Doctrina si Deontologia Profesiei Contabile

UNIVERSITATEA OVIDIUS CONSTANA

FACULTATEA DE TIINE ECONOMICE

SPECIALIZAREA: CONTABILITATEA

I AUDITUL AFACERILOR

REFERAT LA DOCTRINA I DEONTOLOGIA

PROFESIEI CONTABILE

CuprinsCuprins1

Scurt istoric n sistemul contabil american.2

Organisme normalizatoare n S.U.A.5Profesia contabil n S.U.A9Principii contabile n S.U.A...10Cadrul contabil conceptual din S.U.A...11Situaiile financiare n sistemul contabil american , atribuii i definirea lor17Scurt istoric n sistemul contabil american

Contabilitatea american a devenit sistemul contabil cel mai perfecionat din ntreaga lume. Prezena companiilor americane n vrful ierarhiei ntreprinderilor multinaionale, face ca standardele americane s reprezinte un factor principal al influenei acestui sistem contabil n ntreaga lume.

Istoria contabilitii americane este una de dat recent. Pn la nceputul secolului al XX-lea nu se poate vorbi de o contabilitate american propriu-zis. Pn la acea dat, pe continentul Nord American se folosea o contabilitate dominat de principiile contabilitii britanice. Mai trziu, odat cu dezvoltarea economiei americane, contabilitatea cunoate o perfecionare continu, normele americane ajungnd s fie considerate cele mai bune.

Evoluia istoric a sistemului contabil american cuprinde patru perioade relativ distincte:

De la sfritul secolului al XIX-lea pn la marea criz a anilor 30; De la sfritul marii crize pn la nceputul anilor 70;

De la crearea actualului organism de normalizare contabil (1972) pn la sfritul anilor 80;

Perioada anilor 90.

Un episod important n evoluia contabilitii americane este marea criz a anilor 30. n SUA, dup criza din anii 1929-1933( sec. XX) reglementarea producerii i difuzrii informaiei contabile a devenit o prioritate naional.

Marea criz a fost nu doar o criz de supraproducie, ci i o criz de informaii contabile deoarece contabilii societilor cotate ntocmeau bilanurile dupa uzane i n sensul ateptrilor acionarilor.

n acest sens n 1934 s-a creat Comisia operaiunile de bursa (Securities Exchanges Commission: SEC) care e agenie guvernamental, cu misiunea de a asigura buna funcionare a pieei de capital prin reglementarea i controlul informaiei contabile publicat de societile cotate. Drept urmare, forma i coninutul situaiei financiare publicate de societile care emit titluri de credit i fac apel la economisitorii publici cad sub incidenta prescripiilor emise de SEC n materie de raportare financiar. ns SEC nu a fcut uz de puterea de a legifera n materie contabil, adic nu a emis norme contabile ci a delegat aceast competen, profesiei contabile americane.

n acest scop, Organismul profesiei contabile( American Institute Certified Public Accountants: AICPA) a creat, ncepand cu 1939 o structur de normalizare contabil in jurul unui organism denumit astazi: Financial Accounting Standards Board:FASB.

Misiunea FASB este stabilirea i mbunatirea normelor contabile de informare financiar n scopul de a ghida i educa colectivitatea incluznd productorii, auditoria si utilizatorii de informatii financiare.

Procedura de elaborare a normelor contabile americane presupune dupa o faza de studio preliminar, sub forma unui document provizoriu, elaborarea unui exposure-draft difuzat in comunitatea financiara, dezbateri publice si elaborarea unei versiuni finale supusa aprobrii (membrilor FASB).

Autoritatea normelor emise de FASB a fost oficial recunoscut de SEC care se asigur n controalele sale de respectarea acestor norme de ctre societile cotate n raportrile financiare difuzate acionarilor i n cele depuse anual la SEC. Influena normelor emise de FASB este totui limitat doar la societile cotate la burs, deoarece n practic, bncile, acionarii i ali creditori ai societii necotate cer acestora ntocmirea rapoartelor financiare conform principiilor contabilitii generale acceptate n SUA.

Anii 70 nseamn perioada de reform a contabilitii n Statele Unite. Prestaia nesatisfctoare a APB a determinat AICPA la nceputul anilor 70 s creeze dou comitete cu misiunea de a ameliora procesul de normalizare contabil. Aceste dou comitete au purtat numele preedinilor acestora: Wheat, respectiv Trueblood Committee. Primul comitet avea ca obiectiv reforma organismului i mecanismului de normalizare contabil, iar cel de al doilea i-a orientat eforturile ctre obiectivele situaiilor financiare.

Ca urmare a concluziilor celor dou comitete, Consiliul principiilor contabile( Accounting Principles Board- APB), este dizolvat n 1973 n favoarea unui nou organism independent, att fa de AICPA, ct i fa de SEC, i anume Financial Accounting Standard Board FASB, care devine responsabil cu ntocmirea normelor contabile americane. Acesta este finanat de aa manier nct nici unul dintre finanatori s nu exercite o influen notabil asupra sa. FAS emise de FASB sunt singurele standarde contabile recunoscute de SEC ca avnd suport autorizat suficient.

FASB i desfoar activitatea sub supravegherea Fundaiei Contabilitii Financiare, ai crei membrii provin din mai multe organizaii i anume: Institutul execuiilor financiare, Institutul contabililor de gestiune, Asociaia profesorilor universitari de contabilitate din Statele Unite, Federaia analitilor financiari, Federaia de normalizare a contabilitii publice i AICPA.

Perioada anilor 90 reprezint perioada internaionalizrii circuitelor de capital. n 1991, FASB a creat primul plan strategiv cu privire la activitatea internaional, planul are ca obiectiv atingerea unei mai mari comparabiliti ntre US GAAP i standardele promulgate de alte organisme de normalizare naionale i IASB.

n cadrul Planului Strategic de abordare a noilor probleme ce apar n contextul internaionalizrii circuitelor de capital, FASB i-a propus atingerea urmtoarelor obiective:

obinerea unor situaii financiare mult mai utile pentru investitori prin creterea comparabilitii ntre diferitele refereniale cotabile naionale; perfecionarea procesului de creeare a normelor prin asimilarea unor idei noi de la alte organisme naionale de normalizare, precum i de la utilizatorii, preparatorii, auditorii i universitarii din alte ri;

ncurajarea egalitii cerinelor referitoare la situaiile financiare pentru companiile strine i americane pe pieele americane de capital.

Activitile FASB pot fi clasificate n trei categorii:

activiti de normalizare;

activiti de cooperare;

activiti de dezvoltare.

Pe lng obiectivele prevzute n Planul Strategic, FASB i lrgete orizontul de cercetare n ceea ce privete comparabilitatea informaiilor financiare la nivel internaional prin participarea la mai multe proiecte de cercetare pe aceast tem. Aceste proiecte constau ntr-o serie de ntlniri, conferine i studii, efectuate sub egida mai multor grupuri de lucru sau asociaii. Cele mai importante sunt: Grupul G4+1, Comitetul Acordului de Comer Liber i Grupul de Lucru.

