Dr Velibor Luković

OSNOVI FINANSIJSKOG RAČUNOVODSTVA SA PLANIRANJEM I ANALIZOM

2

IZDAVAČ: VISOKA STRUKOVNA ŠKOLA ZA PREDUZETNIŠTVO, BEOGRAD Za idavača: Direktor Dr Vladimir Marinković Autor: Dr Velibor Luković Biblioteka: Naučna knjiga-udžbenici i monografije, knjiga 2011.

3

SADRŽAJ

I UVODNA RAZMATRANJA ............................................................................................ 6 1. POJAM I ZNAČAJ RAČUNOVODSTVA .................................................................. 6 2. SADRŽINA (STRUKTURA) RAČUNOVODSTVA .................................................. 7

a) Knjigovodstvo ........................................................................................................... 7 b) Računovodstveno planiranje ..................................................................................... 8 c) Računovodstveni nadzor ........................................................................................... 9 d) Računovodstvena (finansijska) analiza ..................................................................... 9

3. NORMATIVNO REGULISANJE RAČUNOVODSTVA ......................................... 11 a) Zakonska regulativa ................................................................................................ 12 b) Profesionalna računovodstvena regulativa ............................................................. 12 c) Interna računovodstvena regulativa ........................................................................ 13

4. RAČUNOVODSTVENA PROFESIJA ...................................................................... 14 5. RAČUNOVODSTVENA NAČELA .......................................................................... 14

II BILANSI ......................................................................................................................... 17 1. BILANS STANJA ...................................................................................................... 17

a) Forma i sadržina bilansa stanja ............................................................................... 17 b) Bilansna ravnoteža .................................................................................................. 18 c) Klasifikacija bilansnih pozicija ............................................................................... 18

2. BILANS USPEHA ...................................................................................................... 19 3. OSNOVNE BILANSNE PROMENE ......................................................................... 20 4. RAŠČLANJAVANJE BILANSA I KNJIŽENJE NA RAČUNIMA ......................... 25 5. SASTAVLJANJE BILANSA STANJA I BILANSA USPEHA NA OSNOVU RAČUNA ........................................................................................................................ 26 6. SASTAVLJANJE PROBNOG BILANSA ................................................................. 27

III RAČUNI ....................................................................................................................... 28 1. PRIVREDNE OPERACIJE ........................................................................................ 28 2. KNJIGOVODSTVENE PROMENE .......................................................................... 29 3. DEFINICIJA RAČUNA ............................................................................................. 30 4. OSNOVNA KLASIFIKACIJA RAČUNA ................................................................. 31 5. KARAKTERISTIKE RAČUNA ................................................................................ 32

a) Naziv i oznake strana računa .................................................................................. 32 b) Pravilo za knjiženje na računima ............................................................................ 33 c) Homogenost i integralnost računa........................................................................... 33

6. OBLICI RAČUNA ......................................................................................................... 34 a) Stepenasti oblik računa ........................................................................................... 34 b) Oblik računa po foliji .............................................................................................. 35 c) Oblik računa po pagini ............................................................................................ 36 d) Tabelarni oblik računa ............................................................................................ 36 e) Kombinovani oblik računa ...................................................................................... 37

7. VRSTE RAČUNA ...................................................................................................... 38 a) Računi stanja ........................................................................................................... 38 b) Računi uspeha ......................................................................................................... 39 c) Sintetički, analitički i analitičko - sintetički računi................................................. 40 d) Potpuni, nepotpuni i korektivni i računi ................................................................. 41 e) Bilansni i izabilansni računi .................................................................................... 42 f) Stvarni i simbolički računi....................................................................................... 42

8. RAZLIKE IZMEĐU BILANSA I RAČUNA............................................................. 43

4

IV KNJIGOVODSTVENA DOKUMENTA ...................................................................... 44 1. POJAM I ULOGA KNJIGOVODSTVENIH DOKUMENATA ............................... 44 2. OBLIK I SADRŽINA KNJIGOVODSTVENIH DOKUMENATA .......................... 44 3. KLASIFIKACIJA KNJIGOVODSTVENIH DOKUMENATA ................................ 45 4. VAŽNIJA KNJIGOVODSTVENA DOKUMENTA ................................................. 46 5. NUMERISANJE KNJIGOVODSTVENIH DOKUMENATA .................................. 51 6. PRITICANJE KNJIGOVODSTVENIH DOKUMENATA ....................................... 51 7. KONTROLA I KONTIRANJE KNJGOVODSTVENIH DOKUMENATA ............. 51 8. ODLAGANJE I ČUVANJE KNJIGOVODSTVENIH DOKUMENATA ................ 52

V POSLOVNE KNJIGE ..................................................................................................... 53 1. DNEVNIK................................................................................................................... 53

a) Uloga dnevnika ....................................................................................................... 53 b) Oblik i knjiženje u dnevniku ................................................................................... 54

2. GLAVNA KNJIGA (SINTETIČKA EVIDENCIJA) ................................................. 55 3. ANALITIČKA EVIDENCIJA .................................................................................... 56

a) Analitička evidencija kupaca .................................................................................. 56 b) Analitička evidencija dobavljača ............................................................................ 57 c) Analitička evidencija materijala.............................................................................. 58 d) Analilička evidencija robe ...................................................................................... 61 e) Analitička evidencija o zaradama radnika .............................................................. 61 f) Analitička evidencija osnovnih sredstava ............................................................... 61

4. NAČELA ZA VOĐENJE POSLOVNIH KNJIGA .................................................... 62 a) Načelo ažurnosti ...................................................................................................... 62 b) Načelo urednosti ..................................................................................................... 63 c) Načelo povezanosti ................................................................................................. 63 d) Načelo preglednosti ................................................................................................ 64 e) Načelo ekonomičnosti ............................................................................................. 65

5. GREŠKE U KNJIGOVODSTVU I NJIHOVO ISPRAVLJANJE ............................. 65 VI KONTNI OKVIR .......................................................................................................... 68

1. ULOGA I ZNAČAJ KONTNOG OKVIRA ............................................................... 68 2. PRETPOSTAVKE ZA IZRADU KONTNOG OKVIRA .......................................... 68 3. KONTNI OKVIR PO BILANSNOM PRINCIPU ...................................................... 69 4. KONTNI OKVIR PO FUNKCIONALNOM PRINCIPU .......................................... 70 5. ZVANIČNI KONTNI OKVIR ................................................................................... 71

VII INVENTARISANJE .................................................................................................... 74 1. INVENTAR ................................................................................................................ 74 2. ULOGA INVENTARISANJA U DVOJNOM KNJIGOVODSTVU......................... 75 3. VRSTE INVENTARISANJA ..................................................................................... 76 4. PRIPREME ZA INVENTARISANJE ........................................................................ 76 5. SPROVOĐENJE INVENTARISANJA ..................................................................... 77

a) Popis zaliha i osnovnih sredstava ........................................................................... 77 b) Popis novčanih sredstava ........................................................................................ 78 c) Usaglašavanje potraživanja i obaveza ..................................................................... 79

6. IZVEŠTAJ O INVENTARISANJU ........................................................................... 80 7. RAZMATRANJE IZVEŠTAJA O INVENTARISANJU .......................................... 81 8. KORIGOVANJE KNJIGOVODSTVENOG PREMA STVARNOM STANJU (PREDZAKLJUČNA KNJIŽENJA) .............................................................................. 81

a) Knjiženje viškova .................................................................................................... 82 b) Knjiženje manjkova ................................................................................................ 82 c) Knjiženje u vezi sa sunmjivim i spornim potraživanjima ....................................... 83

5

VIII ZAKLJUČIVANJE POSLOVNIH KNJIGA .............................................................. 85 1. POSLOVI KOJI PREDHODE ZAKLJUČIVANJU POSLOVNIH KNJIGA ........... 85 2. ZAKLJUČIVANJE POSLOVNIH KNJIGA IZRADA ZAKLJUČNOG LISTA ...... 85

a) Zaključivanje dnevnika i glavne knjige .................................................................. 85 b) Izrada zaključnog lista ............................................................................................ 86

3. GODIŠNJI OBRAČUN .............................................................................................. 89 a) Bilans stanja - propisana šema ................................................................................ 90 b) Bilans uspeba - propisana šema .............................................................................. 90 c) Izveštaj o novčanim tokovima ................................................................................ 91 d) Izveštaj o promenama na kapitalu .......................................................................... 92 e) Napomene uz finansijske izveštaje ......................................................................... 93 f) Izveštaj o poslovanju (Izveštaj o finansijskom poslovanju uprave) ........................ 93

4. ZBIRNI I KONSOLIDOVANI BILANSI .................................................................. 94 5. SPECIJALNI BILANSI .............................................................................................. 95

a) Bilans osnivanja (osnivački bilans)......................................................................... 96 b) Bilans fuzije ............................................................................................................ 96 c) Bilans razdvajanja ................................................................................................... 96 d) Sanacioni bilans ...................................................................................................... 96 e) Likvidacioni bilans .................................................................................................. 97 f) Poreski bilans .......................................................................................................... 97

6. ĐOSTAVLJANJE I OBELODANJIVANJE FINANSIJSKIH IZVEŠTAJA, KONTROLA I REVIZIJA GODIŠNJEG OBRAČUNA ............................................... 97

a) Dostavljanje godišnjeg obračuna i njegovo korišćenje ........................................... 97 b) Kontrola godišnjeg obračuna .................................................................................. 98 c) Revizija godišnjeg obračuna (finansijskih izveštaja) .............................................. 98

7. OTVARANJE POSLOVNIH KNJIGA ...................................................................... 98 IX RAČUNOVODSTVENO PLANIRANJE, NADZOR, REVIZIJA I ANALIZA ........ 100

1. RAČUNOVODSTVENO PLANIRANJE ................................................................ 100 a) Strategijsko planiranje .......................................................................................... 100 b) Računovodstveno planiranje (budžetiranje) ......................................................... 100

2. RAČUNOVODSTVENI NADZOR KAO DEO RAČUNOVODSTVA PREDUZEĆA ............................................................................................................... 103

a) Vrste, oblici i organi kontrole ............................................................................... 104 b) Vrste, oblici organi (razvoj ) revizije .................................................................... 104 c) Pojam, ciljevi, vrste i faktori interne kontrole ...................................................... 106

3. RAČUNOVODSTVENA ANALIZA KAO DEO ANALIZE POSLOVANJA PREDUZEĆA I RAČUNOVODSTVA PREDUZEĆA ............................................... 107

a) Suština i zadatak analize poslovanja preduzeća .................................................... 107 b. Pretpostavke analize poslovanja preduzeća .......................................................... 108 c. Metode analize poslovanja preduzeća ................................................................... 109

4. ANALIZA BILANSA ............................................................................................... 110 a) Ciljevi i vrste analize bilansa ................................................................................ 110 b) Pretpostavke analize bilansa ................................................................................. 114 c) Instrumenti i postupci analize bilansa ................................................................... 115 d) Suština i dejstvo "leverage"-a (leveridža) ............................................................. 122

PRIMERI U VEZI GLOBALNE PROCEDURE U RAČUNOVODSTVU .................... 125

LITERATURA..................................................................................................................162

6

I UVODNA RAZMATRANJA

1. POJAM I ZNAČAJ RAČUNOVODSTVA U stručnoj literaturi postoje različite definicije pojma računovodstva. Ovo prvenstveno u zavisnosti

od zadataka i postupaka koji se koriste u računovodstvenoj metodologiji, ali i želje autora da svojom definicijom istakne neku od karakteristika računovodstva kao opšteprihvaćenog jezika ekononiske aktivnosti. Za potrebe ovoga rada navešćemo jednu od definicija, tačnije definiciju Komiteta za terminologiju američkog Instituta ovlašćenih javnih računovođa, koju smatramo dovoljno ilustrativnom za razumevanje prirode računovodstva ti savremenim uslovima poslovanja. Ona glasi:

"Računovodstvo je nauka o beleženju i klasifikovanju poslovnih transakcija i događaja, primarno finansijskog karaktera i veština sastavljanja značajnih izveštaja, analize i interpretiranja ovih transakcija i događaja i prenošenje rezultata licima koja mogu doneti odluku ili dati ocenu".1

Pored navedene, postoje i druge definicije računovodstva2. Međutim, iako ni jedna definicija ne može da obuhvati sve elemente računovodstva ili istovremeno da posmatra računovodstvo kao proces, informacioni sistem, naučnu disciplinu i nastavni predmet, ipak se, po pravilu, na osnovu njihovih odredbi mogu izvući zaključci o svrsi, funkciji računovodstva. Naime, osnovna svrha računovodstva je da poslovanje učini razumljivim kako bi smo bili u stanju da preduzimamo i odgovarajuće akcije. Računovodstvo je podfunkcija funkcije upravljanja koja svojim informacijama oplemenjuje funkciju upravljanja u domenu planiranja i kontole. Ovo ne samo kada su u pitanju informacije o proteklom poslovanju, već informacije o sadašnjem i budućem poslovanju. Govorili danas o računovodstvu znači imati u vidu činjenicu da bez njegovih informacija osnovne upravljačke aktivnosti preduzeća ne mogu funkcionisati. Reč je, naime, o sledećini aktivnostima: polaganje računa o stanju i uspehu preduzeća, dono-šenje poslovno-finansijskih odluka i sistematsko-upravljačka kontrola, koja uključuje planiranje, organizovanje, kontrolu, komuniciranje i motivisanje. Sve ove upravljačke aktivnosti prisutne su, u većoj ili manjoj meri, u svakom preduzeću. One su ciljno orijentisane i podrazumevaju donošenje odluka na bazi kvantitativnih i kvalitativnih informacija, gde, razume se, posebnu ulogu imaju računovodstvene informacije.

Na nivou nacionalne ekonomije evidentan je značaj računovodstva odnosno računovodstvenih informacija. U stvari, bez računovodstvenih informacija ne mogu funkcionisati vitalni sistemi jedne zemlje, tj. poreski sistem, statistika nacionalnog dohotka i društvenog proizvoda i dr. Jednom reči, bez računovodstva kao opšteprihvaćenog jezika poslovne aktivnosti, ne može efikasno obaviti svoju funkciju privredni sistem zemlje. Inače, danas je opšteprihvaćeno shvatanje prema kome se uloga računovodstva sa aspekta nacionalne ekonomije jedne zemlje posebno sastoji u doprinosu njenom rastu i razvoju. U tržišnim ekonomijama ovu vitalnu makroekonomsku ulogu računovodstvo primarno ostvaruje posredstvom tržišta kapitala, tj. putem mehanizma alokacije ograničenih resursa (sredstava) na alternativne pravce njegove upotrebe. Budući da računovodstvo snabdeva informacijama tržište kapitala, razume se da je logično što efikasno funkcionisanje tržišta kapitala prvenstveno zavisi od kvaliteta računovodstvenih informacija, kao bitne osnove za donošenje ekonomskih odluka od strane investitora i kreditora.

Na međunarodnom planu zadnjih godina sve više se govori o svetskom računovodstvu, umesto o nacionalnim računovodstvima. S tim u vezi uglavnom se pominju dva globalna računovodstvena sislema: anglo-američki i kontinentalno-evropski. Iako svaki od ovih sistema ima specifične karakteristike, ipak oni čine nezamenljivu podlogu za finansijsko izveštavanje u globalnoj ekonomiji. Pri tome poseban značaj imaju Međunarodni računovodstveni standardi kao merodavna pravila za obavljanje, procedure i prakse svetskog finansijskog izveštavanja.

Prethodno pokazuje da je danas poznavanje računovodstva a samim tim i korišćenje njegovih informacija u poslovne svrhe uslov bez koga se ne može (conditio sine qua non). Zbog toga se često, rekli bi smo, s pravom ističe da je računovodstvo poslovni jezik odnosno opšteprihvaćeni jezik ekonomske

1 Komitet za terminologiju američkog Instituta javnih računovođa, prcma: C. Aubrey Smith and Jim Ashburne, Financial and Adnubustratuve Accounting, Mc Grow-Hill Book Company, Inc, N, J, 1960, p.2. Videti: Dr G. Ilić, dr B. Radovanović, dr K. Š. Jovanović: Finansijsko računovodstvo, Beograd, 1996. str. 5. 2 Za ilustraciju navodimo dve: Prva, prema kojoj računuvodstvo pedstavlja "proces identifikovanja, merenja i komuniciranja ekonomskih informacija koje otmogućavaju kvalifikovana prosuđivanja i odluke korisnika informacija" (Izvor: R. Hermanson ... "Accounting Principles", Hlinois, 1992, p.7). Druga, računovodstvo definiše "kao informacioni sistem koji vrednuje, obrađuje i prenosi finansijske podatke o nekom preduzeću" (Izvor: S.J. Gray, B.E. Needles: "Finansijsko računovodstvo - opšti pristup", Sarajevo, 2002. str. 3.)

7

aktivnosti. Pored toga, ovladavanje računovodstvom pomaže i običnim ljudima da bolje razumeju svoje ekonomsko okruženje da bi mogli što racionalnije da se ponašaju. Inače, sam značaj računo-vodstva u savremenim uslovima poslovanja koidicira sa stavom da bez osnovnog poznavanja računovodstva isto je kao živeti u tuđoj zemlji bez poznavanja jezika.

2. SADRŽINA (STRUKTURA) RAČUNOVODSTVA

Računovodstvo je osnovna informaciona delatnost (informacioni sistem) u preduzeću i predstavlja sistemsku celinu, tj. obuhvata više delova i to:

a) knjigovodstvo, b) računovodstveno planiranje, c) računovodstveni nadzor, i d) računovodstvenu analizu.

a) Knjigovodstvo

Knjigovodstvo predstavlja naučnu metodu koja hronološki i sistematski registruje nastale promene u imovini preduzeća. Prema tome, predmet knjigovodstva čine poslovne promene na imovini odnosno finansijski i vrednosni podaci o stanju i promenama na imovini. Ovako određen predmet knjigovdstva zahteva potpunije raščlanjavanje i objašnjenje sadržine vezane za imovinu, podatke o toj imovini i preduzeća kao bilansne i računovodstvene celine. Kada je u pitanju potpunije objašnjenje sadržine vezane za imovinu treba istaći da se pod imovinom podrazumevaju sredstva - stvari, prava i gotovina kojima se izvršavaju poslovni zadaci i postižu ciljevi preduzeća. Ista se posmatra sa dva aspekta (sa dva obeležja, dve perspektive). U jednom aspektu imovina se posmatra prema funkciji koju ima u procesu proizvodnje i kao takva označava aktivom. U drugom aspektu imovina se posmatra po poreklu, pripadnosti odnosno vlasništvu i označava pasivom. Budući da se imovina posmatra sa dva obeležja po sebi se razume da ukupan iznos po osnovu oba obeležja bude kvantitativno jednak, tj. aktiva = pasiva, odnosno, aktiva = kapital + obaveze. Inače, u skladu sa prethodnom jednakošću se posmatra i registruje i svaka poslovna promena. S druge strane objašnjenja vezana za preduzeće kao računovodstvenu celinu odnose se na zahtev za poštovanjem određenih principa (pravila) u okviru računovodstvene procedure, kao na primer, princip kontinuiteta poslovne jedinice, princip novčanog merila, vrednovanje na bazi stvarnog troška.

Razmatranje ciljeva knjigovodstva odnosi se u suštini na pitanje efikasnosti upravljanja preduzećem. Budući da se knjigovodstvo organizuje i vodi radi što efikasnijeg upravljanja preduzećem, ciljevi knjigovodstva su u funkciji ostvarivanja ciljeva upravljanja. Pri tome, izražavanje nivoa efikasnosti poslovanja preduzeća u tržišnoj ekonomiji zasniva se na visini ostvarenog finansijskog rezultata kao dokaza uspešnosti poslovanja i podloge za budući razvoj. Samim tim utvrđivanje finansijskog rezultata kao bitne determinante pokazatelja rentabilnosti čini osnovni, glavni cilj (svrhu) računovodstva odnosno knjigovodstva. Inače, pored osnovnog i glavnog cilja, sa gledišta upravljanja, računovodstvo ima i druge, takođe važne ciljeve. Jedan od njih je, svakako, obezbeđivanje podataka ili informacija koje se odnose na različita područja poslovanja, kao što su proizvodnja, nabavka, prodaja i finansije. Shodno navedenom, set ciljeva računovodstva odnosno knjigovodstva može da bude prikazan na sledeći način: - utvrđivanje finansijskog rezultata kako preduzeća u celini tako i po organizacionim delovima,

proizvodima, kanalima i teritorijama prodaje, radi kontrole efikasnosti poslovanja preduzeća; - utvrđivanje finansijskog položaja preduzeća (pregleda imovine po nameni i likvidnosti s jedne strane i

izvora finansiranja, odnosno imovine po poreklu i ročnosti, s druge strane); - obezbeđivanje pouzdane osnove za kontrolu izvršenja planskih zadataka i finansijsku analizu uspeha

preduzeća; - pružanje podataka za kontrolu korišćenja raspoložive imovine preduzeća; - obezbeđenje drugih relevantnih podataka i informacija internim i eksternim korisnicima.

Zadaci knjigovodstva se sastoje u obavljanju svih neophodnih poslova u vezi "proizvodnje" i

prezentiranja računovodstvenih informacija. Naime, radi se o sledećim poslovima: - prikupljanje knjigovodstvene dokumentacije, - kontrola ispravnosti knjigovodstvene dokumentacije, - klasifikovanje knjigovodstvene dokumentacije i poslovnih promena prema imovinskim predmetima na

koje se odnose (kontiranje), - hronološka i sistematska evidencija u dnevniku, glavnoj knjizi i pomoćnim knjigama (knjiženje), - sastavljanje i obelodanjivane finansijskih izveštaja kao računovodstvenih informacija o finansijskom

položaju i uspešnosti poslovanja preduzeća (bilans stanja i bilans uspeha).

8

Obavljanje navedenih poslova ima u osnovi za rezultat računovodstvene podatke. Tačnije, u pitanju su podaci koji izražavaju neutralne činjenice, a odnose se na imovinu, obaveze, kapital, rashode, prihode i finansijski rezultat. Ukoliko su računovodstveni podaci obogaćeni podacima o očekivanim kretanjima i rezultatima računovdstvene analize i kontrole i ako su problemski orijentisani na donošenje odluka, oni predstavljaju računovodstvene informacije.

Kao deo ili područje računovodstva, knjigovdstvo se može posmatrati sa više aspekata, a pre svega sa aspekta sistema kao i sa stanovišta organizacije. U pogledu sistema uobičajeno se ističu prosto i dvojno knjigovodstvo. Kao faza u razvoju sistema dvojnog knjigovodstva, prosto knjigovodstvo predstavlja izolovanu evidenciju o pojedinim delovima imovine. Knjiženje se vrši jednostrano a ne dvojno i do rezultata poslovanja se dolazi putem inventara. Nasuprot njemu, dvojno knigovodstvo (sistem dvojnog knjigovodstva), o kome će u ovoj knjizi biti najviše reči, predstavlja jedan potpun računski sistem u kome se vodi evidencija o svim delovima imovine preduzeća tako da se može na bazi knjigovdstvene evidencije da sastavi bilans stanja i bilans uspeha, kao osnovni računovodstveni (finansijski) izveštaji, a samim tim obezbedi informaciona osnova za utvrđivanje finansijskog položaja i uspešnosti poslovanja preduzeća. Drugim rečima, krajnji produkt dvojnog knjigovodstva su finansijski odnosno računovodstveni izveštaji, tj. bilansi (stanja i uspeha). Istina, sistem dvojnog knjigovodstva kao teorijsko-metodološka osnova omogućava da se sastave i drugi bilansi (bilans tokova gotovine i sl,) koji su, nema sumnje, sa aspekta uvođenja u sistem dvojnog knjigovodstva, od drugorazredne važnosti u odnosu na bilans stauja i bilans uspeha kao redovnih racunovodstvenih izveštaja.

Funkcionisanje sistema dvojnog knjigovodstva u konkretnom preduzeću pretpostavlja njegovo organizovanje. Ovo u cilju izbora odgovarajućih instrumenata, metoda, postupaka, odnosno neophodnih rešenja za izvršavanje zadataka i postizanje ciljeva knjigovodstva. Jer, organizacijom knjigovodstva određuje se sadržina glavne knjige i pomoćnih knjiga, oblikuje dokumentacija, propisuju postupci njenog sastavljanja i dostavljanja u knjigovodstvo i dr. Shodno iznetom, postavlja se pitanje kako izučavati problematiku organizacije knjigovodstva, da li u okviru posebne celine ili u okviru materije koja je, na primer, posvećena uvođenju u sistem dvojnog knjigovodstva i metodologiji knjigovodstva. Opšte prihvaćenog pravila nema, ali je jedno od racionalnih rešenja (koje je sadržano u ovoj knjizi) da se neki elementi organizacije knjigovodstva (kontni okvir, knjigovodstvena dokumenta i dr., kao značajni instrumenti knjigovodstva) razmatraju u delu knjige koji je posvećen uvođenju u dvojno knjigovodstvo. Određeni metodi i postupci (npr. u vezi obračuna amortizacije, troškova materijala i sl.) obrađeni su u okviru metodologije finansijskog računovodstva. Neki instrumenti, metodi i postupci, kao i organizaciona rešenja razmatrani su u okviru posebnog dela knjige. Ovakav pristup izučavanja organizacije knjigovodstva je logičan i lakši za upoznavanje sistema dvojnog knjigovodstva i njegove primene.

b) Računovodstveno planiranje

Računovodstveno planiranje čini ključni deo procesa planiranja u preduzcću. Sistem računovodstvenog planiranja (budžetiranja) pretpostavlja redovno sastavljanje sledećih glavnih planova i to: plan rezultata, plan likvidnosti, plan finansijske strukture.

Plan rezultata (planski bilans uspeha) obuhvata pojektovane veličine prihoda, rashoda i rezultata. Planiranje ovih računovodstvenih kategorija mora biti detaljno. Pri tome, izrada planskog bilansa uspeha pretpostavlja izradu planova pojedinačnih funkcija, gde ishodišnu tačku čini plan prodaje. Pored njega, postoje još i sledeći planovi: plan proizvodnje, plan troškova prodaje, plan troškova uprave i adminstracije i plan troškova istraživanja i razvoja. Složenost preduzeća, a pre svega postojanje profitnih i investicionih centara kao i njegov proizvodno-tehnički program neposredno utiču na složenost izrade planskog bilansa uspeha. Budući da se kao konačni nosioci uspeha javljaju proizvodi - usluge preduzeća, projekcija bilansa uspeha pretpostavlja njihovu alokaciju na pojedine nosioce. Ta alokacija, razume se, biće utoliko složenija ukoliko je broj nosioca veći. Inače, planirani bilans uspeha kao plan koji prikazuje buduće tokove rentabiliteta služi, pre svega, za kontrolu uspešnosti menadžmenta preduzeća. S tim u vezi, potreba za tačnim praćenjem ostvarenja planiranih iznosa u bilansu uspeha moguća je ako je projektovani bilans uspeha podeljen na kvartalne, pa čak i mesečne planove prihoda, rashoda i rezultata.

Plan likvidnosti (planirani bilans novčanih tokova) sadrži projektovane iznose priliva i odliva gotovine. Tačnije, plan likvidnosti obuhvata stanje gotovine na počeku planskog perioda (npr. na početku godine) kao i sve planirane prilive i odlive u planskom periodu, tj. godini. Jer, održanje likvidnosti, pored maksimiranja rentabilnosti, smatra se uslovom dugoročnog opstanka preduzeća. Inače, pri planiranju priliva gotovine polazi se od planiranih prihoda od prodaje. Osim njih, u planu likvidnosti, po pravilu, se obuhvataju i prilivi po osnovu planiranog unovčenja stalnih sredstava kao i po osnovu finansijskih prihoda. Budući da su odlivi gotovine, u osnovi, vezani za izmirenje obaveza prema dobavljačima, državi, zaposlenima i sl., to praktično znači da je planiranje odliva gotovine moguće samo ako su poznate sve

9

obaveze. S tim u vezi pri planiranju odliva gotovine treba da se ima u vidu da nabavka odnosno nastanak troškova ne mora vremenski da se podudara sa isplatom. Na osnovu plana likvidnosti preduzeće ne samo da sagledava usklađenost priliva i odliva, već i procenjuje potrebu za angažovanjem dodatnih likvidnih sredstava ili plasiranje slobodnih sredstava.

Plan finansijske strukture (planirani bilans stanja) pokazuje finansijski položaj preduzeća koji se očekuje na kraju planskog perioda (na kraju godine ili po okončanju svakog kvartala odnosno meseca). Smatra se da planski bilans stanja predstavlja svojevrsni test prihvatljivosti poslovnog plana. Što se tiče oblikovanja plana finansijske strukture treba istaći da se ono vrši na osnovu pojedinačnih planova - plana nabavke i zaliha materijala, plana proizvodnje i troškova proizvodnje i prodaje, plana kapitalnih ulaganja i plana likvidnosti. Inače, kako stvarni tako i planirani bilans stanja je predmet finansijske analize. To praktično znači da se na osnovu planiranog bilansa stanja mogu utvrditi pokazatelji likvidnosti, zaduženosti i sl. Ovi pokazatelji imaju za cilj da pokažu buduću sposobnost plaćanja i finansijskog statusa preduzeća.

Shodno navedenom, na kraju treba ukazati na okolnost da računovodstveno planiranje predstavlja značajan instrument upravljanja preduzećem. Ovo tim više ako se navedeni planovi koriste kao stalno sredstvo za akcije i ako su u funkciji pojedinaca ili grupa.

c) Računovodstveni nadzor

Računovodstveni nadzor ima za cilj utvrđivanje ispravnosti i pouzdanosti računovodstvenih podataka i informacija. Ovo kako sa aspekta zakonskih propisa tako i sa stanovišta odgovarajuće profesionalne regulative. Inače, prema kriterijumu postupaka koji se koriste za utvrđivanje pouzdanosti računovodstvenih podataka i uopšte provere poslovanja preduzeća, računovodstveni nadzor obuhvata kontrolu i reviziju.

Kontrola je stalna, sistematska i naučno fundirana aktivnost sračunata na proveru efikasnosti poslovanja preduzeća. Pri tome, razlikujemo:3 kontrolu pomoću računovodstva, kontrolu u računovodstvu i naknadnu kontrolu ili reviziju računovodstva. Pomoću računovodstva kontrolišu se lica koja rukuju pojedinim imovinskim delovima, kontroliše se izvršenje planskih zadataka, ekonomičnost, rentabilnost i finansijski položaj. U računovodstvu se kontrola odnosi na procedure u vezi sa dokumentovanjem poslovnih promena. Ona se obavlja putem sledećih tipičnih postupaka: prvo, podelom rada za više odgovornih lica na radna mesta koja čine kontrolne punktove za tekuće transakcije (npr. likvidator, referent za kontrolu i sl.) ili na drugi način. Prema tome, pod računovodstvenom kontrolom se podrazumeva stalno, tekuće ispitivanje ispravnosti i istinitosti podataka i informacija o poslovanju i sprovodi se, u osnovi, od strane internih organa.

Reviziju najčešće vrše eksterni organi i u pitanju je naknadno proveravanje (naknadna kontrola) poslovnih dogadaja, aktivnosti i računovodstvenih (finansijskih izveštaja). Uobičajeno je razlikovanje: revizije poslovanja preduzeća, revizije poštovanja normativne regulisanosti u preduzeću i revizije računovodstvenih izveštaja (računovodstvena revizija). Revizija poslovanja preduzeća predstavlja proces ocenjivanja metoda i postupaka upravljanja preduzećem. Revizija poštovanja normativne regulisanosti se sastoji u ispitivanju postupaka u poslovanju preduzeća sa eksternim i internim propisima. Računovodstvena revizija ima za cilj ispitivanje računovodstvenih izveštaja radi davanja mišljenja o tome da li oni istinito i pošteno prikazuju stanje imovine, kapitala i obaveza, kao i rezultata poslovanja preduzeća. Na osnovu obavljene računovodstvene revizije izdaje se Izveštaj o obavljenoj reviziji u kome se daje zaključno mišljenje o tome da li su računovodstveni izveštaji istiniti i pošteni, odnosno, da li su sastavljeni u skladu sa MRS ili ne.

d) Računovodstvena (finansijska) analiza Računovodstvena (finansijska) analiza se bavi istraživanjem, kvantificiranjem i ocenom finansijskog i

ekonomskog stanja i rezultata poslovanja preduzeća. Naime, u pitanju je iscrpno ispitivanje finansijskog položaja i uspešnosti poslovanja preduzeća na osnovu računovodstvenih izveštaja - bilansa stanja, bilansa uspeha, bilansa tokova gotovine i izveštaja o promenama na kapitalu, koje treba da otkrije i objasni, pre svega, uzroke i okolnosti koje su delovale i dovele preduzeće u određeno stanje. Naročito je značajno otkrivanje uzroka čije nepovoljne posledice dovode ili mogu dovesti preduzeće da posluje sa gubitkom ili da bude nelikvidno. Po sebi se razume da jedna kvalitetna računovodstvena analiza, pored poznavanja pravila finansiranja i stvaranja određenih pretpostavki, treba da koristi adekvatne metode odnosno instrumente. U literaturi koja obrađuje ovu problematiku spominje se, odnosno u upotrebi je veći broj metoda. Medutim, istini za volju, treba istaći da posebnu pažnju zaslužuju sledeće metode i to:4 metoda racio brojeva (racio

3 dr G. Ilić, dr R.Radovanović, dr K.Š.Jovanović: "Finansijsko računovodstvo", Beograd, 1998., str. 506. 4 dr M. Stojilković.dr J. Krstić: Finansijska analiza - teorijsko-metodološke osnove", Niš, 2000,Str. 71.

10

analiza), analiza pomoću neto obrtnog fonda, analiza tokova gotovine i analiza tokova finansijskih sredstava. Na osnovu navedenih metoda, a pre svega, na osnovu racio analize (uz primenu prihvatljive klasifikacije racio brojeva) bazirane na sukcesivnim bilansima (stanja i uspeha) u periodu od 3 do 5 godina, kao i analize pomoću neto obrtnog fonda, analitičar će biti u stanju da sa velikom verovatnoćom ispita i oceni tinansijski položaj i uspešnost poslovanja preduzeća. Ovo u smislu (kada je u pitanju finansijski položaj) analize i ocene kratkoročne i dugoročne finansijske ravnoteže, visine neto obrtnog fonda, visine i strukture sredstava i izvora sredstava kao i efikasnosti upravljanja. Istovremeno, konačna ocena o uspešnosti poslovanja preduzeća rezultat je ispitivanja globalne strukture rashoda, prihoda i racia ekonomičnosti i rentabilnosti. Pri tome treba imati u vidu da u okviru navedenih pokazatelja uspešnosti poslovanja preduzeća racia rentabilnosti (stopa poslovnog i neto dobitka kao parcijalni pokazatelji rentabilnosti i stopa prinosa na ukupna i sopstvena sredstva kao globalni pokazatelji rentabilnosti) predstavljaju osnovu za ocenu razvoja zarađivačke sposobnosti preduzeća.

