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UNIVERSIDADE CANDIDO MENDES

PÓS-GRADUAÇÃO “LATO SENSU”

AVM FACULDADE INTEGRADA

Planejamento tributário em face de multinacionalização de empresas.

Por: Catarina Miranda Costa

Orientador

Prof. Gisele Leite

Rio de Janeiro

2015

DOCUMENTO PROTEGID

O PELA

LEI D

E DIR

EITO AUTORAL

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UNIVERSIDADE CANDIDO MENDES

PÓS-GRADUAÇÃO “LATO SENSU”

AVM FACULDADE INTEGRADA Planejamento tributário em face de multinacionalização de empresas.

Apresentação de monografia à AVM Faculdade Integrada como

requisito parcial para obtenção do grau em Gestão e

Planejamento Tributário.

Por: Catarina Miranda Costa.

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AGRADECIMENTOS

A todos que direta ou indiretamente

fazem parte da minha formação, o

meu obrigado.

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DEDICATÓRIA

Dedico esta obra primeiramente a Deus no qual me deu a oportunidade de viver; dedico a meus amados pais Paulo e Rita, fonte inesgotável de amor e sabedoria; aos profissionais e amigos quem me concederam a oportunidade de atuar na área contábil e fiscal.

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RESUMO

A presente monografia abordará questões que fornecerão dados auxiliadores para empreendedores e administradores deterem reflexão e planejamento em um processo de expansão dos negócios de uma empresa para o exterior, efetuando um melhor planejamento tributário e economia fiscal. Os conteúdos abordados serão de caráter exemplificativo com uma visão uniforme, pautando alguns exemplos práticos num contexto homogêneo. A missão da monografia é fornecer um subsídio objetivando profissionais e acadêmicos que não detém o domínio sobre as técnicas do uso de planejamento tributário, ou mesmo para quem não tem formação contábil e fiscal, mas deseja obter conhecimento sobre a matéria para um melhor entendimento das atividades que desempenha em sua lógica empresarial. Os tópicos que serão abordados predirão primeiramente sobre uma necessidade de se constituir um planejamento tributário para qualquer novo negócio, expondo também conteúdos a respeito sobre sistemas tributários estrangeiros e sobre o sistema tributário brasileiro. Em seguida, será tratado com mais afinco o assunto sobre a tributação no Brasil, seus reflexos para com o novo negócio e predirá a respeito dos Tratados Internacionais para evitar a bitributação da renda. O derradeiro da obra concluirá a questão do corpo final de um planejamento tributário voltado a empresas que estejam investindo em expansão de suas atividades para o exterior, abordando técnicas e interpretações de tratados internacionais, a tributação da renda para caso constitua filiais e sucursais controladas e coligadas em países cuja tributação é favorecida ou países sem acordo para evitar a bitributação da renda com o Brasil, finalizando, o material estará abordando o uso da técnica do TREATY Shopping, suas atribuições legais e sua elisão fiscal para com o Fisco nacional. PALAVRAS CHAVE: Empresas, Investimentos, Globalização, Tributos, Imposto de Renda, Preço de Transferência, Incorporação, Tratados Internacionais.

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METODOLOGIA A metodologia do presente trabalho é baseada na pesquisa bibliográfica e leis pertinentes ao assunto, pois os objetivos do trabalho estão associados a questão de um melhor planejamento tributário para empresas em processo de expansão de negócios no exterior. A presente monografia está dividida em três capítulos, em que o primeiro refere -se ao estudo da necessidade de um bom planejamento tributário. O segundo capítulo aborda –se a situação tributária no Brasil e exterior. E o último capítulo analisa – se a situação tributária dos lucros auferidos no exterior. Ou seja, a pesquisa se realiza mediante um processo no qual se buscam informações para responder questionamentos. A monografia é um tipo de trabalho científico que investiga e trata por escrito uma questão com abordagem metodológica e tem por objetivo criar conhecimento indispensável à evolução social.

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SUMÁRIO

INTRODUÇÃO ......................................................................................................... 9

CAPÍTULO 1 – NECESSIDADE DE UM PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO 11

1.1 – Estudo do planejamento tributário ..................................................................... 12

1.2 Âmbito internacional ............................................................................................. 13

1.3 Sistemas tributários internacionais ....................................................................... 14

1.3.1 Argentina ........................................................................................................... 14

1.3.2 Uruguai .............................................................................................................. 14

1.3.3 Chile .................................................................................................................. 14

1.3.4 Alemanha .......................................................................................................... 15

1.3.5 Estados Unidos ................................................................................................. 15

1.3.6 Brasil ................................................................................................................. 16

CAPÍTULO 2 – SITUAÇÃO TRIBUTÁRIA NO BRASIL E NO EXTERIOR ............. Erro! Indicador não definido.

2.1 Tributos X Impostos ............................................................................................. 17

2.2 Tributação na Pessoa Jurídica ............................................................................. 17

2.3 A Ótica do Lucro Real e Investimentos Internacionais ........................................ 18

2.4 O Brasil e a OCDE ............................................................................................... 19

2.5 Tratados Internacionais ........................................ Erro! Indicador não definido.20

CAPÍTULO 3 –SITUAÇÃO TRIBUTÁRIA DOS LUCROS AUFERIDOS NO

EXTERIOR ................................................................................................................. 22

3.1 Discordâncias para com o Artigo 74 da MP 2.158-35/01 .................................... 22

3.2 Tributação da renda em investimentos Internacionais ........................................ 23

3.3 Tributação da renda em Países sem acordo ou tratado de

bitributação ................................................................................................................. 24

3.4 TREATY Shopping ............................................................................................... 25

CONSIDERAÇÕES FINAIS ....................................................................................... 26

REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS ........................................................................... 27

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INTRODUÇÃO

A Sociedade sempre viveu tempos e gerações mesclados entre a guerra e a paz, entre a derrota e a conquista, entre o domínio e a submissão, entre líderes e liderados. A história relata vários capítulos sobre impérios, conquistas e liderança. Cada um é marcado por características particulares entre os objetivos da conquista, sejam elas por: poder, riqueza, inovações, exploração, glória ou soberania. Da antiguidade aos tempos contemporâneos, a sociedade foi representada por diferentes personagens cujos nomes foram destaques por suas grandes conquistas e feitos nunca esquecidos pela história. Nos tempos antigos, o Império Egípcio que foi berço da civilização moderna, foi um dos primeiros e mais fortes impérios da antiguidade, derrotando e conquistando nações nos territórios da Ásia Média (árabe) e da Ásia Ocidental sob a liderança de Ramsés II, Tutmósis III e Amenófis. O Egito foi caracterizado por ser uma potência tecnológica e invasora da era primitiva. Passados os anos, destacou-se ainda outros enormes e imponentes impérios como o Grego, berço da civilização Ocidental, que marcou a sociedade daquela época com suas batalhas contra Pérsia e Tróia (hoje Síria e Turquia) nos anos de 500 a.C, revelando grandes nomes como Alexandre, o Grande, Sólon, Herculano, além da filosofia de Aristóteles. As conquistas do Império Grego o caracterizaram como o mais sólido financeiramente e de potencial militar da era antecedente a Cristo. A história de conquista e soberania se estende pela idade média com o Império Romano, o mais forte e rico daquela sociedade moderna, marcados pelos protagonistas César, Otávio, Marco Antônio e Marcos Aurélio. Ao fim da idade média, surgem as grandes revoluções como a Revolução Francesa com Napoleão Bonaparte conquistando territórios da Europa à Rússia, escrevendo e normatizando leis e regulamentos Civis, Econômicos, Marítimos e Comerciais. Napoleão foi muito conhecido por ser um general de estratégias infalíveis em suas batalhas, mas também guerreou com os problemas financeiros e inflacionários que assolavam a França nos anos de 1792.