FASB este membru activ al American Free Trade Agreement Committee on Financial Reporting Matters -AFTA, care a luat fiin n 1996 i este alctuit din reprezentani ai organismelor de normalizare din Canada, Chile, Mexic i Statele Unite. Scopul comisiei este de a inia i ntreine relaii de cooperare ntre organismele de normalizare din rile membre.

Grupul de Lucru a fost creat n 1997 cu scopul de dezvolta un cadru conceptual coerent pentru raportarea instrumentelor financiare la valoarea just. Grupul reunete membri ai profesiei contabile din Australia, Canada, Frana, Germania, Japonia, Noua Zeeland, Norvegia, Suedia, Finlanda, Danemarca, Regatul Unit al Marii Britanii, SUA i IASB. n decembrie 2000, membrii Grupului au deliberat un set de recomandri cu privire la raportarea instrumentelor financiare care au fost publicate ntr-un document ale crui concluzii nu sunt obligatorii pentru participani.

IOSCO este organismul reprezentativ la nivel mondial al pieelor de valori mobiliare. Are n componena sa reprezentani ai burselor din Australia, Frana, Italia, Marea Britanie i Statele Unite. Funcionarea eficient a pieelor de capital nu se poate face dect n contextul existenei unor informaii financiare performante. n acest sens, IOSCO a ncurajat permanent IASB n ceea ce privete obinerea unor standarde contabile de cea mai bun calitate. n anul 1995, un acord ncheiat ntre cele dou organisme internaionale a avut ca efect apariia unui nucleu de standarde alctuit din 15 standarde revizuite care au fost completate n 1999 cu IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare. n mai 2000, IOSCO a emis un raport prin care recomand tuturor membrilor si s accepte situaiile financiare ntocmite conform normelor internaionale de contabilitate.

SEC este de acord cu proiectul de armonizare a normelor internaionale cu cele americane, dar refuz abordarea prin care s-ar reduce numrul normelor contabile naionale.

Datorit dezvoltrii continue n dimensiuni i complexitate a activitilor companiilor americane, contabilitatea trebuie s se dezvolte i ea la rndul su. Au aprut astfel noi procedee contabile i noi instrumente de analiz financiar la ndemna managementului marilor ntreprinderi. Contabilitatea american devine una puternic conceptualizat, americanii fiind creatorii primului cadru contabil conceptual.

Organisme normalizatoare n S.U.A.Pe linia normalizrii contabilitii financiare funcioneaz FASB, organism privat, nfiinat n 1973, nsrcinat cu elaborarea principiilor contabile general admise in SUA. Predecesorii si au fost: Comitetul de procedur contabil, CAP (Committe of Accounting Procedure) ntre 1938 i 1959, respectiv Consiliul principiilor contabile, ABP (Accounting Principles Board) ntre 1959 i 1973.SEC a ncredinat, nc de la crearea sa n anii 1930, sectorului privat stabilirea normelor contabile. Drept rspuns, profesia contabil a creat Committee on Accounting Procedure (CAP), constituit din 28 de profesionisti, universitari, numiti de American Institute of Certified Public Accountants (AICPA). CAP a publicat 51 de Accounting Research Bulletins (ARB), care se refer mai degrab la probleme tehnice specifice decat la principii generale:

Costul istoric recunoscut drept baz de evaluare folosit n contabilitate;

Contabilizarea veniturilor n momentul vnzarii, care devine principiu de baz n materie de recunoatere a acestora;

nregistrarea cheltuielilor n acelai exerciiu ca i veniturile fa de care sunt ataate sau corelate.

CAP a solicitat o mai mare implicare a sectorului privat n normalizarea contabil.

n 1959, CAP a fost nlocuit cu Accounting Principles Board (APB). Comparativ cu CAP, acest organism avea o reprezentare mai larg. Membrii si, ntre 18 i 21, proveneau din profesia contabil, dar i din industrie, comunitatea financiar, universiti i guvern. APB a publicat 31 de Opinions si 4 Statements. Primele constituie norme, fiind obligatorii, n timp ce secundele reprezint recomandari.

n timp s-au formulat o serie de nemulumiri la adresa APB (lipsa de fundamentare teoretic a deciziilor sale i limitarea lor la probleme particulare; ntreinerea de legturi prea strnse cu AICPA; incapacitatea de a rezolva eficient numarul mare de probleme aprute, etc), la care AICPA a rspuns, n 1971, prin crearea unui grup de lucru pentru elaborarea principiilor contabile, cunoscut sub denumirea de Wheat Committee. Acest comitet recomand dizolvarea APB i nlocuirea sa cu un organism autonom (Board), era compus din 7 membri responsabili de elaborarea normelor contabile. AICPA a acceptat aceste recomandari i n iulie 1973, FASB a devenit operational.

Consiliul standardelor de contabilitate financiar (FASB) este tutelat de Fundaia de Contabilitate Financiar, FAF (Financial Accounting Foundation), care se ocup de asigurarea finanrii, de numirea celor apte membri ai FASB, precum i a celor aparinnd consiliului de consiliere, FASAC (Financial Accounting Standards Advisory Council).Financial Accounting Standards Advisory Council (FASAC) a fost format odata cu FASB, n 1973, i reprezint productorii,revizorii i utilizatorii de informaii financiar contabile. FASAC consiliaz FASB n abordarea problemelor cuprinse pe ordinea de zi, n stabilirea prioritii proiectelor, sau n anumite chestiuni procedurale. Organismul este condus de un consiliu format din 16 membri, oameni recunoscui n diferite domenii, precum afaceri, contabilitate, finane,sectorul public, universitari.

Rolul FASAC nu este de a cdea de acord sau de a vota problemele discutate la ntlniri. Membrii consiliului consultativ sunt obligate s ia poziie n mod public n faa FASB vizavi de diverse chestiuni n discuie, dar s susin, n acelai timp, organismul normalizator n procesul de elaborare de standarde. FASAC creeaz un forum pentru comunicare n dou sensuri, att de la fiecare membru ctre FASB, ct i ntre membri.

Emerging Issues Task Force (EITF) a fost fondat n 1984 i are drept misiune asistarea FASB n procesul mbuntirii raportrii financiare, prin identificarea, dezbaterea i soluionarea problemelor de contabilitate financiar, n cadrul legal deja existent.

nfiiarea EITF a avut ca scop stabilirea unei orientri n cadrul legal n vigoare, care s conduca la reducerea diversitii n practic. n acest mod se ia de pe umerii FASB responsabilitatea referirii la spee de interes restrns sau la alte probleme care pot fi analizate i rezolvate n termenii principiilor general admise.