Pedestih godina ovoga veka u računovodstvenoj literaturi dolazi do razdvajanja jedinstvenog pojma računovodstvo na dva nova pojma - Finansijsko računovodstvo (Financial Accounting) i upravljačko računovodstvo (Management Accounting). Istina, ponekad se posebno ističu i operativna (analiticka) računovodstva5 i to ne samo zbog toga što poboljšavaju informacionu osnovu finansijskog računovodsrva, već i zbog činjenice što su u funkciji operativnog menadžmenta. Ali, i pored navedenog, treba imati u vidu da razdvajanje jedinstvenog pojma računovodstvo, u suštini, ne znači nastanak novih raćunovodstvenih metodologija, već je u pitanju poseban aspekt računovodstva, namena i upotreba računovodstvenih podataka koji proizilaze iz jedinstvene računovodstvenc metodologije.

a) Finansijsko računovodstvo predstavlja sistem beleženja, merenja i izveštavanja o poslovnim operacijama koje doprinose promeni strukture kapitala i imovine u određenom vremenskom periodu. Drugim rečima, u pitanju je takav sistem prikupljanja, klasifikovanja i evidentiranja poslovnih promena zasnovan na principima dvojnog knjigovodstva radi praćenja finansijskih odnosa preduzeća sa okruženjem kao i polaganja računa o finansijskom položaju i uspešnosti poslovanja, preduzeća kao celine. Budući da na svojim računima stanja odražava novčani promet, kretanje kapitala, imovine i obaveza, a na računima uspeha odnosno rashodima ukupnu potrošnju vrednosti a na prihodiina ukupan prirast (povećenje) vrednosti, finansijsko računovodstvo obavezno produkuje bilans stanja i bilans uspeha, koji pak predstavljaju osnovu za sastavljanje bilansa novčanih tokova i izveštaja o promenama na kapitalu. Takođe, finansijsko računovodstvo obezbeđuje podatke za sastavljanje konsolidovanog računa matičnog odnosno složenog preduzeća, a u posebnim okolnostima (u uslovima promene pravne forme preduzeća, sanacije ili likvidacije, i sl.) na osnovu podataka finansijskog računovodstva, oblikuju se specijalni bilansi.

Inače, informacije finansijskog računovodstva usmerene su prema eksternim korisnicima (investitorima, kreditorima i dr.) ali i prema vrhovnom menadžmentu preduzeća. Pri tome, širok spektar zahteva eksternih korisnika uslovio je, pored ostalog, da informacije budu globalne, ali u isto vreme pouzdane i istinite. Ovo stoga što navedene informacije imaju jako uporište u opšteprihvaćenim računovodstvenim načelima, računovodstvenim standardima i zakonskim propisima o vođenju poslovnih knjiga i eksternom finansijskom izveštavanju. Uz to, informacije su i predmet eksterne revizije (računovodstvene revizije), koja pak na svojevrstan način ne samo da doprinosi njihovom kvalitetu već i štiti interese eksternih korisnika od samovolje menadžmenta preduzeća.

b) Upravljačko računovodstvo otslikava ekonomske događaje u preduzeću. Za razliku od finansijskog računovodstva koje pruža informacije o imovinskom, finansijskom i prinosnom položaju preduzeća i odslikava ekonomsko-finansijske odnose preduzeća sa okruženjem, dotle upravljačko računovodstvo pokriva, pre svega, proces stvaranja učinaka u preduzeću. U stvari, upravljačko računovodstvo predstavlja značajnu informacionu podlogu menadžmentu preduzeća u ostvarivanju aktivnosti donošenja pojedinačnih - strateških, taktičkih i operativnih odluka kao i sistematskog vođenja poslovnog procesa u smislu planiranja, organizovanja, kontrole, komuniciranja i motivisanja. Tako shvaćeno, upravljačko računovodstvo obuhvata sledeća područja: interpretaciju računovodstvenih izveštaja za potrebe menadžmenta preduzeća, obračun troškova sa kalkulacijom, računovodstveno planiranje i računovodstvenu kontrolu. Prva dva područja upravljačkog računovodstva korišćenjem odgovarajućih analitičkih postupaka obezbeđuju pouzdane i relevantne informacije kojima se udovoljava zahtevima finansijskog računovodstva u pogledu praćenja rentabilnosti, solventnosti i likvidnosti preduzeća. Ovo prvenstveno u vezi pripreme informacija finansijskog računovodstva vezanih za razdvajanje vrednosti nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda između bilansa stanja i bilansa uspeha. Druga dva područja upravljačkog računovodstva odnose se na tzv. budžetsku kontrolu. Naime, planiranje i kontrola su dve nerazdvojive faze procesa planiranja. To je zapravo proces oblikovanja budućih informacija o stanju i tokovima, i istovremeno postavljanje celishodne osnove za odgovarajućom kontrolom planiranih stanja i tokova. Inače, informacije upravljačkog računovodstva su interno orijentisane. Namenjene su, prvenstveno,

5 Detaljnije o tome videti. W. B, Meigs and R. F. Meigs: Accounting: The Basis for Busines Decision, New York, 1987,5. 846-87.

11

organima upravijanja na svim nivoima, i kao takve su analitičke i detaljne. Orijentisane su na budućnost i nemaju ustaljenu formu kao što je slučaj sa informacijama u finansijskom računovodstvu.

Glavna obeležja finansijskog i upravljačkog računovodstva

(Obeležja)

svrha

glavni zadaci

standardi izveštavanja

poslovni entitet

vrste izveštaja

korisnici informacija

3. NORMATIVNO REGULISANJE RAČUNOVODSTVA

Pod normativnim regulisanjem računovodstva podrazumeva se skup zakonskih, profesionalnih i internih normi kojima se uređuju odgovarajuća područja iz oblasti računovodstva. Globalno posmatrano, osnovni cilj normativnog regulisanja je da obezbedi svrsishodno vođenje računovodstva, a pre svega, dobijanje kvalitetnih računovodstvenih informacija kao validne i sigurne osnove internim i eksternim korisnicima za odlučivanje. Inače, u zavisnosti od toga ko propisuje norme (državni organi, profesionalne

RAČUNOVODSTVO

beleženje merenje

izveštavanje

FINANSIJSKO RAČUNOVODSVO

• Prikkazivanje finansijskog

položaja, uspešnosti poslovanja kao i promene finansijskog položaja preduzeća

• Odslikavanje finansijskih odnosa

preduzeća sa okruženjem i polaganje računa putem godišnjih zaključaka (bilalnsa)

• Opšteprihvaćeni računovodstveni

principi, zakonski propisi i interna regulativa

• Uobičajeno preduzeće kao

celina

• Finansijski izveštaj, poreske prijave i izveštaji regulatornim agencijama. Izveštaji naglašavaju prošli i budući obračunski period

• eksterni korisnici (investitori i dr.)

i uprava preduzeća

UPRAVLJAČKO RAČUNOVODSTVO

• Obezbedjenje menadžera

informacijama korisnim za planiranje i kontrolu

• Odslikavanje ekonomskih

događaja u preduzeću kao i plalniranje, vođenje i kotrola poslovnih procesa u preduzeću

• Namena posebnih pravila; svaki

metod prezentiranja koji je relevantan za upravljačke odluke

• Obično deo preduzeća, kao što je

odeljenje, filijala, ili linija (asortiman) proizvoda, aktivnosti

• Specijalni izveštaji za upravu.

Mogu biti slični finansijkim izveštajima, ali se to ne zahteva. Mnogi izveštaji uključuju procenu budućih rezultata

• Uprava (menadžment) kao i ostali

organi upravljanja na nižim nivoima

12

računovodstvene asocijacije ili organi preduzeća) razlikujemo:6 a) zakonodavnu, b) profesionalnu, i c) internu računovodstvenu regulativu.

a) Zakonska regulativa

Zakonska računovodstvena regulativa obuhvata direktive, zakone i podzakonska akta kojim se uređuju bitna pitanja iz oblasti računovodstva. Naime, radi se o normama propisanim od stane nadležnih organa odnosno zakonski propisi iza kojih stoji prinuda države. U našoj zemlji osnovni zakon kojim se reguliše vođenje računovodstva je Zakon 0 računovodstvu i reviziji7. Inače, Zakon o računovodstvu sadrži sledeće delove: I) Osnovne odredbe; II) Poslovne knjige i računovodstvene isprave; III) Vođenje poslovnih knjiga; IV) Finansijski izveštaji; V) Revizija finansijskih izveštaja; VI) Dostavljanje i obelodanjivanje finansijskih izveštaja; VII) Komisija za računovodstvo i reviziju; VIII) Kaznene odredbe; i IX) Prelazne i završene odredbe.

Na osnovu ovlašćenja iz Zakona 0 računovodstvu i reviziji računovodstvenih izveštaja doneti su podzakonski akti (pravilnici i uredbe), kojima se bliže uređuju pojedina pitanja iz područja računovodstva i revizije. Za ilustraciju navodimo samo neke pravilnike i to: Pravilnik o kontnom okviru i sadržini konta u kontnom okviru za preduzeća i zadruge, Pravilnik o načinu i rokovima vršenja popisa i usklađivanja knjigovodstvenog sa stvarnim stanjem i Pravilnik o načinu obavljanja revizije finansijskih izvestaja.

b) Profesionalna računovodstvena regulativa

Profesionalna računovodstvena regulativa obuhvata norme u vidu standarda i kodeksa propisane, pre svega, od strane profesionalnih računovodstvenih asocijacija. U pitanju su, dakle, određene konvencije računovodstvene struke, iza kojih stoji profesionalna i etička prinuda. Drugim rečima, primena ovih normi zasniva se na shvatanju njihovog značaja od strane računovoda i na moralnoj i profesionalnoj obavezi da se poštuju strukovna uputstva. U suprotnom, računovoda se kažnjava na način predviđen odgovarajućim aktima profesionaine asocijacije.

Računovodstveni standardi su ustanovljena merodavna pravila u cilju efikasnog obavljanja računovodstvenih aktivnosti. Naime, u pitanju su određena teorijsko-metodološka objašnjenja i uputstva koja se koriste u pripremi i obelodanjivanju finansijskih odnosno računovodstvenih izvestaja. Za razliku od opšte prihvaćenih načela (načela stalnosti, načela doslednosti i dr.) koja predstavljaju osnovne računovodstvene istine, podlogu i okvir za regulisanje finansijskog izveštavanja, dotle su računovodstveni standardi usaglašeni kriterijumi o tome šta je pravilan postupak u datoj situaciji i "služe kao putokaz ka istini, poštenju i fer postupanju"8. Kao okosnica profesionalne računovodstvene regulative oni čine vrhunsko dostignuće računovodstvene teorije i savremene računovodstvene prakse.

U stručnoj literaturi prisutna je podela računovodstvenih standarda na nacionalne (lokalne) i međunarodne (MRS). Nacionalni računovodstveni standardi važe, po pravilu, u granicama jedne zemlje i uslovljeni su dejstvom raznih faktora društvene, kulturne i ekonomske prirode. Danas skoro sve razvijene zemlje imaju nacionalne računovodstvene slandarde (npr. u SAD-u poznati kao Opšteprihvaćeni računovodstveni principi - US-GAAP, u Ujedinjenom Kraljevstvu Velike Britanije kao UK GAAP). Naša zemlja je, takođe, donela nacionalne računovodstvene standarde. Međutim, s obzirom na činjenicu da ovi standardi nisu naišli na pravu primenu u praksi, već pomenutim Zakonom o računoovdstvu i reviziji propisana jc primena MRS u Republici Srbiji i to za banke i druge finansijske organizacije od 1.I 2003., a za preduzeća i ostala pravna lica od 1.I 2004. godine. I druge, kako zemlje u razvoju, tako i zemlje u tranziciji su prihvatile MRS kao osnovu za istinito i pošteno finansijsko izveštavanje.

Za razliku od nacionalnih, Međunarodni računovodstveni standardi poslednjih godina dobijaju sve više na značaju. Kao vodič kroz modernu ekonomiju, oni stvaraju ne samo podlogu za oblikovunje uporedivih finansijskih izveštaja, već i osnovu za bolju komunikaciju računovođa sa savremenim poslovnim svetom. MRS postaju strateško opredeljenje savremene računovodstvene prakse. S tim u vezi, u septembru 2002. godine Odbor za MRS (IASB) i Odbor za računovodstvene standarde SAD (FASB) su se složili da rade na harmonizaciji postojeće međunarodne prakse i prakse SAD, kao i da ubuduće zajednički rade na razvoju standarda.9 Inače, do sada je odobreno od strane pomenutog Odbora za MRS, pored Okvira za 6 dr J. Krstić, dr M. Slojilković: "Prilagođavanje Zakona o računovodstvu potrebama privrede u tranziciji", Zbornik radova, 26. Simpozijum: "Računovodstvo i poslovne finansije privrede u tranziciji", Zlalibor, 1995, str. 130. 7 Zakon o računovodstvu i reviziji, Sl. list SRJ br. 71/2002. 8 Cit. prema: dr N. Stevanović: "Uloga Komiteta za računovodstvene i standarde revizije u izgradnji računovodstvenog izveštajnog sistema", Zbornik radova, 1 Simpozijum, Bečići, 1996., str. 9. 9 Međunarodni stnndardi finansijskog izveštavanja (IFRS) 2004, Savez računovoda i revizora Srbije, Beograd, str. V.

13

pripremanje i prezentaciju finansijskih izveštaja, 41 standard10 i 33 saopštenja (tumačenja) koja se odnose na pitanja gde standard nije precizan ili ne obrađuje konkretan problem. U međuvremenu, Odbor je počeo sa objavljivanjem Međunarodnih standarda finansijskog izveštavanja (MSFI). Do sada je objavljeno pet MSFI.11 Odobor za MRS i Međunarodna federacija računovođa (IFAC) imaju danas 159 članica - organizacija iz 114 zemalja (među kojima je i naša zcmlja od 1997. godine).

Procedura za donošenje svakog Međunarodnog računovodstvenog standarda je ustanovljena tako da obuhvata sledeće faze: formiranje komisije za donošenje računovodstvenog standarda; sastavljanje idejnog plana na osnovu identifikovanih pitanja za raspravu; obelodanjivanje nacrta standarda; razmatranje nacrta standarda i usvajanje standarda i objavljivanje (ako ga prihvata najmanje 3/4 članova Odbora za MRS). Struktura usvojenog teksta svakog pojedinačnog MRS uglavnom obuhvata: cilj standarda, sadržinu standarda (definicije, obelodanjivanje i sl.), datum stupanja na snagu i dodatak kao ilustraciju standarda.

IFAC-ov kodeks profesionalne etike računovođa predstavlja skup pravila kojima se utvrđuju moralni (etički) zahtevi ponašanja računovođa prilikom obavljanja svojih profesionalnih dužnosti. Kodeks je donešen 1996. godine od strane Međunarodne federacije računovođa, tačnije IFAC-ovog Komiteta za etiku sa ciljem da služi kao model na kome treba da se zasnivaju nacionalne etičke smernice za profesionalne računovođe.

Kodeksom profesionalne etike računovođa su utvrđeni osnovni principi kojih profesionalne računovođe treba da se pridržavaju prilikom pružanja računovodstvenih usluga. Ti principi su: integritet (profesionalni računovođa mora da bude iskren i pošten pri pružanju profesionalnih usluga; objektivnost (obaveza profesionalnih računovođa je da budu realni i oslobođeni sukoba interesa prilikom pružanja usluga); stručna osposobljenost (profesionalni računovođa treba da bude osposobljen i da pruža usluge sa dužnom pažnjom, tj. kompetentnošću); poverljivost (profesionalni računovođa ima obavezu da poštuje poverljivost informacija o klijentu koji ga je angažovao za pužanje usluga); profesionalno ponašanje (profesionalni računovođa je u obavezi da pruža usluge klijentima na način koji je u skladu sa dobrom reputacijom profesije) i tehnički standardi (profesionalne usluge računovođa treba da se izvršavaju u skladu sa tehničkim i profesionalnim standardima objavijenim od strane IFAC-a).

Inače, Kodeks se sastoji iz tri dela, i to: • deo A - koji se primenjuje na računovođe nosioce profesionalnih zvanja, • deo B - koji se odnosi na računovođe u javnoj praksi (računovođe koji pružaju klijentima usluge

revizije, računovodstva, poreskog konsaltinga i sl.), • deo C - koji se odnosi na zaposlene profesionalne računovođe.

c) Interna računovodstvena regulativa

Interna računovodstvena regulativa predstavlja poslednju po redosledu, ali ne i po značaju kariku u sistemu računovodstvene regulative. Ista podrazumeva donošenje opštih akata od strane preduzeća u kojima su sadržana uputstva i pravila za vođenje poslovnih knjiga i sastavljanje finansijskih izveštaja. Pri tome, posebna pažnja treba da se posveti izboru odgovarajućih računovodstvenih politika prilikom priznavanja, merenja (određivanja osnovice za vrednovanje) i procenjivanje pozicija finansijskih izveštaja. Ovo naročito nakon primene Međunarodnih standarda finansijskog izveštavanja u našoj zemlji, koji podrazumevaju obavezno prikazivanje računovodstvenih politika u Napomenama uz finansijske izveštaje. Inače, prema Zakonu o računovodstvu i reviziji, najznačajnija pitanja koja treba regulisati Opštim aktom (Pravilnikom) o računovodstvu odnose se na: lica odgovorna za zakonitost nastanka poslovnih promena i sastavljanja isprava o njima; rok za dostavljanje računovodstvenih isprava radi knjiženja i rok za knjiženje poslovne promene

10 Sistematizacija Međunarodnih računovodstvenih standarda izgleda ovako: MRS 1 - Prikazivanje finansijskih izveštaja; MRS 2 - Zalihe; MRS 7 - Izvcštaj o tokovima gotovine; MRS 8 - Neto dobitak ili gubitak perioda, fundamentalne greške i promene računovodstvenih politika; MRS 10 - Događaji nakon bilansa stanja: MRS 11 - Ugovori o izgradnji; MRS 12 - Porezi iz dobitka; MRS 14 - Izveštavanje po segmentima; MRS 15 - lnformacije o učincima promene ccna; MRS 16 - Nekretnine, postrojenja i oprema; MRS 17 - Lizing; MRS 18 - Prihodi; MRS 19 - Naknade zaposlenima; MRS 20 - Računovodstveno obuhvatanje državnih dodeljivanja i obelodanjivanja državne pomoći; MRS 21 - Učinci promena kurseva razmene stranih valuta; MRS 23 - Troškovi pozajmljivanja; MRS 24 - Obelodanjivanje odnosa sa povezanim licima; MRS 26 - Računovodstveno obuhvatanje i izveštavanje o planovima korišćenja penzija; MRS 27 - Konsolidovani računovodstveni izveštaji i računovodstveno obuhvatanje ulaganja u zavisna preduzeća; MRS 28 - Računovodstveno obuhvatanje ulaganja u pridružena preduzeća; MRS 29 - Računovodstveno izveštavanje u hiperinflatornim privredama; MRS 30 - Obelodanjivanja u finansijskim izveštajima banaka i sličnih finansijskih institucija; MRS 31 - Finansijsko izveštavanje o interesima u zajedničkim poduhvatima; MRS 32 - Finansijski instrtumenti: obelodanjivanje i prikazivanje; MRS 33 - Zarada po akciji; MRS 34 - Periodično finansijsko izveštavanje; MRS 35 - Poslovanja koja prestaju; MRS 36 - Obezvređenje sredstava; MRS 37 -Rezervisanja, potencijalne obaveze i polencijalna sredstva; MRS 38 - Nematerijalna ulaganja; MRS 39 - Finansijski instrumenti: priznavanje i merenje; MRS 40 - Investiciona nekretnina; MRS 41 -Poljoprivreda. Videti: Službeni glasnik RS 133/2003.. 11 MSFI 1 - Prva primena Međunarodnih standarda finansijskog izveštavanja, MSFI 2 - Plaćanje akcijama; MSFI 3 - Poslovne kombinacije; MSFl 4 - Ugovori o osiguranju; MSFI 5 - Stalna imovina namenjena prodaji i poslovanja koja prestaju.

14

nakon kontrole; kretanje knjigovodstvenih isprava (dokumenata) i njihovo dostavljanje na dalju obradu; organizaciju računovodslvenog sistema i internih kontrolnih postupaka, vreme vršenja popisa imovine i mogućnost vršenja popisa imovine u toku godine i stručna zvanja za vođenje poslovnih knjiga i sastavljanje finansijskih izveštaja.

4. RAČUNOVODSTVENA PROFESIJA Računovodstvena profesija obuhvata specijalizovane stručnjake (profesionalce) za vođenje poslovnih

knjiga, sastavljanje finansijskih izveštaja i njihovu reviziju. U savremenim uslovima poslovanja računovodstvena profesija ima, pored ostalog, visok nivo odgovornosti u obezbeđenju kvalitetnog finansijskog izveštavanja. Naime, pored države i njenih institucija, profesionalnih organizacija računovođa i revizora i menadžmenta preduzeća, računovodstvena profesija predstavlja jedan od osnovnih činilaca sistema finansijskog izveštavanja, kako u nacionalnim, tako i u međunarodnim okvirima. Svojim stavom i ponašanjem prilikom sastavljanja i obelodanjivanja finansijskih izveštaja računovodstvena profesija odnosno profesionalne računovođe utičii na sliku o finansijskoj situaciji i uspešnosti poslovanja preduzeća kod korisnika finansijskih izveštaja, a time i na stanje nacionalne ekonomije.

Determinante savremenog konstituisanja računovodstvene profesije čine teorijsko znanje (obrazovanje), profesionalne sposobnosti (veštine), posebne vrednosti i etičko ponašanje. Teorijsko znanje obuhvata pored opštih ekonomskih znanja i znanja iz oblasti računovođstva i revizije (računovodstvena znanja). Stvaranje računovodstvenih znanja predstavlja proces koji se odvija kako u okviru institucionalnog školskog sistema obrazovanja (srednjoškolski, viši i visoki nivo), tako i nakon i van institucionalnog (redovnog) školskog sistema računovodstvenog obrazovanja, kao profesionalna edukacija računovoda.

Osnovna svrha profesionalne edukacije računovođa sastoji se u neophodnosti stalnog unapređenja profesionalnog obrazovanja radi postizanja profesionalne stručnosti visokog kvaliteta. Inače, profesionalna edukacija računovođa ostvaruje se na osnovu posebnih nastavno-programskih sadržaja, uz polaganje ispita za sticanje profesionalnih računovodstvenih zvanja, kao i kontinuiranom edukacijom profesionalnih računovođa prema odgovarajućem godišnjem programu i fondu časova.12

Profesionalne veštine su sposobnosti računovođa da mogu da primene usvojeno profesionalno znanje. Ovde se u prvom redu misli na intelektualne veštine koje podrazumevaju sposobnost sagledavanja problema na celovit način, detaljno razmatranje svih alternativa, vrednovanje opcija, procena rizika, razvijanje kreativnih rešenja i sl. Zatim, analitičke veštine koje podrazumevaju istraživačke sposobnosti, analizu tržišnih i finansijskih pokazatelja, korišćenje kompleksnih analitičkih modela i dr. Potom, individualne veštine koje se odnose na stav profesionalnog računovođe prema obrazovanju i ličnom usavršavanju. Takođe, značajne su i poslovne (menadžerske) veštine koje su vezane za sposobnost profesionalnog računovođe da koristi informacije za upravljanje preduzećem, njegovim rastom i razvojem. Najzad, profesionalni računovođa treba da poseduje veštine komuniciranja, tj. sposobnost jasnog izražavanja misli i ideja, efikasnog pregovaranja i razmišljanja "u hodu".

Profesionalna vrednost i etika predstavljaju specifična svojstva koja računovođe odvajaju od ostalih profesija i struka. Od računovođe se očekuje da prilikom obavljanja računovodstvenih aktivnosti ispolje odnosno poseduju profesionalnu kompetentnost, čestitost, poverljivost, profesionalno ponašanje i društvenu odgovornost odnosno rad u javnom interesu. Pri tome, profesionalno ponašanje podrazumeva odgovoran odnos prema poslu, klijentima i trećim licima, ažurno izvršavanje obaveza, pouzdanost u obavljanju zadataka i uopšte delovanje u skladu sa dobrom reputacijom profesije. Etičko ponašanje podrazumeva nezavisnost, pravičnost odnosno objektivnost i pošten pristup profesionalnog računovođe kao i poverenje klijenta u prezentirane informacije.

5. RAČUNOVODSTVENA NAČELA

Računovodstvena načela predstavljaju pravila koja se koriste za definisanje globalnih računovodstvenih kategorija - imovine (sredstava), obaveza, kapitala, rashoda i prihoda. U osnovna računovodstvena načela spadaju:

- načelo dvostranog obuhvatanja ekonomskih (poslovnih) promena, - načelo posiovne jedinice, - načelo kontinuiteta poslovanja, - načelo novčanog merila, - načelo stvarnog troška,

12 Dr S, Malinić: "Uloga profesije u obezbeđenju kvalileta finansijskog izveštavanja", Zbornik radova, Beograd, 2004, str. 191.

15

- načelo uzročnosti, i - načelo opreznosti. Načelo dvostranog obuhvatanja ekonomskih (poslovnih) promena determiniše potrebu da

se poslovne (ekonomske) promene koje se javljaju na imovini poslovne jcdinice (preduzeća) dvostruko obuhvataju. Naime, okolnost posmatranja imovine sa dva aspekta - prema obliku (aktiva) i prema vlasništvu (pasiva) s jedne, i postojanje uticaja ekonomskih promena na imovinu preduzeća s druge strane, nalaže da se poslovne promene dvostruko obuhvataju. Pri tome, od značaja je, pre svega, pravilna sistematizacija poslovnih promena. Ako se ima u vidu delovanje poslovnih ptomena na celinu imovine preduzeća odnosno na bilans (stanja), onda se obično pominju četiri osnovne grupe ekonomskih promena i to: promene koje povećavaju aktivu i pasivu, promene koje smanjuju aktivu i pasivu, promene koje menjaju samo sastav aktive, i promene koje menjaju samo sastav pasive. Ukoliko se ima u vidu uticaj poslovnih promena na uže delove imovne odnosno aktivu, kapital i obaveze sa identifikovanjem rashoda i prihoda i njihovim obuhvatanjem preko pozicije kapitala ili putem bilansa uspeha, u računovodstvenoj literaturi je poznato više tipova, odnosno grupa poslovnih promena. Najčešce se pominju osam ili dvanaest grupa poslovnih promena.13 U nastavku, u ovom radu, biće više reči o osam grupa poslovnih promena i njihovom uticaju na bilans slanja i bilans uspeha.

Načelo poslovne jedinice izražava se u zahtevu da se imovina odnosno sredstva uložena u poslovanje obuhvata odvojeno od ostale imovine vlasnika i poverilaca i da se efikasnost upravljanja tom imovinom kontroliše pomoću rezultata. S tim u vezi finansijsko računovodstvo treba da odgovori na pitanje: šta se desilo sa ukupnim sredstvima i izvorima sredstava poslovne jedinice, da li su ona povećana ili smanjena, kakve su promene u njihovoj strukturi, odnosno kako su prihodi i rashodi delovali na njen rezultat? U stvari, finansijsko računovodstvo prati poslovanje poslovne jedinice (koja se češće izražava i kao bilansna i računovodstvena celina) i utvrđuje imovinski odnosno finansijski položaj iste nezavisno od okruženja. Inače, iako je osnovni cilj formiranja računovodstvenih celina kontrola uspešnosti upravljanja preduzećem, u privrednoj praksi se češce javlja potreba da se unutar jedne računovodstvene celine, jednog preduzeća, formira veći broj samostalnih organizacionih i tehničkih delova, tj. užih računovodstvenih celina (mesta troškova, profitni centri i investicioni centri).

Načelo kontinuiteta ili stalnosti poslovanja bazira se na pretpostavci da se poslovna aktivnost preduzeća obavlja trajno, u dužem vremenskom periodu. Dugoročno poslovanje s jedne strane i potreba kontrole poslovanja s druge strane, nametnule su potrebu za utvrđivanjem rezultata u kraćim vremenskim periodima. Taj rezultat, koji se utvrđuje za kraće vremenske periode, a ne za period ukupnog života preduzeća poznat je kao periodični rezultat. On je deo totalnog rezultata preduzeća koji se utvrđuje na kraju života preduzeća, nakon okončanja svih poslova i aktivnosti i to na osnovu iznosa koji su naplaćeni i onih koji su isplaćeni. Imovina preduzeća koje kontinuirano posluje vreduje se u visini izdataka koji su učinjeni radi njenog sticanja. Ukoliko dođe do prekida kontinuiteta poslovanja, tj. gubitaka ili nemogućnosti izmirenja obaveza, imovina preduzeća se drugačije vrednuje (po likvidacionim cenama).

Načelo novčanog merila nalaže da se osnovne računovodstvene kategorije (imovina odnosno sredstva, obaveze, kapital, rashodi, prihodi i rezultat) izražavaju u novcu. Novac je, zapravo, uzet kao zajedničko merilo kojim se različiti kvalitativni elementi svode na jedinstven izraz. Pri tome se, što je i razumljivo, prethodno navedene računovodstvene kategorije, iskazuju u nacionalnoj valuti, i sa pretpostavkom da je novčana (nacionalna) jedinica stabilna. Međutim, istini za volju treba istaći da ova pretpostavka (pretpostavka stabilne novčane jedinice) neretko nije ispunjena. Kupovna snaga novca tokom vremena se menja usled inflacije i deflacije, a samim tim i iskazna moć podataka i informacija koje pruža računovodstvo se narušava. Vrednost imovine, dakle, neće biti realno iskazana. Otuda da bi imovina po vrednosti bila međusobno uporediva nužno je da vrednost svih imovinskih delova bude iskazana u dinarima iste kupovne snage. Prethodno podrazumeva upotrebu određenih postupaka (revalorizacije i sl.)14 sračunatih na obezbeđenje, pre svega, pouzdanosti kao elementa kvaliteta računovodstvenih informacija.

Načelo stvarnog odnosno istorijskog troška determiniše potrebu da se imovina u poslovnim knjigama i u bilansu stanja iskazuje u visini novčanog izdatka učinjenog radi njegovog sticanja. Tačnije, sva imovina koja se stiče kupovinom na tržištu (osnovna sredstva, materijal i sl.) vrednuje se po nabavnoj vrednosti, dok se imovina koja je rezultat proizvodnog procesa (nedovršena proizvodnja i gotovi proizvodi) vrednuju u visini cene koštanja. Određena imovina (potraživanja i gotovina), kapital i obaveze kao i rashodi i prihodi vrednuju se po nominalnoj (knjigovodstvenoj) vrednosti proistekloj iz odgovarajuće poslovno finansijske transakcije. Na osnovu rečenog jasno proističe da je za iskazivanje imovine, obaveza i rashoda u osnovi merodavan novčani izdatak odnosno istorijski trošak a ne njihova dnevna (tekuća) cena. Kao glavni razlozi za uvažavanje principa stvarnog (istorijskog) troška u literturi se navodi "da je stvarni trošak lako

13 Šire o ovome: Dr K. Škarić-Jovanović, dr R. Radovanović: "Finansijsko računovodstvo", Beograd, 2005., str. 21-31. 14 Više o tome: MRS 15 - Informacije koje odražavaju učinke promene cena i MRS 29 - Računovodstveno izveštavanje u hiperinflatomim privredama, Sl. glasnik Republike Srbijc 133/2003., K. Most: Accounting Theory, Ohio, 1977, p. 161-210; J. Largay, J. Livingstone: Accounting for Changig Prices - Replacement Cost and Gencral Price Level Adjustments, London, 1976, p. 7-120.

16

kontrolisati, da predstavlja realnu činjenicu i da je podoban za obračun rashoda odnosno finansijskog rezultata kao i da se njime realizuje dokumentaciona funkcija računovodstva"15.

Načelo uzročnosti tj. korelaclje izražava zahtev da u jednom obračunskom periodu budu dodeljeni samo oni prihodi i rashodi koji se na njega odnose. Ovo nezavisno od toga da li i kada su prihodi naplaćeni a rashodi plaćeni. Međutim, kako u određenom obračunskom periodu (na primer u periodu od godinu dana), po pravilu, ne poštoji vremenska i kvantitativna podudarnost između naplata i prihoda s jedne, i rashoda i isplata s druge strane, to se tokovi rentabiliteta odnosno rezultata (rashodi i prihodi) ne podudaraju sa tokovima novca tj. novčanim tokovima (isplata i naplata). Navedena nepodudarnost novčanih i rentabilitetnih tokova dovela je do toga da se "za utvrdjivanje periodičnog rezultata (finansijskog rezultata za određeni obračunski period - JK) moraju uzeti kao relevantni tokovi rentabiliteta a ne novčani tokovi"16. Otuda i zahtev, kako je već naglašeno, da se za posmatrani obračunski period iskažu svi prihodi i rashodi koji su u njemu nastali bez obzira na datum naplate prihoda ili plaćanja po osnovu rashoda.

Načelo opreznosti opredeljeno je zahtevom "da se imovina preduzeća i obračunati periodični (finansijski - JK) rezultat oprezno odmere"17. Ovo stoga što je oprezno odmeravanje rezultata u funkciji zaštite interesa korisnika računovodstvenih informacija, a pre svega poverilaca, vlasnika, zaposlenih i države, budući da onemogućava raspodelu kapitala koji je uložen u preduzeće. U suprotnom, procenjivanje imovine može dovesti do pogrešnih odluka ne samo kod poverilaca već i vlasnika odnosno akcionara, a precenjivanjem rezultata bili bi ugroženi interesi svih jer bi raspodela tog rezultata imala za posledicu odliv kapitala i na taj način dovela u pitanje opstanak preduzeća. Otuda da bi se udovoljilo načelu opreznosti delove imovine preduzeća treba iskazati najviše po nabavnoj vrednosti odnosno ceni koštanja (ukoliko su na dan bilansa tržišne cene za date imovinske delove niže treba njih koristiti). S druge strane, obaveze se moraju proceniti najmanje u visini nabavne odnosno nominalne vrednosti, a treba ih iskazati po višoj vrednosti ako izmirenje obaveza zahteva isplatu veće sume novca od iznosa po kome se obaveza u poslovnim knjigama vodi. Inače, načelo opreznosti sadrži dva bitna principa i to: princip realizacije i princip impariteta18. Tako prema principu realizacije u bilansu se mogu uključiti samo oni rezultati (dobici) koji su potvrđeni kroz realizaciju na tržištu a prema principu impariteta gubici moraju biti priznati ako su nastali bez obzira na to što nisu tržišno verifikovani.

15 Dr G. Ilić, Dr K.Š. Jovanović, Dr R. Radovanović, Dr. J. Krstić, Dr D. Stojanović: "Računovodstvo I", op. cit., str. 38, 16 Dr R. Radovanović, Dr K.Š. Jovanović: "Finansijsko računovodstvo", Beograd, 2000, str. 12, 17 Op. cit. str. 14. 18 Više o principu realizacije i principu impariteta videti: M.W. E. Olautier, B. Underdown: Accounting: Theory and Practice, op. cit., p. 58-59; Dr N. Stevanović: "Sistemi obračuna troškova u funkciji upravljanja", op. cit., str. 33-36 i 42-45.

17

II BILANSI

Pod pojmom bilans obično se podrazumeva bilans stanja, koji pokazuje stanje imovine jednog preduzeća na određeni dan. Pored bilansa stanja postoje i drugi bilansi, tačnije: - redovni bilansi (bilans stanja, bilans uspeha, bilans novčanih tokova, zbirni bilans, konsolidovani bilans) i - specijalni bilansi (bilans osnivanja, bilans fuzije - spajanja, deobni bilans - razdvajanja, sanacioni bilans,

likvidacioni bilans, stečajni bilans, poreski bilans i drugi bilansi), Od svih bilansa za potrebe uvođenja u dvojno knjigovodstvo najvažniji su bilans stanja i bilans

uspeha, koji predstavljaju dva osnovna računovodstvena izveštaja. Ovi bilansi sastavljaju se na osnovu knjigovodstvenih računa, po isteku obračunskog perioda, i predstavljaju dva najvažnija pregleda koje pruža knjigovodstvo. Bilans stanja pokazuje stanje imovine preduzeća na dan bilansiranja, a bilans uspeha pokazuje rashode, prihode i finansijski rezultat, koji je preduzeće ostvarilo u obračunskom periodu. Zato ćemo ovde ukazati na osnovne karakteristike bilansa stanja i bilansa uspeha.