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Toda esta reflexão histórica demonstra que as necessidades dos antigos impérios e reinados em nada mudou para com a sociedade moderna. O que mudou foi a maneira dos objetivos serem alcançados. Em um contexto não generalizado, as disputas hoje não são mais travadas para dominar nações, povos e etnias, mas sim, para conquistar novos mercados, negócios, concorrência e lucros. A guerra com armas, sangue e vidas foi substituída por uma guerra onde o duelo é caracterizado pela venda de produtos a melhores custos, juros baixos e melhor qualidade de oferta. Nos dias atuais, países ricos e fortes não se diferem única e exclusivamente pela força bélica, mas sim, por serem donos de uma sociedade racional onde suas inovações em produzir o bem comum possam agradar a nações do mundo inteiro, sejam com produtos de uso e consumo, como também com propostas de entretenimento e cultura. O mundo do império medieval passou, a era do feudalismo terminou, assim como as monarquias e reinados perderam sua força. Hoje, o capitalismo é a característica principal da sociedade contemporânea e, mesmo sendo um estilo de governabilidade muito recente, tem sofrido mudanças com uma sociedade mundial cada vez mais globalizada. Contudo, não poderíamos falar em capitalismo e sociedade globalizada sem discorrer sobre o mundo dos negócios, que é o que impulsiona o poder econômico de uma nação e sociedade, ditando os atos praticados pela curva ABC da economia (lei da oferta e demanda). Hoje, tudo o que a sociedade desempenha para obter algo em prol da satisfação e bem estar, resume-se em um verbo chamado “negociar”. A negociação faz parte do dia a dia de todos, seja na compra de um jornal, carro, casa ou fazer uma cesta básica. Porém, estas são atividades primárias voltadas ao consumidor final; o processo produtivo de tais atividades começa nos grandes produtores e indústrias, nos empreendedores de soluções, inovações e este jogo de Fornecedor x Consumidor é a força motriz da economia do país. Dentro deste mapa empresarial de fornecedores, consumidores, economia e negócios, um dos estudos mais cobiçados para o início dos planos de investimentos estão voltados para questões dos tributos e carga tributária. Portanto, nos dias de hoje, não existe investimento ou novo negócio que empreendedores realizem sem antes pensar naquilo que será objeto desta monografia: Planejamento Tributário.

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CAPÍTULO 1 A NECESSIDADE DE UM PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO Na sociedade contemporânea, o governo não mais é o fator determinante do desenvolvimento da nação, mas sim a própria nação quem se “auto desenvolve”. O capitalismo e a globalização puseram paradoxos à maneira de como conquistar a soberania e a dominação dos mercados em relação aos tempos antigos. Hoje, a cooperação internacional favorece o crescimento da sociedade, sendo assim, a supremacia dar-se-á não mais com extinção, mas sim em fornecer aquilo que a sociedade global necessita para a promoção do bem comum alinhando três características básicas: melhor qualidade, menor custo e inovação. Diante deste contexto, hoje empresas do mundo inteiro necessitam traçar objetivos financeiros e inovadores para terem condições de concorrer no mercado global. Concorrência esta que se ganha com a melhor estratégia comercial a fim de formar sua carteira de clientes. Hoje no Brasil, apesar dos problemas políticos e sociais, o país ainda repercute boas notícias no contexto global, tem ganhado força econômica e suas empresas têm conquistado maior aceitação, investimentos, força e em alguns casos até conseguido competir seus produtos com os similares importados. As facilidades de financiamento que hoje podem ser obtidos pela Caixa Econômica e até mesmo pelo BNDES, o Simples Nacional e a desburocratização para legalização de micro e pequenas empresas, tem ajudado muito para a inovação tecnológica e a descoberta de grandes empreendedores e suas geniais ideologias. Porém, mesmo com a crescente boa qualidade dos produtos oferecidos, as empresas nacionais enfrentam problemas com relação ao produzir ao menor custo, e isto se dá pela alta carga tributária, que vai desde o processo de extração da matéria prima à contratação da mão de obra. Para tanto, podemos ilustrar esta compreensão com um dado simples elaborado pelo Ibope em parceira com o Fiesp1, através de um comparativo entre o percentual da carga tributária brasileira (PCTB) face ao percentual de participação da indústria de transformação (PPIT).

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1 “Barreiras para o crescimento da indústria paulista”, pesquisa realizada pelo Ibope a pedido da Fiesp, entre os dias 14 de abril e 07 de maio de 2010.

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Enquanto que entre os anos de 1994 a 2011 a PCTB chegou ao patamar de 31,9% contra 17,2% do PPIT. Mesmo neste cenário, o Brasil tem se mostrado muito atraente a investimos, pois tem uma grande diversidade cultural, vasta riqueza em recursos naturais e grande potencial energético, seja ele com o petróleo ou com outras fontes de energias renováveis. Por estas e outras características, muitas empresas estrangeiras tem buscado no Brasil novas estratégias para seus investimentos visto que, em alguns casos, é bastante sedutor para ao governo recebê-las, pois a inovação tecnológica e geração de empregos é uma determinante positiva para o planejamento econômico público onde que, em controversa a estudo deste artigo, o governo incentiva a estabilidade destas empresas em território nacional concedendo-as isenção de impostos por longo prazo a fim de que possam reduzir e suportar os custos pré-operacionais e favorecer o desenvolvimento de regiões pouco alcançadas pelas políticas econômicas. Contudo, este assunto embora rico em elementos a serem estudados, está fora das diretrizes traçadas para esta obra. O fato de empresas internacionais criarem sucursais e novos investimentos no Brasil ser uma realidade a muito conhecida pela sociedade e pelo Fisco nacional, hoje, porém, por conta da crescente força econômica brasileira, tem-se visto muito presente o outro lado deste jogo, onde existem empresas nacionais expandindo os negócios e investimento para fora das fronteiras brasileiras com os mesmos objetivos das multinacionais estrangeiras. Portanto, esta nova concepção de investimento por parte das empresas brasileiras, possui muitas variáveis que devem ser analisadas pela administração corporativa. Variáveis estas que vão desde projetos produtivos às características dos consumidores finais. Contudo, para o pleno sucesso desta inovação, o estudo do ideal Planejamento Tributário desta operação torna-se uma determinante fundamental para a rentabilidade do negócio, determinante esta que será o objeto de estudo desta monografia.