Cteva diferene fundamentale ntre APB i FASB permit acesteia din urm s fie mai eficient. Avem n vedere:

Dimensiune mai redus: FASB numar 7 membri, n timp ce APB avea 18 membri;

Gradul de implicare al membrilor: membrii FASB sunt bine pltii i sunt angajai full-time pentru un mandat de 5 ani, rennoibil. Membrii APB erau voluntari care lucrau part time, n paralel cu activitatea desfurat la propriile firme sau instituii;

Independena financiar i o mare autonomie. FASB este finanat de mai multe organizaii, dar nici una dintre acestea nu contribuie la buget n proporii semnificative. Ea nu d socoteal dect FAF. APB nu avea finanare proprie i n fapt era doar un comitet al AICPA;

Nivelul de reprezentare: membrii FASB nu trebuie s fie experi contabili, n timp ce pentru APB exista obligaia apartenenei la AICPA. FASB este asistat de o echip de aproape patruzeci de profesionisti, n afara personalului administrativ. Ea beneficiaz i de consilierea FASAC i EITF.

SEC a ncredinat FASB sarcina de a determina principiile contabile general admise (GAAP), continund s exercite asupra acestuia o strns supraveghere. FASB trebuie sa rman total independent. Elaborarea de noi norme presupune de cele mai multe ori acceptarea unor compromisuri. Publicitatea procesului ofer sigurana c FASB nu ine seama de conecinele economice ale deciziilor sale.FASB emite dou categorii de texte:

Enunuri ale conceptelor de contabilitate financiar (Statements of financial accounting concepts: SFAC), care prezint conceptele fundamentale pe care se bazeaa normele de ntocmire si de prezentare a conturilor, dar care nu constituie GAAP;

Enunuri ale standardelor de contabilitate financiar (Statements of Financial Accounting Standards: SFAS sau FSAS), care definesc regulile contabile aplicabile ntocmirii i prezentrii situaiilor financiare i care sunt considerate GAAP.

FASB este autorul unui cadru conceptual i al unui numr de aproximativ 150 de norme sau dispoziii referitoare la contabilitatea financiar (SFAS). De asemenea, el a publicat numeroase interpretri care completeaz i comenteaz SFAS.

Volumul i natura restrictiv a SFAS se explic prin caracterul litigios al societii americane, precum i prin intensitatea concurenei ntre societile de audit. n caz de litigii, auditorii si vor fundamenta aprarea pe anumite dispoziii exprese ale GAAP. Competiia ntre revizori permite ntreprinderilor s fac opinion shopping. n aceast idee, se pretinde auditorilor s fie mai elastici fa de unele tratamente contabile. Regulile mai detaliate atenueaa responsabilitatea auditorilor, oferind o baz obiectiv aprecierilor lor. Se presupune c situaiile financiare descriu onest starea financiar a societii i rezultatele conform principiilor contabile general admise (GAAP). Conformitatea cu GAAP este criteriul cheie care asigur onestitatea reprezentrii.

FASB a devenit sursa i autoritatea principal de doctrin contabil n Statele Unite. El se bucur de o recunoatere deplin din partea SEC: principiile, normele i modalitile practice de aplicare, promulgate de FASB n dispoziiile i interpretrile sale, vor fi considerate de Comisia de valori mobiliare ca dispunnd de un suport autorizat suficient, iar textele care vor fi contrare celor emise de FASB vor fi considerate c nu dispun de acelai suport.

Ierarhia US GAAP este un concept care pune n eviden sursa unic de fundamentare a principiilor.

Profesia contabil n S.U.A.

n anul 1887 ia fiin Institutul american al experilor contabili autorizai ( American Institute of Certified Public Accountants AICPA ),organism al profesiei contabile americane, o structur de normalizare contabila n jurul unui organism denumit astzi: Financial Accounting Standards Board:FASB. Dupa nfiinarea FASB, AICPA a pus bazele Accounting Standards Executive Committee (AcSEC), care s se ocupe de problemele de raportare financiar. Pe lng calitatea sa de for consultativ, AcSEC acioneaz i ca un ghid pentru membrii organizaiei profesionale n spee de raportare sau de contabilitate neacoperite de standardele n vigoare.

Principala responsabilitate a AICPA o reprezint supravegherea activitii de auditare a situatiilor financiare desfurat de contabilii autorizati. Auditul este reglementat de zece standarde general admise (GAAS General Accepted Auditing Standards), care vizeaza: calitile personale obligatorii ale auditorilor (competena i independena); performana activitii de audit; coninutul raportului de audit.

n 1936 ca urmare a delegrii SEC, AICPA creaz Comitetul privind procedurile contabile( Committee on Accounting Procedures- CAP), format din specialiti ai profesiei i profesori universitari.

Cadrul conceptual care se circumscrie auditului financiar este format din GAASs (General Accepted Auditing Standards ) i SASs (Statements on Auditing Standards), ultimele fiind emise de Auditing Standard Board (ASB), care funcioneaz pe lng AICPA.

Prerogativele AICPA se extind i asupra elaborrii Codului deontologic (Code of Profesional Ethics). Principalele misiuni ndeplinite de organismul profesional pot fi astfel sintetizate:

Reprezentare: protejeaz i promoveaz interesele profesionitilor contabili n relaia lor cu guvernul, cu organismele normalizatoare sau alte organisme ; Certificare / autorizare: urmrete atingerea nivelului maxim posibil de calificare, certific i autorizeaz activitatea CPA; Comunicare: promoveaz ncrederea n integritatea, obiectivitatea, competena i profesionalismul membrilor si, monitorizeaz nevoile i punctele de vedere formulate de acetia; Recrutare i pregatire profesional: ncurajeaz indivizii cu nalta pregtire profesional s devin CPA i susine derularea unor programe academice de anvergur; Standarde profesionale: emite standarde profesionale; susine pregtirea profesional continu; monitorizeaza performantele CPA.Principii contabile n S.U.A.n SUA contabilitatea a avut o evoluie rapid ncepnd din secolul XX -lea. Contabilitatea se bazeaz pe sistemul britanic dar este total diferit de acesta. Principiile i teoria contabilitii au ajuns la un grad nalt de rafinament datorit cercetrilor contabile din Universiti i instituii specializate (AICPA American Institute of Certified Public Accountants 1887, AAA American Accounting Asociation 1900, Sec Securities and Exchange Comunion 1933, FASB Financial Accounting Dtandards Board 1971.Datorit acestor instituii i n primul rnd al cercetrilor din acest domeniu, America a fost prima ar care a introdus i a reuit s aplice cu succes cadre conceptuale.

Cadrul conceptual este un sistem coerent de obiective i principii fundamentale, legate ntre ele, susceptibile s conduc la formularea de norme solide i s indice natura, rolul i limitele contabilitii financiare i ale situaiilor financiare.

Principiile contabilitii din America, sunt structurate pe dou niveluri :

principii de rang I ;

principii de rang II.

