsame. Der letzte Gesichtspunkt bringt dann allerhöchstens

die Frage mit sich, wie die gemeinsam erwirtschaftete veränderte Leistungsfähigkeit den

jeweiligen Unternehmern zuzurechnen ist. Der Gesetzgeber hat sich in § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2

EStG richtigerweise für die Gewinnanteile als zutreffenden Maßstab entschieden. Denn es

922 Vgl. Bode in: Blümich, EStG, , § 15 Rn. 202; Haep, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 15 EStG, Rn. 300 (Stand 05/2013). 923 Dies gilt entsprechend für Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit oder aus Land- und Forstwirtschaft. Im Folgenden wird allerdings aus Gründen der Übersichtlichkeit nur der Fall des Gewerbebetriebs dargestellt. 924 Vgl. Fn. 922.

154

kann insoweit nicht darauf ankommen, welcher Unternehmer welchen tatsächlichen Anteil am

Erfolg oder Misserfolg auf welche Art und Weise (Mitarbeit, bloße Kapitalüberlassung etc.)

erwirtschaftet hat, sondern nur auf den vermögensmäßigen Anteil925 am Gesamtergebnis.

Wieso ist die Abgrenzung zwischen § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 oder Nr. 2 EStG von Bedeutung?

Die Tatbestände unterscheiden sich insbesondere insoweit, als

§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 2. HS EStG eine Spezialvorschrift926 beinhaltet, die die Nr. 1 der

Vorschrift nicht enthält. Nach dieser sind dem Gewinnanteil auch die Vergütungen, die der

Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die

Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat,

hinzuzurechnen. Sinn und Zweck dieser Vorschrift ist die Gleichstellung des Unternehmers

der Nr. 2 mit dem Einzelunternehmer der Nr. 1927, der bereits aus zivilrechtlichen Gründen

„mit sich selbst“ keine Vergütungs-, Darlehens- oder Überlassungsvereinbarung schließen

kann. Die Rechtsprechung928 und dem folgend die überwiegende Literatur929 wenden diese

Vorschrift deutlich über ihren Wortlaut hinausgehend auf sämtliche Betriebseinnahmen und

Betriebsausgaben an, die im betrieblichen Zusammenhang mit der Personengesellschaft der

Nr. 2 stehen. Diese Rechtsprechung zum sog. Sonderbereich, die sicherlich an die Grenzen

der noch über den Wortlaut hinaus zulässigen Rechtsfortbildung stößt930, ist auch vom

Bundesverfassungsgericht als zulässig eingestuft worden931. Sie wird dogmatisch auf eine

teleologisch extensive Auslegung mit dem Zweck einer weitest möglichen Gleichstellung des

Unternehmers einer Personengesellschaft mit dem Einzelunternehmer gestützt932; der von der

Spezialvorschrift umfasste Vermögens- und Vertragsbereich mit sämtlichen Aktiva und

Passiva des Unternehmers wird daher auch als „Sonderbereich“ oder

„Sonderbetriebsvermögen“ bezeichnet.

Diese Spezialvorschrift kann sich auch bei der Untersuchung der Ein-Unternehmer-

Personengesellschaft in verschiedenen Konstellationen bemerkbar machen. Das lässt sich

insbesondere am Beispiel der Zebra-Personengesellschaft veranschaulichen, die nur einen

925 BFH, Urteil vom 28.1.1976, I R 84/74, BStBl II 1976, 744, BFHE 119, 234, unter 1. a) aa): „Im ersten Satzteil dieser Vorschrift (‚Gewinnanteile der Gesellschafter einer offenen Handelsgesellschaft ...‘) liegt eine Verweisung auf die Personenhandelsgesellschaften (OHG, KG) die Fähigkeit, nach außen als Einheit aufzutreten (§§ 124, 161 Abs. 2 HGB)“, Hervorhebung durch Verfasser. 926 Vgl. Knobbe-Keuk, StuW 1974, 1, 3, die darauf hinweist, dass für die Vorschrift kein materieller einkommensteuerrechtlicher Grund vorliege. 927 BFH, Urteil vom 23.4.1996, VIII R 53/94, BStBl II 1996, 515, BFHE 180, 371, unter 2. b). 928 Vgl. nur BFH, Urteil vom 23.4.1996, VIII R 53/94, BStBl II 1996, 515, BFHE 180, 371, unter 2. b). 929 Grundlegen von Zezschwitz, FR 1970, 133, 137, vgl. auch Bode, in: Blümich, EStG, § 15 Rn. 501 (Stand: 10/2014); Tiede in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 15 EStG, Rn. 543 (Stand: 05/2013). 930 Vgl. Schneider, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, Stand: 05/2013, § 15 EStG, Rn. 705. 931 BVerfG, Beschluss vom 15.7.1969, BvR 457/66, BStBl II 1969, 718, BVerfGE 26, 327. 932 BFH, Urteil vom 2.12.1982, IV R 72/79, BStBl II 1983, 215, BFHE 137, 323, unter 2.

155

unternehmerischen Gesellschafter hat und der nach der Rechtsprechung Einkünfte als

Einzelunternehmer gem. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG beziehen soll933. Aus dieser Wertung

entnimmt die Literatur konsequenter Weise, dass der einzige Unternehmer über keinen

Sonderbereich verfügt934. Sofern er also seiner Personengesellschaft Wirtschaftsgüter

überlässt oder zu ihr in ein Arbeitsverhältnis tritt, werden die hierfür empfangenen

Gegenleistungen nicht als Gewinnanteil, sondern nach den sonstigen Einkunftsarten

beurteilt935. Dass hierin eine erhebliche Ungleichbehandlung zur Mehr-Unternehmer-

Personengesellschaft liegt, ohne dass hierfür ein tauglicher rechtfertigender Grund ersichtlich

wäre, erscheint naheliegend. Besonders deutlich wird das Dilemma, wenn

Dürrschmidt/Friedrich-Vache die Anwendung des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 2. HS EStG und

damit den Sonderbereich für die Zebra-Personengesellschaft mangels Mitunternehmerschaft

ablehnen und dann trotzdem annehmen, dass der betriebliche Gesellschafter Einkünfte nach §

15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 erzielt936.

Das vorstehende Beispiel macht deutlich, dass sich die Fragen der Steuersubjektivität mit

ihrer Einordnung zu einem bestimmten Einkünftetatbestand und die Frage der

Rechtssubjektivität mit der eigenständigen Vermögens- und Vertragsfähigkeit überschneiden

können und daher in Konkordanz zueinander gebracht werden müssen. Das kann vom

Grundsatz her dann am ehesten gelingen, wenn die Wertung der Einheit der

Personengesellschaft weitgehend zum Ausdruck kommt. Hierdurch werden per se denkbare

Widersprüche bereits im Ansatz vermieden.

Ein weiterer Unterschied zwischen der Nr. 1 und Nr. 2 des § 15 Abs. 1 S. 1 EStG ist in dessen

Nr. 2 S. 2 enthalten. Nach dieser Bestimmung sind mittelbar über eine oder mehrere

Personengesellschaften beteiligte Gesellschafter dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter

gleichzustellen; das soll nach dem Wortlaut der Vorschrift dergestalt geschehen, dass der

Gesellschafter als Unternehmer des Betriebs der Gesellschaft anzusehen ist, an der er

933 So wohl BFH, Urteil vom 7.4.1987, IX R 103/85, BStBl II 1987, 707, BFHE 150, 124, unter 1. b), im Umkehrschluss aus dem Umstand, dass das Urteil die Vorschrift des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 2. HS EStG nicht für die Personengesellschaft wegen der Leistungsbeziehungen zum gewerblichen Gesellschafter anwenden will. Allerdings prüft das Gericht wohl nur § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 2. HS EStG im Hinblick auf die Gesellschaft und nicht auf den Gesellschafter, sodass die Aussage nicht eindeutig ist; allerdings kann es in der Beziehung zwischen Gesellschaft und Gesellschafter hinsichtlich des Sonderbetriebsvermögens keine divergierende Betrachtung geben. Dennoch leitet Söffing, DB 1998, 896, 898 aus diesem Urteil ab, dass der betrieblich beteiligte Gesellschafter Einkünfte aus § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG erzielt; a.A. wohl Dürrschmidt/Friedrich-Vache, DStR 2005, 1515, 1516. 934 Dürrschmidt/Friedrich-Vache, DStR 2005, 1515, 1517; Paul, in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 15 EStG, Rn. 1474 (Stand: 05/2013). 935 Vgl. Paul, in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 15 EStG, Rn. 1474 (Stand: 05/2013); a.A. Dürrschmidt/Friedrich-Vache, DStR 2005, 1515, 1517 für den betrieblich Beteiligten; das ist aber inkonsequent. 936 Dürrschmidt/Friedrich-Vache, DStR 2005, 1515, 1516 (für die Anwendung der Nr. 2 des § 15 Abs. 1 S. 1 EStG), 1517 (für die Nichtexistenz eines Sonderbereichs).

156

mittelbar beteiligt ist. Voraussetzung hierfür ist, dass zwischen dem Unternehmer und der

Personengesellschaft eine ununterbrochene Kette von unternehmerischen Beteiligungen

besteht937. Die Vorschrift ist die Reaktion des Gesetzgebers auf die Rechtsprechung des

Großen Senats, der mit einem Verweis auf das Zivilrecht festgestellt hat, dass eine

Personengesellschaft selbst Unternehmerin einer anderen Personengesellschaft sein kann. Es

entstehen dann sog. mehrstöckige Personengesellschaftsbeteiligungen. Der von § 15 Abs. 1 S.

1 Nr. 2 2. HS EStG eingeführte Sonderbereich gelte daher nur gegenüber der Gesellschaft, an

der der jeweilige Unternehmer unmittelbar beteiligt sei (sog. Obergesellschaft), nicht aber für

die Untergesellschaft, an der zivilrechtlich die Obergesellschaft die Anteile hält. Diese

Rechtsprechung hatte die vom Gesetzgeber unerwünschte Konsequenz, dass Rechtsgeschäfte

zwischen einem Unternehmer und einer Personengesellschaft, an der der Unternehmer nur

mittelbar beteiligt ist, nicht im Sonderbereich erfasst wurden. Stattdessen kam es zur

Anwendung der sonst allgemein geltenden Einkünftetatbestände. Vor diesem Hintergrund

wird § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 2 EStG allerdings einschränkend dahin ausgelegt, dass die

mittelbar beteiligten Unternehmer lediglich im Hinblick auf den Sonderbereich den

unmittelbar beteiligten Unternehmern gleichstehen sollen938. Veräußerungsgeschäfte zu

fremdüblichen Bedingungen sind nach der Rechtsprechung und Literatur auch bei der Mehr-

Unternehmer-Personengesellschaft auch als solche zu behandeln, wenn eine nur mittelbare

Beteiligung besteht.

Auch diese Spezialvorschrift hat für die Einordnung der Ein-Unternehmer-

Personengesellschaft eine eigenständige Bedeutung. Unter der Prämisse, dass bei dieser

Gesellschaft für den Unternehmer keine Vermögenszurechnung nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO

vorzunehmen ist, könnte bei einer Einordnung der Einkünfte des einzelnen Unternehmers

unter § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG mangels Anwendbarkeit der Spezialvorschrift der

Sonderbereich nur auf die Ein-Unternehmer-Personengesellschaft bezogen werden. Nicht

umfasst sind dann Untergesellschaften der Ein-Unternehmer-Personengesellschaft, an der

diese beteiligt ist. Auch unter diesem Gesichtspunkt ergäbe sich eine Ungleichbehandlung

zwischen dem Unternehmer der Mehr- und der Ein-Unternehmer-Personengesellschaft, die

zwar vom Wortlaut des Gesetzes her konsequent zu sein scheint, aber der Sache nach eine nur

schwer rechtfertigbare Ungleichbehandlung darstellt.

937 Rätke, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 15 EStG, Rn. 623 (Stand: 05/2013). 938 Z.B. BFH, Urteil vom 6.9.2000, IV R 69/99, BStBl II 2001, 731, BFHE 193, 151, unter 2. c); Dötsch, in: FS Knobbe-Keuk, S. 7, 29.

157

Ungeachtet der vorstehenden Erwägungen, die sich allesamt bereits in Richtung des

§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG bewegen, ist die Rechtsprechung hinsichtlich der

Erscheinungsformen939 der Ein-Unternehmer-Personengesellschaft der Auffassung, dass der

einzige Unternehmer Einkünfte nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG bezieht, also wie ein

Einzelunternehmer besteuert wird940. Die Judikatur stützt dieses Ergebnis vorwiegend auf eine

wortlautgetreue Auslegung des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG, der eine „Mit-“

Unternehmerschaft erfordere941 und daher von einem einzigen Unternehmer nicht verwirklicht

werden könne. Weite Teile der Literatur schließen sich dem an942. Erforderlich wäre demnach

mindestens ein weiterer Unternehmer, „mit“ dem der andere Unternehmer Einkünfte aus

§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG bezieht943. Die Rechtsprechung beschäftigt sich in diesem Bezug

nicht mit dem Umstand, dass die Funktionsweise des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG eine völlig

andere ist wie die der Nr. 1.

Der Wortlaut der Vorschrift hilft bei der Beantwortung der Rechtsfrage nicht weiter. Die

Norm knüpft an die Gewinnanteile der Gesellschafter einer Gesellschaft an, „bei der der

Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist“. Der

Bestandteil „Mitunternehmer“ ist dem allgemeineren Begriff des Unternehmers lediglich als

Klammerzusatz beigefügt, ohne insoweit allgemeine Geltung zu beanspruchen. Die Vorschrift

basiert auf § 7 Nr. 3 EStG 1920 und wurde mit Gesetz vom 29.3.1920944 im Rahmen der

Erzberger’schen Reformen in das Einkommensteuerrecht eingefügt. Bereits in der Vorschrift

in der damaligen Fassung war der Begriff des Mitunternehmers lediglich als Klammerzusatz

939 Treuhandgesellschaft, Familienpersonengesellschaft; für die Zebragesellschaft fehlt es an einer klaren Aussage. 940 Für die Treuhandgesellschaft: BFH, Urteil vom 1.10.1992, IV R 130/90, BStBl II 1993, 574, BFHE 170, 36, unter 2. a); BFH, Urteil vom 3.2.2010, IV R 26/07, BStBl II 2010, 751, BFHE 228, 365; für die Familienpersonengesellschaft: BFH, Urteil vom 5.6.1986, IV R 53/82, BStBl II 1986, 794, BFHE 147, 139, unter 3.; für die Zebra-Personengesellschaft: BFH, Urteil vom 26. April 2012, IV R 44/09 , BFHE 237, 453, BStBl II 2013, 142 unter II. 2. b) bb) (2), wo allerdings nur darauf hingewiesen wird, dass § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO von § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 1. HS EStG verdrängt werde, was in dem Urteil aber ausdrücklich für die Zebrapersonengesellschaft abgelehnt wird. Das kann zwar so verstanden werden, dass dann nur § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 zur Anwendung kommen könne; allerdings lehnt das Gericht die Anwendung des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 und 2 auf der Ebene der Personengesellschaft ab, sodass nicht zwingend sein könnte, dass diese Schlussfolgerung auch für den betrieblich Beteiligten auf dessen individueller Ebene gilt; vgl. hierzu Wacker, DStR 2005, 2014, 2015 sowie Fn. 933. 941 Z.B. BFH, Urteil vom 3.2.2010, IV R 26/07, BStBl II 2010, 751, BFHE 228, 365, unter II. 4. b. aa). 942 Rödder, DStR 2005, 955, 957; Bode, DB 2010, 822; Hahne, StuB 2010, 420, 421; Neumayer/Imschweiler, EStB 2010, 345, 346; Wacker, in: JbFfSt 2010/2011, 430, 453; ders., NWB 2010, 2133, 2134; Forst/Kofmann/Pittelkow, EStB 2011, 40, 42; Butler, NWB 36/2012, 2925, 2926, 2927; Kroppen, in: JbFfSt 2005/2006, S. 679, 681. 943 Wacker, in: JbFfSt 2010/2011, 430, 453. 944 RGBl. I 1920, 359. Erste Erwähnung findet der Begriff im Gesetz zum Wehrbeitrag, RGBl. I 1913, 505 und im Besitzsteuergesetz RGBl. I. 1913, 524.; vgl. Florstedt, Stand und Entwicklung der steuerrechtlichen Mitunternehmerdoktrin, S. 20.

158

enthalten945. Die Gesetzesbegründung schweigt dazu, ob Tatbestandsvoraussetzung die „Mit-“

Unternehmerstellung sein muss oder bei der Ein-Unternehmer-Personengesellschaft auch der

einzelne Unternehmer ausreicht946. Der Gesetzgeber war hingegen ausdrücklich der

Auffassung, dass die Vorschrift keiner näheren Begründung bedarf947. Das zeigt auch, dass

die konkrete Bestimmung und Auslegung des Begriffs der Rechtswissenschaft überlassen

werden sollte. Das Wort „Mitunternehmer“ sollte wohl nur „den unternehmenstragenden

Charakter“ beschreiben948.

Es spricht viel dafür, dass die Erscheinungsform der Gesellschaft als Ein-Unternehmer-

Personengesellschaft vom Gesetzgeber schlicht nicht bedacht wurde. Das dürfte auch

erklären, warum die neueren Vorschriften zu Personengesellschaften nicht an den Begriff des

Unternehmers mit Klammerzusatz, sondern direkt an den Begriff des Mitunternehmers

anknüpfen949, obwohl eine Übernahme der Begrifflichkeit des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 1. HS

EStG nahe gelegen hätte. Doch auch, wenn man den Klammerzusatz „Mitunternehmer“ als

Definition (vergleichbar mit „unverzüglich“ gem. § 121 Abs. 1 BGB) versteht, sagt das nicht

mehr aus, als dass ein an einer Personengesellschaft beteiligter Unternehmer als

„Mitunternehmer“ zu bezeichnen ist. Der Begriff kann genauso gut dahin verstanden werden,

dass sich der Wortbestandteil „Mit-“ nicht auf weitere Gesellschafter bezieht, die die

Unternehmerdefinition des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 1. HS EStG ebenfalls erfüllen950, sondern

auf die Personengesellschaft selbst, an deren Betrieb der Unternehmer mittelbar teilhat und

insoweit mittelbar „mit“ ihr ein Unternehmen betriebt. Es kann sich also um einen Fall der

mittelbaren Tatbestandsverwirklichung handeln951.

945 § 7 EStG 1920: „Zum Einkommen aus Gewerbebetrieb gehören: […] 3. bei Gesellschaftern einer offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft oder einer anderen Erwerbsgesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist, ihr Anteil am Geschäftsgewinne zuzüglich etwaiger besonderer Vergütungen, die der Gesellschafter für Mühewaltungen im Interesse der Gesellschaft für deren Rechnung bezogen hat“. 946 Vgl. Amtliche Begründung zum Entwurf eines Reichseinkommensteuergesetzes vom 29.11.1919, Verhandlungen der verfassungsgebenden Deutschen Nationalversammlung, Anlagen zu den stenographischen Berichten, Bd. 340, Aktenstück Nr. 3011, Anlagen Nr. 1611-1624, 1919/1920, S. 48. 947 Amtliche Begründung zum Entwurf eines Reichseinkommensteuergesetzes vom 29.11.1919, Verhandlungen der verfassungsgebenden Deutschen Nationalversammlung, Anlagen zu den stenographischen Berichten, Bd. 340, Aktenstück Nr. 3011, Anlagen Nr. 1611-1624, 1919/1920, S. 48. 948 Florstedt, Stand und Entwicklung der steuerrechtlichen Mitunternehmerdoktrin, S. 20. 949 Z.B. aus dem EStG: § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 2; § 6 Abs. 3, § 6 Abs. 5 S. 2, 3 Nr. 1, 2, 3 EStG, § 4h Abs. 2 S. 1 lit. c) S. 7, § 4 Abs. 2 S. 2, § 4h Abs. 5 S. 2, 3; § 5 Abs. 7 S. 3. 950 So aber Pinkernell, EInkünftezurechnung bei Personengesellschaften, S. 85. 951 Vgl. Groll, StuW 1995, 326, 330: Es handelt sich dabei um die Konstellation, dass der Steuerpflichtige ein anderes Steuersubjekt in die Tatbestandsverwirklichung einschaltetet und dessen Handlungen kraft rechtlicher oder tatsächlicher Befugnis zur Weisung steuert; a.A. Pinkernell, Einkünftezurechnung bei Personengesellschaften, S. 89, der eine „horizontale Zurechnung“ zwischen den Gesellschaftern befürwortet. Eine Zurechnungskette „geschäfsführende Gesellschafter – Gesellschaft – alle Gesellschafter“ sei sinnlos. Dabei

159

Dieses Verständnis wird auch durch eine weitere Kontrollüberlegung bestätigt. Der Wortlaut

des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG stellt im Plural auf „die Gewinnanteile der Gesellschafter“ ab,

was man grundsätzlich als Hinweis auf mehrere Gesellschafter mit mehreren Gewinnanteilen

verstehen könnte, die als „Mitunternehmer“ definiert werden. Erforderlich wäre dann eine

gemeinsame Tatbestandsverwirklichung des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG, der auch einen

Gewinnanteil des Unternehmers voraussetzt. Gesellschaftsrechtlich kann aber vereinbart

werden, dass einer von zwei Gesellschaftern keinen Gewinnanteil erhält. Ein solcher

Gesellschafter kann trotzdem aber nach der Rechtsprechung wegen seiner unbeschränkten

Außenhaftung die Voraussetzungen der Unternehmereigenschaft erfüllen952. Auch in dieser

Konstellation, in der niemand an der Eigenschaft des anderen Gesellschafters als

„Mitunternehmer“ zweifeln würde, kommt es zu keiner gemeinsamen

Tatbestandsverwirklichung.

In Betracht käme auch, den Fall der Ein-Unternehmer-Personengesellschaft als Gesetzeslücke

innerhalb des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG zu verstehen, die im Wege der Analogie zu

schließen wäre. Die Analogie meint dabei die Übertragung der für einen Tatbestand oder für

mehrere untereinander ähnliche Tatbestände im Gesetz gegebenen Regel auf einen vom

Gesetz nicht geregelten, ihm ähnlichen Tatbestand953. Der Analogie liegt der Gedanke der

Gerechtigkeit zu Grunde, Gleichartiges gleich zu behandeln. Für eine steuerrechtliche

Analogie ist genau zu untersuchen, ob es sich um eine steuerbegünstigende oder

steuerbelastende Analogie handelt, weil die Zulässigkeit letzterer hoch umstritten ist954.

Voraussetzung ist allerdings das Bestehen einer Gesetzeslücke, an deren Vorliegen dann hohe

Anforderungen zu stellen sind, wenn sich die denkbare Auslegung noch unter den möglichen

Wortsinn fassen lässt955; in einem solchen Fall bedarf es keiner Analogie956. Nachdem der

Mitunternehmerbegriff lediglich als Klammerzusatz verwendet wird und der Begriff des

Mitunternehmers sich sowohl auf die Subjektsbeziehung zu anderen Unternehmern als auch

zur Personengesellschaft selbst beziehen kann, kann der einzige Unternehmer auch bei der

Ein-Unternehmer-Personengesellschaft unter den noch möglichen Wortsinn der Vorschrift

fallen, sodass es einer Analogie nicht bedarf.

verkennt er allerdings, dass sich bei einer Abkürzung der Zurechnungskette erhebliche Auswirkungen ergeben können, z.B. was die Anerkennung von Verträgen oder sonstigen Leistungsbeziehungen angeht. 952 Siehe hierzu kritisch S. 92 ff.; das gilt unabhängig von der Frage, inwiefern hierin eine verdeckte Gewinnausschüttung in Höhe des Verzichts auf eine Avalprovision für die die Haftung übernehmende (meist in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft geführte) Gesellschaft zu sehen ist. 953 Larenz/Canaris, Methodenlehre der Rechtswissenschaft, S. 202. 954 Vgl. Wendt, in: FS Wadle, S. 1203 ff, insbesondere 1209 f. 955 Larenz/Canaris, Methodenlehre der Rechtswissenschaft, S. 191 f.; Wendt, in: FS Wadle, S. 1204. 956 Weber-Grellet, DStR 1991, 438, 442.

160

Nachdem der Wortlaut nicht eindeutig ist, hilft eine teleologische Auslegung957 der Vorschrift

weiter. Soweit man den Sinn und Zweck der Vorschrift des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG unter

anderem darin sieht, die Einkünfte eines anderen Rechtssubjekts dem Steuerpflichtigen gem.

§ 1 EStG bzw. gem. §§ 1, 3 KStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG für die Besteuerung zuzurechnen,

muss das auch für die Ein-Unternehmer-Personengesellschaft gelten.

Allerdings wird § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG teilweise auch so verstanden, dass es sich dabei

nicht um eine Zurechnungsvorschrift handelt, sondern um eine Anordnung der Besteuerung

von originären Einkünften des Unternehmers, der gemeinsam mit anderen in einer

Personengesellschaft gewerbliche Einkünfte generiert958. Würde man den Zweck der

Vorschrift so verstehen, ließe sich mit der zivilrechtlichen Einheit der Personengesellschaft

kaum argumentieren. Denn dann müsste in § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG eine Spezialvorschrift

gesehen werden, die den zivilrechtlichen Wertungen vorgeht.

Die Rechtsprechung hat sich zu dieser Frage zwar mehrfach, aber dafür im Kern

widersprüchlich geäußert, sodass hieraus kaum Rückschlüsse gezogen werden können. Der

Große Senat des Bundesfinanzhofs hat nach Überwindung der Bilanzbündeltheorie959 zwar

entschieden, dass der Personengesellschaft im Hinblick auf die Einkünfteerzielung partielle

Rechtssubjektivität zukomme960. Der Personengesellschaft wird dabei ausdrücklich

Steuersubjektivität zugestanden, als sie „in der Einheit ihrer Gesellschafter Merkmale des

Besteuerungstatbestandes verwirklicht, welche den Gesellschaftern für deren Besteuerung

zuzurechnen sind“. Insbesondere aus der Verwendung des Begriffs „Zurechnung“ kann der

Schluss gezogen werden, dass der Große Senat auch im Hinblick auf die steuerliche

Bewertung der gewerblichen Einkünfte einer Personengesellschaft beim Unternehmer nur von

derivativen Einkünften, also von der Personengesellschaft abgeleiteten Einkünften, ausgeht.

Bei originärer Einkünfteerzielung durch den Unternehmer wäre ansonsten eine Zurechnung

überhaupt nicht erforderlich. Auch die Anerkennung der Personengesellschaft als

beschränktes „Steuerrechtsubjekt“ macht in der Entscheidung deutlich, dass die

Rechtsverhältnisse der Einkünfteerzielung nicht umgeordnet, sondern beibehalten und nur das

Ergebnis, also der Erfolgstatbestand, den Unternehmern zugerechnet werden soll.

957 Vgl. Larenz/Canaris, Methodenlehre der Rechtswissenschaft, S. 216 ff: Es handelt sich dabei um eine teleologische Extension, weil der möglicherweise zu enge Wortsinn erweitert wird, ohne dass dabei die Schwelle zur Analogie überschritten wird. 958 Wacker, in: FS Goette, S. 566 ff.; Rei, in: Kirchhof, Einkommensteuergesetz, § 15 EStG, Rn. 162. 959 So ausdrücklich bereits BFH, Urteil vom 19.1.1982, VIII R 21/77, BStBl II 1982, 456, BFHE 135, 282, im Anschluss an BFH, Beschluss vom 10.11.1980, GrS 1/79, BStBl II 1981, 164-170, BFHE 132, 244, unter I. 1. b). 960 Sog. Geprägebeschluss, BFH, Beschluss vom 25.6.1984, GrS 4/82, BStBl II 1984, 751, BFHE 141, 405, unter C. I. 3. a).

161

Diese Rechtsauffassung hat der Große Senat allerdings kurze Zeit später zumindest relativiert.

In seinem Beschluss zu § 10a GewStG betont er, dass nach der Grundwertung des

Einkommensteuerrechts die Gesellschafter, nicht die Gesellschaft als solche Träger des

Unternehmens und des Gesellschaftsvermögens seien961. Die Einkünfte würden den

Gesellschaftern „als originäre eigene Einkünfte zugerechnet“962. Hüttemann versteht diese

Entscheidung so, dass die Rechtsprechung des Großen Senats des BFH durch ein

„Nebeneinander von Einheit und Vielheit“ geprägt sei, womit vergeblich versucht werde,

zwei eigentlich sich ausschließende Rechtauffassungen miteinander in Einklang zu bringen963.

Auch Wacker geht davon aus, dass nach diesem Beschluss „Subjekt der Einkünfteerzielung“

nur der Gesellschafter sein könne964. Dieses Verständnis ist allerdings nicht zwingend; spricht

doch auch in dieser Entscheidung der Große Senat von einer Einkünftezurechnung, die eine

Zuordnung der Gewinne und Verluste „der gemeinschaftlichen Tätigkeit“ bewirke. Das

Gericht betont an anderer Stelle zugleich, was Hüttemann nicht erwähnt, dass die rechtliche

Selbständigkeit und Einheit der Gesellschaft an Bedeutung gewinne und es die

gesellschaftliche Verbundenheit sei, die die Mehrung des Gesellschaftsvermögens erziele und

deren Ergebnisse den Gesellschaftern zugerechnet werde965. Zusätzlich schließt sich der

Große Senat ausdrücklich den Erkenntnissen des Geprägebeschlusses an, wenn auch mit

etwas unglücklicher Wortwahl. Diese ist aber auch vor dem Hintergrund zu sehen, dass die

hier zu entscheidende Frage nicht die rechtliche Selbständigkeit der Personengesellschaft

generell, sondern die Frage nach der Trägerschaft des Unternehmens im Hinblick auf den

Verlustabzug im Gewerbesteuerrecht war966. Die Suche nach einem in der Sache

unbestimmten Rechtsbegriff des „Trägers“967 eines Unternehmens kann dabei nicht für die

Erkenntnis über den Einkünfteerzielungstatbestand fruchtbar gemacht werden. Richtigerweise

müssen die von Hüttemann vorgebrachten Urteilsausführungen im Gesamtkontext der

Entscheidung gesehen und von der Bedeutung her nicht überschätzt werden. Das gilt auch für

die Entscheidung des Großen Senats über den gewerblichen Grundstückshandel, in dem sich

das Gericht zwar dem grundsätzlichen Einheitsgedanken aus dem Geprägebeschluss

angeschlossen hat, andererseits betont, dass bestimmte Geschäftsvorfälle (hier: Verkauf von

Grundstücken) auf der Ebene der Personengesellschaft die Einheit durchbrechen können und

961 BFH, Beschluss vom 3.5.1993, GrS 3/92, BStBl II 1993, 616, BFHE 171, 246, unter 6. a). 962 BFH, Beschluss vom 3.5.1993, GrS 3/92, BStBl II 1993, 616, BFHE 171, 246, unter 6. a) aa). 963 Hüttemann, in: FS Knobbe-Keuk, S. 39, 42. 964 Wacker, in: FS Goette, S. 564. 965 BFH, Beschluss vom 3.5.1993, GrS 3/92, BStBl II 1993, 616, BFHE 171, 246, unter III. 6. a. cc). 966 Vgl. BFH, Beschluss vom 3.5.1993, GrS 3/92, BStBl II 1993, 616, BFHE 171, 246, unter III 7. 967 Dieser Begriff fügt sich in die Liste der vielfach verwendeten, aber nicht klar definierten und voneinander abgrenzbaren Begriffe des Steuersubjekts, Steuerfähigkeit, partielles Steuersubjekt, Rechtssubjekt und des Einkünfteerzielungssubjekts ein.

162

dem Gesellschafter unmittelbar zuzurechnen seien, soweit das für eine sachlich zutreffende

Besteuerung erforderlich ist968. Damit wird aber im Gegenteil bestätigt, dass der

Einheitsgedanke grundsätzlich auch bei der Einkünfteerzielung maßgeblich ist. Dass hiervon

aus steuerlichem Anlass bei Anordnung durch eine Vorschrift abgewichen werden kann (z.B.

im Rahmen des § 15 Abs. 2 EStG zur Abgrenzung von privater Vermögensverwaltung und

gewerblichem Grundstückshandel), versteht sich von selbst.

In der Literatur wird teilweise angenommen, dass § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG nicht fremde

Einkünfte zurechnen könne, sondern die originäre Einkünfteerzielung beim Unternehmer

vorschreibe. Hintergrund der namentlich von Reiß969 und Wacker970 vertretenen Auffassung

ist eine starke Orientierung an den Vorschriften der §§ 1 Abs. 1 S. 1 EStG sowie § 1 Abs. 1

KStG. Es bedürfe, so Wacker, „in einer auf Stimmigkeit angelegten Dogmatik der besonderen

Begründung“971, weshalb Einzelunternehmer eigene Einkünfte, die Gesellschafter einer

Personengesellschaft aber die Einkünfte eines anderen Rechtssubjekts zu besteuern hätten.

Der Begriff des „Mit-Unternehmers“ zeige vielmehr die Rechtsperson, von der die Regelung

des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG ausgehe, nämlich der Unternehmer des Einzelunternehmens

(Nr. 1) oder der mitunternehmerische Unternehmer (Nr. 2); beide würden gleichrangig

behandelt972. Diese Erkenntnis werde durch § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 2. HS EStG bestätigt,

nachdem Sondervergütungen hinzuzurechnen seien973.

Die Vertreter dieser Auffassung verkennen jedoch bereits die terminologischen Unterschiede

zwischen Steuerpflichtigem, Steuersubjekt und Rechtssubjekt. Hieraus ergeben sich vielfach

Missverständnisse auch im Bezug auf die ergangene Rechtsprechung, die einer – um es mit

den Worten Wackers974 zu sagen – Stimmigkeit der Dogmatik entgegenstehen. So erklärt

Wacker, dass die Personengesellschaften keine Subjekte der Einkommensteuer seien975.

Gleichzeitig stimmt er der Rechtsprechung aber insoweit zu, als dass die Personengesellschaft

partielles Steuersubjekt sein könne976 und unter fremdüblichen Bedingungen

968 BFH, Beschluss vom 3.7.1995, GrS 1/93, BStBl II 1995, 617, BFHE 178, 86, unter C. IV. 3. b): „Der Grundsatz der Einheit der Personengesellschaft muß jedoch gegenüber dem Gedanken der Vielheit der Gesellschaft zurücktreten, wenn andernfalls eine sachlich zutreffende Besteuerung des Gesellschafters nicht möglich wäre.“ 969 Reiß, in: Kirchhof, Einkommensteuergesetz, § 15 EStG, Rn. 162. 970 Wacker, in: FS Goette, S. 564. ff. 971 Wacker, in: FS Goette, S. 566 f. 972 Wacker, in: FS Goette, S. 564. 973 Wacker, in: FS Goette, S. 566 f. 974 Wacker, in: FS Goette, S. 566. 975 Wacker, in: FS Goette, S. 566. 976 Wacker, in: FS Goette, S. 569, dort jedoch als „Teilrechtsfähigkeit“ bezeichnet.

163

Veräußerungsgeschäfte zwischen Gesellschafter und Gesellschaften anzuerkennen seien977.

Bereits das zeigt, dass ein innerer Widerspruch vorliegt, denn entweder kann eine

Personengesellschaft Rechtssubjekt sein oder nicht; dass jede Rechtssubjektivität relativ ist,

wurde bereits gezeigt. Weiter kann aus § 1 EStG keine andere Schlussfolgerung gezogen

werden, als dass – wie die Norm expressis verbis sagt – natürliche Personen steuerpflichtig

sind. Ob das Einkommensteuerrecht anhand anderer Rechtssubjekte die Steuerpflicht der

natürlichen Personen regelt und es insoweit doch an die Personengesellschaft anknüpft, lässt

sich aus dieser Vorschrift nicht ableiten. Das Einkommensteuerrecht knüpft beispielsweise

auch an die Kapitalgesellschaft an, wenn es um Dividendeneinkünfte gem. § 20 Abs. 1 S. 1

Nr. 1 EStG geht. Daraus den Schluss zu ziehen, dass Kapitalgesellschaften Subjekte des

Einkommensteuerrechts seien, wäre genauso falsch wie zu sagen, Kapitalgesellschaften

könnten keine Subjekte der Einkommensteuer sein. Diese Überlegungen führen bereits im

Ansatz nicht weiter.

Genauso wenig kann eine Schlussfolgerung aus § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 2. HS hierfür abgeleitet

werden. Denn wenn „Träger“ des Unternehmens einer Personengesellschaft sowieso

steuerlich die Unternehmer sind und ihnen die Rechtsverhältnisse der Personengesellschaft

(anteilig) zugerechnet werden, so fragt sich doch, wozu es dieser Sondervorschrift denn

überhaupt bedarf. Dasselbe muss sich auch die Rechtsprechung fragen lassen, die den

Sonderbereich insoweit „vornehmlich“ auf die Grundregel des § 4 Abs. 1 EStG stützt978 und

damit ebenso verkennt, dass es sich bei § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 2. HS EStG um eine

Spezialvorschrift zur partiellen Gleichstellung des Mitunternehmers mit dem

Einzelunternehmer handelt979. Nur dann wird auch nachvollziehbar, warum

Veräußerungsgeschäfte zwischen Unternehmer und Gesellschaft sowie umgekehrt anerkannt

werden: die Personengesellschaft und der Unternehmer stehen sich insoweit wie fremde Dritte

gegenüber, die gesellschaftsrechtliche Beteiligung spielt für ein solches Geschäft keine Rolle

und bildet auch nicht den auslösenden Moment. Die Vorteile, die ein Gesellschafter also

gegenüber einer Personengesellschaft sonst hat, nämlich die auf seinen Gesellschafterrechten

fußende Einflussnahme auf ein anderes Rechtssubjekt, wirken sich bei fremdüblichen

Veräußerungsgeschäften nicht aus. Dann ist auch aus dem wirtschaftlichen Blickwinkel keine

Gleichstellung mit dem Einzelunternehmer erforderlich.

977 Wacker, in: FS Goette, S. 570. 978 BFH, Beschluss vom 3.5.1993, GrS 3/92, BStBl II 1993, 616, BFHE 171, 246, unter III. 6. a) bb); BFH, Urteil vom 2.12.1982, IV R 72/79, BStBl II 1983, 215, BFHE 137, 323, unter 2. 979 Vgl. Knobbe-Keuk, StuW 1974, 3; vgl. Fn. 926; a.A. BFH, Urteil vom 2.12.1982, IV R 72/79, BStBl II 1983, 215, BFHE 137, 323, unter 2.: keine Spezialvorschrift, sondern lediglich Bestätigung der Rechtslage.

164

Wie Schön richtigerweise ausführt, kann auch der Begriff des Mitunternehmers für die

Diskussion nicht fruchtbar gemacht werden. Der Unternehmer ist aus dem Grund

Mitunternehmer, weil die Gesellschaft und deren Betrieb letztlich wirtschaftlich „für

Rechnung der Gesellschafter“ geführt werden; das hat nichts damit zu tun, ob der

Mitunternehmer selbst gewerblich tätig ist oder nicht980. Das Gesetz kennt beispielsweise

auch in § 6 HGB eine Vorschrift, die bei Personenhandelsgesellschaften zur Anwendung

kommt, ohne dass die Gesellschafter deswegen selbst zu Kaufleuten würden981. Der

Unternehmerbegriff ist richtigerweise als Zurechnungsbegriff des Einkünftetatbestandes zu

sehen, der die Tätigkeit und das Ergebnis eines Betriebs einem bestimmten Subjekt zuordnet.

Die Anknüpfung der Nr. 2 des § 15 Abs. 1 S. 1 EStG an den Unternehmerbegriff der Nr. 1

besagt letztlich nichts anders, als dass die Kriterien für die Eigenschaft des Unternehmers bei

beiden Vorschriften einheitlich zu verstehen sind. Ob der Betrieb letztlich dem Unternehmer

zugerechnet wird oder nur das Ergebnis eines fremden Betriebs – wofür immerhin der

Wortlaut des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG streitet, der vom „Gewinnanteil“ an einer

Gesellschaft spricht –, lässt sich allein mit dem Unternehmerbegriff nicht herleiten.

Richtigerweise muss § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG als Zurechnungsvorschrift verstanden

werden, die auf ein Auseinanderfallen von Steuerpflichtigem und Steuersubjekt982 reagiert

und die Zurechnung der Einkünfte des Steuersubjekts zum Steuerpflichtigen vorschreibt. Es

ist nicht der Gesellschafter, sondern die Gesellschaft, die durch ihre Tätigkeit Einkünfte

erzielt. „Man muß nur die Gesamthand als Personengemeinschaft […] erkennen“, wie

Knobbe-Keuk in ihrer wegweisenden Arbeit festhält983. Nur deshalb ist es auch richtig, die

Personengesellschaft mit dem Großen Senat als (partielles) Steuersubjekt zu begreifen,

nämlich „weil sie selbst Merkmale eines Besteuerungstatbestandes verwirklicht, welche den

Gesellschaftern für deren Besteuerung zuzurechnen sind“984. Zu diesen Merkmalen gehört

insbesondere die gewerbliche Tätigkeit am Markt gem. § 15 Abs. 2 EStG, die den

Unternehmern nur als Ergebnis zugerechnet wird. Richtigerweise ist, worauf auch Hüttemann

hinweist985, der in § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG enthaltene Anknüpfungsmoment an den

„Gewinnanteil“ am ehesten verständlich, wenn er an eine fremde Tätigkeit anknüpft. Die

Abfärbevorschrift des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG stellt klar, dass die Gesellschaft gewerblich

tätig ist, wenn „die Gesellschaft auch eine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 ausübt oder

980 Schön, StuW 1996, 275, 283 ff. 981 Hüttemann, in: FS Knobbe-Keuk, S. 39, 44. 982 Hüttemann, in: FS Knobbe-Keuk, S. 39, 45, der allerdings statt vom Steuersubjekt in seiner Terminologie vom „Subjekt der Einkünfteerzielung“ spricht. 983 Knobbe-Keuk, StuW 1974, 1, 3. 984 BFH, Beschluss vom 25.6.1984, GrS 4/82, BStBl II 1984, 751, BFHE 141, 405, unter C. I. 3. a). 985 Hüttemann, in: FS Knobbe-Keuk, S. 39, 45.

165

gewerbliche Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 bezieht“986. Das spricht

dann auch dafür, dass nur der Erfolgstatbestand anteilig den Unternehmern zugerechnet wird,

nicht aber jeder einzelne Handlungs- und Zustandstatbestand. Soweit diese im

Einkünfteerzielungstatbestand enthalten sind, findet keine Zurechnung statt, sondern die

Personengesellschaft erfüllt diese Merkmale selbst, sodass nur das Ergebnis zugerechnet wird.

„Demgemäß bekennt sich die etablierte steuerjuristische Welt dazu, daß das EStG die

zivilrechtliche Existenz der Personengesellschaft zum Ausgangspunkt der

Einkommensbesteuerung der Gesellschafter erkoren hat, d.h. bei der Ermittlung des dann

unmittelbar den Gesellschaftern zuzurechnenden Gewinnes oder Verlusts von der Handels-

und Steuerbilanz der Personengesellschaft ausgeht und grundsätzlich nur das Ergebnis der

Betätigung einer Personengesellschaft (Gewinn oder Verlust) unmittelbar zurechnet, nicht

hingegen die dieses Ergebnis determinierenden einzelnen Geschäftsvorfälle und

Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens“987.