1. BILANS STANJA

a) Forma i sadržina bilansa stanja

Osnovni i najvažniji zadatak knjigovodatva jeste da prati promene u imovini preduzeća i da povremeno utvrđuje stanje imovine i rezultate poslovanja. Ako stanje imovine jednog preduzeća iskažemo u vidu pregleda dobijamo bilans stanja. Dakle, bilans stanja predstavlja pregled celokupne imovine jednog preduzeća na određeni dan.

Bilans stanja sastavlja se u formi dvostranog računa. Na levoj strani bilansa nalazi se aktiva, a na desnoj pasiva, tako da se aktiva i pasiva nalaze jedna prema drugoj. Stavljanje aktive na levu a pasive na desnu stranu bilansa posledica je dugotrajne navike. Zato, treba prihvatiti kao pravilo da se aktiva svrstava na levu, a pasiva na desnu stranu bilansa. Inače, suštinski ništa se ne bi promenilo ako bi se aktiva svrstala na desnu, a pasiva na levu stranu bilansa.

Treba istaći da se bilans ne mora sastavljati u formi dvostranog računa (u formi konta). U praksi, iz tehničkih razloga, često se bilans sastavlja u formi jednostranog računa (u formi liste), tj. aktiva i pasiva svrstavaju se jedna ispod druge. To se praktikuje radi lakše manipulacije i kompjuterske obrade jednoobraznih bilansnih šema.

Aktiva predstavlja sredstva sa kojima preduzeće raspolaže na dan bilansiranja, a pasiva predslavlja izvore tih sredstava odnosno njihovo poreklo i pripadnost sa pravnog stanovišta.

U aktivi se obuhvataju poslovna sredstva koja služe za ostvarenje poslovnih zadataka. Poslovna sredstva obuhvataju razne oblike stalnih odnosno osnovnih i obrtnih sredstava. Osnovna sredstva traju duže vreme i obuhvataju građevinske objekte; opremu i ostala osnovna sredstva. Obrtna sredstva stalno se transformišu iz jednog oblika u drugi. Ona obuhvataju: - novčana sredstva (u blagajni, na tekućem računu, deviznom računu, i drugim računima kod banke), - zalihe (materijala, proizvodnje, gotovih proizvoda i robe), - razna potraživanja (od kupaca, banaka, države, radnika i građana).

Ukoliko preduzeće ima nepokriveni gubitak iznad visine kapitala isti se svrstava u aktivu bilansa

stanja i pokazuje iznos izgubljenih poslovnih sredstava. Tako se unošenjem nepokrivenog gubitka u aktivu uspostavlja ravnoteža manje aktive sa većom pasivom.

U pasivi se obuhvataju izvori poslovnih sredstava. Oni pokazuju poreklo poslovnih sredstava sa kojima preduzeće raspolaže, a čine ih: - kapital (akcijski, državni, ostali i dr.), - rezerve (zakonske, statutarne, revalorizacione i sl.), - dugoročne obaveze (po kreditima, za oročena ulaganja, za prodate obveznice i sl.), - kratkoročne obaveze (po kreditima; prema dobavljačima, državi, radnicima i građanima).

Ukoliko ostvareni dobitak nije raspoređen, isti se svrstava u pasivu bilansa stanja i predstavlja izvor

poslovnih sredstava. Unošenjem neraspoređenog dobitka u pasivu bilansa uspostavlja se ravnoteža manje pasive sa većom aktivom.

18

BILANS STANJA preduzeća "X" na dan 31.XII 2004. god.

Aktiva Pasiva

Rb Sredstva Iznos Rb Izvori sredstava Iznos Poslovna sredstva Izvori poslovnih sredstava Osnovna sredstva 100.000 Kapital 80.000 Obrtna sredstva 50.00 Dugoročne obaveze 40.000 Kratkoročne obaveze 30.000 Neraspoređeni dobitak

Svega 150.000 Svega 150.000

Ukoliko preduzeće ima neposlovna i druga sredstva posebnih namena, kao i njihovi izvori iskazuju se u okviru vanbilansne aktive i vanbilansne pasive.

b) Bilansna ravnoteža

Veoma značajna karakteristika bilansa jeste bilansna ravnoteža. To je, u stvari, ravnoteža leve i desne strane bilansa tj. ravnoteža aktive i pasive (Aktiva = Pasiva, odnosno Aktiva = Kapital + Obaveze).

I sama reč bilans ukazuje na ravnotežu, jer ona potiče od italijanske reči bilancio, što znači vaga sa dva tasa, na kojoj se uspostavlja ravnoteža prilikom merenja. Zato, prilikom sastavljanja bilansa mora uvek da se uspostavi ravnoteža između aktive i pasive tako što njihov zbir mora da bude jednak.

Ravnoteža između aktive i pasive odnosno između sredstava i njihovih izvora mora da postoji zato sto se tu radi o jednoj stvari, o sredstvima preduzeća, koja se u bilansu prikazuju sa dve perspektive: sa stanovišta funkcionalanog rasporeda sredstava u konkretnom obliku i sa stanovišta porekla sredstava odnosno izvora i pripadnosti. "Pošto se radi o dvostranoj slici jedne iste stvari logično je da između sredstava po funkcionalnom položaju i njihovih izvora mora da postoji ravnoteža".19

Sa bilansnom ravnotežom treba povezati i ravnotežu unutar bilansa tj. sa ravnotežom glavnih grupacija sredstava i njihovih izvora. S obzirom da izvori sredstava pokazuju poreklo sredstava i njihovu namenu, to je potrebno da se sredstva koriste za svrhe za koje su namenjene. Otuda, treba da postoji ravnoteža između glavnih grupacija sredstava i njihovih izvora. Tako, treba da postoji ravnoteža poslovnih sredstava (osnovnih i obrtnih) sa izvorima poslovnih sredstava. Zatim, treba da postoji ravnoteža između sredstava rezervi i izvora sredstava rezervi.

c) Klasifikacija bilansnih pozicija

Radi bolje preglednosti bilansne pozicije svrstavaju se po određenom kriterijumu. Najčešći kriterijum za klasifikaciju pozicije u bilansu stanja jesu kriteriji likvidnosti i kriterijum funkcionalnosti.

Likvidnost predstavlja sposobnost preduzeća da na vreme izmiruje svoje obaveze. Otuda se kod klasifikacije bilansnih pozicija po kriterijurmi likvidnosti u prvom redu ističu likvidna (novčana) sredstva u aktivi i dospele obaveze u pasivi. Nadalje, u aktivi sredstva se svrstavaju prema vremenu kada će postati likvidna, potraživanja od kupaca, zalihe gotovih proizvoda i materijala, a na kraju osnovna sredstva koja su najnelikvidnija. U pasivi, obaveze se svrstavaju prema stepenu hitnosti tj. prvo dospele obaveze prema dobavljačima, radnicima, banci, državi i drugim institucijama. Zatim, kratkoročne obaveze sa rokom dospeća do godinu dana, dugoročne obaveze sa rokom dospeća preko godinu dana, i na kraju trajni izvori poslovnih sredstava odnosno kapital. Klasifikacija bilansnih pozicija po kriterijumu funkcionalnosti odlikuje se time da se sredstva svrstavaju prema njihovoj funkciji u poslovnim procesima. Po ovom kriteriju, u aktivi prvo dolaze osnovna sredstva, a zatim obrtna sredstva prema njihovoj funkciji odnosno kružnom toku: novčana sredstva, materijal, proizvodnja u toku, gotovi proizvodi (roba), i na kraju potraživanja od kupaca. U pasivi prvo se svrstavaju trajni izvori poslovnih sredstava, kao što su: kapital (akcijski, državni i ostali) i rezerve (zakonske, statutarne i revalorizacione). Zatim, dugoročne i kratkoročne obaveze.

Zvanična šema našeg bilansa stanja komponovana je uglavnom po kriterijumu funkcionalnosti. U aktivi prvo je svrstana stalna imovina: nematerijalna ulaganja, osnovna sredstva i dugoročni finansijski 19 Prof. dr Kosta Vasiljević: "Teorija i analiza bilansa", II izdanje, str. 13.

19

plasmani. Zatim, obrtna imovina: zalihe, kratkoročna potraživanja i plasmani, i novčana sredstva. Na kraju, iskazuje se vanbilansna aktiva. U pasivi prvo se iskazuje kapital (akcijski, državni, ostali), rezerve i neraspoređeni dobitak. Slede dugoročna rezervisanja i obaveze dugoročne i kratkoročne. Na kraju, iskazuje se vanbilansna pasiva.

2. BILANS USPEHA

Bilans uspeha služi za utvrđivanje ostvarenih rezultata poslovanja. On predstavlja pregled rashoda, prihoda i ostvarenog finansijskog rezultata za određeni vremenski period. Dakle, za razliku od bilansa stanja koji pokazuje stanje imovine preduzeća na određeni dan, bilans uspeha pokazuje rashode, prihode i finansijski rezultat koji je preduzeće ostvarilo za određeni vremenski period.

Bilans uspeha ima kumulativni karakter tj. on sadrži rashode i prihode, kao i ostvaren finansijski rezultat od početka obračunskog perioda (godine), pa zaključno sa poslednjim danom obračunskog perioda. Tako, polugodišnji bilans uspeha sadrži rashode, prihode i finansijski rezultat za period od 1. januara do 30. juna, a godišnji bilans uspeha od 1. januara do 31. decembra.

Iskazivanje rashoda i prihoda u bilansu uspeha vrši se po vrstama. Pri tome, radi uvođenja u problematiku dvojnog knjigovodstva i bilansiranja uspeha, rashode ćemo grupisati na: - redovne rashode, koji nastaju trošenjem elemenata reprodukcije u redovnoj delatnosti preduzeća, i - ostale rashode, koji obuhvataju sve rashode koji se ne mogu podvesti pod prvu grupu.

Analogno rashodima, i prihode možemo podeliti u dve globalne grupe, i to na:

- redovne prihode, koji se ostvaruju iz redovne delatnosti preduzeća, i - ostale prihode.

Bilans uspeha, kao i bilans stanja, može da ima formu dvostranog računa (forma konta). Na levoj

strani, po tradiciji, svrstavaju se rashodi obračunskog perioda po vrstama, a na desnoj strani prihodi ostvareni u obračunskom periodu za koji se sastavlja bilans uspeha. U bilansu uspeha iskazuje se i finansijski rezultat koji je preduzeće ostvarilo u obračunskom periodu. On može biti pozitivan i negativan. Pozitivan finansijski rezultat naziva se dobilak i pojavljuje se kada su ostvareni prihodi veći od nastalih rashoda. Upisuje se na levu stranu bilansa uspeha, tako da se zbir manje leve strane tj. zbir rashoda izjednačava sa zbirom veće desne strane tj. sa zbirom prihoda. Negativan finansijski rezultat naziva se gubitak i pojavljuje se kada su ostvareni prihodi manji od nastalih rashoda. Upisuje se na desnu stranu bilansa uspeha, tako da se zbir manje desne strane, tj. zbir prihoda izjednačava sa zbirom veće leve strane, tj. sa zbirom rashoda. Dakle, unošenjem pozitivnog finansijskog rezultata, dobitka, na levu stranu bilansa uspeha, a negativnog finansijskog rezultata, gubitka, na desnu stranu postiže se ravnoteža zbira leve, rashodne, i desne, prihodne, strane bilansa uspeha.

BILANS USPEHA preduzeća "X" od 1. januara do 31, dccembra 2004. godine Rashodi Prihodi Rb Vrsta rashoda Iznos Rb Vrsta prihoda Iznos A) Redovni rashodi 22.000 A) Redovni prihodi 26.000 B) Ostali rashodi 3.000 B) Ostali prihodi 4.000 Ukupni rashodi 2S.000 Ukupni prihodi 30.000 Dobitak 5.000 Gubitak -

Svega: 30.000 Svega: 30.000

Inače, iz praktičnih razloga i lakše kompjuterske obrade, propisana šema bilansa uspeha, kao i bilansa stanja, ima formu jednostranog računa (formu liste). Prvo se iskazuju rashodi, a zatim prihodi po vrstama. Naravno, da sastavljanje bilansa uspeha u formi jednostranog računa, sa prihodima ispod rashoda, ništa ne menja njegovu sadržinu.

20

3. OSNOVNE BILANSNE PROMENE

Svaka poslovna odnosno knjigovodstvena promena deluje na bilans. Jedna vrsta knjigovodstvenih promena deluje samo na bilans stanja, tako da one nemaju direktan uticaj na finansijski rezultat. Druga vrsta knjigovodstvenih promena deluje istovremeno na bilans stanja i bilans uspeha i direktno utiče na finansijski rezultat, što se manifestuje u bilansu stanja i bilansu uspeha.

Da bi smo bolje ilustrovali dejstvo knjigovodstvenih promena na bilans stanja i bilans uspeha pretpostavimo da preduzeće "X" ima pocčetni bilans stanja sa sledećim pozicijama: Aktiva POČETNI BILANS STANJA preduzeća "X" Pasiva Rb Sredstva Iznos Rb Izvori sredstava Iznos 1. Tekući račun 100.000 1. Dobavljači 320.000 2. Roba 70.000 2. Kapital 200.000 3. Kupci 350.000 Svega: 520.000 Svega: 520.000

a) Knjigovodstvene promene koje deluju samo na bilans stanja (ekvivalentne poslovne promene)

Poslovne promene koje predstavljaju predmet knjigovodstvenog obuhvatanja su brojne i raznovrsne.

S obzirom na to kako utiču na bilans stanja, sve knjigovodstvene promene mogu se svrstati u četiri osnovne grupe i to:

1. povećanje aktive i pasive, 2. smanjenje aktive i pasive, 3. izmena u strukturi aktive, 4. izmena u strukturi pasive. Osnov za ovakvu grupaciju knjigovodstvenih promena predstavlja kretanje imovine preduzeća.

Nemački pisac Pape, zamišljajući da aktiva predstavlja preduzeće a pasiva spoljni svet, formulisao je četiri tipična vida kretanja imovine, i to:

1. Centripetalna kretanja, koja nastaju kretanjem imovine iz spoljnjeg sveta u preduzeće i dovode do povećanja aktive i pasive, kao i zbira bilansa. To je slučaj sa raznim načinima priliva sredstava iz spoljnjeg sveta, pri čemu povećanje sredstava u konkretnim oblicima izaziva jednako povećanje izvora sredstava, tako da se zbir bilansa povećava za iznos nastale promene.

Na primer, primljena je faktura od dobavljača za kupljenu robu na iznos od 200.000 dinara. Ovde se radi o kretanju robe iz spoljnog sveta u preduzeće. Na aktivnoj poziciji "Roba" došlo je do povećanja zaliha - jedna dugovna (pozitivna) promena. Na pasivnoj poziciji "Dobavljači" došlo je do povećanja obaveza - jedna potražna (negativna) promena. Ova knjigovodstvena promena dovodi do povećanja jedne aktivne i jedne pasivne pozicije. To ima za posledicu povećanje zbira aktive i zbira pasive, tj: zbira bilansa stanja za 200.000 dinara. Posle ove (prve) bilansne promene, tj. ako istu registrujemo preko bilansa, dobili bi bilans stanja br. 1 sa sledećim pozicijama: Aktiva Bilans stanja br. 1 Pasiva Rb Sredstva Iznos Rb Izvori sredstava Iznos 1. Tekući račun 100.000 1. Dobavljači 520.000 2. Roba 270.000 2. Kapital 200.000 3. Kupci 350.000 Svega: 720.000 Svega: 720.000

2. Centrifugalna kretanja, koja nastaju kretanjem imovine iz preduzeća u spoljni svet, i dovode do smanjenja aktive i pasive, kao i zbira bilansa. To je slučaj sa raznim načinima odliva sredstava iz preduzeća u spoljni svet, pri cemu smanjenje sredstava u konkretntm oblicima dovodi do odgovarajućeg smanjenja njihovih izvora, tako da se zbir bilansa smanjuje za iznos nastale promene.

Na primer, za tekućeg računa isplaćeno je dobavljačima 100.000 dinara. Na tekućem računu nastalo je smanjenje sredstava, negativna promena, a na poziciji "Dobavljači" smanjenje obaveza, pozitivna promena. Ova promena ima za posledicu smanjenje aktive i pasive, a time i zbira bilansa stanja za 100.000 dinara. Posle ove (druge) bilansne promene dobili bi bilans stanja br. 2 sa sledećim pozicijama:

21

Aktiva Bilans stanja br. 2 Pasiva Rb Sredstva Iznos Rb Izvori sredstava Iznos 1. Roba 270.000 1. Dobavljači 420.000 2. Kupci 350.000 2. Kapital 200.000 Svega: 620.000 Svega: 620.000

3. Koncentrična kretanja, koja nastaju kretanjcm imovine unutar preduzeća i dovode do izmene

strukture aktive, ali ne utiču na zbir bilansa. To je slučaj sa raznim načinima transformacije sredstava preduzeća iz jednog oblika u drugi.

Na primer, prema izvodu banke kupci su uplatili 50.000 dinara na tekući račun. Ovde se radi o transformaciji sredstava preduzeća iz jednog oblika u drugi. Na jednoj aktivnoj poziciji "Tekući račun" nastalo je povećanje sredstava - dugovna (pozitivna) promena, a na drugoj aktivnoj poziciji "Kupci" nastalo je smanjenje sredstava (potraživanja od kupaca) - negativna promena. Ova knjigovodstvena promena ima za posledicu smanjenje jednog dela aktive - kupci, uz istovremeno povećanje drugog dela aktive - tekući račun, za 50.000 dinara. Zbir aktive i zbir bilansa slanja ostaje nepromenjen. Dakle, ova knjigovodstvena promena prouzrokuje samo izmenu u strukturi aktive. Posle ove (treće) bilansne promene dobili bi bilans stanja br. 3 sa sledećim pozicijama:

Aktiva Bilans stanja br. 3 Pasiva Rb Sredstva Iznos Rb Izvori sredstava Iznos 1. Tekući račun 50.000 1. Dobavljači 420.000 2. Roba 270.000 2. Kapital 200.000 3. Kupci 300.000 Svega: 620.000 Svega: 620.000

4. Periferijska kretanja, koja nastaju kretanjem imovine u spoljnjem svetu i dovode do izmene strukture pasive, ali ne utiču na zbir bilansa. Ovde se obuhvataju samo ona kretanja u spoljnjem svetu koja utiču na strukturu pasive odnosnog preduzeća.

Na primer, iz odobrenog kratkoročnog kredita isplaćeno je dobavljačima 300.000 dinara. U ovom slučaju imamo kretanje sredstava u spoljnom svetu, koje se odražava na dve pozicije pasive. Na poziciji "Kratkoročni krediti" nastaje obaveza - negativna promena, a na poziciji "Dobavljači" smanjenje obaveza - pozitivna promena - za 300.000 dinara. Ova knjigovodstvena promena ima za posledicu smanjenje jednog dela pasive uz istovremeno povećanje drugog dela pasive. Zbir pasive i zbir bilansa stanja ostaje nepromenjcn. Dakle, ova knjigovodstvena promena prouzrokuje samo izmenu u strukturi pasive. Posle ove (četvrte) bilansne promene dobili bi bilans stanja br. 4 sa sledećim pozicijama:

Aktiva Bilans stanja br. 4 Pasiva Rb Sredstva Iznos Rb Izvori sredstava Iznos 1. Tekući račun 50.000 1. Dobavljači 120.000 2. Roba 270.000 2. Kratkoročni krediti 300.000 3. Kupci 300.000 3. Kapital 200.000 Svega: 620.000 Svega: 620.000

22

Delovanje osnovnih bilansnih promena na bilans stanja može se šematski prikazati na sledeći način: Aktiva BILANS Pasiva Povećanje aktive

Smanjenje aktive Smanjenje aktive Povećanje aktive

Prva grupa pomena Centripetalna kretanje

Drva grupa pomena Centripetalna kretanje

Treća grupa promena Četvrta grupa promena Smanjenje pasive Koncentrična Kretanja Povećanje pasive

Povećanje pasive Smanjenje pasive

Periferijjska Kretanja

Svako kretanje imovine preduzeća može se svrstati u jedno od četiri tipična vida kretanja:

centripetalno, centrifugalno, koncentrično i periferijsko. Shodno tome, svaka knjigovodstvena promena, koja registruje kretanje imovine, može se svrstati u jednu od četiri osnovne bilansne promene; povećanje aktive uz istovremeno povećanje pasive, smanjenje aktive uz istovremeno smanjenje pasive, izmena u strukturi aktive i izmena u strukturi pasive.

b) Knjigovodstvene promene koje deluju istovremeno na bilans stanja i bilans uspeha (neekvivalentne poslovne promene)

Pored toga, što osnovne bilansne promene, koje nastaju kretanjem imovine mogu da deluju samo na

bilans stanja, ima promena koje istovremeno deluju na bilans stanja i bilans uspeha. Prva vrsta promena koje deluju samo na bilans stanja ima imovinski karater, jer deluju samo na imovinsku situaciju preduzeća koja se iskazuje u bilansu stanja. Druga vrsta promena koje istovremeno deluju na bilans stanja i bilans uspeha ima imovinsko-uspešni karakter, jer istovremeno deluje na imovinsku situaciju u bilansu stanja i uspeh, finansijski rezultat u bilansu uspeha.

Da bi se bolje shvatila druga vrsta poslovnih (bilansnih) promena, koje deluju i na bilans stanja i na bilans uspeha, treba imati u vidu sledeće: - da bilans stanja predstavlja osnovni bilans, a bilans uspeha predstavlja izvedeni bilans, - da bilans stanja nastaje prilikom osnivanja preduzeća i da postoji na početku svake godine i u svakom

trenutku, jer imovina (sredstva) predstavljaju uslov za rad preduzeća, a bilans uspeha ne nastaje prilikom osnivanja preduzeća i ne postoji na početku godine, jer bilans uspeha (rashodi i prihodi) nastaju radom preduzeća, imaju kumulativni karakter, i na kraju godine, konačnim obračunom finansijskog rezultata, oni se gase, nestaju,

- da poslovne, knjigovodstvene ili bilansne promene mogu nastati samo u bilansu stanja ili istovremeno u bilansu stanja i bilansu uspeha, tako da nema promena koje deluju samo na bilans uspeha,

- da su rashodi u bilansu uspeha slični aktivi u bilansu stanja i da oni nastaju smanjenjem aktive (sredstava) ili povećanjem pasive (obaveza),

- da su prihodi u bilansu uspeha slični pasivi i da nastaju smanjenjem pasive (obaveza) ili povećanjem aktive (sredstava),

- da bilans stanja i bilans uspeha, kao dva osnovna računovodstvena izveštaja imaju svoje specifičnosti i da se za svaki obračunski period sastavljaju kao posebni pregledi, tako da se u njima iskazuje finansijski rezultat, u bilansu stanja kao razlika aktive i pasive, a u bilansu uspeha kao razlika prihoda i rashoda,

- da bilans uspeha sa rashodima i prihodima predstavlja specifičan produkt bilansa stanja, da su sve promene u bilansu uspeha uzročno-posledično povezane sa bilansom stanja, to se može reći da sve promene koje tangiraju bilans uspeha mogu da se obuhvate u osnovne bilansne promene.

Napred smo prikazali četiri tipične imovinske promene koje deluju samo na bilans stanja i kako posle

svake promene, koje se registruju sukcesivnim bilansiranjem, izgleda bilans stanja. Sada ćemo prikazati četiri tipične imovinsko-uspešne promene koje deluju istovremeno na bilans stanja i bilans uspeha. Pri tome,

23

prvo ćemo objasniti kako te promene deluju na bilans stanja i bilans uspeha pod pretpostavkom da su oba bilansa u ravnoteži bez postojanja finansijskog rezultata, a zatim, kako se one manifestuju na bilans stanja i bilans uspeha pri sukcesivnom bilansiranju.

Na primer: 5) Na osnovu ugovora za korišćenje poslovnog prostora isplaćeno je 20.000 dinara sa tekućeg računa.

Ova promena odražava se istovremeno na bilans stanja - smanjenje aktive, tekućeg računa, i na bilans uspeha - nastanak troškova zakupnine za 20.000 dinara. Ova promena ima za posledicu negativan finansijski rezultat - gubitak. Posle ove promene u bilansima neće biti ravnoteže. Aktiva će biti manja od pasive, a rashodi veći od prihoda za 20.000 dinara. Prilikom bilansiranja gubitak bi se iskazao u bilansu stanja na strani aktive, a u bilansu uspeha na strani prihoda. Ova knjigovodstvena promena može se svrstati u treću grupu osnovnih bilansnih promena.

S obzirom da do sada nismo imali bilans uspeha, to pri sukcesivnom bilansiranju pojaviće se samo troškovi zakupnine i gubitak od 20.000 dinara u bilansu uspeha. Posle ove (pete) promene bilans stanja i bilans uspeha imaće sledeće pozicije:

Aktiva Bilans stanja br. 5 Pasiva Rb Sredstva Iznos Rb Izvori sredstava Iznos 1. Tekući račun 30.000 1. Dobavljači 120.000 2. Roba 270.000 2. Kratkoročni krediti 300.000 3. 4.

Kupci Gubitak

300.000 20.000

3. Kapital

200.000

Svega: 620.000 Svega: 620.000 Rashodi Bilans uspeha br. 1 Prihodi Rb Rashodi Iznos Rb Prihodi Iznos 1. Troškovi zakupnine 20.000 1. Gubitak 20.000 Svega: 20.000 Svega: 20.000

6) Dobavljač je odobrio 5.000 dinara na ime bonifikacije za ranije kupljenu robu. Ova promena deluje

na smanjenje pasive, tj. obaveza prema dobavljačima u bilansu stanja i povećanje vanrednih prihoda u bilansu uspeha. Ova promena deluje pozitivno na finansijski rezultat, dobitak. Aktiva će biti veća za 5.000 dinara. Ova promena može se svrstati u četvrtu grupu osnovnih bilansnih promena.

Pri sukcesivnom bilansiranju smanjiće se pozicija dobavljači u pasivi i gubitak u aktivi za 5.000 dinara, što dovodi do smanjenja zbira bilansa. U bilansu uspeha pojaviće se vanredni prihodi i smanjiće se gubitak za 5.000 dinara, tako da zbir bilansa uspeha ostaje nepromenjen.

Posle ove (šeste) promene bilans stanja i bilans uspeha imaće sledeće pozicije:

Aktiva Bilans stanja br. 6 Pasiva Rb Sredstva Iznos Rb Izvori sredstava Iznos 1. Tekući račun 30.000 1. Dobavljači 115.000 2. Roba 270.000 2. Kratkoročni krediti 300.000 3. 4.

Kupci Gubitak

300.000 15.000

3. Kapital

200.000

Svega: 615.000 Svega: 615.000 Rashodi Bilans uspeha br. 2 Prihodi Rb Rashodi Iznos Rb Prihodi Iznos 1. Troškovi zakupnine 20.000 1. Vanredni prihodi

2. Gubitak 5.000

15.000 Svega: 20.000 Svega: 20.000

7) Za neblagovremenu otplatu kratkoročnog kredita banka je zaračunala 10.000 dinara na ime

troškova penala. Ova promena ima za posledicu nastanak (povećanje) vanrednih rashoda u bilansu uspeha i povećanje obaveza po kratkoročnim kreditima u pasivi u bilansu stanja za 10.000 dinara. To prouzrokuje nastanak gubitka u bilansu uspeha zbog porasta rashoda i u bilansu stanja zbog porasta pasive. Ova knjigovodstvena promena može se svrstati u prvu grupu bilansnih promena.

24

Pri sukcesivnom bilansiranju dolazi do povećanja obaveza u pasivi i gubitka u aktivi, tako da se zbir aktive i pasive, kao i zbir bilansa stanja povećava za 10.000 dinara. U bilansu uspeha na rashodnoj strani đolazi do nastanka rashoda, što prouzrokuje povećanje gubitka na prihodnoj strani, tako da se povećava i zbir bilansa uspeha za 10.000 dinara.

Posle ove (sedme) promene bilans stanja i bilans uspeha imaće sledeće pozicije:

Aktiva Bilans stanja br. 7 Pasiva Rb Sredstva Iznos Rb Izvori sredstava Iznos 1. Tekući račun 30.000 1. Dobavljači 115.000 2. Roba 270.000 2. Kratkoročni krediti 310.000 3. 4.

Kupci Gubitak

300.000 25.000

3. Kapital

200.000

Svega: 625.000 Svega: 625.000

Rashodi Bilans uspeha br. 3 Prihodi Rb Rashodi Iznos Rb Prihodi Iznos 1. 2.

Troškovi zakupnine Vanredni rashodi

20.000 10.000

1. Vanredni prihodi 2. Gubitak

5.000 25.000

Svega: 30.000 Svega: 30.000 8) Prema izvodu banke, Skupština opštine uplatila je na ime dotacije 30.000 dinara na tekući račun.

Ova promena dovodi do povećanja sredstava u aktivi bilansa stanja i do povećanja vanrednih prihoda u bilansu uspeha. To ima za posledicu nastanak dobitka zbog povećanja aktive u odnosu na pasivu u bilansu stanja i povećanje prihoda u odnosu na rashode u bilansu uspeha za 30.000 dinara. Kao takva, ova bilansna promena može se svrstati u prvu grupu osnovnih bilansnih promena.

Pri sukcesivnom bilansiranju ova (osma) knjigovodstvena promena sa dobitkom od 30.000 dinara prouzrokuje transformaciju gubitka od 25.000 dinara u dobitak od 5.000 dinara. To proizilazi iz bilansa stanja i bilansa uspeha koji posle ove promene imaju sledeće pozicije:

Aktiva Bilans stanja br. 8 Pasiva Rb Sredstva Iznos Rb Izvori sredstava Iznos 1. Tekući račun 60.000 1. Dobavljači 115.000 2. Roba 270.000 2. Kratkoročni krediti 310.000 3. Kupci

300.000

3. Kapital 4. Dobitak

200.000 5.000

Svega: 630.000 Svega: 630.000

Rashodi Bilans uspeha br. 4 Prihodi Rb Rashodi Iznos Rb Prihodi Iznos 1. 2. 3.

Troškovi zakupnine Vanredni rashodi Dobitak

20.000 10.000 5.000

1. Vanredni prihodi

35.000

Svega: 35.000 Svega: 35.000 Na osnovu navedenih tipičnih bilansnih promena koje deluju istovremeno na bilans stanja i bilans

uspeha može se konstatovati da nastanak odnosno povećanje rashoda nastaje smanjenjem aktive (sredstava) ili povećanjem pasive (obaveza), a nastanak odnosno povećanje prihoda nastaje smanjenjem pasive (obaveza) ili povećanjem aktive (sredstava). Osnovne bilansne promene koje deluju istovremeno na bilans stanja i bilans uspeha mogu se šematski prikazati na sledeći način:

25

Aktiva BILANS STANJA Pasiva (5)

Smanjenje aktive

(8) Povećanje aktive

(6) Smanjenje pasive

(7)

Povećanje pasive

(5) (6)

Aktiva BILANS STANJA Pasiva

(5) Smanjenje aktive

(8)

Povećanje aktive

(6) Smanjenje pasive

(7)

Povećanje pasive

4. RAŠČLANJAVANJE BILANSA I KNJIŽENJE NA RAČUNIMA

Ako bi sve knjigovodstvene promene pratile pomoću bilansa, onda bi dobili jedan niz bilansa koji se sukcesivno nadovezuju jedan na drugi. Međutim, praćenje knjigovodstvenih promena kroz bilanse je nepogodno, neekonomično i tehnički teško izvodljivo u savremenim uslovima poslovanja zbog postojanja ogromnog broja knjigovodstvenih promena, jer bi za svaku knjigovodstvenu promenu, koja se odražava samo na dve pozicije bilansa, morali da vršimo preuzimanje i svih ostalih pozicija bilansa na kojima nije bilo nikakvih promena.

Zbog navedenih nepovoljnih i nepremostivih teškoća sukcesivnog praćenja knjigovodstvenih promena pomoću bilansa vrši se raščlanjavanje bilansa na njegove pozicije - račune. Raščlanjavanje bilansa vrši se prilikom osnivanja preduzeća i na početku svake poslovne godine, kada nastaje zakonska obaveza za vođenje knjigovodstva. To raščlanjavanje praktikuje se samo kod bilansa stanja, koji se sastavlja prilikom osnivanja preduzeća i na početku svake godine, kao početni bilans stanja. Raščlanjavanje bilansa uspeha na račune ne vrši se, jer prilikom formiranja preduzeća i na početku godine on i ne postoji. Prema tome, na osnovu početnog bilansa stanja, za svaku njegovu aktivnu i pasivnu poziciju otvara se odgovarajući račun (konto) glavne knjige i upisuje početni saldo - na dugovnoj strani za aktivna konta i na potražnoj strani za pasivna konta.

Na otvorenim računima glavne knjige svaka poslovna promena knjiži se dvojno - samo preko računa koji su tangirani tom promenom. Prilikom knjiženja poslovnih promena u toku obračunskog perioda kada se pojavi potreba za nekim aktivnim ili pasivnim računima, koji nisu otvoreni na osnovu početnog bilansa stanja, isti se po potrebi otvaraju i na njima knjiži odgovarajuće zaduženje ili odobrenje. Isto tako, kada se prilikom knjiženja poslovnih promena u toku obračunskog perioda pojavi potreba za pojedinim računima rashoda i prihoda, koji nisu otvoreni jer nemaju početno stanje, isti se tada otvaraju i na njima knjiži odgovarajuće zaduženje ili odobrenje.

Raščlanjavanjem bilansa na račune postižemo da knjigovodstvene promene evidentiramo odmah na račune na koje se odnose, bez suvišnog prepisivanja stanja ostalih računa kao što se to mora činiti pri sukcesivnom bilansiranju posle svake knjigovodstvene promene. Time se, s jedne stane rešava tehnički problem evidentiranja svih knjigovodstvenih promena, a s druge strane, postižu se ogromne uštede u radu i materijalu, što omogućava ekonomično vođenje knjigovodstva.

Raščlanjavanje bilansa na račune ima veliki analitički značaj. Evidentiranjem knigovodstvenih promena sukcesivnim bilansiranjem sagledavamo samo momentalnu situaciju - stanje po pojedinim bilansnim pozicijama (računima) u određenom momentu. Međutim, nas ne interesuje samo stanje pojedinih računa, već i ukupan promet iz koga to stanje rezultira. Dakle, nas interesuju sve promene koje su nastale na pozitivnoj i negativnoj strani pojedinih računa u određenom vremenskom razdoblju. Za sagledavanje promena po pojedinim računima pri sukcesivnom bilansiranju trebalo bi pregledati sve sukcesivne bilanse i izvoditi promene koje se odnose na pojedine račune, što bi opet značilo neku vrstu naknadnog raščlanjavanja.

Međutim, raščlanjavanjem bilansa na račune glavne knjige postižemo to, da svaku poslovnu promenu knjižimo direktno na račune koje ta promena tangira. To nam omogućava da na svakom računu, brzo i lako

(7) (8)

26

saznamo početno stanje, promet na dugovnoj (pozitivnoj) i potražnoj (negativnoj) strani, odnosno kakve su, kolike su i kada su nastale promene na pojedinim računima glavne knjige, i konačno stanje.