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1.1 – ESTUDO DO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO O código tributário e suas leis complementares inibem certos tipos de investimentos e comercialização de alguns produtos em razão do protecionismo da indústria nacional. Grande parte dos países adota alguma medida de protecionismo a fim de evitar o domínio comercial dos agentes estrangeiros. Caso este que se deu com o México na formação do bloco econômico NAFTA, onde a indústria americana e canadense dominou o mercado mexicano levando a falência das empresas neste país. No Brasil o protecionismo é adotado mediante necessidade do produto, oscilação do mercado, similaridade nacional, etc. Este cenário pode ser bem observado através de um produto como perfume ou cosmético (que já possui uma alta carga tributária por ser considerado pelo regulamento do IPI e ICMS como um produto de baixa essencialidade), onde a carga tributária pode encarecer até 60% do seu preço original se comparar com o similar produzido no Brasil, enquanto que, comercializado em seu país de origem, podem até ser mais barato que o produto brasileiro. Neste contexto, uma empresa brasileira caso queira iniciar processo objetivando expansão dos negócios para exterior, seja ele exportar ou abrir agências, sucursais ou constituir controladas e coligadas, deve ser analisada a matéria de conteúdo tributário entre os dois países, o protecionismo que uma empresa brasileira irá sofrer se instalando em jurisdição de outra nação e o impacto tributário do retorno deste lucro à sua controladora brasileira, ainda que de forma indireta. Como ditas anteriormente, uma forma de protecionismo adotado por ambas as nações é a tributação das entradas externas. O Brasil tributa entrada de produtos em taxações altíssimas de acordo com sua essencialidade e similaridade nacional; existem países onde esta taxação é mais branda ou até mesmo maior dependendo de cada governo. Sabemos hoje que a tributação máxima incidente sobre produtos importados podem variar para o MERCOSUL, de acordo com percentuais aplicados da TEC1, a variação está entre 0% para produtos como animais reprodutores de raça bovinos, bacalhau, café e chegando a 35% para plástico, linha têxtil, brinquedos, etc. Portanto pode-se ilustrar um exemplo de uma ideia de revender um determinado produto concebido por indústria brasileira através de agência no exterior, devendo-se avaliar o quanto de equivalente Imposto de Importação incidirá na operação para este determinado produto. Desta mesma forma, ainda que a industrialização e/ou comercialização não seja efetuada partindo do território brasileiro, e sim de sua própria filial/sucursal em outro país, existem muitas variáveis para verificar a cerca da real rentabilidade, pois sem entrar em méritos da carga tributária desta nação estrangeira, ainda há a questão da tributação da Renda sobre a equivalência patrimonial. 1 TEC – Tarifa Externa do MERCOSUL – atualizada até 09/04/2013 1.2 – ÂMBITO INTERNACIONAL Ao que tange o planejamento tributário em âmbito internacional, é importante desenvolver um estudo preliminar sobre o sistema tributário deste determinado país para saber os impactos e diretrizes financeiras que a empresa controladora terá que

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se sujeitar. Para efetuar o bom planejamento, devem-se verificar neste país de destino alguns pontos básicos como: a) Se há tratado sobre bitributação entre as duas nações;

b) Se o país impõe sigilo a operações fiscais;

c) Se o país tributa renda ou se tributa a uma alíquota inferior a 20%;

d) Se este país é membro integrante da OCDE. Com a resposta para estes tópicos, já é possível enxergar a respeito do corpo do Planejamento Tributário a ser construído, pois a empresa investidora e/ou controladora poderá traçar planos a respeito da bitributação caso não haja tratado entre as nações ou o tratado não abranja o objeto desta atividade, podendo estar sujeita às regras do Transfer Price ou utilizar-se de um planejamento voltado ao TREATY Shopping e traçar um histórico de possíveis riscos a política governamental a respeito de protecionismo, estatização dos negócios, etc. Para esta monografia, serão estudados alguns sistemas tributários de países cujo Brasil tenha maior reciprocidade para com seus investimentos, seja esta a respeito do bloco econômico do MERCOSUL, sejam nações ricas e poderosas com boas expectativas de retorno de investimentos como Estados Unidos e Alemanha, ou com nações cuja etnia esteja próxima à brasileira ou de grande capacidade comercial como China, Índia, Espanha ou Itália. A seguir, um breve comentário sobre alguns sistemas tributários de alguns países. 1.3 – SISTEMAS TRIBUTÁRIOS INTERNACIONAIS 1.3.1- Argentina O sistema tributário argentino segue bem similarmente em alguns aspectos dos países da América do Sul, inclusive o Brasil. Por ser uma federação, a Argentina adota suas próprias leis na matéria tributária elaboradas pelas casas de congresso federal e senado. O órgão que fiscaliza e faz a arrecadação dos tributos argentinos é a AFIP – Administración Federal de Ingressos Públicos (Administração Federal da Receita Pública) – o que seria equivalente a Receita Federal no Brasil. Assim como o Brasil, a Argentina tem seus próprios tributos e suas especificações. Em resumo, este país tributa a renda de residentes e não residentes, tributa bens móveis e imóveis, consumo e venda, combustíveis, etc. Os impostos basicamente são: Imposto de Renda (impuesto a las ganâncias); IVA (Imposto sobre valor agregado); imposto sobre bens pessoais; imposto de renda mínima; impostos internos; imposto sobre combustíveis. A Argentina possui hoje segundo os dados obtidos pelo estudo do IBPT3 uma carga tributária sobre o PIB (CTxPIB) de 33,50% e um IDH (Índice Desenvolvimento Humano) de 0,811 e tributa a renda com base numa alíquota de 30%. 3 IBPT – Instituto Brasileiro de Planejamento Tributário – artigo “CÁLCULO DO IRBES (Índice de Retorno de Bem Estar à sociedade) Estudo sobre a Carga Tributária/PIB x IDH” realizado em abril/2013 – http://www.ibpt.com.br