Dann leuchtet auch ein, dass es der Vorschrift des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 2. HS EStG als

Spezialvorschrift bedarf, um den Sonderbereich – unabhängig von der Weite seiner konkreten

Auslegung – des Unternehmers zu begründen, den es sonst nicht gäbe. Sofern ein

Vermögensgegenstand dann zu fremdüblichen Bedingungen zwischen der Gesellschaft und

dem Gesellschafter veräußert wird, steht einer Anerkennung dieser Veräußerung zu dem

eigenständigen Rechtssubjekt der Personengesellschaft nichts entgegen, weil es sich um ein

Rechtsgeschäft zwischen zwei Subjekten handelt. Die Vorschrift zur sachlichen Steuerpflicht

in § 2 Abs. 1 EStG erfordert darüber hinaus keineswegs, dass der Gesellschafter selbst

irgendeine gewerbliche Tätigkeit am Markt entfaltet988.

Diese Auslegung steht im Einklang mit den obigen Ausführungen zur generellen Existenz der

Personengesellschaft als Rechtssubjekt auch im Einkommen- und Körperschaftsteuerrecht.

Dabei wurde davon ausgegangen, dass die Personengesellschaft aus steuerlichen Gründen

bereits als eigenes Rechtssubjekt anerkannt wird und nur dann (teilweise) aufgelöst oder

modifiziert werden muss, wenn eine spezialgesetzliche steuerrechtliche Vorschrift vorgeht989.

Einer solchen Vorschrift (wie z.B. § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO) bedarf es hinsichtlich des

Unternehmers einer Personengesellschaft aber nicht, weil diese Teilmerkmale des

986 Hervorhebung durch den Verfasser. 987 L. Schmidt, FR 1980, 484 mit Verweis auf Döllerer, in: FS Flume, S. 43, 46; vgl. auch BFH, Beschluss vom 3.7.1995, GrS 1/93, BStBl II 1995, 617, BFHE 178, 86, unter IV. 2. b) aa): “Das Ergebnis dieser Tätigkeit wird den Gesellschaftern als Anteil am Gewinn oder Überschuß zugerechnet. Dazu bedarf es keiner Zurechnung der einzelnen Geschäftsvorfälle der Gesellschaft an die Gesellschafter“. 988 Hüttemann, in: FS Knobbe-Keuk, S. 39, 46. 989 Siehe S. 137.

166

Einkünftetatbestandes selbst erfüllt, die dem Unternehmer dann zugerechnet werden. Im

Übrigen wurde bereits in anderem Zusammenhang gezeigt, dass eine stimmige Dogmatik nur

dann erreicht werden kann, wenn die Einheit der Personengesellschaft soweit wie möglich

umgesetzt wird990.

Nach alledem hat § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG vor allem den Zweck, eine Zurechnung von

Merkmalen des Einkünfteerzielungstatbestandes zu erreichen, die von einem anderen

Rechtssubjekt erfüllt werden. Um es mit den Worten Schöns zu sagen: „charakteristisch für

die steuerliche Behandlung der Personengesellschaft ist […] das Phänomen der ‚Zurechnung‘,

d.h. die Vermittlung von Besteuerungsmerkmalen der Gesellschaft an die Gesellschafter“991.

Es handelt sich also um eine Zurechnungsvorschrift für durch ein fremdes Rechtssubjekt

geschaffenen „Rechtstatsachen“. Anknüpfungspunkt ist das Rechtssubjekt der

Personengesellschaft in seinem Umfang, wie es aus dem Zivilrecht kommt und in das

Steuerrecht eingetreten ist. Das hat wiederum zur Konsequenz, dass auch für die Ein-

Unternehmer-Personengesellschaft der Tatbestand des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG für den

einzigen Unternehmer gelten muss. Der einzige Unternehmer der Ein-Unternehmer-

Personengesellschaft erzielt also nicht Einkünfte als Einzelunternehmer oder „wie ein“

Einzelunternehmer, sondern derivative Einkünfte eines von ihm getrennten Rechtssubjekts

Personengesellschaft. Dass die Bezeichnung „Mitunternehmer“ dem nicht entgegensteht,

wurde bereits gezeigt. Aber auch sonst knüpft die Vorschrift an die „Gewinnanteile einer […]

Gesellschaft an“, unabhängig davon, wie viele Unternehmer an dieser Gesellschaft beteiligt

sind. Ein-Unternehmer-Personengesellschaft und Mehr-Unternehmer-Personengesellschaft

werden von § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG und entgegen der Annahme der Rechtsprechung

gleichbehandelt. Dann ist allerdings auch der Befund Dötschs992 nicht zutreffend, der bei

einem einzigen Unternehmer die Personengesellschaft als Einzelunternehmen ansieht und

dabei die Fragen der Zurechnung des Ergebnisses eines fremden Rechtssubjekts vollständig

übergeht.

Der hier vertretenen Auffassung hat sich auch Hüttemann für das Treuhandmodell

angeschlossen, der ebenfalls auf die rechtlich getrennt zu betrachtenden Rechtssubjekte

Unternehmer und Personengesellschaft abstellt. Auch im Fall der Ein-Unternehmer-

Personengesellschaft erziele allein die Gesellschaft einen Gewinn, der im

990 Vgl. auch bereits BFH, Urteil vom 14.1.1958, I 159/57 U, BStBl III 1958, 75; BFHE 66, 193: „Nach Möglichkeit ist aber das Gesetz so auszulegen, daß nicht die Einheitsbilanz der Personengesellschaft gegenüber den Sonderbilanzen der Gesellschafter an Bedeutung zurücktritt“. 991 Schön, StuW 1988, 253. 992 Dötsch, in: FS Knobbe-Keuk, S. 7, 25.

167

Einkommensteuerrecht mit Hilfe der Zurechnungsvorschrift des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG

dem Unternehmer zugerechnet werde993. Nur mit Hilfe dieser Vorschrift sei eine

„rechtsträgerübergreifende“ Zurechnung von Einkünften möglich994. Seine Ausführungen

bieten darüber hinaus auch keinen Anlass, zwischen den verschiedenen Erscheinungsformen

der Ein-Unternehmer-Personengesellschaft zu differenzieren. Auch bei der

Familienpersonengesellschaft gibt es einen vom einzigen Unternehmer abweichenden

Rechtsträger, der am Markt Einkünfte durch seine originäre Tätigkeit bezieht und die über die

vorgenannte Vorschrift hinzugerechnet werden müssen. Für die Zebra-Personengesellschaft

haben sich auch Inhester/Herrmann diesem Verständnis angeschlossen995.

Die Betrachtungsweise hat dann wiederum zur Konsequenz, dass auch die Sondervorschriften

des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 2. HS EStG sowie § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 2 EStG zur Anwendung

kommen. Hinsichtlich der Vorschrift zum Sonderbetriebsvermögen kann es zwischen einer

Mehr- oder einer Ein-Unternehmer-Personengesellschaft keinen sachlichen Unterschied

geben, der eine abweichende Behandlung rechtfertigen würde. Der einzige Unternehmer, der

seiner Personengesellschaft Wirtschaftsgüter zur Nutzung zur Verfügung stellt, bringt diese

gleichermaßen in sein Sonderbetriebsvermögen ein und hat sämtliche damit im

Zusammenhang stehenden Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben zu berücksichtigen. Vom

Ergebnis her gesprochen besteht zumindest insoweit kein praktischer Unterschied zur

Rechtsprechung, die durch Anwendung des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO sämtliche Wirtschaftsgüter

des Gesellschafter dem einzigen Unternehmer zurechnet und somit bei ihm einen

einheitlichen Betrieb fingiert, in dessen Betriebsvermögen schon nach den allgemeinen

Grundsätzen alle Wirtschaftsgüter eingelegt werden können. Einer Sondervorschrift hierfür

bedarf es dann nicht.

Gleichfalls findet auch die Vorschrift des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 2 EStG Anwendung, die

bei der Ein-Unternehmer-Personengesellschaft zur Folge hat, dass der einzige Unternehmer

bei mehrstöckigen Personengesellschaft im Hinblick auf seinen Sonderbereich genauso

gestellt wird, wie wenn er an sämtlichen dieser Gesellschaften unmittelbar beteiligt wäre.

Auch dieses Ergebnis ist sachgerecht, besteht bei der Ein-Unternehmer-Personengesellschaft

insoweit doch kein Unterschied zur Mehr-Unternehmer-Personengesellschaft. Folgte man

hingegen der Rechtsprechung zum Treuhandmodell, käme zwar § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 2

EStG nicht zur Anwendung, dafür würde aber der Gesellschaftsanteil der Untergesellschaft,

993 Hüttemann, in: FS Knobbe-Keuk, S. 39, 46. 994 Hüttemann, in: FS Knobbe-Keuk, S. 39, 46. 995 Inhester/Herrmann, in: Münchener Handbuch des Gesellschaftsrechts Bd. 1, 4. Auflage 2014, § 9 Rn. 47.

168

der von der Obergesellschaft gehalten wird, bzw. alle hierdurch vermittelten Wirtschaftsgüter

über § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO direkt dem einzigen Unternehmer zugerechnet. Wirtschaftlich

betrachtet entfällt dann bei mehrstöckigen Personengesellschaft ein gesamtes Stockwerk. Ob

daraus dann eine unmittelbare Beteiligung an der Untergesellschaft § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2

EStG fingiert werden kann, sodass der Sonderbereich sich auch auf Wirtschaftsgüter im

Zusammenhang mit der Untergesellschaft erstrecken würde, erscheint allerdings aufgrund des

Beschlusses des Großen Senats über die Gesellschafterstellung einer Personengesellschaft996

zweifelhaft997.

2. Gewerbebetriebsfiktionendes§15Abs.3Nr.1undNr.2EStG

Die Ein-Unternehmer-Personengesellschaft kann als Steuersubjekt grundsätzlich selbst den

Tatbestand des Gewerbebetriebs gem. § 15 Abs. 2 EStG in ihrer Einheit erfüllen. Zu

untersuchen ist jedoch, ob die Gewerblichkeitsfiktionen der § 15 Abs. 3 Nr. 1 und Nr. 2 EStG

auch auf diese Gesellschaftsform Anwendung finden, sodass es in bestimmten Fällen auf § 15

Abs. 2 EStG nicht ankommt. Das ist insbesondere dann der Fall, wenn die Ein-Unternehmer-

Personengesellschaft selbst eine vermögensverwaltende Tätigkeit ausübt.

Im Rahmen des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG (gewerblich geprägte Personengesellschaft) ist die

Frage von besonderer Bedeutung im Bereich des Treuhandmodells, weil der Wegfall der

Unternehmereigenschaft nach der Rechtsprechung – zu Unrecht998 – bei einer

Personengesellschaft dann nicht möglich ist, wenn der (zweite) Gesellschafter noch

unbeschränkt persönlich haftet. Der einzige haftende Gesellschafter der Personengesellschaft

wird also, um die gewünschte Rechtsfolge der Zusammenfassung beider Anteile in einer

Hand (auch steuerlich) weitgehend zu erreichen, regelmäßig eine Kapitalgesellschaft sein, die

aus zivilrechtlichen Gründen die Haftung auf sich nimmt und gleichzeitig die

Geschäftsführungsbefugnis ausübt. Das entspricht den Tatbestandsmerkmalen des § 15 Abs. 3

Nr. 2 S. 1 EStG. Zu untersuchen ist darüber hinaus, ob die Ein-Unternehmer-

Personengesellschaft ein taugliches Subjekt ist, um eine weitere Personengesellschaft nach

der Vorschrift des § 15 Abs. 3 Nr. 2 S. 2 EStG prägen zu können.

996 BFH, Beschluss vom 25.2.1991, GrS 7/89, BStBl II 1991, 691, BFH 163, 1. 997 FG Köln, Urteil vom 19.12.2013, 10 K 1916/12, EFG 2014, 521: “Auch nach Einführung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG ist Mitunternehmerin der Unterpersonengesellschaft die Oberpersonengesellschaft“; ebenso in anderen Zusammenhang (§ 15a EStG auf Ebene der Personengesellschaft als Obergesellschaft trotz § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 oder beim Gesellschafter?): Lüdemann, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 15a EStG, Rn. 74 (Stand: 12/2011). 998 Siehe kritisch S. 92 ff.

169

Die Rechtsprechung, die bei der Ein-Unternehmer-Personengesellschaft eine vollständige

Zurechnung der Wirtschaftsgüter zum einzigen Unternehmer vornimmt999, kann von der

Vorschrift des § 15 Abs. 3 Nr. 2 S. 1 keinen Gebrauch machen. Denn die

Personengesellschaft also solche wird durch die Zurechnung aller Wirtschaftsgüter inexistent

und ist lediglich als Betriebsstätte anzusehen1000, sodass die Wirtschaftsgüter das Schicksal

des Betriebsvermögens des einzigen Unternehmers teilen. Sofern dieser unternehmerische

Gesellschafter, wie regelmäßig, einen Gewerbebetrieb innehat, werden auch die

Wirtschaftsgüter der Personengesellschaft zu dessen Betriebsvermögen. Auf die Vorschrift

des § 15 Abs. 3 Nr. 2 S. 1 EStG kommt es dann nicht an. Eben solches muss für § 15 Abs. 3

Nr. 1 EStG gelten: nach dieser Vorschrift wird ein Gewerbebetrieb auf der Ebene der

Personengesellschaft fingiert, wenn die Gesellschaft zumindest auch Einkünfte gem. § 15

Abs. 1 S. 1 Nr. 1 oder Nr. 2 EStG erzielt. Da die Rechtsprechung allerdings bei der Ein-

Unternehmer-Personengesellschaft den einzigen Unternehmer wie einen Alleinunternehmer

behandelt1001 und für Einzelunternehmen nach der Judikatur die Infektion1002 Anwendung

finden kann (zumindest soweit es sich um untrennbare Tätigkeiten handelt), kann es auch

unter diesem Gesichtspunkt keine eigenständige Bedeutung für § 15 Abs. 3 EStG geben. Das

bringt es dann aber mit sich, dass die Ein-Unternehmer-Personengesellschaft nach Auffassung

der Rechtsprechung auch keine andere Untergesellschaft in der Rechtsform einer

Personengesellschaft nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 S. 2 EStG gewerblich prägen kann, weil sie

selbst keine gewerblich geprägte Personengesellschaft ist und die Zurechnung der

Wirtschaftsgüter nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO keinesfalls bewirken kann, dass zur

Geschäftsführung bei der Untergesellschaft nun der einzige Unternehmer der Obergesellschaft

berechtigt sein soll.

Die Ein-Unternehmer-Personengesellschaft wird nach richtiger Auffassung aber nicht

inexistent, sondern ist Rechtssubjekt und Steuersubjekt wie die Mehr-Unternehmer-

Personengesellschaft auch. Dann vermag allerdings nicht einzuleuchten, wieso die

999 Für das Treuhandmodell: BFH, Urteil vom 3.2.2010, IV R 26/07, BStBl II 2010, 751, BFHE 228, 365, unter II. 4. b) cc). 1000 Berg/Trompeter, FR 2003, 903, 905; Forst, EStB 2004, 217, 219; Rödder, DStR 2005, 955, 957; Wild/Reinfeld, DB 2005, 69, 70; Benz/Goß, DStR 2010, 839; Butler, NWB 36/2012, 2925, 2926, 2927; Forst/Kofmann/Pittelkow, EStB 2011, 40, 42; Hubertus/Lüdemann, BB 2010, 2474, 2476; Thieme, StC 2010, Nr. 5, 22; Kraft/Sönnichsen, DB 2011, 1936; Neumayer/Imschweiler, EStB 2010, 345; Viebrock/Stegemann, DStR 2013, 2375; Stegemann, DStR 2015, 2577. 1001 Vgl. Fn. 940. 1002 BFH, Urteil vom 11. Februar 1988, IV R 223/85, unter 2. d), wobei bei trennbaren Einkünften diese auch nach Einkunftsart zu trennen sind anders soll nur gelten, wenn sich die Tätigkeiten „gegenseitig bedingen und derartig miteinander verflochten sind, daß der gesamte Betrieb nach der Verkehrsauffassung als einheitlicher Betrieb anzusehen ist“; ebenso BFH, Urteil vom 9.8.1983, VIII R 92/83, BStBl II 1984, 129, BFHE 139, 380, unter 1. b) aa); vom 7.3.1974, IV R 196/72, BStBl II 1974, 383, BFHE 111, 522, unter 1. a).

170

Vorschriften des § 15 Abs. 3 EStG nicht auch für diese Gesellschaftsform gelten sollen. Der

Wortlaut der Vorschrift, der von einer Tätigkeit der Personengesellschaft spricht1003, kann –

wovon auch Hüttemann ausgeht – von der Ein-Unternehmer-Personengesellschaft erfüllt

werden1004. Die Vorschrift ist gerade Ausdruck der Selbständigkeit der Personengesellschaft

im Steuerrecht, wie sich durch die ausdrückliche Anknüpfung der Vorschrift an die Tätigkeit

der Personengesellschaft ergibt. An eine Mitunternehmerschaft in dem von der

Rechtsprechung verstandenen Sinne gem. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG knüpft der Wortlaut

beider Vorschriften ausdrücklich nicht an. So führt auch Niehus für die Zebragesellschaft zu

Recht aus, dass im Fall der Beteiligung einer Kapitalgesellschaft an der Ein-Unternehmer-

Personengesellschaft und weiterer Erfüllung der Voraussetzungen des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG

sich die vormals vermögensverwaltende zu einer gewerblich geprägten Personengesellschaft

wandelt, woraufhin alle Gesellschafter einheitlich gewerbliche Einkünfte erzielen1005. Das hat

im Ergebnis zur Folge, dass die Ein-Unternehmer-Personengesellschaft unabhängig von ihrer

tatsächlichen Tätigkeit aufgrund der Fiktion des § 15 Abs. 3 Nr. 2 S. 1 EStG dann eine

gewerbliche Tätigkeit ausübt, wenn der einzige Unternehmer dieser Gesellschaft eine

Kapitalgesellschaft ist und diese zur Geschäftsführung dieser Kommanditgesellschaft befugt

ist. Gleichzeitig kann die Ein-Unternehmer-Personengesellschaft als dann gewerblich

geprägte Personengesellschaft auch eine Untergesellschaft prägen gem. § 15 Abs. 3 Nr. 2 S. 2

EStG, soweit sie einzig persönlich haftende Gesellschaft dieser Untergesellschaft ist und

gleichzeitig zur Geschäftsführung befugt ist.

Des Weiteren färbt auch jede teilweise gewerbliche Tätigkeit der Ein-Unternehmer-

Personengesellschaft auf die gesamte Tätigkeit nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG ab. Das darf

allerdings nicht dahin verstanden werden, dass bereits die unternehmerische Tätigkeit des

einzigen Unternehmers, der den Personengesellschaftsanteil im Betriebsvermögen hält, auf

die Ein-Unternehmer-Personengesellschaft abfärbt. Es kommt für die Anwendung des § 15

Abs. 3 Nr. 1, wie der Wortlaut der Vorschrift bereits zutreffend zum Ausdruck bringt,

lediglich auf die Tätigkeit der Gesellschaft an1006. Es wäre nicht einzusehen, warum diese

Abfärbewirkung bei der Mehr-Unternehmer-Personengesellschaft eintreten soll, bei der Ein-

Unternehmer-Personengesellschaft aber nicht.

1003 § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG. 1004 Hüttemann, in: FS Knobbe-Keuk, S. 39, 46. 1005 Niehus, DStZ 2004, 143. 1006 So auch für die Zebragesellschaft Söffing, DB 1998, 896, 898., der zutreffend ausführt, dass die betriebliche Tätigkeit des Unternehmers außerhalb der Tätigkeit der Zebragesellschaft liegt. Voraussetzung für Anwendung der Abfärbevorschrift ist eine eigene gewerbliche Tätigkeit der Personengesellschaft.

171

3. Gewerbebetriebi.S.d.§15Abs.2EStG

Der einzige Unternehmer erzielt dann Einkünfte aus § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG, wenn ein

Gewerbebetrieb gem. § 15 Abs. 2 S. 1 EStG vorliegt. Nach dieser Vorschrift ist eine

selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinne zu erzielen, unternommen

wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt,

Gewerbebetrieb, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft

noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist

und keine vermögensverwaltende Tätigkeit vorliegt.

Die Frage ist nun, auf welcher Ebene der Gewerbebetrieb vorliegen muss. Die Ein-

Unternehmer-Personengesellschaft ist, wie zu sehen war, Steuersubjekt1007. Merkmale des

Steuersubjekts können dem Gesellschafter dann zugerechnet werden, wenn sie von der

Personengesellschaft selbst erfüllt werden, aber Tatbestandsmerkmale des Gesellschafters

betreffen. Nach diesen Maßstäben ist es sachgerecht, grundsätzlich zunächst auf der Ebene

der Personengesellschaft das Vorhandensein eines Gewerbebetriebs zu prüfen. „Erkennt man

die rechtsfähige Personengesellschaft als Einkünfteerzielungssubjekt an, dann ist es

selbstverständlich, dass es für die Qualifikation der von der Gesellschaft erzielten Einkünfte

ausschließlich auf die Verhältnisse bei der Gesellschaft ankommt“1008. Dem ist jedenfalls

dann zuzustimmen, wenn keine steuerlichen Spezialregelungen ein Anderes erfordern. Auch

die Rechtsprechung geht vielfach davon aus, dass es auf die Tätigkeit der

Personengesellschaft für die Einkünftequalifikation und damit auch für das Vorliegen des

Gewerbebetriebs i.S.d. § 15 Abs. 2 S. 1 EStG ankommen muss1009. Auf Ebene der

Personengesellschaft müssen demnach alle Merkmale des Gewerbebetriebs gegeben sein1010.

Dementsprechend muss auch auf Ebene der Personengesellschaft selbst die

Gewinnerzielungsabsicht vorhanden sein, also das Streben nach einem Totalgewinn,

allerdings unter Berücksichtigung der Sonderbilanzen1011. Die Einheit der

Personengesellschaft zeigt sich dann insbesondere darin, dass es bei der Prüfung der

Gewinnerzielungsabsicht zunächst nicht auf jeden einzelnen Gesellschafter ankommen soll,

1007 Vgl. S. 146 ff. 1008 Hüttemann, in: FS Knobbe-Keuk, S. 39, 47. 1009 Z.B. BFH, Beschluss vom 25.6.1984, GrS 4/82, BStBl II 1984, 751, BFHE 141, 405, unter C. IV. 3. a). 1010 BFH, Beschluss vom 25.6.1984, GrS 4/82, BStBl II 1984, 751, BFHE 141, 405, unter C. IV. 3. a).; Musil, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 2 EStG, Rn. 359 (Stand: 07/2012); vgl. auch Lüdicke/Pannen, DStR 2000, 2109; Kraft, DStR 1995, 921, 924; a.A. Reiß, in: Kirchhof, Einkommensteuergesetz, § 15 EStG, Rn. 172, der auf eine Prüfung beim einzelnen und eigenständigen Gesellschafter abstellt. 1011 BFH, Beschluss vom 25.6.1984, GrS 4/82, BStBl II 1984, 751, BFHE 141, 405, unter C. IV. 3. c). Musil, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 2 EStG, Rn. 359 (Stand: 07/2012); a.A. Reiß, in: Kirchhof, Einkommensteuergesetz, § 15 EStG, Rn. 172; es mache wenig Sinn, zunächst auf Ebene der Personengesellschaft die Einkünfteerzielungsabsicht festzustellen und dann im zweiten Schritt auf der Ebene der Gesellschafter diese Erkenntnis je nach Ergebnis wieder zu relativieren.

172

sondern auf die Personengesellschaft vom Beginn bis zum Ende der steuerrelevanten

Tätigkeit; auf den Beitritt oder Austritt eines Gesellschafters kommt es insoweit nicht an1012.

Schwierigkeiten in dieser Systematik treten dann auf, wenn die Ein-Unternehmer-

Personengesellschaft in ihrer „Einheit“ selbst keine gewerbliche Tätigkeit ausübt und auch

keine gewerbliche Prägung gem. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG einschlägig ist, die

Personengesellschaft also eine vermögensverwaltende Tätigkeit ausübt. Denn dann

kollidieren die von der Ein-Unternehmer-Personengesellschaft als Steuersubjekt

verwirklichten Merkmale einer vermögensverwaltenden Tätigkeit mit der Wertung auf Ebene

des einzigen Unternehmers, der gewerbliche Einkünfte erzielt. Das ist die regelmäßige

Fallkonstellation der Ein-Unternehmer-Personengesellschaft in der Erscheinungsform der

Zebra-Personengesellschaft. Diese Gesellschaftsform kommt nämlich regelmäßig dadurch

zustande, dass der einzige Unternehmer kraft Rechtsform1013 oder wegen eines bestehenden

eigenen Gewerbebetriebs, der im wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Beteiligung an der

Personengesellschaft steht, gewerbliche Einkünfte aus der Personengesellschaft erzielt. Der

Anteil des einzigen Unternehmers an der Ein-Unternehmer-Personengesellschaft wird zum

Betriebsvermögen. Mit anderen Worten besteht die Besonderheit dieser Konstellation darin,

dass der Zurechnung der (vermögensverwaltenden) Tatbestandsmerkmale der

Personengesellschaft steuerliche Spezialvorschriften1014 entgegenstehen, die jedenfalls auf

Ebene des Gesellschafters eine andere Bewertung dieser Merkmale als auf der Ebene der

Gesellschaft rechtfertigen. Diese Merkmale müssen, um eine sachlich zutreffende

Besteuerung des steuerpflichtigen Unternehmers zu ermöglichen, den Merkmalen auf Ebene

der Personengesellschaft vorgehen.

Die Ein-Unternehmer-Personengesellschaft ist selbst Steuersubjekt; diese Steuersubjektivität

kann zu den jeweiligen Gesellschaftern relativ sein, wie bereits ausführlich dargestellt

wurde1015. Diese Betrachtungsweise ist insbesondere erforderlich, um die zivilrechtliche

Einheit der Personengesellschaft auch im Einkommensteuerrecht zu bewahren und nicht

durch § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO auflösen zu müssen. Damit lassen sich die anzutreffenden

Schwierigkeiten systematisch zutreffend lösen: aus Sicht des einzigen Unternehmers hat die

Personengesellschaft einen Gewerbebetrieb inne. Die einzelnen Voraussetzungen des § 15

1012 BFH, Beschluss vom 25.6.1984, GrS 4/82, BStBl II 1984, 751, BFHE 141, 405, unter C. IV. 3. a). 1013 Z.B. § 8 Abs. 2 KStG. 1014 Insbesondere zum Betriebsvermögen gem. § 4 Abs. 1 S. 1 EStG 1015 Siehe S. 146 ff.

173

Abs. 2 EStG müssen dann nicht geprüft werden, weil der betriebliche Unternehmer bereits

kraft Gesetzes (z.B. wegen § 8 Abs. 2 KStG)1016 gewerbliche Einkünfte erzielt.

1016 Oder wegen Zugehörigkeit des Anteils an der Personengesellschaft zu einem Betriebsvermögen.

174

EinkünftetatbestanddernichtunternehmerischenGesellschafterIII.

Die Ein-Unternehmer-Personengesellschaft kann neben dem einzigen Unternehmer noch über

weitere Gesellschafter verfügen, die nicht über die gem. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 oder Nr. 2

EStG erforderliche Unternehmereigenschaft verfügen oder deren Anteil an der

Personengesellschaft mangels Zugehörigkeit zu einem Betriebsvermögen auch sonst nicht als

unternehmerisch angesehen werden kann.

Diese Nichtunternehmer können aber unabhängig davon Einkünfte nach den allgemeinen

Vorschriften der Überschusseinkünfte erzielen, soweit deren Tatbestandsvoraussetzungen

erfüllt sind. Die Überschusseinkünfte unterscheiden nicht zwischen originären und

derivativen Einkünften eines fremden Rechtssubjekts (wie § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG); die

Zurechnung der Einkünfte der Personengesellschaft kann ausschließlich über die Auslegung

der allgemeinen Einkünftetatbestände der §§ 19-23 EStG erfolgen. Es wurde bereits

nachgewiesen, dass die Einkünftezurechnung in diesem Zusammenhang nicht aus

§ 39 Abs. 2 Nr. 2 AO hergeleitet werden kann, sondern vielmehr eine Auslegung der §§ 19-23

EStG erfordert1017.

Dabei gilt der bereits herausgearbeitete Grundsatz der Steuersubjektivität der Ein-

Unternehmer-Personengesellschaft, sodass den Nichtunternehmern allenfalls die von der

Personengesellschaft verwirklichten Merkmale eines Einkünftetatbestandes zugerechnet

werden können. Diese Merkmale sind jedoch je nach ihrer Art mehr oder weniger geeignet,

einen Einkünftetatbestand auf der Ebene des Nichtunternehmers zu erfüllen. Denn die für

Nichtunternehmer in Betracht kommenden Tatbestände der Überschusseinkünfte

unterscheiden sich in ihrer steuerlichen Perspektive hinsichtlich des Verhältnisses zur

Personengesellschaft.

Gedanklich besteht bei der Einkünfteerzielung über eine Personengesellschaft ein

Dreiecksverhältnis: der Gesellschafter erhält einen Gewinnanteil aus seinem

Gesellschaftsverhältnis zur Personengesellschaft, die wiederum die dem Gewinnanteil

zugrundeliegenden Einnahmen aus Rechtsgeschäften mit Dritten (zum Beispiel aus

Vermietung und Verpachtung) erzielt hat. Für die Einkünftetatbestände des

Nichtunternehmers kommt nun sowohl eine Anknüpfung an die von der Personengesellschaft

mit Dritten verwirklichten Rechtsgeschäfte oder an das reine Gesellschaftsverhältnis zwischen

Nichtunternehmer und Personengesellschaft in Betracht. Deutlich wird dieser generelle

Unterschied bei den Einkünften aus Kapitalvermögen zwischen § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG

1017 Vgl. S. 137 ff.

175

(Dividendeneinkünfte) und Nr. 4 derselben Vorschrift (Einnahmen aus stiller Gesellschaft).

Während die Dividendeneinkünfte der Personengesellschaft auf das Rechtsverhältnis der

Personengesellschaft zu einer fremden Kapitalgesellschaft abstellen, kommt es bei den

Einkünften aus stiller Gesellschaft auf das Verhältnis zwischen dem Gesellschafter und der

Gesellschaft selbst an, mit der die stille Gesellschaft vereinbart ist. Im letzteren Fall kommt es

dann auf die Herkunft der Gewinnanteile des stillen Gesellschafters, also auf die

Rechtsverhältnisse mit Dritten, steuerlich nicht an.

Grundsätzlich muss die Einkunftsart vorgehen, die lex specialis ist. Erfüllt die Ein-

Unternehmer-Personengesellschaft Merkmale eines Einkünftetatbestandes, die im Rahmen

einer Überschusseinkunftsart über die Zurechnung zum Nichtunternehmer verwendet werden

können, geht diese Einkunftsart vor. Deshalb ist an dieser Stelle zu unterscheiden, ob die Ein-

Unternehmer-Personengesellschaft vermögensverwaltend tätig ist oder einer gewerblichen1018

Tätigkeit nachgeht.

1. VermögensverwaltendeEin‐Unternehmer‐Personengesellschaft

Übt die Ein-Unternehmer-Personengesellschaft als solche eine rein vermögensverwaltende

Tätigkeit aus, dann verwirklicht die Personengesellschaft insoweit Merkmale der Art der

Einkünfteerzielung, nach denen sich auch der Einkünftetatbestand des Nichtunternehmers

richtet1019. Vermietet die Ein-Unternehmer-Personengesellschaft demnach unbewegliches

Vermögen i.S.d. § 21 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG oder bewegliches Betriebsvermögen gem. § 21

Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG im Sinne einer Betriebsverpachtung, dann erfüllt auch der

nichtunternehmerische Gesellschafter diesen Einkünftetatbestand. Denn die verwirklichten

Merkmale der Ein-Unternehmer-Personengesellschaft können dem nichtunternehmerischen

Gesellschafter zugerechnet werden, sodass der jeweilige Einkünftetatbestand als lex specialis

greift. Hält die vermögensverwaltende Ein-Unternehmer-Personengesellschaft Anteile an

einer Kapitalgesellschaft und schüttet diese eine Dividende aus, so erzielt der

nichtunternehmerische Gesellschafter Einkünfte aus § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Diese

Fallkonstellation wird regelmäßig bei der Zebra-Personengesellschaft vorliegen, da diese

originär eine vermögensverwaltende Tätigkeit ausübt. Insoweit können für die Art der

Einkünfte des nichtunternehmerischen Personengesellschafters keine Besonderheiten gelten.

Bei den Treuhandgesellschaften gilt, dass dem einzigen Unternehmer auch der Gewinnanteil

1018 Die Ausführungen zur gewerblichen Ein-Unternehmer-Personengesellschaft sind analog auf die freiberufliche oder land- und forstwirtschaftliche Personengesellschaft anzuwenden. 1019 Im Ergebnis so auch die Rechtsprechung: BFH, Urteil vom 16.12.2008, VIII R 83/05, BFH/NV 2009, 1118, unter 1.

176

des Treuhänders zugerechnet wird1020 und damit kein Gewinnanteil auf einen

Nichtunternehmer entfällt, sodass in dieser Erscheinungsform ebenfalls keine Schwierigkeiten

auftreten.

Zu dem vorgenannten Ergebnis gelangt zwar auch die Rechtsprechung, die allerdings zur

Begründung nicht die von der Personengesellschaft verwirklichten Tatbestandsmerkmale

heranzieht, sondern von einer gemeinschaftlichen Tatbestandsverwirklichung der

Gesellschafter zur Erzielung der Einkünfte ausgeht1021. Dabei wird offensichtlich nach wie

vor die eigene Zurechnungseinheit der Personengesellschaft übersehen. Im Übrigen steht

diese Rechtsprechung nicht im Einklang mit der eigenen Steuersubjektivität der

Personengesellschaft und steht gleichzeitig im Widerspruch zu der Erkenntnis des Großen

Senats1022, nach der die eigene Subjektivität der Personengesellschaft auch bei der

vermögensverwaltenden Personengesellschaft ausdrücklich anerkannt wird. Es ist dann wenig

verwunderlich, wenn sich die Rechtsprechung zur Begründung der „gemeinschaftlichen

Tatbestandsverwirklichung“ auf frühere Urteile bezieht, die allerdings die

Bruchteilsgemeinschaft zum Gegenstand hatten1023. Anhand der Ein-Unternehmer-

Personengesellschaft wird die Unrichtigkeit dieser Annahme besonders deutlich: gibt es

neben dem einzigen Unternehmer auch nur einen nichtunternehmerischen Gesellschafter,

kommt eine „gemeinsame Tatbestandsverwirklichung“ schon nicht in Betracht. Rechnet man

stattdessen die von der Personengesellschaft selbst verwirklichten Merkmale auch dem

nichtunternehmerischen Gesellschafter zu, stellen sich diese Schwierigkeiten bereits im

Ansatz nicht.

2. GewerblicheEin‐Unternehmer‐Personengesellschaft

Schwieriger sind die Fälle zu beurteilen, bei denen die Ein-Unternehmer-Personengesellschaft

eine gewerbliche Tätigkeit ausübt, ein Gesellschafter jedoch nicht die Anforderungen an die

Unternehmerstellung erfüllt und das Ergebnis seiner Tätigkeit auch nicht einer dritten Person

aus steuerlichen Gründen zugerechnet wird. Nach der Rechtsprechung genügt für die

Unternehmereigenschaft bereits die unbeschränkte Außenhaftung1024, sodass nach dieser

Auffassung nur im Fall von Kommanditgesellschaften der Kommanditist als

Nichtunternehmer in Betracht kommt. Das ist dann der Fall, wenn nach der konkreten

vertraglichen Gestaltung die Rechte des Kommanditisten deutlich von den gesetzlichen

1020 Siehe S. 193 ff. 1021 Zuletzt BFH, Urteil vom 16.12.2008, VIII R 83/05, BFH/NV 2009, 1118, unter 1. 1022 BFH, Beschluss vom 25.6.1984, GrS 4/82, BStBl II 1984, 751, BFHE 141, 405, unter C. I. 3. a) aa) (2). 1023 Vgl. BFH, Urteil vom 27.6.1978, VIII R 168/73, BStBl II 1978, 674, BFHE 125, 532, auf das der BFH in seinem Urteil vom 16.12.2008, VIII R 83/05, BFH/NV 2009, 1118, unter 1. ausdrücklich verweist. 1024 Vgl. zur Rechtsprechung und Kritik S. 92 ff.

177

Rechten nach unten abweichen1025. Besonders häufig kann diese Konstellation im Rahmen der

Familienpersonengesellschaften auftreten, wenn das Gesellschaftsverhältnis zum

Kommanditisten zwar anerkannt wird, die Rechte aber deutlich unter dem gesetzlich

Vorgesehenen liegen. Aber auch außerhalb der Familienpersonengesellschaften können

Vereinbarungen getroffen werden, die den Kommanditisten zum Nichtunternehmer machen.

Das kann beispielsweise dann der Fall sein, wenn ein Kommanditist nicht am laufenden oder

am Gesamtgewinn der Gesellschaft beteiligt ist, sondern nur eine übliche Verzinsung seiner

Kommanditeinlage erhält und auch an den stillen Reserven des Anlagevermögens

einschließlich des Geschäftswerts nicht beteiligt ist1026.

Die Schwierigkeit besteht nun darin, dass es keinen eigenen Einkünftetatbestand unter den

Überschusseinkunftsarten gibt, der Einkünfte aus einer allgemeinen Beteiligung an einer

gewerblichen Personengesellschaft umfasst, ohne Unternehmer zu sein. Zu der gewerblichen

Erzielung von Gewinneinkünften gibt es kein nichtunternehmerisches Korrelat. Die

Einkünftetatbestände, die an eine Rechtsbeziehung zwischen der Personengesellschaft und

Dritten anknüpfen können, finden dann keine Anwendung, weil die Personengesellschaft nach

dem Gesamtbild ihrer Tätigkeit keinen der Tatbestände der Überschusseinkunftsarten – die

vermögensverwaltende Tätigkeiten abbilden – umfasst. Wenn das Einkommensteuerrecht an

die Rechtsbeziehungen der Personengesellschaft zu Dritten nicht anknüpfen kann, bleibt

allerdings noch das Rechtsverhältnis des nichtunternehmerischen Gesellschafters zur

Gesellschaft selbst übrig.

Deshalb wird in der Rechtsprechung und Literatur1027 diesen Fallkonstellationen mit einer

„Umdeutung“ des zivilrechtlichen Gesellschaftsverhältnisses begegnet, um dieses in zur

Verfügung stehende Einkunftsarten zu konvertieren. In Betracht kommen hierfür nach

Ansicht der Rechtsprechung1028 und Literatur drei mögliche Einkünftetatbestände: § 20 Abs. 1

Nr. 4 EStG1029 (stille Gesellschaft oder partiarisches Darlehen), § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG

1025 Siehe S. 87 ff. 1026 Vgl. zu dieser Fallkonstellation ausdrücklich: BFH, Urteil vom 28.10.1999, VIII R 66-70/97, BStBl II 2000, 183, BFHE 190, 204. 1027 Für die Literatur siehe Schulze zur Wiesche, DB 1984, 1542, 1546; Groh, BB 1982, 1229, 1233; Bitz, in Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 15 Rn. 22 (Stand: 07/2013); für die Rechtsprechung BFH, Urteil vom 28.10.1999, VIII R 66-70/97, BStBl II 2000, 183, BFHE 190, 204, unter 2. b) bb); BFH, Urteil vom 22.1.1970, IV R 178/68, BStBl II 1970, 416, unter 2. und 3. 1028 BFH, Urteil vom 22.1.1970, IV R 178/68, BStBl II 1970, 416, unter 2. und 3. 1029 Schulze-Osterloh, in: Kruse, Die Grundprobleme der Personengesellschaft im Steuerrecht, DStJG 2 (1979), S. 157; ebenso Bitz, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 15 Rn. 22 (Stand: 07/2013), L. Schmidt, FR 1982, 123.

178

(sonstige Kapitalüberlassung) und § 22 Nr. 1 bzw. Nr. 3 (sonstige Einkünfte)1030. Diese

Möglichkeiten sollen im Folgenden näher untersucht werden.

a. UmdeutunginEinkünfteausstillerGesellschaft

Nach § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen Einnahmen

aus der Beteiligung an einem Handelsgewerbe als stiller Gesellschafter und aus partiarischen

Darlehen, es sei denn, dass der Gesellschafter oder Darlehensgeber als Mitunternehmer

anzusehen ist. Eine Umdeutung kommt jedoch nur dann in Betracht, wenn die Verhältnisse –

zumindest wirtschaftlich – eng beieinander liegen und vergleichbar sind. Das ist bei der stillen

Gesellschaft nicht ohne weiteres der Fall, da sie eine reine Innengesellschaft ist1031. Trotzdem

nimmt die einzige Entscheidung des BFH eine solche Umdeutung mit äußerst knapper

Begründung vor1032.

Schulze-Osterloh vertritt in diesem Zusammenhang den Standpunkt, dass die Vorschrift des

§ 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG den Charakter eines Auffangtatbestandes „für die Erfassung von

Beteiligungseinkünften von Kommanditisten, die wegen der atypischen Beschränkung der

Rechte aus ihrer Gesellschafterstellung nicht als Mitunternehmer angesehen werden

können“1033 habe. Als Beteiligungseinkünfte kämen von vornherein nur Einkünfte aus

Kapitalvermögen in Betracht1034. Eine derart erweiterte Funktionsbestimmung sei der

Vorschrift bereits im Rahmen von stillen Gesellschaften an Nichthandelsgewerben sowie bei

Unterbeteiligungen an einem Gesellschaftsanteil zuerkannt worden.

Die Bezeichnung des § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG als „Auffangtatbestand“ deutet allerdings in die

Richtung, dass – wie Schulze-Osterloh auch ausdrücklich ausführt – immer dann aus diesem

Tatbestand Einkünfte aus Kapitalvermögen vorliegen sollen, wenn der Kommanditist

aufgrund seiner verminderten Gesellschafterstellrechte die Unternehmerstellung verliert. Das

kann in diesem Umfang nicht überzeugen, weil § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG nicht als

Auffangtatbestand (im Vergleich zu z.B. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG) konzipiert ist. Vielmehr ist

1030 Klein, GmbHR 1982, 281, 285. 1031 Siehe S. 49 ff. Vgl. aber zur atypischen stillen Gesellschaft, die eigene Steuersubjektivität haben soll, zuletzt BFH, Urteil vom 12.2.2015, IV R 48/11, BFH/NV 2015, 1075: „Indes hat [das FG] bei seiner hier angefochtenen Entscheidung verkannt, dass die atypisch stille Gesellschaft selbständiges Subjekt der Gewinnerzielung, Gewinnermittlung und Einkünftequalifikation ist“. 1032 BFH, Urteil vom 22.1.1970, IV R 178/68, BStBl II 1970, 416, unter 2. und 3.: Der BFH prüft schlicht, ob die von der Finanzverwaltung vorgenommene Umdeutung nachvollzogen werden kann, nicht aber, ob eine solche Umdeutung überhaupt in Betracht kommt. Auf diese Entscheidung verweisen BFH, Urteil vom 29.4.1981, IV R 131/78, BStBl II 1981, 663, BFHE 133, 392, unter II. 3; vom 6.7.1989, IV R 79/94, BStBl II 1996, 269; BFHE 178, 180, unter II. 1. 1033 Schulze-Osterloh, in: Kruse, Die Grundprobleme der Personengesellschaft im Steuerrecht, DStJG 2 (1979), S. 157; ebenso Bitz, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 15 Rn. 22 (Stand: 07/2013), L. Schmidt, FR 1982, 123. 1034 Schulze-Osterloh, in: Kruse, Die Grundprobleme der Personengesellschaft im Steuerrecht, DStJG 2 (1979), S. 156.

179

zu prüfen, ob aus wirtschaftlicher Sicht die Verhältnisse vergleichbar sind. Eine Umdeutung

bereits im Zivilrecht kommt wegen des Verkehrsschutzes indes nicht in Betracht1035.