Na primer, ako napred dat početni bilans stanja preduzeća "X" raščlanimo na račune i osam poslovnih promena proknjižimo direktno, na račune glavne knjige, to bi izgledalo ovako: D (+) Tekući račun P (-) D (+) Dobavljači P (-) 0) 100.000 2) 100.000 2) 100.000 0) 320.000 3) 50.000 5) 20.000 4) 300.000 1) 200.000 8) 30.000 S° 60.000 6) 5.000 S° 115.000 180.000 180.000 520.000 520.000 D (+) Roba P (-) D (+) Kupci P (-) 0) 70.000 S° 270.000 0) 350.000 3) 50.000 1) 200.000 S° 300.000 270.000 270.000 350.000 350.000 D (+) Kapital P (-) D (+) Kratkoročni krediti P (-) S° 200.000 0) 200.000 S° 310.000 4) 300.000 7) 10.000 200.000 200.000 310.000 310.000 D (+) Troškovi zakupnine P (-) D (+) Vanredni prihodi P (-) 5) 20.000 S° 20.000 S° 5.000 6) 5.000 20.000 20.000 5.000 5.000 D (+) Vanredni rashodi P (-) D (+) Prihodi od dotacija P (-) 7) 10.000 S° 10.000 S° 30.000 8) 30.000 10.000 10.000 30.000 30.000

5. SASTAVLJANJE BILANSA STANJA I BILANSA USPEHA NA OSNOVU RAČUNA

Raščlanjavanjem bilansa stanja i knjiženjem na računima ne gubimo pregled na celokupnu imovinsku situaciju preduzeća koja može da se sagleda jedino kroz bilans stanja. Računi su "delovi raščlanjanjenog bilansa" s kojim su organski povezani u jednu celinu. Baš takav karakter računa, kao delova raščlanjanjenog bilansa, omogućava nam da u svako vreme možemo na osnovu računa stanja da sastavimo blilans stanja. To se postiže tako što se salda računa glavne knjige unose u bilans stanja. Saldo aktivnih računa, koji ima dugovan karakter, unosi se u aktivu, a saldo pasivnih računa, koji ima potražni karakter, unosi se u pasivu bilansa stanja.

Isto tako, na osnovu salda uspešnih računa možemo, prema ukazanoj potrebi, da sastavljamo bilans uspeha. To se postiže tako što se saldo rashodnih računa, koji imaju dugovan karakter, unosi u rashode, a saldo prihodnih računa, koji ima potražni karakter, unosi u prihode bilansa uspeha.

Na primer: Sastavljanje bilansa stanja i bilansa uspeha na osnovu salda računa glavne knjige iz prethodnog

primera izgledalo bi ovako: Aktiva Bilans stanja preduzeća "X" Pasiva Rb Sredstva Iznos Rb Izvori sredstava Iznos 1. Tekući račun 60.000 1. Dobavljači 115.000 2. Roba 270.000 2. Kratkoročni krediti 310.000 3. Kupci

300.000

3. Kapital 4. Dobitak

200.000 5.000

Svega: 630.000 Svega: 630.000

27

Rashodi Bilans uspeha preduzeća "X" Prihodi Rb Rashodi Iznos Rb Prihodi Iznos 1. 2. 3.

Troškovi zakupnine Vanredni rashodi Dobitak

20.000 10.000 5.000

1. Prihodi od dotacija 2. Vanredni prihodi

30.000 5.000

Svega: 35.000 Svega: 35.000

6. SASTAVLJANJE PROBNOG BILANSA

Probni bilans ili probni list sastavlja se povremeno - mesečno, tromesečno, polugodišnje i godišnje. Pomoću probnog bilansa proverava se formalna ispravnost sistema dvojnog knjiženja na kontima glavne knjige za određeni vremenski period.

Probni bilans treba da sadrži redni broj, naziv računa glavne knjige, bruto bilans i saldo bilans sa dve potkolone - duguje i potražuje. Probni bilans sastavlja se tako da se prvo po rednom broju unose nazivi svih računa glavne knjige. Zatim se u bruto bilans unosi promet dugovne i potražne strane svakog konta glavne knjige. Posle toga, izračunava se saldo - razlika između dugovnog i potražnog prometa za svaki konto glavne knjige. Utvrđeni saldo unosi se u saldo bilans. Ukoliko je dugovan promet veći od potražnog, saldo ima dugovan karakter i unosi se u dugovnu kolonu saldo bilansa. Ukoliko je potražni promet veći od dugovnog, saldo ima potražni karakter i unosi se u potražnu kolonu saldo bilansa. Na kraju, sabiraju se kolone bruto i saldo bilansa. Kod bruto bilansa treba da se slaže ukupan zbir dugovnog i potražnog prometa svih konta glavne knjige. Kod saldo bilansa treba da se slaže ukupan zbir dugovnih i potražnih salda svih konta gtavne knjige. Ukoliko ne postoji saglasnost u zbiru kolona bruto i saldo bilansa, to znači da je učinjena greška pri sprovođenju dvojnog knjiženja ili sastavljanju probnog bilansa.

Sastavljanje probnog bilansa na osnovu konta glavne knjige iz prethodnog primera izgledao bi ovako:

PROBNI BILANS

Rb Naziv računa Bruto bilans Saldo bilans Duguje Potražuje Duguje Potražuje

1. Tekuči račun 180.000 120.000 60.000 2. Roba 270.000 270.000 3. Kupci 350.000 50.000 300.000 4. Dobavljači 405.000 520.000 115.000 5. Kapital 200.000 200.000 6. Kratkoročni krediti 310.000 310.000 7. Troškovi zakupnine 20.000 20.000 8. Vanredni piihodi 5.000 5.000 9. Vanredni rashodi 10.000 10.000 10. Prihodi od dotacija 30.000 30.000

Ukupno: 1.235.000 1.235.000 660.000 660.000 Saglasnost ukupnog zbira dugovne i potražne kolone 1.235.000 dinara kod bruto bilansa i 660.000

dinara kod saldo bilansa potvrđuje formalnu ispravnost dvojnog knjiženja na kontima glavne knjige, ali i jednakost između aktive i rashoda - s jedne, i pasive i prihoda - s druge strane (Aktiva + Rashodi = Pasiva + Prihodi).

28

III RAČUNI

Račun ili konto predstavlja osnovni instrument za vođenje knjigovodstva. Za bolje shvatanje uloge računa u knjigovodstvu potrebno je prvo osvrnuti se na privredne operacije ili poslovne promene, koje predstavljaju predmet knjigovodstvenog evidentiranja, i na knjigovodstvene promene koje nastaju registrovanjem privrednih operacija na odgovarajućim knjigovodstvenim računima.

1. PRIVREDNE OPERACIJE

Svako preduzeće raspolaže određenom imovinom - sredstvima koja služe za ostvarenje njegovih zadataka. U tu svrhu sredstva stalno kruže transformišući se iz jednog oblika u drugi. To kruženje imamo kod svih preduzeća koja se bave nekom privrednom delatnošću. Naravno, kod preduzeća koja pripadaju različitim privrednim delatnostima imamo razne tokove kružnog kretanja sredstava, što je temeljno dokazao Marks u drugom tomu "Kapitala". Tako, npr. kod proizvođačkog preduzeća kruženje se obavlja po formuli novac - roba - proizvodnja – roba1 – novac1), kod trgovačkog preduzeća novac - roba – novac1), a kod kreditnog preduzeća novac - kredit – novac1). No, i pored toga što su različite forme transformacije sredstava u kružnom kretanju kod pojednih privrednih delatnosti, suština transformacije sredstava, u svim preduzećima ima jedno zajedničko obeležje, tj. da sve transformacije sredstava, bez obzira o kojoj se delatnosti radi, služe ostvarenju zadatka preduzeća i predstavljaju privredne operacije.

Radi iluslracije navodimo primer trgovačkog preduzeća. Rekli smo da se transformacija sredstava kod trgovačkog preduzeća obavlja po redosledu novac - roba –novac1 (N-R-N1).

Novac predstavlja polaznu tačku u kružnom kretanju. Za njega nabavljamo robu. Nabavka robe za novac predstavlja jednu privrednu operaciju, jer je time izvršena transformacija novca u robu. Šta nam pokazuje ova privredna operacija? Ona nam pokazuje na jednoj strani izlaz novca, dakle jednu negativnu promenu, a na drugoj ulaz robe u sferi skladištenja, tj. jednu pozitivnu promenu.

+ Novac - + Roba - Izlaz Ulaz Negativna promena Pozitivna promena

Sledeća privredna operacija je prodaja robe za novac. Transformacija robe u novac predstavlja

poslednju - završnu privrednu operaciju u kružnom kretanju sredstava trgovačkog preduzeća. I ova privredna operacija ima dvostrani odraz na veličinu pojedinih oblika sredstava. Na jednoj strani imamo izlaz robe - negativna promena, a na drugoj ulaz novca - pozitivna promena.20 + Roba - + Novac - Izlaz Ulaz Negativna promena Pozitivna promena

Ako ove pojedinačne privredne operacije, koje predstavljaju faze kružnog kretanja sredstava,

povežemo međusobno dobićemo sliku celokupnog kružnog toka sredstava jednog trgovačkog preduzeća. Navedenim primerima ilustrovali smo privredne operacije koje nastaju kretanjem imovine unutar

preduzeća, bez sagledavanja imovinsko - pravnih odnosa koji nastaju sa spoljnim svetom, a koji takođe predstavljaju privredne operacije. Ovde u prvom redu treba navesti imovinsko - pravne odnose sa poslovnim partnerima - dobavljačima i kupcima. U navedenim primerima oni nisu isticani, jer se pretpostavlja da se nabavka robe s jedne strane i prodaja robe s druge obavlja za gotov novac. Međutim, gotovinske transakcije sa poslovnim partnerima danas predstavljaju izuzetak, jer se u principu plaćanje obavlja bezgotovinski preko tekućeg računa kod banke. Otuda prilikom nabavke robe i prodaje robe nastaju kreditni odnosi između preduzeća i poslovnih partnera.

20 Prodaja robe kao privredna operacija posmatra se samo sa aspekta novčanog toka (transformacije sredstava u preduzeću), ali ne i obračunskog toka, bez prikazivanja rashoda i prihoda u vezi prodaje robe.

29

Tako, npr. nabavka robe od dobavljača, očituje se kretanjem robe od dobavljača u skladište preduzeća. Na računu dobavljača imamo jedan izlaz, jednu negativnu promenu, a na računu robe imamo jedan ulaz, jednu pozitivnu promenu.

+ Dobavljači - + Roba - Izlaz Ulaz Negativna promena Pozitivna promena

Prilikom isplate fakture dobavljačima nastaje kretanje novca od preduzeća prema dobavljačima. Na

računu novca imamo jedan izlaz, jednu negativnu promenu, a na računu dobavljača imamo jedan ulaz, jednu pozitivnu promenu.

+ Novac - + Dobavljači - Izlaz Ulaz Negativna promena Pozitivna promena

Slično je i sa prodajom robe, gde imamo kretanje robe iz preduzeća prema kupcima. Na računu robe

imamo jedan izlaz, jednu negativnu promenu, a na računu kupaca imamo jedan ulaz, jednu pozitivnu promenu.21 + Roba - + Kupci - Izlaz Ulaz Negativna promena Pozitivna promena

Prilikom naplate fakture od kupaca nastaje kretanje novca od kupaca prema preduzeću. Na računu

kupaca imamo jedan izlaz, jednu negativnu promenu, a na računu novca jedan ulaz, jednu pozitivnu promenu. + Kupci - + Novac - Izlaz Ulaz Negativna promena Pozitivna promena

U imovinsko-pravnim odnosima preduzeća sa dobavljačima i kupcima mogu nastati promene i bez

stvarnog kretanja imovine, kao što je slučaj sa odobravanjem popusta, priznavanjem kala, i sl. Sve takve promene u imovinsko-pravnim odnosima preduzeća sa poslovnim partnerima predstavljaju privredne operacije.

Nadalje, razne isplate koje preduzeće vrši za korišćenje određenih prava i usluga, kao i naplate koje preduzeće vrši za ustupljena prava ili za izvršene usluge, drugima, takođe pokazuju kretanje imovine i predstavljaju privredne operacije. Isto tako, razna kvalitativna preklasiranja vezana za periodične obračune (vremenska razgraničenja, otpisi, i sl.), kod kojih nemamo kretanje imovine, (takođe predstavljaju privredne operacije, koje se odražavaju na veličinu i strukturu imovine preduzeća.

2. KNJIGOVODSTVENE PROMENE

Knjigovodstvene promene označavaju privredne operacije odnosno poslovne promene. To označavanje vrši se knjiženjem privrednih operacija kroz poslovne knjige. Privredne operacije nastaju poslovanjem preduzeća nezavisno od toga da li ih knjigovodstvo evidentira ili ne. Privredne operacije poprimaju karakter knjigovodstvenih promena tek onda kada ih knjigovodstvo registruje kroz poslovne knjige.

21 Navedena privredna operacija pokazuje samo novčani tok transformacije sredstava u preduzeću, ali ne i obračunski tok (odgovarajuće rashode i prihode).

30

Transformacija sredstava predstavlja kretanje imovine u životu jednog preduzeća. Kao i svako kretanje tako i kretanje imovine ima dvostruko dejstvo: na polaznoj ili uzročnoj tački ono izražava jedan izlaz, jedno smanjenje imovine, nešto negativno, a na završnoj ili ishodišnoj tački ono izaziva jedan ulaz, jedno povećanje imovine, nešto pozitivno. Shodno tome je:

uzrok = posledici izlaz = ulazu negativno = pozitivnom

Tako da se kretanjem ravnoteža nikad ne narušava. Budući da takvim "kretanjem imovine nastaju

privredne operacije: koje se izražavaju knjigovodstvenim promenama, to se svaka knjigovodstvena promena dvostrano odražava: na jednoj strani kao pozitivna promena, a na drugoj strani kao negativna promena.

Knjigovodstvene promene predstavljaju dvojno knjiženje na knjigovodstvenim računima. Shodno tome, možemo konstatovati da baš u činjenici što svaka knjigovodstvena promena istovremeno ima dvostrani odraz iste veličine - na jednoj strani kao pozitivna promena, a na drugoj strani kao negativna promena - leži temelj za naziv dvojno knjigovodstvo.22

Knjigovodstvene promene izražavaju se uglavnom u vrednosnim (finansijskim) jedinicama. One su veoma privlačne za knjigovodstvo zato što se pomoću njih mogu upoređivati, povezivati i sintetizirati raznovrsni kvaliteti. Vrednosnim izražavanjem knjigovodstvenih promena računi dobijaju jedno zajedničko obeležje koje omogućuje njihovo povezivanje u jedan kompleksan računski sistem.

Pored vrednosnih jedinica knjigovodstvene promene mogu se izražavati i naturalnim jedinicama. Međutim, primena naturalnih jedinica je ograničena zbog nemogućnosti povezivanja i zajedničkog izražavanja raznovrsnih naturalnih jedinica. Tako, na primer, ne možemo izraziti ukupnu proizvodnju jednog preduzeća u naturalnim jedinicama ako se jedan njegov proizvod izražava (meri) kilogramima, drugi metrima, a treći litrima, jer se radi o različitim naturalnim jedinicama koje se ne mogu sabrati. Međutim, ako te različite proizvode pomoću cena preobrazimo u vrednosne jedinice i njih saberemo dobićemo ukupnu proizvodnju preduzeća u vrednosnim jedinicama tj. u novcu.

Pomoću naturalnih jedinica ne možemo sagledati kompleksan rezultat ekonomske aktivnosti, a takođe je otežana i u izvesnom smislu potpuno onemogućena komparacija pojedinih delova jedne složene celine, što je neophodno za analizu rezultata koji se ostvaruju ekonomskom aktivnošću. Zbog toga, vrednosne jedinice (pokazatelje) treba koristiti kao osnovne, a naturalne kao dopunske.

3. DEFINICIJA RAČUNA

Računi, kao delovi raščlanjenog bilansa, predstavljaju osnovne instrumente za sistematsko praćenje ekonomske aktivnosti preduzeća i za sagledavanje rezultata koji se time ostvaruju. Za ostvarenje takvog cilja neophodno je da se za svaki kvalitet imovine otvaraju posebni računi u knjigovodstvu. Na tako formiranim knjigovodstvenim računima evidentiraju se knjigovodstvene promene i to tako da se vrši njihovo klasiranje prema kvalitetu na koji se odnose.

Definicija računa treba da precizira prirodu i funkciju knjigovodstvenih računa. Računi u knjigovodstvu služe da se na njima evidentiraju promene koje nastaju poslovanjem preduzeća i koje utiču na veličinu i strukturu njegove imovine. Zato, knjigovodstveni računi predstavljaju srž knjigovodstva i mnogi knjigovodstveni pisci pokušali su da preciziraju prirodu i funkciju knjigovodstvenih računa tj. da formulišu određenu definiciju računa.

Ispitujući brojne definicije računa, koje su bile predložene u knjigovodstvenoj literaturi, uočili smo velike razlike kako u pogledu obima tako i u pogledu sadržine pojedinih definicija računa. Na osnovu toga, mi smo pokušali da definišemo jednu novu definiciju računa, koja uglavnom predstavlja sintezu važnijih definicija računa. Ona glasi:

"Knjigovodstveni račun je grafički instrumenat tačno određenog kvaliteta imovine na kome se sistematski i hronološki registruju homogene knjigovodstvene promene u merljivim jedinicama: vrednosnim ili naturalnim i to tako, da se pomoću njega u svako vreme može saznati početno stanje, promene u određenom vremenskom razdoblju i konačno stanje određenog kvaliteta imovine, radi praćenja, analize i planiranja ekonomske aktivnosti preduzeća".23

22 Neki autori smatraju da naziv dvojno knjigovodstvo proističe iz paralelnog vođenja dnevnika i glavne knjige. Dvostrano knjiženje u dvojnom knjigovodstvu je daleko značajnije od istovremenog vođenja dnevnika i glavne knjige. Ako tome dodamo da je u savremenom knjigovodstvu dnevnik izgubio dosta od svoje ranije uloge, onda se mora odbaciti shvatanje da se knjigovodstvo zove dvojno zbog pararelnog vođenja dnevnika i glavne knjige i prihvati gledište da se knjigovodstvo zove dvojno zbog dvojnog (dvostranog) knjiženja svake knjigovodstvene promene. 23 Dr Milun Jezdimirović: "Teorije računa", Beograd, 1967. str. 221.

31

U predloženoj definiciji računa ističe se u prvom redu da je račun grafički instrument određenog kvaliteta imovine. Račun kao grafički instrumenat može imati različit oblik, što zavisi od cilja i načina vođenja knjigovodstva. Račun kao grafički instrument očituje se u samom obrascu računa, koji je sastavljen u određenoj formi i predstavlja jedno od bitnih obeležja knjigovodstvenih računa.

Stanje i kretanje imovine preduzeća prati se preko knjigovodstvenih računa. Imovina preduzeća raščlanjuje se prema vrsti na određene kvalitete, pa se shodno tome u knjigovodstvu otvaraju posebni računi za svaki kvalitet imovine. Zato se u definiciji ističe da račun predstavlja tačno određeni kvalitet imovine.

Na knjigovodstvenim računima registruju se knjigovodstvene promene i tako one označavaju privredne operacije, koje nastaju transformacijom sredstava ili nekim transakcijama koje utiču na veličinu i strukturu imovine preduzeća.

Registrovanje knjigovodstvenih promena na računima vrši se sistematski prema kvalitetima imovine na koje se odnose pojedine promene i hronološki prema vremenu njihovog nastanka.

Na pojedinim računima registruju se samo homogene (istovrsne), ili odgovarajuće knjigovodstvene promene tj. promene koje se odnose na određeni kvalitet imovine i koje se kao takve mogu sabirati.

Promene na računima izražavaju se merljivim jedinicama vrednosnim ili naturalnim, što omogućuje njihovo sumiranje i utvrđivanje prometa i stanja na pojedinim računima. Na osnovu stanja pojedinih računa sastavlja se bilans stanja i bilans uspeha, koji predstavljaju sumaran pregled imovine i uspeha preduzeća.

Preko knjigovodstvenih računa sazanajemo stanje i promene pojedinih kvaliteta imovine preduzeća. To predstavlja osnov za kontrolisanje poslovnih procesa, za analizu i planiranje poslovanja preduzeća. Bez podataka koje pružaju knjigovodstveni računi ne može se zamisliti uspešno rukovođenje i usmeravanje poslovnih procesa u željenom pravcu.

4. OSNOVNA KLASIFIKACIJA RAČUNA

Klasifikacija računa u knjigovodstvu je neobično značajna i to kako u teoretskom isto tako i u praktičnom pogledu. U teoretskom pogledu klasifikacija računa treba da nam olakša uvođenje u dvojno knjigovodstvo, a u praktičnom pogledu klasifikacija računa predstavlja bitan preduslov za sistematsko praćenje promena koje se odvijaju na pojedinim knjigovodstvenim računima.

U knjigovodstvenoj literaturi postoji priličan broj klasifikacija računa koje su branjene od najranijih pisaca do danas. Svaka klasifikacija računa ima nekih nedostataka i svaka može da bude podvrgnuta oštroj ili blažoj kritici, tj. svaka može biti osporavana sa više ili manje argumenata. No, bez obzira na to, njihova brojnost je pozitivna zato što doprinosi boljem i kompleksnijem sagledavanju tcorije računa.

Iz naših prethodnih izlaganja, a naročito iz definicije računa, proizlazi jedinstveno obeležje svih knjigovodstvenih računa. Stoga je logično da sve knjigovodstvene račune prvenstveno posmatramo s jednog zajedničkog aspekta, jer su oni delovi jedne jedinstvene celine - bilansa - s kojim su organski povezani. Dalje, na tako jedinstveno posmatranje knjigovodstvenih računa treba nadovezati jednu adekvatnu klasifikaciju računa, koja će nam omogućiti lakše uvođenje u dvojno knjigovodstvo. Smatramo da za savremeno knjigovodstvo, s teoretskog stanovišla, najbolje odgovara klasifikacija računa u četiri osnovne kategorije, i to:

1. računi aktive, 2. računi pasive, 3. računi rashoda, 4. računi prihoda. Ovi računi predstavljaju temeljne knjigovodstvene račune. Računi aktive pokazuju sredstva s kojima

preduzeće raspolaže (osnovna sredstva i obrtna sredstva). Računi pasive pokazuju obaveze preduzeća prema vlasnicima kapitala, dobavljačima i ostalim poveriocima. Te obaveze nastaju finansiranjem, odnosno angažovanjem sredstava u preduzeće od strane poverilaca, ili se pak stvaraju raspodelom ostvarenog finansijskog rezultata (dobitka).

Računi rashoda i prihoda su u stvari računi privrednih procesa koji se odvijaju u preduzeću. Računi rashoda su bliski računima aktive, a pokazuju angažovanje sredstava u privredne procese, koji se čine radi izvršenja zadataka preduzeća i ostvarenja prihoda. To su redovni rashodi, odnosno troškovi koji nastaju radi odvijanja privrednih procesa u preduzeću i ostvarenja određenih zadataka. Pored redovnih rashoda imamo i vanredne rashode koji nastaju nezavisno od ostvarenja određenih zadataka, sticanjem raznih okolnosti.

Računi prihoda bliski su računima pasive, a predstavljaju efekte ostvarene privrednim procesima. To su redovni prihodi koje preduzeće ostvaruje realizacijom proizvoda, tj. redovnim poslovanjem. Osim toga, preduzeće ostvaruje i vanredne prihode sticajem raznih okolnosti (naplata kazni, primanje pomoći, nagrada, i sl).

32

Na kraju obračunskog perioda vrši se sumiranje pojedinaćnih rashoda i prihoda (redovnih i vanrednih) i iznalazi finansijski rezultat. Ako su ukupni prihodi veći od ukupnih rashoda preduzeće je ostvarilo pozitivan finansijski rezultat - dobitak, a ako su ukupni prihodi manji od ukupnih rashoda onda je preuzeće ostvarilo negativan finansijski rezultat - gubitak. Zatim se vrši raspodela ostvarenog finansijskog rezultata - dobitka na pojedine korisnike, odnosno pokriće gubitka iz određenih izvora, ako je preduzeće ostvarilo negativan finansijski rezultat.

Klasifikacija računa u teoretskom pogledu treba da predstavlja samo opštu podelu računa koja nam omogućava uvođenje u dvojno knjigovodstvo i da eventualno posluži kao osnov za detaljnu podelu koja je neophodna sa praktičnog stanovišta.

Detaljna klasifikacija računa predstavlja instrumentarijum za knjigovodstvenu praksu. Ona treba da se temelji na dekadnom principu, koji se sastoji u tome da se čitav računski sistem odnosno kontni okvir prvo podeli u deset klasa (jednocifreni brojevi sa oznakom od 0 do 9), zatim se svaka klasa deli u deset grupa (dvocifreni brojevi) i dalje, svaka grupa deli se u deset osnovnih - sintetičkih - računa (trocifreni brojevi). Prema potrebi, klasifikacija računa dalje se nastavlja prema dekadnom principu, tako da se svaki sintetički račun deli na deset analitičkih računa (četvorocifreni brojevi). Detaljnije o kontnom okviru i njegovom značaju u savremenom računovodstvu biće više reči u okviru metodske jedinice Kontni okvir.

5. KARAKTERISTIKE RAČUNA

a) Naziv i oznake strana računa

Da bi se računi mogli razlikovati i da bi se omogućilo lakše i brže evidentiranje knjigovodstvenih promena, računima se daje određeni naziv. Naziv računa treba da odražava njegovu sadržinu. Stoga, naziv računa treba logično da proistekne iz njegove sadržine.

Naziv računa treba da bude što kraći, jer doprinosi lakšem i boljem pamćenju istih, što omogućava brže pronalaženje računa i efikasnije registrovanje knjigovodstvenih promena. Shodno tome, najbolje bi bilo da se naziv računa sastoji samo iz jedne reči. Međutim, pri određivanju naziva računa ne smemo ići na sažimanje naziva po svaku cenu, jer to može imati veće štete nego koristi.

Pored naziva, sa jednom ili više reči, svaki račun ili konto treba da ima i svoj numerički broj - trocifreni za sintetičke račune i četvorocifreni (ili petocifreni) za analitičke račune radi njihovog grupisanja po vrstama imovine i brzog pronalaženja bilo kog računa.

Ma kako označili strane računa u suštini se neće ništa izmeniti, budući da se na računima evidentiraju odgovarajuće knjigovodstvene promene, bez obzira kako su označene strane računa. Međutim, to ne znači da su oznake strana računa beznačajne, jer one treba da odgovaraju prirodi i funkciji računa i da nam olakšaju evidentiranje knjigovodstvenih promena.

Razni autori su na različite načine označavali strane računa. Tako su jedni označavali strane računa sa terminima "duguje" za levu i "potražuje" za desnu stranu računa; drugi sa "zaduženje" i "odobrenje"; treći sa "primanje" i "izdavanje"; četvrti sa "ulaz" i "izlaz"; peti sa aritmetičkim znacima "+" i "-", odnosno "-" i "+"; šesti su kombinovali neke od navedenih termina sa aritmetičkim znacima, itd.

Prve oznake koje su primenjene u knjigovodstvenoj teoriji i praksi za obeležavanje strana računa, jesu "duguje" i "potražuje" zato što je prvi zadatak knjigovodstva bio praćenje kreditnih odnosa tj. dugovanja i potraživanja. Duguje i potražuje su pravni termini koji su privlačni u didaktičkom pogledu, osobito za početnike, ali oni ne odgovaraju suštini promena koje se knjiže na stranama knjigovodstvenih računa. Slično je i sa terminima "zaduženje" i "odobrenje", budući da i oni imaju pravni osnov, mada se njihovo značenje ne može poistovetiti sa terminima duguje i potražuje. Oznake "primanje" i "izdavanje" takođe imaju pravno obeležje, mada se kod njih oseća i ekonomski smisao kretanja imovine.

Termini "ulaz" i "izlaz" su izrazito ekonomski, jer označavaju kretanje imovine. I možda bi ovi termini bili najadekvatniji kada bi knjigovodstvene promene označavale samo stvarno kretanje imovine. Međutim, napred smo konstatovali da privredne operacije, odnosno knjigovodstvene promene koje njih označavaju, nastaju ne samo kretanjem imovine u životu jednog preduzeća, već i raznim kvalitativnim preklasiranjima iza kojih ne stoji kretanje imovine. Stoga termini ulaz i izlaz nisu adekvatni za označavanje strana računa.

Među autorima koji upotrebijavaju aritmetičke znake za obeležavanje strana računa imamo jedne koji primenjuju jedinstvene oznake "+" i "-" za sve knjigovodstvene račune, i druge koji jednu seriju računa označavaju sa "+" i "-", a drugu seriju računa sa "-" i "+". Primena različitih aritmetičkih znakova za pojedine kategorije računa sputava tumačenje svih knjigovodstvenih promena sa jednog jedinstvenog stanovišta, a sem toga, dovodi do matematičkih nelogičnosti pri izradi probnog bilansa, tj. da se + i - sabiraju putem dodavanja.

33

S obzirom na prirodu i funkciju računa, a imajući u vidu karakter knjigovodstvenih promena, te njihovo individualizovanje pri knjiženju na računima, smatramo da je za obeležavanje strana svih knjigovodstvenih računa najbolje prihvatiti jedinstvene aritmetičke simbole: "+" za levu i "-" za desnu stranu računa. Time se olakšava knjiženje knjigovodstvenih promena na stranama računa, jer leve strane svih računa nose oznaku "+" i ukazuju da se na njima knjiže pozitivne promene, a desne strane svih računa nose oznaku "-" i ukazuju da se na njima knjiže negativne promene. Iz didaktičkih razloga, pored aritmetičkih znakova + i -, mogu se koristiti i termini duguje i potražuje za označavanje strana knjigovodstvenih računa.

b) Pravilo za knjiženje na računima

Pravilo za knjiženje treba da omogući pravilno knjiženje knjigovodstvenih promena na pojedinim računima. Ako imamo u vidu da se broj promena u knjigovodstvu vremenom sve više povećava, to pitanje njihovog brzog i tačnog sprovođenja postaje jedno od osnovnih pitanja savremenog knjigovodstva.

Smatramo da je za postavljanje adekvatnog pravila za knjiženje na računima potrebno prvo odgovoriti na pitanje šta je primarno: stanje ili promena, odnosno da li stanje na računima određuje promenu ili promena određuje stanje? Kao što je u dijalektici materija primarna, jer bez materije nema kretanja, tako je i u osnovi i u knjigovodstvu primarno stanje, jer bez stanja nema promene. Međutim, kako se vremenom broj promena stalno povećava, to je ekonomski postalo skupo a tehnički teže izvodljivo knjiženje po principu da stanje određuje promenu. Zato se došlo na ideju da se svaka knjigovodstvena promena posmatra individualno i knjiži nezavisno od stanja na pojedinim računima.

Individualizovanje promena ima ogroman značaj za razvoj knjigovodstva. To lepo ukazuje prof. Vasiljević koji ističe:

"Raščlanjivanje ili individualizovanje promena nastalo je istorijski kao rezultat praktične potrebe da se izvestan pritisak poslova otkloni, pravilno rasporedi i tako omogući njegovo savladivanje. Sa svoje strane ono je imalo velike posledice na dalji razvoj knjigovodstva. Raščlanjivanje celine računskih odnosa na pojedine promene kao samostalne celine, učinilo je knjigovodstvo nezavisnim od veće ili manje sposobnosti pamćenja određenog lica, od boljeg ili lošijeg njegovog zdravstvenog stanja. Ono znači isto što i pronalazak slova u istorijskom razvoju pisma".24

Polazeći od individualizovanja promena, a imajući u vidu da su svi računi homogeni delovi raščlanjenog bilansa, te da svaka knjigovodstvena promena ima dvostrani odraz suprotnog karaktera, možemo precizirati osnovno i jedinstveno pravilo za knjiženje na svim knjigovodstvenim računima.

Svaka pozitivna promena knjiži se na levoj strani nekog računa koja nosi oznaku + ili duguje, a svaka negativna promena knjiži se na desnoj strani nekog računa koja nosi oznaku - ili potražuje, u adekvatnoj veličini, tako da princip ravnoteže zbira leve i desne strane svih knjigovodstvenih računa bude uvek poštovan.

Šematski prikazano pravilo za knjiženje na osnovnim računima izgledalo bi ovako:

+ (duguje) RAČUNI - (potražuje) Pozitivne promene: Negativne promene: 1. Povećanje aktive 1. Povećanje pasive 2. Povećanje rashoda 2. Povećanje prihoda 3, Smanjenje pasive 3, Smanjenje aktive 4. Smanjenje prihoda 4. Smanjenje rashoda

c) Homogenost i integralnost računa

Za knjiženje na računima treba poznavati i poštovati dva osnovna principa: - princip homogenosti, i - princip integralnosti. Princip homogenosti sastoji se u tome da se na pojedinim računima knjiže samo homogene

(odgovarajuće) knjigovodstvene promene tj. promene koje se odnose na određeni račun. Ako bi se na nekom računu knjižile i neke promene koje se ne odnose na taj račun, onda takav račun ne bi bio homogen zato što promene koje bi on sadržavao ne bi bile homogene. Tako, na primer, ako bi na računu blagajne knjižili i 24 Prof. Dr Kosta Vasiljević: "Tehnika knjigovodstva" str. 17.

34

nabavku robe, onda račun blagajne ne bi bio homogen zato što bi sadržavao i promene koje nemaju veze sa računom blagajne.

Princip integralnosti sastoji se u tome da se na pojedinim računima knjiže sve homogene knjigovodstvene promene tj. da na nekim računima ne dođe do toga da neke promene koje se na njih odnose ne budu proknjižene. U prednjem slučaju ako bi nabavku robe knjižili preko računa blagajne umesto preko računa robe, onda račun robe ne bi bio integralan zato što ne bi sadržavao sve homogene promene koje se na njega odnose. Iz prethodnog proizilazi da jedna ista promena ako se proknjiži na neodgovarajućem računu dovodi do toga da jedan račun nije homogen, jer sadrži promenu koja ne pripada njemu, a drugi račun nije integralan, jer ne sadrži sve promene njemu pripadaju. U našem primeru račun blagajne nije homogen zato što je na njemu registrovana i nabavka robe, a račun robe nije integralan zato što na njemu nije registrovana nabavka robe.

6. OBLICI RAČUNA

Oblik računa predstavlja formu za sistematizovanje knjigovodstvenih promena. U početku sistematizovanje promena vršilo se laički, tj. promene su obično beležene jedna ispod druge. Takav način sistematizovanja nije pregledan i kako se vremenom broj promena stalno povećavao to je registrovanje promena običnim beleženjem jedne ispod druge postajalo sve teže. Zbog toga se tragalo za određenom formom odnosno oblikom računa koji bi olakšao sistematizovanje knjigovodstvenih promena i pružio bolju preglednost. Vremenom su formirani razni oblici računa, kao:

a) stepenasti oblik računa, b) oblik računa po foliji, c) oblik računa po pagini, d) tabelarni oblik računa, e) kombinovani oblik računa. Svaki od ovih oblika računa ima specifičnost u pogledu pružanja informacija i pogodnosti za primenu.