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1.3.2- Uruguai O Uruguai possui um sistema tributário simples, sendo os impostos indiretos como a principal forma de arrecadação. No Uruguai os impostos são administrados e recolhidos de forma muito parecida com o Brasil, separando os de âmbito Federal dos Estaduais e Municipais. Para o recolhimento Federal, o órgão denominado DGI – Direção Geral Impositiva – é quem faz os recolhimentos dos tributos federais. Os impostos Uruguaios são basicamente o Imposto de Renda (IRAE), o IVA e o Imposto sobre o Patrimônio (IP). Segundo o IBPT o Uruguai possui uma CTxPIB de 27,18%, um IDH de 0,792 e tributa a renda com base numa alíquota de 25%, acrescida um percentual de 7% sendo aplicada na hora de distribuição dos lucros. 1.3.3- Chile O Chile também possui um sistema tributário bem simples, como poucas quantidades de impostos e mantém uma arrecadação tributária centralizada. Sua economia possui basicamente cinco tributos: O Imposto de Renda tanto de PF quanto de PJ, o IVA que incide sobre o consumo, um imposto específico que incide sobre o tabaco e o combustível e o imposto sobre selos e estampilhas que incide muito comumente sobre instrumentos de crédito. O Chile possui uma das menores cargas tributárias da América Latina, com um CTxPIB de 18,2%, um dos melhores IDHs dos países latino americanos, com um valor de 0,805 segundo dados da OCDE. 1.3.4- Alemanha A Alemanha possui um dos mais modernos e democráticos sistemas de direito tributário do mundo, focalizando suas técnicas principalmente voltadas em combate à evasão fiscal e a real total capacidade contributiva do contribuinte. Na Alemanha, apesar do percentual de tributação ser bastante elevado levando-se em consideração a ao CTxPIB de 37,10%, este país possui um IDH de 0,920 e é considerado hoje o grande pilar de sustentação da economia europeia, pois foi o país menos atingido pela crise econômica mundial devido a cultura da sociedade de sempre ter boas quantidades de dinheiro depositados em conta poupança. A Alemanha mantinha acordo sobre a eliminação da bitributação da renda com o Brasil até 1º de Janeiro de 2006, quando a Receita Federal decretou que o acordo firmado está sem efeito. Isto se deu pelo fato de a Alemanha ter denunciado o Brasil junto a OCDE por práticas elisivas quanto a bitributação, pois no entendimento do direito alemão, o Brasil evitava a bitributação da renda, porem mascarava o Imposto de Renda através de contribuições incidentes sobre o lucro e sobre as operações de importação como PIS e COFINS. 1.3.5- Estados Unidos Os EUA é a maior potência econômica mundial e o país com maior índice de seguridade de investimentos. Este país possui como base principal de arrecadação o Imposto de Renda que é arrecadado exclusivamente pela renda das Pessoas Físicas. Para as pessoas jurídicas, tributa as vendas e mercadorias com o IVA (Imposto sobre o valor acrescentado). Possui um imposto sobre transmissão de bens cuja alíquota pode chegar até 55% do valor da transação e um imposto incidente sobre folha de

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pagamento. Segundo os dados da pesquisa IBPT, os EUA possuem uma CTxPIB de 25,10% possuindo um IDH de 0,937. A tributação da renda varia de acordo com a progressividade e conforme dito é arrecadada na entidade Pessoa Física, desonerando as empresas do pagamento deste tributo, atribuindo-as como principal tributação o IVA. 1.3.6- Brasil Sendo muito discutido sobre contextos polêmicos a respeito do alto nível de tributação brasileira, das dificuldades de um pequeno empresário manter-se em seu negócio devido a concorrência do mercado, alinhado aos altos custos tributários; o Brasil possui sim uma arrecadação tributária elevada e a mais elevada dentre todos os países do MERCOSUL, chegando a CTxPIB de 36,02% com uma alíquota de Imposto de Renda tributados a pessoa jurídica de até 34% quanto este se atribui ao adicional sobre o Imposto de Renda e a CSLL. Porém, é bem sabido o fato da alta arrecadação alinhado a um país de vasta e diversificada extensão territorial e grandes capacidades de investimentos primários, uma tributação elevada torna-se mais comum do que em países sem estas características. O grande entrave existente com relação a alta carga tributária no Brasil dar-se-á em possuir o menor índice de IDH dos países mais desenvolvidos no MERCOSUL, hoje chegando ao nível de 0,730 de Renda através de contribuições incidentes sobre o lucro e sobre as operações de importação como o PIS e COFINS.

CAPÍTULO 2 TRIBUTAÇÃO NO BRASIL E NO EXTERIOR

O STB hoje conta com um grande número de tributos, diferençando-se entre impostos, taxas ou contribuições, chegando a um total de 58 diferentes tributos. Sobre a tributação de pessoas físicas, o STB comporta-se de maneira bem coloquial e sem muitas exigências legais ou burocráticas, fazendo a tributação da renda por uma alíquota progressiva de acordo com os rendimentos auferidos predestinando declaração de Imposto de Renda somente àqueles cidadãos que houver no ano do calendário vigente, rendimentos acima do teto mínimo estabelecido. O ônus da carga tributária recaída ao contribuinte começa desde o início do processo produtivo, onde os impostos sobre circulação de mercadorias (ICMS) e o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), além de outros, fazem ditar o preço de venda ao consumidor final e a margem de lucro do empresário e produtor.

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2.1- TRIBUTOS X IMPOSTOS O Código Tributário Brasileiro (CTB) descreve que o nome “Tributos” advém de um conjunto de obrigações principais de arrecadação tributária, porém separando dentro de um mesmo conjunto quatro tipos de tributos diferentes: Impostos, Taxas, Contribuições e Empréstimos Compulsórios. O significado do tributo pelo CTB é obtido no seu artigo 3º:

“Art. 3º - Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção por ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.”1

Aos impostos, a Constituição de 1988 prevê os seguintes Impostos separados pelo seu ente federativo ao poder de legislar e arrecadar: a) Aos impostos federais: Imposto de Renda (IR); Contribuição Sobre o Lucro Líquido (CSLL), Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), Imposto de Importação (II), Imposto de Exportação (IE), Imposto sobre Operação Financeira (IOF), Imposto sobre Zonas Territoriais Rurais (ITR) e a CIDE (sobre combustíveis e patentes). b) Aos impostos estaduais: Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS e ICMS-ST c/ MVA), Imposto sobre Veículo Automotor (IPVA), Imposto sobre Transmissão Causa Mortis.

c) Aos impostos municipais: Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN), Imposto Predial e Territorial Urbano (IPTU), Imposto sobre Transmissão Causa Vivos (ITBI). Os impostos são arrecadados de acordo com o segmento de cada atividade, seja ela com compra, venda, produção, serviços ou renda. Porém, de acordo com o CTB, suas atribuições quando assim voltadas à sociedade, não possuem o caráter específico do momento em que foram recolhidos, e não tem a necessidade de suprir a necessidades específicas da sociedade, ou seja, os impostos são arrecadados para suprir as necessidades em âmbito geral e coletivo. Os impostos são separados em dois grupos: a) Impostos Diretos: IRPJ, CSLL, IPTU, ITBI, IPVA, ITD.

b) Impostos Indiretos: ICMA, ISS, PIS, COFINS, IPI. 1 CTB - Lei nº 5.172 de 25 de Outubro de 1996, artigo 3º. Os impostos podem ser Federais, Estaduais e Municipais. Impostos Federais: Imposto sobre a exportação de produtos nacionais ou nacionalizados – IE; Imposto sobre a importação de produtos estrangeiros – II; Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguro ou relativas a Títulos ou Valores Mobiliários – IOF; Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI; Imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza – IR; Imposto Territorial Rural – ITR.