Die wirtschaftliche Vergleichbarkeit hängt davon ab, ob die Rechte der Kommanditisten der

Stellung eines stillen Gesellschafters oder eines partiarischen Darlehensgebers zumindest

angenähert sind. Das sieht auch die Rechtsprechung so, die sich ausdrücklich gegen ein

Verständnis des § 20 Abs. 1 Nr. 4 als Auffangtatbestand wendet1036. „Denn die Einordnung in

eine andere Einkunftsart als die von den Parteien an sich gewollte setzt voraus, daß die

Tatbestandsmerkmale der anderen Einkunftsart verwirklicht sind“1037. Dem ist zuzustimmen;

denn die steuerrechtliche Auslegung vermag das Verkehrsschutzmerkmal des Zivilrechts zu

überwinden, nicht aber diejenigen Merkmale, die im steuerrechtlichen Tatbestand selbst

angelegt sind.

Demnach kann der nichtunternehmerische Kommanditist als steuerrechtlicher stiller

Gesellschafter Einkünfte aus § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG beziehen, wenn seine Rechte denen der

§§ 230 ff. HGB zumindest angenähert sind1038. Das setzt allerdings voraus, dass der

nichtunternehmerische Kommanditist zumindest die Auszahlung seines Gewinnanteils

verlangen kann1039; alternativ kann jedoch auch jeweils ein Darlehensvertrag über den

einnehmbaren, aber tatsächlich nicht entnommenen Gewinnanteil geschlossen werden1040.

Des Weiteren muss der nichtunternehmerische Kommanditist zumindest über ein

Kontrollrecht verfügen, das demjenigen in § 233 HGB wenigstens annähernd entspricht.

Hinzu kommen muss, dass der Anteil des nichtunternehmerischen Gesellschafters zumindest

in irgendeiner Weise an den Gewinn der Gesellschaft geknüpft werden muss, weil sonst

gegen § 231 Abs. 2 2. HS HGB verstoßen wird und die Gewinnabhängigkeit eine

wesensnotwendige Eigenschaft der stillen Gesellschaft ist1041. Ein Ausschließungsrecht des

persönlich haftenden Gesellschafters steht der Betrachtung als stille Gesellschaft nicht im 1035 BFH, Urteil vom 11.7.1989, VIII R 41/84, BFH/NV 1990, 92, unter 2.: „Denn mit der Verneinung ihrer Gesellschaftereigenschaft für den Bereich des EStG bliebe ihre zivilrechtliche Stellung unangetastet.“; siehe auch Buge, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 15 EStG, Rn. 498 (Stand: 05/2013); Bitz, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 15 Rn. 106 (Stand: 07/2013). 1036 BFH, Urteil vom 6.7.1989, IV R 79/94, BStBl II 1996, 269; BFHE 178, 180, unter II. 1. 1037 BFH, Urteil vom 6.7.1989, IV R 79/94, BStBl II 1996, 269; BFHE 178, 180, unter II. 1. 1038 So auch BFH, Urteil vom 29.4.1981, IV R 131/78, BStBl II 1981, 663, BFHE 133, 392, unter II. 3.; vom 6.7.1989, IV R 79/94, BStBl II 1996, 269; BFHE 178, 180, unter II. 1. 1039 BFH, Urteil vom 29.4.1981, IV R 131/78, BStBl II 1981, 663, BFHE 133, 392, unter II. 3; vom 22.1.1970, IV R 178/68, BStBl II 1970, 416; BFHE 94, 405, unter 2; vom 6.7.1989, IV R 79/94, BStBl II 1996, 269; BFHE 178, 180, unter II. 2. 1040 BFH, Urteil vom 6.7.1989, IV R 79/94, BStBl II 1996, 269; BFHE 178, 180, unter II. 2.; ebenso Bitz, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 15 Rn. 22 (Stand: 07/2013). 1041 BFH, Urteil vom 22.1.1970, IV R 178/68, BStBl II 1970, 416; BFHE 94, 405, unter 2.; allerdings geht auch schon das Handelsbilanzrecht davon aus, dass die Gewinnbeteiligung zwingend und bei abweichender Vereinbarung ein Darlehen oder eine GbR vorliegt, vgl. Schubert, in: Oetker, Handelsgesetzbuch, 3. Auflage 2013, § 231 Rn. 9.

180

Wege, da diese nach dem Gesetz zum Schluss eines Geschäftsjahrs gekündigt werden

kann1042. Werden diese Voraussetzungen eingehalten, erzielt der nichtunternehmerische

Gesellschafter Einkünfte als stiller Gesellschafter nach § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG. Eine

Umdeutung in ein partiarisches Darlehen dürfte regelmäßig daran scheitern, dass eine

Verlustbeteiligung hinsichtlich der Kommanditeinlage vereinbart wird1043.

b. UmdeutunginEinkünfteaussonstigerKapitalüberlassung

Erfüllt der nichtunternehmerische Gesellschafter die steuerlichen Voraussetzungen an § 20

Abs. 1 Nr. 4 EStG nicht, kann jedoch eine sonstige Kapitalüberlassung gem. § 20 Abs. 1 Nr. 7

EStG vorliegen. Ausschlaggebend für den Tatbestand ist allein, dass bei wirtschaftlicher

Betrachtung ein Entgelt für die Überlassung von Kapital vereinbart oder geleistet wird1044; auf

die zivilrechtliche Ausgestaltung kommt es indes nach dem klaren Wortlaut des § 20 Abs. 1

Nr. 7 S. 2 EStG nicht an1045. Vom Tatbestand umfasst ist auch die Fallkonstellation, dass

weder die Art und Höhe des Entgelts noch die Rückzahlung der Kapitalforderung an sich fest

zugesagt ist1046.

Letzteres ist der Fall bei einer nichtunternehmerischen Kommanditeinlage, bei der die

Gegenleistung für die Kapitalüberlassung vom Erfolg der Gesellschaft abhängig, also

ungewiss ist; auch die Rückzahlung der Einlage ist aufgrund des Totalverlustrisikos nicht

zugesichert. Die wirtschaftliche Betrachtung bestätigt diese Sichtweise: die

Gesellschafterrechte sind unter dem – bereits niedrigen – Niveau des § 233 HGB vereinbart,

sodass die reine Kapitalüberlassung gegenüber der gesellschaftsrechtlichen Beteiligung in den

Vordergrund tritt.

Richtigerweise fungiert also § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG als Auffangtatbestand für den Fall, dass

sowohl die Kontrollrechte des Kommanditanteils nicht die Anforderungen an § 233 HGB

erreichen und gleichzeitig eine Verlustbeteiligung vereinbart wurde, sodass ein partiarisches

Darlehen ausscheidet. Nach dem ausdrücklichen Wortlaut von § 22 Nr. 3 EStG sind etwaige

Einkünfte aus sonstigen Leistungen demgegenüber subsidiär.

1042 BFH, Urteil vom 29.4.1981, IV R 131/78, BStBl II 1981, 663, BFHE 133, 392, unter II. 3. 1043 So ausdrücklich BFH, Urteil vom 22.6.2010, I R 78/09, BFH/NV 2011, 12, unter II. 2. c).; BFH, Urteil vom 19. 2.2009, IV R 83/06, BFHE 224, 340, unter II. 2. a). 1044 Buge, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 20 EStG Rn. 305 (Stand: 02/2014); Weißbrodt/Michalke, DStR 2012, 1533 ff. 1045 Also wohl inbesondere nicht darauf, dass ein Gesellschaftsverhältnis vorliegt. 1046 Buge, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 20 EStG Rn. 290 (Stand: 02/2014).

181

E. EinkünftequantifikationdeseinzigenUnternehmers

BetriebsvermögensvergleichI.

Die Ein-Unternehmer-Personengesellschaft ist eigenständiges Steuersubjekt. Das

Gesamtergebnis der Gesellschaft, das dem einzigen unternehmerisch beteiligten

Gesellschafter vom Gesamtergebnis her in Höhe seines Gewinnanteils gem. § 15 Abs. 1 S. 1

Nr. 2 EStG zuzurechnen ist, wird daher bei der ersten Stufe der Gewinnermittlung auf der

Ebene der Personengesellschaft nach den allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften der

§§ 4, 5 EStG ff. bestimmt. Im Normalfall der Personenhandelsgesellschaft1047 ist eine

abgeleitete steuerliche Buchführungspflicht nach den Vorschriften der §§ 140 AO i.V.m.

§§ 238 ff. HGB gegeben. In der Steuerbilanz der Personengesellschaft erscheinen nur die

Wirtschaftsgüter, die im Eigentum der Gesamthand stehen bzw. diejenigen, die nach § 39

Abs. 2 Nr. 1 oder Nr. 2 AO der Gesamthand als wirtschaftlichem Eigentümer zuzurechnen

sind1048. Sieht man die Ein-Unternehmer-Personengesellschaft als Steuersubjekt, ist es nur

konsequent, den Betriebsvermögensvergleich auf ihrer Ebene vorzunehmen. Das ist für die

Ein-Unternehmer-Personengesellschaft, die selbst eine gewerbliche Tätigkeit ausübt und

dementsprechend verpflichtet ist, Bücher nach §§ 140 AO i.V.m. §§ 238 HGB ff. zu führen,

ohne weiteres nachvollziehbar. Die Gewinnermittlung knüpft dann steuerlich über § 5 Abs. 1

S. 1 EStG an dieses Ergebnis an.

Problematisch ist die Frage insbesondere bei vermögensverwaltenden Ein-Unternehmer-

Personengesellschaften, die selbst keine gewerbliche Tätigkeit ausüben, namentlich die

Zebra-Personengesellschaft. Dann gibt es zwei Lösungsmöglichkeiten: entweder wird dem

einzigen Unternehmer das Betriebsvermögen anteilig zugerechnet, sodass auf Ebene der

Personengesellschaft kein Betriebsvermögen mehr vorhanden ist. Dieser Weg wird von der

Rechtsprechung1049, Groh1050, Schulze zur Wiesche1051, Söffing1052 und

1047 OHG, KG 1048 Knobbe-Keuk, StuW 1974, 1, 5 (unabhängig davon, ob die Wirtschaftsgüter zur Einkünfteerzielung verwendet werden); Hüttemann, in FS Knobbe-Keuk, S. 39, 49 (nur die Wirtschaftsgüter, die der Einkünfteerzielung der Gesellschaft dienen; der Maßgeblichkeitsgrundsatz werde nicht nur beim Einzelkaufmann, sondern auch bei Personengesellschaften durch das Veranlassungsprinzip sachlich eingeschränkt) 1049 So ausdrücklich BFH, Beschluss vom 11.4.2005, GrS 2/02, BStBl II 2005, 679, BFHE 209, 399, unter C. 2. 3: „Ist an einer vermögensverwaltenden Gesellschaft ein Gesellschafter betrieblich beteiligt, wandeln sich bei dem Gesellschafter die ihm zuzurechnenden Beteiligungseinkünfte in betriebliche Einkünfte um. […] Der vorlegende Senat ist der Ansicht, diese Umqualifizierung vollziehe sich außerhalb der ‚Zebragesellschaft‘. Auf der Ebene der vermögensverwaltenden Personengesellschaft sei eine solche Umqualifizierung nicht möglich, weil die Art der Einkünfte einer Personengesellschaft durch die Tätigkeit der Gesellschaft bestimmt werde und die Gesellschafter insoweit lediglich Einkünfte aus einer bestimmten (Überschuss-)Einkunftsart erzielt hätten. […] Der Große Senat schließt sich dem vorlegenden IX. Senat an.“.

182

Dürrschmidt/Friedrich-Vache1053 mit Blick auf § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO befürwortet. Im

Gegensatz dazu weist Niehus darauf hin, dass „materiell-rechtlich unstreitig [sei], dass das

Ergebnis des betrieblich beteiligten Gesellschafters nicht als Anteil am

Gesamthandsüberschuss der Gesellschaft, […] sondern vielmehr als Anteil am

gesamthänderisch erzielten Gewinn der Gesellschaft zu verstehen ist“1054.

Die richtige Antwort lässt sich aus der Steuersubjektivität der Ein-Unternehmer-

Personengesellschaft ableiten: wenn es die Personengesellschaft als zivilrechtliches

Rechtssubjekt ist, das Subjekt von Vermögen und Verträgen sein kann sowie Subjekt der

Einkünfteerzielung und -ermittlung, muss auch der Betriebsvermögensvergleich auf ihrer

Ebene durchgeführt werden. Eine Anteilsbetrachtung ist weder erforderlich noch sonst

angezeigt; derjenige Anteil, der den Nichtunternehmern zugeordnet wird, bleibt schlicht

unbeachtet1055. Trotz dieser systematisch wichtigen Erkenntnis sollte die Frage insgesamt

nicht überbewertet werden; denn wie Pinkernell zutreffend erkennt, besteht zwischen

Einheits- und Bruchteilsbetrachtung im Hinblick auf den Betriebsvermögensvergleich

letztlich kein beachtlicher Unterschied1056. Ob die Betriebsausgaben für ein Darlehen der

Gesellschaft zugewiesen werden und sich dann mittelbar über den Gewinnanteil beim

einzelnen Gesellschafter auswirken oder ob die Ausgaben unmittelbar anteilig dem

Gesellschafter zugeordnet werden, kann sich auf das Endergebnis nicht auswirken. Ein

anderes kann allerdings dann gelten, wenn spezielle Gewinnermittlungsvorschriften auf das

Betriebsvermögen abstellen. Denn dann kann es beispielsweise durchaus einen Unterschied

machen, ob in die Drei-Millionen-Grenze der Zinsschranke gem. § 4h Abs. 2 S. 1 lit a. die

1050 Groh, DB 1984, 2373: Die Gesamtheit der Bilanzierungsvorschriften sei auf Ebene des Gesellschafters anwenden, indem die Wirtschaftsgüter anteilig zugerechnet werden. 1051 Schulze zur Wiesche, DB 1984, 1542, 1546, wobei nicht ganz klar ist, ob er die Zurechnung auf Ebene der Gesellschaft oder des Gesellschafters vornehmen will. Denn er kommt gleichzeitig zu dem Ergebnis, dass das Gesamthandsvermögen entsprechend den Beteiligungsverhältnissen in Betriebsvermögen und Privatvermögen“ aufgeteilt werden solle. 1052 Söffing, DB 1998, 896, 898: „Es ist also irreführend, wenn in dem Urteil vom 11.7.19961052 vom Betriebsvermögen einer Zebragesellschaft gesprochen wird. Da eine Zebragesellschaft nur vermögensverwaltend tätig ist, hat sie kein Betriebsvermögen“. 1053 Dürrschmidt/Friedrich-Vache, DStR 2005, 1515 f: Die Zebragesellschaft habe nur Überschusseinkünfte und daher kein Betriebsvermögen. 1054 Niehus, DStZ 2004, 143, 144. 1055 Diese erzielen Überschusseinkünfte. 1056 Pinkernell, Einkünftezurechnung bei Personengesellschaften, S. 114; ebenso Hüttemann, in: FS Knobbe-Keuk, S. 39, 59; der Unterschied macht sich insbesondere bei Vertragsbeziehungen bemerkbar.

183

Zinsausgaben für ein Darlehen vollständig oder nur anteilig angerechnet werden1057; das ist

allerdings eine Frage der Auslegung der jeweiligen Vorschrift.1058.

1057 Vgl. hierzu Kraft/Sönnichsen, DB 2011, 1936, 1937; H. Fischer/Wagner, BB 2008, 1872, 1877; siehe hierzu S. 211 ff. 1058 Vgl. hierzu die umfangreiche Literatur zum Treuhandmodell: Forst, EStB 2004, 217; Wacker, NWB 2010, 2133 ff.; Kraft/Sönnichsen, DB 2011, 1936, 1937; H. Fischer/Wagner, BB 2008, 1872, 1877.

184

GewinnanteilII.

Nach der Zurechnungsvorschrift des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG hat der unternehmerisch

beteiligte Gesellschafter den Gewinnanteil der Ein-Unternehmer-Personengesellschaft als

Einkünfte zu behandeln. Der Begriff des Gewinnanteils ist ursprünglich kein originär

steuerrechtlicher Begriff; er ist vielmehr dem Zivilrecht aus § 722 BGB für die GbR sowie

aus §§ 121, 168 HGB für die offene Handelsgesellschaft und die Kommanditgesellschaft

entnommen1059. In zivilrechtlicher Hinsicht besitzt er eine doppelte Funktion: er entspricht

regelmäßig dem Anteil, der dem Kapitalkonto des Gesellschafters bei der Verteilung des

Gesellschaftsgewinns zugerechnet wird und ist gleichzeitig Voraussetzung für den

schuldrechtlichen Anspruch des Gesellschafters auf Entnahme des Gewinns, soweit keine

abweichende Vereinbarung im Gesellschaftsvertrag enthalten ist1060. Das Recht des

Gesellschafters auf einen Gewinnanteil entsteht zivilrechtlich erst mit der Feststellung des

Jahresabschlusses1061. Mit der rechnerischen Anwendung des Gewinnanteils auf den in der

Steuerbilanz der Ein-Unternehmer-Personengesellschaft festgestellten Gesamtgewinn endet

die erste Stufe der Gewinnermittlung.

1. Zufluss

Die zivilrechtliche Entstehung steht im Grundsatz im Widerspruch zu der steuerrechtlichen

Regelung, nach der die Entnehmbarkeit bzw. der Zufluss des Gewinnanteils für die zeitliche

Zuordnung zum Veranlagungszeitraum gem. § 36 Abs. 1 EStG nicht relevant ist1062.

Entsprechendes gilt selbst dann, wenn die Personengesellschaft den steuerlichen Gewinn nach

§ 4 Abs. 3 EStG ermittelt; auch dann ist für den Zufluss von Betriebsvermögen ausschließlich

entscheidend, wann das Betriebsvermögen bei der Personengesellschaft zugeflossen ist1063.

Begründet wird das vorwiegend damit, dass die Unternehmer einer Personengesellschaft

grundsätzlich nicht den Zuflusszeitpunkt über die zeitlich beliebige Fassung des Abschlusses

steuern können sollen und insoweit nicht besser gestellt werden können, als ein

Einzelunternehmer1064. Teilweise wird erneut auf die „gemeinschaftliche

Tatbestandsverwirklichung“ abgestellt, die den unmittelbaren Zufluss rechtfertigen soll1065.

1059 Schön, StuW 1988, 253, 254. 1060 Schön, StuW 1988, 253, 254. 1061 Roth, in: Baumbach/Hopt, Handelsgesetzbuch, 36. Aufl. 2014, § 121 HGB Rn. 3. 1062 So ausdrücklich BFH, Urteil vom 23.4.1975, I R 234/74, BStBl II 1975, 603, BFHE 115, 488; Rätke, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 15 EStG, Rn. 97 (Stand: 05/2013); a.A. Bauschatz, FR 2005, 1230, 1234. 1063 BFH, Urteil vom 15.11.2011, VIII R 12/09, BStBl II 2012, 207, BFHE 236, 42, unter II 2. b). 1064 BFH, Urteil vom 15.11.2011, VIII R 12/09, BStBl II 2012, 207, BFHE 236, 42, unter II 2. b).; a.A. Bauschatz, FR 2005, 1230, 1234., der der beliebigen zeitlichen Verschiebung des Zuflusszeitpunkts mit § 42 AO begegnen will. 1065 Rätke, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 15 EStG, Rn. 97 (Stand: 05/2013).

185

Auch Knobbe-Keuk ist de lege lata dieser Ansicht, sieht darin aber eine erhebliche

Ungleichbehandlung mit dem Einzelunternehmer, dem der Zugriff auf sein Betriebsvermögen

jederzeit offen steht und nicht wie bei einer Personengesellschaft durch

Entnahmebestimmungen häufig beschränkt ist1066.

Die Rechtsfolge des unmittelbaren Zuflusses des Gewinnanteils folgt richtigerweise nicht aus

einer gemeinsamen Tatbestandsverwirklichung, was zum einen die Einheit der

Personengesellschaft ohne sachlichen Grund durchbrechen würde und zum anderen im Fall

mehrere Unternehmer, von denen allerdings nur ein Unternehmer einen Gewinnanteil erhält,

keinen Zufluss bewirken würde1067. In letzterem Fall kann von einer gemeinsamen

Tatbestandsverwirklichung nicht mehr gesprochen werden. Vielmehr ist der Zufluss des

Gewinnanteils schlicht eine Folge der Zurechnung des Merkmals der Einkünfteerzielung, die

§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG bezweckt. Die Zurechnung bewirkt zwar keine einzelne

Zurechnung der Geschäftsvorfälle1068, sondern betrifft nur das Gesamtergebnis der

Personengesellschaft. Das ändert aber nichts daran, dass dieses Gesamtergebnis nichts

anderes ist als die „Summe“ der Geschäftsvorfälle und als solches in dem Zeitpunkt feststeht,

in dem der Veranlagungszeitraum des § 36 Abs. 1 EStG endet. Nichts anderes kann für die

Zebra-Personengesellschaft gelten, für die allerdings Knobbe-Keuk abweichend hiervon eine

weitreichende Abschirmwirkung annimmt und daher zumindest Gewinne und Verluste der

Gesellschaft, die beispielsweise durch die Veräußerung von Gesellschaftsvermögen erzielt

wurden und aufgrund der (damaligen) Unbeachtlichkeit der Vermögenssphäre für die

Überschussermittlung bei der Zebra-Personengesellschaft unberücksichtigt geblieben sind,

erst bei Ausschüttung oder Veräußerung steuerlich erfassen will1069. Das lässt sich jedoch mit

§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG nicht vereinbaren. Es wurde bereits gezeigt, dass auch die

vermögensverwaltende Ein-Unternehmer-Personengesellschaft Steuersubjekt für den

einzelnen Unternehmer ist, sodass es zur Einkünfteermittlung und zur Berücksichtigung des

Zeitpunktes der wirtschaftlichen Verursachung auf ihrer Ebene kommt. Die insoweit

verwirklichten Merkmale des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG werden dem einzigen Unternehmer

im jeweiligen Veranlagungszeitraum gem. § 36 Abs. 1 EStG zugerechnet.

1066 Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, S. 321. 1067 Vgl. S. 159. 1068 Siehe S. 165. 1069 Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, S. 484 ff.

186

2. Anteil

a. Grundsatz

Ausgangspunkt für die Aufteilung des Gewinns der Gesellschaft auf den einzigen

Unternehmer ist die vertragliche Regelung über die Gewinnerverteilung, die dem

Gesellschafter einen Anspruch auf eine bestimmte Quote oder je nach Abrede einen Anspruch

vor Anwendung des Gewinnverteilungsschlüssels auf einen festen Betrag vorweg gewährt1070;

gibt es eine solche Abrede nicht, kommt es auf den zivil- bzw. handelsrechtlichen

Gewinnverteilungsschlüssel an1071. Das Steuerrecht knüpft insoweit bewusst an die

privatrechtlichen Regelungen an. Allerdings gilt, dass auch bei der Anknüpfung

steuerrechtliche Sonderregelungen vorgehen. So kann der Gewinnverteilungsschlüssel

steuerrechtlich nach § 12 Nr. 2 EStG (teilweise) als private Zuwendungen an einen persönlich

nahestehenden Gesellschafter gewertet werden, wenn die Abrede nicht dem unter fremden

Üblichen entspricht1072.

Die Ein-Unternehmer-Personengesellschaft zeichnet sich dadurch aus, dass nur ein einziger

unternehmerischer Gesellschafter an der Gesellschaft beteiligt ist. Dann stellt sich die Frage,

ob ihm das vollständige Ergebnis des Betriebsvermögensvergleichs zu einhundert Prozent

zuzurechnen ist oder ob insoweit aus steuerlichen Gründen vom vereinbarten

Gewinnverteilungsschlüssel abgewichen werden muss. Gleichzeitig ist zu beantworten, ob

und wie der zivilrechtlich wirksam vereinbarte Gewinnanteil des nicht unternehmerischen

Gesellschafters, soweit ein solcher vorhanden ist, beim einzigen Unternehmer zu

berücksichtigen ist.

Hinzu kommt die Besonderheit, dass die Einkünfteermittlung beim nichtunternehmerischen

Gesellschafter von der beim einzigen Unternehmer erheblich abweicht. Der

nichtunternehmerische Gesellschafter kann selbst einen „Gewinnanteil“ beziehen, der

allerdings nach den Vorschriften der Ermittlung des Überschusses der Einnahmen über die

Werbungskosten gem. §§ 8 ff. EStG zu ermitteln ist. Hierbei kann es zwischen der

Einkünfteermittlung zu erheblichen Abweichungen kommen, insbesondere wegen der

Maßgeblichkeit des Zu- und Abflussprinzips gem. § 11 EStG bei den Überschusseinkünften

1070 Knobbe-Keuk, StuW 1974, 1, 18 f. 1071 Gibt es keine vertragliche Vereinbarung, stehen bei der OHG den Gesellschaftern vom Gewinn zunächst eine Verzinsung des der Einlage mit vier Prozent zu, im Übrigen erfolgt eine Gewinnverteilung unabhängig von der Höhe der Beteiligung nach Köpfen. Bei der Kommanditgesellschaft gilt ebenfalls ein Gewinnvorab von vier Prozent; darüber hinaus ist allerdings bei der stillen Gesellschaft eine „angemessene“ Gewinnverteilung vorzunehmen. Bei der bürgerlich-rechtlichen Gesellschaft erfolgt eine Verteilung nach Köpfen. 1072 Vgl. z.B. BFH, Urteil vom 13.3.1980, IV R 59/76, BStBl II 1980, 437, BFHE 130, 301, zur Angemessenheit einer Gewinnverteilung bei einer Familienpersonengesellschaft

187

einerseits sowie der Aktivierungs- bzw. Passivierungspflicht von Forderungen und

Verbindlichkeiten bei den Gewinneinkünften gem. §§ 4 Abs. 1, 5 EStG andererseits. Hinzu

kommt, dass beim Betriebsvermögensvergleich Anlage- und Umlaufvermögen zu aktivieren

ist und abweichende Vorschriften für die Absetzungen für Abnutzung1073, die Bildung von

Rechnungsabgrenzungsposten und für Rückstellungen gelten.

Ist man sich einig, dass die Einkünfteermittlung der ersten Stufe auf der Ebene der Ein-

Unternehmer-Personengesellschaft wegen ihrer Steuersubjektivität1074 zu vollziehen ist und

das Betriebsvermögen nicht anteilig dem einzigen Gesellschafter zugerechnet wird, stehen

grundsätzlich zwei verschiedene Möglichkeiten zur Verfügung, den Gewinnanteil des

nichtunternehmerisch beteiligten Gesellschafters zu berücksichtigen.

Die eine Möglichkeit besteht darin, die Gewinnverteilungsabrede vollständig zu ignorieren

und dafür den Gewinnanteil für den nichtunternehmerisch beteiligten Gesellschafter als

Betriebsausgabe zu behandeln. Diese Lösung wird sowohl von der Rechtsprechung als auch

von der überwiegenden Literatur für den Fall eines Kommanditisten gewählt, der die

Unternehmereigenschaft nicht erfüllt1075. Zur Begründung wird darauf verwiesen, dass der

nichtunternehmerisch Beteiligte – unter weiteren Voraussetzungen1076 – rein steuerlich wie

ein stiller Gesellschafter oder Darlehensgeber behandelt werden könne1077. Auch bei der

stillen Gesellschaft werden in der Literatur die Gewinnanteile wie bei Zinsen für ein Darlehen

als Betriebsausgabe gem. § 4 Abs. 4 EStG behandelt1078; die Rechtsprechung geht ebenfalls

davon aus, dass der Gewinnanteil des stillen Gesellschafters bei der Hauptgesellschaft als

Betriebsausgabe abzuziehen ist1079. Diese Auffassung ist darauf zurückzuführen, dass im

Bereich des Handelsrechts die typisch stille Gesellschaft als Fremdkapital behandelt wird,

sodass für dieses Fremdkapital aufgewendete Mittel dasselbe Schicksal wie Zinszahlungen

1073 Z.B. kann beim gewerblichen Grundstückshandel keine AfA geltend gemacht werden, weil es sich bei dem Gebäude um Umlaufvermögen handelt. 1074 Vgl. S. 146 ff. 1075 Vgl. BFH, Urteil vom 28.10.1999, VIII R 66-70/97, BStBl II 2000, 183, BFHE 190, 204 (Kommanditist als stiller Gesellschafter oder Darlehensgeber); vom 29.4.1981, IV R 131/78, BStBl II 1981, 663, BFHE 133, 392, unter II. 3. (Behandlung der Gewinnanteile als Betriebsausgabe); Groh, BB 1982, 1229, 1233; Schulze zur Wiesche, DB 1984, 1542, 1544, 1546. 1076 Je nach vertraglicher Rechte des Kommanditisten. 1077 Vgl. BFH, Urteil vom 28.10.1999, VIII R 66-70/97, BStBl II 2000, 183, BFHE 190, 204, unter II. 2. a): „Ein Kommanditist, der nach dem Gesellschaftsvertrag nur eine übliche Verzinsung seiner Kaommanditeinlage erhält und auch an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich des Geschäftswerts nicht beteiligt ist, ist deshalb auch dann nicht Mitunternehmer, wenn seine gesellschaftsrechtlichen Mitwirkungsrechte – wie im Streitfall – denjenigen eines Kommanditisten entsprechen. Ein solcher Kommanditist beizieht keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb, sondern als Darlehensgeber [..] oder stiller Gesellschafter […] Einkünfte aus Kapitalvermögen“. 1078 Korn, SteuK 2011, 428, 429; Sterzenbach, DStR 2000, 1669, 1672; Blaurock, in: Blaurock, Handbuch Stille Gesellschaft, 22.163. 1079 BFH, Urteil vom 29.4.1981, IV R 131/78, BStBl II 1981, 663, BFHE 133, 392, unter II. 3.

188

auf ein Darlehen teilen1080. Nur für die atypisch stille Gesellschaft soll etwas anderes gelten;

da es sich nach der Rechtsprechung dann um eine Mitunternehmerschaft i.S.d. § 15 Abs. 1 S.

1 Nr. 2 EStG handelt1081, seien die an den (unternehmerisch) beteiligten stillen Gesellschafter

geleisteten Zahlungen für Zwecke der Gewinnermittlung dem Gesamtgewinn der

Personengesellschaft wieder hinzuzurechnen1082, wenn sie vorher als Betriebsausgabe

abgezogen worden seien. Sind die Zahlungen nach dieser Vorgehensweise an den

nichtunternehmerisch beteiligten Gesellschafter dann aber bereits als Betriebsausgaben

berücksichtigt worden, kann es nicht zu einer weiteren Kürzung des Gesamtgewinns auf

Ebene des Gesellschafters auf seinen Gewinnanteil kommen, weil seine bloße

Mitberechtigung am Gesamtergebnis bereits bei der Gewinnermittlung berücksichtigt wurde.

Dem einzigen Unternehmer würde das betriebliche Gesamtergebnis, vermindert um die

abgezogenen Gewinnanteile, der Gesellschaft dann vollständig zugeordnet.

Dieses Modell der Gewinnermittlung des unternehmerischen Gesellschafters kann indes nicht

auf die Ein-Unternehmer-Personengesellschaft übertragen werden, weil diese

Vorgehensweise nicht im Einklang mit einkommensteuerrechtlichen Vorschriften steht.

Zunächst ist dabei zu berücksichtigen, dass die stille Gesellschaft kein rechtsfähiges Subjekt

erschafft, weil es sich um eine reine Innengesellschaft handelt1083. Die stille Gesellschaft ist

als solche auch nicht handelsbilanziell zur Erstellung eines Jahresabschlusses verpflichtet1084.

Beides gilt selbstverständlich noch viel mehr für ein reines Darlehensverhältnis. Eine

gleichmäßige Behandlung mit der Ein-Unternehmer-Personengesellschaft liegt schon aus

diesem Grund nicht nahe. Hinzu kommt nun, dass der wesentliche Grund der Einstufung der

stillen Gesellschaft als Fremdkapital in der rein schuldrechtlichen Beziehung liegt, die kein

Gesamthandsvermögen schafft1085. „Die Vermögensstruktur der typischen stillen Gesellschaft

weist dem stillen Gesellschafter aufgrund des rein schuldrechtlichen Verständnisses des

Gesellschaftsvertrags […] eine reine Gläubigerstellung zu“1086. Selbst die Beteiligung des

stillen Gesellschafters ebenfalls am Verlust ändert daran allein nichts1087. Bei der Ein-

Unternehmer-Personengesellschaft liegen die Dinge aber genau in diesem entscheidenden

1080 Korn, SteuK 2011, 428, 429; Blaurock, in: Blaurock, Handbuch Stille Gesellschaft, 13.133. 1081 Vgl. S. 49 ff. 1082 Blaurock, in: Blaurock, Handbuch Stille Gesellschaft, 22.8; 22.166, Fn. 2. 1083 vgl. S. 49. 1084 Gehrlein, in: Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, Handelsgesetzbuch, § 232 Rn. 3. 1085 Blaurock, in: Blaurock, Handbuch Stille Gesellschaft, 6.80; K. Schmidt, in: Münchener Kommentar zum HGB, 3. Auflage 2012, § 230 Rn. 170; Roth, in: Baumbach/Hopt, Handelsgesetzbuch, 36. Aufl. 2014, § 230 Rn. 21: „der Stille behält obligatorische, nicht dingliche Rechte“. 1086 K. Schmidt, in: Münchener Kommentar zum HGB, 3. Auflage 2012, § 230 Rn. 170; 1087 K. Schmidt, in: Münchener Kommentar zum HGB, 3. Auflage 2012, § 230 Rn. 170; a.A. Knobbe-Keuk, ZIP 1983, 129.

189

Punkt anders: sie ist aufgrund der zivilrechtlich wirksamen Vereinbarung

Gesamthandsgemeinschaft mit eigener Rechtssubjektivität, bei der sich die Rechte auch des

nichtunternehmerischen Gesellschafters nicht nur auf rein schuldrechtliche Vereinbarungen

beschränken1088.

Hinzu kommt noch, dass die Behandlung des Gewinnanteils des nichtunternehmerischen

Gesellschafters als Betriebsausgabe dazu führen kann, dass diese erst im Folgejahr nach dem

dem Gewinnanteil zugrunde liegenden Wirtschaftsjahr passiviert werden darf. Das ist für den

Fall der Gesellschaft, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt, unstreitig1089. Denn

erst im Zeitpunkt ihrer Zahlung sind die Gewinnanteile dann Betriebsausgaben. Bei

bilanzierenden Gesellschaften wird für den Fall der typischen stillen Gesellschaft vertreten,

dass der Gewinnanteil in dem Jahr passiviert werden darf, in dem der Gewinnanteil

entstanden ist, da er in diesem Zeitraum wirtschaftlich verursacht worden ist1090. Dann wäre

eine phasengleiche Erfassung des Gewinnanteils im Jahr dessen wirtschaftlicher

Verursachung gegeben. Indes hat der Große Senat des Bundesfinanzhofs im Jahr 2000

entschieden, dass eine Dividendenforderung regelmäßig erst nach Fassung des

Gewinnverwendungsbeschlusses aktiviert werden darf; sowohl das ob als auch die Höhe des

Gewinnanteils seien vorher in der Regel noch nicht ausreichend bestimmt1091. Seit diesem

Beschluss zweifeln sowohl die Rechtsprechung1092 als auch die Literatur daran, ob der

Gewinnanteil des stillen Gesellschafters im selben Wirtschaftsjahr passiviert werden darf;

Blaurock geht aber dennoch davon aus, weil es bei der stillen Gesellschaft eben keines

Gewinnverwendungsbeschlusses bedürfe1093.

Dieses Argument kann aber auf die Ein-Unternehmer-Personengesellschaft nicht übertragen

werden, da für eine Gewinnausschüttung hier regelmäßig zumindest ein

Feststellungsbeschluss erforderlich ist1094; wäre der nichtunternehmerisch beteiligte

Gesellschafter ein Kaufmann, könnte er auch erst in diesem Zeitpunkt den Gewinnanteil in

seiner Bilanz ausweisen1095. Das hätte aber zur Folge, dass eine Gewinnminderung durch

Passivierung einer Verbindlichkeit erst im Folgejahr entstünde und damit der einzige

1088 Siehe S. 62 ff; das erkennt auch Schulze zur Wiesche, DB 1984, 1542. 1089 Vgl. nur Blaurock, in: Blaurock, Handbuch Stille Gesellschaft, 22.165. 1090 BFH, Urteil vom 19.2.1991, VIII R 106/87, BStBl II 1991, 569, BFHE 164, 34 (allerdings zur Bilanzierung des Gewinnanspruchs in der Handelsbilanz des stillen Gesellschafters); Blaurock in: Blaurock, Handbuch Stille Gesellschaft, 22.165; Hense, Die stille Gesellschaft im handelsrechtlichen Jahresabschluss, S. 283. 1091 BFH, Beschluss vom 7.8.2000, GrS 2/99, BStBl II 2000, 632, BFHE 192, 339, BStBl II 2000, 632, unter C. II. 3. 1092 BFH, Urteil vom 7.9.2000, III R 33/96, BFH/NV 2001, 415, unter II. 3. 1093 Blaurock, in: Blaurock, Handbuch Stille Gesellschaft, 13.133, 22.190. 1094 Siehe S. 184, allerdings einer abweichenden gesellschaftsvertraglichen Vereinbarung zugänglich. 1095 Schön, StuW 1988, 253, 254.

190

Unternehmer der Ein-Unternehmer-Personengesellschaft im Jahr der Entstehung des Gewinns

unabhängig von seinem Gewinnanteil das Gesamtergebnis in vollem Umfang versteuern

müsste. Das Problem erkennt auch Schulze zur Wiesche, wenn er meint, dass bei den

Kommanditisten der Gewinn frühestens mit Bilanzaufstellung und Gutschrift auf den

Privatkonten zu erfassen sei1096, ohne aber die richtigen Schlussfolgerungen zu ziehen. Erst

im Folgejahr würde dieses Ergebnis durch die gewinnmindernde Auszahlung des

Gewinnanteils an den nichtunternehmerisch beteiligten Gesellschafter wieder ausgeglichen

werden.

Ein solches Ergebnis stünde aber im klaren Widerspruch zu § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG,

nachdem der Unternehmer nur seinen Anteil am Gesamtgewinn der Personengesellschaft als

Einkünfte zu besteuern hat1097. Im Gegensatz zur Berücksichtigung von Betriebsausgaben und

Betriebseinnahmen ist der Begriff des Gewinnanteils zeitlich fest an das Wirtschaftsjahr

gebunden, das den Veranlagungszeitraum des § 36 Abs. 1 EStG darstellt1098. Richtigerweise

ist daher auf Ebene der Personengesellschaft eine vollständige Gewinnermittlung so

auszuführen, als wäre der nichtunternehmerisch beteiligte Gesellschafter ebenso wie der

einzige Unternehmer unternehmerisch beteiligt; es ist also auch für ihn ein eigenes

Eigenkapitalkonto zu führen, da er an der Gesamthand und nicht nur schuldrechtlich

berechtigt ist und damit als Eigenkapitalgeber angesehen werden muss. Dies wird durch die

Handelsbilanz auch abgebildet, weil auch die Einlage des nichtunternehmerisch beteiligten

Gesellschafters in vollem Umfang als Eigenkapital passiviert1099 und dem Kapitalkonto am

Ende des Jahres nach dem jeweiligen Anteil der Gesamtgewinn oder -verlust der Gesellschaft

zugeschrieben wird. Dass aus steuerlicher Sicht an das Kapitalkonto des

nichtunternehmerischen Gesellschafters nicht angeknüpft wird, weil dessen

Einkünfteermittlung unabhängig von einem Betriebsvermögensvergleich stattfindet, spielt

keine Rolle. Die Ermittlung in der vorgenannten Weise ist vielmehr schlicht erforderlich, um

für den einzigen Unternehmer einen zutreffenden Betriebsvermögensvergleich zu erstellen.

Zusätzlich bestehen auch Bedenken, den Gewinnanteil als Betriebsausgabe im Sinne des § 4

Abs. 4 EStG aufzufassen. Betriebsausgaben sind nämlich nur diejenigen Ausgaben, deren

1096 Schulze zur Wiesche, DB 1984, 1542, 1544, 1544, wobei er darauf hinweist, dass in diesem Zeitpunkt Einkünfte aus Kapitalvermögen beim Kommanditisten vorlägen und die KG bereits vorher eine Verbindlichkeit in dieser Höhe ansetzen müsste. Dass zum Zeitpunkt der angesprochenen Passivierung der Verbindlichkeit allerdings noch gar kein Feststellungsbeschluss vorleigt vorliegt, wird dabei nicht beachtet. 1097 Auch Niehus, DStZ 2004, 143, 144 versteht bei der Zebra-Personengesellschaft die Einkünfte des einzigen Unternehmers als „Anteil am gesamthänderisch erzielten Gewinn der Gesellschaft“. 1098 Vgl. S. 184 ff. 1099 Vgl. zu den Anforderungen an Fremdkapital bei einer stillen Gesellschaft Fn. 1085; diese Anforderungen haben nicht unmittelbar mit der Einordnung eines Gesellschafters als Unternehmer oder Nichtunternehmer zu tun.

191

auslösendes Moment im Betrieb1100 und nicht im Gesellschaftsverhältnis liegt. Jedenfalls

dann, wenn man die Beteiligung des nichtunternehmerischen Gesellschafters als Eigenkapital

ansieht, steht auch für die steuerliche Wertung fest, dass der Gewinnanteil mit Rücksicht auf

das Gesellschaftsverhältnis und nicht bedingt durch den Betrieb geleistet wird. In diesem

Sinne ist auch Wacker der Auffassung, dass beim Nichtunternehmer nur dann

Betriebsausgaben vorliegen können, wenn der Aufwand betrieblich veranlasst ist, was für

Gewinnentnahmen nicht der Fall sei1101. Daher ist bei der Ein-Unternehmer-

Personengesellschaft einheitlich nur der zivilrechtliche bzw. der vertragliche Gewinnanteil für

die Bestimmung der Einkünfte des einzigen Unternehmers i.S.d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG

heranzuziehen.

b. BesonderheitenbeiderZebra‐Personengesellschaft

Bei der Erscheinungsform der Zebra-Personengesellschaft ist die Rechtsprechung eher der

hier vertretenen Auffassung gefolgt; zwar wird in diesem Fall nach der Judikatur der

Betriebsvermögensvergleich im Wege der „Umqualifikation“ und (anteiligen) Zurechnung

der einzelnen Wirtschaftsgüter zum einzigen Unternehmer umgesetzt. Diese Vorgehensweise

mag in der Mehrzahl an Fällen zu demselben Ergebnis führen, wie wenn der

Betriebsvermögensvergleich auf Ebene der Personengesellschaft vorgenommen und das

Ergebnis dann im Wege der Zurechnung anhand des Gewinnanteils dem einzigen

Unternehmer anteilig zugerechnet wird. Das begegnet allerdings systematischen

Bedenken1102. Dennoch hat die Vorgehensweise mit der hier vertretenen Auffassung gemein,

dass der nichtunternehmerische Gesellschafter nicht wie ein Fremdkapitalgeber behandelt

wird, sondern die Bilanz durch anteilige Zurechnung für den einzigen Unternehmer lediglich

„zugeschnitten“ wird. Der Gewinnanteil der nichtunternehmerisch beteiligten Gesellschafter

wird auch hier nicht als Betriebsausgabe berücksichtigt. Für die gewerbliche oder gewerblich

geprägte Ein-Unternehmer-Personengesellschaft ist diese Vorgehensweise darüber hinaus mit

praktischem Mehraufwand verbunden, weil die Handelsbilanz auf der Ebene der

Personengesellschaft bereits erstellt ist. Gleiches gilt für die vermögensverwaltende Ein-

Unternehmer-Personengesellschaft, sofern sie in das Handelsregister eingetragen ist1103.