Stoga je potrebno svaki oblik računa posebno prikazati i uočiti njihovu specifičnost tj. dobre i loše strane pojedinih oblika računa.

a) Stepenasti oblik računa

Jedan od prvih oblika računa koji je primenjivan u knjigovodstvu jeste stepenasti oblik računa. Ovo stoga što je stepenasti oblik sistematizovanja promena najbliži laičkom sistematizovanju promena. Karakteristika stepenastog oblika sistematizovanja promena sastoji se u tome da se svaka promena beleži hronološkim redom jedna ispod druge i to tako da se posle svake promene iznalazi saldo.

Na primer, pretpostavimo da je račun blagajne u toku meseca aprila imao sledeće promene: 1. IV 2000. god. saldo 10.000.- din. 3. IV 2000. god. isplaćeno za razne usluge 8.000.- din. 4. IV 2000. god. podignuto sa tekućeg računa 10.000.- din. 7. IV 2000. god. isplaćeno za razne usluge 14.000.- din. 18. IV 2000. god. podignuto sa tekućeg računa 30.000.- din. 19. IV 2000. god. isplaćene akontacije za službeno putovanje 15.000.- din. 22. IV 2000. god. isplaćeno za razne usluge 14.000.- din. 28. IV 2000. god. isplaćeno za razne usluge 7.000.- din.

35

Sistematizovanje navedenih promena na računu blagajne po stepenastom obliku izgledalo bi ovako:

BLAGAJNA Datum 2000. Opis Znak Iznos

l.IV Saldo + 10.000 3.IV Za razne usluge

Saldo - +

8.000 2.000

4.IV Sa tekućeg računa Saldo

+ +

20.000 22.000

7.IV Za razne usluge Saldo

- +

14.000 8.000

18.IV Sa tekućeg računa Saldo

+ +

30.000 38.000

19.IV Akontacija za službeno putovanje

Saldo

- +

15.000 23.000

23.IV Za razne usluge Saldo

- +

14.000 9.000

28.IV Za razne usluge Saldo

- +

7.000 2.000

Pozitivna osobina stepenastog oblika računa jeste u tome što posle svake promene pokazuje saldo.

Stoga se stepenasti oblik računa primenjuje tamo gde je poznavanje salda uvek od interesa, kao što je slučaj kod štednih uloga gde štediša uvek želi da zna koliko ima novca na štednoj knjižici. Preduzeće može koristiti stepenasti oblik računa za evidentiranje dužničko - poverilačkih odnosa, blagajne, materijala, robe, i sl., ako se želi imati konstantan uvid u saldo na ovim računima. Negativna osobina stepenastog oblika računa jeste ta što on ne pruža uvid o ukupnom prometu i njega je teško doznati zato što je potrebno sve promene razvrstati na pozitivne i negativne pa zatim njihovim sumiranjem saznati ukupan promet.

b) Oblik računa po foliji

Račun po foliji ima oblik lista tj. račun je podeljen na dve strane. Sama reč folio je italijanskog porekla, a označava list sa dve strane. Obe strane računa po foliji su jednake tj. imaju iste kolone. Na levoj strani beleže se pozitivne promene, a na desnoj negativne promene. Sistematizovanje promena iz prethodnog primera u obliku računa po foliji izgledalo bi ovako:

+ (D) BLAGAJNA - (P) Datum Opis Iznos Datum Opis Iznos 1.IV Saldo 10.000 3.IV Za razne usluge 8.000 4.IV Sa tekućeg računa 20.000 7.IV Za razne usluge 14.000

18.IV Sa tekućeg računa 30.000 19.IV Akontacija za sl.p 15.000 22.IV Za razne usluge 14.000 28.1V Za razne usluge 7.000 30.IV S° za izravnanje 2.000

l.V Saldo 60.000 60.000

Dobra strana računa po foliji očituje se u preglednosti, koja je uslovljena knjiženjem pozitivnih promena na levoj, a negativnih na desnoj strani računa. Stoga je mogućnost nastanka grešaka kod oblika računa po foliji manja nego kod stepenastog oblika računa. Negativna osobina oblika računa po foliji jeste u tome što kniženja na levoj i desnoj strani računa obično ne teku ravnomerno, tako da ostaje dosta prostora neiskorišćeno. Oblik računa po foliji imao je ranije široku primenu, naročito dok su se računi vodili u vezanim knjigama. Međutim, primenom kopirnog i kompjuterizovanog sistema knjigovodstva oblik računa po foliji potiskuje se iz upotrebe zato što su se drugi oblici računa pokazali pogodniji za ovu svrhu.

36

c) Oblik računa po pagini

Oblik računa po pagini vodi se na jednoj strani odakle potiče i naziv ovog oblika računa, jer pagina je reč italijanskog porekla, a označava stranu. S obzirom da se račun vodi na jednoj strani to su kolone za datum i opis zajedničke, a za iznos postoje dve kolone, jedna za pozitivne promene a druga za negativne promene i vode se paralelno jedna pored druge.

Sistematizovanje promena iz prethodnog primera u obliku računa po pagini izgledalo bi ovako:

BLAGAJNA

Datum Opis Iznos + (D) - (P)

2000. 1.IV Saldo 10.000 3.IV Za razne usluge 8.000 4.IV Sa tekućeg računa 20.000 7.IV Za razne usluge 14.000

18.IV Sa tekućeg računa 30.000 19.IV Akontacija za službeno putovanje 15.000 22.IV Za razne usluge 14.000 28.IV Za razne usluge 7.000 30.IV S° za izravnanje 2.000

l.V

Saldo

60.000 60.000 2.000

Dobra strana računa po pagini jeste u tome što knjiženja teku ravnomerno i ne ostaje slobodnog

prostora kao kod oblika računa po foliji. Pogodnije je za kopirano i kompjuterizovano knjigovodstvo, tako da se sada obilato primenjuje. Negativna osobina oblika računa po pagini leži u mogućnosti češćih grešaka, nego kod oblika računa po foliji, zato što se kolone za pozitivne i negativne promene nalaze paralelno jedna pored druge, tako da se pri knjiženju može lako dogoditi da se pozitivna promena umesto u kolonu + upiše u kolonu -, i obrnuto da se negativna promena umesto u kolonu - upiše u kolonu +.

d) Tabelarni oblik računa

Tabelarni oblik računa u stvari obuhvata više računa koji se vode u vidu tabele. Prikladan je osobito za vođenje više istovrsnih računa, a vodi se tako da svaki račun ima po dve kolone jednu za pozitivne a drugu za negativne promene. Na kraju tabele vode se dve zbirne kolone jedna za pozitivne, a druga za negativne promene.

Ako u prethodnom primeru pretpostavimo da preduzeće ima dve blagajne, te da su na pojedinim blagajnama bile sledeće promene: 1. IV saldo: blagajna "1" 6.000.-; blagajna "2" 4.000.- 3. IV isplate za usluge: iz blagajne "1" 5.000.-; iz blagajne "2" 3.000.- 4. IV podignuto sa tekućeg računa: za blagajnu "l" 12.000.-; za blagajnu "2" 8.000.- 7. IV isplaćeno za usluge: iz blagajne " 1" 10.000.-; iz blagajne "2" 4.000.- 18. IV podignuto sa tekućeg računa: za blagajnu "1" 20.000; za blagajnu "2" 10.000. 19. IV isplaćeno je na ime akontacije za službeno putovanje 15.000.- iz blagajne "1" 22. IV isplaćeno za usluge: iz blagajne" 1" 7.000.-; iz blagajne "2" 7.000.- 28. IV isplaćeno za usluge 7.000.- iz blagajne "2".

37

Sistematizovanje ovih promena u tabelarnom obliku računa izgledalo bi ovako:

BLAGAJNA Datum Opis Blagajna "1" Blagajna "2" Ukupno 2000. + (d) - (p) + (d) - (p) + (d) - (p) 1.1V Saldo 6.000 4.000 10.000 3.IV Za usluge 5.000 3.000 8.000 4.IV Sa tekućeg rač. 12.000 8.000 20.000 7.IV Za usluge 10.000 4.000 14.000 18.IV Sa tekućeg rač. 20.000 10.000 30.000 19.IV Akont. za sl.p. 15.000 15.000 22.IV 28.IV

Za usluge Za usluge

7.000 7.000 7.000

14.000 7.000

38.000 37.000 22.000 21.000 60.000 58.000 30.1V S° za izravn. 1.000 1.000 2.000

38.000 38.000 22.000 22.000 60.000 60.000 l.V Saldo 1.000 1.000 2.000

Pozitivna osobina tabelarnog oblika računa jeste u preglednosti, jer se više računa vodi na jednom

mestu, tako da se odmah može uočiti ukupna situacija i po pojedinim računima. Međutim, tabelarni oblik računa pogodan je samo kod vođenja malog broja računa. Sem toga, mogućnost grešaka je prilično velika.

e) Kombinovani oblik računa

Kombinovani oblik računa nastaje kombinacijom dva oblika računa sa ciljem da se iskoriste njihove prednosti. Tako se vrši kombinacija oblika računa po pagini i stepenastog oblika računa i time se omogućava uvid u promet i saldo posle svake promene.

Sistematizacija promena iz prethodnog primera po kombinovanom obliku računa izgledala bi ovako:

BLAGAJNA

Datum Opis Promet Saldo 2000. + (d) - (p) + (d) - (p) 1.IV Saldo 10.000 10.000 3.IV Za usluge 8.000 2.000 4.1V Sa tekućeg računa 20.000 22.000 7.IV 18.IV

Za usluge Sa tekućeg raćuna

30.000

14.000 8.000 38.000

19.IV Akont. za služb. put 15.000 23.000 22.IV Za usluge 14.000 9.000 28.IV Za usluge

S° za izravnanje 7.000 2.000

30.IV 2.000 60.000 60.000

1.V Saldo 2.000

Kombinovani oblik računa je dobar za slučajeve gde se traži promet i saldo posle svake promene. Međutim, ako saldo nije potreban posle svake promene, onda nije pogodan zato što zahteva više rada. Sem toga, mogućnost nastanka grešaka je veća.

Iz dosadašnjih izlaganja vidljivo je da svaki od navedenih oblika računa ima pozitivne i negativne osobine. U stvari, pojava raznih oblika računa rezultat je traganja za podesnim oblikom računa koji omogućava bolje sistematizovanje knjigovodstvenih promena, s obzirom na zahteve knjigovodstva i tehnike knjiženja.

38

7. VRSTE RAČUNA

Knjigovodstveni računi mogu se razvrstati sa različitih aspekata. Napred smo pokazali temeljnu klasifikaciju računa u četiri osnovne kategorije: aktive, pasive, rashoda i prihoda, koja nam omogućava lakše uvođenje u dvojno knjigovodstvo. Nadalje, račune možemo razvrstati na:

a) račune stanja, b) račune uspeha, c) sintetičke, analitičke i analitičko - sintetičke račune, d) potpune, nepotpune i korektivne račune, e) bilansne i izabilansne račune, f) stvarne i simboličke račune.

a) Računi stanja

Razlikovanje računa stanja i uspeha bazira se na sadržini računa tj. na karakteru salda. Shodno tome, računi stanja su oni računi koji svojim saldom pokazuju stanje, a računi uspeha su oni računi koji svojim saldom pokazuju uspeh.

Računi stanja pokazuju stanje i promene na pojedinim delovima sredstava i njihovih izvora. U stvari, to su bilansne pozicije na kojima se evidentira početno stanje obično prema bilansu, promene u određenom razdoblju i konačno stanje koje ulazi u bilans. S obzirom na karakter salda računi stanja dele se na:

1. aktivne račune, 2. pasivne račune, 3. aktivno-pasivne račune.

1. Aktivni računi pokazuju stanje i kretanje sredstava. Na levoj, pozitivnoj ili dugovnoj strani

aktivnih računa knjiži se početno stanje sredstava i sva dalja povećanja, a na desnoj strani sva smanjena sredstava. Saldo aktivnih računa u načelu je pozitivan ili aktivan zato što je leva strana računa veća od desne. Aktivni računi ne mogu imati negativan ili pasivan saldo zato što aktivni računi predstavljaju sredstva preduzeća pa je nemoguće da izlaz sredstava bude veći nego ulaz na pojedinim računima. Izuzetno, aktivni računi mogu biti bez salda u slučaju kada je promet na desnoj i levoj strani računa jednak, onda je račun izravnat i ne pokazuje nikakav saldo. U aktivne račune spadaju osnovna sredstva kao: zgrade, oprema, itd. Zatim obrtna sredstva kao: blagajna, tekući-račun, materijal, proizvodnja u toku, gotovi proizvodi, i sl. Šematski prikaz knjiženja stanja i promena na aktivnim računima izgleda ovako:

+ (d) Aktivni računi - (p) Početno stanje Smanjenje Povećanje Saldo za izravnanje

2. Pasivni računi pokazuju stanje i kretanje izvora sredstava. Na desnoj, negativnoj ili potraživoj strani pasivnih računa knjiži se početno stanje izvora sredstava i sva povećanja, a na levoj smanjenja. Saldo pasivnih računa u načelu je negativan ili pasivan zato što je desna strana računa veća od leve. Pasivni računi ne mogu imati pozitivan ili aktivan saldo zato što predstavljaju izvore sredstava, tako da samo izuzetno mogu biti bez salda kada se izvori sredstava ugase. U pasivne račune spadaju: kapital, razni krediti, i sl. Šematski prikaz knjiženja na pasivnim računima izgledao bi ovako: + (d) Pasivni računi - (p) Smanjenje Početno stanje Saldo za izravnanje Povećanje

3. Aktivno-pasivni računi. Za razliku od aktivnih računa koji mogu imati samo aktivan saldo i pasivnih računa koji mogu imati samo pasivan saldo, aktivno-pasivni računi mogi imati kako aktivan isto tako i pasivan saldo, pa im otuda potiče i ime. Aktivno-pasivni računi su oni na kojima se odražavaju imovinsko-pravni odnosi preduzeća sa poslovnim partnerima ili nekim trećim licima.

Račun kupaca u principu je aktivan račun, jer pokazuje naša potraživanja od kupaca tj. naša sredstva koja se nalaze kod kupaca. Međutim, račun kupaca može biti i pasivan u slučaju kada kupci nama daju avans radi kojih mi imamo obaveze prema kupcima. U tom slučaju račun kupaca ima pasivan ili negativan saldo i

39

pri sastavljanju bilansa dolazi na desnu stranu, jer su i kupci jedan od izvora sredstava sa kojima preuzeće raspolaže. Šematski prikaz knjiženja stanja i promena na računu kupca izgledao bi ovako: + (d) Kupci - (p) Početno stanje Smanjenje Povećanje Saldo za izravnanje

Saldo za izravnanje Primljeni avansi

Račun dobavljača u principu je pasivan, jer pokazuje naše obaveze prema dobavljačima. Kao takav

dolazi na desnu stranu bilansa zato što predstavlja izvore sredstava. Međutim, ako preduzeće daje avans dobavljačima, onda račun dobavljača ne pokazuje obaveze preduzeća, već sredstva preduzeća, koja se nalaze kod dobavljača. U tom slučaju račun dobavljača predstavlja jedan aktivan račun i dolazi na levu stranu bilansa. Šematski prikaz knjiženja stanja i promena na računu dobavljača izgledao bi ovako: + (d) Dobavljači - (p) Smanjenje Početno stanje Saldo za izravnanje Dati avans

Povećanje Saldo za izravnanje

b) Računi uspeha

Računi uspeha služe za evidentiranje rashoda i prihoda u obračunskom periodu i za utvrđivanje finansijskog rezultata na kraju obračunskog perioda.

Na levoj strani rashodnih računa knjiži se nastanak, odnosno povećanje rashoda. Eventualno smanjenje rashoda i saldo za izravnanje knjiži se na desnoj strani rashodnih računa.

Kod prihodnih računa, nastanak i povećanje prihoda knjiži se na desnoj strani prihodnih računa, a eventualno smanjenje i saldo za izravnanje knjiži se na levoj strani prihodnih računa.

Rashodni i prihodni računi imaju kumulativni karakter, tako da svaki nastanak rashoda i ostvarenje prihoda, odnosno njihovim knjiženjem u toku obračunskog perioda dolazi do povećanja rashoda i prihoda.

Na kraju obračunskog perioda salda rashodnih i prihodnih računa prenose se na zbirni račun rashoda i prihoda (Račun rezultata). Ukupni rashodi obračunskog perioda knjiže se na levoj strani zbirnog računa rashoda i prihoda, a protuknjiženje na desnoj strani pojedinih rashodnih računa. Ukupni prihodi knjiže se na desnoj strani zbirnog računa rashoda i prihoda, a protuknjiženje na levoj strani pojedinih prihodnih računa.

Razlika između ukupnih prihoda i ukupnih rashoda pokazuje finansijski rezultat, koji je preduzeće ostvarilo u obračunskom periodu. Ako su ukupni prihodi veći od ukupnih rashoda, onda je preduzeće ostvarilo pozitivan finansijski rezultat - dobitak. To se knjiži na levoj strani zbirnog računa rashoda i prihoda i desnoj strani konta dobitak. U slučaju kada su ukupni prihodi manji od ukupnih rashoda, onda je preduzeće ostvarilo negativan finansijski rezultat - gubitak.

40

To se knjiži na desnoj strani zbirnog računa rashoda i prihoda i levoj strani konta gubitak.

+ Rashodi - po vrstama - + Prihodi - po vrstama - Povećanje Smanjenje Smanjenje Povećanje S° - izravnanje S° - izravnanje

+ Zbirni konto rashoda i

prihoda - Ukupni rashodi

Dobitak Ukupni prihodi Gubitak

+ Dobitak - + Gubitak -

Računi prihoda i rashoda, po pravilu, nemaju početno stanje zato što se na kraju godine ovi računi

gase sumiranjem pojedinačnih rashoda i prihoda i utvrđivanjem ostvarenog finansijskog rezultata za proteklu godinu. Ako je preduzeće ostvarilo pozitivan finansijski rezultat, dobitak, vrši se raspodela dobitka. Ako je preduzeće ostvarilo negativan finansijski rezultat, gubitak, vrši se pokriće gubitka. Tako se na kraju godine, pored rashodnih i prihodnih konta, gasi i konto finansijskog rezultata, dobitak ili gubitak. U tom slučaju dobitak odnosno gubitak, ne pojavljuju se u bilansu stanja po godišnjem obračunu.

U slučaju da se ne izvrši raspodela ostvarenog finansijskog rezultata ili pokriće gubitka, onda se finansijski rezultat prenosi u narednu godinu na odgovarajućim kontima: pozitivan finansijski rezultat na kontu Neraspoređeni dobitak u pasivi bilansa stanja, a negativni na kontu Gubitak, i to gubitak do visine kapitala u okviru pasive kao korektivna pozicija kapitala, a gubitak iznad visine kapitala u aktivi bilansa stanja.

c) Sintetički, analitički i analitičko - sintetički računi

Sintetički računi predstavljaju zbirne ili kolektivne račune, a analitički računi predstavljaju pojedinačne račune koji su u stvari delovi sintetičkih računa. Istorijski posmatrano može se konstatovati da su se, od pojave knjigovodstva, dugi niz godina vodili samo pojedinačni računi, a sintetički ili zbirni računi bili su tako reći nepoznati. Tako su, za svakog kupca, za svakog dobavljača, za svaku vrstu robe, vođeni pojedinačni računi, a nisu vođeni sintetički računi kupaca, dobavljača, robe, itd. U početku to je bilo moguće zbog malog broja računa. Medutim, kako su se vremenom proširivali zadaci knjigovodstva tako je vođen sve veći i veći broj pojedinačnih računa. To je otežavalo preglednost, naročito kod sastavljanja bilansa, i zbog toga se došlo na ideju za uvođenje zbirnih ili sintetičkih računa.

Sintetički računi predstavljaju pozicije bilansa i kao takvi pružaju nam opšti uvid o pojedinim delovima imovine preduzeća. Međutim, za tekuće rukovođenje preduzećem potrebno je imati detaljan uvid u imovinsku situaciju preduzeća. Zato se sintetički računi raščlanjavaju na analitičke račune koji predstavljaju sastavne delove sintetičkih računa. Tako se npr. sintetički račun materijala raščlanjava na analitičke račune prema vrstama materijala, kao: materijal A, materijal B, materijal C, itd. Sintetički račun kupaca raščlanjava se na analitičke račune, kao: kupac A, kupac B, kupac C, itd. Sintetički račun dobavljača raščlanjava se na analitičke račune, kao: dobavljač A, dobavljač B, dobavljač C, itd. Takvim raščlanjavanjem sintetičkih računa na analitičke račune stiče se detaljan uvid o pojedinim delovima imovine preduzeća, kao o pojedinim vrstama materijala, osnovnih sredstava, o pojedinim kupcima, dobavljačima, itd, što je od ogromne važnosti za efikasno rukovođenje preduzećem.

Pored sintetičkih i analitičkih računa imamo i analitičko - sintetičke račune, koji su istovremeno i analitički računi u odnosu na sintetičke račune, koji se dalje raščlanjavaju na svoje podračune prema kojima ovi analitički računi imaju karakter sintetičkih računa. Npr. račun materijala je sintetički račun, a materijal

41

A, materijal B i materijal C su analitički računi. Svaki od ovih materijala A, B i C može se dalje raščlaniti na svoje podvrste, tako da računi materijala A, B i C, koji su analitički u odnosu na račun materijala, istovremeno su i sintetički u odnosu na svoje podvrste materijala. Račun dobavljača može se raščlaniti na analitičke račune: dobavljači iz zemlje i dobavljači iz inostranstva. Dobavljači iz zemlje mogu se raščlaniti na dobavljače po pojedinim republikama, a dobavljači pojedinih republika na pojedinačne dobavljače, tako da ti računi istovremeno su analitički u odnosu na viši račun a sintetički u odnosu na niže račune. Dobavljači iz inostranstva takođe se mogu raščlaniti na pojedine kontinente, a ovi na pojedine zemlje, a pojedine zemlje na pojedine dobavljače. Kupci se raščlanjavaju na isti način kao dobavljači.

+ Materijal -

+ Drveni materijal - + Gvozdeni materijal - + Bukove daske - + Žica - + Jelove daske - + Cevi -

Knjiženje na sintetičkim i analitičkim računima sprovodi se tako da promet kako leve tako i desne

strane analitičkih računa mora biti jednak prometu leve odnosno desne strane odgovarajućeg sintetičkog računa. Što se tiče ravnoteže leve i desne strane svih računa ona dolazi do izražaja kod sintetičkih računa, dok kod analitičkih računa u principu ne, jer su oni delovi sintetičkih računa preko kojih se ravnoteža održava.

d) Potpuni, nepotpuni i korektivni i računi

Ako računi stanja svojim saldom pokazuju stanje, onda su potpuni računi, a ako ne pokazuju stanje, onda su nepotpuni računi. Tako npr. potpuni računi bili bi: blagajna, tekući-račun, kupci, itd. Na levoj strani ovih računa knjiži se ulaz, a na desnoj izlaz određenog kvaliteta sredstava, tako da nam saldo pokazuje stanje na određenom računu. Saldo na računu blagajne pokazuje koliko treba da ima novca u blagajni. Saldo na tekućem-računu pokazuje koliko treba da ima novca na tekućem računu kod banke, saldo kupaca pokazuje kolika su naša potraživanja od kupaca.

Potpuni računi bili bi takođe i računi materijala, robe ako se vode po stvarnim nabavnim cenama, tako da njihov saldo pokazuje stanje na odgovarajućim računima. Nadalje, potpuni računi bili bi i računi osnovnih sredstava i spornih potraživanja u slučaju kada se otpis na ovim računima vrši direktno, tako da saldo na ovim računima pokazuje stanje tj. sadašnju ili neotpisanu vrednost osnovnih sredstava odnosno spornih potraživanja.

Nepotpuni računi su oni koji sami ne pokazuju pravo stanje, već je isto potrebno ustanoviti uz pomoć korektivnih računa, koji u stvari korigiraju i nadopunjuju nepotpune račune. Tako npr. ako se otpis osnovnih sredstava vrši indirektno, onda računi osnovnih sredstava predstavljaju nepotpune račune zato što njihov saldo pokazuje nabavnu vrednost osnovnih sredstava, a računi ispravke vrednosti osnovnih sredstava su korektivni računi zato što oni koriguju račune osnovnih sredstava. Za utvrđivanje sadašnje vrednosti osnovnih sredstava potrebno je nepotpune račune, koji pokazuju nabavnu vrednost osnovnih sredstava, ispraviti (umanjiti) sa korektivnim računima, koji pokazuju otpisanu vrednost osnovnih sredstava, jer ovi računi čine celinu i tek zajedno predstvaljaju potpune račune. Isti je slučaj i sa računima spornih potraživanja u slučaju kada se vrši indirektno otpisivanje. Račun materijala ako se vodi po planskoj ceni i račun robe ako se vodi po prodajnoj ceni predstavljaju nepotpune račune, a računi odstupanje od planske cene materijala i razlika u ceni robe predstavljaju korektivne račune zato što se na njima evidentira razlika između stvarne nabavne i planske cene kod materijala, odnosno stvarne nabavne i prodajne cene kod robe.

Pri sastavljanju bilansa korektivnim računima korigiraju se odgovarajući nepotpuni računi. Ta korektura vrši se oduzimanjem odnosno dodavanjem zavisno od karaktera salda. Ako je saldo korektivnih računa pozitivan on se dodaje nepotpunim računima, a ako je negativan on se oduzima. Iznosi nepotpunih i korektivnih računa upisuju se u pretkolonu bilansa, tako da se u glavnu kolonu bilansa upisuju korigirani iznosi, koji predstavljaju sadašnju odnosno realnu vrednost.

42

Na primer, sastavi bilans po funkcionalnom kriteriju na osnovu sledećih pozicija: materijal 30.000, blagajna 8.000, sporna potraživanja 200.000, osnovna sredstva 4.000.000, ispravke vrednosti spornih potraživanja 100.000, odstupanje od planske cene materijala (+) 2.000, roba 50.000, ispravke vrednosti osnovnih sredstava 800.000, kupci 200.000, razlika u ceni robe 3.000, dobavljači 177.000, proizvodnja u toku 100.000, kratkoročni kredit za obrtna sredstva 70.000, tekući račun 60.000, kapital 3.500.000.

Aktiva BILANS Pasiva

Rb Sredstva Iznos Rb Izvori sredstava Iznos 1. Osnovna sredstva 4.000.000 1. Kapital 3.500.000 2. Ispr. vredn. osn. sr. 800.000 3.200.000 2. Kratkoročni kredit 77.000 3. Blagajna 8.000 3. Dobavljači 177.000 4. Tekući račun 60.000 5. Kupci 200.000 6. Sporna potraživanja 200.000 7. Isp. vr. spornih pot. 100.000 100.000 8. Materijal 30.000 9. Odst. od pl. cene m. + 2.000 32.000 10. Proizvodnja u toku 100.000 11. Roba 50.000 12. Razlika u ceni robe - 3.000 47.000 Ukupno sredstva 3.747.000 Ukupno izvori sr. 3.747.000

e) Bilansni i izabilansni računi

Prema tome da li računi ulaze u bilans ili se svrstavaju iza bilansa razlikujemo: 1. bilansne račune, i 2. izabilansne račune.

Bilansni računi su oni računi na kojima se evidentiraju sredstva (imovina) preduzeća i njihovi izvori

(kapital i obaveze). Izabilansni računi su takvi računi na kojima se evidentiraju sredstva drugih preduzeća koja su data u

vidu garancije ili na čuvanje i kao takva nemaju neposredan uticaj na veličinu sredstava i izvora sredstava. Na izabilansnim računima treba evidentirati i otpisana sporna i sumnjiva potraživanja, tako da se ima uvid u ova potraživanja, jer eventualno može doći do njihove naplate. Izabilansni računi se obuhvataju u vanbilansnoj evidenciji.

f) Stvarni i simbolički računi

S obzirom da li se računi stvarno vode u knjigovodstvu ili ne, razlikujemo stvarne i simboličke račune. Stvarni računi su oni koji se stvarno i konstantno vode u knjigovodstvu, a simbolički računi su oni koji se ne vode u knjigovodstvu, ali se do njih može doći na osnovu stvarnih računa i to njihovim svođenjem. Tako se npr. svođenjem stvarnih računa materijala, proizvodnje u toku i gotovih proizvoda može doći do simboličkog računa robnih obrtnih sredstava. Isto tako svođenjem stvarnih računa blagajne, tekućeg računa i potraživanja od kupaca može se doći do simboličkog računa novčanih obrtnih sredstava. Na sličan način možemo doći i do drugih simboličkih računa. Simbolički računi imaju veliki značaj za analitičko ispitivanje poslovanja preduzeća, jer svođenje stvarnih računa u razne varijante simboličkih računa omogućuje sagledavanje poslovanja preduzeća sa različitih aspekata.

43

8. RAZLIKE IZMEĐU BILANSA I RAČUNA

Iz dosadašnjih izlaganja o bilansu stanja, bilansu uspeha i knjigovodstvenim računima, može se uočiti razlika između bilansa i računa. Ipak, zbog važnosti ovog pitanja, treba posebno istaći bitne razlike između bilansa i računa. Te razlike ogledaju se u: formi, sadržini, i nameni.

U pogledu forme, možemo konstatovati, da bilans stanja i bilans uspeha imaju tradicionalnu formu dvostranog računa. Samo iz tehničkih razloga oni se prikazuju u formi jednostranog računa, i to tako što se desna strana bilansa svrstava ispod leve strane, pasiva ispod aktive u bilansu stanja i prihodi ispod rashoda u bilansu uspeha. Nasuprot tome računi mogu imati različitu formu. Ona zavisi od toga šta prvenstveno želimo da saznamo na računima: stanje ili promet. Zatim, kako izražavamo promene na računima: vrednosno (ftnansijski) ili koliko u naturalnim jedinicama mere. Dalje, forma računa zavisi od organizacije knjigovodstva i tehnike koja se primenjuje za knjiženje i obradu podataka.

U pogledu sadržine razlika između bilansa i računa je sasvim određena. Bilans stanja predstavlja pregled celokupne imovine na određeni dan, a bilans uspeha pregled rashoda i prihoda za određeno vremensko razdoblje. Oni sadrže samo novčane (vrednosne) pokazatelje. Računi predstavljaju pojedine delove (pozicije) bilansa stanja i bilansa uspeha. Na njima se registruje kretanje sredstava i izvora sredstava, nastanak rashoda i ostvarenje prihoda, i utvrđuje stanje pojedinih vrsta imovine na određeni dan i visina pojedinih rashoda i prihoda za određeni obračunski period. Na osnovu računa sastavljaju se bilans stanja i bilans uspeha. Za razliku od bilansa, koji sadrže samo vrednosne (novčane) iznose, računi mogu sadržavati: pored vrednosnih i naturalne jedinice mere.

U pogledu namene, možemo reći, da su bilans stanja i bilans uspeha, koji se sastavljaju povremeno, namenjeni prvenstveno organima upravljanja preduzećem i eksternim organima, a računi koji se stalno i sistematski vode, namenjeni su prvenstveno stručnim službama i poslovodnom organu preduzeća za svakodnevne potrebe.

44

IV KNJIGOVODSTVENA DOKUMENTA

1. POJAM I ULOGA KNJIGOVODSTVENIH DOKUMENATA

Radom preduzeća nastaju poslovne promene koje utiču na veličmu i strukturu njegove imovine. Da bi te promene u imovini preduzeća mogle da se registruju kroz knjigovodstvo potrebno je za svaku promenu sastavljati knjigovodstveni dokumenat (ispravu). Knjigovodstveni dokumenat predstavlja pismenu ispravu kojom se dokazuje da je neka promena stvarno nastala. Istovremeno, knjigovodstvenim dokumentom, odnosno "računovodstvenom ispravom smatra se i isprava dobijena telekomunikacionim putem, uključujući i elektronsku razmenu podataka između računara u skladu sa JUS-UN/EDIFACT standardima".25

Na osnovu knjigovodstvenih dokumenata vrši se knjiženje nastalih promena kroz poslovne knjige, kao i kontrola tačnosti izvršenih knjiženja s obzirom da knjigovodstvena dokumenta predstavljaju dokazno sredstvo o nastalim promenama u imovini preduzeća.

U srednjem veku knjigovodstvo je vođeno bez knjigovodstvenih dokumenata. Knjiženje se obavljalo ili odmah posle nastale promene ili kasnije na osnovu memorijala koji je predstavljao podsetnik za knjiženje. Knjigovodstvenih dokumenata nije bilo zato što je broj promena bio mali i njihovo knjiženje vršio je obično sam vlasnik (trgovac) ili neki član njegove porodice. Stoga, kontrola tačnosti izvrenih knjiženja nije imala posebnu važnost i nije bilo potrebno da se ispravnost knjiženja pravda i dokazuje knjigovodstvenim dokumentima.

Međutim, razvojem preduzeća i proširivanjem knjigovodstvenih zadataka stalno se povećavao broj promena za knjiženje, tako da je memorijal postao glomazan kao podloga za knjiženje. U većem preduzeću vlasnik nema neposredan uvid nad radom čitavog preduzeća i promenama koje knjigovodstvo evidentira. Zato se pojavila potreba za knjigovodstvenim dokumentima na osnovu kojih se vrši knjiženje i pomoću kojih se kontroliše ispravnost knjiženja.

Pored vlasnika i drugi korisnici kao: poreski organi, revizori, kreditori, i drugi koriste knjigovodstvena dokumenta da pomoću njih kontrolišu ispravnost knjiženja i tačnost podataka koje pruža knjigovodstvo. Isto tako, greške materijalne prirode koje su učinjene prilikom knjiženja mogu se pronaći i ispraviti samo uz pomoć knjigovodstvenih dokumenata.

S obzirom na veliki broj promena koje treba knjižiti u savremenim preduzećima, tačnost knjigovodstvenih podataka može se proveriti samo pomoću knjigovodstvenih dokumenata na osnovu kojih se vrši knjiženje. Zbog toga, svako knjiženje mora se zasnivati na verodostojnoj ispravi. Da bi knjigovodstvena dokumenta bila verodostojna treba da se sastavljaju u trenutku nastale promene i to od onih službi u čijem delokrugu poslovanja nastaju odgovarajuće promene.

Prema tome, uloga knjigovodstvenih dokumenata sastoji se u tome da ona predstavljaju osnov za knjiženje i za kontrolu tačnosti izvršenih knjiženja.

2. OBLIK I SADRŽINA KNJIGOVODSTVENIH DOKUMENATA

Kod nekih knjigovodstvenih dokumenata oblik odnosno forma je određena, kao što je slučaj sa bančinim dokumentima, poštanskim dokumentima, i sl. Međutim, za većinu knjigovodstvenih dokumenata oblik nije određen, tako da sama preduzeća utvrđuju oblik knjigovodstvenih dokumenata. Otuda istovrsna knjigovodstvena dokumenta u raznim preduzećima imaju različit oblik odnosno formu.

Tokom vremena preduzeća menjaju oblik knjigovodstvenih dokumenata i prilagođavaju ih svojim potrebama. Pri tome se nastoji da se raznim knjigovodstvenim dokumentima odredi različit oblik u pogledu veličine, boje, rasporeda sadržine, i sl. da bi se ta knjigovodstvena dokumenta lakše razlikovala.