Principiile contabile pe care trebuie sa le respecte o ntreprindere american, pentru a contabiliza diferite operaii sunt urmtoarele:

continuitatea exploatrii;

permanena metodelor - orice schimbare de metod trebuie justificat prezentndu-se n anex i impactul asupra documentelor de sintez. O schimbare de metod este tolerat dect n urmtoarele cazuri: rectificarea unei erori sau o modificare important n contextul economic;

principiul anualiti sau contabilitii de angajamente - n vederea determinrii beneficiilor, trebuie inut cont de cheltuielile angajate n cursul exerciiului, i de veniturile obinute, fr a lua n considerare dac operaiile respective sunt sau nu generatoare de fluxuri de trezorerie. Literatura american l mai recunoate i sub numele de "principiul specializrii exerciiului";

principiul conectrii cheltuielilor cu veniturile - solicit determinarea, mai nti, a veniturilor unui exerciiu, iar apoi nregistrarea cheltuielilor care sunt conectabile veniturilor, n vederea deducerii cheltuielilor din venituri, i a determinrii rezultatului net. Din aplicarea acestui principiu decurg toate operaiile de regularizare la sfritul exerciiului;

prudena;

importana relativ;

principiul valorii de achiziie sau costul istoric - acest principiu recunoate utilizarea unui numitor comun privind nregistrarea operaiilor i ntocmirea situaiilor financiare. Este motivul pentru care litera de specialitate l recunoate i sub numele de "principiul stabilitii monetare sau nominalismul monetar";

preeminena realitii asupra aparenei;

principiul bunei informri - const n obligaia de a prezenta situaiile financiare astfel nct s reflecte de o manier complet i fidel situaia financiar a ntreprinderii i rezultatele activitii sale;

principiul obiectivitii - situaiile financiare trebuie s conin informaii verificabile i determinate obiectiv;

principiul realizrii - impune ca un profit s nu poat fi constatat dect n momentul n care ntreprinderea realizeaz o operaie cu un ter, un schimb de bunuri sau servicii;

principiul separrii patrimoniului - orice ntreprindere e considerat ca o "entitate" clar distinct de cei care o posed i oricare alt firm cu care ntreine relaii economice.

Cadrul contabil conceptual din S.U.A.n SUA normalizarea contabilitii este realizat de Consiliul pentru Standarde de Contabilitate Financiar (Financial Accounting Standards Board - FASB).

Acesta a fost primul organism de normalizare care a elaborat un cadru conceptual (conceptual framework).

Potrivit FASB, un cadru conceptual reprezint un sistem coerent de obiective i principii fundamentale, legate ntre ele, susceptibile s conduc la formularea de norme solide i s indice natura, rolul i limitele contabilitii financiare i ale situaiilor financiare.

Proiectul cadrului conceptual american a debutat nc de la crearea FASB din anul 1973, ns primul enun conceptual a fost publicat n anul 1978.

Cadrul conceptual american cuprinde urmtoarele structuri (n ordine cronologic):

SFAC 1 - Obiectivele raportrii financiare a ntreprinderilor (Objectives of Financial Reporting by Business Enterprises, 1978);

SFAC 2 - Caracteristicile calitative ale informaiei contabile (Qualitative Characteristics of Accounting Information, 1980);

SFAC 3 - Elementele situaiilor financiare ale ntreprinderilor (Elements of Financial Statements of Business Enterprises, 1980);

SFAC 4 - Obiectivele raportrii financiare ale organizaiilor cu scop nelucrativ (Objectives of Financial Reporting by Nonbusiness Organizations, 1980);

SFAC 5 - Principiile de recunoatere i msurare n situaiile financiare ale ntreprinderilor (Recognition and Measurement in Financial Statements of Business Enterprises, 1984);

SFAC 6 - Elementele situaiilor financiare (Elements of Financial Statements, 1985);

SFAC 7 - Utilizarea informaiilor privind fluxurile de numerar i a valorii actualizate n evaluare (Using Cash Flow Information and Present Value in Accounting Measurements, 2000).

SFAC 1 - Obiectivele raportrii financiare a ntreprinderilor n cadrul acestei structuri, organismul de normalizare din SUA prezint natura i obiectivele situaiilor financiare. Aceast norm a fost dezvoltat n contextul american, caracterizat printr-o contabilitate financiar al crui obiectiv principal este acela de furniza informaii care s permit funcionarea eficient a pieelor financiare i o alocare optimal a resurselor.

Obiectivele situaiilor financiare sunt:

Furnizarea unei informaii utile investitorilor, creditorilor i altor investitori actuali i poteniali, care s le permit efectuarea unor alegeri raionale n materie de investiii, de credite i de alte decizii similare;

Furnizarea unei informaii care s permit investitorilor, creditorilor i altor investitori actuali i poteniali s evalueze suma, scadena i incertitudinea fluxurilor de trezorerie viitoare pentru ntreprinderea analizat;

Furnizarea unei informaii asupra resurselor economice ale ntreprinderii, asupra drepturilor aferente i asupra efectelor tranzaciilor, evenimentelor i circumstanelor care pot s afecteze aceste resurse i aceste drepturi.

SFAC 2 - Caracteristicile calitative ale informaiei contabile Ideea central ce transpare din cadrul conceptual american este aceea c informaia furnizat de situaiile financiare trebuie s fie util.

Pentru a fi util, aceast informaie trebuie s ndeplineasc dou caracteristici calitative de baz: relevana i credibilitatea.

Norma consider c aceste caracteristici sunt principale, dar c uneori ele pot fi contradictorii.

Astfel, dac previziunile managerului unei ntreprinderi sunt relevante pentru evaluarea fluxurilor economice, ele sunt puin credibile.

n schimb, informaiile prezentate n situaiile financiare ale exerciiilor precedente sunt credibile, dar puin relevante. Potrivit lui P. Walton (1996), o informaie este relevant dac ea poate influena deciziile utilizatorilor.

Pentru ca o informaie s fie relevant, ea trebuie s ndeplineasc urmtoarele caracteristici de baz: valoare predictiv: O informaie are valoare predictiv n cazul n care crete capacitatea decidentului de a face previziuni; valoare retroactiv: O informaie are valoare retroactiv dac are capacitatea de a confirma sau corecta o previziune anterioar; oportunitatea: O informaie este oportun dac ea este disponibil atunci cnd este necesar.O informaie este credibil dac utilizatorii pot avea ncredere n ea. Pentru aceasta ea trebuie s ndeplineasc urmtoarele caracteristici de baz (Walton, 1996):

verificabilitate: Verificabilitatea este asimilat obiectivitii i presupune prezentarea unor informaii corecte care s se regsesc n realitate; neutralitate: O informaie este neutr, dac ea nu este conceput n aa manier nct s conduc la un anumit rezultat sau comportament predeterminat; reprezentare fidel: Fidelitatea reprezentrii, uneori numit validitate, presupune un acord ntre msurare sau descriere i fenomenul pe care ncearc s-1 reprezinte.

Prudena nu apare explicit printre caracteristicile necesare ale informaiei financiare.