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Impostos Estaduais Imposto sobre operações relativas à Circulação de Mercadorias e prestação de Serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação – ICMS; Imposto sobre Propriedade de Veículos Automotores – IPVA; Imposto sobre Transmissões Causa Mortis e Doações de Qualquer Bem ou Direito – ITCMD; Impostos Municipais Imposto sobre a Propriedade predial e Territorial Urbana - IPTU; Impostos sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISS; Imposto sobre Transmissão inter vivos de Bens e Imóveis e de direitos reais a eles relativos – ITBI. Há também o Imposto sobre Grandes Fortunas - IGF que, apesar de previsto na Constituição, está ocioso, aguardando lei complementar que o regule. Fonte: http://www.jurisway.org.br. Acesso em 03/08/2015 2.2- TRIBUTAÇÃO NA PESSOA JURÍDICA Para as empresas, o STB comporta-se de maneira complexa e mais exigente quanto à capacidade contributiva. Sumariamente, o poder fiscal brasileiro classifica as empresas em três características: pequeno, médio e grande porte; havendo também as entidades isentas ou imunes. Para os contribuintes de pequeno e médio porte, o Fisco concede um benefício fiscal do ingresso ao programa Simples Nacional, onde a Pessoa Jurídica recolhe os impostos pertinentes à operação em uma alíquota única e progressiva ao faturamento. Os contribuintes optantes pelo simples nacional, segundos dados obtidos pela Receita Federal do Brasil, são estimados entre 80% a 90% das empresas em atividade no país, porém este número, embora bem superior às empresas não optantes pelo sistema simplificado, contribuiu em 2012 com R$ 35.272 bilhões contra os contribuintes do Lucro Real R$ 68,777 bilhões e os do Lucro Presumido de R$ 25,296 bilhões. Os contribuintes obrigados à tributação pelo Lucro Real são em sua maioria grandes empresas ou aquelas cuja RIR/99 obrigue por esta forma de tributação. Estas possuem uma alta carga tributária tanto para Impostos Diretos como para Impostos Indiretos, pois além da alíquota máxima de IRPJ e CSLL de 34%, ainda possuem tributação do Pis/Cofins no regime não cumulativo, onde a alíquota somada os impostos, corresponde a 9,25% (1,65 – PIS E 7,60 – COFINS) do total do faturamento auferido; além dos outros impostos indiretos que variam com o ramo de atividade da entidade: ICMS/IPI para revenda e industrialização, ISS, II, IOF, etc. Veja-se um caso simples de uma arrecadação completa sobre uma empresa ABC5, optante pelo regime de tributação pelo Lucro Real em dezembro de 2x12, somente para impostos indiretos: ICMS: 19% IPI: 10% ISSQN: 5% PIS/COFINS: 9,25% +Receita de Vendas Produção: 1.000,00 +Receita de Serviços de Manutenção/Montagem: 500,00 +Total de Receitas 1.500,00

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Tributação: ICMS: 1.000x19% = 190,00 IPI: 1.000x10% = 100,00 ISSQNx5% = 50,00 PIS/COFINS = 138,75 TOTAL = 478,75 PERCENTUAL CTxRECEITA = 31,91% Com base nestes números, pode-se notar facilmente o porquê destes dados apontados pelos estudos a respeito do CTxPIB no Brasil onde a concentração da arrecadação tributária é feita sobre as Pessoas Jurídicas. Na legislação do Imposto de Renda, o RIR/99 destaca três diferentes tipos de tributação para o IRPJ que são opcionais ou obrigatórias para todos os contribuintes, dependendo de suas características: IR Lucro Real Anual, IR Lucro Presumido e IR Lucro Arbitrado. Dentre as três opções, iremos abordar apenas o IR Lucro Real, pois todas as empresas brasileiras que tenha auferido renda ou controle qualquer tipo de investimento no exterior, estarão obrigadas a tributação do IRPJ e da CSLL com base no Lucro Real. 2.3 – A ÓTICA DO LUCRO REAL E INVESTIMENTOS INTERNACIONAIS O Lucro Real nada mais é que a consolidação do resultado de uma companhia, apurando a subtração das receitas contras suas respectivas despesas numa metodologia básica. O RIR/99 determina que, para a formação de base de cálculo do Lucro Real, algumas Receitas e/ou Despesas devem ser acrescentadas ou excluídas para a formação do valor final como: multas por infração fiscal, brindes, provisões para perdas não regulamentadas, ganhos com equivalência patrimonial, ajustes à contabilização internacional lei 11.638/07, etc. Hiromi Higuchi, em sua obra, descreve que,

“Para os ganhos ou perdas de equivalência patrimonial, o RIR/99, a Lei 9.249/95, Lei 9.430/96 no seu artigo 16, Lei 9.532/97 no seu artigo 1º e os artigos 21 a 74 da MP 2.158-35 de 2001, determinam que devam ser acrescentados e tributados sobre a base do lucro real todo o lucro apurado sobre coligada ou controlada situada no exterior”1

Também serão tributados, porém no exterior, os lucros distribuídos por estas filiais controladas e coligadas à entidade matriz ou controladora no Brasil. Este cenário acarretará bitributação pelo Imposto de Renda e pela CSLL. A legislação determina que o rendimento auferido pelos investimentos das controladas ou coligadas sejam tributados pelo Método da Equivalência Patrimonial, sendo acrescidas estas receitas a base de cálculo do Lalur. Visto este sentido, o Brasil sentiu a necessidade de ser mais presente na tendência mundial da globalização e sendo mais uniforme com os padrões exigidos pela OCDE, celebrando acordos ou tratados internacionais bilaterais (Tax TREATY – como é chamado pela OCDE) objetivando a inibição da dupla tributação sobre os lucros ou rendimentos auferidos por controladoras em suas controladas o país nacional ou estrangeiro.

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1 HIGUCHI, Hiromi - Imposto de Renda das Empresas 2013, Capitulo 8, pág-135.

2.4- O BRASIL E A OCDE A origem de todo tratado internacional não só os estabelecidos pelo Brasil, mas em âmbito mundial, deram-se origem com a criação da OCDE – Organização para Cooperação do Desenvolvimento Econômico (título original: OECD - The Organization for Economic Co-operation and Development) – que foi instituída na década de 1950. A OCDE foi criada objetivando desenvolver um ambiente mais cooperativo entre as transações de investimentos e parceria comercial entre Governos de países de todo o hemisfério. A OCDE busca trabalhar junto com as autoridades governamentais de cada país, focalizando entender os rumos e diretrizes traçadas pela política econômica de determinada nação membro da organização e atuar com soluções de ajuda para solucionar os problemas comuns encontrados no momento da transação ou parceria comercial, possibilitando acordos solucionadores entre as partes, compilando estatísticas econômicas das nações cooperadas a fim de traçar projeções de vendas, produção, custos e impostos gerados nas atividades mundiais. Desta forma, o órgão entende que coexistindo mais flexibilidade e acordo entre as nações, a qualidade de vida em diretrizes gerais podem ser melhoradas visto estímulo do mercado e menores custos. O Brasil não é membro integrante da OCDE, porém o órgão mantém forte relacionamento com o país porque acredita que no seu potencial econômico que poderá torná-lo em breve um forte candidato a ingressar como membro desta organização devido sua forte economia, vasta capacidade agrícola e de recursos naturais, a baixa taxa de desemprego, estabilidade inflacionária e pré-disposição de manter relações internacionais assinando tratados e acordos aos padrões da OCDE a fim de evitar a bitributação sobre renda e rendimentos de qualquer natureza, inclusive com nações cooperadas à OCDE. Contudo, a OCDE também destaca que a carga tributária do Brasil é a mais elevada dentre todos os países da América Latina, pouco menor que a de muitos membros da OCDE. Esta é uma das questões que vem sendo trabalhadas com o Brasil, pois a OCDE, destaca que a renda familiar brasileira em 2010 girou em torno de 23.047 USD (aproximadamente R$ 36.000) enquanto que a renda média dos membros da OCDE é de 40.516 USD (aproximadamente R$ 65.000). 2.5- TRADADOS INTERNACIONAIS A Medida Provisória MP 2158-35, artigo 74 diz de forma clara que serão tributados os lucros auferidos por controladas ou coligadas no exterior mediante forma do regulamento, e esta regulamentação estabelece evidências a respeito dos Tratados Internacionais para evitar a bitributação da renda. Segundo Hiromi Higuchi descreve que normalmente os tratados internacionais são redigidos da seguinte maneira:

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“Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só podem ser tributados nesse Estado, a não ser que a empresa exerça sua atividade no outro Estado Contratante por meio de um estabelecimento permanente aí situado. Se a empresa exercer sua atividade desse modo, seus lucros poderão ser tributados no outro Estado, mas unicamente na medida em que fossem imputáveis a esse estabelecimento permanente.7”

7 HIGUCHI, Hiromi – Imposto de Renda das Empresas 2012, p.138

Hiromi Higuchi também alega que os tratados ou convenções normalmente contém também a seguinte expressão:

“Os dividendos pagos por uma sociedade residente de um Estado Contratante a um residente do outro Estado Contratante serão tributados nesse outro Estado.8”

8 HIGUCHI, Hiromi – Imposto de Renda das Empresas 2012, p.138 Hoje o Brasil possui 29 Tratados Internacionais assinados sobre a eliminação da bitributação da renda e outras providencias. Abaixo segue uma tabela dos países e a respectiva referência da legislação do tratado celebrado entre as duas nações: NAÇÃO LEGISLAÇÃO

DECRETOS PORTARIAS MF

PARECER NORMATIVO

ATO DECLARATÓRIO

OBSERVAÇÕES

AFRICA DO SUL

Decreto 5.922/2006

Portaria MF 433/2006

ARGENTINA Decreto 87.976/1982

Portaria MF 22/1983 ADN CST 6/1990

AUSTRIA Decreto 78.107/1976

Portaria MF 470/1976

BELGICA Decreto 72.542/1973

Portarias MF 271/1974 e 71/1976

CANADÁ Decreto 92.318/1986

Portarias MF 199/1986 e 55/1988

CHILE Decreto 4.852/2003

Portaria MF 285/2003

CHINA Decreto 762/1993

CORÉIA Decreto 354/1991

DINAMARCA Decreto 75.106/1974

Portarias MF 68/1975 e 70/1976

EQUADOR Decreto 95.717/1988

ESPANHA Decreto 76.975/1976

Portaria MF 45/1976

FILIPINAS Decreto 241/1991

FINLÂNDIA Decreto 2.465/1998

Portaria MF 223/1974

FRANÇA Decreto 70.506/1972

Portarias MF 287/1972 e 20/1976

HOLANDA Decreto 355/1991

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HUNGRIA Decreto 53/1991

INDIA Decreto 510/1992

ISRAEL Decreto 5.576/2005

ITALIA Decreto 85.985/1981

Portarias MF 203/1981 e 226/1984

JAPÃO Decretos 61.899/67 e 81.194/1978

Portaria MF 92/1978 PNs CST 38/1970, 662/1971;PN COSIT 3/1995

ADN CST 2/1980

LUXEMBURGO Decreto 85.051/1980

Portarias MF 413/1980 e 510/1985

MÉXICO Decreto 6.000/2006

NORUEGA Decretos 66.110/1970, 86.710/1981 e 2.132/1997; Decreto-lei 501/1969

Portarias MF 25/1982 e 227/1984

AD SRF 57/1996

PARAGUAI Decreto Legislativo SF 972/2003

PORTUGAL Decreto 69.393/1971 e 4.012/2001

Portaria MF 181/1973;PortariaMF 28/2002

PN CST 132/1973 e 105/1974

AD RF 6/1997 e 53/1999

REPÚBLICA ESLOVÁQUIA

Decreto 43/1991

REPÚBLICA THECA

Decreto 43/1991

SUÉCIA Decreto 77.053/1976

Portarias MF 44/1976 e 5/1979

PN CST 37/1974

ADN CST 28/1978 Troca de Notas MRE publicada no DOU de 03.01.1986

Quadro 1 – Tabela de Tratados Internacionais. Fonte: Legisweb (www.legisweb.com.br)

CAPÍTULO 3 – SITUAÇÃO TRIBUTÁRIA DOS LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR 3.1- DISCORDÂNCIAS PARA COM O ARTIGO 74 DA MP 2.158-35/01 A grande pergunta que suscitou o tema da desenvoltura deste artigo girou em torno da questão a respeito da tributação de renda nos países que possuem tratados ou acordos objetivando inibição da bitributação. Nos contextos aplicáveis ao assunto sobre a bitributação, existem duas frentes legais que estão sendo avaliadas em respeito a suas aplicabilidades. O artigo 74 da MP 2158-35 prediz que os lucros disponibilizados pela controlada ou coligada no exterior será tributado pela controladora na data do balanço a qual tiverem sido apurados. Esta redação está em

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julgo no STF sobre a ação de inconstitucionalidade (ADIn nº 2.588-1), pois o entendimento que juristas e estudiosos tem sobre conceito de tributação dos lucros por empresas contraladas ou coligadas não é a disponibilização e sim a apuração pelo Método da Equivalência Patrimonial. O conceito de lucros disponibilizados encontra-se no artigo 1º da Lei nº 9.532/97 onde, segundo leciona Hiromi Higuchi em sua obra:

“Os lucros serão considerados disponibilizados para a empresa no Brasil, no caso de controlada ou coligada, na data do pagamento ou do crédito em conta representativa de obrigação da empresa no exterior e considera-se creditado o lucro quando ocorrer a transferência do registro de seu valor para qualquer conta representativa de passivo exigível da controlada ou coligada domiciliada no exterior.9”