1100 Vgl. Stapperfend, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 4 EStG, Rn. 790 (Stand: 05/2013). 1101 Wacker, in Schmidt, § 15 Rn. 501 und 274; ebenso Tiede, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 15 EStG, Rn. 456 (Stand: 05/2013). 1102 Siehe hierzu ausführlich S. 184 ff. 1103 Gem. §§ 105 Abs. 2, 161 Abs. 2 HGB: die in das Handelsregister eingetragenen Personenhandelsgesellschaften sind dann wie jeder Kaufmann verpflichtet, einen handelsrechtlichen Jahresabschluss zu erstellen (§ 6 HGB, §§ 238 ff. HGB).

192

c. BesonderheitenbeiderFamilienpersonengesellschaft

Anderes könnte bei der Familienpersonengesellschaft gelten, bei der die Rechtsprechung die

Option des Betriebsausgabenabzugs für sachgerecht erachtet. Für diese Gesellschaftsform in

der Rechtsform einer Kommanditgesellschaft kommt die Rechtsprechung zu dem Ergebnis,

dass der einzige Unternehmer „wie ein Alleinunternehmer“ Einkünfte aus der

Personengesellschaft erzielt1104. Das bedeutet konsequenter Weise, dass es auf die

Gewinnverteilungsabrede zwischen den Gesellschaftern für die Einkünfteerzielung nicht

ankommen kann, sondern dass dem einzigen Unternehmer das Ergebnis des

Betriebsvermögensvergleichs in voller Höhe zuzurechnen ist; eine Korrektur kann nur über

den Betriebsausgabenabzug für den Gewinnanteil des nichtunternehmerisch Beteiligten

erfolgen, wenn dieser einem stillen Gesellschafter oder einem Darlehensgeber gleichsteht1105.

Dieses Ergebnis ist jedoch lediglich dann – im Ergebnis – sachgerecht, wenn das Bestehen

einer Personengesellschaft insgesamt wegen Nichtanerkennung des Vertrages zwischen den

Familienangehörigen verwehrt wird1106. Zwar ändert das zivilrechtlich und auch

steuerrechtlich nichts an der Existenz der Personengesellschaft als eigenes Rechtssubjekt,

dessen Einkünfte einem Gesellschafter zuzurechnen sind. Allerdings kann, wenn die

Gesellschafterstellung des nahen Angehörigen negiert wird, aus wirtschaftlicher

Betrachtungsweise nur der eine verbleibende Gesellschafter einen Gewinnanteil in Höhe von

100% haben, denn er ist steuerlich der einzige Gesellschafter; eine anderweitige Auszahlung

der Gewinne ist im Rahmen der Spezialvorschrift des § 12 Nr. 1, Nr. 2 EStG als

Gewinnverwendung zu beurteilen; zumindest in der Höhe, in der die Gewinnbeteiligung das

Fremdübliche übersteigt. Kann die Gesellschafterstellung des nahen Angehörigen zwar nicht

negiert, aber aufgrund der eingeschränkten Unternehmerinitiative und des eingeschränkten

Unternehmerrisikos lediglich als nichtunternehmerisch eingestuft werden, gelten wiederum

die allgemeinen Grundsätze. Der einzige Familienunternehmer erzielt dann nicht wie ein

Alleinunternehmer den 100%-Gewinnanteil, sondern eben nur in Höhe der vertraglichen

Abrede über die Gewinnverteilung. Aus diesem erheblichen Unterschied zwischen der

Nichtanerkennung des gesamten Gesellschaftsverhältnisses und der nur teilweisen

Nichtanerkennung der Gewinnverteilungsabrede oder der Nichtunternehmerschaft folgt, dass

1104 BFH, Urteil vom 5.6.1986, IV R 53/82, BStBl II 1986, 798, BFHE 147, 139, unter 3. und 4.; vom 5.6.1986, IV R 53/82, BStBl II 1986, 794; BFHE 147, 139, unter 3.; so ursprünglich aber auch in Treuhandfällen, vgl. Urteil vom 1.10.1992, IV R 130/90, BStBl II 1993, 574, BFHE 170, 36, unter 2. a). 1105 BFH, Urteil vom 22.1.1970, IV R 178/68, BStBl II 1970, 416; BFHE 94, 405, unter 2.; vom 9.10.1986, IV R 259/84, BFH/NV 1987, 567, unter 3.; vom 6.7.1989, IV R 79/94, BStBl II 1996, 269; BFHE 178, 180, unter II. 1. 1106 Vgl. BFH, Urteil vom 5.6.1986, IV R 53/82, BStBl II 1986, 798, BFHE 147, 139, unter 3. und 4: dort werden die Kriterien der Anerkennung von Verträgen zwischen Familienangehörigen mit denen der Mitunternehmerschaft vermengt.

193

für die Zwecke der zutreffenden Besteuerung diese Frage keinesfalls offen gelassen werden

kann. Für den Nichtunternehmer richten sich die Einkünfte nach dem von ihm verwirklichten

Einkünftetatbestand1107.

d. BesonderheitenbeiderTreuhandgesellschaft

Das Problem wirkt sich bei der Ein-Unternehmer-Personengesellschaft in der

Erscheinungsform der Treuhandgesellschaft nicht aus. Im Falle des Treuhandmodells hält der

einzige Kommanditist seinen Kommanditanteil an der Ein-Unternehmer-Personengesellschaft

lediglich treuhänderisch für den einzigen Komplementär. Dennoch handelt es sich

zivilrechtlich um zwei verschiedene Personengesellschaftsanteile, die jeweils unterschiedliche

Gewinnanteile vermitteln. Die Rechtsprechung geht zwar davon aus, dass gem. § 39 Abs. 2

Nr. 1 S. 2 AO dem einzigen Komplementär der Anteil an der Treuhand-Personengesellschaft

sowie die daraus entspringenden Einkünfte zuzuordnen sind. Diese Vorgehensweise steht

allerdings gleichzeitig mit der Rechtsprechung im Widerspruch, nach der ein

Personengesellschaftsanteil selbst der Zurechnung überhaupt nicht zugänglich ist, sondern nur

die hierdurch vermittelten Wirtschaftsgüter zugerechnet werden können. Hinsichtlich der von

der Personengesellschaft gehaltenen Wirtschaftsgüter besteht aber überhaupt kein

Treuhandverhältnis zum Komplementär. Die Zurechnung des Personengesellschaftsanteils

zum Treugeber hätte darüber hinaus zur Folge, dass der Komplementär der

Treuhandgesellschaft gleichzeitiger Inhaber von zwei verschiedenen Gesellschaftsanteilen

wäre. Mit der bereits erörterten Einheit der Unternehmerstellung hat das nichts zu tun, weil es

nicht um einen Gesellschafter geht, der gleichzeitig unternehmerischer und

nichtunternehmerischer Gesellschafter sein soll, sondern um einen Unternehmer mit zwei

verschiedenen Gesellschaftsanteilen. Darüber hinaus wurde bereits gezeigt, dass § 39 Abs. 2

AO für die Zurechnung von Einkünften nichts regelt, sondern nur für Wirtschaftsgüter gilt

und gleichzeitig den allgemeinen Gedanken der wirtschaftlichen Betrachtungsweise

beinhaltet. Die Zurechnung von Einkünften richtet sich allein nach der Auslegung des

jeweiligen Einkünftetatbestandes, die mal mehr auf das Zustands-, mal mehr auf das

Handlungsmoment1108 abstellen und damit auch einer allgemeingültigen Auslegungsregel

nicht zugänglich sind.

Das Treuhandmodell lässt sich mit Hilfe der Vorschrift des § 39 Abs. 2 AO nicht lösen, weil

diese Vorschrift für die entscheidenden Frage der Einkünftezurechnung und deren Höhe

1107 Siehe S. 221 ff. 1108 Vgl. Kirchhof, in: Kirchhof, Einkommensteuergesetz, § 2 EStG, Rn. 7 ff.; von Beckerath, in: Kirchhof, Einkommensteuergesetz, § 20 EStG, Rn. 17.

194

nichts hergibt. Die Lösung ist vielmehr in einer Auslegung des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG zu

suchen, der eigene Kriterien der Zurechnung kennt. Denn nach dieser Vorschrift können nur

demjenigen Einkünfte der Personengesellschaft zugerechnet werden, der in eigener Person

Unternehmerinitiative ausübt und Unternehmerrisiko trägt. Beide Merkmale sind letztlich

Ausprägung der allgemeinen Einkünftezurechnung gem. § 2 Abs. 1 S. 1 EStG und geben

Hilfestellung bei der Frage, für wessen Rechnung ein Unternehmen geführt wird1109.

Die Treuhandvereinbarung führt dazu, dass der einzige Unternehmer nicht nur hinsichtlich

seines Anteils an der Personengesellschaft, sondern auch im Hinblick auf den für ihn

gehaltenen Anteil des Kommanditisten Unternehmerinitiative und Unternehmerrisiko ausübt.

Die Treuhandvereinbarung vermittelt insoweit eine für den Komplementär umfassende

Stellung hinsichtlich des Kommanditanteils, sowohl was die Mitsprache- und Einsichtsrechte

als auch die Beteiligung am Gewinn oder Verlust betrifft1110. In wirtschaftlicher Hinsicht steht

der Treugeber damit so, als würde er alle Anteile der Personengesellschaft in seinen Händen

halten. Das gilt umso mehr, als der Komplementär als persönlich haftendes Subjekt auch für

die über die Einlage des ihm treuhänderisch vermittelten Kommanditistenanteils

hinausgehenden Schulden haftet. Das rechtfertigt es, in steuerlicher Hinsicht dann auch die

Gewinnanteile der zwei Personengesellschaftsanteile zusammen zu sehen, sodass sich ein

steuerlicher Gewinnanteil des Ein-Unternehmer-Personengesellschafters von 100% ergibt.

Das heißt nicht zwingend, dass die beiden Gewinnanteile steuerlich verschmelzen und der

einzige Unternehmer nur einmal den Tatbestand des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG erfüllt. Zu

dem faktisch gleichen Ergebnis gelangt man, wenn man die beiden

Personengesellschaftsanteile weiter getrennt behandelt und steuerjuristisch eine zweifache

und für jeden Personengesellschaftsanteil getrennte Verwirklichung des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2

EStG annimmt. Unterschiede ergeben sich, wenn überhaupt, im Bereich der steuerlichen

Spezialvorschriften wie § 15a Abs. 1 EStG, der den Verlustabzug des Unternehmers bei

beschränkter Haftung (insbesondere bei einem Kommanditisten einer KG) beschränkt. Je

nach vorgenannter Auffassung könnte man zu dem Ergebnis gelangen, dass im Fall des

Treuhandmodells der Komplementär als Inhaber eines Gesellschaftsanteils auch Verluste über

die Beschränkungen des § 15a Abs. 1 EStG hinaus abziehen darf, da er selbst unbeschränkt

1109 Haep, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 15 EStG, Rn. 423 (Stand: 05/2013) für die Merkmale der Mitunternehmerinitiative und des Mitunternehmerrisikos bei einer Treuhandvereinbarung. 1110 Verweis auf „fiduziarische Treuhand“.

195

haftet. Richtigerweise ist diese Frage aber nicht im Zusammenhang mit § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2

EStG, sondern durch originäre Auslegung des § 15 a Abs. 1 EStG zu beantworten1111.

1111 Siehe S. 214 ff.

196

EinzelneGewinnermittlungsvorschriftenIII.

1. Grundlagen

Der Gewinn des einzigen Unternehmers ist nach den allgemeinen

Gewinnermittlungsvorschriften der §§ 4 ff. EStG zu ermitteln. In diesem Rahmen ist ein

Betriebsvermögensvergleich durchzuführen und das Ergebnis dem einzigen Unternehmer

gem. § 15 Abs. 1 S. 1. Nr. 2 EStG zuzurechnen. Für die Ermittlung des steuerlich relevanten

Gewinns weicht die Steuerbilanz in vielfältigen Vorschriften von den handelsbilanziellen

Regelungen ab. Hintergrund hierfür ist, dass die Steuerbilanz beim

Betriebsvermögensvergleich insbesondere die Bestimmung der steuerlichen

Leistungsfähigkeit im Blick hat1112, um diese ganz im Sinne der Gleichmäßigkeit der

Besteuerung einem Steuersatz zu unterwerfen. Die Handelsbilanz ist bekanntermaßen im

Wesentlichen nach dem Grundgedanken des Gläubigerschutzes ausgerichtet1113.

Die Gewinnermittlungsvorschriften haben dabei unterschiedliche Zwecksetzungen. Während

es teilweise um Vorschriften zur gleichmäßigen Bemessung der Leistungsfähigkeit geht,

haben andere Vorschriften darüber hinausgehende Förderungs- und Lenkungsfunktionen. Um

der jeweiligen Funktion gerecht werden zu können, müssen sie dabei an

Tatbestandsmerkmale anknüpfen, die Rückschlüsse im Hinblick auf die jeweilige Funktion

zulassen. Diese Tatbestandsmerkmale können dabei eher objektiv an Eigenschaften des

Betriebs und die Betriebsführung anknüpfen; andere Tatbestandsmerkmale haben eher einen

subjektiven Blick auf die Person des Betriebsinhabers und dessen Tätigkeit und Verhalten1114.

Solche Vorschriften sind insbesondere dadurch geprägt, dass sie an „den Steuerpflichtigen“

bestimmte begünstigende Rechtsfolgen, wie beispielsweise Sonderabschreibungen,

knüpfen1115. In diesem Sinne sind gemäß der ständigen Rechtsprechung des BFH

Steuervergünstigungen, die sich personenbezogener Merkmale bedienen, in Anbetracht des

vom jeweiligen Gesellschafter verwirklichten Tatbestandes und nicht im Hinblick auf die

Personengesellschaft anzuwenden1116. Auch belastende Rechtsfolgen wie Überentnahmen

(gem. § 4 Abs. 4a EStG) werden mit Blick auf ein bestimmtes Verhalten des Steuerpflichtigen

sanktioniert.

1112 Kraus-Grünewald, in: FS Beisse, S. 285 ff.; Siegel, in: Schmiel/Breithecker, Leistungsfähigkeitsprinzip und steuerliche Gewinnermittlung, S. 301. 1113 vgl. nur Graf, in: Münchener Kommentar zum Bilanzrecht, § 238 HGB Rn. 52; Crezelius, in: Kirchhof, Einkommensteuergesetz, § 5 EStG, Rn. 44. 1114 Vgl. z.B. § 7h Abs. 1 Satz 1 EStG: „ […] der Steuerpflichtige […]“; vgl. BFH, Urteil vom 24.3.1992, VIII R 48/90, BStBl II 1993, 93, BFHE 168, 521, unter 2. für § 6b EStG. 1115 Hüttemann, in: FS Knobbe-Keuk, S. 39, 50. 1116 Vgl. BFH, Urteil vom 17.7.2001, IX R 50/9, BStBl II 2001, 760, BFHE 196, 124, BStBl II 2001, 760, unter II. 1.

197

Bei der Besteuerung der Personengesellschaft tritt dann das Problem zu Tage, dass diese

selbst Steuersubjekt ist und die von ihr verwirklichten Tatbestandsmerkmale zur Besteuerung

des Unternehmers zugewiesen werden. Steuerpflichtiger ist und bleibt aber der

Gesellschafter1117, sodass für die Anwendung der jeweiligen Gewinnermittlungsvorschrift

zwei verschiedene Rechtssubjekte zur Verfügung stehen. Es ist dann eine Frage der

Auslegung, ob die jeweilige Vorschrift gesellschaftsbezogen an die Verhältnisse und

Tätigkeiten der Personengesellschaft selbst oder gesellschafterbezogen an die des

Gesellschafters anknüpft1118.

Diese Rechtsfragen sind allerdings keine Besonderheit der Ein-Unternehmer-

Personengesellschaft an sich, sondern stellen sich bei der Behandlung sämtlicher

Personengesellschaften. Sie sind letztlich Folge des Dualismus der

Unternehmensbesteuerung, der für die Steuerpflichtigkeit im Großen und Ganzen nur

natürliche und juristische Personen kennt. Die Personengesellschaften können, wie gezeigt

wurde, weder auf der einen Seite noch auf der anderen Seite eingeordnet werden, sodass

ihnen eine Zwischenstellung zukommt. Für die grundsätzlichen Ausführungen zu den

einzelnen Gewinnermittlungsvorschriften und deren Behandlung bei Personengesellschaften

kann an dieser Stelle auf die Rechtsprechung1119 sowie das umfangreiche Schrifttum1120

verwiesen werden.

Für die Ein-Unternehmer-Personengesellschaften von besonderer Bedeutung sind diejenigen

Vorschriften, bei denen grundsätzlich eine gesellschaftsbezogene Betrachtung zum Tragen

kommt. Alle anderen Vorschriften mit Blick auf den einzelnen Steuerpflichtigen können

keinesfalls davon abhängen, ob an der Personengesellschaft ein oder mehrere Unternehmer

beteiligt sind; sie haben sowieso als Subjekt nur den jeweiligen Gesellschafter vor Augen. Bei

den gesellschaftsbezogenen Vorschriften hingegen stellt sich die im Zusammenhang mit der

Ein-Unternehmer-Personengesellschaft immer wieder aufgeworfene Frage, ob Gesellschaft in

diesem Sinne auch die Ein-Unternehmer-Personengesellschaft sein kann. Soweit die Ein-

Unternehmer-Personengesellschaft nämlich als „inexistent“ angesehen wird, muss sich diese

Beurteilung auf die Gewinnermittlungsvorschriften dahingehend auswirken, dass sich die

gesellschaftsbezogene in eine gesellschafterbezogene Betrachtungsweise ändert. Das soll

anhand einiger ausgewählter Vorschriften untersucht werden.

1117 Soweit er eine natürliche oder juristische Person ist. 1118 Vgl. hierzu grundlegend Knobbe-Keuk, in: Kruse, Grundprobleme der Personengesellschaft im Steuerrecht, DStJG 1979, 121, 128 f. 1119 Siehe S. 102 ff. 1120 Z.B. Wacker, in: FS Goette, S. 572 f., Hüttemann, in: FS Knobbe-Keuk, S. 39, 50; Weber-Grellet, DStR 1995, 1339, 1340 f.; Best, DStR 1991, 1545, 1548; Ley, DStR 2001, 1005 ff.

198

Besondere Probleme bestehen bei denjenigen Vorschriften, die in ihrem Tatbestand an die

Begrifflichkeit des „Mitunternehmers“ oder der „Mitunternehmerschaft“ anknüpfen. Es liegt

nahe, diese Begriffe in Anlehnung an § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG zu verstehen, da dann

terminologische Einheit gewahrt wird. Die Ein-Unternehmer-Personengesellschaft zeichnet

sich jedoch gerade dadurch aus, dass nur ein einziger Unternehmer den unternehmerischen

Einkünftetatbestand erfüllt. Soweit man nach klassischem Verständnis den Begriff „Mit-“

Unternehmer daher in Bezug auf weitere Unternehmer, die am Ergebnis der

Personengesellschaft beteiligt sein sollen, versteht, fällt die Ein-Unternehmer-

Personengesellschaft nicht unter diese Definition.

Das kann steuerlich gesehen gravierende Auswirkungen haben, weil trotz der Ein-

Unternehmer-Personengesellschaft zwei Subjekte bestehen, an die angeknüpft werden kann.

Das zeigt sich insbesondere bei Vermögensübertragungen von dem einen Subjekt auf das

andere Subjekt. Vielfach werden Begünstigungen1121, teilweise aber auch Beschränkungen1122

an den Begriff des Mitunternehmers geknüpft. Aus der Sicht des an der Personengesellschaft

beteiligten Gesellschafters ist dann nicht ohne weiteres einsichtig, warum er als

unternehmerisch an einer Personengesellschaft Beteiligter anders behandelt werden soll, nur

weil außer ihm kein anderer Gesellschafter die Unternehmereigenschaft erfüllt. Abgesehen

vom scheinbar eindeutigen Wortlaut der Vorschriften wird unter diesem Gesichtspunkt

deutlich, dass es zumindest steuersystematisch eines hohen Begründungsaufwands bedarf,

warum ein betrieblich beteiligter Unternehmer in dieser Fallkonstellation ungleich behandelt

werden soll.

In doppelter Hinsicht schwierig sind dann die Erscheinungsformen der Ein-Unternehmer-

Personengesellschaft, bei denen die Gesellschaft eine rein vermögensverwaltende Tätigkeit

ausübt. Denn in diesen Fällen besteht der Unterschied zur Mehr-Unternehmer-

Personengesellschaft nicht nur in der Hinsicht, dass der unternehmerische Einkünftetatbestand

statt von mehreren nur von einem Unternehmer erfüllt wird und insoweit keine gemeinsame

Tatbestandsverwirklichung vorliegt. Hinzu kommt, dass zwar ein Unternehmer betriebliche

Einkünfte bezieht, der oder die anderen Gesellschafter aber rein vermögensverwaltende

Einkünfte erzielen. Dann besteht für die steuersystematische Gleichbehandlung der Ein-

Unternehmer-Personengesellschaft ein weiteres argumentatives Hindernis, das nur im

Einzelfall und für einen jeweiligen Tatbestand überwunden werden kann.

1121 Z.B. § 6 Abs. 5 bezüglich Vermögensübertragungen zwischen Gesamthandsvermögen und Gesellschaftervermögen und umgekehrt. 1122 Z.B. § 15a Abs. 5 Nr. 3 EStG für den Verlustabzug bei beschränkter Haftung des Gesellschafters.

199

2. MitunternehmerundMitunternehmerschaftalsTatbestandsmerkmal

Bevor auf die speziellen Vorschriften eingegangen wird, soll zunächst versucht werden, nach

allgemeinen Auslegungsdirektiven zu suchen. Besondere Bedeutung erlangt hier das

Verständnis des Begriffs des Mitunternehmers bzw. der Mitunternehmerschaft, weil sich im

Rahmen der Ein-Unternehmer-Personengesellschaft die Frage stellt, ob nicht auch der einzige

Unternehmer ein „Mitunternehmer“ in diesem Sinne sein kann.

Das ist nach hier vertretener Auffassung keine Frage der Analogie. Diese setzt jeweils eine

Gesetzeslücke voraus, die durch Übertragung von einem ähnlichen Tatbestand im Gesetz

geschlossen wird1123. Unabhängig von der Feststellung, dass dann jeweils zwischen

steuerbelastenden und steuerbegünstigenden Analogien zu unterscheiden wäre1124, ist

zunächst das Gesetz auf eine Lücke hin zu untersuchen. Eine solche kann nur dann

angenommen werden, wenn der Sachverhalt auch nicht mehr unter den gerade noch

möglichen Wortsinn zu fassen ist1125.

Der Wortlaut scheint den einzigen Unternehmer aber nur scheinbar auszuschließen, sodass

eine teleologische Extension zur Anwendung kommen kann1126. Von der Herangehensweise

her bieten sich nämlich grundsätzlich zwei Perspektiven, wie der Begriff verstanden werden

kann. Diese wurden zwar bereits im Zusammenhang mit § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG

erläutert1127; allerdings können die Begriffe im Rahmen der Gewinnermittlungsvorschriften

eine größere Dimension erhalten; denn der Begriff des Mitunternehmers und der

Mitunternehmerschaft werden in vielfältigen Gewinnermittlungsvorschriften verwendet1128.

Im Ausgangspunkt vergleichbar mit dem Verständnis in § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG könnte

der Begriff des „Mitunternehmers“ die Beziehung zu einem anderen Subjekt, das ebenfalls als

Mitunternehmer anzusehen ist, bezeichnen. Darauf scheint der Wortlaut hinzudeuten; legt er

doch ein Verständnis nahe, dass es eben nicht nur einen Unternehmer gibt, sondern

mindestens zwei Unternehmer, sodass jeweils beide Unternehmer „mit-“einander steuerlich

an dem Ergebnis der Personengesellschaft teilhaben. Der Begriff des Mitunternehmers würde

dann eine Beziehung zwischen zwei gleichgeordneten Subjekten bedeuten. Einem solchen

1123 Larenz/Canaris, Methodenlehre der Rechtswissenschaft, S. 202. 1124 Vgl. Wendt, in: FS Wadle, S. 1203 ff, insbesondere 1209 f. 1125 Larenz/Canaris, Methodenlehre der Rechtswissenschaft, S. 191 f.; Wendt, in: FS Wadle, S. 1204. 1126 Larenz/Canaris, Methodenlehre der Rechtswissenschaft, S. 216 ff.: Eine teleologische Extension kommt insbesondere dann in Betracht, wenn der zu enge Wortsinn erweitert wird, ohne die Grenzen zur Analogie zu überschreiten. 1127 Vgl. S. 157 f. Weite Teile der Literatur schließen sich dem an. Erforderlich wäre demnach mindestens ein weiterer Unternehmer, „mit“ dem der andere Unternehmer Einkünfte aus § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG bezieht. 1128 Z.B. aus dem EStG: § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 2; § 6 Abs. 3, § 6 Abs. 5 S. 2, 3 Nr. 1, 2, 3 EStG, § 4h Abs. 2 S. 1 lit. c) S. 7, § 4 Abs. 2 S. 2, § 4h Abs. 5 S. 2, 3; § 5 Abs. 7 S. 3.

200

Verständnis könnte man im Rahmen des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG noch zugutehalten, dass

– ähnlich wie in der zivilrechtlichen Betrachtungsweise – an eine gemeinsame,

gesamthänderische Tätigkeit steuerrechtliche Folgen geknüpft werden sollen. Das könnte

dann noch Sinn machen, wenn dem § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG der Regelungsgehalt

zuerkannt wird, dass es bei der gemeinsamen – also mit einem anderen vorgenommenen –

Tätigkeit der Gesellschafter in der Personengesellschaft nicht darauf ankommen soll, wer

welchen Geschäftsvorfall im Einzelnen veranlasst hat; es soll vielmehr lediglich auf den

Gewinnanteil ankommen. Insoweit würde eine Beziehung zwischen dem Beitrag des einen

und dem Beitrag des anderen Unternehmers hergestellt.

Dass dieses Verständnis selbst innerhalb des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG nicht zutreffend sein

kann, wurde bereits gezeigt1129. Denn auch in dem Fall, dass ein Gesellschafter selbst an den

Tätigkeiten der Gesellschaft kaum eine Teilhabe hat (wie regelmäßig beim Kommanditisten)

oder überhaupt keine Beteiligung am Gewinn besteht, greift § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG.

Noch viel weniger überzeugt dann dieses Verständnis außerhalb des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2

EStG bei den Gewinnermittlungsvorschriften, bei denen sich die Frage stellt, aus welchem

Grund die Beziehung des Unternehmers zu einem weiteren Unternehmersubjekt überhaupt

von Bedeutung sein soll. Wesentlich naheliegender ist es, beim Begriff des Mitunternehmers

auf die Beziehung zwischen dem Unternehmer und der Personengesellschaft abzustellen. Der

Mitunternehmer zeichnet sich dann dadurch aus, dass er „gemeinsam“ mit einem anderen

Subjekt, nämlich der Personengesellschaft, (mittelbar) Einkünfte erzielt. Der Begriff des

Mitunternehmers erhält dann ein Verständnis, nach dem der Unternehmer als

Einzelunternehmer originär Einkünfte erzielt, der Mitunternehmer hingegen nur mittelbar

über seine Beteiligung an einer Personengesellschaft.

Bei der Auslegung der jeweiligen Vorschriften ist dann jeweils zu untersuchen, ob die

Beziehung des einen Unternehmers zu einem anderen Unternehmersubjekt als der

Personengesellschaft im Vordergrund steht oder berücksichtigt werden muss. Das könnte

beispielsweise dann der Fall sein, wenn eine Vorschrift die Realisation stiller Reserven regeln

will, bevor ein Wirtschaftsgut das Betriebsvermögen des einen Subjekts verlässt und in das

Vermögen eines anderen Subjekts überführt wird. Die Gleichstellung des einzigen

Unternehmers der Ein-Unternehmer-Personengesellschaft mit einem anderen Unternehmer

einer Mehr-Unternehmer-Personengesellschaft ist dann eher fraglich. Steht hingegen die

Beziehung des Mitunternehmers zu seinem Unternehmen im Vordergrund, also die Tatsache,

1129 Vgl. S. 157 f. Weite Teile der Literatur schließen sich dem an. Erforderlich wäre demnach mindestens ein weiterer Unternehmer, „mit“ dem der andere Unternehmer Einkünfte aus § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG bezieht.

201

dass der Unternehmer nur mittelbar über die Zurechnungseinheit Personengesellschaft

Einkünfte erzielt, dann spricht viel für eine Gleichstellung mit dem Unternehmer einer Mehr-

Unternehmer-Personengesellschaft. Darauf, ob es neben dem Unternehmer noch weitere

Gesellschafter der Personengesellschaft gibt, die die Unternehmereigenschaft erfüllen, kommt

es dann nicht an,

Für eine neue Ausrichtung des Mitunternehmerbegriffs hat sich bereits Niehus im

Zusammenhang mit der Zebra-Personengesellschaft, also einer vermögensverwaltenden

Personengesellschaft, stark gemacht1130. Auch er stellt fest, dass die Frage der

Mitunternehmereigenschaft des betrieblich beteiligten Zebragesellschafters „grundsätzlicher

Natur“ sei1131. Er will eine Gleichstellung des Unternehmers der Zebragesellschaft mit

sonstigen Mitunternehmern erreichen, weil sonst ein Wertungswiderspruch zwischen der

Anwendung des § 15a EStG auf den Zebragesellschafter auf der einen und einer

gleichzeitigen Nichtanwendung sämtlicher anderer mitunternehmerischer

Gewinnermittlungsvorschriften auf der anderen Seite sich nicht vermeiden ließe. „Während

nun eine durchgängige Nichtanerkennung des Zebragesellschafters als Mitunternehmer

sowohl eine unmittelbare als auch eine mittelbare Anwendung des § 15a EStG ausschließt,

würde die Zuerkennung der Mitunternehmereigenschaft nicht nur dieses Problem einer

systematischen Lösung zuführen, sondern zudem auch […] die nicht zu rechtfertigende

Ungleichbehandlung zwischen dem betrieblich beteiligten Zebragesellschafter einerseits und

dem Mitunternehmer andererseits beheben“. Allerdings wählt Niehus einen Lösungsweg, der

nicht überzeugen kann. Er ist nämlich der Auffassung, dass statt einer Betrachtung der

Verhältnisse der Zebragesellschaft eine gesellschafterbezogene Betrachtungsweise ausreichen

würde, um den Unternehmer zum Mitunternehmer zu machen. „Sodann wäre der betrieblich

beteiligte Zebragesellschafter als Mitunternehmer anzusehen, weil er Gewinneinkünfte erzielt,

vorausgesetzt ihm stehen unternehmerische Initiativrechte zu und er trägt ein entsprechendes

Risiko“1132. Das lässt bereits offen, warum die gesellschafterbezogene Betrachtungsweise den

Unternehmer zum „Mit-“ Unternehmer machen soll.

Schwerer wiegt allerdings, dass diese Begründungsansätze sich in bedenklicher Art und

Weise dem Gedankengut der Bilanzbündeltheorie nähern und damit für die Sache wenig

gewonnen ist. Es würde einen hohen Begründungsaufwand abverlangen, warum nun gerade

im Hinblick auf die Zebragesellschaft von den Errungenschaften der (partiellen)

1130 Niehus, DStZ 2004, S. 143, 152 ff. 1131 Niehus, DStZ 2004, S. 143, 152. 1132 Niehus, DStZ 2004, S. 143, 152.

202

Verselbständigung der Personengesellschaft wieder abgewichen werden müsste, ohne andere

Probleme der Bilanzbündeltheorie wieder aufzuwecken, derer sich die

Steuerrechtswissenschaft mit geduldiger Mühe längst entledigt hat. Es scheint kaum denkbar,

dass sich dieser Argumentationsansatz durchsetzen würde, stehen ihm doch vielfältige

Kritikpunkte wegen der dann erneut vorherrschenden undurchsichtigen Vermischung von

Vielheits- und Einheitsbetrachtung im Weg.

Besser ist es, Lösungen für den Mitunternehmerbegriff, wie vorstehend getan, auf der Basis

einer weitgehend verselbständigten Personengesellschaft zu suchen. Hierfür ist eine

gesellschafterbezogene Betrachtungsweise nach hier vertretener Auffassung nicht

erforderlich.

3. §6Abs.5EStG

Die Vorschrift des § 6 Abs. 5 EStG befasst sich mit der Aufdeckung stiller Reserven bei

Vermögensübertragungen, wobei sich die S. 1-2 des § 6 Abs. 5 EStG mit

Vermögensübertragungen zwischen mehreren Betrieben eines Steuerpflichtigen bzw.

zwischen einem Betriebsvermögen und einem anderen Sonderbetriebsvermögen befassen.

Technisch wird dies dadurch gelöst, dass die Wirtschaftsgüter bei der Überführung mit dem

Wert anzusetzen sind, der sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergibt und

nicht mit dem bei Entnahmen gem. § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG anzusetzenden Teilwert.

Für die Ein-Unternehmer-Personengesellschaft von besonderem Interesse sind die S. 3-6 des

§ 6 Abs. 5 EStG, die sich mit Vermögensübertragungen zwischen dem Betriebsvermögen

oder Sonderbetriebsvermögen des Steuerpflichtigen und dem Betriebsvermögen der

Mitunternehmerschaft beschäftigen. Dabei ist insbesondere bestimmt, dass die Buchwerte

auch auf Ebene der Mitunternehmerschaft anzusetzen sind, wenn die Übertragung vom

Steuerpflichtigen an die Mitunternehmerschaft unentgeltlich oder gegen Erhöhung bzw.

Minderung von Gesellschaftsrechten erfolgt; das selbe soll bei einer umgekehrten

Übertragung vom Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft zu einem (Sonder-)

Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen gelten. Zur Vermeidung interpersoneller Verlagerung

von stillen Reserven ist weiter bestimmt, dass statt des Buchwertes bei der Übertragung der

Teilwert anzusetzen ist, wenn das übertragene Wirtschaftsgut innerhalb einer Sperrfrist

veräußert oder entnommen wird oder mittelbar oder unmittelbar der Anteil einer Körperschaft

an dem Wirtschaftsgut begründet wird oder dieser sich erhöht. In diesen Fällen kommt es

damit beim Übertragungsvorgang (ggf. rückwirkend) zur Realisation stiller Reserven.

203

Die gesetzliche Regelung begünstigt damit die Übertragung zwischen dem Unternehmer und

der Personengesellschaft jedenfalls insoweit, als die Zuordnung der stillen Reserven zum

Übertragenden beibehalten wird. Mit der Einfügung dieser Vorschriften1133 wurde der zuvor

geltende Mitunternehmererlass1134 der Finanzverwaltung, der ähnlichen Inhalt hatte, in das

Gesetz übernommen. Für eine Zwischenzeit von 1999-2000 war hingegen ausdrücklich

angeordnet, dass bei solchen Vermögensübertragungen zwischen den beiden Rechtssubjekten

eine Realisation stiller Reserven eintreten soll1135. Der Zweck der Vorschrift besteht darin, aus

betriebswirtschaftlichen Gründen notwendige Umstrukturierungen ohne die Aufdeckung

stiller Reserven zu ermöglichen1136.

Problematisch im Zusammenhang mit der Ein-Unternehmer-Personengesellschaft ist bei der

Anwendung dieser Vorschriften, dass diese wiederum an den Begriff des „Mitunternehmers“

anknüpfen. Aus diesem Wortlaut heraus leitet die herrschende Meinung ab, dass die

Vorschriften nicht auf die Ein-Unternehmer-Personengesellschaft anwendbar sind1137.

Aufgrund des zivilrechtlich bei der Vermögensübertragung eintretenden Rechtsträgerwechsels

müsste dann davon ausgegangen werden, dass eine Buchwertfortführung nicht möglich ist

und es zu einer Realisation stiller Reserven kommt1138. Bei der vermögensverwaltenden Ein-

Unternehmer-Personengesellschaft kommt noch hinzu, dass diese nach Auffassung der

Rechtsprechung überhaupt nicht über ein Betriebsvermögen verfügt1139, sodass bereits aus

diesem Grund eine steuerneutrale Vermögensübertragung scheitern könnte.

Aus dem Umstand, dass die Vorschrift die interpersonelle Verlagerung stiller Reserven

zwischen den Gesellschaftern nur unter bestimmten Voraussetzungen für zulässig erachten

will, lässt sich zwanglos ableiten, dass der Mitunternehmerbegriff nicht nur zur Beschreibung

einer Beziehung des Unternehmers zur Personengesellschaft benutzt wird. Auch die

Beziehung des einen Unternehmers zu anderen Unternehmern derselben Personengesellschaft

kann hier von Bedeutung sein. Im Zusammenhang der Vorschriften zeigt das auch § 6 Abs. 5

S. 3 Nr. 2 EStG, der Übertragungen vom Sonderbetriebsvermögen des einen Mitunternehmers

zum Sonderbetriebsvermögen eines anderen Mitunternehmers betrifft. Daraus folgt nicht

1133 Durch das UntStFG v. 20.12.2001 (BGBl. I 2001, 3858; BStBl. I 2002, 35). 1134 BMF-Schreiben vom 20.12.1977, IV B 2-S 2241-231/77, BStBl I 1978, 8. 1135 § 6 Abs. 5 S. 3 in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 v. 24.3.1999 (BGBl. I 1999, 402). 1136 Vgl. die nicht amtliche Begründung bei Wendt, FR 2002, 53, 54. 1137 Schulze zur Wiesche, DStZ 2012, 833, 836; Groh, DB 1984, 2373, 2376; Paul, in: Hermann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 15 Nr. 1474 (Stand: 08/2014). 1138 Nach der Rechtsprechung stellt die Übertragung von Wirtschaftsgütern (zumindest gegen Gewährung von Gesellschafterrechten) einen tauschähnlichen Vorgang dar, der zur Realisation der stillen Reserven führt, siehe BFH, Urteil vom 15.7.1976, I R 17/74, BStBl II 1976, 748, BFHE 119, 285, unter I. 2. b); kritisch Roser, FR 2002, 309. 1139 BFH, Urteil vom 3.2.2010, IV R 26/07, BStBl II 2010, 751, BFHE 228, 365, unter II. 4. b) aa).

204

zwingend, dass der einzige Unternehmer nicht auch dem Mitunternehmerbegriff des § 6 Abs.

5 S. 2 sowie die Personengesellschaft nicht dem Begriff der Mitunternehmerschaft unterfallen

können1140, allerdings kann ein solches Verständnis nur bei genauer Untersuchung und

Auseinandersetzung mit dem Telos der Vorschrift angenommen werden. Dabei ist zu

berücksichtigen, dass nach der aktuellen Rechtsprechung des BFH die Übertragung aus dem

Sonderbetriebsvermögen in das Gesamthandsvermögen derselben Personengesellschaft die

Vorschrift des § 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 2 EStG lediglich als deklaratorisch angesehen wird1141.

In zivilrechtlicher Hinsicht steht ohne Weiteres fest, dass es bei der Vermögensübertragung

durch Eigentums-/bzw. Forderungsübergang zu einem Wechsel des Rechtsträgers kommt, da

die Personengesellschaft eine eigene zivilrechtliche Zurechnungseinheit bildet. Entsprechend

muss auch der handelsbilanzielle Ansatz des Wirtschaftsguts von einem Wechsel des

Rechtsträgers ausgehen. In der von der Ein-Unternehmer-Personengesellschaft selbst

aufzustellenden Bilanz, soweit sie hierzu verpflichtet ist1142, ist der Übertragungsvorgang

daher unabhängig davon zu beurteilen, ob eine steuerliche Ein- oder Mehr-Unternehmer-

Personengesellschaft vorliegt. In der Handelsbilanz kommt es regelmäßig zu einer

Aufdeckung der stillen Reserven1143.

Vielfach wird bei der Ein-Unternehmer-Personengesellschaft die Anwendung des § 6 Abs. 5

S. 3 EStG bei Vermögensübertragungen zwischen der Personengesellschaft und dem einzigen

Unternehmer von vornherein abgelehnt. Bei der gewerblichen Ein-Unternehmer-

Personengesellschaft in der Erscheinungsform des Treuhandmodells geht die Rechtsprechung

davon aus, dass die Gesellschaft über kein eigenes Betriebsvermögen verfügt, sondern

sämtliche Aktiva und Passiva dem einzigen Unternehmer nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO in

vollem Umfang zuzurechnen sind. Die Ein-Unternehmer-Personengesellschaft stellt dann nur

eine Betriebsstätte des einzigen Unternehmers dar1144. Knüpft man – wie die überwiegende

Literatur – an diesen Ausgangsgedanken an, ist es nur konsequent, die Anwendbarkeit des § 6

1140 Vgl. S. 199 ff. 1141 BFH, Urteil vom 19.9.2012, IV R 11/12, BFHE 239, 76, unter II. 1. b) aa); BFH, Beschl. v. 19.3.2014, X R 28/12, BStBl II 2014, 629, unter II. 2. b) bb) (4). 1142 Nach den allgemeinen Vorschriften gem. § 242 HGB, vgl. für das Treuhandmodell Tschesche/Hofmann, BB 2010, 1453, 1454; anders bei einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft, die weder Formkaufmann ist noch freiwillig über eine Handelsregistereintragung verfügt. 1143 Wagner, in: StBJb 2011/2012, S. 133, 141 ff.; Tschesche/Hofmann, BB 2010, 1453, 1455 f.; Berg/Trompeter, FR 2003, 903, 905; Niehus/Wilke, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 6 EStG Rn. 1466 (Stand: 06/2014); wohl auch Rödder, DStR 2005, 955, 956. 1144 Benz/Goß, DStR 2010, 839; Wild/Reinfeld, DB 2005, 69, 70; Forst, EStB 2004, 217, 219; Stegemann, INF 2003, 629, 631.

205

Abs. 5 S. 3 EStG abzulehnen1145. Denn abgesehen davon, dass keine Mitunternehmerschaft

nach dieser Rechtsprechung vorliegt, existiert auf Ebene der Ein-Unternehmer-

Personengesellschaft auch kein Gesamthands- und schon gar kein Betriebsvermögen. Wenn

die Personengesellschaft in diesem Sinne inexistent ist, kann allerhöchstens – je nach engem

oder weitem Verständnis des Betriebsbegriffs – § 6 Abs. 5 S. 1 EStG zur Anwendung

gelangen, wenn es zu Vermögensübertragungen zwischen einzigem Unternehmer und der

Personengesellschaft kommt1146. Etwaige Veräußerungsvorgänge im Rahmen der

Vermögensübertragung werden vollständig neutralisiert; es soll sich dann um einen rein

„innerbetrieblichen“ Vorgang handeln. Dass die Sperrfrist des § 6 Abs. 5 S. 4 EStG keine

Anwendung finden kann, ist dann selbstverständlich1147.

Diese Auffassung vermag jedoch im Lichte einer weitgehend verselbständigten

Personengesellschaft nicht zu überzeugen. Die Ein-Unternehmer-Personengesellschaft verfügt

über eigenes Betriebsvermögen, dessen (zumindest wirtschaftlicher) Eigentümer sie ist. Der

Betriebsvermögensvergleich ist daher auf ihrer Ebene durchzuführen, weil eine Zurechnung

nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO mangels Erforderlichkeit ausscheidet1148. Das hat wiederum zur

Folge, dass auch aus steuerlicher Sicht bei jeder Vermögensübertragung ein

Rechtsträgerwechsel1149 eintritt. Die Vorschrift des § 6 Abs. 5 EStG kann dann auch, worauf

Hüttemann zu Recht hinweist1150, für Vermögensbewegungen zwischen dem Gesellschafter

und der Personengesellschaft sowie umgekehrt anzuwenden sein. Bei der Übertragung aus

dem Sonderbetriebsvermögen in das Gesamthandsvermögen stellt sich die Frage nach der

Qualifikation des einzigen Unternehmers als „Mitunternehmer“ von vornherein nicht, weil die

Rechtsprechung bei Personengesellschaften das Sonderbetriebsvermögen als

Betriebsvermögen der Gesellschaft ansieht, keine Entnahme annimmt und § 6 Abs. 5 S. 3 Nr.