Totui, FASB apreciaz c ea este necesar, dat fiind incertitudinea mediului economic. Pe de alt parte, prudena nu trebuie s conduc la subevaluarea deliberat a activelor i veniturilor.

Convenia prudenei nu va ntrzia recunoaterea veniturilor, nici nu va anticipa recunoaterea unei pierderi atunci cnd exist dovezi suficiente c veniturile au fost obinute, respectiv pierderea a survenit. Comparabilitatea i consecvena sunt considerate caracteristici secundare ale informaiei contabile, n comparaie cu relevana i credibilitatea. O informaie este considerat comparabil dac permite realizarea de comparaii ntre diferite ntreprinderi i poate fi catalogat drept consecvent dac permite realizarea de comparaii n timp n cadrul aceleiai ntreprinderi.

O informaie este semnificativ dac este probabil ca ea s influeneze deciziile utilizatorilor. Semnificaia unui element depinde att de natura, ct i de mrimea sa i este un criteriu de apreciere.

ncercnd o comparaie cu prevederile referitoare la caracteristicile calitative cerute de cadrul conceptual IASB, constatm c att n reglementrile internaionale, ct i n cele americane se regsesc patru caracteristici calitative:

inteligibilitatea (engl. understability),

relevana sau pertinena (engl. relevance),

fiabilitatea sau credibilitatea (engl. reliability) i

comparabilitatea (engl. comparability).

SFAC 4 - Obiectivele raportrii financiare ale organizaiilor cu scop nelucrativ In cadrul acestei structuri sunt tratate obiectivele situaiilor financiare ale organizaiilor fr scop lucrativ.

SFAC 5 - Principiile de recunoatere i msurare n situaiile financiare ale ntreprinderilor Aceast structur vizeaz principiile fundamentale de contabilizare i evaluare, preciznd coninutul situaiilor financiare i criteriile de recunoatere.

Pentru a rspunde nevoilor utilizatorilor, o ntreprindere trebuie s ntocmeasc urmtoarele situaii financiare: bilanul, contul de profit i pierdere, situaia rezultatului global, tabloul de finanare, nlocuit ulterior cu tabloul de trezorerie i situaia aporturilor i distribuirilor de capital, notele la situaiile financiare.

Pentru ca un element s fie inclus n una din situaiile prezentate mai sus, acesta trebuie s corespund uneia din definiiile elementelor situaiilor financiare.

Criteriile de recunoatere a elementelor n situaiile financiare sunt urmtoarele:

ndeplinirea definiiei unuia din elementele situaiilor financiare;

evaluarea credibil;

relevana informaiei furnizate de elementul respectiv;

sinceritatea, verificabilitatea i neutralitatea informaiei furnizate.

Bazele de evaluare recunoscute de cadrul contabil conceptual american sunt similare celor propuse de Cadrul general IASB (Y. Bernheim, 1999):

costul istoric;

costul curent;

valoarea curent de pia;

valoarea net de realizare (de decontare);

valoarea actual (actualizat) a fluxurilor de numerar viitoare.

Diferena rezid n faptul c valoarea curent de pia nu figureaz distinct n Cadrul general IASB, ea fiind inclus n noiunea mai larg de valoare de realizare (de decontare). n cadrul conceptual american sunt definite zece elemente considerate primordiale pentru ntocmirea situaiilor financiare: activele, datoriile, capitalurile proprii, veniturile, cheltuielile, ctigurile, pierderile, rezultatul global, aporturile acionarilor, distribuirile n favoarea proprietarilor.

Pornind de la analiza definiiilor ctigurilor i pierderilor, se poate constata interesul pe care l acord SFAC 6 bilanului, judecnd rezultatul prin prisma variaiei capitalurilor proprii mai degrab dect prin contul de profit i pierdere. Motivul este acela c pentru msurarea performanei financiare a ntreprinderii indicatorul care reflect cel mai corect acest aspect este rezultatul global.

SFAC 7 - Utilizarea informaiilor privind fluxurile de numerar i a valorii actualizate n evaluare

n cadrul acestei structuri, cadrul conceptual american definete utilizarea fluxurilor viitoare de numerar ca baz de evaluare i precizeaz, de asemenea, faptul c obiectivul evalurii unui activ sau unei datorii la valoarea actualizat este acela de a aproxima valoarea just a respectivului element.

Elementul-cheie l reprezint determinarea valorii actuale a viitoarelor intrri de numerar generate de modificri ale activelor sau datoriilor, lund n considerare orice element de incertitudine cu privire la valoarea i momentul fluxurilor de numerar. Prin dezvoltarea cadrului conceptual, FASB a vrut mai nti s consolideze poziia sa de normalizator i s ntreasc independena profesiei. n acest fel, cadrul conceptual american a fost i este definit n continuare prin trei elemente: prioritatea pe care o acord aspectului economic al informtiei contabile; importana pe care o acord investitorului, n calitate de utilizator al acestei informaii; importana acordat informatei previzionale.

De-a lungul timpului au fost formulate i cteva puncte slabe ale cadrului american:

definiiile au rmas prea generale, prea abstracte, lsnd impresia a se pierd din vedere aspectele semnificative;

diferitele recomandri compora ambiguiti i contradicii;

normele FASB, emise dup publicarea recomandrilor conceptuale, nu in seama, n mod necesar, de cadrul conceptual;

cadrul conceptual american este putin novator, el nu reprezint decat substratul teoretic al practicilor de moment.

FASB a reactionat la aceste critici cu urmtoarelor argumente:

abundenta de principii deja in vigoare;

necesitatea raionalizrii i uniformizrii coninutului informaiei financiare, n interesul utilizatorilor;

principiile contabile nu pot fi cu adevrat definitive, dect n msura n care obiectivele lor sunt precizate printr-un ghid de referin;

posibilitatea de a rezolva probleme contabile punctuale, prin referin la un cadru general, astfel nct s se evite interpretri prea divergene ntre ele.

Dincolo de aceste slbiciuni, cadrul conceptual american rmne un document ce are meritul de a fi n acord remarcabil cu mediul economic i financiar al Statelor Unite i de a furniza fundamente teoretice.

Asimetriile i inconsecvenele existente ntre reglementrile americane i cele internaionale n materie de normalizare fac obiectul acordului de convergen ncheiat ntre IASB i FASB n anul 2002. Ca urmare a acestui acord, s-a nscut proiectul unui cadru conceptual comun, proiect aflat n derulare. Cele doi normalizatori au ajuns la un set de concluzii preliminare, dintre care menionm: schimbarea obiectivelor situaiilor financiare n obiective ale raportrii financiare, precum i nlocuirea disputatei caliti de credibilitate/fiabilitate a informaiei financiare cu aceea de reprezentare fidel. Dezvoltarea standardelor contabile americane se face prin referin la principiile contabile general acceptate.Situaiile financiare n sistemul contabil american , atribuii i definirea lor

n SUA, ntreprinderea e liber s-i elaboreze propriul plan de conturi, iar contabilitatea financiar cu contabilitatea managerial.