Za razliku od oblika koji nije preciziran i stalan i koji je različit za razna dokumenta, sadržina knjigovodstvenih dokumenata uglavnom je poznata, jer ima dosta zajedničkih elemenata za sva dokumenta. Da bi knjigovodstveni dokumenat bio punovažan potrebno je da sadrži sledeće elemente:

- naziv preduzeća koje je izdalo dokumenat, - naziv dokumenata, kao: trebovanje materijala, faktura, prijemnica, radni nalog, itd. - broj dokumenta, - datum izdavanja dokumenta, - kratak sadržaj nastale promene, - količina, cena i iznos, i - potpisi lica koja su ovlašćena za potpisivanje određenih dokumenata.

25 Zakon o računovodstvu i reviziji, op. cit., čl. 9, st. 1.

45

Svaki dokumenat treba da se sastavlja u momentu nastale promene i da bude istinit, da izražava stvarno nastalu promenu, da sadrži sve potrebne elemente i da bude tačan. Samo takav knjigovodstveni dokumenat je verodostojan i predstavlja osnov za knjiženje i za kontrolu tačnosti izvršenih knjiženja.

U slučaju greške na dokumentu istu treba ispraviti precrtavanjem tankom crtom onoga što je pogrešno upisano i ispisati iznad ono što je trebalo da bude napisano. Međutim, ako su u pitanju novčana dokumenta, kao što su nalozi za isplatu blagajni, banci, platni spiskovi, i sl. nije dozvoljeno ispravljanje grešaka na dokumentu, već je u tom slučaju potrebno novčani dokumenat sa greškom poništiti i izdati novi dokumenat.

3. KLASIFIKACIJA KNJIGOVODSTVENIH DOKUMENATA

Klasifikacija knjigovodstvenih dokumenata može se vršiti sa raznih aspekata. Sa stanovišta kretanja dokumenata razlikujemo: eksterna i interna knjigovodstvena dokumenta. Eksterna dokumenta su sva ona dokumenta koja se kreću između preduzeća i ostalih organizacija i

lica. S jedne strane, ovde spadaju dokumenta koja se formiraju kod drugih organizacija a pritiču u preduzeće, kao što su dokumenta dobavljača, banke, i sl. S druge strane, ovde ubrajamo dokumenta koja se formiraju u preduzeću a odlaze drugim organizacijama, kao dokumenta koja se ispostavljaju kupcima, banci i sl.

Interna dokumenta su ona dokumenta koja se formiraju u preduzeću i koja se kreću unutar preduzeća. Ovde spadaju sva ona dokumenta koja se formiraju u pojedinim službama unutar preduzeća i koja ostaju u preduzeću.

S obzirom na vreme i način formiranja razlikujemo originalna i izvedena knjigovodstvena dokumenta.

Originalna dokumenta su izvorna dokumenta koja potvrđuju nastalu promenu (faktura, priznanica, otpremnica, itd). Ona se sastavljaju u momentu nastale promene i na osnovu njih treba sprovesti odgovarajuća knjiženja.

Izvedena dokumenta su zbirna dokumenta i sastavljaju se na osnovu originalnih dokumenata. U izvedena dokumenta spadaju: blagajnički izveštaj, izveštaj o izdatom materijalu u proizvodnju, izveštaj o predatim proizvodima skladištu, i sl. Izvedena dokumenta sastavljaju se u određenim vremenskim intervalima: dnevno, nedeljno, petnaestodnevno, mesečno, tromesečno, polugodišnje i godišnje, a svrha im je da se smanji broj promena koje treba knjižiti. Tako, umesto čitavog niza stavova koje bi trebalo knjižiti na osnovu originalnih dokumenata knjiženje se vrši samo kroz jedan ili dva stava na osnovu izvedenih dokumenata. Da bi izvedena dokumenta bila verodostojna treba uz njih da budu priložena sva originalna dokumenta. Prema pripadnosti knjigovodstvenih promena, koje se registruju na osnovu dokumenata, možemo razlikovati sledeće vrste knjigovodstvenih dokumenata:

- dokumenta o osnovnim svedstvima, koja se odnose na pribavljanje, otuđenje i otpis osnovnih sredstava;

- blagajnička dokumenta, koja se odnose na primanje i izdavanje gotovog novca u blagajni (uplatnica, isplatnica, i sl);

- bančina dokumenta, koja se odnose na promene stanja novčanih sredstava koja se vode na žiro-računu i drugim računima kod banke (izvod banke o zaduženju, odobrenju, i sl);

- dokumenta o dobavljačima, koja se odnose na nabavljen materijal, izvršene usluge, odobren rabat, bonifikacije, i kasa-skonto od dobavljača, na isplate dobavljačima, na reklamacije dobavljaeima za neblagovremenu isporuku, neodgovarajući kvalitet, i sl. (faktura, otpremnica, tovarni list);

- dokumenta o kupcima, koja se odnose na realizaciju proizvoda i usluga, odobreni rabat, bonifikacije i kasa-skonto kupcima, reklamacije od kupaca, i sl. (faktura, otpremnica, tovarni list);

- materijalna dokumenta, koja se odnose na prijem i izdavanje materijala iz skladišta (prijemnica, trebovanje, izdatnica, i sl);

- pogonska dokumenta, koja se odnose na ulaganje u proizvodnju, odvijanje proizvodnog procesa i završavanje proizvodnje (nalog za izradu, trebovanje, radni nalog, radni list, predajnica, i sl);

- robna dokumenta, koja se odnose na prijem i izdavanje proizvoda (robe) iz skladišta (prijemnica, otpremnica, i sl);

- dokumenta o zaradama radnika, koja se odnose na evidentiranje, obračun i isplatu zarada (radni list, obračunski karton, spisak za isplatu zarada, i sl).

46

4. VAŽNIJA KNJIGOVODSTVENA DOKUMENTA

PRIJEMNICA

Prijemnica (Zapisnik o prijemu robe) je dokument kojim se konstantuje kvalitativni i kvantitativni prijem materijala (robe) u skladište. Prijemnica se sastavlja kada materijal (robu) prima jedno lice, a kada se prijem vrši komisijski sastavlja se zapisnik o prijemu robe. Komisijski prijem robe vrši se uglavnom kada prispela roba kvantitativno ili kvalitativno ne odgovara pratećem dokumentu (otpremnici).

Prijemnica (Zapisnik o prijemu robe) treba da sadrži broj i datum sastavljanja, prateći dokument (otpremnica) i naziv dobavljača. Zatim, naziv i količina primljene robe (materijala), kao i potpis magacionera odnosno komisije, kojim se potvrđuje prijem robe.

Prijemnica se sastavlja obično u tri primerka od kojih se jedna dostavlja nabavnoj službi, drugi materijalnom (robnom) knjigovodstvu, a treći se zadržava u skladištu. Prijemnica služi za kontrolu primljene fakture od dobavljača, što je neophodno za knjiženje i likvidaciju odnosno isplatu odgovarajuće fakture.

PRIJEMNICA BR. 51 Datum: 10. IV 2005. god. Prateći dokument: Otpremnica br. 86 od 8. IV 2005. Dobavljač: "Tehnopromet", Beograd

Red. broj Naziv artikla Jed.

mere Količina

1. Gvožđe "L" profil 2x2 cm kg 10.000 2. Gvozdene cevi 4x2 cm kg 5.000 Magacioner

B.B.

TREBOVANJE Trebovanje je dokument kojim se trebuje i izdaje materijal iz skladišta za potrebe proizvodnje. Osim u proizvodnim preduzećima, trebovanje se može koristiti u trgovinskim preuzećima koja vrše prodaju robe na malo, gde se ovim dokumentom trebuje i preuzima roba iz skladišta za potrebe pojedinih prodavnica. Trebovanje sastavlja tehnička priprema ili ona proizvodna jedinica kojoj je materijal potreban. Trebovanje se izdaje obično u četiri primerka od kojih jedan ide materijalnom (robnom) knjigovodstvu, drugi pogonskom knjigovodstvu, treći zadržava skladište, a četvrti ostaje izdavaocu trebovanja. Trebovanje treba da sadrži broj i datum trebovanja i broj radnog naloga za koji se materijal trebuje. Zatim, naziv materijala, količina, cena, i iznos, kao i potpisi lica koje je trebovalo, izdalo i primilo materijal (robu) iz skladišta.

TREBOVANJE BR. 51. Datum: 12.IV 2005. god. Radni nalog: br. 15 Red. broj Naziv artikla Jedinica

mere Količina Cena Iznos

1. Gvožđe "L" profil 2x2 cm kg 5.000 8 40.000 2. Gvozdene cevi 4x2 cm kg 3.000 10 30.000 Svega

(sedamdesethiljadadinara) 70.000

Trebovao, J.J.

Izdao, A.A.

Primio, M.M.

RADNI NALOG

Radni nalog je dokument kojim se nalaže proizvodnim jedinicama izrada određenog proizvoda ili izvršenje određene usluge. Sastavlja ga tehnička priprema na osnovu plana proizvodnje i zahteva prodajne službe. Na osnovu radnog naloga izdaju se radni listovi i trebovanja materijala. Radni nalog prati proizvod od početka njegove proizvodnje do njegovog završetka. Zato se pomoću radnih naloga može dobro kontrolisati odvijanje toka proizvodnje pojedinih proizvoda i izvršenja usluga. U radni nalog se evidentiraju svi direktni troškovi prema nastajanju, a kasnije se ubeležavaju i indirektni troškovi izračunati primenom

47

utvrđenog ključa za njihovu raspodelu po nosiocima (proizvodima). Tako, radni nalozi predstavljaju osnov za obračun i komparaciju troškova po proizvodima.

RADNI LIST

Radni list predstavlja dokument kojim se precizira zadatak koji radnik treba da izvrši u okviru radnog naloga. Radni list treba da sadrži broj radnog naloga, broj i ime radnika, vreme provedeno na radu odnosno učinak radnika. Svaki radnik može imati više radnih listova u toku meseca zavisno o broju zadataka i načinu merenja i vrednovanja njegovog rada. Radne liste popunjava poslovođa i dostavlja obračunskoj službi koja vrši obračun zarada radnika.

PREDAJNICA Predajnica je dokument na osnovu koga se završeni gotovi proizvodi ili poluproizvodi predaju skladištu. Tehnička kontrola vrši kvantitativan i kvalitativan prijem završenih proizvoda i sastavlja predajnicu na osnovu koje se proizvodi (poluproizvodi) dostavljaju skladištu. Ovaj dokument može da nosi i naziv dostavnica, jer se pomoću njega završeni proizvodi dostavljaju (predaju) skladištu.

PREDAJNICA BR. 17. Datum: 15.IV 2005. god. Radni nalog: br. 15 Red. broj Naziv artikla Jedinica

mere Količina Cena Iznos

1. Police gvozdene 2x1 m kom 100 800 80.000 2. Police gvozdene 2x2 m kom 60 1500 90.000 Svega

(stosedamdesethiljadadinara) 170.000

Predao, B.B.

Primio, T.T.

Predajnica se obično sastavlja u tri primerka od kojih se jedan zajedno sa završenim proizvodima dostavlja skladištu, drugi pogonskom knjigovodstvu, a treći zadržava tehnička kontrola. Predajnica predstavlja osnovni dokument za evidenciju završene proizvodnje.

OTPREMNICA Otpremnica se sastavlja prilikom isporuke gotovih proizvoda ili robe na osnovu ugovora, zaključnice ili naloga prodajne službe. Ona sadrži podatke o vrsti i količini gotovih proizvoda (robe), a može imati i podatke o ceni i vrednosti proizvoda (robe). Otpremnica se sastavlja obično u pet primeraka. Dva primerka zajedno sa robom dostavljaju se kupcu od kojih jedan sa potpisom o prijemu robe vraća se prodavcu. Treći primerak dostavlja se prodajnoj službi radi fakturisanja. Četvrti primerak dostavlja se robnom knjigovodstvu, a peti ostaje u magacinu. Otpremnica treba da sadrži broj, datum i adresu prodavca i kupca. Zatim, naziv i količinu robe, a može i cenu i vrednost, kao i potpis lica koje je izdalo i lica koje je primilo robu. Preduzeće "METAL" Niš, ul.____________, br._____ Datum: 20.IV 2005. god.

OTPREMNICA BR. 29. Kupac: "TRGOPROMET", Prokuplje, ul.____________, br. ______ Red. broj Naziv artikla Jedinica

mere Količina Cena Iznos

1. Police gvozdene 2x1 m kom 40 1.000 40.000 2. Police gvozdene 2x2 m kom 30 2.000 60.000 Svega

(stohiijadadinara) 100.000

Predao, T.T.

Primio, S.S.

48

FAKTURA (RAČUN)

Faktura (račun) je dokument koji prodavac ispostavlja kupcu za prodatu robu ili izvršene usluge. Sa stanovišta preduzeća razlikujemo ulazne i izlazne fakture. Ulazne fakture su one koje preduzeće prima od svojih dobavljača, a izlazne fakture su one koje preduzeće ispostavlja svojim kupcima. Faktura se sastavlja na osnovu otpremnice obično u četiri primerka od kojih se dva primerka dostavljaju kupcu, jedan knjigovodstvu, a jedan ostaje prodajnom sektoru (odeljenju). Faktura predstavlja osnovni dokument za knjiženje potraživanja i obaveza sa kupcima i dobavljačima, a u sistemu PDV-a postaje jedan od najvažnijih dokumenata budući da daje pravo na prethodni porez a stvara obavezu za PDV. Faktura treba da sadrži naziv i adresu prodavca i kupca, broj fakture i datum sastavljanja, način otpreme robe, dokument o isporuci robe, rok i način plaćanja i broj tekućeg računa prodavca. Zatim, naziv isporučene robe, količina, cena i iznos. Ako roba podleže oporezivanju dodaje se i iznos obračunatog poreza i dobija ukupan iznos fakture sa porezom na promet. Faktura treba da bude potpisana od lica koje je sastavilo fakturu i direktora, odnosno ovlašćenog lica i overena pečatom preduzeća koje je ispostavilo fakturu. Prodavac Preduzeće "METAL" Niš, ul. ____________,br. _____ Naš tekući račun br. _____ Datum: 21.IV 2005. god.

Kupac Preduzeće "TRGOPROMET" Prokuplje, ul. ____________, br. _____

FAKTURA BR. 43. Na osnovu Ugovora br. 14 poslali smo niže navedenu robu na Vašu adresu

Način otpreme: Kamionom Način plaćanja: Virmanom u roku od 15 dana Red. broj Naziv artikla Jedinica

mere Količina Cena Iznos

1. Police gvozdene 2x1 m kom 40 1.000 40.000 2. Police gvozdene 2x2 m kom 30 2.000 60.000 Svega (stohiijadadinara)

PDV 18% Ukupno sa porezom na promet (stoosamnaesthiljada dinara)

100.000 18.000

118.000

Sastavio, J.J.

Pečat Direktor, N.N.

VIRMANSKI NALOG

Virmanski nalog (opšti nalog za prenos) je dokument za bezgotovinsko plaćanje, koje se vrši preko banke kod koje preduzeće (pravno lice) ima otvoren tekući račun. Na osnovu primljenog virmanskog naloga, Banka obavlja bezgotovinsko plaćanje tako što iznos koji je naznačen u nalogu skida sa tekućeg računa nalogodavca i prebacuje ga na tekući račun korisnika. Realizacija virmanskog naloga evidentira se kroz izvod nalogodavca kao isplata sa tekućeg računa, a kroz izvod korisnika kao uplata na tekući račun.

OPŠTA UPLATNICA

Opšta uplatnica je dokument na osnovu koga pravno ili fizičko lice, preko pošte ili banke, vrši uplatu gotovog novca na tekući račun određenog korisnika. Opštom uplatnicom vrši se uplata dnevnog pazara na tekući račun, kao i svih iznosa koji prelaze blagajnički maksimum. Sastavlja se obično u dva ili tri primerka od kojih jedan ostaje uplatiocu, a drugi banci ili pošti gde je uplata izvršena, a treći banci kod koje korisnik ima otvoren tekući račun.

GOTOVINSKI ČEK Gotovinski ček je dokument koji služi za podizanje novca sa tekućeg računa. Ovaj ček potpisuje ovlašćeno lice koje ima deponovan potpis kod banke. Ček može da glasi na ime ili na donosioca. Prilikom isplate čeka, treba da se proveri ispravnost izdatog čeka (potpis i pečat) i ako ček glasi na ime identitet lica kome se vrši isplata. Pomoću gotovinskog čeka blagajnik podiže novac sa tekućeg računa za potrebe

49

blagajne radi isplate putnih troškova, sitnih računa, za isplatu zarada i raznih naknada radnicima, kao i za druge potrebe.

IZVOD BANKE

Izvod banke je dokument kojim banka svakodnevno obaveštava preduzeće o promenama i stanju sredstava na tekućem i drugim računima kod banke. Izvod banke sadrži stanje na tekućem računu iz prethodnog dana, uplate i isplate sa tekućeg računa u toku dana, kao i stanje tekućeg računa na kraju dana za koji se izvod sastavlja. Na osnovu izvoda banke i odgovarajuće dokumentacije vrši se knjiženje uplata i isplata preko tekućeg računa.

DNEVNIK BLAGAJNE

Dnevnik blagajne (blagajnički izveštaj ili blagajnički dnevnik) predstavlja hronološku evidenciju o uplatama i isplatama gotovog novca preko blagajne. Dnevnik blagajne vodi se za svaki dan u kome nastaju promene. U toku dana, za koji se dnevnik vodi, na osnovu temeljnice - naloga za uplatu odnosno naloga za isplatu, upisuju se redom sve uplate i isplate novca u blagajnu. Na kraju dana zaključuje se dnevnik blagajne. To se vrši sabiranjem dnevnog prometa blagajne, uplata i isplata, i uz pomoć prethodnog salda utvrđuje novi saldo - stanje novca u blagajni na kraju dana. Dnevnik blagajne vodi se u dva primerka od kojih se jedan dostavlja knjigovodstvu, a drugi ostaje blagajniku.

DNEVNIK BLAGAJNE od 20. juna 2005. godine Red broj Temeljnica Opis Ulaz Izlaz

1. 3 Gotovinski ček br. 236125 20.000 7 Isplata putnih troškova 20.000 4 Uplata građanina N.N. 3.000 5 Uplata građanina J.J. 2.000 6 Uplata građanina M.M. 4.000 7 Uplata građanina A.A. 5.000

Promet blagajne Saldo od 19. juna 2005. god. Ukupne uplate Minus isplate Saldo 20. juna 2005. godine

34.000 20.000 2.000

36.000 20.000 16.000

Slovima: šesnaesthiljada din. Likvidator,

F.F. Blagajnik,

P.P.

SPISAK ZA ISPLATU ZARADA

Spisak za isplatu zarada predstavlja dokument na osnovu koga se vrši isplata zarada radnicima. On se sastavlja na osnovu obračuna zarada za pojedine radnike, koji se vrši na osnovu koeficijenata utvrđenih kolektivnim ugovorom na osnovu stepena složenosti poslova, odgovornosti i uslova rada, kao i odgovarajućih merila za vrednovanje doprinosa radnika: vreme provedeno na radu, norma časovi rada i radni učinak (broj proizvedenih jedinica, obim prometa, obim izvršenih usluga i sl). Spisak za isplatu zarada treba da sadrži naziv preduzeća (firme) i mesec na koji se zarada odnosi. Spisak treba da sadrži sledeće kolone: redni broj, prezime i ime radnika, bruto zarada, porezi iz zarade, doprinosi iz zarade, neto zarada, obustave iz neto zarade po osnovu sudskih i administrativnih zabrana i neto za isplatu. Ukoliko se isplata zarada vrši gotovinski preko blagajne preduzeća spisak treba da sadrži i kolonu za potpis u kojoj radnik svojim potpisom potvrđuje da je primio određeni iznos novca. Na kraju, posle unošenja podataka za pojedine radnike u odgovarajuće kolone, vrši se sabiranje spiska za isplatu zarada, koji potpisuju blagajnik, šef računovodstva i direktor odnosno ovlašćeno lice.

50

SPISAK ZA ISPLATU ZARADA Radnika preduzeća "TIMOK" Zaječar

Za mesec avgust 2005. godine

R br

Prezime i ime

Bruto zarada Porezi Doprinosi

Neto zarada 3-(4+5)

Obustave Neto za isplatu

6-7 Potpis

1 2 3 4 5 6 7 8 9 1. 2. 3.

Milić Petar Jović Mile Ilić Stojan Itd

1.000 800 500 ......

100 80 50

......

300 240 150 ......

600 480 300 ......

50 80 20

......

550 400 280 ......

Svega 50.000 5.000 15.000 30.000 4.000 26.000

Blagajnik, J.J.

Šef računovodstva,

P.P.

Direktor,

S.S. Posle sastavljenog spiska popunjavaju se virmanski nalozi za prenos sredstava sa tekućeg računa preduzeća na račune odgovarajućih korisnika za poreze iz zarade, doprinose, obustave i tekuće račune ili štedne knjižice radnika. Ukoliko se zarada radnicima isplaćuje u gotovu, onda se popunjava gotovinski ček kojim se podiže novac sa tekućeg računa radi isplate preko blagajne preduzeća. Virmanski nalozi i gotovinski ček potpisani od ovlašćenog lica, koje ima deponovan potpis, dostavljaju se banci. Po izvršenoj kontroli dostavljene dokumentacije banka vrši isplatu bruto zarada radnika. Na osnovu spiska za isplatu zarada i izvoda banke o izvršenoj isplati sprovodi se odgovarajuća evidencija o zaradama. U glavnoj knjizi vrši se knjiženje ukupno obračunatih i isplaćenih zarada, a u analitičkoj evidenciji, za svakog radnika ponaosob, unose se odgovarajući podaci prema spisku zarada. Na taj način obezbeđuje se sintetička i analitička evidencija o zaradama radnika.

PUTNI NALOG Putni nalog je dokument koji se izdaje radniku za službeno putovanje. Sastavlja se u dva primerka, tako da jedan primerak ostaje blagajniku. Putni nalog treba da sadrži: ime radnika koji se upućuje na službeni put, mesto gde se upućuje, zadatak, vreme zadržavanja, vrsta prevoza, visina akontacije i potpis ovlašćenog lica. Putni nalog sadrži i obračun putnih troškova, koji popunjava radnik po povratku sa službenog puta. Na osnovu putnog naloga vrši se obračun i isplata putnih troškova, kao i odgovarajuće knjiženje.

KALKULACIJA Kalkulacija predstavlja interni dokument koji se sastavlja prilikom nabavke i prodaje robe (na veliko i malo). Shodno tome, možemo razlikovati kalkulaciju nabavne cene (vrednosti) na veliko i kalkulaciju prodajne cene (vrednosti) na malo. Kalkulacija nabavne vrednosti sadrži fakturnu vrednost (vrednost sadržanu u fakturi dobavljača) i zavisne troškove (troškove prevoza, carine i ostale zavisne troškove koji se direklno mogu pripisati nabavci). Kada se nabavna vrednost uveća za razliku u ceni dobija se prodajna vrednost odnosno kalkulacija po prodajnoj vrednosti. Nadalje, dodavanjem poreza na dodatu vrednost (PDV)26, utvrđuje se prodajna vrednost sa PDV-om. Sastavljena u vertikalnoj formi, kalkulacija, npr. prodajne vrednosti robe može da izgleda ovako:

Fakturna vrednost........................................ 1.000 Zavisni troškovi nabavke................................100 Nabavna vrednost.........................................1.100 Razlika u ceni..................................................110 Prodajna vrednost bez PDV.........................1.210 Porez na dodatu vrednost (8%).........................97 Prodajna vrednost sa PDV-om.....................1.307

26 Porez na dodatu vrednost (ili skraćeno PDV) je opšti porez na potrošnju koji se obračunava i plaća na isporuku dobara i pružanje usluga u svim fazama proizvodnje i pružanja usluga. Više o osnovnim obeležjima PDV-a u okviru teme: Obračun i plaćanje PDV-a.

51

5. NUMERISANJE KNJIGOVODSTVENIH DOKUMENATA Pri sastavljanju knjigovodstvenih dokumenata treba vršiti njihovo numerisanje, tako da svaki dokumenat ima svoj broj. Numerisanje knjigovodstvenih dokumenata vrši se redom prema njihovom formiranju. Numerisanje se vrši počev od broja 1 pa nadalje i to tako da svaki dokument dobije poseban broj. Time se omogućuje kontinuitet u njihovom redosledu, tako da se prema broju, i bez datuma, svaki knjigovodstveni dokument može brzo i lako da pronađe. Da bi preglednost knjigovodstvenih dokumenata bila dobra potrebno je šifrirati tj. skraćeno označiti pojedine vrste knjigovodstvenih dokumenata, kao: B1 - blagajnička dokumenta, Ba - bančina dokumenta, Ma - materijalna dokumenta, itd. Pojedine vrste dokumenata mogu se podeliti u dve grupe: jedna koja označava ulaz odnosno povećanje, a druga koja označava izlaz odnosno smanjenje. Za svaku grupu treba odrediti posebne oznake. Npr. uplate u blagajnu možemo označiti sa Bl-U, a isplate iz blagajne sa Bl-I, ulaz materijala u skladište sa Ma-U, a izlaz materijala iz skladišta sa Ma-I, itd. Svaku vrstu knjigovodstvenih dokumenata treba početi numerisanjem od broja 1 pa nadalje, tako da se omogući kontinuitet dokumenata po vrstama. Numerisanje knjigovodstvenih dokumenata u momentu njihovog formiranja ima veliki kontrolni značaj, zato što se lako uočava da li su sva dokumenta do poslednjeg broja stigla u knjigovodstvo. Ako neki broj nedostaje, onda se pod tim brojem traži dokumenat koji je negde zadržan. Takođe, numerisanje knjigovodstvenih dokumenata sprečava razne malverzacije koje bi mogle nastati naknadnim formiranjem knjigovodstvenih dokumenata sa ranijim datumom.

6. PRITICANJE KNJIGOVODSTVENIH DOKUMENATA S obzirom da knjigovodstvena dokumenta predstavljaju osnov za knjiženje, to je za ažurnost knjigovodstva osnovni uslov blagovremeno priticanje knjigovodstvenih dokumenata u knjigovodstvo. Radi toga, treba posvetiti posebnu pažnju organizaciji priticanja knjigovodstvenih dokumenata. Prilikom organizacije priticanja knjigovodstvenih dokumenata u računovodstvo, potrebno je sagledati lica ili službe koji će ispostaviti dokumenta o nastalim poslovnim promenama, put kretanja dokumenata po vrstama poslovnih promena i koja će radna mesta, odnosno službe vršiti pregled, kontrolu, overu, potvrdu i registrovanje promena, vreme koliko se pojedina dokumenta mogu na tim radnim - mestima zadržati i rokove u kojima dokumenta treba da pritiču u knjigovodstvo.

PLAN KRETANJA KNJIGOVODSTVENIH DOKUMENATA

Red broj

Vrsta dokumenta

Mesto formiranja Put kretanja Vreme kretanja Rok dospeća Rok za

knjiženje

Ukoliko organizacija ima plan kretanja knjigovodstvenih dokumenata, onda je stvoren jedan od bitnih uslova za ažurnost knjigovodstva. Naravno, sam plan ne može dati željene efekte. Zato je potrebno da se plan kretanja knjigovodstvene dokumentacije svakodnevno ostvaruje u praksi konkretnog preduzeća. Za tu svrhu treba sistematski pratiti ostvarivanje plana kretanja knjigovodstvenih dokumenata. U slučaju nekih smetnji, koje dovode do zastoja u kretanju knjigovodstvene dokumentacije, treba preduzimati mere za njihovo otklanjanje. To je zadatak rukovodioca i drugih radnika u računovodstvu, kao i ostalih radnika koji učestvuju u formiranju, obradi i kretanju knjigovodstvene dokumentacije. Samo tako, plan kretanja knjigovodstvenih dokumenata može da omogući ostvarivanje načela ažurnosti u knjigovodstvu.

7. KONTROLA I KONTIRANJE KNJGOVODSTVENIH DOKUMENATA S obzirom da knigovodstvena dokumenta predstavljaju osnov za knjiženje i da od ispravnosti dokumenata zavisi i tačnost knigovodstvene evidencije, to je pre knjiženja neophodno izvršiti kontrolu ispravnosti knigovodstvenih dokumenata tj. sva dokumenta moraju biti uredno likvidirana od strane ovlašćenog lica - likvidatora. Likvidacija knjigovodstvenih dokumenata sastoji se u utvrđivanju:

- formalne ispravnosti dokumenata, - suštinske ispravnosti dokumenata i - računske ispravnosti dokumenata.

52

Kod utvrđivanja formalne ispravnosti knigovodstvenih dokumenata treba proveriti da li je promena naznačena u dokumentu u skladu sa zakonskim propisima i opštim aktom preduzeća, da li je dokument sastavljen u određenoj formi, da li je dokument uredno sastavljen i da li na dokumentu postoje potpisi ovlašćenih lica. Kod utvrđivanja suštinske ispravnosti knjigovodstvenih dokumenata treba proveriti da li je promena naznačena u dokumentu stvarno nastala i da li je nastala u onom obimu kako je naznačeno na dokumentu. Kod utvrđivanja računske ispravnosti knjigovodstvenih dokumenata treba proveriti da li su iznosi naznačeni na dokumentu tačni tj. da li su pravilno izračunati, jer samo pravilno izračunati iznosi mogu realno da izraze obim nastale promene. Ukoliko je dokument neispravan u formalnom i suštinskom pogledu likvidator vraća dokument službi koja je izdala dokument da otkloni uočene nedostatke, a ako je dokument neispravan u računskom pogledu grešku može otkloniti i sam likvidator. Ako je dokument namerno sastavljen tako da suštinski ne odražava nastalu promenu, likvidator je dužan da o tome obavesti nadležne organe. Kada likvidator proveri knjigovodstveni dokument i utvrdi njegovu ispravnost u formalnom, suštinskom i računskom pogledu, on svojim potpisom potvrđuje da je dokument likvidiran i tačan. Samo tako kontrolisan i uredno likvidiran knjigovodstveni dokument je spreman za knjiženje. Kontiranjem se knjigovodstvena dokumenta pripremaju za knjiženje. Lice koje vrši kontiranje naziva se kontista. Kontista postavlja knigovodstveni stav kojim određuje kako treba knjižiti promenu naznačenu na dokumentu tj. on određuje račun na kome treba knjižiti pozitivnu promenu i račun na kome treba knjižiti negativnu promenu. Npr. uplata dnevnog pazara na tekući račun kontiraće se stavom:

Tekući račun Blagajna

Kontiranje se može vršiti na samom dokumentu ili na nalogu za knjiženje. Kontiranje na samom dokumentu omogućuje bolji uvid i kontrolu prilikom knjiženja. U praksi se kontiranje vrši najčešće na nalogu za knjiženje, koji predstavlja poseban obrazac za kontiranje knigovodstvenih dokumenata. Uz nalog za knjiženje moraju biti priložena sva knjigovodstvena dokumenta na osnovu kojih je vršeno kontiranje. Po izvršenom kontiranju kontista stavlja svoj potpis na samom dokumentu, odnosno na nalogu za knjiženje i posle toga se vrši knjiženje kroz poslovne knjige.

8. ODLAGANJE I ČUVANJE KNJIGOVODSTVENIH DOKUMENATA Pošto se na osnovu knigovodslvenih dokumenata izvrše potrebna knjiženja kroz poslovne knjige, dokumenta se odlažu u posebne fascikle - registratore. Odlaganje dokumenata u registratore vrši se prema broju dokumenta određenog numerisanjem dokumenata i to tako da veći broj dođe gore. Na taj način omogućuje se lako odlaganje, i brzo pronalaženje knigovodstvenih dokumenata. U većim preduzećima vrši se razvrstavanje knjigovodstvenih dokumenata, tako da se jedna vrsta dokumenata odlaže u jedan registrator, druga vrsta u drugi registrator, itd. Na spoljnoj strani registratora stavljaju se oznake kao: vrste dokumenata (blagajnička, fakture, bančina dokumenta, itd), zatim datum od _ do _ i broj dokumenta od _ do _ . Radi lakše manipulacije registratori se obično stavljaju na prikladno izrađenim policama, gde se čuvaju knjigovodstvena dokumenta tekuće i prethodne godine, dok dokumenta ranijih godina odlažu se u arhivu i čuvaju prema zakonskim propisima i statutu preduzeća. Knjigovodstvena dokumenta na osnovu kojih se vrši knjiženje čuvaju se najmanje pet godina, a poslovne knjige najmanje deset godina. Dokumenta trajne vrednosti kao što su: godišnji računi, bilansi o spajanju, platni spiskovi, i sl. čuvaju se 50 godina. Dokumenta platnog prometa čuvaju se tri godine. Pomoćna dokumenta: kontrolni blokovi, pomoćni obrasci za obračune, i sl. čuvaju se najmanje dve godine. Izdavanje knjigovodstvenih dokumenata izvan službe knjigovodstva vrši se po odobrenju rukovodioca knjigovodstva i to samo uz revers koji se ostavlja na mesto izdatog dokumenta, gde stoji sve dok knjigovodstveni dokument bude vraćen. Knjigovodstvena dokumentacija čuva se u prostorijama preduzeća odnosno kod specijalizovane organizacije, ako je preduzeće vođenje knjigovodstva poverilo toj organizaciji. Preduzeće je dužno da uredno čuva knjigovodstvenu dokumentaciju i da odredi lice koje je odgovorno za njeno čuvanje.

53

V POSLOVNE KNJIGE

Poslovne knjige su "jednoobrazne evidencije o stanju i promenama na imovini, obavezama i kapitalu, prihodima, rashodima i rezultata poslovanja pravnih lica i preduzetnika".27 Poslovne knjige se vode po sistemu dvojnog knjigovodstva, primenom kontnog okvira, a u skladu sa zakonom, profesionalnom i internom regulativom. Vođenje poslovnih knjiga može da obavlja samo stručno lice koje treba da ima položen stručni ispit za obavljanje poslova iz računovodstva i da nije kažnjavano. Inače, u poslovnim knjigama se vrše knjiženja (hronološki i sistematski) svih poslovnih promena koje nastaju poslovanjem preduzeća. Prema Zakonu o računovodstvu i reviziji, poslovne knjige su:28

- dnevnik, - glavna knjiga, - pomoćne knjige.