2 EStG als lediglich deklaratorisch behandelt1151.

1145 So Kromer, DStR 2000, 2162; Berg/Trompeter, FR 2003, 903, 905; Forst, EStB 2004, 217, 220; Rödder, DStR 2005, 955, 956; Hahne, StuB 2010, 420, 423; Wacker, in JbFfSt 2010/2011, 430, 454; Benz/Goß, DStR 2010, 839, 845; Bünning, BB 2010, 2357, 2360; Wagner, in: StBJb 2011/2012, S. 133, 142; Niehus/Wilke, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 6 EStG Rn. 1466 (Stand: 06/2014); Köhler, in: Kessler/Kröner/Köhler, Konzernsteuerrecht, § 4 Rn. 168; Wacker, in: FS Goette, S. 572. 1146 So Berg/Trompeter, FR 2003, 903, 905, denn es liege eine Überführung von Betriebsvermögen von einer Betriebsstätte in eine andere Betriebsstätte desselben Steuerpflichtigen vor; a.A. Rödder, DStR 2005, 955, 956; Stegemann, INF 2003, 629, 632; Niehus/Wilke, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 6 EStG Rn. 1466 (Stand: 06/2014), da das Vermögen steuerrechtlich zu ein- und demselben Betriebsvermögen gehört. 1147 Berg/Trompeter, FR 2003, 903, 905. 1148 Siehe S. 181 ff. 1149 Zuletzt BFH, Urteil vom 19.9.2012, IV R 11/12, BFHE 239, 76, unter II. 1. b) aa); BFH, Beschl. v. 19.3.2014, X R 28/12, BStBl II 2014, 629, unter II. 2. b) bb) (4). 1150 Hüttemann, in: FS Knobbe-Keuk, S. 39, 46. 1151 BFH, Urteil vom 19.9.2012, IV R 11/12, BFHE 239, 76, unter II. 1. b) aa); BFH, Beschl. v. 19.3.2014, X R 28/12, BStBl II 2014, 629, unter II. 2. b) bb) (4).

206

a. Besonderheiten beim Treuhandmodell und der Ein‐Gesellschafter‐


Im Fall des Treuhandmodells besteht allerdings die Besonderheit, dass unter wirtschaftlicher

Betrachtung der einzige Unternehmer auch alleiniger Gesellschafter ist. Dann spricht

grundsätzlich viel dafür, den einzigen Unternehmer, ebenfalls als Mitunternehmer i.S.d. § 6

Abs. 5 S. 3-6 EStG zu begreifen, da es auf die Beziehung des Mitunternehmers zu einem

anderen Gesellschafter – den es wirtschaftlich betrachtet beim Treuhandmodell nicht gibt –

für diese Vorschrift nicht ankommen kann. Gleiches gilt für die Ein-Gesellschafter-

Personengesellschaft. Soweit in dieser Konstellation stille Reserven beim übertragenden

Unternehmer auf die Personengesellschaft übergehen, besteht schon von Anfang an nicht die

Gefahr, dass diese bei einem anderen Gesellschafter oder überhaupt nicht zu besteuern wären.

Auch das Erfordernis einer Ergänzungsbilanz zur Verhinderung des Teilwertansatzes gem.

§ 6 Abs. 5 S. 4. 2. HS EStG wäre dann überflüssig. Problematisch ist allerdings, dass es dem

Wortlaut nach allerdings trotz der fehlenden Gefahr interpersoneller Verschiebungen der

stillen Reserven dennoch zu einem rückwirkenden Teilwertansatz käme, wenn die

Treuhandgesellschaft das Wirtschaftsgut binnen der Sperrfrist veräußert, § 6 Abs. 5 S. 4

EStG.

Richtigerweise ist die Sperrfristregelung im Fall des Treuhandmodells und der Ein-

Gesellschafter-Personengesellschaft jedoch insgesamt nicht anzuwenden. Das steht im

Einklang mit der neueren Rechtsprechung des BFH aus dem Jahr 2013, der zufolge die

Sperrfrist gem. § 6 Abs. 5 S. 4 EStG im Wege der teleologischen Reduktion dann nicht zu

beachten ist, wenn die stillen Reserven dem zu 100% am Vermögen und Ergebnis der

Personengesellschaft beteiligten Unternehmer zuzurechnen sind1152. Es bedürfe dann auch

keiner Ergänzungsbilanz, um den rückwirkenden Teilwertansatz zu vermeiden. Sinn und

Zweck der Vorschrift sei es nicht, ein Wirtschaftsgut wegen einer nachhaltigen

Unternehmensumstrukturierung langfristig zu binden, sondern lediglich, eine Verlagerung der

anteiligen Gewinne bzw. Verluste aus der Veräußerung auf die Mitgesellschafter zu

vermeiden. Ist der Einbringende sowohl im Zeitpunkt der Übertragung des Wirtschaftsguts

auf die Personengesellschaft als auch zum Zeitpunkt einer späteren Gewinnrealisierung allein

am Vermögen und Gewinn der Personengesellschaft beteiligt, so sei es sinnwidrig, eine

1152 BFH, Urteil vom 31.7.2013, I R 44/12, BFHE 242, 230, unter II. 3. f) ff.; ebenso BFH, Urteil vom 26.6.2014, IV R 31/12, BStBl II 2015, 463, unter II. 3.; a.A. BMF-Schreiben vom 8.12.2011, IV C 6-S 2241/10/10002, BStBl I 2011, 1279, Rn. 26.

207

rückwirkende Durchbrechung der Buchwertfortführung allein auf die buchungstechnische

Darstellung des Vermögenstransfers zu stützen1153.

So liegen die Dinge auch im Fall des Treuhandmodells, da der einzige Unternehmer aus

wirtschaftlicher Sicht zu 100% am Vermögen und am Ergebnis beteiligt ist. Die stillen

Reserven sind bei einer Vermögensübertragung des Unternehmers auf die

Treuhandgesellschaft nach wie vor ihm zugeordnet. Ohne Veränderung eines

Beteiligungsverhältnisses besteht dann auch kein Anlass dafür, im Wege des rückwirkenden

Teilwertansatzes die Zurechnung wieder aufleben zu lassen. Ein „Überspringen“ stiller

Reserven zwischen den Gesellschaftern ist wegen der nur treuhänderischen Beteiligung des

anderen Gesellschafters ausgeschlossen1154.

b. Besonderheiten bei den sonstigen Formen der Ein‐Unternehmer‐


Deutlich problematischer als bei der Ein-Unternehmer-Personengesellschaft in der Form des

Treuhandmodells oder der Ein-Gesellschafter-Personengesellschaft sind die

Gesellschaftsformen, bei denen die Gefahr der Verlagerung stiller Reserven grundsätzlich

besteht. Das wäre dann der Fall, wenn an der Ein-Unternehmer-Personengesellschaft noch

mindestens ein Nichtunternehmer beteiligt ist, der keine gewerblichen Einkünfte (sondern

i.d.R. Einkünfte aus § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG1155) bezieht, zum Beispiel bei der

Familienpersonengesellschaft1156. Auch bei vermögensverwaltenden Personengesellschaften,

bei denen ein Unternehmer beteiligt ist, könnte es grundsätzlich zu interpersonellen

Verlagerungen der stillen Reserven kommen. Ausgenommen von der Problematik ist die

Übertragung aus dem Sonderbetriebsvermögen in das Betriebsvermögen derselben

Personengesellschaft, soweit der einzige Unternehmer an ihr beteiligt ist, da nach der

zutreffenden Rechtsprechung schon keine Entnahme vorliegt1157 und damit insoweit die

stillen Reserven nicht aufgedeckt werden.

Würden in diesen Fällen die Vorschriften der § 6 Abs. 5 S. 3-6 EStG allerdings

uneingeschränkt zur Anwendung gelangen, wäre eine Übertragung der stillen Reserven in das

Privatvermögen des nichtunternehmerischen Gesellschafters grundsätzlich denkbar. Nach

Ablauf der Sperrfrist könnte dieser Rechtsfolge auch nicht entgegengehalten werden, dass

1153 BFH, Urteil vom 31.7.2013, I R 44/12, BFHE 242, 230, unter II. 3. f) aa). 1154 Hüttemann, in: FS Knobbe-Keuk, S. 39, 46. 1155 Vgl. S. 174 ff. 1156 Bei der das Gesellschaftsverhältnis nicht insgesamt aberkannt wird, sondern nur keine Unternehmerstellung bei einem Gesellschafter besteht. 1157 Zuletzt BFH, Urteil vom 19.9.2012, IV R 11/12, BFHE 239, 76, unter II. 1. b) aa); BFH, Beschl. v. 19.3.2014, X R 28/12, BStBl II 2014, 629, unter II. 2. b) bb) (4).

208

Zweck der Vorschrift die nachhaltige Bindung des Vermögensgegenstandes an das

Unternehmen sei. Denn die Sperrfristregelung will lediglich eine missbräuchliche

Verlagerung der stillen Reserven verhindern; der Gesetzgeber hat sich nach Ablauf der

Sperrfrist mit einer derartigen Verlagerung abgefunden1158. Aus diesem Grund lehnt die

herrschende Meinung die Anwendung von § 6 Abs. 5 S. 3-6 EStG für den betrieblichen

Zebrapersonengesellschafter, gestützt auf die fehlende „Mitunternehmerschaft“, insgesamt

ab1159. Möglich sei lediglich eine steuerneutrale Vermögensübertragung in Höhe der

Beteiligungsquote des Übertragenden, da in dieser Höhe gem. § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO der

Übertragende an dem Wirtschaftsgut nach wie vor anteilig beteiligt sei. Es ist anzunehmen,

dass die Rechtsprechung von dieser Betrachtung auch bei den sonstigen Ein-Unternehmer-

Personengesellschaften mit einem zusätzlichen nichtunternehmerischen Gesellschafter

ausgeht, da sie insoweit ebenfalls die Wirtschaftsgüter zurechnet und die fehlende

Mitunternehmerschaft sowie die Nichtanerkennung von Verträgen zwischen dem

Gesellschafter und der Gesellschaft1160 betont.

Der herrschenden Meinung ist in diesem Fall zuzugeben, dass in dieser Fallkonstellation

mehrere Gesellschafter vorliegen und die Vorschriften der § 6 Abs. 5 S. 3-6 EStG eine

Verlagerung von stillen Reserven untersagen oder zumindest beschränken, also vor allem auf

die Beziehung der Gesellschafter untereinander abstellen. Dann ist es durchaus

nachvollziehbar, den Tatbestand eng auszulegen und die Anwendung der Vorschriften

mangels Mitunternehmerstellung des einzigen Unternehmers bzw. mangels

Mitunternehmerschaft insgesamt abzulehnen. An dieser Stelle zeigt sich deutlich die

Gemengelage, die entsteht, wenn eine Ein-Unternehmer-Personengesellschaft sowohl über

Betriebsvermögen wie auch über nichtunternehmerisches Vermögen verfügt, weil es sich um

ein und dieselben Wirtschaftsgüter, die unzweifelhaft im Eigentum der Personengesellschaft

stehen, handelt. Mangels Aufteilung der Wirtschaftsgüter in einen betrieblichen und einen

außerbetrieblichen Teil käme bei der Vermögensübertragung auf die Gesellschaft auch keine

teilweise Entnahme in Höhe des auf den außerbetrieblichen Teil entfallenden Anteils am

Wirtschaftsgut in Betracht, der wiederum eine Verlagerung der stillen Reserven vermeiden

könnte. Auch kann nicht darauf verwiesen werden, dass aufgrund der zunehmenden

Besteuerung auch in der privaten Vermögenssphäre (z.B. durch § 20 Abs. 2 EStG sowie

1158 BFH, Urteil vom 31.7.2013, I R 44/12, BFHE 242, 230, unter II. 3. f) aa) ff; ebenso BFH, Urteil vom 26.6.2014, IV R 31/12, BStBl II 2015, 463, unter II. 3. 1159 Schulze zur Wiesche, DStZ 2012, 833, 836; Groh, DB 1984, 2373, 2376; Paul, in: Hermann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 15 Nr. 1474 (Stand: 08/2014); vgl. auch BFH BFH, Urteil vom 26.5.2012, IV R 44/09, BStBl II 2013, 142, BFHE 237, 453 zur entgeltlichen Veräußerung. 1160 BFH, Urteil vom 5.6.1986, IV R 53/82, BStBl II 1986, 794; BFHE 147, 139, unter 3.

209

§§ 17, 23 EStG) eine weitgehende Gleichstellung mit der Besteuerung von Betriebsvermögen

erreicht werden kann, wie z.B. § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 zeigt (Jahresfrist).

Richtigerweise lassen sich aber diese Bedenken bereits mit dem Wortlaut der Vorschrift

lösen, sodass auch in dieser Hinsicht einer Gleichstellung des einzigen Unternehmers der Ein-

Unternehmer-Personengesellschaft nichts im Wege steht. Denn die Anwendungsfälle der § 6

Abs. 5 S. 3 EStG verweisen stets auf § 6 Abs. 5 S. 1 2. HS EStG, der eine

Vermögensübertragung ohne Aufdeckung stiller Reserven nur zulässt, „sofern die

Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist“1161. Bereits die Anwendung dieser

Vorschrift, die zwar eigentlich zum Schutz vor einer Verlagerung stiller Reserven ins Ausland

geschaffen wurde1162, gebietet bei der Übertragung des einzigen unternehmerisch beteiligten

Gesellschafters auf die Gesellschaft einen Teilwertansatz in der Höhe, in dem die anderen

nichtunternehmerischen Gesellschafter beteiligt sind. Insoweit ist, wie zu sehen war, eine

Besteuerung nicht in vollem Umfang sichergestellt, sodass der Teilwertansatz gerechtfertigt

ist. Dem könnte zwar noch entgegengehalten werden, dass der Gesetzgeber zumindest nach

Ablauf der Sperrfrist des § 6 Abs. 5 S. 4 EStG bewusst in Kauf genommen habe, dass er eine

wegen des progressiven Tarifs deutlich niedrigere oder gar gegen Null tendierende Steuer

bewusst in Kauf genommen habe1163. Allerdings kann aus einer eher fernliegenden

Ausnahmekonstellation nicht darauf geschlossen werden, dass der Gesetzgeber sich mit der

Freistellung ganzer Vermögenswerte abgefunden hat. Insoweit kann der Wortlaut und

Regelungsgehalt des § 6 Abs. 5 S. 1 2. HS EStG nicht außer Acht gelassen werden.

Zwar besteht zwischen der hier vertretenen Auffassung und der Vorgehensweise der

herrschenden Meinung über § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO auf den ersten Blick kein Unterschied.

Dieser ergibt sich allerdings dann, wenn der Blick über die Ein-Unternehmer-

Personengesellschaft hinaus gerichtet wird: sind beispielsweise an einer

vermögensverwaltenden Personengesellschaft zwei Unternehmer und weitere

Nichtunternehmer beteiligt, dann kann über die Anwendung der § 6 Abs. 5 S. 3-6 EStG

zumindest auch in Höhe der unternehmerischen Beteiligung des anderen Gesellschafters eine

Übertragung zum Buchwert vorgenommen werden, was bei Anwendung des

§ 39 Abs. 2 Nr. 2 AO nicht möglich wäre. Dann ist auch nicht einzusehen, warum ein

unternehmerisch oder betrieblich beteiligter Gesellschafter schlechter stehen soll als wenn alle

Gesellschafter die Unternehmerstellung innehaben. Nur soweit das nicht der Fall ist, ist eine

1161 Ebeno Niehaus, DStZ 2004, 143, 148. 1162 Vgl. nur Niehus/Wilke, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 6 EStG, Rn. 1445g (Stand: 06/2014). 1163 Vgl. Niehaus, DStZ 2004, 143, 148, Fn. 36.

210

Abweichung angebracht. Im Übrigen führt diese Auffassung auch dazu, dass die

Selbständigkeit der Personengesellschaft im Einkommensteuerrecht gestärkt wird, ohne dass

steuerliche Vorschriften dem entgegenstehen.

4. §24UmwStG

Vergleichbare Fragen wegen der Rechtsfolgen bei Vermögensübertragungen stellen sich auch

dann, wenn statt Einzelwirtschaftsgütern im Rahmen des § 6 Abs. 5 S. 3 EStG ein Betrieb

oder Teilbetrieb in die Ein-Unternehmer-Personengesellschaft eingebracht werden soll.

Existiert bereits eine Ein-Unternehmer-Personengesellschaft und bringt ein Dritter seinen

Betrieb gegen Gewährung einer Unternehmerstellung ein, wirft die Anwendung des § 24

UmwStG bereits dem Wortlaut nach keine Probleme auf, da spätestens mit dem Eintritt des

Neuunternehmers unzweifelhaft eine Mitunternehmerschaft entsteht.

Die bereits erörterten Schwierigkeiten hinsichtlich der Auslegung des Merkmals

„Mitunternehmer“ zeigen sich allerdings dann, wenn der einzige Unternehmer einer Ein-

Unternehmer-Personengesellschaft seinen Betrieb in diese einbringen möchte. Grundsätzlich

kann ein Betrieb mit der Buchwertfortführung gem. § 24 Abs. 2 S. 2 UmwStG auch in eine

Personengesellschaft eingebracht werden, an der der einbringende Gesellschafter bereits

beteiligt ist; erforderlich ist dann lediglich eine Erhöhung seines Kapitalkontos1164. Die sich

dann jedoch stellende Frage ist erneut, ob der einzige Unternehmer als „Mitunternehmer der

Gesellschaft“ i.S.d. § 24 Abs. 1 UmwStG angesehen werden kann. Wacker lehnt das aufgrund

des Wortlauts von vornherein ab1165.

Diese Frage ist jedoch richtigerweise nach den bereits dargestellten Auslegungsdirektiven zu

entscheiden. Der Zweck des § 24 UmwStG besteht darin, betriebswirtschaftlich erwünschte

und handelsrechtlich mögliche Umstrukturierungen unter Buchwerten zur Vermeidung der

Aufdeckung stiller Reserven zu ermöglichen1166. Dadurch, dass sich der Einbringende als

Unternehmer weiterhin an der Tätigkeit der Personengesellschaft beteiligt, ist sichergestellt,

dass es bei ihm zu einer nachhaltigen unternehmerischen Tätigkeit kommt und keine nicht

erwünschte Übertragung auf ein dem Unternehmer völlig fremdes Rechtssubjekt vorliegt.

Unter diesen Gesichtspunkten kann es nicht darauf ankommen, ob der Einbringende nach der

Übertragung einziger Unternehmer oder Mitunternehmer neben anderen Gesellschaftern ist.

Es ist nicht ersichtlich, dass die Vorschrift einen entsprechenden Bezug zwischen den

1164 Rasche, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 24 UmwStG, Rn. 62; BMF-Schreiben vom 11.11.2011, IV C 2 - S 1978-b/08/10001, BStBl. I 2011 S. 1314, Rn. 24.07. 1165 Wacker, NWB 2010, 2133, 2138; ders., in: JbFfSt 2010/2011, 430, 454 f. 1166 Schlößer, in: Haritz/Menner, UmwandlungssteuerG, § 24 UmwStG Rn. 5; Rasche, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 24 UmwStG, Rn. 7.

211

Unternehmern untereinander herstellt; entscheidend soll vielmehr der Bezug zur

Personengesellschaft sein, in dem die Unternehmerstellung des Einbringenden Voraussetzung

für eine steuerneutrale Übertragung sein soll. Allerdings regelt § 24 Abs. 2 S. 2 UmwStG –

insoweit vergleichbar mit § 6 Abs. 5 S. 1 2. HS EStG –, dass das Besteuerungsrecht des

eingebrachten Betriebsvermögens nicht ausgeschlossen oder beschränkt werden darf. Dann

liegt es nahe, auf die Gedankengänge wie bei § 6 Abs. 5 EStG zurückzugreifen: soweit der

einbringende Unternehmer durch die Einbringung Anteile an den stillen Reserven auf

nichtunternehmerisch beteiligte Gesellschafter überträgt, kann eine steuerneutrale

Übertragung nicht stattfinden, weil das Besteuerungsrecht an diesen stillen Reserven

zumindest eingeschränkt wird (vgl. z.B. Jahresfrist des § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 EStG). In

den Fällen des Treuhandmodells ergibt sich eine solche Übertragung von stillen Reserven

nicht, sodass § 24 UmwStG in diesen Fällen in vollem Umfang anzuwenden ist. Ist der

Unternehmer bereits zu 100% an dem Vermögen der Gesellschaft beteiligt, genügt statt der

Gewährung von Gesellschaftsrechten eine Zubuchung auf dem Kapitalkonto1167.

Geht man mit der Rechtsprechung jedoch davon aus, dass sämtliche Aktiva und Passiva beim

Treuhandmodell dem einzigen Unternehmer zuzuordnen sind, bedarf es der Vorschrift des

§ 24 UmwStG insoweit nicht1168, weil keine Vermögensübertragung vorliegt. Zu

berücksichtigen ist allerdings, dass bei vermögensverwaltenden Personengesellschaften nach

diesem Verständnis § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO zur Anwendung kommt, sodass eine teilweise

Übertragung des Betriebs an die anderen Gesellschafter (auch an andere Unternehmer)

angenommen werden müsste.

5. §§4hEStG,8aKStG

Die aus dem Unternehmensteuerreformgesetz 20081169 hervorgegangene und in §§ 4h EStG,

8a KStG kodifizierte Zinsschranke beschränkt den Abzug von Zinsaufwand als

Betriebsausgabe bei einem „Betrieb“. Dieser Zinsaufwand ist danach nur abziehbar in Höhe

des Zinsertrags und darüber hinaus bis zur Höhe von 30% des verrechenbaren EBITDAs.

Allerdings gilt ein Freibetrag von drei Millionen Euro, bis zu dessen Höhe Zinsaufwendungen

unbegrenzt abziehbar sind (§ 4h Abs. 2 S. 1 lit a EStG). Die Vorschrift hat die Zielrichtung,

die Verlagerung von Gewinnen in ausländische Firmen zu begrenzen und gleichzeitig die

Eigenkapitalquote der Unternehmen zu stärken1170. Nicht abziehbarer Zinsaufwand sowie

1167 BMF-Schreiben vom 11.11.2011, IV C 2 - S 1978-b/08/10001, BStBl. I 2011 S. 1314, Rn. 24.07. 1168 Kraft/Sönnichsen, DB 2011, 1936, 1937; Wacker, NWB 2010, 2133, 2138; Rödder, DStR 2005, 955, 956. 1169 BGBl. I 2007, 1912. 1170 Siehe BT-Drs. 16/4841 S. 29, 31, 48: das „inländische Steuersubstrat“ soll gesichert werden.

212

nicht verbrauchtes Verrechnungspotential können in die Folgejahre nach § 4h Abs. 1 S. 3, 5

EStG vorgetragen werden.

Die Vorschrift stellt sowohl in ihrem Grundtatbestand des § 4h Abs. 1 S. 1 EStG wie auch in

den Ausnahmevorschriften des § 4h Abs. 2 S. 1 lit a, lit. c EStG sowie in weiteren

Vorschriften (z.B. § 4h Abs. 3 S. 5, 6, Abs. 5 S. 1 EStG) auf den Betriebsbegriff ab. In § 4h

Abs. 5 S. 2 EStG, dessen Wortlaut explizit auf die Verhältnisse bei einer

Mitunternehmerschaft abstellt, wird deutlich, dass die Vorschrift grundsätzlich

gesellschaftsbezogen auszulegen ist1171. Die Vorschrift ist damit auf Ebene der

Personengesellschaft anzuwenden. Dazu passt auch, dass der Gesetzgeber selbst ausweislich

der Gesetzesbegründung den Betriebsbegriff ebenso wie im Rahmen des § 15 Abs. 2 EStG

verstanden haben wollte1172, also als wirtschaftliche Betätigung unter Teilnahme am Markt.

Nachdem die Ein-Unternehmer-Personengesellschaft eigenständiges Rechtssubjekt ist und

selbst den Tatbestand des § 15 Abs. 2 EStG erfüllt1173, ist die Zinsschrankenregelung

konsequenter Weise auch eigenständig auf diese anzuwenden. Nur die Personengesellschaft

selbst verfügt über den Betrieb, der für § 4h EStG maßgeblich ist. Es ist bereits von

vornherein nicht ersichtlich, warum ein Unterschied in der Anwendung des § 4h Abs. 1 S. 1

EStG deswegen gemacht werden soll, nur weil an einem Betrieb nur ein Gesellschafter

unternehmerisch beteiligt ist. Die Vorschrift greift nämlich bewusst nicht am

Steuerpflichtigen selbst an1174, weil sie auf die wirtschaftlich-organisatorische Einheit des

Betriebs1175 abzielt und der Steuerpflichtige hierfür nicht die maßgebliche Zurechnungseinheit

sein kann. Das liegt unter Berücksichtigung des Gesetzeszwecks der Vorschrift auch nahe,

weil für die Entscheidung, ob ein Zinsabzug für eine bestimmte Wirtschaftseinheit noch

angemessen ist oder nicht, nicht die Person des Steuerpflichtigen das richtige

Anknüpfungsmoment sein kann, sondern nur die wirtschaftliche Einheit des Betriebs selbst.

Da die Vorschrift davon ausgeht, dass ein Steuerpflichtiger auch mehrere Betriebe haben

1171 Vgl. hierzu auch Lieshaut/Schumacher/Heinemann, DStR 2008, 2341; Hick, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 4h EStG Rn. 29 (Stand: 04/2010); BMF-Schreiben vom 04.07.2008, IV C 7-S 2742-a/07/10001, BStBl I 2008, 718, Tz. 6. 1172 BT-Drucks. 16/4835, 51. 1173 Vgl. S. 171 ff.; das gilt nach hier vertretener Auffassung auch für die vermögensverwaltende Ein-Unternehmer-Personengesellschaft. 1174 Köhler, in: Ernst & Young/BDI, Die Unternehmensteuerreform, 2007, 112. 1175 Siehe zum Betriebsbegriff ausführlich Köster-Böckenförde/Clauss, DB 2008, 2214; Hick in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 4h EStG, Rn. 22 (Stand: 04/2010); Heuermann, in: Blümich, EStG, § 4h Rn. 28 (Stand: 11/2012), dem Betriebsbegriff liegt wie der Gewerbesteuer eine objektsteuerliche Vorstellung zu Grunde.

213

kann1176, ist dieses Verständnis auch konsequent. Für die Sondervorschrift des § 4h Abs. 5 S.

2 EStG muss dann schon nicht entschieden werden, ob diese auch für den einzigen

Unternehmer anwendbar ist. Denn scheidet der einzige Unternehmer aus der Gesellschaft aus,

kann ein Zins- oder EBITA-Vortrag mangels Gewinnermittlung der verbleibenden

(nichtunternehmerischen) Gesellschafter nicht mehr von Bedeutung sein.

Trotz des aufgezeigten Verständnisses des Betriebsbegriffs nehmen die Literatur1177 und die

Finanzverwaltung1178 an, dass für die Ein-Unternehmer-Personengesellschaft kein eigener

Betrieb existiert, sondern der Betrieb der Personengesellschaft einheitlich mit dem Betrieb des

einzigen Unternehmers zu sehen ist. Das wird teilweise damit begründet, dass die Ein-

Unternehmer-Personengesellschaft (im Fall des Treuhandmodells) lediglich Betriebsstätte1179

sei und damit Teil des einheitlichen Betriebs des Unternehmers1180. Die Gesellschaft sei

ertragsteuerrechtlich inexistent und könne keine Gewinneinkünfte i.S.d. EStG erzielen1181.

Das habe auch zur Folge, dass die mehrfache Inanspruchnahme des Freibetrages gem. § 4h

Abs. 2 S. 1 lit. a nicht in Betracht komme1182.

Das vermag insbesondere mit Blick auf die Zielrichtung der Zinsschrankenregelung nicht zu

überzeugen. Denn Ausgangspunkt für die Auffassung der Literatur ist wohl die vielfach

geäußerte apodiktische Behauptung, die Ein-Unternehmer-Personengesellschaft sei wegen der

vollständigen Zurechnung aller Aktiva und Passiva gem. § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO lediglich

Betriebsstätte des einzigen Unternehmers1183. Es steht zu vermuten, dass die Literatur die

Terminologie der Betriebsstätte aus der gewerbesteuerlichen Organschaft gem. § 2 Abs. 2 S. 2

GewStG schlicht auf das ihrer Ansicht nach organschaftsähnliche Treuhandmodell übertragen

1176 Vgl. nur Heuermann, in: Blümich, EStG, § 4h Rn. 29 (Stand: 11/2012); Hick in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 4h EStG, Rn. 22 (Stand: 04/2010); BMF- Schreiben vom 04.07.2008, IV C 7-S 2742-a/07/10001, BStBl I 2008, 718, Tz. 3. 1177 Tschesche/Hofmann, BB 2010, 1453, 1454; Benz/Goß, DStR 2010, 839, 845.; H. Fischer/Wagner, BB 2008, 1872; Butler, NWB 36/2012, 2925, 2934; Thieme, StC 2010, Nr 5, 22, 23; Köhler, in: Kessler/Kröner/Köhler, Konzernsteuerrecht, § 4 Rn. 168; Engel, Vermögensverwaltende Personengesellschaften im Ertragsteuerrecht, S. 358 f. 1178 BMF- Schreiben vom 04.07.2008, IV C 7-S 2742-a/07/10001, BStBl I 2008, 718, Tz. 5, 43, für die Zebragesellschaft. 1179 Nach (in diesem Punkt zutreffender) Auffassung der Finanzverwaltung sind Betriebsstätten keine eigenen Betriebe i.S.d. § 4h Abs. 1 S. 1 EStG, BMF- Schreiben vom 04.07.2008, IV C 7-S 2742-a/07/10001, BStBl I 2008, 718, Tz. 9. 1180 Tschesche/Hofmann, BB 2010, 1453, 1454; 1181 Benz/Goß, DStR 2010, 839, 845; Butler, NWB 36/2012, 2925, 2934; Neumayer/Imschweiler, EStB 2010, 345, 349. 1182 Thieme, StC 2010, Nr 5, 22, 23; Tschesche/Hofmann, BB 2010, 1453, 1454. 1183 Berg/Trompeter, FR 2003, 903, 905; Forst, EStB 2004, 217, 219; Rödder, DStR 2005, 955, 957; Wild/Reinfeld, DB 2005, 69, 70; Benz/Goß, DStR 2010, 839; Butler, NWB 36/2012, 2925, 2926, 2927; Forst/Kofmann/Pittelkow, EStB 2011, 40, 42; Hubertus/Lüdemann, BB 2010, 2474, 2476; Thieme, StC 2010, Nr. 5, 22; Kraft/Sönnichsen, DB 2011, 1936; Neumayer/Imschweiler, EStB 2010, 345; Wagner, in: StBJb 2011/2012, S. 133, 135; Viebrock/Stegemann, DStR 2013, 2375.

214

hat. Dazwischen bestehen aber erhebliche Unterschiede: Eine Betriebsstätte zeichnet sich

gerade dadurch aus, dass eine nur örtlich getrennte wirtschaftlich-organisatorische Einheit

vorliegt, die der Verfügungsgewalt des Hauptunternehmens unterliegt1184. Selbst wenn man

die Zurechnung aller Wirtschaftsgüter nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO zum einzigen Unternehmer

vornimmt, ist damit gerade noch keine Aussage darüber getroffen, ob diese Zurechnung auch

einen einheitlichen Betrieb bewirkt. So wird das Treuhandmodell gerade zu dem Zweck

angewendet, eine möglichst steuerneutrale Ausgliederung einer eigenen wirtschaftlichen

Einheit zu ermöglichen1185. Die gesetzliche Betriebsstättenfiktion des § 2 Abs. 2 S. 2 GewStG

für die Organschaft in der Gewerbesteuer findet beim Treuhandmodell keine Anwendung. Ein

einheitlicher Betrieb auf der Ebene des Unternehmers liegt dann eher fern. Auch kann es im

Bereich der Zinsschranke nicht darauf ankommen, ob der Betrieb der Ein-Unternehmer-

Personengesellschaft selbst „rechtsfähig“ ist oder nicht. Denn gerade die Anknüpfung an den

Betriebsbegriff ermöglicht es, dass ein einziger Steuerpflichtiger mehrere Betriebe unterhält,

ohne dass diese jeweils im zivil- oder steuerrechtlichen Sinne Rechtssubjekte wären.

6. §15aEStG

Die Vorschrift des § 15a Abs. 1 S. 1 EStG bestimmt, dass die einem Kommanditisten

zuzurechnenden Anteile am Verlust der Kommanditgesellschaft nicht abgezogen werden

dürfen, soweit ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht. Die Vorschrift wird gem.

§ 15a Abs. 5 Nr. 2 EStG sinngemäß angewendet bei Mitunternehmerschaften, soweit die

Inanspruchnahme des Gesellschafters für Schulden im Zusammenhang mit dem Betrieb durch

Vertrag ausgeschlossen oder nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist.

Die Vorschrift ist ihrem Zweck nach danach ausgerichtet zu verhindern, dass ein

Gesellschafter steuerlich verrechenbare Verluste von der Personengesellschaft zugewiesen

erhält, die er zivilrechtlich nicht oder mit hoher Wahrscheinlichkeit nicht tragen muss und

wodurch seine Leistungsfähigkeit nicht reduziert ist1186. Diese Vorschrift kann auch bei Ein-

Unternehmer-Personengesellschaften von Bedeutung sein, wenn es darum geht, dem einzigen

Unternehmer zugewiesene Verluste auf Ebene des Gesellschafters zu verrechnen oder in

1184 Vgl. BFH, Urteil vom 10.2.1988, VIII R 159/84, BStBl II 1988, 653, BFHE 153, 188: “Der Betriebsinhaber muß die tatsächliche Verfügungsgewalt über die betrieblichen Anlagen oder Einrichtungen haben“. Drüen, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 12 AO, Rn. 29 (Stand: 07/2014): Die Betriebsstätte muss dem Unternehmen unmittelbar dienen. 1185 Siehe z.B. Berg/Trompeter, FR 2003, 903; Forst/Kofmann/Pittelkow, EStB 2011, 40. 1186 BFH, Beschluss vom 6.3.2007, IV B 147/05, BFH/NV 2007, 1130: „Denn Zweck des § 15a EStG ist es, dem Kommanditisten einen steuerlichen Verlustausgleich nur insoweit zu gewähren, als er wirtschaftlich durch die Verluste belastet wird“; ebenso BFH, Urteil vom 7.10.2004, IV R 50/02, BFH/NV 2005, 533, unter 1. a); vom 27.3.2007, IV B 149/05, BFH/NV 2007, 1502, unter 1.; von Beckerath, in: Kirchhof, Einkommensteuergesetz, § 15a, Rn. 3; vgl. auch Hofbauer, WPg. 1964, 654.

215

einen Verlustvortrag oder -rücktrag gem. § 10d EStG einzustellen. Denn für die unmittelbare

Anwendung des § 15a Abs. 1 S. 1 EStG ist es nach allgemeiner Meinung Voraussetzung, dass

der Kommanditist gleichzeitig Mitunternehmer ist1187.

Bei der gewerblich tätigen Ein-Unternehmer-Personengesellschaft dürften nur selten

Komplikationen auftauchen, da nach der ständigen Rechtsprechung des BFH ein

unbeschränkt haftender Gesellschafter stets als Unternehmer anzusehen ist1188 und daher

praktisch nur in der Rechtsform einer Kommanditgesellschaft die Ein-Unternehmer-

Personengesellschaft auftritt, wenn nämlich die Rechte des Kommanditisten stark

eingeschränkt sind. Für den Komplementär gilt § 15a EStG wegen der unbeschränkten

Haftung dann von vornherein nicht; für den (nichtunternehmerischen) Kommanditisten gilt

gem. § 20 Abs. 1 Nr. 4 S. 2 EStG die Vorschrift des § 15a EStG entsprechend.

Problematisch kann bei der gewerblichen Ein-Unternehmer-Personengesellschaft allerdings

der Fall des Treuhandmodells werden, weil aus wirtschaftlicher Sicht der einzige

Unternehmer sowohl über den eigenen Anteil als unbeschränkt haftender Komplementär

sowie über den Anteil des (beschränkt haftenden) Kommanditisten verfügt. In der Literatur

wird deshalb teilweise angenommen, dass ein Verlustabzug in Höhe des Verlustanteils des

Kommanditisten nicht beim Komplementär verrechenbar sei, soweit die Vorschrift des § 15a

Abs. 1 S. 1 EStG den Verlustabzug untersage1189. Dem liegt der Gedanke zugrunde, dass der

Komplementär lediglich die Rechte aus dem Kommanditanteil geltend machen kann, zu

denen der Verlustabzug in dieser Höhe nicht gehört. Wacker ist der Auffassung, dass selbst

wenn man am Mitunternehmererfordernis des § 15a Abs. 1 S. 1 EStG festhielte, immer noch

§ 15a Abs. 5 Nr. 4 EStG zur Anwendung gelangen könne1190. Geht man von diesem

Gedankengut aus, dann muss man auch annehmen, dass der einzige Unternehmer nicht nur

über einen einzigen Anteil an der Personengesellschaft verfügt, der durch „Verschmelzung“

des Komplementäranteils mit dem Kommanditistenanteil entstanden ist1191, sondern über zwei

getrennte Anteile. Beide Anteile müssten dann auch steuerrechtlich ihre Selbständigkeit

bewahren.

1187 Heuermann, in: Blümich, EStG, § 15a Rn. 22 (Stand: 04/2012); Lüdemann, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 15a EStG, Rn. 74 (Stand: 12/2011); Wacker, in: Schmidt, § 15a Rn. 60: Nur dem Mitunternehmer könnten Verlustanteile subjektiv zugerechnet werden; Birkemeier, in: Lippross/Seibel, Basiskommentar Steuerrecht, § 15a EStG, Rn. 25, Stand (10/2005). 1188 Vgl. zur Rechtsprechung und Kritik S. 92 ff. 1189 Wacker, NWB 27/2010, 2133, 2139 f.; Schiffers/Feldgen, GmbH-StB 2014, 141, 142; wohl auch Neumayer/ Imschweiler, EStB 2010, 345, 347. 1190 Wacker, NWB 27/2010, 2133, 2140. 1191 Vgl. S. 194 f.

216

Allerdings kann nicht außer Acht bleiben, dass die Vorschrift eine Verlustverrechnung nur

soweit beschränken will, wie der jeweilige Gesellschafter für die Verluste auch zivilrechtlich

nicht in Anspruch genommen werden kann. Dann ergibt sich aber für den Fall des

Treuhandmodells ein anderes Bild, weil der einzige Komplementär für sämtliche Verluste der

Gesellschaft persönlich und unbeschränkt haftet1192. Die Haftung des Komplementärs, der als

Treugeber gleichzeitig einen Kommanditanteil hält, ist deshalb nicht mit der des

Kommanditisten vergleichbar. Dabei ist es für ihn aus wirtschaftlicher Sicht irrelevant, ob die

Haftung aus seinem Komplementäranteil oder aus dem wegen der Treuhandvereinbarung mit

ihm verbundenen Kommanditanteil folgt bzw. wie der Verlustverrechnungsschlüssel ist; er

hat den Verlust jedenfalls in voller Höhe zu tragen und seine Leistungsfähigkeit ist

entsprechend eingeschränkt. Der dritte Gläubiger kann von ihm Zahlung in voller Höhe

verlangen, unabhängig davon, ob rechnerisch der Verlust dem Kapitalkonto des

Komplementärs oder des Kommanditisten zugeordnet wird. Selbst wenn man mit der

Rechtsprechung eine Zurechnung des Kommanditanteils nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 S. 2 AO

annimmt1193, kann unter Berücksichtigung der wirtschaftlichen Realität nichts anderes gelten.

Es könnte dann allerhöchstens noch diskutiert werden, ob § 15a Abs. 1 S. 1 EStG überhaupt

Anwendung finden soll, weil der Komplementär nach Auffassung der Judikatur kein

Mitunternehmer und damit nach herrschender Auffassung ebenfalls kein Kommanditist i.S.d.

§ 15a Abs. 1 S. 1 EStG1194 ist. Hinzu kommt noch, dass nach der Rechtsprechung der einzige

Unternehmer Einkünfte aus einzelunternehmerischer Tätigkeit bezieht gem. § 15 Abs. 1 S. 1

Nr. 1 EStG und damit überhaupt nicht in den Anwendungsbereich des § 15a Abs. 1 S. 1 EStG

fällt. Dieser Hilfsbegründungen bedarf es aber nicht, da selbst bei hier vertretener Bejahung

der Mitunternehmerstellung wegen der unbeschränkten Haftung des Kommanditisten eine

Beschränkung des Verlustabzugs ausscheidet.

Schwieriger zu beantworten ist die Anwendbarkeit des § 15a Abs. 1 S. 1 oder Abs. 5 Nr. 2

EStG im Fall der vermögensverwaltenden Ein-Unternehmer-Personengesellschaft. Die

herrschende Meinung ist zwar der Auffassung, dass ein Kommanditist i.S.d. § 15a Abs. 1 S. 1

auch ein Mitunternehmer sein müsse1195, was sich bei § 15a Abs. 5 Nr. 2 EStG bereits aus

dem Wortlaut ergibt. Folgt man diesem Verständnis, so könnte bei Zugrundelegung der

1192 Ebenso Butler, NWB 36/2012, 2925, 2927; Forst/Kofmann/Pittelkow, EStB 2011, 40, 42, die auf das Fehlen der Mitunternehmerstellung abstellen. 1193 BFH, Urteil vom 3.2.2010, IV R 26/07, BStBl II 2010, 751, BFHE 228, 365, unter II. 4. b) aa). 1194 Siehe Fn. 1187. 1195 BFH, Urteil vom 21.9.2000, IV R 77/99, BFHE 193, 311, unter 2. b): “Auf den Gesellschafter, dessen Beteiligung zu seinem gewerblichen Betriebsvermögen gehört, findet § 15a Abs. 1 EStG indessen unmittelbare Anwendung“, ohne eine weitere Begründung zu liefern; Heuermann, in: Blümich, § 15a EStG, Rn. 28 (Stand: 04/2012); Groh, DB 1984, 2373, 2376.

217

Rechtsprechung die Verlustverrechnung auch beim beschränkt haftenden Unternehmer

unbeschränkt vorgenommen werden, weil der betriebliche Zebragesellschafter kein

Mitunternehmer ist. Offensichtlich ergebnisorientiert und ohne vernünftige dogmatische

Begründung lässt sich die herrschende Meinung trotzdem darauf ein, von einer

Verlustabzugsbeschränkung auch beim betrieblich beteiligten Gesellschafter einer

vermögensverwaltenden Personengesellschaft auszugehen1196. Das kann höchstens im

Ergebnis, nicht aber in der Begründung überzeugen.