Obligaia inerii de registre contabile nu e intotdeauna specificat de Legea societilor comerciale specific fiecrui stat, dar e prevzut de Legea federal.

Astzi normalizarea contabilitii americane a devenit una bazat pe reguli foarte detaliate( dreptul contabil American nsumeaz peste 100.000 de pagini).

Coninutul minim al situaiilor financiare a fost definit de organismul profesiei contabile americane (FASB), i nu printr-o lege, incluznd:1. Bilant;

2. Cont de rezultate;

3. Situaia micrilor n contul de rezerve i rezultat reportat;

4. Situaia fluxurilor de trezorerie;

5. Situaia variaiei capitalurilor proprii;

6. Note asupra metodelor contabile practicate i alte note informative apreciate ca fiind necesare unei prezentri sincere i complete, conform principiului sinceritii i regularitii conturilor i situaiilor financiare;

7. Informaii dobndite prin FASB nr. 33 (1979), n privina incidenei inflaiei asupra situaiilor financiare convenionale.

Dac o societate american are filiale, atunci situaiile financiare prezentate de aceasta vor fi n mod obligatoriu conturi consolidate. n acest sens conturile individuale ale filialelor nu vor fi publicate i auditate.

n sistemul contabil american nu exist modele standard pentru ntocmirea situaiilor financiare anuale. De asemenea nu exist nici denumiri standard ale acestora, normele contabile americane fixnd doar reguli generale, n prezentarea conturilor anuale.

Foarte important este ca denumirea dat situaiilor financiare, termenii utilizai s fie bine explicitai. Regulile emise de SEC precizeaz ca situatiile i informaiile ce trebuie furnizate Adunarii Generale, pe lng situaiile financiare propriu-zise, sunt urmtoarele:

1. Raportul de gestiune;

2. Situatii financiare cu menionarea indicatorilor pentru anul precedent, nsoite de un Raport al auditorilor;

3. Rezumatul operaiunilor efectuate n ultimii cinci ani;

4. Comentarii ale conducerii asupra acestui rezumat;

5. Tabloul de bord trimestrial care relev pentru ultimele dou exerciii anumite elemente privind cifra de afaceri, beneficiile, beneficial pe actiune, dividendele, cursul actiunilor;

6. Scurta descriere a activitii;

7. Analiza explorrii pe linie de venituri pe cinci exercitii;

8. Identitatea administratorilor i principalilor responsabili;

9. Relevarea cursurilor de burs ale titlurilor i dividendelor vrsate pe ultimele dou exerciii.

Rapoartele financiare reprezint cel mai important mijloc prin care informaia contabil este comunicat factorilor de decizie. Pentru factori de decizie din afara ntreprinderii, situaiile financiare, care sunt de obicei auditate de contabilii independeni, reprezint deseori unica surs de informaii disponibil direct de la companie. Astfel, devine esenial cunoaterea obiectivelor i conceptelor care stau la baza raportrii financiare, ca i formele i metodele de evaluare a situaiilor anuale.

Corporaiile americane public rapoartele anuale cu scopul de a-i distribui rapoartele i de a comunica alte informaii relevante pentru acionari i tert persoane din afara ntreprinderii. Datorit faptului c aceti utilizatori nu au acces direct la evidenele contabile, ei trebuie s se bazeze pe informaiile continute n raportul annual. Pe lng rapoartele financiare i informaiile suplimentare, managementul trebuie s-i prezinte propriile metode, pentru a ajuta persoanele interesate s neleag datele din rapoarte.

SFAC 3, nlocuit ulterior prin SFAC 6, definete o serie de 10 concepte contabile printre care clasicele active, capitaluri proprii, datorii, venituri i cheltuieli, dar i aporturile acionarilor, distribuiri ctre acionari, ctiguri, pierderi i rezultat global. Definiiile sunt asemnatoare celor date de IASB.Bilantul( Balance sheet ) n cadrul situaiilor financiare americane, bilanul ocua un loc important. Cu toate acestea el nu este standardizat. n cadrul bilanului american conturile sunt grupate pe categorii, n active, datorii i capitaluri proprii, conform principiilor contabile general admise. Deoarece i o companie foarte mic poate avea sute de conturi, doar enumerarea acestora pe categoriile foarte mari nu este relevant pentru utilizatorul documentului de sintez. Stabilirea unor subcategorii n cadrul categoriilor principale face rapoartele financiare mult mai utile din punct de vedere informaional. Investitorii i creditorii analizeaz i evalueaz relaiile dintre subcategorii. Rapoartele financiare externe de uz general care sunt divizate n subcategorii utile sunt numite rapoarte financiare sistematizate.

Bilanul se prezint, n marea majoritate a cazurilor, sub forma orizontal, de tabel sau cont, activul la stnga i datoriile i capitalurile proprii la dreapta, conform ordinii de lichiditate invers celei aplicate n Frana sau Romnia. Aceast ordine evideniaz un element al culturii americane : nscrierea lichiditilor i datoriilor cu scadena imediat n prima linie.

Prezentarea britanic (forma vertical schematizat, de list i informaiile complementare n note) este foarte putin utilizat. Similar contabilitii din alte ri (Frana, Romnia), valorile bilanului figureaz la costurile istorice i nu la valori actuale.

Bilanul poate fi conceput n form de cont sau n form de list (acesta din urm este mai puin utilizat). n plus, exist i o form de bilan contabil care prezint modul de calcul al fondului de rulment al ntreprinderii. Acest indicator este un criteriu fiabil de apreciere a solvabilitatii ntreprinderii, cu condiia ca el s fie determinat conform principiilor contabile general admise, conform relatiei:ACTIVE IMOBILIZATE + FOND DE RULMENT = CAPITAL PERMANENT

Activele circulante cuprind:

- disponibilitile;

- plasamentele financiare;

- clieniii i efectele de primit;

- stocurile i lucrrile n curs ;

- cheltuielile pltite n avans.

La aceste posturi sunt conectate posturile de regularizare ( dobnzi de primit, venituri de pirimit i altele ).

Activele imobilizate sunt identificate prin:

- imobilizri financiare;

- imobilizri corporale;

- imobilizri necorporale;

- alte active imobilizate i cheltuieli amnate;

- cheltuieli cu emisiunea mprumuturilor.Datoriile pe termen scurt sunt implicate de ciclul de exploatare i cuprind:

- furnizorii i efectele de pltit;

- cheltuielile de pltit referitoare la salarii, impozite i taxe;

- datorii de pltit referitoare la dividende, avansuri primite de la clieni;

- alte datorii pe termen scurt.

Datoriile pe termen lung cuprind:

- mprumuturile pe termen lung;

- veniturile constatate n avans;

- impozite amnate;

- alte datorii pe termen lung.