1. DNEVNIK

a) Uloga dnevnika

Dnevnik predstavlja takvu poslovnu knjigu u kojoj se hronološkim redom knjiže sve knjigovodstvene promene. Promene koje se knjiže kroz dnevnik redovno se prenose i sistematski knjiže u glavnu knjigu. Kako se kroz dnevnik knjiže sve promene, to se može reći da dnevnik predstavlja hronologiju zbivanja u preduzeću. I pored toga što dnevnik predstavlja istoriju zbivanja u preduzeću interesantno je da je on "nastao u periodu kada je sistem računa na koje su vršena knjiženja dobio svoj zaokruženi oblik, tj. već kada je sistem dvojnog knjiženja bio dobro uveden".29

Naime, prva knjiženja vršena su direktno u glavnu knjigu. Iz podsetnika (memorijala) o nastalim promenama knjiženja su vršena sa dosta opisa direktno na računima glavne knjige. Dok je broj promena bio mali, takav način knjiženja nije bio problematičan. No, kako se broj promena vremenom povećavao direktno knjiženje iz podsetnika (memorijala) na pojedine račune postalo je teže i dovodilo do pojave grešaka, koje su sporo otklanjane. Zato je nastao dnevnik. U dnevniku se hronološki knjiže sve nastale promene pomoću knjigovodstvenog stava u vidu formule; račun - računu, tako da se dvojnost knjiženja svake knjigovodstvene promene sasvim jasno očituje u dnevniku. Iz dnevnika sve promene prenose se na odgovarajuće račune glavne knjige, radi čega promet dnevnika treba da se slaže sa prometom računa glavne knjige. Ako se promet dnevnika ne slaže sa prometom računa glavne knjige, znači da je nastala neka greška koju treba pronaći i ispraviti. Tako, dnevnik služi kao osnov za automatsku kontrolu ispravnosti knjiženja u dvojnom knjigovodstvu. U početku vođen je jedan zajednički dnevnik za sve promene. Pošto se broj promena stalno povećavao jedan zajednički dnevnik nije mogao da zadovolji povećane potrebe. Kako je jedan dnevnik moglo da vodi samo jedno lice, tj. da se na njemu zaposli samo jedan knjigovođa, to je vođenje jednog zajedničkog dnevnika postalo problematično, naročito za veća preduzeća sa ogromnim brojem knjigovodstvenih promena. To je dovelo do uvođenja posebnih odnosno specijalnih dnevnika i do podele rada u knjigovodstvu. Umesto jednog zajedničkog dnevnika vođen je čitav niz specijalnih dnevnika, kao: dnevnik blagajne, dnevnik kupovine, dnevnik proizvodnje, dnevnik prodaje, itd. Sada je svaki specijalni dnevnik moglo da vodi posebno lice, knjigovođa, tako su dnevnike mogli da vode više knjigovođa, što je omogućilo knjiženje brojnih promena koje nastaju u preduzeću. Zbog uloge koju je dnevnik imao, zakonski propisi o knjigovodstvu mnogih zemalja među kojima i naše, propisivali su obavezno vođenje dnevnika. Međutim, razvojem knjigovodstva, uvođenjem savršenijih sredstava i metoda za knjiženje, dnevnik gubi svoju ulogu. Uvođenjem knjigovodstvenih dokumenata kontiranja se danas obavljaju na samim dokumentima ili na nalozima za knjiženje, tako da je dnevnik postao jedna suvišna forma za ponavljanje kontiranih stavova. Uloga dnevnika za automatsku kontrolu ispravnosti knjiženja u dvojnom knjigovodstvu takođe je preživela, jer se pomoću probnog bilansa automatska kontrola postiže bez upotrebe dnevnika. Isto tako, uvođenjem specijalnih dnevnika u većim preduzećima, dnevnik više ne predstavlja hronologiju nastalih promena u

27 Zakon o računovodstvu i reviziji, čl. 5, st. 1. 28 Op. cit.,či. 7, st. 2. 29 Mihailo Kovačević: "Razvoj organizacije knjigovodstva", Beograd, str. 23.

54

preduzeću. Hronologiju nastalih promena možemo saznati iz knjigovodslvenih dokumenata, mada je preglednost samih knjigovodstvenih dokumenata manja od preglednosti knjiženja u dnevniku. Zbog toga, smatramo da je dnevnik izgubio ulogu koju je nekada imao, da sada nije neophodan i da njegova paralelna primena sa glavnom knjigom predstavlja jedno opterećenje za savremeno knjigovodstvo.

b) Oblik i knjiženje u dnevniku Oblik dnevnika je važan jer od njega zavisi ostvarivanje zahteva koji se postavljaju. Najviše se primenjuje italijanski dnevnik, koji ima oblik kao račun po pagini. On ima sledeće kolone: redni broj, datum, i iznos sa dve potkolone duguje i potražuje (ili + i -). U koloni za redni broj upisuju se redni brojevi knjigovodstvenih promena koje se knjiže kroz dnevnik. U koloni za datum upisuju se datumi kada su nastale knjigovodstvene promene, i to po hronološkom redu. U koloni za opis upisuju se knjigovodstveni stavovi i to po formuli: račun - računu tj. prvo se upisuje račun koji se zadužuje odnosno račun kod koga je nastala dugovna (pozitivna) promena, a zatim ispod toga malo udesno upisuje se račun koji se odobrava odnosno račun kod koga je nastala potražna (negativna) promena. Ispod toga upisuje se kratko objašnjenje proknjižene promene, koje se podvlači jednom crtom, kojom se odvaja jedan knjigovodstveni stav od drugog. U koloni za iznos upisuju se vrednosni iznosi proknjiženih promena. U potkoloni duguje (+) beleže se iznosi dugovnih promena, a u potkoloni potražuje (-), beleže se iznosi potražnih promena. Pošto se svaka knjigovodstvena promena knjiži kao dugovna i kao potražna promena u adekvatnoj veličini, to zbir potkolone duguje (+) treba da bude jednak zbiru potkolone potražuje (-). Dnevnik se vodi na jednoj strani koja se numeriše u desnom gornjem uglu. Stranice dnevnika numerišu se od broja 1 po redu, tako da se ima redosled stranica i hronologija nastalih promena od početka godine pa do kraja obračunskog perioda. Prilikom otvaranja dnevnika na početku godine na osnovu početnog bilansa stanja unosi se početno stanje aktivnih konta (npr. tekući račun, roba, kupci u koloni duguje i računa otvaranja glavne knjige u koloni potražuje). Zatim se zadužuje račun otvaranja glavne knjige u korist pasivnih računa (npr. dobavljači, kapital itd.). Ispod toga piše se: za početno stanje. Potom se po rednim bojevima i datumima, hronološkim redom, knjiže nastale promene. Kada se stranica dnevnika ispuni, sabiraju se potkolone duguje i potražuje i u koloni za opis piše: "Prenos na stranu broj..." (sledeću). Zatim se otvara seledeća strana dnevnika i u koloni opis upisuje: "Donos sa strane broj..." (prethodne) i upisuju zbirovi prenetih iznosa potkolona duguje i potražuje.

55

Na osnovu primera X obrađenog u okviru metodske jedinice Osnovne bilansne promene, otvaranje dnevnika i knjiženje ekvivalentnih poslovnih promena izgleda ovako:

DNEVNIK str.1 Red broj Datum Opis

Iznos D(+) P(-)

0 1.I Tekući račun 100.000 Roba 70.000 Kupci 350.000 Račun otvaranja 520.000 Za otvaranje računa aktive

0/1 3.I Račun otvaranja 520.000 Dobavljači 320.000 Kapital 200.000 Za otvaranje računa pasive

1. 3.I Roba 200.000 Dobavljači 200.000 Nabavka robe

2. 5.I Dobavljači

Tekući račun Isplata dobavljača

100.000 100.000

3. 10.I Tekući račun

Kupci Uplata kupaca

50.000 50.000

4. 15.1 Dobavljači

Kratkoročni krediti Izmirenje obaveze

300.000 300.000

Promet: 1.690.000 1.690.000

2. GLAVNA KNJIGA (SINTETIČKA EVIDENCIJA) Za razliku od dnevnika koji predstavlja hronološku evidenciju glavna knjiga predstavlja sistematsku evidenciju. Na računima glavne knjige vrši se sistematizovanje knjigovodstvenih promena po predmetu i njihovom karakteru. To je ono što predstavlja suštinu glavne knjige kao najvažnije knjige dvojnog knjigovodstva. Suština glavne knjige nije se menjala, već je ostala ista danas kao i u vreme njenog nastanka. Ono što se menjalo to je oblik glavne knjige i način prikazivanja knjigovodstvenih promena na računima glavne knjige. Od pojave knjigovodstva dosta dugo se glavna knjiga, kao i ostale knjige, vodila u uvezanim knjigama. Broj računa je bio mali i na osnovu iskustva za svaki račun ostavljao se određeni broj listova, a na početku knjige pravio se registar sa označenim stranama, radi lakšeg pronalaženja pojedinih računa. Kada se broj računa dosta povećao uvezane knjige postale su glomazne i nepregledne. Zato se došlo na ideju da se uvezane knjige zamene nepovezanim knjigama. Umesto u uvezanim knjigama računi glavne knjige počeli su da se vode u slobodnim listovima - karticama. Tako se razvila kartoteka računa glavne knjige, koja se sistematizuje prema kontnom okviru izgrađenom na dekadnom principu. Dok je broj računa bio mali, svi računi vođeni su pojedinačno kao računi glavne knjige. Kako se vremenom broj računa stalno povećavao došlo se na ideju za vođenje kolektivnih tj. sintetičkih računa. Ovi sintetički računi predstavljaju račune glavne knjige, dok pojedinačni računi koji predstavljaju delove sintetičkih računa su analitički računi koji se vode u pomoćnim knjigama. Značaj računa glavne knjige ogleda se u tome što oni predstavljaju osnovne račune na temelju kojih se može ustanoviti stanje aktive, pasive, rashoda i prihoda, tj. celokupne imovine i uspeha preduzeća, tako da se na osnovu njih vrši bilansiranje u određenim rokovima. Računi glavne knjige vode se na jednom od oblika računa: stepenasti, po pagini, po foliji, tabelarni ili kombinovani. Dok su se upotrebljavale uvezane knjige najviše se primenjivao oblik računa po foliji, a kada se knjige vođe u slobodnim listovima najviše se koristi oblik računa po pagini. Oblik računa glavne knjige po pagini ima formu jednostranog računa sa sledećim kolonama: za redni broj, datum, opis i iznos sa dve potkolone, duguje (+) i potražuje (-). Ta forma je identična formi italijanskog dnevnika. Zato se isti oblik računa i dnevnika koristi kod kopirnog načina knjiženja. Originalna knjiženja sprovode se na računima glavne knjige, a kopija, uz pomoć indiga, ostaje na dnevniku.

56

3. ANALITIČKA EVIDENCIJA Analitička evidencija predstavlja detaljnu evidenciju o pojedinim delovima imovine preduzeća. Ona pruža detaljne podatke o stanju i kretanju pojedinih delova imovine i predstavlja neposredan izvor tekućih informacija rukovodećim organima i odgovarajućim službama u preduzeću. Za razliku od glavne knjige odnosno sintetičke evidencije, koja se vodi samo u vrednosnim jedinicama, analitička evidencija vodi se u naturalnim i vrednosnim jedinicama. Otuda, oblici analitičkih računa, po pravilu, su različiti od oblika računa glavne knjige. Razlika se manifestuje uglavnom u broju kolona. Zbog primene naturalnih jedinica, pored vrednosnih, broj kolona kod analitičkih računa obično je veći od broja kolona kod računa glavne knjige. Analitička evidencija može biti veoma raznovrsna. U osnovi za svaku sintetičku evidenciju može se voditi analitička evidencija odnosno svaki sintetički (složeni) račun glavne knjige može se raščlaniti na analitičke račune i voditi odgovarajuća analitička evidencija. U praksi, analitička evidencija organizuje se i vodi najčešće kao:

a) analitička evidencija kupaca, b) analitička evidencija dobavljača, c) analitička evidencija materijala, d) analitička evidencija robe, e) analitička evidencija o zaradama, f) analitička evidencija osnovnih sredstava.

a) Analitička evidencija kupaca Sintetički račun kupaca pruža samo globalnu sliku o stanju i prometu sa kupcima u celini. On ne pruža podatke o imovinsko-pravnim odnosima preduzeća sa pojedinim kupcima, koji su neophodni preduzeću. Zato je nužno voditi analitičku evidenciju kupaca iz koje možemo dobiti detaljne informacije o pojedinim kupcima. Analitička evidencija kupaca koristi u prvom redu finansijskoj službi preduzeća, koja se brine o naplati potraživanja. Ona podseća kupce i po potrebi šalje opomene kupcima da u određenom roku izmire svoje obaveze prema preduzeću, jer će u protivnom biti tuženi sudu. Pravna služba preduzeća koristi ovu evidenciju tako što u slučaju kada pojedini kupci ne izmire potraživanja preduzeća u određenom roku podnosi tužbu sudu za naplatu potraživanja. Prodajna služba koristi analitičku evidenciju kupca pri prodaji proizvoda tako da se prvenstveno orijentiše prema onim kupcima koji uredno izmiruju potraživanja. Analitička služba takođe koristi ovu evidenciju za razna analitička ispitivanja, a po potrebi koriste je drugi organi u preduzeću. S obzirom da su kupci aktivno - pasivni tačun, tj. da mogu imati ne samo pozitivan već i negativan saldo i da među brojnim kupcima pored kupaca dužnika može biti i kupaca poverilaca (koji su dali avans), to pri sastavljanju bilansa na osnovu analitičke evidencije kupaca vrši se razdvajanje kupaca dužnika, koji se svrstavaju u aktivu, od kupaca poverilaca, koji se svrstavaju u pasivu. Kako se vrši knjiženje na računima kupaca prikazaćemo na jednom primeru.30 Saldo na računima je stedeći: Roba 2.000.000; Kupci 3.800.000 i to: "MIN", Niš 2.300.000 "Jastrebac", Prokuplje 700.000, "Timok", Zaječar 500.000, "Progres", Pirot 300.000. 1. Kupci su uplatili 2.000.000, i to: "MIN" Niš 1.000.000, "Jastrebac", Prokuplje 500.000, "Timok"

Zaječar 200.000, "Progres" Pirot 300.000. 2. Prodato je robe kupcima za 800.000, i to: "Jastrebac" Prokuplje 500.000, "Progres" Pirot 200.000,

"Timok" Zaječar 100.000. 3. Prodato je robe kupcima za 300.000, i to: "Timok" Zaječar 200.000, "Jastrebac" Prokuplje 100.000. 4. Prodato je robe kupcima za 700.000, i to: "MIN" Niš 500.000, "Jastrebac" Prokuplje 120.000, "Timok"

Zaječar 50.000, "Progres" Pirot 30.000. 5. Kupci su uplatili 700.000, i to: "Jastrebac" Prokuplje 500.000, "Timok'" Zaječar 200.000.

30 Poslovne promene date u primeru a odnose se na prodaju robe obuhvataju se samo sa aspekta novčanog toka (transformacije sredstava), a ne sadrže rashode i prihode u vezi prodaje robe (nabavna vrednost prodate robe i prihodi od prodaje robe), o čemu će kasnije biti više reči.

57

+ Roba - + Kupci - Sa) 2.000.000 2) 800.000 Sa) 3.000.000 1) 2.000.000 3) 300.000 2) 800.000 5) 700.000 4) 700.000 3) 300.000 4) 700.000 2.000.000 1.800.000 5.600.000 2.700.000 + "MIN" Niš - + "Progres" Pirot - Sa) 2.300.000 1) 1.000.000 Sa) 300.000 1) 300.000 4) 500.000 2) 200.000 4) 30.000 2.800.000 1.000.000 530.000 300.000 + "Timok" Zaječar - + "Jastrebac" Prokuplje - Sa) 500.000 1) 200.000 Sa) 700.000 1) 500.000 2) 100.000 5) 200.000 2) 500.000 5) 500.000 3) 200.000 3) 100.000 4) 50.000 4) 120.000 850.000 400.000 1.420.000 1.000.000 + Tekući račun - 1) 2.000.000 5) 700.000 2.700.000 Kontrola ispravnosti knjiženja na sintetičkim i analitičkim računima sprovodi se pomoću prometnog lista. Prometni list ima sledeće kolone: redni broj, naziv analitičkih računa, promet sa dve kolone + u koju se unosi promet sa pozitivne strane računa i - u koju se unosi promet sa negativne strane računa, i saldo takođe sa dve kolone: + za pozitivna salda i - za negativna salda. Posle unošenja pojedinih analitičkih računa u prometni list sa iznosima prometa i salda za svaki od njih, vrši se sabiranje kolona u prometnom listu. Ako na osnovu prednjeg primera sastavimo prometni list kupaca, on bi izgledao ovako:

PROMETNI LIST KUPACA Red broj Naziv kupca Promet Saldo

+ - + 1. "MIN" Niš 2.800.000 1.000.000 1.800.000 2. "Jastrebac" Prokuplje 1.420.000 1.000.000 420.000 3. "Timok" Zaječar 850.000 400.000 450.000 4. "Progres" Pirot 530.000 300.000 230.000 UKUPNO 5.600.000 2.700.000 2.900.000

Ukupan zbir prometa i salda analitičkih računa mora da bude jednak prometu i saldu odgovarajućeg sintetičkog računa. U našem primeru zbir pozitivne kolone prometa analitičkih računa kupaca u prometnom listu iznosi 5.600.000.- din. što odgovara prometu pozitivne strane sintetičkog računa kupaca. Isto tako, zbog negativne kolone prometa analitičkih računa kupaca u prometnom listu iznosi 2.700.000.- din. što odgovara prometu negativne strane sintetičkog računa kupaca. Takođe, ukupan zbir salda analitičkih računa u prometnom listu iznosi 2.900.000.-din. što odgovara saldu sintetičkog računa kupaca. Ova saglasnost prometa i salda analitičkih računa kupaca sa sintetičkim računom kupaca, potvrđuje ispravnost knjiženja na ovim računima.

b) Analitička evidencija dobavljača Analitička evidencija dobavljača pruža nam detaljnije podatke o imovinsko-pravnim odnosima preduzeća sa pojedinim dobavljačima. Analitička evidencija dobavljača vodi se na isti način kao analitička

58

evidencija kupaca, i na kraju meseca vrši se sravnjivanje sa sintetičkom evidencijom pomoću prometnog lista. Analitičku evidenciju dobavljača koriste finansijska služba, nabavna služba, analitička služba i po potrebi ostale službe u preduzeću. Budući da su i dobavljači aktivno-pasivni račun i da među njima pored dobavljača poverioca može biti i dobavljača dužnika, to se pri sastavljanju bilansa na osnovu analitičke evidencije dobavljača vrši razdvajanje dobavljača dužnika, koji se svrstavaju u aktivu, od dobavljača poverilaca, koji se svrstavaju u pasivu.

c) Analitička evidencija materijala Za razliku od glavne knjige u kojoj se vodi samo jedan sintetički račun materijala, u pomoćnim knjigama vodi se čitav niz analitičkih računa materijala, tj. za svaku vrstu materijala vodi se posebna evidencija. Na sintetičkom računu materijala vodi se sumarna evidencija o materijalu u vrednosnom izrazu, a na analitičkim računima materijala vodi se detaljna evidencija u naturalnom i vrednosnom izrazu.U praksi analitička evidencija materijala naziva se materijalno knjigovodstvo. Analitička evidencija materijala, koja količinski i vrednosno pruža detaljan uvid o stanju i kretanju pojedinih vrsta materijala, ima veliki značaj za pravilno odvijanje nabavke i proizvodnje, te za racionalno korišćenje obrtnih sredstava. Naime, analitička evidencija materijala omogućuje nabavnoj službi da nabavija materijal tako da se zalihe materijala u skladištu kreću oko optimalnih zaliha. Time se obezbeđuje kontinualno odvijanje procesa proizvodnje i ekonomično angažovanje obrtnih sredstava u zalihe materijala. Vođenje evidencije o materijalu ilustrovaćemo na jednom primeru: 1. aprila 2005. godine stanje na analitičkim računima materijala bilo je sledeće:

Jelove daske 10 m3 po 400 = 4.000 Lim 0,10 mm 500 kg po 3 = 1.500 Lim 0,20 mm 600 kg po 2 = 1.200 Boja (plava) 6 kg po 100 = 600 Ukupno: 7.300

5. aprila nabavljeno je: Lim 0,10 mm 200 kg po 3 = 600 Lim 0,20 mm 200 kg po 2 = 400 Ukupno: 1.000

6. aprila izdato je u proizvodnju: Jelove daske 4 m3 po 400 = 1.600 Lim 0,10 mm 500 kg po 3 = 1.500 Lim 0,20 mm 250 kg po 2 = 500 Boja (plava) 3 kg po 100 = 300 Ukupno: 3.900

9. aprila nabavljeno je: Jelove daske 8 m3 po 400 = 3.200 Lim 0,10 mm 400 kg po 3 = 1.200 Boja (plava) 5 kg po 100 = 500 Ukupno: 4.900

24. aprila izdato je u proizvodnju: Jelove daske 3 m3 po 400 = 1.200 Lim 0,20 mm 150 kg po 2 = 300 Boja (plava) 2 kg po 100 = 200 Ukupno: 1.700

59

KNJIŽENJE U GLAVNOJ KNJIZI

MATERIJAL Datum

Opis Iznos

Dan Mesec + - 1. April Saldo 7.300 5. " Primljeno od dobavljača 1.000 6. " Izdato u proizvodnju 3.900 9. " Primljeno od dobavljača 4.900

24. " Izdato u proizvodnju 1.700 " 13.200 5.600

DOBAVLJAČI Datum

Opis Iznos

Dan Mesec + - 5. " Za nabavljeni materijal 1.000 9. " Za nabavljeni materijal 4.900 " 5.900

TROŠKOVI MATERIJALA

Datum Opis

Iznos Dan Mesec + - 8. " Za utrošeni materijal 3.900

24. " Za utrošeni materijal 1.700 " 5.600

KNJIŽENJE U ANALITIČKOJ EVIDENCIJI MATERIJALA

Jelove daske Jed. mere: m3 Datum Opis Količina Cena Vrednost

Dan Mesec Ulaz Izlaz Stanje + - 1. April Saldo 10 10 400 4.000 6. " Izdato u proizv. 4 6 400 1.600 9. " Nabavljeno 8 14 400 3.200

24. " Izdato u proizv. 3 11 400 1.200 18 7 11 7.200 2.800

Lim 0,10 mm Jed. mere: kg

Datum Opis Količina Cena Vrednost Dan Mesec Ulaz Izlaz Stanje + - 1. April Saldo 500 500 3 1.500 5. " Nabavljeno 200 700 3 600 6. " Izdato u proizv. 500 200 3 1.500 9. " Nabavljeno 400 600 3 1.200

1.100 500 600 3.300 1.500

60

Lim 0,20 mm Jed. mere: kg Datum Opis Količina Cena Vrednost

Dan Mesec Ulaz Izlaz Stanje + - 1. April Saldo 600 600 2 1.200 5. " Nabavljeno 200 800 2 400 6. " Izdato u proizv. 250 550 2 500 24. " Izdato u proizv. 150 400 2 300

800 400 400 1.600 800 Boja (plava) Jed. mere: kg

Datum Opis Količina Cena Vrednost Dan Mesec Ulaz Izlaz Stanje + - 1. April Saldo 6 6 100 600 5. " Izdato u proizv. 3 3 100 300 6. " Nabavljeno 5 8 100 500 24. " Izdato u proizv. 2 6 100 200

11 5 6 1.100 500

Upoređivanjem prometnog lista materijala sa sintetičkim računom materijala uočavamo sledeće: - da se zbir pozitivne kolone analitičkog računa materijala slaže sa zbirom pozitivne kolone

sintetičkog računa materijala (13.200), - da se zbir negativne kolone analitičkih računa materijala takođe slaže sa zbirom negativne kolone

računa materijala (5.600), i - da se zbir saldo analitičkih računa materijala takođe slaže sa saldom sintetičkog računa materijala

(7.600), što dokazuje da je knjiženje na sintetičkim i analitičkim računima materijala u mesecu aprilu pravilno izvršeno.

Pored sintetičke evidencije materijala koja se vodi vrednosno u finansijskom knjigovodstvu i

analitičke evidencije materijala koja se vodi količinski i vrednosno u materijalnom knjigovodstvu, vodi se još količinska evidencija o pojedinim vrstama materijala u samom magacinu materijala. U magacinskoj evidenciji materijala vodi se poseban karton za svaku vrstu materijala. Karton treba da sadrži: naziv materijala, broj prema nomenklaturi materijala, te minimum i maksimum zaliha za određenu vrstu materijala, da bi se moglo proceniti da li je i kada potrebno vršiti nabavku materijala. Na primer, magacinska evidencija za jelove daske u našem primeru mogla bi izgledati ovako:

Broj 38 Naziv materijala

JELOVE DASKE

Jed. mere: Minimum: Maksimum:

m3

5 20

Datum Opis Ulaz Izlaz Stanje Dan Mesec 1. " Saldo 10 10 6. " Izdato u proizvodnju 4 6 9. " Nabavljeno 8 14 24. " Izdato u proizvodnju 3 11

18 7 11

61

Magacinska evidencija materijala može se voditi i u stepenastom obliku, što ćemo prikazati takođe za jelove daske.

Broj 38 Naziv materijala

JELOVE DASKE Jed. mere: Minimum:

Maksimum:

m3

5 20

Datum Opis Znak Količina Dan Mesec 1. April Saldo + 10 6. " Izdato u proizvodnju - 4 Saldo + 6

9. " Nabavljeno + 8 Saldo + 14

24. " Izdato u proizvodnju - 3 Saldo + 11

Na kraju svakog meseca treba izvršiti sravnjivanje magacinske evidencije materijala sa analitičkom

evidencijom materijala da bi se proverila tačnost ovih dveju evidencija za svaku vrstu materijala. To sravnjivanje je slično sravnjivanju sintetičke i analitičke evidencije materijala. Razlika je u tome što se sravnjivanje magacinske i analitičke evidencije vrši u količinskim jedinicama, a sravnjivanje analitičke i sintetičke evidencije materijala vrši u vrednosnom iznosu.

d) Analilička evidencija robe

U glavnoj knjizi vodi se sintetički račun robe, a u pomoćnim knjigama vode se analitički računi robe. Za svaku vrstu robe vodi se poseban analitički račun u naturalnom i vrednosnom izrazu, kao i kod materijala. U praksi analitička evidencija robe naziva se robno knjigovodstvo.

Tehnika analitičke evidencije robe ista je kao tehnika analitičke evidencije materijala. Na kraju svakog meseca vrši se sravnjivanje sintetičke i analitičke evidenctje robe pomoću prometnog lista.

Pored analitičke evidencije robe, koja se vodi u robnom knjigovodstvu, u skladištu robe vodi se magacinska evidencija robe u naturalnim pokazateljima. Na kraju meseca treba takođe izvršiti sravnjivanje stanja pojedinih vrsta robe iz magacinske evidencije sa odgovarajućom analitičkom evidencijom robe.

Analitička evidencija robe, koja pruža detaljan pregled o slanju i kretanju pojedinih vrsta robe u naturalnim i vrednosnim pokazateljima, značajna je osobito za prodajnu i analitičku službu preduzeća. Na osnovu analitičke evidencije prodajna služba se rukovodi pri prodaji pojedinih vrsta robe, a analitička služba ispituje kretanje zalihe robe.

e) Analitička evidencija o zaradama radnika

Pored sintetičke evidencije o zaradama radnika, koja se vodi u glavnoj knjizi, neophodno je voditi i analitičku evidenciju o zaradama. Vodi se na karticama, tako da se za svakog radnika otvara posebna kartica. Na kartici se svakog meseca evidentira zarada radnika i izvršene isplate, obustave po raznim osnovama, kao i podaci o vremenu provedenom na radu odnosno učinak radnika, zavisno o tome šta se uzima kao element za raspodelu zarada.

Analitička evidencija o zaradama koristi prvenstveno finansijskoj službi preduzeća za obračun i isplatu zarada. Ovu evidenciju koriste i drugi organi koji prate i analiziraju kretanje zarada. Osim toga, na osnovu analiličke evidencije zarada izdaju se potvrde radnicima o visini zarada koje se koriste za dobijanje kredita, za naknadu od Zavoda za socijalno osiguranje za vreme bolovanja, za određivanje visine penzije, i sl.

f) Analitička evidencija osnovnih sredstava U glavnoj knjizi vodi se više sintetičkih računa za osnovna sredstva, kao: građevinski objekti, oprema,

alat i inventar, i dr. Međutim, sintetička evidencija osnovnih sredstava ne može da zadovolji, jer ne pruža detaljne podatke o pojedinim oblicima osnovnih sredstava. Tako npr. oprema obuhvata: mašine, uređaje i instalacije, krupan alat, transportna sredstva, pogonski inventar i poslovni inventar. Za sve nabrojane vrste

62

opreme kao i za sve ostale vidove osnovnih sredslava u okviru odgovarajućih sintetičkih računa treba voditi analitičku evidcnciju osnovnih sredstava u količinskim i vrednosnim jedinicama.

Iz sintetičkih računa osnovnih sredstava možemo saznati nabavnu vrednost, otpisanu vrednost i sadašnju vrednost glavnih grupacija osnovnih sredstava. Ti globalni podaci ne mogu se koristiti za procenu funkcionalne sposobnosti pojedinih oblika osnovnih sredstava i vremena njihove zamene. Zbog toga je neophodno voditi analitičku evidenciju osnovnih sredstava.

Na kraju obračunskog razdoblja treba izvršiti sravnjivanje knjiženja u analitičkoj evicienciji osnovnih srcdstava sa knjiženjima na odgovarajućim sintetičkim računima. Za tu svrhu koristi se prometni list kojim se sravnjuje nabavna, otpisana i neotpisana (sadašnja) vrednost osnovnih sredstava.

Pored finansijskih iznosa u analitičkoj evidenciji osnovnih sredstava treba voditi i tehničke podatke za svako osnovno sredstvo. Tehnički podaci obično su različiti za pojedine vrste osnovnih sredstava. Tako, na primer, za mašine treba voditi sledeće tehničke podatke: naziv mašine, tip mašine, godina proizvodnje, ime proizvođača, inventarski broj, vek trajanja, kapacitet, i sl. Tehnički podaci vode se obično na istoj kartici sa finansijskim podacima, a mogu se voditi i na posebnim karticama. Pored analitičke evidencije osnovnih sredstava, preduzeća obično vode i knjigu inventara u kojoj se hronološkim redom evidentira svaka promena stanja osnovnih sredstava. Knjiga inventara je uvezana i zajednička za sva osnovna sredstva. Ona predstavlja neku vrstu dnevnika osnovnih sredstava, gde se hronološki evidentiraju razni podaci u vezi pribavljanja i otuđenja pojedinih oblika osnovnih sredstava. Od podataka važniji su: naziv osnovnih sredstava, inventarski broj, ime dobavljača - kupca i mesto, datum nabavke - prodaje - rashodovanja, nabavna - prodajna vrednost, i sl.

4. NAČELA ZA VOĐENJE POSLOVNIH KNJIGA

Uloga načela za vođenje poslovnih knjiga sastoji se u tome da ona omoguće pravilno, efikasno i ekonomično vođenje poslovnih knjiga. Kao takva načela su značajna za vođenje svih poslovnih knjiga, kako onih koje se vode u preduzećima, tako i onih koje se vode u drugim organizacijama i institucijama. Ovom prilikom osvrnućemo se na neka važnija načela i ukazati na njihovu ulogu i značaj za vođenje poslovnih knjiga.

U važnija načela za vođenje poslovnih knjiga spadaju: a) Naželo ažurnosti, b) Načelo urednosti, c) Načelo povezanosti, d) Načelo preglednosti, e) Načelo ekonomičnosti.

a) Načelo ažurnosti

Jedno od najznačajnijih načela za vođenje poslovnih knjiga svakako je načelo ažurnosti. Ovo stoga što od ažurnosti knjigovodstva prvenstveno zavisi ostvarivanje njegovih zadataka i uspešnost rada knjigovodstvene službe.

Reč ažurnost je francuskog porekla a znači "svakodnevno". Prema tome, ažurno vođenje knjiga označava svakodnevno registrovanje nastalih promena, tako da se svaka knjigovodstvena promena registruje istog dana kada je nastala. Takvim registrovanjem knjigovostvenih promena postigla bi se dnevna ažurnost knjigovodstva. To bi bilo idealno da knjigovodstvo pruža istog dana podatke o nastalim promenama, jer bi se ti podaci bolje koristili za sistematsko upravljanje i rukovođenje preduzećem, a naročito za svakodnevno izvršavanje tekućih zadataka pojedinih službi.

No, i pored najbolje želje i napora teško je postići dnevnu ažurnost knjigovodstva. Razloga za to ima više. Oni se često međusobno prepliću i protivureče jedan drugom, tako da sputavaju ostvarenje potpune ažurnosti knjigovodstva.

Broj promena koje treba knjižiti raste, a takođe raste i broj pokazatelja koji se traže od knjigovodstva. Znači treba sprovesti dosta knjiženja i izvršiti obilatu obradu podataka da bi se dobili određeni pokazatelji. To je jedan problem koji stoji pred knjigovodstvenom službom i koji ona postepeno rešava knjiženjem pomoću računara, jer ručnim knjiženjem ne može se ažurno voditi knjigovodstvo naročito u većim preduzećima. Zahvaljujući tome problem brzine knjiženja i obrade podataka postepeno se rešava i da nije drugih problema mogla bi da se postigne dnevna ažurnost knjigovodstva.

Međutim, ažumost knjigovodstva ne zavisi samo od knjigovodstvene službe, već i od ostalih službi u preduzeću. Naime, knjiženje u savremenom knjigovodstvu obavlja se samo na osnovu pismenih dokumenata. Knjigovodstvena dokumenta formiraju se u raznim organizacionim jedinicama i odeljenjima,

63

gde nastaju poslovne promene. Da bi se vršilo knjiženje na osnovu knjigovodstvenih dokumenata, ista moraju biti kontrolisana i potpisana od određenih lica. To je teško postići u toku istog dana, i to sputava knjigovodstvo da bude dnevno ažurno. Zakonom o računovodstvu i reviziji određen je rok od osam dana za dostavljanje knjigovodstvenog dokumenta na knjiženje odnosno pet dana nakon sprovedene kontrole ispravnosti knjigovodstvenih dokumenata.

Pošto kretanje knjigovodstvenih dokumcnata ima veliki uticaj na ažurnost knjigovodstva, potrebo je izraditi plan cirkulacije knjigovodstvenih dokumenata. U tom planu, kako je već rečeno, treba detaljno predvideti za svaku vrstu knjigovodstvenog dokumenta put kretanja od njegovog formiranja do knjiženja. Pri tome, treba nastojati da put kretanja dokumenata bude što kraći i da se kretanje odvija što brže. Ako je plan cirkulacije knjigovodstvenih dokumenata precizno i pravilno sastavljen, onda se treba boriti da se taj plan što bolje ostvaruje, da ne dolazi do zastoja u cirkulaciji dokumenata. Time se stvaraju uslovi za blagovremeno knjiženje i obradu podataka.

Za ažurnost knjigovodstva veoma je važna i standardizacija obrazaca i postupaka obrade podataka. Ovo pitanje postaje sve aktuelnije zbog sve veće primene računara u knjigovodstvu, jer obrada podataka na računaru ne trpi čestu promenu obrazaca i način obrade knjigovodstvenih dokumenata. Zbog toga je potrebno da se na osnovu iskustva i sagledavanja konkretae situacije odrede obrasci koji će se koristiti za duže vreme i utvrde postupci obrade knjigovodstvenih podataka, uočavati nedostatke i tek posle dužeg vremena izvršiti korisne izmene obrazaca i postupaka obrade knjigovodstvenih dokumenata.

Za ažurnost knjigovodstva važna je i pravilna podela rada u knjigovodstvu, organizacija knjigovodstva, kao i organizacija preduzeća. Ako je, s obzirom na veličinu preduzeća i stepena primene računara, sprovedena dobra organizacija preduzeća i adekvatna organizacija knjigovodstvene službe, i ako je knjigovodstvo dobro povezano sa ostalim službama u preduzeću, može se očekivati brža cirkulacija knjigovodstvenih dokumenata i bolja ažumost knjigovodstva.

b) Načelo urednosti

Načelo urednosti odnosi se na sam način vođenja poslovnih knjiga. Poslovne knjige treba voditi tako da se osigura njihova trajnost i spreče prepravljanja i malverzacije. Knjiženje promena treba da se vrši hronološki tj. po redu kako one nastaju. Nadalje, načelo urednosti znači da se knjiženje prostorno vrši pravilno, bez preskakanja nekih redova i ostavljanja praznog prostora. Ako prazan prostor mora ostati zbog prenosa na sledeću stranu ili pri zaključivanju knjiga, isti treba poništiti knjigovodstvenim kolenom, da bi se sprečila naknadna upisivanja.