Sobre este entendimento legal e conceitual, a inaplicabilidade refere-se sobre o conceito de Dividendos x Equivalência Patrimonial. Os dividendos disponibilizados por empresas coligadas ou controladas no Brasil não são tributados em virtude de já ocorrer à tributação da renda pela empresa controlada ou coligada de acordo com sua respectiva atribuição legal de tributá-la, seja ela por lucro real, presumido ou arbitrado. Este entendimento que temos no referido artigo 74 nos ajuda na compreensão da disponibilização do lucro que nada mais é do que a distribuição dos dividendos, e eis o que está sobre o julgo da discordância na legislação, pois os tradados internacionais preveem sobre quando ocorrerá a tributação da renda em se tratando das distribuições e da equivalência, assuntos estes completamente opostos. Um exemplo básico, caso o Brasil firme investimentos em empresa coligada ou controlada em país sem acordo para evitar a bitributação da renda, se seguidas as considerações tangentes no artigo 74 da MP 2.158-35/01, ocorrerá uma “pluritributação”, pois o Fisco poderá entender que a empresa controladora terá que tributar a equivalência patrimonial no momento da apuração do balanço e logo depois terá que tributar a renda sobre a disponibilização dos lucros auferidos na distribuição dos lucros. 3.2- TRIBUTAÇÃO DA RENDA EM INVESTIMENTOS INTERNACIONAIS Ao que tange o escopo desta obra, a primazia não foi discutir sobre conflitos de jurisprudência e sim o assunto de planejamento tributário. Porém as discordâncias envolvidas no item anterior devem ser observadas no momento da construção do planejamento tributário, pois caso o investimento seja feito em países que não possuem acordos ou tratados para evitar a bitributação da renda ou em países paraísos fiscais (que já são proibidos pela OCDE para firmamento de acordos e tratados para evitar a bitributação) deverá se levado em consideração esta jurisprudência enquanto o STF não julgar sobre a possibilidade de inconstitucionalidade ou não. Todos os países com os quais o Brasil mantém pacto para evitar a bitributação são elaborados textos com o acordo de maneiras muito similares uns para com os outros conforme dito anteriormente com citação da obra de Hiromi Higuchi. A técnica que os Tratados Internacionais de bitributação elegeram visa desconsiderar a tributação com base no resultado apurado pela controlada ou coligada independentemente do país onde se residem, mediante a legislação fiscal de cada país. Dentre todos os países que o Brasil mantém acordo, ambos seguem a mesma metodologia uns para com os outros, porém com pequenas particularidades. O sumário dos tratados segue um padrão pré-estabelecido pela OCDE sendo modificados de acordo com as necessidades que cada Estado tem em sua particularidade, por exemplo: o Brasil mantém acordo para evitar a

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bitributação com o Canadá e com a Suécia, o tratamento da equivalência patrimonial segue sendo o mesmo aplicado em cada um, porém a tributação dos dividendos não é igual. No tratado estabelecido entre Brasil e Canadá, serão isentos do Imposto de Renda os dividendos distribuídos por uma sociedade, independentemente de sua localização, onde a cota de participação para com a investidora seja superior a 10%. No acordo celebrado entre Suécia e Brasil os dividendos estarão sujeitos à tributação de uma alíquota de 15% e 25% para a empresa que na forma do conceito seja a contratante10. A metodologia aplicada sobre da tributação da renda com os países cujo Brasil tem tratado estabelecido é a mesma aplicada normalmente pela legislação do Imposto de Renda. O momento estabelecido da tributação, fora os entraves da discussão do artigo 74 da MP 2.158-35, é feito na data de 31 de dezembro do ano calendário que ocorrer a disponibilização dos lucros. Todavia, de acordo com o RIR/99 e o artigo 25 da Lei 9.249/9511 alega que, dentre outras atribuições, todos os lucros auferidos no exterior serão tributados no Brasil, todo o ganho por Equivalência Patrimonial de controladas ou coligadas auferidos no exterior deverá ser acrescentado ao Lucro Real e, assim sendo, tributados à maneira normal do Imposto de Renda pela alíquota de 15% e adicional de 10% se for o caso a ser aplicado. Para o ajuste no que tange os ganhos de equivalência patrimonial nos termos do artigo 25 da Lei 9.249/95, o Imposto de Renda recolhido na apuração do ganho de equivalência patrimonial será compensado com o montante do imposto pago pela empresa controlada ou coligada no país de origem, convertido primeiramente à taxa do dólar dos Estados Unidos da América a tão somente pela conversão na moeda Real12. Esta compensação se dará no momento da apuração do Lucro Real Anual na forma do Livro de Apuração do Lucro Real (Lalur) e da DIPJ, havendo mais imposto a compensar do que a ser recolhido no Brasil, a empresa não poderá utilizar o saldo decorrente da exceção do imposto pago no outro país para compensação futura no Brasil. Desta forma, caso a empresa controladora ou investidora brasileira tenha apresentado um prejuízo fiscal no ano calendário e sua controlada ou coligada no exterior tenha auferido lucros, o imposto que esta empresa recolheu à sua jurisdição não será aproveitado pela controladora ou investidora no Brasil nos exercícios seguintes. 9 HIGUCHI, Hiromi – Imposto de Renda das Empresas – capítulo 8 p.137.

10 Artigo 10º da convenção sobre bitributação celebrada entre Brasil e Suécia; no Brasil, decreto nº 77.053/76. 11 Lei nº 9.249/95, art. 25: Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior serão computados na determinação do lucro real das pessoas jurídicas correspondentes ao balanço levantando em 31 de dezembro de cada ano. (...)§ 2º. Os lucros auferidos por filiais, sucursais ou controladas, no exterior, de pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil serão computados na apuração do lucro real com observância do seguinte(...). 12 Art. 13 e 14 da IN 213/02

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3.3- TRIBUTAÇÃO DA RENDA EM PAÍSES SEM ACORDO OU TRATADO DE BITRIBUTAÇÃO Para tributação sobre empresas controladas ou coligadas no exterior em que o Brasil não mantenha tratado ou acordo para evitar a bitributação da renda, estará sujeito à tributação o ganho por Equivalência Patrimonial dos lucros e rendimentos por este investimento auferido pela empresa investidora ou controladora brasileira. Esta definição dar-se-á pela prerrogativa explicita no artigo 74 da MP 2.158-35, pelo RIR/99 e pelo entendimento do artigo 25 da Lei 9.249/95 conforme pôde ser acompanhado nas etapas acima desta obra. Como um fato relevante o Brasil possuir apenas vinte e nove países com acordos e tratados assinados para evitar a bitributação da renda e não ser um país membro da OCDE, muitos empresários e investidores quando visam um potencial investimento em países sem tratado de bitributação assinado com o Brasil, buscam com profissionais voltados na área do Planejamento Tributário uma solução onde o impacto a ser causado pela bitributação seja menor. Infelizmente, são encontrados profissionais que utilizam meios de baixar a tributação fazendo um mecanismo fiscal chamado Stepping Stones, que consiste em uma sociedade trampolim. Este mecanismo tem como funcionalidade criar ou adquirir uma empresa canal em um país cuja tributação é mais favorecida (paraíso fiscal) e a partir desta empresa, fazer a disponibilização dos lucros para a controladora indireta. Na legislação brasileira e na opinião de estudiosos juristas, esta operação em caráter voltado a jurisprudência, não configura fato evasivo a legislação tributária, porém muito se entende que a criação ou veiculação de recursos em Paraísos Fiscais é um princípio que inflige a boa-fé do investimento segundo a licitude jurídica. Hiromi Higuchi faz um breve comentário a respeito desta modalidade de investimento alegando que as empresas que fazem veiculação de recursos ou possuem investimentos em Paraísos Fiscais deveriam ser obrigadas a preencherem um campo próprio para estes investimentos na DIPJ a fim de ser objeto futuro de fiscalização, não pelo fato de constituir infração a legislação, mas sim estar indo de encontro ao princípio da boa-fé13. 13 Descrição baseada conforme HIGUCHI, Hiromi – Imposto de Renda das Empresas, capítulo 8 p.140