Dabei kann es offenbleiben, ob die Verlustabzugsbeschränkung gem. § 15a Abs. 1 S. 1 EStG

tatsächlich eine Mitunternehmerstellung voraussetzt. Aus dem Wortlaut der Vorschrift ergibt

sich das jedenfalls nicht; für den Anwendungsbereich der Vorschrift im Falle der bürgerlich-

rechtlichen Gesellschaft § 15a Abs. 5 Nr. 2 EStG wird unmittelbar auf den Unternehmer mit

dem Klammerzusatz Mitunternehmer zurückgegriffen, wie er in § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG

verwendet wird. Nach hier vertretenem Verständnis kann der einzige Unternehmer einer

vermögensverwaltenden Personengesellschaft Mitunternehmer im Sinne des § 15 Abs. 1 S. 1

Nr. 2 EStG sein, sodass es gar inkonsequent wäre, dieses Verständnis auf § 15a Abs. 5 Nr. 2

EStG und ggf. § 15a Abs. 1 S. 1 EStG nicht zu übertragen. Das lässt sich auch

unproblematisch mit dem Sinn und Zweck der Vorschrift des § 15a EStG in Einklang bringen,

der bei zivilrechtlicher Nichthaftung für Verluste eine steuerrechtliche Abzugsbeschränkung

vorsieht. Auch aus dem Blick der wirtschaftlichen Betrachtungsweise vermag nicht

einzuleuchten, worin der Unterschied zwischen einem einzigen Unternehmer und mehreren

Unternehmern bestehen soll, was die Haftungsfrage angeht. Mit anderen Worten: Die

Vorschrift knüpft ausschließlich an das Verhältnis des Gesellschafters zur Gesellschaft an,

nämlich in der Frage, ob und inwieweit der Gesellschafter für deren Verbindlichkeiten haftet.

Aus diesen Anknüpfungsmerkmalen zieht die Vorschrift sodann die Schlussfolgerung, dass

nur ein beschränkter Verlustabzug möglich ist. Auf die Beziehung zwischen mehreren

Unternehmern untereinander kommt es dann aber gerade nicht an. Nach der hier vertretenen

Auffassung lassen sich also die im Rahmen des § 15 a EStG auftretenden Problemfragen

systematisch und einheitlich beantworten.

1196 Kritisch hierzu Niehus, DStZ 2004, 143, 144 ff.

218

SonderbereichdeseinzigenUnternehmersIV.

Der einzige Unternehmer der Ein-Unternehmer-Personengesellschaft verwirklicht den

Einkünftetatbestand des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 EStG1197, sodass auch die Vorschrift des

§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 2. HS EStG auf ihn anzuwenden ist. Demnach sind Vergütungen, die

der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft, für die

Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern erhält, dem

Gewinnanteil hinzuzurechnen. Damit beschreibt das Gesetz die zweite Stufe der

Gewinnermittlung1198, um eine vollständige Erfassung des Betriebsvermögens zu

ermöglichen. Denn zum Betriebsvermögen einer Personengesellschaft zählt auch das

Sonderbetriebsvermögen, das aber zivilrechtlich dem Gesellschafter zugeordnet wird1199.

Auf dieser Stufe ist ein Betriebsvermögensvergleich ausschließlich beim Unternehmer selbst

vorzunehmen, der sich in diesem Umfang aus dem Wortlaut des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 2. HS

EStG nicht unmittelbar ergibt. Der Vergleich zielt dabei auf die Erfassung der Entwicklung

des sog. Sonderbetriebsvermögens. Der Begriff des Sonderbetriebsvermögens umfasst

diejenigen Wirtschaftsgüter, die zivilrechtlich einem der Gesellschafter gehören und entweder

der Personengesellschaft unmittelbar dienen oder geeignet und bestimmt sind, dem Betrieb

der Personengesellschaft zu dienen oder die zur Begründung oder Stärkung der Beteiligung an

der Personengesellschaft eingesetzt werden1200. Das Sonderbetriebsvermögen wurde dabei

durch die Rechtsprechung im Zuge der Aufgabe der Bilanzbündeltheorie als „pragmatischer

Kompromiß“1201 eingeführt, um auch im Eigentum des Unternehmers stehende

Wirtschaftsgüter einem Betriebsvermögen zuordnen zu können, obwohl der Gewerbebetrieb

bei der Personengesellschaft liegt. Über den engen Wortlaut der Vorschrift hinaus werden im

Sonderbereich sämtliche Sonderbetriebseinnahmen und Sonderbetriebsausgaben

berücksichtigt, die im betrieblichen Zusammenhang mit dem Sonderbetriebsvermögen stehen.

Die Verfassungsmäßigkeit dieser extensiven Auslegung durch die Rechtsprechung wurde

vom Bundesverfassungsgericht bestätigt1202.

Insoweit bestehen zwischen dem einzigen Unternehmer einer Ein-Unternehmer-

Personengesellschaft und den Unternehmern einer Mehr-Unternehmer-Personengesellschaft

nach hier vertretener Auffassung keine erkennbaren Unterschiede. Sinn und Zweck der 1197 Siehe S. 153 ff. 1198 Vgl. zur Vorgehensweise der Ermittlung der Einkünfte eines Unternehmers grundlegend Knobbe-Keuk, StuW 1974, 1, 4. 1199 Zuletzt BFH, Urteil vom 19.9.2012, IV R 11/12, BFHE 239, 76, unter II. 1. b) aa); BFH, Beschl. v. 19.3.2014, X R 28/12, BStBl II 2014, 629, unter II. 2. b) bb) (4). 1200 Vgl. zur Rechtsprechung Schön, DStR 1993, 185. 1201 Schön, DStR 1993, 185, 187. 1202 BVerfG, Beschluss vom 15.7.1969, BvR 457/66, BStBl II 1969, 718, BVerfGE 26, 327.

219

Sonderbereichslehre, nämlich eine weitgehende Gleichstellung mit dem Einzelunternehmer zu

erreichen1203, können im Bereich der Ein-Unternehmer-Personengesellschaft ohne weiteres

zur Geltung kommen.

Für das Treuhandmodell muss die Rechtsprechung zum letztlich gleichen Ergebnis gelangen,

wenn auch mit anderer Begründung. Zwar erzielt der einzige Unternehmer nach dort

vertretener Auffassung Einkünfte gem. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 S. 1 EStG1204, sodass die

Vorschrift zum Sonderbereich nicht anwendbar wäre. Allerdings findet eine vollständige

Zurechnung aller Aktiva und Passiva zum einzigen Unternehmer statt1205, sodass

Vertragsbeziehungen zu der Personengesellschaft bereits steuerlich keine Berücksichtigung

finden können. Betrieblich genutzte Gegenstände werden nach den allgemeinen Grundsätzen

zum Betriebsvermögen des Treugebers. Für einen Sonderbereich würde es dann schon an

einem Anwendungsbereich mangeln.

Besonderheiten bestehen nach der Literatur und Rechtsprechung jedoch dann, wenn der

einzige Unternehmer an einer Personengesellschaft beteiligt ist, die neben dem einzigen

Unternehmer noch über einen weiteren nichtunternehmerischen Gesellschafter verfügt.

Unabhängig davon, ob die Tätigkeit der Personengesellschaft dann Gewerbebetrieb ist oder

ob eine rein vermögensverwaltende Tätigkeit vorliegt, erzielt der einzige Unternehmer nach

der Rechtsprechung Einkünfte gem. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 S. 1 EStG1206. Ein Sonderbereich

liegt dann nicht vor, sodass etwaige Sondervergütungen isoliert vom Gesellschaftsverhältnis

zu betrachten sind. Auf Ebene des einzelnen Unternehmers sind diese Einkünfte derjenigen

Einkunftsart zuzuordnen, deren tatbestandliche Voraussetzungen jeweils erfüllt werden1207.

Dasselbe soll für die Zebra-Personengesellschaft gelten1208. Fällt jedoch die der

Sondervergütung zugrunde liegende Leistungsbeziehung in den – soweit vorhanden – eigenen

betrieblichen Bereich des einzigen Unternehmers (z.B. wg. § 8 Abs. 2 KStG), sollen die

1203 BFH, Urteil vom 23.4.1996, VIII R 53/94, BStBl II 1996, 515, BFHE 180, 371, , unter 2. b). 1204 BFH, Urteil vom 3.2.2010, IV R 26/07, BStBl II 2010, 751, BFHE 228, 365, unter II. 4. b. cc). 1205 BFH, Urteil vom 3.2.2010, IV R 26/07, BStBl II 2010, 751, BFHE 228, 365, unter II. 4. b. cc). 1206 Schulze zur Wiesche, DB 1984, 1542, 1544; Engel, Vermögensverwaltende Personengesellschaften und ertragsteuerliche Selbständigkeit, S. 320 f.; Paul, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 15 EStG, Rn. 1474 (Stand: 05/2013); a.A. Dürrschmidt/Friedrich-Vache, DStR 2005, 1515, 1517 (für den betrieblich Beteiligten). 1207 Schulze zur Wiesche, DB 1984, 1542, 1545. 1208 So wohl BFH, Urteil vom 7.4.1987, IX R 103/85, BStBl II 1987, 707, BFHE 150, 124, unter 1. b), im Umkehrschluss aus dem Umstand, dass das Urteil die Vorschrift des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 2. HS EStG nicht für die Personengesellschaft wegen der Leistungsbeziehungen zum gewerblichen Gesellschafter anwenden will. Allerdings prüft das Gericht wohl nur § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 2. HS EStG im Hinblick auf die Gesellschaft und nicht auf den Gesellschafter, sodass die Aussage nicht eindeutig ist; allerdings kann es in der Beziehung zwischen Gesellschaft und Gesellschafter hinsichtlich des Sonderbetriebsvermögens keine divergierende Betrachtung geben.

220

Sondervergütungen wieder zu den Gewinneinkünften zählen; ein anteiliges In-Sich-Geschäft

läge dann aber dennoch nicht vor1209.

Dass dem nicht zu folgen ist, ergibt sich nach hier vertretener Ansicht bereits aus der

Anwendung der als Zurechnungsvorschrift verstandenen Vorschrift des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2

EStG. Es ist nicht einzusehen, warum Vergütungen für ein Arbeitsverhältnis zwischen dem

einzigen Unternehmer und der Personengesellschaft bei der Ein-Unternehmer-

Personengesellschaft sich nach § 19 Abs. 1 EStG richten sollen, bei der Mehr-Unternehmer-

Personengesellschaft aber nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG. Wirtschaftlich sind diese beiden

Fallkonstellation deutlich eher vergleichbar als mit der Konstellation bei einem

Einzelunternehmer, bei der von vornherein nur ein einziges Rechtssubjekt existiert. Letztlich

offenbart sich an dieser Stelle das Dilemma, in dem sich die Rechtsprechung und Literatur mit

der „Einzelunternehmertheorie“ befindet. Der einzige Unternehmer einer Ein-Unternehmer-

Personengesellschaft steht dem Beteiligten an einer Mehr-Unternehmer-Personengesellschaft

näher als dem Einzelunternehmer, weil in ersterem Fall zwei zu trennende Rechtssubjekte

beteiligt sind.

1209 Engel, Vermögensverwaltende Personengesellschaften im Ertragsteuerrecht, S. 347.; a.A. Drüen, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 21 B 237 (Stand: 06/2012); Groh, DB 1984, 2373, 2376.

221

F. Einkünftequantifikation der nichtunternehmerischen

Gesellschafter

Die Ein-Unternehmer-Personengesellschaft kann neben dem einzigen Unternehmer über

einen oder mehrere weitere Gesellschafter mit zivilrechtlich wirksamen Gewinnbezugsrecht

verfügen, die allerdings selbst nicht die Anforderungen an die Unternehmerstellung erfüllen.

Wie bereits dargelegt wurde, kann dieser nichtunternehmerische Gesellschafter eigene

steuerlich relevante Einkünftetatbestände aus dem Bereich der Überschusseinkunftsarten

verwirklichen, die der Besteuerung unterliegen1210.

Bei der Quantifikation der Einkünfte des nichtunternehmerischen Gesellschafters ist

allerdings zu unterscheiden. Um eine sachlich zutreffende Besteuerung zu ermöglichen, ist

nämlich jeweils zu ermitteln, ob der nichtunternehmerische Gesellschafter aus

steuerrechtlicher Sicht an der Summe der einzelnen Geschäftsvorfälle der

Personengesellschaft mit Dritten teilhat oder nur am Gesamtergebnis der Unternehmung. Mit

anderen Worten: Werden dem nichtunternehmerischen Gesellschafter die Summe der

Drittgeschäfte der Personengesellschaft (anteilig) zugerechnet oder steht steuerlich nur das

eine Geschäft des Gesellschafters, nämlich die Gesellschaftseinlage gegen

Gewinnbeteiligung, im Blick der Besteuerung? Grundsätzlich kommen demnach für die

Quantifikation der Einkünfte folgende Möglichkeiten in Betracht:

Zum einen könnte der Gesellschafter an jedem einzelnen Geschäftsvorfall der

Personengesellschaft mit Dritten (mittelbar) teilhaben, sodass auf der Ebene der Gesellschaft

dieser Geschäftsvorfall in die Kategorie eines Einkünftetatbestandes des Gesellschafters

transferiert wird. Der Gesellschafter steht dann, als habe er das Geschäft (anteilig) selbst

getätigt. Verkauft beispielsweise die Personengesellschaft Wirtschaftsgüter an Dritte, so

könnte jeder einzelne Verkauf auf der Ebene des Gesellschafters einer Steuerbarkeitsprüfung

gem. § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 und 2 EStG unterliegen.

Zum anderen bestünde die Möglichkeit, nicht den jeweils einzelnen Geschäftsvorfall mit

einem Dritten in den Blick zu nehmen, sondern stattdessen nur das Gesamtergebnis der

Tätigkeit dem Gesellschafter in Höhe seines Gewinnanteils zuzurechnen. Das ändert den

Blick auf die Dinge entscheidend: es kommt dann nicht mehr darauf an, ob und mit welchen

Mitteln und Geschäften die Personengesellschaft Einkünfte erzielt, sondern nur auf den

1210 Vgl. S. 174 ff.

222

zugewiesenen Gewinnanteil als Gegenleistung für die Überlassung der Gesellschaftseinlage.

Wie dieser Gewinnanteil erwirtschaftet wurde, spielt dann keine Rolle mehr.

Ein einfaches Beispiel verdeutlicht die Bedeutung dieser Frage: Die Ein-Unternehmer-

Personengesellschaft verkauft ein bewegliches Wirtschaftsgut, das über ein Jahr im

Gesamthandseigentum war; dem Nichtunternehmer stehen aus diesem Verkauf 30% des

Gewinns in Höhe von 100.000 € zu. Wendet man nun die erste Möglichkeit an und rechnet

den Geschäftsvorfall dem Unternehmer (anteilig) zu, ist wegen § 23 Abs. 1 S. 4 EStG und

Überschreiten der Jahresfrist des § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG dieser Gewinn steuerfrei. Der

nichtunternehmerische Gesellschafter steht, als habe er (anteilig) das bewegliche

Wirtschaftsgut selbst angeschafft, besessen und wieder verkauft. Das Steuerrecht betrachtet

also das von der Personengesellschaft verwirklichte Geschäft und rechnet es dem

nichtunternehmerischen Gesellschafter (anteilig) zu.

Bei Anwendung der zweiten Möglichkeit ergibt sich ein anderes: Dem

nichtunternehmerischen Gesellschafter steht für die Überlassung seiner Gesellschaftereinlage

ein Gewinnanteil in Höhe von 30.000 € zu. Dieser Fall ist vergleichbar mit der stillen

Beteiligung gem. § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG: der Gewinn ist in voller Höhe zu besteuern und

zwar unabhängig davon, ob er mit der Veräußerung von Wirtschaftsgütern oder auf sonstige

Weise ursprünglich erwirtschaftet wurde. Das Steuerrecht wendet hier seinen Blick nicht auf

die Geschäfte der Personengesellschaft, sondern auf die gesellschaftliche Beziehung des

stillen Gesellschafters.

Diese beiden Möglichkeiten zeigen, dass es hinsichtlich der Einkünftequantifikation des

Nichtunternehmers keine einheitliche Lösung geben kann. Es ist eine Frage der Auslegung

des jeweiligen Einkünftetatbestandes, welche Art der Gewinnermittlung im obigen Sinne

angezeigt ist. Richtigerweise muss dabei zwischen vermögensverwaltenden Ein-

Unternehmer-Personengesellschaften und gewerblich1211 tätigen unterschieden werden.

1211 Bzw. freiberuflichen oder land- und forstwirtschaftlichen Gesellschaften, die also Gewinneinkünfte erzielen.

223

VermögensverwaltendeEin‐Unternehmer‐PersonengesellschaftI.

1. Quantifikation

Die Qualifikation der Einkünfte des Nichtunternehmers hängt von der Tätigkeit der Ein-

Unternehmer-Personengesellschaft ab. Ist dies eine vermögensverwaltende Tätigkeit, so

verwirklichen die nichtunternehmerischen Gesellschafter regelmäßig die §§ 20, 21, oder 23

EStG. Da eine Zurechnung der Einkünfte gem. § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO nach richtiger Ansicht

nicht in Betracht kommt1212, ergibt die Auslegung dieser Einkünftetatbestände unter dem

Gesichtspunkt der wirtschaftlichen Betrachtungsweise, dass dem Gesellschafter das Ergebnis

der vermögensverwaltenden Tätigkeit, also die Summe der einzelnen Geschäftsvorfälle im

Sinne des Überschusses der Einnahmen über die Werbungskosten, zuzurechnen sind1213. Der

nichtunternehmerische Gesellschafter steht dann – der wirtschaftlichen Betrachtung

entsprechend – weitgehend so, als ob er die einzelnen Geschäftsvorfälle jeweils in eigener

Person verwirklicht hätte. Das steht auch im Einklang mit der insoweit einzigen Kodifikation

der Bruchteilsbetrachtung in § 23 Abs. 1 S. 4 EStG. Das Steuerrecht blickt in diesen Fällen

also auf die Rechtsverhältnisse der Personengesellschaft zu Dritten, die – summiert – auf die

Ebene des einzelnen nichtunternehmerischen Gesellschafters projiziert werden.

Diese Betrachtungsweise ist allerdings insoweit einzuschränken, als die

vermögensverwaltende Personengesellschaft Steuersubjekt ist. Denn wie auch der

Bundesfinanzhof1214 zutreffend1215 festgestellt hat, ist auch die vermögensverwaltende Ein-

Unternehmer-Personengesellschaft insoweit Steuersubjekt, als sie Merkmale des

vermögensverwaltenden Tatbestandes verwirklicht, die zur Zurechnung auf Ebene der

Gesellschafter zur Verfügung stehen. Der Unterschied zwischen der Zurechnung jedes

einzelnen Geschäftsvorfalls und der Zurechnung des auf der Ebene der Personengesellschaft

ermittelten Überschusses der Einnahmen über die Werbungskosten besteht insbesondere in

der einheitlichen Ausübung von Wahlrechten, die auch bei vermögensverwaltenden

Tätigkeiten bestehen1216.

Daher ist im ersten Schritt zunächst auf der Ebene der vermögensverwaltenden Ein-

Unternehmer-Personengesellschaft eine Berechnung des Überschusses der Einnahmen über

die Werbungskosten gem. §§ 8 ff. EStG vorzunehmen. Die nur anteilige Berücksichtigung

1212 Vgl. S 137 ff. 1213 Siehe S. 165. 1214 BFH, Beschluss vom 25.6.1984, GrS 4/82, BStBl II 1984, 751, BFHE 141, 405, unter C. I. 3. a) aa) (2). 1215 Siehe S. 146 ff. 1216 Z.B. § 9 Abs. 1 S. 2 Nr. 7 S. 2 EStG: Wahlrecht bezüglich geringwertiger Wirtschaftsgüter; § 255 Abs. 3 S. 2 HGB (Aktivierung von Bauzeitzinsen, vgl. Mies/Puls, DStR 2012, 2111.

224

bzw. die Berücksichtigung des betrieblichen Gesellschafters findet auf dieser Ebene nicht

statt; es wird somit fingiert, dass alle Gesellschafter auch nichtunternehmerisch beteiligt sind.

Denn würde man den betrieblich Beteiligten berücksichtigen wollen, müsste man den ihm

zustehenden Gewinnanteil bereits als Werbungskosten abziehen, weil es für eine anteilige

Zurechnung der Einnahmen bzw. Werbungskosten an einer Rechtsgrundlage fehlt1217. Das

würde allerdings zu dem Ergebnis führen, dass bei fehlender Entnahme dieses Gewinnanteils

wegen des Abflussprinzips gem. § 11 Abs. 2 EStG die nichtunternehmerisch Beteiligten den

Anteil des betrieblich beteiligten Gesellschafters zu versteuern hätten und erst im Jahr der

Entnahme abziehen könnten. Dieses Ergebnis kann nicht richtig sein, da die

nichtunternehmerischen Gesellschafter von vornherein in Höhe des Gewinnanteils des

betrieblich beteiligten Gesellschafters nicht bereichert sind i.S.d. § 8 Abs. 1 EStG.

2. Anteil

Die Überschussverteilung richtet sich, wie auch in Rechtsprechung1218 und Literatur1219 –

soweit ersichtlich – nicht umstritten ist, grundsätzlich nach den zivilrechtlichen Vorschriften,

soweit die Beteiligten nichts Abweichendes vereinbart haben. Nach § 722 Abs. 1 BGB

partizipieren dabei grundsätzlich alle Gesellschafter unabhängig von der Höhe ihres Beitrages

zu gleichen Teilen. Für die OHG und die KG gelten indes spezielle Vorschriften1220. Dieser

Befund entspricht auch der wirtschaftlichen Betrachtungsweise, nach der die individuelle

Leistungsfähigkeit nur insoweit gemehrt sein kann, als der Gesellschafter am Ergebnis der

Personengesellschaft partizipiert.

Allerdings kann ein aus steuerrechtlicher Sicht abweichender Überschuss dann angezeigt sein,

wenn und soweit dieser seinen Grund in der Einkommensverwendung hat1221. Der

steuerlichen Anerkennung steht dann § 12 Nr. 2 EStG entgegen. Im Rahmen von

Familienpersonengesellschaften ist zu beachten, dass die Abweichung von der gesetzlichen

1217 § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO kann auf Ebene der Personengesellschaft nicht nur Anwendung kommen; darüber hinaus bezieht sich die Vorschrift nur auf Wirtschaftsgüter, nicht aber die den vermögensverwaltenden Einkünften zugrundeliegende Einnahmen gem. § 8 EStG bzw. Werbungskosten gem. § 9 EStG. 1218 BFH, Urteil vom 5.2.1965, VI 234/63 U, BFHE 82, 25, BStBl III 1965, 256 (für die Bruchteilsgemeinschaft); vom 31.3.1992, IX R 245/87, BStBl II 1992, 890, BFHE 168, 248, unter 1. (für die Bruchteilsgemeinschaft); vom 16.12.2008, VIII R 83/05, BFH/NV 2009, 1118 (für die Personengesellschaft). 1219 Vgl. nur Engel, Vermögensverwaltende Personengesellschaft und ertragsteuerliche Selbständigkeit, S. 198, auch zu disproportionalen Ergebnisabreden; ebenso Buge in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 20 EStG, Rn. 23 (Stand: 02/2014); Drüen, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 21 B 237 (Stand: 06/2012); Jochum, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 20 B 71 (Stand: 01/2013). 1220 Gibt es keine vertragliche Vereinbarung, stehen bei der OHG den Gesellschaftern vom Gewinn zunächst eine Verzinsung des der Einlage mit vier Prozent zu, im Übrigen erfolgt eine Gewinnverteilung unabhängig von der Höhe der Beteiligung nach Köpfen. Bei der Kommanditgesellschaft gilt ebenfalls ein Gewinnvorab von vier Prozent; darüber hinaus ist allerdings bei der stillen Gesellschaft eine „angemessene“ Gewinnverteilung vorzunehmen. 1221 BFH, Urteil vom 31.3.1992, IX R 245/87, BStBl II 1992, 890, BFHE 168, 248, unter 1.

225

Regelung als vertragliche Vereinbarung den Grundsätzen der Anerkennung von Verträgen

zwischen Familienangehörigen entsprechen muss. Insbesondere müssen sie in Gestaltung und

Durchführung der abweichenden Gewinnverteilungsabrede dem zwischen fremden Dritten

Üblichen entsprechen und ernsthaft sowie zivilrechtlich wirksam vereinbart worden sein1222.

Der Überschussanteil, der rechnerisch auf den betrieblich Beteiligten entfällt, bleibt insgesamt

unberücksichtigt, weil für seine Einkünfteermittlung die Gewinnermittlungsvorschriften zu

beachten sind.

3. Zufluss

Die Gesellschafter der Personengesellschaft stehen, wie zu sehen war, im Rahmen der

Auslegung der Einkünftetatbestände so, als wenn sie (anteilig) an den jeweiligen

Rechtsverhältnissen mit Dritten unmittelbar beteiligt wären. Dann ist ohne weiteres

einleuchtend, dass auch die Einnahmen und Werbungskosten in dem Moment zu- bzw.

abgeflossen sind, in dem auf der Ebene der Personengesellschaft der jeweilige Zu- oder

Abfluss im Sinne des § 11 EStG verwirklicht wird, denn auch insoweit muss dann eine

wirtschaftliche Gleichbehandlung eingreifen. Dem könnte man zwar entgegnen, dass auch bei

vermögensverwaltenden Personengesellschaften zivilrechtlich der jeweilige

nichtunternehmerische Gesellschafter nicht unmittelbar bereichert wird, sondern erst im

Moment der Entnahme aus dem Gesellschaftsvermögen. Vor diesem Hintergrund und einer

strikten Einheitsbetrachtung kommt nämlich Knobbe-Keuk zu dem Ergebnis, dass die

Personengesellschaft ihre Gesellschafter vollständig abschirmt und der Zufluss sich nach dem

Zufluss beim einzelnen Gesellschafter richtet1223.

Das mag zwar aus der zivilrechtlichen Perspektive zutreffend und de lege ferenda auch

wünschenswert sein. Dieses Verständnis lässt sich allerdings kaum in Einklang bringen mit

der Sichtweise, dass die Einkünfte der Personengesellschaft den einzelnen Gesellschaftern

aufgrund der Auslegung der Einkünftetatbestände unter der wirtschaftlichen

Betrachtungsweise zuzurechnen sind. Die Frage ist dabei letztlich, ob die Zurechnung auch

eine zeitliche Dimension kennt.

Werden die Einkünfte zugerechnet, dann muss sich dieser Vorgang nicht nur auf die für die

jeweilige Einkunftsart notwendigen Merkmale in sachlicher, sondern auch in zeitlicher

Hinsicht beziehen. Die Projektion der Summe aller vermögensverwaltenden Geschäfte auf

1222 BFH, Urteil vom 31.3.1992, IX R 245/87, BStBl II 1992, 890, BFHE 168, 248, unter 1. (für die Bruchteilsgemeinschaft); vom 16.12.2008, VIII R 83/05, BFH/NV 2009, 1118, unter 1., 2. 1223 Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, S. 488 ff.

226

Ebene der Personengesellschaft (anteilig) auf die nichtunternehmerischen Gesellschafter hat

auch eine zeitliche Dimension. Jede andere Sichtweise würde dem erarbeiteten

Grundgedanken widersprechen, dass die Rechtsverhältnisse mit dem Dritten für die

Besteuerung beim Gesellschafter entscheidend sind und die gesellschaftsrechtliche

Verbindung nur insoweit beachtlich ist, als sie generell die Zurechnung erforderlich macht.

Auf den Zeitpunkt der gesellschaftsrechtlichen Gewinnteilhabe kommt es dann für die

Besteuerung nicht an. Richtigerweise bewirkt also die summarische Zurechnung der

Rechtsverhältnisse sowohl die Zurechnung in sachlicher als auch in zeitlicher Hinsicht, sodass

der Zu- und Abflusszeitpunkt gem. § 11 EStG beim Gesellschafter mit demjenigen auf Ebene

der Personengesellschaft übereinstimmt.

227

GewerblicheEin‐Unternehmer‐PersonengesellschaftenII.

1. Quantifikation

Ist der nichtunternehmerische Gesellschafter einer Ein-Unternehmer-Personengesellschaft an

einer gewerblichen Ein-Unternehmer-Personengesellschaft beteiligt, kann er die Tatbestände

des § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG als stiller Gesellschafter bzw. partiarischer Darlehensgeber oder

§ 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG als sonstiger Darlehensgeber verwirklichen. Die

Tatbestandsmerkmale knüpfen dabei an das Rechtsverhältnis zwischen dem einzelnen

Gesellschafter und der Personengesellschaft (nicht dem Dritten) an, das in steuerlicher Sicht

einer Kapitalüberlassung gegen Entgelt gleichsteht. Der nichtunternehmerische Gesellschafter

partizipiert dann anders als bei den vermögensverwaltenden Personengesellschaften nicht an

den einzelnen Geschäftsvorfällen, die auf Ebene der Personengesellschaft abgewickelt

werden. Die vorgenannten Einkünftetatbestände stellen vielmehr auf die Beziehung des

Gesellschafters zur Gesellschaft selbst ab, von der der Gesellschafter das Entgelt erhält.

Entgegen der Betrachtung bei vermögensverwaltenden Ein-Unternehmer-

Personengesellschaften nimmt der nichtunternehmerische Gesellschafter also nicht an

Rechtsgeschäften mit Dritten, bei denen die Personengesellschaft Zurechnungspunkt ist,

(anteilig) teil; vielmehr besteht das steuerlich maßgebliche Rechtsgeschäft zwischen dem

einzelnen nichtunternehmerischen Gesellschafter und der Personengesellschaft an sich.

Aufgrund dieser Betrachtungsweise, die schlicht den Einkünftetatbeständen des

Nichtunternehmers entnommen ist, bedarf es auf Ebene der Personengesellschaft keiner

eigenständigen Ermittlung des Überschusses der Einnahmen über die Werbungskosten. Denn

es spielt aus steuerrechtlicher Sicht dann keine Rolle, wie das für die Überlassung des

Kapitalanteils erwirtschaftete Entgelt (Gewinnanteil) erwirtschaftet wurde bzw. welche

Geschäftsvorfälle den jeweiligen Gewinnanteilen zugrunde liegen. Auch der Gewinnanteil

des stillen Gesellschafters bzw. des Darlehensgebers, der mit der Veräußerung eines

Vermögensgegenstandes außerhalb der Jahresfrist des § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 EStG

erwirtschaftet wurde und somit bei unmittelbarer Zurechnung dieses Geschäftsvorfalls

steuerfrei wäre, ist steuerpflichtig. Mit anderen Worten: bei den Einkünften aus

Kapitalvermögen kommt es nicht darauf an, mit welchem Rechtsverhältnis zu Dritten die

jeweilige Einnahme bei der Personengesellschaft erwirtschaftet wurde.

Deshalb ist auf der Ebene des nichtunternehmerischen Gesellschafters die

Einkünfteermittlung durch Berechnung des Überschusses der Einnahmen über die

Werbungskosten vorzunehmen. Die Einnahme besteht in der Höhe des jeweiligen

228

Gewinnanteils; die Werbungkosten berechnen sich nach den Ausgaben, die der

nichtunternehmerische Gesellschafter, veranlasst durch seine Beteiligung, zu tragen hat.

Schulze zur Wiesche weist indes darauf hin, dass sich die Einkünfte aus Kapitalvermögen auf

die Nutzungen beschränken müssten und eine steuerliche Berücksichtigung der

Veränderungen in der Vermögenssubstanz der Gesellschaft nicht zulässig sei1224. Zu den

Nutzungen des nichtunternehmerischen Gesellschafters gehöre vor allem der

Gewinnanspruch. Allerdings sei beim Gewinnanteil zu berücksichtigen, dass dieser, soweit er

sich aus Veräußerungserlösen von Anlagevermögen zusammensetzt, nicht steuerbar sei, weil

die Substanz für die Einkünfteermittlung im Überschussbereich unbeachtlich sei1225.

Demzufolge müssten aus dem Gewinnanspruch die enthaltenen Veräußerungserlöse aus

Anlagevermögen herausgerechnet werden.

Das kann nicht überzeugen, weil es auf die Herkunft der Mittel des Gewinnanspruchs

innerhalb der Einkünfte aus Kapitalvermögen nicht ankommen kann. Das Gesetz stellt bei den

Einkünften aus Kapitalvermögen allein auf die Einnahmen als Gegenleistung für eine

Kapitalüberlassung ab; die wirtschaftliche Herkunft dieser Gegenleistung ist dann allerdings

nicht von Belang. Diese Ansicht beruht vermutlich auf einer Vermischung der

Rechtsverhältnisse zwischen dem Gesellschafter, der Personengesellschaft und Dritten.

Veräußerungsgeschäfte bei der Personengesellschaft spielen sich auf der Ebene der

Personengesellschaft und dem Dritten ab und nicht zwischen Gesellschafter und

Personengesellschaft. Die Tatsache der Anschaffung von Anlagevermögen und deren spätere

Veräußerung ist damit zwar auf Ebene der Personengesellschaft reine Umschichtung von

Substanz, aus Sicht des nichtunternehmerischen Gesellschafters allerdings bloße Nutzung des

zur unternehmerischen Tätigkeit überlassenen Kapitals. Demzufolge ist der Gewinnanteil des

nichtunternehmerischen Gesellschafters als Einnahme i.S.d. § 8 Abs. 1 S. 1 EStG in der

Überschussrechnung in voller Höhe anzusetzen.

2. Zufluss

Zu Recht weist Schulze zur Wiesche allerdings darauf hin, dass es für den Zuflusszeitpunkt

des § 11 EStG dann auch nicht auf den Zufluss des jeweiligen Entgelts eines

Geschäftsvorfalls bei der Personengesellschaft ankommen kann, sondern nur auf den Zufluss

des Gewinnanteils beim jeweiligen Gesellschafter. „Der Zufluß beim Nichtmitunternehmer

erfolgt meist ein Kalenderjahr später als beim Mitunternehmer, weil Zufluß nicht gleich bei

1224 Schulze zur Wiesche, DB 1984, 1542, 1546. 1225 Schulze zur Wiesche, DB 1984, 1542, 1546.

229

Abschluß des Wirtschaftsjahres erfolgt, sondern frühestens bei Bilanzaufstellung und

Gewinnfeststellung“1226. Das ist richtig, denn auch bei dieser Frage müssen die verschiedenen

Rechtsverhältnisse auseinander gehalten werden. Der Einkünftetatbestand des § 20 Abs. 1 Nr.

4, Nr. 7 EStG stellt ausschließlich auf die Beziehung zwischen dem Gesellschafter und der

Gesellschaft ab, sodass sich auch nur nach diesem Verhältnis der Zeitpunkt der

Einkünftezurechnung richten kann.

Allerdings muss dieser Zufluss nicht erst dann angenommen werden, wenn die Ein-

Unternehmer-Personengesellschaft den Gewinnanteil tatsächlich ausbezahlt hat.

Typischerweise fließt ein Gewinnanteil eines stillen Gesellschafters zwar in dem Zeitpunkt

zu, in dem er die wirtschaftliche Verfügungsmacht über den Gewinnanteil erlangt1227. Das ist

dann er Fall, wenn der Gewinnanteil ausbezahlt wurde. Allerdings kann es für die Erlangung

wirtschaftlicher Verfügungsmacht auch genügen, wenn der Gewinnanteil dem Einlagekonto

des Gesellschafters gutgeschrieben wird1228, also die Einlage erhöht. Gleiches gilt, wenn die

Gewinnanteile ehemalige Verluste der Einlage wieder ausgleichen1229 oder die Beteiligten

sich einig sind, den Gewinnanteil im Vermögen der Gesellschaft stehen zu lassen1230.

1226 Schulze zur Wiesche, DB 1984, 1542, 1546. 1227 St. Rspr., vgl. BFH, Urteil vom 11.12.2008, VI R 9/05, BStBl II 2009, 385, BFHE 224, 70, unter II. 1. c). 1228 Vgl. dazu bereits RFH v. 24.1.1929, RStBl. 1929, 226. 1229 BFH Urteil vom 24.1.1990, I R 55/85, BFHE 162, 19, BStBl. II 1991, 147, unter 2.1. 1230 BFH, Urteil vom 02.11.1962,VI 284/61 S, BFHE 76, 270, BStBl III 1963, 96, unter IV.

230

Sondereinnahmenbzw.‐werbungskostenIII.

Mangels Anwendbarkeit des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 2. HS EStG kann es auf Ebene der

nichtunternehmerisch beteiligten Gesellschafter keinen Sonderbereich geben, sodass sich die

sonstigen Rechtsbeziehungen des Gesellschafters zur Gesellschaft nach den allgemeinen

Einkünftetatbeständen richten1231. Ein Sonderbetriebsvermögen mit Verhaftung der stillen

Reserven liegt insoweit nicht vor1232. Daher können für den nichtunternehmerisch beteiligten

Gesellschafter auch Pensionsrückstellungen ohne Neutralisierung durch Aktivposten im

Sonderbetriebsvermögen vorgenommen werden1233.

Hat der jeweilige nichtunternehmerisch beteiligte Gesellschafter auf seiner Ebene

Aufwendungen im Zusammenhang mit den von der Personengesellschaft erzielten Einkünften

getätigt, kommen diese – analog zum Begriff der Sonderbetriebsausgaben – zum Abzug als

Sonderwerbungskosten in Betracht1234. Dazu können Kosten zählen, die nach dem

Gesellschaftsvertrag von jedem Gesellschafter persönlich getragen werden müssen1235.

Entsprechend sind auch Sondereinnahmen zu berücksichtigt, soweit ein Zusammenhang

zwischen der Leistung des Gesellschafters und der Tätigkeit der Gesellschaft besteht1236.

Allerdings kann bei gesetzlicher Anordnung der Abzug von Werbungskosten (z.B. bei

Einkünften aus Kapitalvermögen gem. § 20 Abs. 9 S. 1 2. Hs. EStG) ausgeschlossen sein.

Auch die Rechtsprechung erkennt die schuldrechtlichen Leistungsbeziehungen, soweit sie

fremdüblich sind, zur Personengesellschaft als solche an, ohne eine Bruchteilsbetrachtung

vorzunehmen und damit die einheitliche Leistungsbeziehung aufzutrennen1237.

§ 39 Abs. 2 Nr. 2 AO findet insoweit zu Recht1238 keine Anwendung. Der

nichtunternehmerische Gesellschafter kann also beispielsweise einen Arbeitsvertrag oder

Darlehensvertrag mit der Personengesellschaft abschließen, der dem Grunde und der Höhe

nach anerkannt wird und bei ihm zu Einnahmen aus dem jeweils verwirklichten

Einkünftetatbestand führt.

1231 BFH, Urteil vom 18.11.1980, VIII R 194/78, BStBl II 1981, 510, BFHE 132, 522, unter 1. d). 1232 Vgl. nur Dürrschmidt/Friedrich-Vache, DStR 2005, 1515, 1517; Bitz, in Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 15 Rn. 22 (Stand: 07/2013). 1233 Bitz, in Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 15 Rn. 22 (Stand: 07/2013). 1234 BFH, Urteil vom 23.4.1991, IX R 303/87, BFH/NV 1991, 653; Hüttemann, in FS Knobbe-Keuk, S. 39, 65; Drüen, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 21 B 240 (Stand: 06/2012); Groh, DB 1984, 2373, 2377. 1235 Drüen, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 21 B 240 (Stand: 06/2012). 1236 Reiß, in: Kirchhof, EStG, § 15 Rn. 310; Wacker, in: Schmidt, EStG., § 15 Rn. 440. 1237 BFH, Urteil vom 18.11.1980, VIII R 194/78, BStBl II 1981, 510, BFHE 132, 522, unter 1. d); allerdings nicht für Veräußerungsgeschäfte, vgl. BFH, Urteil vom 26.04.2012, IV R 44/09, BStBl II 2013, 142; BFHE 237, 453, unter II. 2. b) aa) (3). 1238 Vgl. S. 137 ff.

231

G. DieEin‐Unternehmer‐PersonengesellschaftimGewerbesteuerrecht

GrundlagenI.

Die Gewerbesteuer blickt auf eine lange Historie zurück. Ihren Auftakt erlebte sie bereits im

Jahr 1810, als in Preußen die erste allgemeine Gewerbesteuer eingeführt wurde1239.

Ursprünglich dazu gedacht, den Gemeinden die durch den Gewerbebetrieb entstehenden

Lasten auszugleichen1240, hat sie in ihrer Entwicklung eine zunehmende Subjektivierung

erfahren. Steuergegenstand sollte ihrem Grundgedanken nach zwar die objektive

Wirtschaftskraft eines Betriebs sein, die nicht nur durch den Gewerbeertrag, sondern auch

durch die für das Unternehmen eingesetzten Mittel repräsentiert wird, insbesondere durch das

Gewerbekapital und die Arbeitskraft, abgebildet durch die Lohnsumme1241. Durch den

Wegfall der Gewerbekapitalsteuer zum 1.1.19981242 sowie der Lohnsumme als

Besteuerungsgrundlage1243 hat sich die Objektsteuer allerdings mehr und mehr hin zu einer

Ertragsteuer entwickelt und sich damit von dem ursprünglichen Grundgedanken entfernt. „Die

heute allein an die Einkünfte aus Gewerbebetrieb anknüpfende Gewerbesteuer erfasst die im

Ertrag zum Ausdruck gekommene Leistungsfähigkeit, die für jeden verdienten Euro in jeder

der sieben Einkunftsarten gleich ist, die im Übrigen bereits durch die Einkommensteuer

belastet wird“1244. Aufgrund dieser Entwicklung ist umstritten, ob und inwieweit der

Gewerbesteuer heute überhaupt noch ein Objektsteuercharakter zukommt1245. Auch das

Bundesverfassungsgericht formuliert insoweit vorsichtig, die Gewerbesteuer sei eine „in ihrer

Grundstruktur als vornehmlich auf den Ertrag des Gewerbebetriebs gerichtete

Objektsteuer“1246. Der Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer kommt – wenn überhaupt –

noch im Steuergegenstand zum Ausdruck, den das Gesetz im Gewerbebetrieb (§§ 2, 35a

GewStG) sieht1247 sowie in den Hinzurechnungen und Kürzungen1248. Die

1239 Edikt vom 2.11.1810 (Ges.Slg. S. 79). 1240 Vgl. Begründung zum GewStG 1936, RStBl 37, 693, 696; Zitzelsberger, Grundlagen der Gewerbesteuer, S. 146 ff. Die Rechtfertigungsversuche der Gewerbesteuer sind umstritten, vgl. hierzu Conradi, Die Legitimation der Gewerbesteuer, 2001. 1241 Jachmann, in: Seeger, Perspektiven der Unternehmensbesteuerung, DStJG 25 (2002), S. 201, Fn. 34. 1242 Art. 4 des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform, BGBl. I 1997, 2590. 1243 Art. 2 Steueränderungsgesetz 1979, BGBl. I 1978, 1849. 1244 Kirchhof, FR 2010, 961, 962. 1245 Vgl. Geberth, DStR 2011, 151; Hey, DStR Beihefter 2009 zu Nr. 34, 109, 114 f.; Jachmann, in: Seeger, Perspektiven der Unternehmensbesteuerung, DStJG 25 (2002), S. 203; Kirchhof, FR 2010, 961. 1246 BVerfG, Urteil vom 15.1 2008, 1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1, 28, DStRE 2008, 1003. 1247 Hey, DStR Beihefter 2009 zu Nr. 34, 109, 114 f. 1248 Pieper, in: Lippross/Seibel, Basiskommentar Steuerrecht, § 8 GewStG, Rn. 10 (Stand: 10/2014); Köster, in: Lenski/Steinberg, GewStG, § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG, Rn. 3 (Stand: 03/2013) ; Hey, DStR Beihefter 2009 zu Nr. 34, 109, 114 f.

232

Eigentumsverhältnisse, die persönlichen Verhältnisse1249 des Unternehmers und die

Verwendung des Ertrags spielen für die Besteuerung demnach grundsätzlich keine Rolle1250.