Capitalurile proprii includ:

- capitalul;

- primele de emisiune;

- rezervele;

- pierderile latente asupra investiiilor pe termen lung i diferenele din conversiune;

- aciuni proprii deinute.

Detalierea privind structurile bilaniere Activele curente ( Current assets )

Includ cinci tipuri de rubrici:

a. disponibilitile;

b. plasamentele financiare pe termen scurt;

c. clieni i efecte de primit, care sunt creane generate de ciclul de exploatare;

d. Stocurile, formate din:

- stocurile de materii prime;

- stocurile de producie neterminat;

- stocurile de produse finite;

- stocurile de mrfuri;

e. cheltuielile pltite n avans.

Activele imobilizate ( fixed assets ) Acestea regrupeaz:

a. Imobilizrile financiare, formate din

- participaii;

- mprumuturi acordate pe termen lung;

- imobilizrile corporale achiziionate n scop speculativ ( plasamente imobiliare); b. Imobilizrile corporale, active imobilizate destinate exploatrii:

- terenuri;

- resurse naturale epuizabile;

- construciile;

- echipamentele;

- activele achiziionate prin contracte de locaie-finanare;

- imobilizri n curs.

c. Imobilizri necorporale, care includ:

- brevetele;

- mrcile;

- fondul comercial sau supravaloarea( elemente ce figureaz n activ sub rezerva unui vrsmnt n contrapartid-element achiziionat);

- alte active imobilizate , care cuprind printre altele cheltuielile amnate, cheltuielile de emisiune a mprumuturilor. Datoriile ( liabilities ), clasificate n:

a. datorii pe termen scurt, care cuprind:

- furnizorii i efectele de pltit;

- cheltuielile de pltit referitoare la salarii i impozite;

- dividende de pltit;

- avansuri primite de la clieni;

- alte datorii pe termen scurt, reprezentate de efectele de pltit cu caracter financiar i partea din mprumuturile pe termen lung ajunse la o scaden sub un an, datoriile cu scaden sub un an referitoare la bunurile achiziionate prin contracte de locaie finanare.

b. datoriile pe termen lung:

- mprumuturi pe termen lung ( de la bnci sau alte fonduri);

- mprumuturi din emisiunea de obligaiuni;

- alte datorii pe termen lung referitoare la partea pe termen lung a datoriilor privind bunurile achiziionate prin contracte de locaie finanare, fondurile datorate pe termen lung ce privesc planurile de pensii, veniturile constatate n avans, impozite amnate. Capitalurile proprii ( Stockholders equity or owners equity )

Detalierea acestora este mai mare sau mai mic funcie de statutul juridic al ntreprinderii. Pentru o societate, capitalurile proprii includ:

a. Capitalul social, compus din aciuni privilegiate i aciuni ordinare, pentru care sunt precizate valoarea nominal, numrul de titluri autorizate a fi emise, numrul de titluri emise i n circulaie;

b. Primele de emisiune, unde sunt evideniate variaiile pozitive i negative c. Rezervele, constituite din fraciunea nedistribuit a profiturilor anuale (nainte de repartizare rezultatele fac parte din rezerve retained earnings ). nainte de a analiza un bilan american e necesar a cunoate urmtoarele elemente:

Bilantul american este un bilan financiar, ceea ce nu faciliteaz o analia funcional;

Este inutil de cutat postul rezultat n bilan, acesta fiind prezentat dup repartizare;

Activul bilanului american comport dou coloane deoarece activele sunt prezentate la valori fr provizioane i amortismente. Cu toate acestea, se constituie provizioane care sunt prezentate n anexe;

Bilanul american poate prea concis i sintetic, totusi, informaii suplimentare fac n general obiectul notelor anexe care, la rndul lor, fac parte integrat din conturile anuale;

Prevalena conturilor consolidate asupra conturilor sociale ale societii mama s-a impus de mult vreme peste atlantic. Nu sunt prezentate decat conturile consolidate cele mai representative pentru situaia grupului;

n privina notaiei cifrelor, n situaiile americane virgula are locul punctului i invers.

Contul de profit i pierdere (Statement of income)

Contul de profit i pierdere are mai multe denumiri, dintre care menionm profit and loss account, income statement sau statement of earnings.

Fiind o situaie financiar destinta utilizrii externe, contul de rezultat presupune o prezentare mai condensata n Statele Unite dect n rile Europei continentale. n plus, nu exist dect o singur form vertical, de list. Acest document trebuie s cuprind o descriere a veniturilor i cheltuielilor care s permit identificarea cu claritate a diferitelor nivele ale rezultatului, pn la rezultatul net al exerciiului.

Notele completeaz informaiile obligatorii sau doar n funtie de situaie. De altfel, contul de profit si pierdere include:

Rezultatul activitilor nentrerupte ale ntreprinderii;

Elementele extraordinare;

Incidena modificrilor intervenite n principiile i metodele contabile aplicate.

Prin structura lui, sunt delimitate operaiile continue de activiti necontinuate sau abandonate. Aceste din urm se refer n special la rezultatele extraordinare i efectul cumulat al schimbrilor de metod.

n Statele Unite ale Americii, contul de profit i pierdere poate fi reprezentat ntr-o manier simpl( single step) sau de o manier mai evoluat (multiple step).

Contul de profit si pierdere simplu pune n eviden un singur rezultat, fr s fac distribuie ntre partea aferent activitii de exploatare i din afara exploatarii.

Contul de profit si pierdere evoluat distinge rezultatul curent (rezultatul din exploatare) de rezultatele necurente. Aceast distincie este conform cu norma internaional IAS 8 Profitul net sau pierderea net a perioadei, erori fundamentale i modificri ale politicilor contabile, care prevede o delimitare a rezultatului aferent activitilor ordinare de rezultatul aferent elementelor neobisnuite.

Conform APB Opinion no. 20, constituie obiectul elementelor neobinuite:

Rezultatul privind elementele extraordinare;

Schimbri n metodele contabile.

Ca o ultim precizare, societile americane pot prezenta trei tipuri de conturi de profit i pierdere. Aceast clasificare este determinat de rezultatul pe care l relev:

Rezultatul exploatrii;

Marja brut i rezultatul exploatrii;

Un singur rezultat, intermediar naintea rezultatului net, rezultatul naintea impozitrii.

Structura unui cont de rezultate detaliat poate varia in functie de tipul companiei.

Situaia fluxurilor de trezorerie (Statements of cash - flows)

Publicarea SFAS 95 Situatia fluxurilor de trezorerie n anul 1978 a fcut din SUA prima ar care a solicitat ntocmirea unei astfel de situaii. nainte de acesta, ntreprinderile americane ntocmeau un tablou de finanare bazat pe fondul de rulment.

Situaia fluxurilor de trezorerie prezint creterea sau descreterea net a mijloacelor baneti pe parcursul unui exerciiu contabil. n scopul ntocmirii acestui raport, mijloacele bneti sunt diferite ca fiind compuse din disponibiliti bneti s echivalente monetare (definite de FASB ca fiind plasamente pe termen scurt, cu grad nalt de lichiditate incluznd conturi ale pieei monetare, bilete de trezorerie i bonuri de tezaur ale guvernului SUA).