3.4- TREATY SHOPPING Na conjuntura da metodologia do Stepping Stones, uma modalidade muito utilizada por empresários, investidores e orientados por consultorias tributárias é o uso da técnica do TREATY Shopping para investimentos em países que não possuem tradados para evitar a bitributação da renda para com o Brasil. O TREATY Shopping, apesar de ser uma prática semelhante ao Stepping Stones, nada há na legislação que alegue evasão fiscal e

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rupturas ao princípio da boa-fé pelo fato de os investimentos não serem firmados em países com tributação favorecida. A metodologia do TREATY Shopping, segundo explicação dada por Adriana Santana Vieira dos Santos14, surgiu com escritórios de advocacia americana quando estes por analisarem casos de seus clientes, passarem o foro do julgamento a estados onde a legislação civil seria mais favorecida para a causa em suma. O TREATY Shopping não é um termo utilizado na legislação brasileira; este consiste em transpassar os investimentos por uma terceira empresa na figura de investidora direta. A técnica aplicada ao Brasil é deter o controle total de uma empresa situada em um país com acordo ou tratado, visando assim evitar a bitributação da renda e, através desta empresa, fazer a aquisição do investimento, objeto do planejamento, onde o país desta “empresa ponte” mantenha acordo para impedir a bitributação. Podemos ilustrar um exemplo básico: empresa “VERDE S/A” controladora brasileira situada no Brasil; empresa “ROJO S/A” situada na Espanha e controlada pela empresa brasileira; empresa “BLUE, INC” situada nos EUA onde a controladora VERDE S/A pretende adquirir para começar os investimentos neste país. O Brasil mantém acordo para evitar a bitributação da renda com a Espanha (Decreto 76.975/76), mas não possui tratado assinado com os EUA sobre bitributação. Por conseguinte, a Espanha em sua jurisprudência mantém acordo para evitar a bitributação da renda para com os EUA, desde que as empresas situadas em ambos os países possam comprovar a real existência do fato gerador da sociedade e operar de fato concreto no objeto constituído da sociedade. Sabendo desta matéria, poderá a empresa controladora VERDE S/A adquirir a empresa existente na Espanha ROJO S/A. A empresa espanhola ROJO S/A irá adquirir a empresa BLUE, INC ao seu objeto social. Desta forma, a empresa espanhola ROJO S/A deverá contabilizar a renda obtida pelo investimento na controlada BLUE S/A pelo método utilizado em sua legislação, porém não tributará a renda pelo fato da existência de tratado plurilateral entre Espanha e EUA. Voltando a empresa no Brasil VERDE S/A, esta por sua vez não terá nenhum vínculo direto para com a empresa BLUE S/A e apurará os ganhos obtidos pelo lucro da empresa ROJO S/A pelo Método da Equivalência Patrimonial, não tributando a renda obtida com base nos amparos legais preditos, compensando-se o imposto pago no Brasil com imposto pago na Espanha. Desta forma, não há jurisprudência inibidora da prática do TREATY Shopping e não há o que se falar em uso de má-fé por parte da controladora brasileira, pois ambas as três sociedades existem de fato concreto e jurídico, ambas estão situadas em países onde a legislação brasileira não entende que sejam Paraísos Fiscais e ambos possuem tradados de inibição a bitributação para com a reciprocidade do investimento. Adriana Santana Vieira dos Santos possui em seu artigo “Estudo do TREATY Shopping” um quadro exemplificativo sobre a questão envolvida na veiculação de uma empresa na figura de uma terceira pessoa no âmbito do TREATY Shopping:

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Quadro 2: Esquema de TREATY Shopping. Fonte: ALESSI, Verônica - TREATY Shopping – Abuso a los Convenios Internacionales – DOS SANTOS, Adriana Santana Vieira - Planejamento tributário e a questão da elisão fiscal. Estudo sobre o "treaty shopping" à luz da norma geral antielisiva - http://jus.com.br/artigos/18384 Publicado em 01/2011; acesso em 08 de setembro de 2013.

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CONSIDERAÇÕES FINAIS

Os conceitos pautados sobre a esfera do planejamento fiscal e tributário, muitos são baseados em doutrinas acadêmicas, estudos Legais, na habilidade prática que cada profissional detêm e esboça no momento prático da conjuntura do planejamento tributário alinhado em suas experiências vividas sobre a ótica de outros planejamentos realizados em diferentes entidades. Por este motivo, não existe no mercado uma obra, curso acadêmico ou estudo pronto que apresente ao empresário, contador ou mesmo o consultor tributário, uma diretriz plenamente formada e pronta para ser imposta no planejamento tributário da empresa que estará sendo objeto de estudo, pois cada empresa difere de sua maneira de atuar no mercado, de capitalizar recursos, de estrutura social ou mesmo de produtos e tributação sobre sua receita. Na legislação societária, como já foi descrito na desenvoltura do artigo, na constituição de empresas, existem diversas características que ditarão a face da entidade jurídica perante a Receita Federal, indo desde sociedades simples, micro empresas às Sociedades Anônimas. Portanto, é comum haver empresas com mesma atividade econômica e problemática de planejamento tributário, mas distintas em constituição societária. O planejamento pautado também será distinto, pois terá de ser desenvolvido e adaptado, não somente pela problemática em objeto, mas também de acordo com a estrutura social, a posição do capital social perante investidores externos, o histórico de fiscalizações e autuações fiscais sofridas, ainda que, em julgamento, tenham sido impugnadas, e principalmente, o planejamento deverá estar moldado aos planos traçados pela cúpula do empreendedorismo da empresa de acordo com suas ideias para os novos negócios e investimentos. Nesta ótica, a semelhança da problemática pautada por duas empresa distintas pode levar, por exemplo, a um planejamento bem conservador e tradicional ou um planejamento incisivo, petulante ou audaz. A conjuntura característica e estrutura do bom e ideal planejamento tributário deverão também ser analisadas os padrões de administração de cada sociedade, pois não usual utilizar um planejamento de caráter audacioso para com sócios conservadores e vice-versa. Hoje no Brasil, não existe empresa que esteja segura e totalmente invulnerável a sanções fiscais ou serem objeto de fiscalização. Com o advento das novas tecnologias fiscais e contábeis, a Receita Federal tem, de maneira quase imediata, todo o movimento diário de uma companhia em intervalos curtos, pois com os Speds, a ECD e de acordo com as perspectivas da própria Receita Federal, a implementação do E-Lalur (Sped de Lucro Real) para 2014, as informações contábeis e fiscais estarão abertas a qualquer momento pelos órgãos fiscalizadores. Portanto não existe um planejamento voltado à economia tributária, eximindo possíveis fiscalizações. O uso de alternativas voltadas ao Direto Internacional e a “brechas” legais para evitar a tributação do Imposto de Renda, é matéria suficiente para que fiscais fazendários exijam conferências dos procedimentos financeiros internos em períodos curtos e regulares. Portanto o bom planejamento tributário não está pautado somente na economia ou desinteressante ao fisco, e sim aquele que conseguir gerar a esperada economia tributária, com plena licitude e segurança de comprovar legalidade dos atos praticados a quaisquer momentos onde o Fisco esteja se permitindo agir.

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