Die Gewerbesteuer stellt allerdings nicht ausschließlich auf den Gewerbebetrieb ab, sondern

knüpft an verschiedenen Stellen an eine höhere Zurechnungseinheit an, dem die aus dem

Gewerbebetrieb anfallende Steuer als Steuerschuldner zugewiesen wird. Dabei handelt es sich

gem. § 5 Abs. 1 S. 1 GewStG um den „Unternehmer“. Bei Gewerbebetrieben, die auf

Rechnung mehrerer Personen geführt wurden, waren nach § 5 Abs. 1 S. 3 GewStG (1965)

diese Gesamtschuldner der Gewerbesteuer bis zu der Höhe, wie der einzelne Unternehmer

nach den zivilrechtlichen Vorschriften für Verbindlichkeiten haftete. Die Gewerbesteuer

knüpfte in diesem Zusammenhang also nicht an die dem Gewerbebetrieb übergeordnete

Zurechnungseinheit der Personengesellschaft für die Steuerschuldnerschaft an, sondern

wiederum übergeordnet an diejenige der Gesellschafter. Im Jahr 1977 wurde die Vorschrift

dahingehend geändert, dass Steuerschuldner die Gesellschaft selbst sein sollte, sofern eine

offene Handelsgesellschaft, Kommanditgesellschaft oder eine anderer Gesellschaft vorliegt,

bei der „die Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Gewerbebetriebs

anzusehen sind“ (§ 2 Abs. 2 Nr. 1 GewStG a.F.) 1251. Nachdem die damals in § 2 Abs. 1 Nr. 1

GewStG a.F. enthaltene Abfärberegelung durch das Steuerbereinigungsgesetz 19861252 in das

EStG übernommen wurde (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG) und daher an dieser Stelle entfallen ist,

wurde auch die Steuerschuldnerschaft gem. § 5 Abs. 1 GewStG neu gefasst. Seitdem ist die

„Personengesellschaft“ Steuerschuldnerin gem. § 5 Abs. 1 S. 3 GewStG, soweit die Tätigkeit

Gewerbebetrieb ist.

Vor diesem Hintergrund wird deutlich, dass die Steuerschuldnerschaft der

Personengesellschaft im Gewerbesteuerrecht zumindest ehemals eng an die Vorschriften des

Einkommenssteuerrechts, namentlich an § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG, gekoppelt war1253 und –

zumindest nach Auffassung der neueren Rechtsprechung – es bis heute ist1254. Vor diesem

Hintergrund wird verständlich, dass die Probleme zur Rechtssubjektivität der Ein-

Unternehmer-Personengesellschaft ebenfalls in das Gewerbesteuerrecht ausstrahlen. Auch

dort stellen sich insoweit zum Einkommensteuerrecht vergleichbare Fragen, insbesondere,

was die Verselbständigung der Personengesellschaft im Gewerbesteuerrecht, deren

Steuerschuldnerschaft sowie die Frage nach der Verrechenbarkeit von Gewerbeverlusten

1249 Vgl. Zitzelsberger, Grundlagen der Gewerbesteuer, S. 107. 1250 Zitzelsberger, Grundlagen der Gewerbesteuer, S. 100. 1251 BGBl I 1976, 3341. 1252 BGBl I 1985, 2436. 1253 Ebenso BFH, Beschluss v. 3.5.1993, GrS 3/92, BStBl II 1993, 616, unter 6. b) aa). 1254 BFH, Urteil vom 3.2.2010, IV R 26/07, BStBl II 2010, 751, BFHE 228, 365, unter II. 5.

233

angeht. Eine wesentliche Abweichung zum Einkommen- und Körperschaftsteuerrecht besteht

allerdings darin, dass § 5 Abs. 1 S. 3 GewStG zumindest dem Wortlaut nach für die

Steuerschuldnerschaft an die Personengesellschaft als solche anknüpft.

234

Rechtssubjektivität der Ein‐Unternehmer‐Personengesellschaft imII.

Gewerbesteuerrecht

Die Ein-Unternehmer-Personengesellschaft ist eigenständiges Rechtssubjekt des Zivilrechts

und damit auch Zurechnungsendpunkt sämtlicher von ihr bewirkter Geschäftsvorfälle1255. Sie

ist es, die eine Tätigkeit am Markt durch ihre eigenständige Tätigkeit entfaltet. Sofern sich

diese Tätigkeit als gewerbliche Tätigkeit im Sinne des Einkommensteuergesetzes darstellt, ist

es gleichermaßen ihr Gewerbebetrieb, der Gegenstand der Gewerbesteuer ist. Denn § 2 Abs. 1

S. 1 und S. 2 GewStG regeln insoweit, dass unter Gewerbebetrieb ein gewerbliches

Unternehmen im Sinne des Einkommensteuergesetzes zu verstehen ist. Diesen vermag die

Ein-Unternehmer-Personengesellschaft grundsätzlich selbst auszuüben1256. Darin fügt sich

auch nahtlos ein, dass der Gewerbeertrag für die Bemessung der Gewerbesteuer gem. § 7 S. 1

GewStG nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes und dem daraus berechneten

Gewinn aus dem Gewerbebetrieb zu ermitteln ist.

Die Vorschrift des § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG bestimmt allerdings auch, dass Steuergegenstand

nicht das aus dem Gewerbebetrieb resultierende Einkommen sein soll, sondern der

Gewerbebetrieb als Objekt an sich. Die Gewerbesteuer knüpft damit direkt an die Quelle1257

und nicht an das Ergebnis dieser Quelle in Form von Einkünften an. Daraus könnte man

folgern, dass die maßgebliche Zurechnungseinheit im Sinne des Gewerbesteuerrechts stets der

Gewerbebetrieb als solcher sei, sodass es weiterer Zurechnungseinheiten nicht bedürfte.

Personengesellschaften könnten dann – wie andere Rechtssubjekte auch – zum rechtlich

bedeutungslosen Nullum werden. Bei einem strengen Blick auf das Objektsteuerprinzip wäre

diese Schlussfolgerung sogar naheliegend, kann es doch auf Verhältnisse des Objekts zum

Subjekt dann eigentlich nicht ankommen. Einer dem Gewerbebetrieb vorgelagerte

Zurechnungseinheit würde dann insgesamt ebenso wenig Bedeutung zukommen wie die

Frage nach der Rechtssubjektivität im zivilrechtlichen Sinne. Ein Blick auf das

Vollstreckungsverfahren der Abgabenordnung zeigt aber schnell, dass spätestens bei der

Festsetzung die am Gewerbebetrieb orientierte Steuer einer anderen Zurechnungseinheit

zugeordnet werden muss, die taugliches Vollstreckungssubjekt ist. Die Vorschriften der Sach-

oder Forderungspfändung (§§ 281, 309 AO) zeigen bereits exemplarisch, dass die

Gewerbesteuer einem zur Zwangsvollstreckung tauglichen Rechtssubjekt zugeordnet werden

muss, zu denen der Gewerbebetrieb als solcher nicht zählt. Dieses Zurechnungssubjekt ist der

Steuerschuldner gem. § 5 GewStG.

1255 Siehe S. 165. 1256 Vgl. S. 171 ff. 1257 Sarrazin, in: Lenski/Steinberg, GewStG, § 2 GewStG, Rn. 4 (Stand 10/2014).

235

Vor diesem Hintergrund stellt sich die Frage nach der grundsätzlichen Subjektfähigkeit der

Personengesellschaft im Gewerbesteuerrecht nicht. Denn wenn § 5 Abs. 1 S. 3 GewStG an die

Personengesellschaft anknüpft, stellt das Gesetz klar, dass die Gesellschaft als solche die

Zurechnungseinheit ist, an die steuerliche Rechte und Pflichten geknüpft werden können. Die

Vorschrift bringt damit noch viel deutlicher als im Einkommensteuerrecht zum Ausdruck,

dass es Rechte und Pflichten geben kann, die direkt an das Rechtssubjekt der

Personengesellschaft anknüpfen. Nur so lässt sich auch in Einklang bringen, dass über § 7 S.

1 GewStG die eigenständige Einkünftequalifikation und -quantifikation der nach der

Rechtsprechung (partiell) rechtsfähigen Personengesellschaft1258 zur Ermittlung des

Gewerbeertrags verwendet werden kann, ohne eine vollkommen neue und

gesellschaftsbezogene Ermittlung des entsprechenden Ertrages vornehmen zu müssen. Das

Rechtssubjekt der Personengesellschaft bringt damit das Potential mit, eigenständige

gewerbesteuerrechtliche Rechte und Pflichten zu übernehmen.

Dass das Verhältnis des Steuergegenstandes zum Steuerschuldner aber über die

Steuerfestsetzung hinaus von Bedeutung ist, wird an anderer Stelle im Gewerbesteuerrecht

sichtbar. So zeigt bereits die Gewerbebetriebsfiktion für Kapitalgesellschaften gem. § 2 Abs.

2 S. 1 GewStG, dass das Gewerbesteuerrecht nicht nur hinsichtlich der formellen

Steuerpflichtigkeit den Blick auf den Steuerschuldner wirft, sondern auch in materieller

Hinsicht auf dieses Verhältnis zurückgreift. Das Gewerbesteuerrecht durchbricht damit eine

bei der Objektsteuer grundsätzlich getrennte Zurechnungsstufe. Ohne diese Sondervorschrift

gäbe es bei vermögensverwaltenden Kapitalgesellschaften keinen Gewerbebetrieb. Die

Steuerbefreiungen in § 3 GewStG greifen ebenso vielfach nicht an Merkmale des

Gewerbebetriebs, sondern an die dem Gewerbebetrieb übergeordneten Zurechnungseinheiten

(beispielsweise an die Gemeinnützigkeit der übergeordneten Körperschaft, § 3 Nr. 6 GewStG)

an.

Dass das Gewerbesteuerrecht teils sogar mehrere Zurechnungseinheiten überspringt, um an

Merkmale eines bestimmten Rechtssubjekts anzuknüpfen, zeigen beispielsweise die §§ 10a S.

4, 5 GewStG, die durch das JStG 20071259 in die Vorschrift eingefügt wurden. Diese

bestimmen, dass die im Gewerbebetrieb erwirtschafteten Verluste nicht nur der in einer Ebene

übergeordneten Mitunternehmerschaft, sondern gar den einzelnen Mitunternehmern auf der

zweiten Ebene zugeordnet werden sollen. Es steht dem Steuergesetzgeber auch in diesem

Umfang frei, einzelne Rechte und Pflichten einem bestimmten Rechtssubjekt zuzurechnen.

1258 BFH, Urteil 24.2.1987, IX R 114/82, BStBl II 1987, 810, BFHE 149, 233, unter 3. a). 1259 BGBl. I 2007, S. 2878.

236

Im Zusammenhang mit der Ein-Unternehmer-Personengesellschaft macht sich die Bedeutung

der verschiedenen Zurechnungsebenen besonders bemerkbar. Es wird diskutiert, ob die Ein-

Unternehmer-Personengesellschaft überhaupt die Voraussetzungen für die Anknüpfung des

Gewerbesteuerrechts erfüllt, also ob diese überhaupt eine formelle Zurechnungseinheit bildet,

an die das Gesetz anknüpft oder ob sie als „inexistent“ angesehen werden muss1260. Die

Diskussion dreht sich dabei häufig um die Frage, wer „Steuersubjekt“1261,

„Steuerpflichtiger“1262, „Steuerschuldner“1263 bzw. „Träger“1264 des Gewerbebetriebs ist und

welche Folgen daraus zu ziehen sind. Bedauerlicherweise ist auch diese Diskussion von

terminologischen Unsicherheiten derart geprägt, dass viele Autoren bei ihren Ausführungen

von der (teils stillschweigenden) Annahme ausgehen, dass die vorgenannten Begriffe

zwangsweise gleichzusetzen sind. Wer Steuerpflichtiger ist, müsse gleichzeitig auch Inhaber

des Rechts zum intertemporalen Verlustabzug sein1265; der „Träger“ des Gewerbebetriebs sei

grundsätzlich auch der Steuerpflichtige, wenn es nicht die Ausnahme für

Personengesellschaften gem. § 5 Abs. 1 S. 3 gäbe1266; der „Träger“ sei auch zum

Verlustabzug berechtigt1267. Ganz in diesem Sinne prüft Hüttemann auch, ob die

„Einheitsbetrachtung zumindest im Gewerbesteuerrecht uneingeschränkte Geltung“ besitzen

könne1268.

Dabei zeigt das Gesetz an vielen Stellen selbst, dass ein Gleichklang der Begriffe nicht zu

finden ist und die Diskussion an dieser Stelle damit letztlich erfolglos sein muss. Das lässt

sich an folgendem Beispiel zeigen: Das Gewerbesteuergesetz in § 5 Abs. 1 S. 3 ordnet die

Steuerpflicht für den Gewerbebetrieb einer Personengesellschaft an, während es in § 10a Abs.

4, 5 GewStG für den Verlustabzug an die Gesellschafter (bzw. Mitunternehmer) anknüpft.

Man kann sich nun trefflich darüber streiten, wer denn nun „Träger“ des Gewerbebetriebs

sein soll, die Personengesellschaft oder deren Gesellschafter?1269 Eine solche Diskussion führt

aber in der Sache selbst nicht weiter, weil nicht bedacht wird, dass der „Träger“ des

1260 Z.B. Benz/Goß, DStR 2010, 839; Butler, NWB 36/2012, 2925, 2926, 2927. 1261 Vgl. Gosch, in: Blümich, GewStG, § 5 Rn. 53 (Stand: 10/2013). 1262 Vgl. Gosch, in: Blümich, GewStG, § 5 Rn. 53 (Stand: 10/2013). 1263 Vgl. FG Saarland, Urteil vom 16.4.1986, I 226/84, EFG 1986, 413; Hüttemann, in: FS Knobbe-Keuk, S. 39, 64. 1264 BFH, Beschluss v. 3.5.1993, GrS 3/92, BStBl II 1993, 616, unter 6. a) ff. 1265 Hüttemann, in: FS Knobbe-Keuk, S. 39, 64: „Geht man indes davon aus, dass nicht die Gesellschafter als Mitunternehmer, sondern die Personengesellschaft selbst Schuldnerin der Gewerbesteuer ist, dann ist selbstverständlich, dass eine Treuhandvereinbarung auf der Ebene der Gesellschafter keine organschaftsähnliche Verlustverrechnung auf der Ebene des Komplementär eröffnet“. 1266 BFH, Beschluss v. 3.5.1993, GrS 3/92, BStBl II 1993, 616, unter 6. a) ff.; Hüttemann, in: FS Knobbe-Keuk, S. 63. 1267 Hüttemann, in: FS Knobbe-Keuk, S. 39, 64. 1268 Hüttemann, in: FS Knobbe-Keuk, S. 39, 63 f. 1269 Vgl. BFH, Beschluss vom 3.5.1993, GrS 3/92, BStBl II 1993, 616, unter II. 1 (zur vorherigen Rechtsprechung), 3 (zum Schrifttum), III. 6. a) (zur Frage des Trägers einer Personengesellschaft).

237

Unternehmens ein anderer sein kann als der „Träger“ des Verlustabzugs. Beide Fragen

können nur getrennt und ohne Rückschluss auf eine allgemeine „Subjektfähigkeit“ oder

fehlende „Subjektfähigkeit“ oder gar eine „Inexistenz“ geführt werden.

Knobbe-Keuk geht hingegen davon aus, dass es für das Gewerbesteuerrecht grundsätzlich

nicht von Interesse sei, wie die Beziehung der Gesellschaft zum Gesellschafter ist1270. Es gehe

eben nicht um den Ertrag des vermeintlich von dem Gesellschafter geführten Einzelbetriebes,

sondern es gehe um den Ertrag des von der Gesellschaft geführten Gewerbebetriebes1271. Die

Gewerbesteuer sei auf den Gewerbebetrieb als solchen bezogen; es komme nicht darauf an, in

welcher Rechtsform er betrieben werde oder wem die Erträge zuflössen. „Die

‚Einzelunternehmerideologie‘ ist im Gewerbesteuerrecht fehl am Platze“1272. Diese

Ausführungen mögen de lege ferenda von Interesse sein, helfen aber bei der Systematisierung

des geltenden Gewerbesteuerrechts nicht weiter. Es mag vielleicht sinnvoll sein, den

Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer wieder mehr zu betonen und den Gewerbebetrieb

als solchen in den Vordergrund zu stellen. Das geltende Gewerbesteuergesetz kennt eine

solche „Isolation“ des Gewerbebetriebs aber nicht. Denn unabhängig von den neu eingefügten

S. 4-5 in § 10a GewStG, die Knobbe-Keuk nicht kennen konnte, galt bereits seit 19611273 der

heutige § 10a S. 8 GewStG (§ 10a S. 2 1 GewStG 1961), nach dem der Empfänger eines

vollständig übertragenen Gewerbebetriebs etwaige vor der Übertragung entstandenen

gewerbesteuerlichen Verlustvorträge nicht verrechnen kann. Die Gewerbebetriebsfiktion des

§ 2 Abs. 2 S. 1 GewStG war ebenfalls bereits in der Erstfassung des § 2 GewStG im Jahr

1936 enthalten1274. Beide Vorschriften zeigen, dass eine vollständige Abschottung des

Gewerbebetriebs zu seinen übergeordneten Zurechnungseinheiten vom Gesetzgeber nicht

gewollt war. Verstärkt wird dieses Verständnis noch durch die bereits aufgezeigte

Entwicklung von einer Objekt- zu einer Subjektsteuer1275, bei der die Beziehungen der Quelle

zum Subjekt wieder verstärkt in den Fokus gelangt. Aus dieser Entwicklung heraus ist es auch

verständlich, dass der Bundesfinanzhof in seinen Entscheidungen dem Objektsteuercharakter

der Gewerbesteuerrechts wenig Bedeutung zumisst. „Das Wesen der Gewerbesteuer als

1270 Knobbe-Keuk, StuW 1974, 1, 28. 1271 Knobbe-Keuk, StuW 1974, 1, 28 f. 1272 Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, S. 697. 1273 Steueränderungsgesetzes 1961 v. 13.7.1961 (BGBl. I 1961, 981). 1274 GewStG v. 1.12.1936 (RGBl. I 1936, 979) 1275 Vgl. Geberth, DStR 2011, 151; Hey, DStR Beihefter 2009 zu Nr. 34, 109, 114 f.; Jachmann, in: Seeger, Perspektiven der Unternehmensbesteuerung, DStJG 25 (2002), S. 203; Kirchhof, FR 2010, 961.

238

Objektsteuer kann rechtliche Wirkungen nur insoweit entfalten, als die ausdrücklichen

gesetzlichen Vorschriften dafür Raum lassen“1276.

Auch diese Diskussion führt zu der bereits konstruktiv aufgezeigten Erkenntnis1277, dass die

Rechtssubjektivität stets relativ ist. Aus der Fähigkeit, Träger von Rechten und Pflichten zu

sein, kann nicht der grundsätzliche Schluss dahin gezogen werden, sämtliche Rechte und

Pflichten in einem Rechtsgebiet dem Rechtssubjekt auch zuzugestehen. Daher ist für die Ein-

Unternehmer-Personengesellschaft jeweils getrennt zu untersuchen, ob sie Steuergegenstand,

Steuerschuldner oder Träger von Verlusten sein kann. Das Potential als Rechtssubjekt bringt

sie jedenfalls – wie im Einkommensteuerrecht auch – in das Gewerbesteuerrecht mit.

1276 BFH, Beschluss v. 3.5.1993, GrS 3/92, BStBl II 1993, 616, unter 10. a). 1277 Siehe S. 36 ff.

239

SteuergegenstandIII.

Scheinbar weniger Probleme bereitet die Frage, ob die Ein-Unternehmer-Personengesellschaft

Steuergegenstand im Sinne des Gewerbesteuerrechts sein kann. Das Gewerbesteuerrecht

ordnet in § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG ausdrücklich an, dass der Gewerbesteuer jeder

Gewerbebetrieb unterliegt. Das Bestehen des Gewerbebetriebs richtet sich gem. § 2 Abs. 1 S.

2 GewStG nach den Vorschriften des Einkommensteuerrechts. Unabhängig von dem

Umstand, dass die Ein-Unternehmer-Personengesellschaft selbst einen Gewerbebetrieb – auch

im gewerbesteuerrechtlichen Sinne1278 – innehat1279, ist sie nach dem eindeutigen gesetzlichen

Anknüpfungspunkt selbst nicht Steuergegenstand, sondern nur der von ihr ausgeübte

Gewerbebetrieb. „Wer die Gewerbesteuerpflicht als auf dem Betrieb selbst ruhend anspricht,

gerät in die Gefahr, nicht säuberlich genug die persönliche Steuerpflicht von der sachlichen

Seite des Steuerrechtsverhältnisses, der sogenannten sachlichen Steuerpflicht oder präziser

dem Steuergegenstand zu trennen“1280. Das ist auch folgerichtig, weil die Besteuerung im

Grundsatz unabhängig von der Rechtsform der übergeordneten Zurechnungseinheit sein soll.

Die Literatur lehnt allerdings bei der vermögensverwaltenden Personengesellschaft einen

Gewerbebetrieb auch im Hinblick auf den betrieblich beteiligten Gesellschafter einer Zebra-

Personengesellschaft auf ihrer Ebene von vornherein ab1281.

Allerdings verweist § 7 S. 1 GewStG für den Gewerbeertrag auf die Vorschriften des

Einkommensteuergesetzes. Wie bereits zu sehen war, ist die Ein-Unternehmer-

Personengesellschaft im Bereich des Einkommensteuerrechts selbst Steuersubjekt und erzielt

mit ihrem Gewerbebetrieb eigene Einkünfte. Soweit das Gewerbesteuerrecht an diese

Einkünftequalifikation und Einkünfteermittlung über die Verweisnorm anknüpft, transferiert

sie auch den Gewerbebetrieb als Objekt vom Einkommensteuerrecht in das

Gewerbesteuerrecht. Dieser ist unabhängig von den Zurechnungseinheiten oberhalb des

Gewerbebetriebs zu betrachten. Das verkennen Wild/Reinfeld, wenn sie der Auffassung sind,

ein gewerbliches Unternehmen gem. § 2 Abs. 1 S. 2 GewStG könne nur vorliegen, wenn die

Personengesellschaft auch Steuersubjekt im Sinne des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG sei1282.

Zwar erkennen sie immerhin die Trennung, die zwischen der Beurteilung der

Steuerschuldnerschaft und des Steuergegenstandes vorzunehmen ist. Der Zusammenhang

1278 Zitzelsberger, Grundlagen der Gewerbesteuer, S. 260: „Es ist naheliegend, als Steuerschuldner einer Betriebsteuer den anzusprechen, der den Betrieb betriebt. Das ist im Falle eines Handelsgewerbes die Gesellschaft“. 1279 Siehe S. 171 ff. 1280 Zitzelsberger, Grundlagen der Gewerbesteuer, S. 102. 1281 Engel, Vermögensverwaltende Personengesellschaften im Ertragsteuerrecht, S. 360; Bünning, BB 2010, 2357, 2350; Schlagheck, StuB 2003, 346, 350. 1282 Wild/Reinfeld, DB 2005, 69, 70.

240

zwischen dem Gewerbebetrieb und der einkommensteuerrechtlichen Subjektivität wird aber

nicht begründet und ist auch nicht zu begründen, weil der Steuergegenstand den

Gewerbebetrieb als solchen erfasst und mit Fragen der Einkünftezurechnung nichts zu tun hat.

Hat eine natürliche Person gewerbesteuerrechtlich mehrere Gewerbebetriebe inne, so knüpft

das Gewerbesteuerrecht für den jeweiligen Ertrag nicht an § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG an,

sondern an § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG, auch ohne dass jeder einzelne Betrieb

„Steuersubjekt“ im Sinne des Einkommensteuerrechts ist. Deswegen kann es auch nicht, wie

Rödder meint1283, darauf ankommen, ob eine Personengesellschaft gleichzeitig eine

Mitunternehmerschaft ist; entscheidend ist allein das Objekt Gewerbebetrieb. Es dürfte

unzweifelhaft sein, dass die Gewerbesteuer keine eigenständigen Anforderungen an den

Gewerbebetrieb stellt oder diesen gar abwandelt oder auflöst; denn Folge wäre zum einen,

dass das im Einkommensteuerrecht entwickelte Ergebnis für die Gewerbesteuer nicht

verwendet werden könnte. Zum anderen ist hierfür auch kein Grund ersichtlich, da sich das

Gewerbesteuerrecht hinsichtlich des Gewerbeertrags durch die Anknüpfung an den

Gewerbebetrieb von vornherein nicht für die Rechtsform und die Besonderheiten der Ein-

Unternehmer-Personengesellschaft interessiert. Aufgrund der Anknüpfung an das Objekt des

Gewerbebetriebs scheidet eine vollständige Konsolidierung des Betriebs der

Personengesellschaft mit dem des einzigen Unternehmers dennoch aus1284.

Dem steht dann auch nicht entgegen, dass sich die Verweisungsnorm des § 7 S. 1 GewStG auf

das Einkommensteuerrecht bezieht1285, sondern wird dadurch bestätigt. Da die Ein-

Unternehmer-Personengesellschaft wie jede andere Personengesellschaft auch nach hier

vertretener Auffassung Subjekt der Einkünfteerzielung im Einkommensteuerrecht ist, steht

das im Einklang mit der Annahme eines selbständigen Steuergegenstandes im

Gewerbesteuerrecht. § 7 S. 1 GewStG knüpft damit an das Ergebnis an, das auf Ebene der

Ein-Unternehmer-Personengesellschaft erzielt wurde. Auch eine etwaige Anwendung von

§ 39 Abs. 2 AO könnte an dieser Wertung aus mehreren Gründen nichts ändern: zum einen

kommt diese Vorschrift bei der Ein-Unternehmer-Personengesellschaft nach hier vertretener

Auffassung nicht zur Anwendung. Zum anderen räumt selbst die Literatur ein, dass die

Gewerbesteuer auf das Vorliegen von Gesamthandsvermögen abstellt1286, das auch bei der

Ein-Unternehmer-Personengesellschaft unstreitig vorhanden ist.

1283 Rödder, DStR 2005, 955, 957. 1284 A.A. Wild/Reinfeld, DB 2005, 69, 70; Kromer, DStR 2000, 2157, 2161; Berg/Trompeter, FR 2003, 903, 905 f.; Hahne, StuB 2010, 420, 422; Ley, Ubg 2009, 260, 262.; Rödder, DStR 2005, 955, 957 f. 1285 So aber Wild/Reinfeld, DB 2005, 69, 71. 1286 Berg/Trompeter, FR 2003, 903, 905 f.

241

Die insoweit existierende widersprüchliche Haltung der Rechtsprechung wird besonders

deutlich, wenn man die neuere Rechtsprechung zur erweiterten Grundbesitzkürzung gem. § 9

Nr. 1 S. 2 ff. GewStG betrachtet. Da bei der vermögensverwaltenden Personengesellschaft

auch dem betrieblich beteiligten Gesellschafter die Wirtschaftsgüter gem. § 39 Abs. 2 Nr. 2

AO anteilig zuzurechnen seien, müsste die erweiterte Grundbesitzkürzung auch für die

Grundstücke anteilig möglich sein, die im Eigentum der vermögensverwaltenden Gesellschaft

liegen. Das hat der BFH allerdings mit der Begründung abgelehnt, das Halten einer

Beteiligung stelle genauso wie das Halten einer Beteiligung an einer gewerblich geprägten

Personengesellschaft eine kürzungsschädliche Tätigkeit des Grundstücksunternehmens

dar1287. Es handle sich darüber hinaus um eine Verwaltung „fremden“ Grundbesitzes, da es

auf das wirtschaftliche Eigentum nicht ankomme. Damit nimmt der BFH einen Standpunkt

ein, der eigentlich in die richtige Richtung geht: es ist das Vermögen der Personengesellschaft

und nicht dasjenige des Gesellschafters, weil es nach hier vertretener Auffassung des § 39

Abs. 2 Nr. 2 AO nicht bedarf. Allerdings sollte der BFH dann konsequenter Weise auch die

Bruchteilsbetrachtung und Anwendung des § 39 Abs. 2 AO insgesamt aufgeben, um die sonst

entstehende „unbefriedigende Situation“1288 für den betrieblich beteiligten Gesellschafter zu

beseitigen.

1287 BFH, Urteil vom 19.10.2010, I R 67/09, BFHE 232, 194, BStBl II 2011, 367, unter II. 2. 1288 Engel, Vermögensverwaltende Personengesellschaften im Ertragsteuerrecht, S. 362.

242

SteuerschuldnerschaftIV.

Wesentlich problematischer ist die Frage, ob die Ein-Unternehmer-Personengesellschaft

selbst Steuerschuldner i.S.d. § 5 Abs. 1 S. 2, 3 GewStG ist. Bei unbefangener Lektüre des

Wortlauts scheint zwar klar zu sein, dass das Gewerbesteuerrecht die Steuerpflichtigkeit im

Falle einer Personengesellschaft an die Gesellschaft selbst knüpft.

Die herrschende Meinung in der Literatur1289 wie auch die Rechtsprechung1290 (zum

Treuhandmodell) sind allerdings anderer Meinung und begründen dies insbesondere mit der

Historie des § 5 Abs. 1 S. 3 GewStG. Wie bereits dargestellt wurde1291, verfügte das

Gewerbesteuerrecht ehemals selbst über eine Definition des „Mitunternehmers“ in § 2 Abs. 2

Nr. 1 GewStG a.F.1292, auf den auch die Vorschrift über den Steuerpflichtigen verwies. Nach

damaliger Rechtslage war damit klar, dass die Steuerschuldnerschaft einer

Personengesellschaft im Gewerbesteuerrecht nur bei einer Mitunternehmerschaft vorliegen

konnte. Kernargument der Rechtsprechung ist nun, dass der Gesetzgeber bei der Änderung

des § 5 Abs. 1 S. 3 GewStG a.F., durch den der Bezug auf die Bestimmung des § 2 Abs. 2 Nr.

1 GewStG gestrichen und stattdessen an den Begriff der „Personengesellschaft“ angeknüpft

wurde1293, keine Änderung der materiellen Rechtslage beabsichtigt hat1294. Der Verweis sei

vom Gesetzgeber schlicht als entbehrlich angesehen worden, weil für den Begriff des

Gewerbebetriebs gem. § 2 Abs. 1 S. 2 GewStG sowohl § 15 Abs. 2 EStG wie auch die

Abfärberegelung des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG anwendbar sein sollte. Die Änderung in § 5 Abs.

1 S. 3 GewStG sei rein redaktioneller Natur gewesen1295. Dabei beruft sich der IV. Senat

ebenfalls auf den Großen Senat des BFH, der zu § 5 Abs. 1 S. 3 GewStG bereits entschieden

hatte, dass die Personengesellschaft nicht selbst Unternehmer des Gewebebetriebs im Sinne

des Gewerbesteuerrechts sei und daher eine gesellschafterbezogene Auslegung zur

Anwendung kommen müsse. Deshalb sei nur dann die Personengesellschaft steuerpflichtig,

wenn eine Mitunternehmerschaft vorliege1296. Bestätigt werde diese Auffassung durch § 7 S.

1 GewStG: da nach dem Einkommensteuerrecht mangels Mitunternehmerschaft auf Ebene

der Personengesellschaft keine Einkünfte festgestellt werden könnten, gäbe es auch keinen

Ertrag, der im Gewerbesteuerrecht auf der Stufe der Personengesellschaft zugeordnet werden

1289 Kromer, DStR 2000, 2157, 2162; Stegemann, Inf 2003, 629; Berg/Trompeter, FR 2003, 903, 906; Wild/Reinfeld, DB 2005, 69, 70; Suchanek, FR 2005, 559, 560; Rödder, DStR 2005, 955, 957. 1290 BFH, Urteil vom 3.2.2010, IV R 26/07, BStBl II 2010, 751, BFHE 228, 365, unter II. 5.; a.A. FG Saarland, Urteil vom 16.4.1986, I 226/84, EFG 1986, 413. 1291 Siehe S. 232. 1292 BGBl I 1976, 3341. 1293 BGBl I 1985, 2436. 1294 BFH, Urteil vom 3.2.2010, IV R 26/07, BStBl II 2010, 751, BFHE 228, 365, unter II. 5. a) bb). 1295 BT-Drs. 10/3663, S. 8. 1296 BFH, Urteil vom 3.2.2010, IV R 26/07, BStBl II 2010, 751, BFHE 228, 365, unter II. 5. c).

243

könne1297, für eine „fiktive“ Zurechnung fehle die Rechtsgrundlage. Aus der

Organschaftsregelung des § 2 Abs. 2 S. 2 GewStG könne zudem nicht der Schluss gezogen

werden, dass jede andere Konstruktion mit organschaftsähnlichen Wirkungen nur aus diesem

Grund unzulässig sei1298. Auch der Sinn und Zweck des § 5 Abs. 1 S. 2 GewStG, die

Vollstreckung in das Gesamthandsvermögen zu erleichtern, ändere daran nichts. Dem Zweck

werde auch dadurch genüge getan, dass als Vollstreckungsmasse das gesamte Vermögen des

einzigen Unternehmers einschließlich der Beteiligung an der Personengesellschaft zur

Verfügung stehe1299.

Die Entscheidung stößt in der Praktikerliteratur vielfach auf Zustimmung1300. Gosch hingegen

kritisiert, dass das Vorliegen einer Personengesellschaft gem. § 5 Abs. 1 S. 3 GewStG sich

allein nach zivilrechtlichen Maßstäben richten müsse1301. Das Gesetz knüpfe in § 2 Abs. 1 S.

2 GewStG wörtlich an § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 S. 1 EStG an, der sich wiederum mit der

Gewerbebetriebsdefinition in § 15 Abs. 2 S. 1 EStG erklärt1302. § 2 Abs. 1 S. 2 GewStG

verlange für die sachliche Steuerpflicht lediglich, dass die Tätigkeit des Steuersubjekts den

objektiven Anforderungen des § 15 Abs. 2 EStG genügen muss. Das schließe zwar

Mitunternehmerschaften mit ein, erlaube aber nicht den Umkehrschluss, dass das Fehlen der

Mitunternehmerschaft auch an der Existenz eines Gewerbebetriebs i.S.d. § 2 Abs. 1 GewStG

etwas ändere. Daher komme es für § 5 Abs. 1 S. 3 GewStG nur auf die Gewerblichkeit der

Gesellschaft in ihrer zivilrechtlichen Existenz an, nicht aber auf eine

Mitunternehmerschaft1303. Er weist auf das Urteil des FG des Saarlandes hin, bei dem im Fall

fehlender Mitunternehmerschaft bei einer Familienpersonengesellschaft dennoch die

Personengesellschaft als solche als Steuerschuldner behandelt wurde1304. Hüttemann geht

ebenfalls in diese Richtung gehend davon aus, dass die Auslegung des Begriffs der

Personengesellschaft als Mitunternehmerschaft im Widerspruch zu Sinn und Zweck des § 5

Abs. 1 S. 3 GewStG stehe, dessen Einfügung nämlich einen Gleichlauf von

Gewerbesteuerschuld und zivilrechtlicher Vollstreckungsmöglichkeit gewährleisten sollte1305.

1297 BFH, Urteil vom 3.2.2010, IV R 26/07, BStBl II 2010, 751, BFHE 228, 365, unter II. 5. c) aa). 1298 BFH, Urteil vom 3.2.2010, IV R 26/07, BStBl II 2010, 751, BFHE 228, 365, unter II. 5. c) bb). 1299 BFH, Urteil vom 3.2.2010, IV R 26/07, BStBl II 2010, 751, BFHE 228, 365, unter II. 5. c) bb). 1300 Vgl. Fn. 1000. 1301 Gosch, in: Blümich, GewStG, § 5 Rn. 51 ff. (Stand: 10/2013); ebenso kritisch Sarrazin in: Lenski/Steinberg, GewStG, § 5 GewStG, Rn. 75 ff. (Stand: 04/2012); andere Auffassung für die Familienpersonengesellschaft: FG Saarland, Urteil vom 16.4.1986, I 226/84, EFG 1986, 413. 1302 Gosch, in: Blümich, GewStG, § 5 Rn. 53 (Stand: 10/2013). 1303 Gosch, in: Blümich, GewStG, § 5 Rn. 53 (Stand: 10/2013). 1304 FG Saarland, Urteil vom 16.4.1986, I 226/84, EFG 1986, 413. 1305 Hüttemann, in: FS Knobbe-Keuk, S. 39, 64.

244

Die Entscheidung des Bundesfinanzhofes zum Treuhandmodell ist in der Tat kritisch zu

beurteilen. Bei genauer Betrachtung der Gesetzesbegründungen ergibt sich nämlich, dass der

Gesetzgeber die für den vorliegenden Fall sich ergebenden Folgen bei der Änderung des § 5

Abs. 1 S. 3 GewStG mit Einfügung der „Personengesellschaft“ schlicht nicht gesehen hat.

Deshalb kam auch bereits Zitzelsberger nach Einführung des Steuerbereinigungsgesetzes

19861306 zu dem Schluss, dass eine Mitunternehmerschaft nicht mehr Voraussetzung für § 5

Abs. 1 S. 3 GewStG sei und die Gesellschaft selbst der Unternehmer des Betriebes sei1307. Die

vom Gesetzgeber geäußerte Vorstellung, es handle sich um eine Rechtsanpassung aus

systematischen Gründen und ohne materiell-rechtliche Folgen, gilt bei genauer Lektüre nur

für die Übernahme der Abfärbebestimmung des § 2 Abs. 2 Nr. 1 GewStG a.F. in § 15 Abs. 3

Nr. 1 EStG1308. Ebenfalls geht der Gesetzgeber bei der daraus resultierenden Streichung des

§ 2 Abs. 2 Nr. 1 GewStG davon aus, dass § 2 Abs. 1 S. 2 GewStG nach wie vor auf § 15 Abs.

2 EStG und § 15 Abs. 3 GewStG verweise und beide Vorschriften auch für das

Gewerbesteuergesetz Anwendung fänden1309. Auf § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG weist die

Gesetzesbegründung hingegen nicht hin. Hinsichtlich § 5 Abs. 1 S. 3 GewStG und der

Einfügung des Wortes „Personengesellschaft“ wird zwar lediglich angemerkt, dass es sich um

eine rein redaktionelle Anpassung handle1310. Das zeigt jedoch, dass sich der Gesetzgeber den

möglichen Konsequenzen für den Fall der Ein-Unternehmer-Personengesellschaft schlicht

nicht bewusst war. War sich der Gesetzgeber der Folgen nicht bewusst, darf daraus nicht der

Rückschluss gezogen werden, er habe an der materiellen Rechtslage nichts ändern wollen.

Vielmehr ist die Rechtsfrage durch eigene Auslegung der Vorschrift zu beantworten.

Für diese Auffassung kann der IV. Senat auch nicht die Entscheidung des Großen Senates

zum gewerbesteuerlichen Verlustabzug1311 fruchtbar machen. Die Entscheidung befasst sich

mit der Frage, ob der Personengesellschaft oder den Gesellschaftern das Recht zum

Verlustabzug aus § 10a GewStG zusteht. Der Große Senat weist dabei ausdrücklich darauf

hin, dass die Frage unabhängig von der eigenen Steuerpflicht der Personengesellschaften zu

beantworten sei1312. Für den vom IV. Senat gezogenen Schluss, § 5 Abs. 1 S. 3 GewStG

„gesellschafterbezogen“ auszulegen, gibt der Beschluss nichts her. Aus § 7 S. 1 GewStG

folgt, auch wenn dort auf das Einkommensteuerrecht verwiesen wird, nichts anderes: der 1306 BGBl I 1985, 2436. 1307 Zitzelsberger, Grundlagen der Gewerbesteuer, S. 271. 1308 BT-Drs. 10/3663, S. 8, linke Spalte. 1309 BT-Drs. 10/3663, S. 8, rechte Spalte. 1310 BT-Drs. 10/3663, S. 8, rechte Spalte. 1311 BFH, Beschluss vom 3.5.1993, GrS 3/92, BStBl II 1993, 616. 1312 BFH, Beschluss vom 3.5.1993, GrS 3/92, BStBl II 1993, 616, unter 7.: „Wäre die Personengesellschaft als solche Unternehmer des Betriebs, so ergäbe sich die Steuerschuldnerschaft bereits aus § 5 Abs. 1 S. 1 GewStG. Der besonderen Regelung des § 5 Abs. 1 S. 3 GewStG hätte es nicht bedurft“.

245

Verweis kann nämlich nur im Zusammenhang mit § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG, also dem

Steuergegenstand des Gewerbebetriebs, gesehen werden. Die Vorschrift bestimmt damit

lediglich, dass der Ertrag des Gewerbebetriebs nach den Vorschriften des

Einkommensteuergesetzes bestimmt wird. Ob dieser Gewerbebetrieb bzw. die aus diesem

Ertrag resultierende Steuerpflicht der Personengesellschaft oder deren Gesellschafter

zugeordnet wird, ist eine originär gewerbesteuerrechtliche Frage, für die der Verweis auf das

Einkommensteuerrecht gerade nichts hergeben kann. Entgegen Gosch kann allerdings auch

der – ebenfalls auslegungsbedürftige – Verweis in § 2 Abs. 1 S. 2 GewStG auf das EStG

kaum weiterhelfen.

Entscheidend für die Ein-Unternehmer-Personengesellschaft ist vielmehr ein systematischer

Gesichtspunkt, der in der bisherigen Diskussion nicht beachtet wurde. Das Einfügen der

Personengesellschaft als Steuerschuldner gem. § 5 Abs. 1 S. 3 GewStG hatte zum Zweck,

Gewerbesteuermessbescheide und Gewerbesteuerbescheide direkt gegenüber der Gesellschaft

erlassen zu können und wegen rückständiger Gewerbesteuerbeträge unmittelbar in das

Vermögen der Gesellschaft vollstrecken zu können1313. Das hätte allerdings zur Folge, dass

auch der nichtunternehmerische Gesellschafter der Ein-Unternehmer-Personengesellschaft für

die Gewerbesteuer des unternehmerisch Beteiligten mittelbar haften würde. Denn in der

Vollstreckung, die auf die Verwertung von zivilrechtlichen Vermögenspositionen ausgerichtet

ist, würde ebenfalls der Anteil des nichtunternehmerischen Gesellschafters mittelbar

angegriffen. Zudem käme eine Inanspruchnahme auch des nichtunternehmerischen

Gesellschafters als Haftungsschuldner gem. § 191 AO i.V.m. § 128 HGB in Betracht1314. Das

mag für die Fälle der Mehr-Unternehmer-Personengesellschaft naheliegend sein, da –

unabhängig von § 5 Abs. 1 S. 3 GewStG – die Gesellschafter auch Unternehmer i.S.d. § 5

Abs. 1 S. 2 GewStG sind, weil sie Unternehmerinitiative und Unternehmerrisiko ausüben1315

und somit nach dem Grundgedanken des Gewerbesteuerrechts für die Steuer haften. Auch in

der Fallkonstellation der Treuhandgesellschaft mag man zu dem Ergebnis kommen, dass trotz

der fehlenden Unternehmerstellung des Treuhänders letztlich der Treugeber auch in voller

Höhe für die Gewerbesteuerschuld haften muss. Für die Ein-Unternehmer-

Personengesellschaft, bei der der zweite Gesellschafter wegen seiner reduzierten Rechte keine

Unternehmerstellung erlangt (z.B. in Fällen der Familienpersonengesellschaft) oder bei der

1313 BT-Drucks. 7/5458, S. 11. 1314 Vgl. BFH, Urteil vom 23.10.1985, VII R 187/82, BStBl II 1986, 15, BFHE 145, 13, unter 2.; BFH, Urteil vom 27.6.1989, VII R 100/86, BStBl II 1989, 952, BFHE 158, 1, unter 2. b); FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 25.10.2001, 6 K 2871/98, EFG 2002, 64; Sarrazin, in: Lenski/Steinberg, GewStG, § 5 GewStG, Rn. 47 (Stand: 04/2012). 1315 BFH, Beschluss vom 3.5.1993, GrS 3/92, BStBl II 1993, 616, unter C. III. 6. b).