Situaia fluxurilor de trezorerie reflect incidena activitlor de exploatare, de investiii i de finanare, conform clasificrii dup natura activitilor care le genereaz.

Principalul obiect al situaiei fluxurilor de trezorerie const n furnizarea de informaii privind ncasrile i pltile de mijloace bneti ale unei companii produse n cursul unui exerciiu contabil.

Un al doilea obiectiv al raportului este de a furniza informaii privind activitile de exploatare, de investiii i de finatare derulate de o companie n aceeai perioad de timp.

Anumite informaii referitoare la aceste activiti pot fi obinute prin examinarea celorlalte rapoarte financiare, dar numai n Situaia fluxurilor de trezorerie sunt sintetizate toate operatiunile care afecteaz disponibiliti bneti ale ntreprinderii n cauz, i anume (conform APB Opinion no 19):

Rezultatul exerciiului naintea elementelor excepionale;

Cheltuieli care nu antreneaz pli;

Fondul de rulment provenind din exploatare (naintea elementelor excepionale);

Elementele excepionale;

Achiziionarea de valori imobilizate;

Cesionarea de valori imobilizate;

Conversia de datorii pe termen lung n capitaluri;

Micai ale datoriilor pe termen lung;

Miari in capitalul social;

Dividende.

Din cele trei categorii de fluxuri menionate, fluxurile de exploatare pot fi prezentate folosind metoda direct sau metoda indirect. Dei FASB ncurajeaz utilizarea primei metode majoritatea societilor americane folosesc metoda indirect. Utilizarea metodei directe de ctre ntreprinderi presupune evidenierea n cadrul fluxurilor de exploatare a principalelor categorii de ncaari brute i de pli brute (inclusiv suma lor). Atunci cnd este utilizat metoda indirect, sumele dobnzilor i ale impozitelor asupra beneficiilor trebuie prezentate distinct n notele anexe. n plus, utilizarea metodei indirecte presupune:

Eliminarea efectelor operaiilor care au decalat n timp ncasarile si platile aferente operatiunilor de exploatare trecute (variatia stocurilor in cursul perioadei, rezultatul amanat si alte operatiuni similare), precum i ajustarea ncasrilor i plilor viitoare corespunzatoare operaiunilor de exploatare (variaiile n cursul exerciiului a creanelor i datoriilor);

Eliminarea efectelor presupuse de fluxurile de lichiditi aferente operaiilor de investiii i de finanare (amortizrile pentru depreciere, plusurile sau minusurile de valoare constatate la vnzarea terenurilor, cldirilor i echipamentelor, cesiunilor de activiti, ctigurile sau pierderile legate de stingerea datoriilor).

Situaia variaiei capitalurilor proprii (Changes of stockholders equity) Situaia de variaie a capitalurilor proprii recapituleaa schimbrile intervenite n conturile de fonduri proprii n cursul exerciiului.

Se analizeaz urmtoarele posturi:

1. elementele care compun capitalurile proprii:

stated or legal capital capitalul social sau capitalul prevzut de statut i care constituie garania minimal a terilor;

authorized capital capitalul deinut de stat care i-a dat autorizaia pentru emiterea de aciuni;

issued capital capitalul pentru care aciunile au fost efectiv emise;

treasury stock aciuni rscumprate de societate i pstrate sub rezerva legii;

outstanding capital capitalul efectiv deinut de acionari;

paid in capital prime de emisiune. Un numr de state autorizeaz emiterea de aciuni fr valoare nominal. n acest caz, suma totaa a preului la care este emis aciunea este trecut la prime de emisiune;

retained earnings rezerve. Exist n fapt o cutum care const n a face distincte ntre apropiated earnings (rezerve afectate ) i non-apropiated earnings (rezerve neafectate). Aceast mprire are loc ca urmare a exigenelor legale. Unele state condiioneaz, spre exemplu, rscumprarea aciunilor proprii de ctre o societate care are constituite rezerve ntr-o sum cel putin echivalent (din raiuni contractuale sau pentru a face fa riscurilor de pierderi viitoare).

2. variaiile intervenite n cursul exerciiului financiar respectiv se are n vedere aici orice cretere a capitalului social i emisiunile de noi aciuni comune sau prefereniale;

3. rezultatul perioadei;

4. dividendele distribuite.

Spre deosebire de alte sisteme contabile, documentele de sintez sunt n principiu prezentate n SUA dup afectarea rezultatului. Beneficiul avut n vedere la distribuirea dividendelor se are n vedere nainte de stabilirea prii care va constitui rezerve.

De asemenea, trebuie menionat c n SUA, termenul de rezerve are o semnificaie ambiga. Rezervele reprezint, n aceast concepie, beneficiile i pierderile acumulate, dup distribuirea dividendelor. Marimea rezervelor este afectaa de consecinele coreciilor de erori i schimbrilor de metod. US GAAP nu autorizeaz utilizarea rezervelor pentru ajustarea rezultatelor sau pentru reevaluarea activelor.

Note asupra situaiilor financiare (Notes of financial statements)

Notele anex la situaiile financiare propriu-zise sunt mai detaliate n SUA i nu privesc dect n mic msur analize sau detalii ale conturilor. Aceste note se refer n primul rnd la metode contabile adoptate (APB Opinion no 22) i la modificrile aduse acestor principii (APB Opinion no 20).

n general, notele anex privesc urmtoarele elemente:

metodele de consolidare;

redresri retroactive afectnd conturile din bilan i contul de profit i pierdere;

informaii suplimentare privind formarea rezultatului global;

active date n garanie;

aciuni privilegiate, titluri convertibile;

restricii privind distribuirea de dividende(rezerve obligatorii, impozite latente);

elemente nafara bilanului;

politica de armonizare;

regrupri de ntreprinderi;

calculul beneficiului pe aciune;

evenimentele posterioare nchiderii exerciiului;

descrierea datoriilor pe termen lung.

Raportul auditorilor (Auditors report)

n SUA se ine seama de regulile emise de profesie i anume SAS Statement on auditing standards, i trebuie s cuprinD:

identificarea situaiilor financiare care se verific prin respectivul raport;

referin la aplicarea normelor de revizie specifice;

opinia auditorilor privind aplicarea corect a principiilor contabile general admise US GAAP i continuitatea aplicrii acestor principii.

Profesia a propus un model standard de raport, iar derogrile de la acest text sunt enumerate limitativ i corespund anumitor circumstane de fapt, cum sunt:

diligene incomplete;

principii contabile incomplete aplicate;

dezacord asupra evalurilor;

informaie insuficient;

incertitudine n privina strii financiare a ntreprinderii etc.

Diligenele i opiniile auditorilor se circumscriu doar la norme emise de organisme competente n domeniu.

1