246

vermögensverwaltenden Ein-Unternehmer-Personengesellschaft, bei der die Tätigkeit als

solche schon nicht Gewerbebetrieb ist i.S.d. § 5 Abs. 1 S. 3 GewStG, zeigt sich jedoch, dass

eine Steuerschuldnerschaft der Nichtunternehmer nach der Grundregel des § 5 Abs. 1 S. 2

GewStG nicht gegeben ist. Sinn und Zweck der Vorschrift des § 5 Abs. 1 S. 3 GewStG ist,

wie zu sehen war, lediglich eine vereinfachte Vollstreckung in das Vermögen der

Personengesellschaft. Eine Ausweitung der Haftung auf nichtunternehmerische Gesellschafter

war nicht beabsichtigt. Das steht auch nicht in Widerspruch dazu, dass die Gewerbesteuer

wegen deren Anknüpfung auch an das Sonderbetriebsvermögen die Mithaftung der

Gesellschafter für in der Sphäre eines anderen Gesellschafters liegende Umstände kennt1316.

Denn auch diese Schlussfolgerung kommt durch die Ermittlung des Gewerbeertrages der

Personengesellschaft bei mehreren Unternehmern untereinander zustande.

§ 5 Abs. 1 S. 3 GewStG geht in seinem systematischen Zusammenhang mit § 5 Abs. 1 S. 1

GewStG davon aus, dass alle an der Personengesellschaft beteiligten Gesellschafter auch

Unternehmer i.S.d. § 5 Abs. 1 S. 2 GewStG sind. Ist das nicht der Fall, kann die

Personengesellschaft auch nicht als Steuerschuldnerin in Anspruch genommen werden1317.

Auch Sarrazin geht davon aus, dass grundsätzlich bei einem Betrieb, der gem. § 5 Abs. 1 S. 2

GewStG auf Rechnung mehrerer geführt wird, die Unternehmer selbst Steuerschuldner seien.

§ 5 Abs. 1 S. 3 GewStG sei lediglich Ausnahmevorschrift. „Ihre Gesellschafter haben trotz

ihrer Eigenschaft als Unternehmer (Mitunternehmer) nicht daneben zusätzlich als

Steuerschuldner für die GewSt des Betriebs der Personengesellschaft einzustehen“1318. Auch

er setzt die Steuerschuldnerschaft damit in Zusammenhang mit der Unternehmerstellung ihrer

Gesellschafter. In diese Richtung argumentiert auch das Bundesverwaltungsgericht, wenn es

die Haftung des Gesellschafters einer GbR für Gewerbesteuerschulden auf die „gemeinsame

Verwirklichung des steuerlichen Tatbestandes (vgl. § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG in Verbindung

mit § 15 Abs. 2 EStG) durch die Gesellschafter“ stützt1319. Eine gemeinsame

unternehmerische Betätigung, die eine gemeinsame und gesamtschuldnerische Haftung für

die Gewerbesteuerforderung rechtfertigen könnte, liegt jedoch bei der Ein-Unternehmer-

Personengesellschaft gerade nicht vor; denn soweit ein nichtunternehmerischer Beteiligter

existiert, erzielt er nur vermögensverwaltende Einkünfte. 1316 Zur Einbeziehung des Sonderbetriebsvermögens vgl. Fn. 1322; kritisch allerdings Knobbe-Keuk, StuW 1974, 1, 28 ff. 1317 A.A. FG Saarland, Urteil vom 16.4.1986, I 226/84, EFG 1986, 413, in dem allerdings das Problem der Mithaftung des Nichtunternehmers nicht problematisiert wird, sondern auf die (allerdings mit einer zivilrechtlichen Betrachtungsweise begründete) Rechtsprechung des BFH zur Unternehmerstellung der Personengesellschaft im Umsatzsteuerrecht verwiesen wird. 1318 Sarrazin, in: Lenski/Steinberg, GewStG, § 5 GewStG, Rn. 61 (Stand 4/2012), Hervorhebungen durch den Verfasser. 1319 BVerwG, Urteil vom 13.8.1993, 8 C 64/90, BStBl II 1994, 140.

247

GewerbeertragV.

Der Gewerbeertrag richtet sich auch bei der Ein-Unternehmer-Personengesellschaft nach

§ 7 S. 1 GewStG und somit nach den Vorschriften des Einkommensteuerrechts. Die

Vorschrift des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG finden somit unmittelbar Anwendung1320. Das

bedeutet, dass auch für Zwecke der Gewerbesteuer ein Sonderbereich der Gesellschafter

existiert1321 und zusammen mit den Ergänzungsbilanzen in die Ermittlung des

Gewerbeertrages einbezogen werden muss1322, wenn eine Mehr-Gesellschafter-

Personengesellschaft vorliegt.

Für die Ein-Unternehmer-Personengesellschaft in der Form des Treuhandmodells ist wegen

der wirtschaftlich betrachteten 100%-Beteiligung des Komplementärs klar, dass der

vollständige anhand von §§ 4, 5 ff. EStG ermittelte Gewinn auch dem Gewerbeertrag

zugrunde zu legen ist. Das entspricht auch der einkommensteuerrechtlichen Sichtweise, in der

der einzige Unternehmer den vollständigen auf Ebene der Personengesellschaft erzielten

Gewinn gem. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG als Einkünfte erzielt. An diese Wertung ist auch das

Gewerbesteuerrecht wegen der insoweit bestehenden Verweisung gem. § 7 S. 1 GewStG

gebunden.

Nichts anderes gilt für die Ein-Unternehmer-Personengesellschaft, sofern diese

vermögensverwaltend tätig ist oder neben dem einzigen Unternehmer ein

nichtunternehmerischer Gesellschafter beteiligt ist, dem Anteile am Gesamtgewinn zustehen.

Insoweit folgt aus der Verweisung des § 7 S. 1 GewStG auf § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG

richtigerweise, dass für Zwecke des Gewerbesteuerrechts lediglich der Gewinnanteil des

einzigen Unternehmers maßgeblich sein kann. Nur soweit besteht eine gewerbliche

unternehmerische Tätigkeit bzw. ein Gewerbebetrieb i.S.d. § 2 Abs. 2 S. 2 GewStG. Im

Ergebnis kommt bei vermögensverwaltenden Personengesellschaften die Rechtsprechung

ebenfalls zu diesem Ergebnis, allerdings knüpft sie dabei direkt an den einzigen Unternehmer

auf dessen Ebene an1323.

1320 St. Rspr. BFH vom 10.10.1952, I 99/52 U, BStBl. III 1953, 94; vom 26.1.1968, VI R 129/66, BStBl. II 1968, 369; v. 6.7.1978, IV R 164/74, BStBl. II 1978, 647; vom 27.10.1988, IV R 88/87, BFH/NV 1989, 439; vom 3.4.2008, IV R 54/04, BStBl. II 2008, 742. 1321 Kritisch Zitzelsberger, Grundlagen der Gewerbesteuer, S. 264, der das mit den Prinzipien des Gewerbesteuerrechts für nicht vereinbar hält. 1322 Drüen, in: Blümich, GewStG, § 7 Rn. 74 ff. (Stand: 07/2014); Roser in: Lenski/Steinberg GewStG, Kommentar, § 7 GewStG, Rn. 153. 1323 BFH, Beschluss vom 11.4.2005, GrS 2/02, BStBl II 2005, 679, BFHE 209, 399, unter B. 3. a); vgl. Paul, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 15 EStG, Rn. 1476 (Stand: 10/2014): Die Zebrapersonengesellschaft soll nicht selbst Subjekt der Gewerbesteuer sein.

248

1. HinzurechnungundKürzungen

Die Vorschriften der §§ 8, 9 GewStG dienen überwiegend1324 dem Zweck, den rein an der

tatsächlichen Ertragskraft aus dem Einkommensteuerrecht entnommenen Gewerbeertrag

anhand einer Vielzahl von Kriterien zumindest teilweise zu objektivieren1325. So werden

beispielsweise Zinszahlungen für Schulden sowie Miet- und Pachtzinsen (anteilig)

hinzugerechnet, weil die objektive Ertragskraft eines Betriebs nicht davon abhängen soll, ob

mit Fremd- bzw. mit Eigenkapital gearbeitet wird oder ob die Betriebsmittel im Eigentum des

Betriebs stehen oder diesem nur durch Dritte überlassen werden. Grundsätzlich gelten bei der

Anwendung der Hinzurechnungs- und Kürzungsvorschriften der Ein-Unternehmer-

Personengesellschaft keine Besonderheiten, da sie einen eigenständigen Gewerbebetrieb

innehat.

Allerdings kann bei der Anwendung der Vorschriften die Frage aufkommen, ob

schuldrechtliche Beziehungen zwischen der Ein-Unternehmer-Personengesellschaft und dem

einzigen Unternehmer, der auch Steuerschuldner ist, anerkannt werden müssen. Das hätte zur

Folge, dass auch vom einzigen Unternehmer an die Ein-Unternehmerpersonengesellschaft

vermietete Gegenstände die Miet- und Pachtzinsen für die Benutzung von beweglichen und

unbeweglichen Wirtschaftsgütern gem. § 8 Nr. 1 lit. d, e GewStG sowie Zinszahlungen gem.

§ 8 Nr. 1 lit. a GewStG wie auch Aufwendungen für die Überlassung von Rechten nach § 8

Nr. 1 lit. f anteilig dem Gewerbeertrag der Ein-Unternehmer-Personengesellschaft

zugerechnet werden müssten. Die Literatur lehnt das unter Hinweis auf die Zurechnung aller

Aktiva und Passiva gem. § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO bei der Ein-Unternehmer-Personengesellschaft

ausdrücklich ab, da keine Vertragsbeziehungen zwischen den beiden Rechtssubjekten

anerkannt werden könnten1326. Wild/Reinfeld sind in diesem Zusammenhang der Auffassung,

dass bei der Vermietung eines Grundstücks des einzigen Unternehmers an die Ein-

Unternehmer-Personengesellschaft1327 der Vorgang ertragsteuerlich nicht anerkannt werde

und wegen § 7 S. 1 GewStG damit auch eine Anerkennung für das Gewerbesteuerrecht

ausscheide1328. Da die Vermietung des Grundstücks keine Sonderbetriebseinnahmen bei dem

1324 Teilweise werden auch andere Zwecke verfolgt, beispielsweise § 9 Nr. 1 GewStG, der eine Doppelbelastung mit Grund- und Gewerbesteuer vermeiden soll. 1325 Z.B. Gosch, in: Blümich, GewStG, § 9 Rn. 1 (Stand: 06/2013). 1326 Wild/Reinfeld, DB 2005, 69, 70, 71; Hahne, StuB 2010, 420, 423; Thieme, StC 2010, Nr. 5, 22, 23; Viebrock/Stegemann, DStR 2013, 2375, 2379. 1327 In dem Aufsatz bzgl. der Erscheinungsform des Treuhandmodells. 1328 Wild/Reinfeld, DB 2005, 69, 70, 71.

249

einzigen Unternehmer sein könnten, könnten sie auch bei der Ermittlung des Gewerbeertrags

der Ein-Unternehmer-Personengesellschaft nicht hinzugerechnet werden1329.

Nach hier vertretener Auffassung steht dem allerdings bereits entgegen, dass die

Vertragsbeziehungen zwischen dem einzigen Unternehmer und der Ein-Unternehmer-

Personengesellschaft grundsätzlich1330 anzuerkennen sind und der Tatbestand des § 15 Abs. 1

S. 1 Nr. 2 EStG vom einzigen Unternehmer auch verwirklicht wird. Das bedeutet – insoweit

ist dem Schrifttum im Ergebnis zu folgen – jedoch nicht ohne weiteres, dass die

Hinzurechnungsvorschriften auch zum Tragen kommen. Denn § 8 GewStG ist schon seinem

Wortlaut nach nur anwendbar für Beträge, „soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns

abgesetzt worden sind“. Pieper führt insoweit zu Recht mit Verweis auf die Finanzverwaltung

aus, dass die Hinzurechnung dann ausscheidet, wenn eine Berührung mit dem

Sonderbetriebsvermögen besteht. „Nur soweit § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG keine Anwendung

findet, können Verbindlichkeiten zwischen einer Personengesellschaft und ihren

Gesellschaftern eine Hinzurechnung begründen, da nur in diesem Fall entsprechende Entgelte

für Schulden bei der Ermittlung des Gewinns der Personengesellschaft abgezogen worden

sind“1331. Handelt es sich jedoch um gezahlte Zinsen, Miet- oder Pachtgebühren bzw. um

Lizenzzahlungen, handelt es sich um Sonderbetriebseinnahmen des einzigen Unternehmers,

die bei der Ermittlung des Gewinns der Personengesellschaft auf der zweiten Stufe der

Gewinnermittlung hinzuzurechnen sind1332. Eine nochmalige Hinzurechnung scheidet dann

aus.

Soweit ein nichtunternehmerisch beteiligter Gesellschafter an der Ein-Unternehmer-

Personengesellschaft einkommensteuerrechtlich als stiller Gesellschafter angesehen wird,

kommt allerdings eine Hinzurechnung des Gewinnanteils gem. § 8 Nr. 1 lit. d GewStG, der

durch das Unternehmenssteuerreformgesetz 2008 überarbeitet wurde1333, in Betracht. Dabei

ist zunächst zu berücksichtigen, dass der Gewerbeertrag nur den Gewinnanteil des

unternehmerisch beteiligten Gesellschafters umfassen kann. Der Gewinnanteil des stillen

Gesellschafters wurde dann auch nicht im Rahmen der Betriebsausgabe abgezogen1334.

Deswegen könnte man annehmen, dass mangels Absetzung der Beträge i.S.d. § 8 GewStG

1329 Wild/Reinfeld, DB 2005, 69, 70, 71. 1330 Anders bei Vertragsbeziehungen, die nicht dem unter Fremden Üblichen entsprechen. 1331 Pieper, in: Lippross/Seibel, Basiskommentar Steuerrecht, § 8 GewStG, Rn. 7 (Stand: 12/2013) mit Verweis auf den gleichlautenden Ländererlass, vgl. FM Baden-Württemberg vom 2.7.2012, 3-G 142.2/42, BStBl I 2012, 654, Rn. 2. 1332 Siehe S. 218 ff. 1333 BGBl. I 2007, 1912; Die Hinzurechnung wird unabhängig von der Behandlung beim Gläubiger entgegen der Vorgängervorschrift des § 8 Nr. 3 a.F. vorgenommen. 1334 Vgl. S. 184 ff.

250

eine Hinzurechnung ausscheidet. Hierzu hat – soweit ersichtlich – weder die Rechtsprechung

noch das Schrifttum Stellung genommen. Hintergrund der Vorschrift ist, dass auch die

gezahlten Beträge an den stillen Gesellschafter zum objektiven Gewerbeertrag gehören1335.

Dann kann es aber keinen Unterschied machen, ob technisch der Anteil des stillen

Gesellschafters im Wege der Betriebsausgabe beim Hauptunternehmer oder durch anteilige

Verteilung des Gewinns stattfindet. Das Kapital des stillen Gesellschafters wird wie andere

Mittel auch im Gewerbebetrieb der Personengesellschaft eingesetzt, um Ertrag zu erzielen.

Das rechtfertigt es, den nichtunternehmerischen Gesellschafter, sofern er Rechte vergleichbar

wie ein stiller Gesellschafter innehat1336, gem. § 8 Nr. 1 lit. c GewStG zu begreifen und seinen

Gewinnanteil dem Gewerbeertrag entsprechend der Vorschrift anteilig hinzuzurechnen.

2. Berücksichtigung des Ertrags der Personengesellschaft beim einzigen

Unternehmer

Nach § 9 Nr. 2 S. 1 GewStG sind die Anteile am Gewinn einer Mitunternehmerschaft zu

kürzen, wenn die Gewinnanteile bei der Ermittlung des Gewinns angesetzt worden sind.

Spiegelbildlich sind gem. § 8 Nr. 8 GewStG die Anteile am Verlust einer

Mitunternehmerschaft wieder hinzuzurechnen. Die Vorschriften haben jeweils den Zweck,

eine steuerliche Doppelerfassung bei mehreren Gewerbebetrieben zu vermeiden1337. Verluste

und Gewinne sollen sich nur einmal und allein in dem Unternehmen auswirken, in dem sie

entstanden sind. Für die Ein-Unternehmer-Personengesellschaft ist daher zu untersuchen, ob

ihr Ertrag beim betrieblich beteiligten Gesellschafter gekürzt werden muss, zumal die

Vorschriften an eine „Mitunternehmerschaft“ anknüpfen.

Zwar könnte man annehmen, dass die Hinzurechnung bzw. Kürzung des Ergebnisses der

Personengesellschaft nur dann vorgenommen werden soll, wenn auf Ebene der

Personengesellschaft bereits eine Besteuerung vorgenommen wurde. Bei der Ein-

Unternehmer-Personengesellschaft wäre das wegen ihrer fehlenden Steuerschuldnerschaft

grundsätzlich nicht der Fall. Daneben erwägt Groh, die Vorschriften bereits mangels

Mitunternehmerschaft nicht anzuwenden1338.

Das wäre aber systematisch nicht richtig, weil die Vorschriften lediglich bezwecken, die

Gewinnermittlung des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 EStG zu korrigieren1339, um eine Zuordnung

des Gewinnanteils zum richtigen Steuerobjekt zu erreichen. Die Vorschriften gewährleisten

1335 Vgl. nur Schuster, in: Lenski/Steinberg, GewStG, § 8 Nr. 1 Buchst. c GewStG, Rn. 14 (Stand: 10/2014). 1336 siehe S. 174. 1337 BFH, Urteil vom 25.7.1995, VIII R 54/93, BStBl II 1995, 794, BFHE 178, 448, unter II. 1. b) bb). 1338 Groh, DB 1984, 2373, 2377. 1339 Keß, in: Lenski/Steinberg, GewStG, § 9 Nr. 2 GewStG, Rn. 25 (Stand: 10/2014).

251

also ausschließlich die Zuordnung des Gewinnanteils zum richtigen Unternehmen, sodass es

nicht darauf ankommt, ob der Gewinnanteil auf der übergeordneten Ebene der Gesellschaft

der Gewerbesteuerpflicht tatsächlich unterlegen ist1340. Es handelt sich um eine bloße Lösung

des Zuordnungskonfliktes, der zwischen dem Eigenbetrieb eines Gesellschafters und dem

Gesellschaftsbetrieb entstehen kann, wenn die Beteiligung im Betriebsvermögen des

Eigenbetriebs liegt1341. Dieser Zweck steht mithin auch in keinem Abhängigkeitsverhältnis

zur Anzahl der an der Personengesellschaft beteiligten Unternehmer, sondern hat eine rein

technische Funktion zur sachlich richtigen Besteuerung. Der Zweck erfordert auch einen

Ertrag, der von einer Ein-Unternehmer-Personengesellschaft in den Ertrag des einzigen

Unternehmers fällt. Der Wortlaut muss im Rahmen dieser Zwecke teleologisch erweitert

werden1342. Daher ist auch in diesem Fall von den Kürzungs- und Hinzurechungsvorschriften

Gebrauch zu machen.

1340 BFH, Urteil vom 23.10.1986, IV R 319/84, BStBl II 1987, 64, BFHE 148, 67, unter 1. (zu § 8 Nr. 6 GewStG) 1341 Vgl. Zitzelsberger, Grundlagen der Gewerbesteuer, S. 275. 1342 Vgl. S. 160.

252

GewerbeverlustVI.

Nach § 10a S. 1 GewStG wird der maßgebende Gewerbeertrag bis zu 1 Million Euro um

Fehlbeträge gekürzt, die sich bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrags für die

vorangegangenen Zeiträume ergeben haben. Daneben bestimmt § 10a S. 8 GewStG, dass bei

Übergang des Gewerbebetriebs im Ganzen auf einen anderen Unternehmer der Übernehmer

die Verluste des Übertragenden nicht abziehen kann. Die Vorschrift stellt damit einen

Zusammenhang zwischen dem Gewerbebetrieb sowie einer übergeordneten

Zurechnungseinheit her.

Für Personengesellschaften war in diesem Zusammenhang lange umstritten, ob die

übergeordnete Zurechnungseinheit, an die der Verlustabzug gekoppelt ist, die

Personengesellschaft selbst ist oder deren unternehmerische Gesellschafter sind1343. Die Frage

kam insbesondere dann zum Tragen, wenn innerhalb des Gesellschafterkreises einer

bestehenden Personengesellschaft ein Wechsel stattfand. Unklar war an dieser Stelle, ob

ebenfalls der Verlustabzug anteilig untergeht. Der Große Senat hat in seiner Entscheidung

vom 3.5.19931344 festgestellt, dass „Träger“ des Verlustabzugs die unternehmerischen

Gesellschafter und nicht die Personengesellschaft selbst seien. Begründet hat er das

insbesondere mit dem aus § 10a S. 8 GewStG abzuleitenden Umstand, dass der Verlustabzug

stets die Unternehmeridentität voraussetze und sich diese auf die Unternehmer der

Personengesellschaft bezögen1345. Unternehmer sei in einkommensteuerlicher wie auch in

gewerbesteuerlicher Hinsicht nur der (unternehmerische) Gesellschafter der

Personengesellschaft, nicht die Personengesellschaft selbst1346; die Regelung über die

Steuerschuldnerschaft der Personengesellschaft nach § 5 Abs. 1 S. 3 GewStG ändere daran

nichts, weil sie nur eine Ausnahmevorschrift aus vollstreckungsrechtlichen Erwägungen

sei1347.

Die Diskussion ist durch die gesetzgeberische Maßnahme im JStG 2007, mit der für die

„Mitunternehmerschaft“ eigene Regelungen hinsichtlich des Verlustabzugs getroffen wurden,

weitgehend1348 überholt. Die §§ 10a S. 4, 5 GewStG regeln nun, dass bei einer

Mitunternehmerschaft der sich insgesamt ergebende Fehlbetrag den Mitunternehmern

1343 Vgl. hierzu Robisch, BB 1994, 1683; Finkbeiner, BB 1997, 230; Drüen, in: Blümich, GewStG, § 10a Rn. 67 (Stand: 08/2013); Zusammenfassung in BFH, Beschluss vom 3.5.1993, GrS 3/92, BStBl II 1993, 616, unter II. 1 (zur vorherigen Rechtsprechung), 3 (zum Schrifttum), III. 6. (zur Frage des Trägers des Verlustabzugs). 1344 BFH, Beschluss vom 3.5.1993, GrS 3/92, BStBl II 1993, 616, unter C. III. 1. 1345 § 10a S. 8 GewStG. 1346 BFH, Beschluss vom 3.5.1993, GrS 3/92, BStBl II 1993, 616, unter C. III. 6. 1347 BFH, Beschluss vom 3.5.1993, GrS 3/92, BStBl II 1993, 616, unter C. III. 7. 1348 Vgl. zu offenen Fragen Kleinheisterkamp, in: Lenski/Steinberg, GewStG, § 10a GewStG, Rn. 61 (Stand: 10/2014); kritisch Bier, in: Wieland, Kommunalsteuern und -abgaben, DStJG 35 (2012), S. 219, 232 ff.

253

entsprechend dem Gewinnverteilungsschlüssel zuzurechnen und auf deren Ebene die

Verrechnung mit zukünftigen Gewerbeerträgen vorgenommen wird. De lege lata kann damit

kaum mehr angenommen werden, dass Trägerin des Verlustabzugs die Mitunternehmerschaft

ist1349. Die Gesetzesbegründung legt explizit dar, dass die Änderung insbesondere zur

Festlegung des Verteilungsschlüssels der Fehlbeträge unter den Mitunternehmern dient und

verweist ausdrücklich auf die Entscheidung des Großen Senats, nach der Träger des

Verlustabzugs die einzelnen unternehmerischen Gesellschafter sind1350.

Fraglich ist aufgrund der erneuten Verwendung der Mitunternehmerterminologie allerdings,

was bei einer Ein-Unternehmer-Personengesellschaft zu gelten hat. Für das in der Praxis

entwickelte Treuhandmodell ist die Verrechenbarkeit von Gewerbeverlusten mit Erträgen des

einzigen Unternehmers wesentlicher Sinn und Zweck der Gestaltung1351. Begründet wird die

Verrechenbarkeit vorwiegend mit der aus dem Fehlen eigener Steuerschuldnerschaft gem. § 5

Abs. 1 S. 3 GewStG abgeleiteten und durch § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO bestärkten Konsolidierung

beider Gewerbebetriebe auf der Ebene des einzigen Unternehmers. Butler weist allerdings zu

Recht darauf hin, dass diese Ergebniskonsolidierung nur dann möglich ist, wenn der einzige

Unternehmer selbst eine Körperschaft gem. § 2 Abs. 2 S. 1 sei, weil dann nur ein einziger

Betrieb vorliegen könne1352. Allein aus dem Zusammenfallen der Steuerschuldnerschaft kann

sich die Verrechenbarkeit nicht ergeben, da, wie bereits gezeigt wurde, eine natürliche Person

auch mehrere Gewerbebetriebe unterhalten kann, die vom gegenseitigen Verlustabzug

ausgeschlossen sind.

Bevor die Frage nach der Verlustverrechenbarkeit beantwortet werden kann, ist zunächst das

in § 10a GewStG für die Gewerbesteuer geregelte System des Verlustabzugs zu untersuchen.

Dabei stößt man schnell auf das Problem, wie sich das Subjekt (der „Träger“) des

Verlustabzugs zum Unternehmer i.S.d. § 5 Abs. 1 S. 2 GewStG verhalten muss. Denn

Steuergegenstand ist zwar der Gewerbebetrieb selbst, sodass es auf den Inhaber

(Unternehmer) des Betriebs für den Verlustabzug eigentlich nicht ankommen dürfte. Aus dem

gesetzlich angeordneten Wegfall des Rechts auf Verlustabzug beim Übergang des Betriebes

gem. § 10a S. 8 GewStG i.V.m. § 2 Abs. 5 GewStG folgt jedoch, dass Voraussetzung für den

Verlustabzug eine Übereinstimmung des Trägers des Verlustabzugs mit dem Unternehmer ist

1349 Hüttemann, in: FS Knobbe-Keuk, S. 39, 64. 1350 BT-Drucks. 16/3368, S. 22. 1351 Vgl. nur Köhler, in: Kessler/Kröner/Köhler, Konzernsteuerrecht, § 4 Rn. 166; Benz/Goß, DStR 2010, 839, 842; Butler, NWB 36/2012, 2925, 2928. 1352 Butler, NWB 36/2012, 2925, 2928.

254

(sog. Unternehmeridentität)1353. Die Übereinstimmung kann auch dann bestehen, wenn der

Steuerschuldner vom Unternehmer abweicht, wie § 5 Abs. 1 S. 3 GewStG mit seiner

Spezialvorschrift für Personengesellschaften anordnet.

Technisch ist bei Personengesellschaften dann allerdings schrittweise vorzugehen: zunächst

ist der Gewerbeertrag des Betriebs nach § 7 GewStG zu bestimmen. Im Anschluss ist dieses

Ergebnis dem unternehmerischen Gesellschafter zuzurechnen, auf dessen Ebene1354 es gem.

§ 10a S. 4 GewStG einen Fehlbetrag für den Gesellschafter erzeugt oder gem. § 5 Abs. 1 S. 3

GewStG das dem Mitunternehmer zuzurechnende Gesamtergebnis der Personengesellschaft

mindert (Verlustabzug). Im Anschluss ist das jeweilige Gesamtergebnis wieder auf der Ebene

der Personengesellschaft zu konsolidieren, um die Steuerschuld der Personengesellschaft zu

bestimmen. Ein systematisches Verständnis der Vorschriften ergibt sich also nur dann, wenn

man in § 10a S. 4 GewStG die Vorschrift zur Zurechnung des anteiligen Verlusts zum

Gesellschafter, in § 10a S. 5 GewStG die Zurechnung dieses Verlustes zurück zur

Gesellschaft (die ja Steuerschuldner ist) sieht. Untermauert wird dieses Verständnis vom

Wortlaut der beiden Vorschriften, die jeweils von der „Zurechnung“ sprechen. Dass dieses

„Ping-Pong“-Verfahren auch sinnvoll ist, zeigt sich gleich doppelt: zum einen kann das Recht

auf Verlustabzug nur dann zur Personengesellschaft zurück „geleitet“ werden, wenn der

Gesellschafter überhaupt noch an ihr beteiligt ist. Zum anderen wird mit den Vorschriften

nach der Gesetzesbegründung1355 auch geregelt, wie der entstandene Fehlbetrag zwischen den

Unternehmern aufzuteilen ist1356. Für beide Vorschriften besteht bei der Ein-Unternehmer-

Personengesellschaft allerdings von vornherein kein Anwendungsbereich, weil der sich

ergebende Fehlbetrag nur dem einzigen Unternehmer zugeordnet werden und auch nur dort

mit einem etwaigen Verlustvortrag verrechnet werden kann.

Voraussetzung des Verlustabzugs ist also die Übereinstimmung von Unternehmer und Träger

des Rechts auf Verlustabzug (Unternehmeridentität). Wer Träger des Verlustabzugs bei einer

Personengesellschaft ist, kommt nach hier vertretener Auffassung in § 10a S. 4 GewStG

deutlich zum Ausdruck: allein der unternehmerische Gesellschafter kann der Träger sein. Die

Gesetzesbegründung zur Einführung der vorgenannten Regelung weist ausdrücklich darauf

1353 St. Rspr., vgl. BFH, Beschluss vom 3.5.1993, GrS 3/92, BStBl II 1993, 616, unter C. III. 1.; vom 11.10.2012, IV R 3/09, BFHE 239, 130, BStBl II 2013, 176, unter II. 2.; Kleinheisterkamp, in: Lenski/Steinberg, GewStG, § 10a GewStG, Rn. 44 (Stand: 10/2013). 1354 Vgl. Ley, KÖSDI 2013, Nr. 5, 18366 ff.; Kleinheisterkamp, in: Lenski/Steinberg, GewStG, § 10a GewStG, Rn. 358 (Stand: 10/2013): “Die Verlustverrechnung findet daher rechnerisch auf Ebene der Mitunternehmer statt“; Drüen, in: Blümich, GewStG, § 10a Rn. 67 (Stand: 08/2013). 1355 BT-Drucks. 16/3368, S. 22. 1356 Was sich wegen der Berücksichtigung des Sonderbetriebsvermögens als problematisch darstellen kann; vgl. Kleinheisterkamp, in: Lenski/Steinberg, GewStG, § 10a GewStG, Rn. 61 (Stand: 10/2014)

255

hin, dass die einzelnen (Mit-)Unternehmer Träger des Rechts auf Verlustabzug seien1357. Es

besteht also ein Gleichklang zwischen Unternehmer und Träger des Verlustabzugs. Dann ist

weder unter wirtschaftlichen noch unter rechtlichen Gesichtspunkten ersichtlich, wieso für

eine Ein-Unternehmer-Personengesellschaft etwas anderes als für eine Mehr-Unternehmer-

Personengesellschaft gelten sollte.

Dabei kann an dieser Stelle offen bleiben, ob § 10a S. 4 GewStG, der vom Wortlaut her sich

nur auf „Mitunternehmerschaften“ bezieht, insoweit auch auf die Ein-Unternehmer-

Personengesellschaft anwendbar ist. Jedenfalls aus § 10a S. 8 GewStG mit dem darin

enthaltenen Verbot der Übertragung von Verlustvorträgen auf einen anderen Unternehmer

folgt, dass das Recht zum Verlustabzug auch ohne § 10a S. 4 GewStG beim

unternehmerischen Gesellschafter liegt. Im Einklang mit der Rechtsprechung des Großen

Senats muss es wirtschaftlich zu dem gleichen Ergebnis führen, wenn zwar nicht die

bürgerlich-rechtliche Identität der Personengesellschaft entfällt, aber der vollständige

Gesellschafterbestand wechselt1358. Bei der Ein-Unternehmer-Personengesellschaft braucht

dann auch nicht beantwortet zu werden, wie § 10a S. 4 GewStG (evtl. analog) die

Fehlbetragsverteilung zwischen den Gesellschaftern regelt, weil nur ein einziger Unternehmer

als Träger des Verlusts in Betracht kommt. Unternehmer der Personengesellschaft und Träger

des Verlustabzugs sind mithin identisch.

Allerdings stellt sich dann die Folgefrage, mit welchen Erträgen der einzige Unternehmer die

ihm vom Gesetz zugewiesenen Verluste verrechnen darf. Das ist eine Frage der

Unternehmensidentität. Das Erfordernis der Unternehmensidentität wird von der

Rechtsprechung aus dem Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer hergeleitet1359. Gesetzlich

kann das Erfordernis der Unternehmensidentität aus der Selbständigkeit jedes

Gewerbebetriebs als eigenem Steuergegenstand abgeleitet werden: nach § 2 Abs. 2 S. 1

GewStG ist jeder Gewerbebetrieb selbständig, auch wenn er von demselben Unternehmer

betrieben wird1360. Daher kommt ein Ausgleich von Fehlbeträgen zwischen zwei

Gewerbebetrieben grundsätzlich nicht in Betracht.

Nach diesen Maßstäben kann jedenfalls bei einer natürlichen Person als einzigem

Unternehmer keine Verlustverrechnung mit Erträgen aus einem Eigenbetrieb möglich sein.

Denn die zivilrechtlich selbständige Ein-Unternehmer-Personengesellschaft verfügt über

1357 Vgl. Fn. 1350. 1358 BFH, Beschluss vom 3.5.1993, GrS 3/92, BStBl II 1993, 616, unter C. III. 5. 1359 St. Rspr., vgl. BFH, Urteil vom 5.9.1990, X R 20/89, BStBl II 1991, 25, BFHE 162, 135, unter 1.; vom 14.9.1993, VIII R 84/90, BStBl II 1994, 764, BFHE 174, 233, unter 1. 2. b) bb) bbb). 1360 Kleinheisterkamp, in: Lenski/Steinberg, GewStG, § 10a GewStG, § 10a Rn. 18 (Stand: 11/2013).

256

einen eigenen Gewerbebetrieb, der – was in der Literatur immer wieder fälschlicherweise

behauptet wird – keine Betriebsstätte des Hauptbetriebs ist1361. Die Regelung zur

gewerbesteuerlichen Organschaft in § 2 Abs. 2 S. 2 GewStG, die die Organgesellschaft als

Betriebsstätte fingiert, ist auf die Ein-Unternehmer-Personengesellschaft gerade nicht

anwendbar. Selbst wenn dieser Gewerbebetrieb mit allen Aktiva und Passiva der natürlichen

Person als einziger Unternehmer zugerechnet werden würde (gem. § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO),

bleibe der Gewerbebetrieb als Objekt bestehen. Es dürfte angesichts der zivilrechtlich

unzweifelhaften Selbständigkeit der Ein-Unternehmer-Personengesellschaft nur in

Ausnahmefällen in Betracht kommen, den Gewerbebetrieb aufgrund seiner wirtschaftlich-

funktionellen Verbindung mit einer Betriebsstätte gleichzustellen und damit den

Gewerbebetrieb aufzulösen.

Ein anderes könnte allerdings dann gelten, wenn es sich beim einzigen Unternehmer um eine

Kapitalgesellschaft gem. § 2 Abs. 2 S. 1 GewStG handelt. Diese verfügt nach der ganz

überwiegenden Meinung in Rechtsprechung und Schrifttum aufgrund dieser Vorschrift stets

nur über einen einzigen Gewerbebetrieb1362. Ist die Kapitalgesellschaft Unternehmerin des

Gewerbebetriebs der Ein-Unternehmer-Personengesellschaft, dann geht dieser

Gewerbebetrieb nach der gesetzlichen Anordnung in § 2 Abs. 2 S. 1 GewStG in den

Eigenbetrieb des § 8 Abs. 2 KStG mit ein. Es besteht dann aus rechtlicher Sicht die Fiktion

eines einheitlichen Gewerbebetriebs aufgrund spezialgesetzlicher Anordnung. Das bedeutet

dann allerdings auch, dass die Unternehmensidentität i.S.d. § 10a Abs. 1 GewStG zu bejahen

und ein Verlustabzug zwischen der Ein-Unternehmer-Personengesellschaft und dem einzigen

unternehmerischen Gesellschafter möglich ist.

Dem steht auch die Regelung des § 10a S. 5 GewStG nicht entgegen. Zwar bestimmt die

Regelung, wie zu sehen war, dass das Ergebnis der Verrechnung von (anteiligem)

Gewerbeertrag mit dem etwaigen Verlustvortrag des jeweiligen Unternehmers wieder auf die

Ebene der Personengesellschaft transferiert werden muss, um die Höhe der Steuer beim

Steuerschuldner zu bestimmen. Da die Ein-Unternehmer-Personengesellschaft selbst jedoch

nicht Steuerschuldner ist, kann diese Vorschrift unabhängig davon, ob sie selbst an einen

„Mitunternehmer“ anknüpft, nicht zur Anwendung gelangen.

1361 Siehe S. 214. 1362 BFH, Urteil vom 29.10.1986, I R 318-319/83, BStBl II 1987, 310, BFHE 148, 158, unter C. 1.: „Jedoch gilt nach § 2 Abs.2 Nr. 2 GewStG eine Kapitalgesellschaft stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb. Daraus folgt, daß die Kapitalgesellschaft nur einen Betrieb haben kann“; a.A. Güroff, in Glanegger/Güroff, GewStG, § 10a Rz. 15. Die Frage wird seit dem Urteil des BFH, Urteil vom 7.8.2008, IV R 86/05, BFHE 223, 245, BStBl II 2012, 145 wieder neu diskutiert, da das Gericht die Verlustverrechnung nach Veräußerung eines Teilbetriebs nicht zugelassen hatte, vgl. hierzu Patt, EStB 2010, 146.

257

H. ZusammenfassungderwesentlichenThesen

(1) Die Ein-Unternehmer-Personengesellschaft ist nicht nur im Zivilrecht, sondern auch

im Einkommen- und Körperschaftsteuerrecht existent und eigenständiges

Rechtssubjekt. Sie verfügt über eigenes Vermögen, weswegen auch sämtliche

Vertragsbeziehungen von ihr und zu ihr steuerlich anzuerkennen sind. § 39 Abs. 2 Nr.

2 AO ist subsidiär und führt nicht zur Auflösung der Personengesellschaft. Dies gilt

unabhängig davon, ob die Ein-Unternehmer-Personengesellschaft

vermögensverwaltend oder gewerblich tätig ist.

(2) Der einzige Unternehmer bezieht Einkünfte gem. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG, wobei

die Vorschrift der Zurechnung fremder Einkünfte dient. Daher sind die Vorschriften

zum Sonderbereich sowie zur mehrstöckigen Personengesellschaft auf die Ein-

Unternehmer-Personengesellschaft und den einzigen Unternehmer anzuwenden. Auch

die Gewerbebetriebsfiktionen des § 15 Abs. 3 EStG finden auf die Ein-Unternehmer-

Personengesellschaft Anwendung. Die nichtunternehmerisch beteiligten

Gesellschafter beziehen bei vermögensverwaltender Tätigkeit die Einkünfte, deren

Tatbestandsmerkmale von der Ein-Unternehmer-Personengesellschaft verwirklicht

werden. Bei gewerblich tätigen Ein-Unternehmer-Personengesellschaften können die

nichtunternehmerisch beteiligten Gesellschafter Einkünfte aus stiller Gesellschaft oder

sonstiger Kapitalüberlassung gem. § 20 Abs. 1 Nr. 4 oder Nr. 7 EStG erzielen.

(3) Der Betriebsvermögensvergleich für die Quantifikation der Einkünfte des einzigen

Unternehmers ist auf der ersten Stufe bei der Ein-Unternehmer-Personengesellschaft

selbst vorzunehmen. Das gesamte Vermögen der Personengesellschaft ist dabei

Betriebsvermögen. Der Gewinnanteil richtet sich nach den gesellschaftsvertraglichen

Grundsätzen. Dieser fließt dem einzigen Unternehmer in dem Jahr zu, dem die

zugrundeliegenden Geschäftsvorfälle wirtschaftlich zugehörig sind. Auf der zweiten

Stufe wird der Sonderbereich des einzigen Unternehmers berücksichtigt.

(4) Ob die einzelnen Gewinnermittlungsvorschriften auf die Ein-Unternehmer-

Personengesellschaft oder ihren einzigen Unternehmer angewendet werden, kann nicht

allgemein beantwortet werden. Entscheidend ist eine teleologische Auslegung des

jeweiligen Tatbestandes. Bei Vorschriften, die an die Mitunternehmerstellung

anknüpfen, ist zu unterschieden. Stellen diese auf das Verhältnis des jeweiligen

Unternehmers zur Personengesellschaft ab, können sie ohne weiteres auch auf die

Ein-Unternehmer-Personengesellschaft angewendet werden. Beziehen sie sich jedoch

auf das Verhältnis mehrerer Unternehmer zueinander, kommt eine Anwendung auf

258

den einzigen Unternehmer der Ein-Unternehmer-Personengesellschaft nur in

Ausnahmefällen in Betracht.

(5) Hinsichtlich der Einkünftequantifikation ist beim nichtunternehmerischen

Gesellschafter zu unterscheiden. Ist die Ein-Unternehmer-Personengesellschaft

vermögensverwaltend tätig, wird gem. §§ 8 ff. EStG auf der Ebene der Gesellschaft

der Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten ermittelt. Das Ergebnis wird

dem Gesellschafter nach den zivilrechtlichen Verteilungsregelungen zugerechnet. Die

Einkünfte sind dem Gesellschafter im dem Veranlagungszeitraum zugeflossen, in dem

die zugrundeliegenden Einnahmen und Werbungskosten bei der Ein-Unternehmer-

Personengesellschaft zu- bzw. abgeflossen sind. Bei einer gewerblichen Ein-

Unternehmer-Personengesellschaft kommt es hingegen erst zum Zufluss, wenn der

Gewinnanteil tatsächlich ausbezahlt wurde.

(6) Die Ein-Unternehmer-Personengesellschaft ist zwar auch im Gewerbesteuerrecht

Rechtssubjekt, allerdings nicht Steuerschuldner. Alles andere hätte zur Folge, dass der

nichtunternehmerisch beteiligte Gesellschafter für die Gewerbesteuer mithaften

würde. Steuergegenstand ist der eigenständige Betrieb der Ein-Unternehmer-

Personengesellschaft. Gewerbeverluste der Personengesellschaft können auf Ebene

des einzigen Unternehmers verrechnet werden, wenn Unternehmensidentität besteht.

Das kommt nur bei Anwendbarkeit der gesetzlichen Fiktion des § 2 Abs. 2 S. 1

GewStG in Betracht.

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Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Treuhandmodell - Zivilrechtlicher Ausgangsfall ................................................. 5

Abbildung 2: Treuhandmodell - Steuerliche Konsequenzen ..................................................... 6

Abbildung 3: Treuhandmodell - Folgeprobleme des Treuhandmodells bei

Umwandlungsvorgängen ............................................................................................................ 9

Abbildung 4: Familienpersonengesellschaft - Ausgangsfall .................................................... 11

Abbildung 5: Familienpersonengesellschaft - Gescheiterte Familienpersonengesellschaft .... 13

Abbildung 6: Zebra-Personengesellschaft ............................................................................... 15

276

Lebenslauf

Der Lebenslauf wurde aus Gründen des Datenschutzes entfernt.

Documents

Die Ein-Unternehmer-Personengesellschaft im Ertragsteuerrecht