Kod ispravljanja grešaka načelo urednosti zahteva da se greške ispravljaju na način koji je uobičajen knjigovodstvenom praksom ili preciziran propisima, pri čemu treba nastojati da se posle ispravljene greške može videti gde je i kakva greška bila učinjena.

Načelo urednosti takođe zahteva da se knjiženje vrši samo na osnovu knjigovodstvenih dokumenata, koja su pravilno sastavljena, kontrolisana i pripremljena za knjiženje. Isto tako, načelo urednosti znači da knjigovodstvo treba na vreme tj. ažumo da pruža razne podatke koji se od njega traže.

c) Načelo povezanosti

Načelo povezanosti jedno je od osnovnih načela za vođenje poslovnih knjiga. Ono treba da bude prisutno u svim fazama formiranja i obrade knjigovodstvenih podataka i informacija. To se naročito ogleda u:

- povezanosti između nastalih promena i formiranja dokumenata, - povezanosti između dokumenata i knjiženja, - povezanosti izmedu analitičke i sintetičke evidencije, - povezanost između evidencije i obračuna - bilansiranja, i - povezanosti izmedu knjigovodstvene evidencije i raznih specifikacija, pregleda, pokazatelja i

informacija.

Povezanost između nastalih promena i formiranja knjigovodstvenih dokumenata značajna je za tačnost knjigovodstvene dokumentacije. Da bi se to postiglo potrebno je da se svaki dokumenat, po pravilu, formira na mestu nastanka poslovnog događaja, u momentu nastanka poslovnog događaja, i uz prisustvo odgovarajućih lica koja svojim potpisom potvrđuju tačnost podataka sadržanih u dokumentu.

Povezanost između dokumenata i knjiženja ogleda se u tome da se svako knjiženje mora vršiti na osnovu verodostojnog knjigovodstvenog dokumenta. Samo knjiženja na osnovu tačno formiranih dokumenata mogu da obezbede tačnost knjigovodstvene evidencije.

64

Povezanost između analitičke i sintetičke evidencije ogleda se u tome da se knjiženja koja se vrše detaljno na analitičkim računima vrše sumarno i na odgovarajućim sintetičkim računima. Ispravnost ovakvog knjiženja proverava se pomoću prometnog lista, kojim se proverava saglasnost prometa i salda analitičkih računa sa prometom i saldom odgovarajućeg sintetičkog računa.

Povezanost između evidencije i obračuna treba da dođe do izražaja kod sastavljanja godišnjeg obračuna. Izrada obračuna mora biti povezana sa evidencijom tj. mora da se temelji na tačno vođenoj knjigovodstvenoj evidenciji. Na taj način mora da se obezbedi pravilno bilansiranje tj. tačno sastavljanje bilansa stanja i bilansa uspeha i utvrđivanje tačnog finansijskog rezultata.

Povezanost između knjigovodstvene evidencije i računovodstvenih informacija predstavlja uslov za pravilno formiranje i korišćenje računovodstvenih informacija. Podaci i pokazatelji u računovodstvenim informacijama mora da proizlaze i da se izračunavaju na bazi tačno vođene knjigovodstvene evidencije. Na taj način računovodstvene informacije sadržavaće tačne podatke i pokazatelje i omogućiti pravilno informisanje raznih korisnika.

Primena načela povezanosti treba da obezbedi dokumentovanost u vođenju poslovnih knjiga. A dokumentovanost obezbeđuje tačnost i kontrolu ispravnosti knjigovodstvene evidencije. To doprinosi pouzdanosti u korišćenju knjigovodstvenih podataka i informacija.

d) Načelo preglednosti

Načelo preglednosti je veoma značajno za knjigovodstvo odnosno za vođenje poslovnih knjiga. Jer, "kroz ceo istorijski razvoj knjigovodstva momenat preglednosti bio tako važan, da se na rešavanju pojedinih problema u vezi s njim i razvijalo knjigovodstvo kao sistem".31

Poslovne knjige treba voditi pregledno i jasno, jer samo tako mogu da se dobiju brza i tačna saznanja o stanju i promenama u poslovnim knjigama.

Zahtevi u pogledu preglednosti vremenom se menjaju, jer ono što je nekad bilo pregledno razvojem knjigovodstva postaje nepregledno. U početku, dok je broj računa i promena bio mali, vođenje računa u uvezanim knjigama bilo je pregledno. Međutim, povećanjem broja računa i promena uvezane knjige postale su nepregledne, radi čega se došlo na ideju da se računi vode na slobodnim listovima - karticama.

Dugo vremena u knjigovodstvu vođeni su samo pojedinačni računi koji su imali isti rang i na osnovu kojih se sastavljao bilans. Dok je broj računa bio mali to je bilo pregledno. Kad se broj računa povećao vođenje pojedinačnih računa postalo je nepregledno, jer se nije moglo brzo i lako uočiti šta je glavno a šta sporedno. Bilansi sa velikim brojem računa postali su glomazni i nepregledni. Zato se došlo na ideju za uvodenje zbirnih - sintetičkih računa. Sintetički računi vode se u glavnoj knjizi i na osnovu njih se sastavlja bilans. Tako je glavna knjiga postala pregledna sa malim brojem sintetičkih računa. Pojedinačni računi vode se u pomoćnim knjigama, koje su takođe pregledne, jer nam pružaju detaljan uvid o pojedinim delovima imovine. Time su sintetički računi, koji se vode u glavnoj knjizi, dobili viši rang u odnosu na analitičke račune, koji se vode u pomoćnim knjigama.

U savremenom knjigovodstvu načelo preglednosti osobito dolazi do izražaja u kontnom okviru po kome preduzeća vode svoje knjigovodstvo. Kontni okvir sastavlja se po dekadnom principu, tako da se vrši sistematsko raščlanjavanje na klase, grupe, sintetičke i analitičke račune. Vođenje knjigovodstva po takvom računskom planu omogućuje brz i lak uvid u stanje i promene na sredstvima i izvorima sredstava, o rashodima i prihodima i o ostvarenom finansijskom rezultatu.

Isto tako, načelo preglednosti treba da dođe do izražaja i kod sastavljanja bilansa i raznih drugih prikaza i specifikacija, koji se sastavljaju na osnovu knjigovodstvene evidencije, tako da razni organi mogu lako da se snalaze pri korišćenju tih prikaza. Posebnu pažnju treba obratiti na one preglede koji se sastavljaju za organe upravljanja. Za tu svrhu pregledi i pokazatelji treba da budu što jednostavnije i jasnije prikazani, da bi članovi organa upravljanja mogli da ih razumeju i da uzmu učešća pri donošenju određenih odluka. Načelo preglednosti doći će do boljeg izražaja ako se standardizuju obrasci, koji su sastavljeni u skladu sa zahtevom ovog načela. Ako su obrasci pregledno sastavljeni i ako se upotrebljavaju duže vremena, onda se omogućuje ne samo brzi i lak uvid u određene pokazatelje, već i komparacija pokazatelja u vremenu. Poseban značaj pri tome imaju propisane bilansne šeme koje svojom strukturom u većoj ili manjoj meri zadovoljavaju načelo preglednosti.

31 Dr Mihailo Kovačević: "Razvoj organizacije knjigovodstva", op. cit., str. 12.

65

e) Načelo ekonomičnosti

Kao i u drugim oblastima tako i u knjigovodstvu treba da se vodi računa o načelu ekonomičnosti. Ekonomično voditi postovne knjige, to znači da efekat odnosno korisnost od poslovnih knjiga bude veća od troškova njihovog vođenja. Za razliku od proizvodnje, gde se ekonomičnost može meriti odnosom efekta, učinka ili prihoda i troškova, kod knjigovodstva nemamo takvu mogućnost. Troškove vođenja poslovnih knjiga možemo pratiti i meriti. Međutim, efekat je teško meriti, jer on ne zavisi samo od knjigovodstvenih podataka, već i od sposobnosti korisnika knjigovodstvenih podataka i informacija. Zato, princip ekonomičnosti knjigovodstva treba shvatiti tako da se određeni zadaci i odnosno podaci koje treba da pruža knjigovodstvo obezbede sa što manjim troškovima.

Na osnovu rečenog, potrebno je da se ustroje poslovne knjige, koriste odgovarajuća sredstva za obradu podataka i kadrovi koji će obezbediti ekonomično vođenje knjigovodstva. Broj i vrsta poslovnih knjiga zavisi od zadataka koji stoje pred knjigovodstvom i tehničkih sredstava koja se koriste za obradu podataka. Navedena sredstva koja se mogu koristiti za potrebe knjigovodstva mogu biti različita, od sredstava sa nižim perfomansama do najsavremenijih elektronskih računara - kompjutera.

Svaka organizacija treba da se opredeljuje za korišćenje onih sredstava za obradu podataka koja će omogućiti ekonomično vođenje knjigovodstva. Koja sredstva za obradu podataka treba da koristi neka organizacija zavisi od njene veličine, finansijskih i kadrovskih mogućnosti. Velike organizacije imaju mogućnost za formiranje elektronskog računskog centra za obradu podataka ne samo knjigovodstvenih već i drugih podataka. To omogućuje primerno korišćenje velikih kapaciteta savremenih kompjutera, što predstavlja uslov za ekonomičnost knjigovodslva. Male organizacije, zbog slabih finansijskih i kadrovskih mogućnosti i zahteva ekonomičnosti, mogu da koriste jednostavnija sredstva za obradu podataka, ili da vođenje knjigovodstva povere drugoj organizaciji (preduzeću, agenciji) koja je registrovana za vođenje poslovnih knjiga ili fizičkom licu koje ima odgovarajuće stručno zvanje.

Uspešno sprovođenje načela za vođenje poslovnih knjiga zavisi prvenstveno od knjigovodstvene službe, a zatim, i od ostalih službi koje sastavljaju ili kroz koje prolazi knjigovodstvena dokumentacija. Ipak, najveći uticaj i odgovornost za sprovođenje navedenih načela ima rukovodilac knjigovodstva, koji treba da kontroliše kretanje i obradu knjigovodstvene dokumentacije i da svojim znanjem, iskustvom i autoritetom blagovremeno utiče na otklanjanje raznih uzroka koji sputavaju uspešno sprovođenje načela za vođenje poslovnih knjiga.

5. GREŠKE U KNJIGOVODSTVU I NJIHOVO ISPRAVLJANJE

Prilikom formiranja i obrade računovodstvene dokumentacije, u poslovnim knjigama mogu nastati greške. Kod ručne obrade podataka jedini uzročnik nastanka grešaka je čovek odnosno lica koja učestvuju u formiranju, obradi i korišćenju računovodstvenih podataka i informacija. Kod kompjuterske obrade podataka, pored čoveka, kao subjektivnog faktora, i računar (kompjuter) može prouzrokovati nastanak grešaka.

Greške koje čini čovek mogu biti nenamerne (slučajne), koje nastaju zbog nestručnosti (neznanja), nemamosti, i namerne greške, koje se čine raznim manipulacijama sa dokumentacijom, obračunima, knjiženjima i računovodstvenim izveštajima, radi sticanja imovinske koristi za sebe lično ili za preduzeće (utaja poreskih dažbina).

Prema karakteru greške se mogu razlikovati na formalne i materijalne greške, Formalne greške kod dokumentacije manifestuju se u nedostatku nekog bitnog elementa (potpisa, iznosa i dr.), a kod knjiženja u nepravilnom dvojnom knjiženju svake promene u glavnoj knjizi, i nepravilnom knjiženju zbimo na sintetičkom kontu i pojedinačno na analitičkim kontima.

Formalnu neispravnost knjigovodstvene dokumentaeije treba da utvrdi likvidator prilikom kontrole ispravnosti dokumenata za knjiženje (nedostatak potpisa, podataka o količini, i drugih). Takva dokumenta likvidator ne verifikuje za knjiženje. Formalne greške prilikom knjiženja u glavnoj knjizi utvrđuju se automatskom kontrolom prilikom izrade obračuna odnosno sastavljanja probnog lista (bruto bilansa), gde zbir prometa dugovne i potražne strane svih konta mora da se slaže. Ako se zbir bruto bilansa ne slaže znači da je "učinjena formalna greška u dvojnom knjiženju na kontima glavne knjige ili u izradi bruto bilansa. Formalna greška u knjiženju na sintetičkim i analitičkim kontima utvrđuje se sastavljanjem prometnog lista. Ako se zbir prometa i saldo prometaog lista ne slaže sa prometom i saldom odgovarajućeg sintetičkog konta znači da je učinjena greška u knjiženju.

Materijalne greške imaju suštinski karakter. To znači da kod dokumentacije i knjigovodstvene evidencije u poslovnim knjigama, gde nema formalnih grešaka, mogu biti materijalne greške. Tako dokumenta, koja sadrže sve elemente mogu imati netačne podatke o količini, falsifikovani potpis, i sl, a knjiženja formalno (dvojno) ispravna, mogu biti suštinski neipravna, netačna i pogrešna. Materijake greške u

66

knjigovodstvenoj evidenciji utvrđuju se uglavnom inventarisanjem, popisom imovine, zaliha i usaglašavanjem potraživanja i obaveza.

Ispravljanje grešaka može se vršiti različito, što zavisi prvenstveno od toga da li se sastavljanje računovodstvene dokumentacije vrši ručno ili pomoću računara, kao i to da li se greška uoči odmah, kasnije ili tek prilikom izrade obračuna.

Jedan način ispravljanja grešaka jeste precrtavanje ili poništavanje učinjene greške. To se vrši kada se greška brzo uoči. Precrtavanje se praktikuje kod ručne obrade podataka. Ono što je pogrešno (iznos, naziv konta) precrta se tankom crtom, a iznad napiše ono što je pravilno (tačno). Precrtavanje se praktikuje kod kompjuterske obrade podataka. Pogrešno uneti podaci u računar poništavaju se, a zatim unose tačni podaci (iznos, naziv konta i dr.).

Drugi način ispravljanja grešaka jeste storniranje. Ono se praktikuje kako kod ručne, tako i kod mašinske obrade podataka. Storniranjem se vrši ispravljanje pogrešnih knjiženja, neke korekcije u knjiženjima u toku godine i prilikom izrade obračuna (preknjižavanja). Kod storniranja razlikujemo:

- običan storno, i - crveni stomo. Običan (crni) storno karakteriše se time što se pogrešno knjiženje neutrališe kontra knjiženjem (na

suprotnoj strani), a zatim sprovodi ispravno knjiženje. Na primer, isplata dobavljačima od 50,000 dinara sa tekućeg računa, knjižena je pogrešno na teret kupaca i u korist deviznog računa. Običnim stornom zadužili bi devizni račun a odobrili kupcima 50.000 dinara. Zatim bi zadužili dobavljače a odobrili tekućem računu 50.000 dinara. Negativna strana običnog (crnog) storna ogleda se u povećanju prometa, u ovom primeru za 50.000 dinara na kontu kupaca i deviznom računu. Prikazano na kontima glavne knjige to bi izgledalo ovako:

D (+) Devizni račun P (-) D (+) Kupci P (-) S) ........... S) ........... x) 50.000 x) 50.000 1) 50.000 1) 50.000 Pogrešno knjiženje Običan (crni storno)

D (+) Tekući račun P (-) D (+) Dobavljači P (-) S) ........... x/1) 50.000 x/1) 50.000 S) .......... Pravilno knjiženje

Crveni storno odlikuje se time što se pogrešno knjiženje sprovodi još jednom ali zaokruživanjem

iznosa, što predstavlja odbitnu stavku. Tako se neutrališe pogrešno knjiženje bez povećanja prometa, a zatim sprovodi ispravno knjiženje. Na kontima to bi izgledalo ovako:

D (+) Devizni račun P (-) D (+) Kupci P (-) S) ........... S) ........... x) 50.000 1) 50.000 1) 50.000 Pogrešno knjiženje x) x) Crveni storno

D (+) Tekući račun P (-) D (+) Dobavljači P (-) S) ........... x/1) 50.000 x/1) 50.000 S) .......... Pravilno knjiženje

Ukoliko bi pogrešno knjiženje bilo samo na jednom kontu, na primer zaduženje kupaca umesto

dobavljača, onda bi običnim stornom odobrili kontu kupaca a zadužili konto dobavljača za 50.000 dinara.

50.000 50.000

67

Time bi neutralisali pogrešno knjiženje na kontu kupaca i sproveli ispravno knjiženje na kontu dobavljača. Prikazano na kontima to bi izgledalo ovako:

D (+) Devizni račun P (-) D (+) Kupci P (-) 1) 50.000 S) ........... Pogrešno

knjiženje x) 50.000 x) 50.000

Običan storno

Crvenim stornom još jednom bi zadužili kupce za 50.000 dinara, ali zaokruživanjem, a zatim zadužili dobavljače. U ovom slučaju storniranjem pogrešnog knjiženja na kontu kupaca vrši se istovremeno preknjižavanje odnosno sprovođenje ispravnog knjiženja na kontu dobavljača. Prikazano na kontima to bi izgledalo ovako:

D (+) Devizni račun P (-) D (+) Kupci P (-) 1) 50.000 S) ........... x) x) 50.000 Crveni storno

50.000

68

VI KONTNI OKVIR

1. ULOGA I ZNAČAJ KONTNOG OKVIRA

Kontni okvir je spisak ili pregled računa (konta) koji se mogu otvarati u knjigovodstvu preduzeća. Za razliku od kontnog okvira, kontni plan nije ništa drugo do spisak ili pregled konta, ali onih koji su stvarno otvoreni u knjigovodstvu preduzeća. U konkretnom preduzeću kontni plan nastaje eliminisanjem nepotrebnih računa iz kontnog okvira, koji je, po pravilu, propisan uz istovremeno celishodno raščlanjavanje potrebnih računa. Ovo, razume se, tako što se pri ustrojstvu kontnog plana ne mogu uvoditi nova konta, novi računi koji nisu sadržani u kontnom okviru.

Zahtev za kontnim okvirom proizašao je iz potrebe svođenja i upoređivanja podataka o poslovanju preduzeća ili njegovih delova kao i užih i širih organizacionih segmenata ptivrede. U stvari, potreba za agregiranjem i kompariranjem podataka o poslovanju preduzeća, privrednih grana i privrede u celini uslovila je nastanak kontnog okvira kao instrumenta za efikasniju realizaciju zahteva u pogledu praćenja, kontrole i planiranja, rečju, upravljanja preduzećem i širim ekonomskim celinama. Iz tog razloga računi u kontnom okviru treba da budu sistematizovani prema unapred utvrđenom kriterijumu. Pored toga, uspešno upravljanje nacionalnom ekonomijom podrazumeva i to da u svim privrednim jedinicama izabrani računi imaju istu sadržinu, da su postupci kontiranja i knjiženja identični (jednoobrazni) i da se na istovetan način primenjuju računovodstveni principi, načela i standardi. Ideja o jednoobraznosti omogućava niz pogodnosti, a pre svega: olakšava prelazak računovodstvenih kadrova iz jednog u drugo preduzeće i vreme upoznavanja sa njim se znatno skraćuje; pospešuje učenje knjigovodstva i skraćuje vreme uhodavanje početnika u praksi. Najzad, za izradu kontnog okvira mogu se koristiti najbolji kadrovi, sa teorijskim znanjem i praktičnim iskustvom, tako da se dobije najsvrsishodniji sistem računa u svim preduzećima, koji bi se, ako bi svako preduzeće za sebe sastavilo kontni okvir, retko dobijao. Pri ovome postoji i opasnost za slučaj da se sastavlja loš kontni plan i da se greška proširi na sva preduzeća koja su dužna da ga primenjuju.

Sa organizaciono-metodološkog aspekta gledano, uloga i značaj kontnog okvira je u tome što se njegovim izborom određuju:32 sadržina i struktura knjigovodstva, metode periodiziranja rezultata, postupci kontiranja i knjiženja, mogućnosti zadovoljenja poslovodnih (upravljačkih) zahteva na nivou preduzeća i šire i sl.

Kontni planovi koje donose nadležni organi moraju biti obavezni za sve organizacije na koje se odnose. To je osnovni uslov za vođenje jednoobraznog knjigovodstva. Ukoliko kontni planovi ne bi bili obavezni, pojedine organizacije bi prema svome nahođenju mogle da odstupe od propisanog kontnog plana i da onemoguće ostvarenje osnovnog cilja jednoobraznog knjigovodslva. Zbog toga, Zakon o računovodstvu i reviziji obavezuje sva preduzeća da svoje knjigovodstvo vode po sistemu jedinstvenih računa, koji su propisani kontnim okvirom.

2. PRETPOSTAVKE ZA IZRADU KONTNOG OKVIRA

U izradi kontnog okvira osnovni zahtev koji se postavlja i koji mora da se ispoštuje "jeste direktna veza računa glavne knjige sa pozicijama bilansa stanja i uspeha"33. Pri tome, bilansne šeme čine okvir i podlogu za izgradnju kontnog okvira, kao instrumenta za realizaciju ciljeva i zadataka računovodstva.

Što se tiče pretpostavki ili principa za izradu kontnog okvira dobilo je skoro opštu saglasnost razlikovanje materijalnih pretpostavki i formalnih pretpostavki ili principa za izradu kontnog okvira. Kada su u pitanju materijalne pretpostavke onda se imaju u vidu brojni faktori koji se moraju uvažavati prilikom obilikovanja kontnog okvira kao i kontnog plana konkretnog preduzeća. Među faktorima izgradnje kontnog okvira su, svakako, najznačajniji: karakteristike privrednog sistema, specifičnosti pojedinih privrednih grana, veličina preduzeća, struktura proizvodnog programa, tip proizvodnje, organizacija preduzeća i dr. Navedeni faktori, u osnovi, čine okruženje finansijskog izveštavanja.

Formalne prctpostavke izgradnje kontnog okvira se odnose na raščlanjavanje i obeležavanje računa u kontnom okviru odnosno na izbor i raspoređivanje informacija, pre svega klasa, u kontnom okviru. Za raščlanjvanje i obeležavanje računa u kontnom okviru mogu se koristiti redni brojevi, slova (slovni znaci) ili kombinacija rednih brojeva i slova (slovnih znaka). Danas je skoro opšte prihvaćen dekadni sistem raščlanjavanja i obeležavanja računa u kontnom okviru. Njegova osnovna karakteristika je u tome što

32 dr G. Ilić. dr K.Š - Jovanović, dr R. Radovanović, dr J. Krstić, dr D. Stojatiović: "Računovodstvo I" Savez računovođa i revizora Srbije, Beograd, 1995, str, 454. 33 Međunarodni smetkovodstveni standardi 2000, prevod sa engleskog jezika, Savez računovođa i revizora Makedonije.

69

upotrebljava arapske brojeve za obeležavanje (numerisanje, šifriranje i sl.) računa u kontnom okviru, pri čemu svaka cifra koja se pojavljuje u arapskom broju ima numeričku (brojčanu) i pozicionu (mesnu) vrednost. Kada je u pitanju poziciona odnosno mesna vrednost u arapskom broju ona označava:

1 2 3 4

Klasu

Grupu

Sintetički račun (račun)

Analitički račun (podračun)

Što se tiče numeričke odnosno brojčane vrednosti ona se izražava uz korišćenje cifara od 0 do 9, tj. deset brojeva. To znači da se kontni okvir raščlanjava u desetklasa, svaka klasa u deset grupa, svaka grupa u deset sintetičkih računa (računi), svaki sintetički račun u deset analitičkih računa (podračuni). Ovakav pristup pri konstruisanju kontnog okvira naziva se dedukti pristup - najpre se identifikuju klase, zatim grupe računa i na kraju računi. Obrnuti pristup - pri čemu se najpre utvrđuju računi, zatim grupe računa i na kraju klase je induktivni pristup. Inače, primera radi, šifra 1234 označava da se radi o analitičkom računu koji pripada klasi jedan, u okviru nje drugoj grupi, u okvim grupe trećem sintetičkom računu, a u okviru sintetičkog računa radi se o četvrtom analitičkom računu odnosno podračunu. Prema tome, u dekadnom sistemu obeležavanja svaka celina - računovodstvena kategorija deli se na deset delova, a po mesnom položaju broja utvrđuje se pripadnost kategoriji višeg reda ili nivoa raščlanjavanja. Navedene oznake konta - šifre su pogodne jer se lako pamte, omogućavaju logičan raspored računa u glavnoj knjizi i što se na osnovu njih relativno brzo prepoznaju računovodstvene kategorije višeg reda kome račun pripada.

U okviru formalnih pretpostavki oblikovanja kontnog okvira već je ukazano na pitanje izbora i raspoređivanja informacija odnosno klasa u kontnom okviru. Imajući prednje u vidu, po pravilu, razmatra se kontni okvir po bilansnom principu (principu zaključka) i kontni okvir po funkcionalnom (procesnom) principu. O osnovnim karakteristikama i strukturi navedenih kontnih okvira biće reči u nastavku.

3. KONTNI OKVIR PO BILANSNOM PRINCIPU

Struktura kontnog okvira po bilansnom principu odnosno principu zaključka može da izgleda ovako:34

Klasa 0 - Stalna sredstva (imobilizacije) Klasa 1 - Zalihe Klasa 2 - Potraživanja i gotovina Klasa 3 - Sopstveni kapital Klasa 4 - Obaveze Klasa 5 - Neposlovna sred. izvori neposl. sr. i vanbilansna aktiva i pasiva Klasa 6 - Rashodi Klasa 7 - Prihodi Klasa 8 - Otvaranje i zaključak knjiga Klasa 9 - Pogonski obračun (obračun troškova i učinaka). Glavne karakteristike kontnog okvira zasnovanog na bilansnom principu su sledeće: a) Kontni okvir po bilansnom principu zasniva se na uverenju da je primarni cilj knjigovodstva

utvrđivanje uspešnosti poslovanja i finansijskog položaja preduzeća. Realizacija navedenog cilja se postiže sastavljanjem bilansa uspeha i bilansa stanja. Polazeći od navedenog, raspored klasa u bilansnom kontnom 34 Ukoliko koncipirana šema bilansa stanja preferira utvrđivanje kratkoročne finansijske ravnoteže onda model bilansnog kontnog okvira može da ima sledeći raspored klasa: klasa 0 - novčana sredstva, tekuća potraživanja i gubitak; klasa 1 - zalihe gotovih proizvoda i nedovršene proizvodnje; klasa 2 - materijal, sitan inventar i ambalaža; klasa 3 - dugoročni plasmani i osnovna sredstva; klasa 4 - tekuće obaveze; klasa 5 - dugoročni izvori obrtnih i osnovnih sredstava; klasa 6 - rashodi; klasa 7 - prihodi i klasa 8 -računi rezultata i bilansni računi. Šire o ovome videti: dr R. Jablan-Stefanović: "Principi ustrojstva kontnih planova", Beograd, 1989, str. 86-88.

70

okviru je u skladu sa rasporedom pozicija u bilansu stanja i bilansu uspeha. Drugim rečima, ređanje klasa je shodno rasporedu, sadržini i strukturi bilansa stanja i bilansa uspeha. Inače, na osnovu navedenog Kontnog okvira po bilansnom principu, bilans stanja sadrži dva podbilansa i to podbilans poslovnih sredstava i izvora sredstava koga čine poslovna aktiva (klase 0, 1 i 2) i poslovna pasiva (klase 3 i 4), kao i podbilans neposlovnih sredstava i izvora neposlovnih sredstava, neposlovna aktiva i neposlovna pasiva (klasa 5), a bilans uspeha čine rashodi (klasa 6) i prihodi (klasa 1).

b) Kontnom okviru po bilansnom principu odgovara metoda ukupnih troškova za utvrđivanje finansijskog rezuitata u finansijskom knjigovodstvu. Ova metoda periodiziranja rezultata, inače, zasniva se na sučeljavanju ukupnih prihoda, korigovanih za promenu (povećanje ili smanjenje) vrednosti zaliha nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda ukupnim troškovima poslovanja preduzeća u odgovarajućem obračunskom periodu. Što se tiče pogonskog knjigovodstva treba istaći da se obračun rezultata vrši po metodi troškova prodatih učinaka (na bazi upoređivanja ukupnih prihoda i njima odgovarajućih rashoda) i to po proizvodima, organizacionim delovima preduzeća, kanalima piodaje i sl. Shodno navedenom, proizilazi da primenom kontnog okvira po bilansnom principu egzistiraju dva računska sistema odnosno knjigovodstva - finansijsko ili globalno knjigovodstvo (klase 0, l, 2, 3, 4, 5, 6, 7 i 8) i pogonsko knjigovodstvo (klasa 9) sa odlikom aritmetičke ravnoteže (tzv. Formalno - organizacioni dualizam).

c) Primenom kontnog okvira po bilansnom principu obezbeđuju se sintetičke globalne ili potrebne i potpune informacije o poslovanju preduzeća - njegovoj uspešnosti i finansijskom statusu. Tako, na primer, u bilansu stanja imovina je klasifikovana po rastućoj likvidnosti, a obaveze po rastućoj dospelosti, u bilansu uspeha po metodi ukupnih troškova prihodi su sistematizovani na redovne, ostale i vanredne, a rashodi su grupisani po prirodnim vrstama troškova (što čini poslovne rashode), na ostale i vanredne. Inače, navedene informacije o uspešnosti i finansijskom položaju preduzeća namenjene su prvenstveno eksternim korisnicima -akcionarima, kreditorima, državnim organima i dr.

4. KONTNI OKVIR PO FUNKCIONALNOM PRINCIPU

Polazeći od deduktivnog pristupa pri oblikovanju kontnog okvira po funkcionalnom odnosno procesnom principu njegova struktura može da izgleda ovako:

Klasa 0

-

Stalna sredstva i dugoročni izvori

Klasa 1 - Monetarna sredstva i kratkoročni izvori Klasa 2 - Materijal Klasa 3 - Troškovi po vrstama Klasa 4 - Troškovi po mestima (pogonski obračun) Klasa 5 - Poluproizvodi Klasa 6 - Gotovi proizvodi Klasa 7 - Redovni i vanredni rashodi Klasa 8 - Redovni i vanredni prihodi Klasa 9 - Zaključak knjiga. Osnovne karatkeristike kontnog okvira baziranog na funkcionalnom principu su sledeće: a) Kontni okvir po funkcionalnom principu bazira se na premisi da je primami cilj knjigovodstva

praćenje ukupnogtoka kretanja vrednosti (sredstava) u preduzeću. Struktura kontnog okvira po procesnom principu odnosno raspored klasa je po fazama kružnog toka sredstava (N-R...P...R1-N1). Drugim rečima, ređanje klasa je shodno odvijanju procesa reprodukcije. Pri tome, da bi se započeo proces proizvodnje preduzeće obezbeđuje sopstveni i pozajmljeni kapital (dugoročne izvore) i osnovna sredstva (klasa 0); pribavlja monetarna sredstva iz kratkoročnih izvora (klasa 1); nabavlja materijal (klasa 2); troškove prati po vrstama (klasa 3); odnosno po mestima (klasa 4); završavanjem proizvodnje nastaju poluproizvodi (klasa 5); zatim gotovi proizvodi (klasa 6); proizvodnjom nastaju rashodi (klasa 7); a prodajom prihodi (klasa 8); na kraju godine se računi stanja i uspeha (klasa 9).

b) Kontnom okviru po funkcionalnom principu upodobljena je metoda troškova prodatih učinaka prilikom utvrđivanja periodičnog rezultata. Ona se zasniva, kako je već rečeno, na suprotstavljanju ukupnih prihoda i njima uslovljenih rashoda. Ovo kako po pojedinim učincima (proizvodima i uslugama) tako i po organizacionim delovima preduzeća, po teritorijama i tržišnim segmentima i sl. Inače, finansijsko knjigovodstvo i pogonsko knjigovodstvo čine jedinstveno knjigovodstvo. Shodno navedenom proizilazi da

71

primenom kontnog okvira po funkcionalnom principu postoji samo jedan računski sistem odnosno knjigovodstvo koga čine klase od 0 do 9.

c) Primenom kontnog plana po funkcionalnom principu, u osnovi, se obezbeđuju detaljne odnosno analitičke informacije o poslovanju preduzeća (ekonomičnosti proizvodnje, rentabilnosti proizvoda i sl.). Navedene informacije su prvenstveno namenjene internim korisnicima. Istovremeno, internim korisnicima su potrebne i globalne ili sintetičke informacije (o finansijskom položaju i sl.) koje se dobijaju bilansiranjem.

5. ZVANIČNI KONTNI OKVIR

Pravilnikom o kontnom okviru i sadržini računa u Kontnom okvira za preduzeća i zadruge35 propisan je 2004. godine zvanični kontni okvir. Struktura odnosno sadržina zvaničnog (važećeg) kontnog okvira je sledeća:

Klasa 0 - Neuplaćeni upisani kapital i stalna imovina Grupa 00 - Neuplaćeni upisani kapital 01 - Nematerijalna ulaganja 02 - Nekretnine, postrojenja, oprema i biološka sredstva 03 - Dugoročni finansijski plasmani Klasa 1 - Zalihe Grupa 10- Zalihe materijala 11- Nedovršena proizvodnja 12- Gotovi proizvodi 13- Roba 14 - Nekretnine pribavljene radi prodaje 15 - Dati avansi Klasa 2 - Kratkoročna potraživanja, plasmani i gotovina Grupa 20 - Potraživanja po osnovu prodaje 21 - Potraživanja iz specifičnih poslova 22 - Druga potraživanja 23 - Kratkoročni finansijski plasmani 24 - Gotovinski ekvivalenti i gotovina 27 - Porez na dodatu vrednost 28 - Aktivna vremenska razgraničenja 29 - Gubitak iznad visine kapitala Klasa 3 - Kapital Grupa 30 - Osnovni i ostali kapital 31 - Neuplaćeni upisani kapital 32 - Rezerve 33 - Revalorizacione rezerve 34 - Neraspoređena dobit 35 - Gubitak Klasa 4 - Dugoročna rezervisanja i obaveze Grupa 40 - Dugoročna rezervisanja 41 - Dugoročne obaveze 42 - Kratkotočne finansijske obaveze 43 - Obaveze iz poslovanja 44 - Obaveze iz specifičnih poslova 45 - Obaveze za zarade i naknade zarada 46 - Druge obaveze 47 - Obaveze za porez na dodatu vrednost 48 - Obaveze za ostale poreze, doprinose i druge dažbine 49 - Pasivna vremenska razgraničenja Klasa 5 - Rashodi Grupa 50 - Nabavna vrednost prodate robe 51 - Troškovi materijala 52 – Troškovi zarada, naknada zarada i ostali lični rashodi

35 Sl. Glasnik RS br. 53/2004

72

53 – Troškovi proizvodnih usluga 54 – Troškovi amortizacije i rezervisanja 55 – Nematerijalni troškovi 56 – Finansijski rashodi 57 – Ostali rashodi 58 – Rashodi po osnovu obezvređenja imovine 59 – Vanredni rashodi i prenos rashoda Klasa Grupa

6 - Prihodi 60 - Prihodi od prodaje robe 61 - Prihodi od prodaje proizvoda i usluga 62 - Prihodi od aktiviranja učinaka i robe 63 - Promena vrednosti zaliha učinaka 64 - Prihodi od premija, subvencija, dotacija i sl. 65 - Drugi poslovni prihodi 66 - Finansijski prihodi 67 - Ostali prihodi 68 - Prihodi od usklađivanja vrednosti imovine 69 - Vanredni prihodi i prenos prihoda

Klasa Grupa

7 - Otvaranje i zaključak stanja i uspeha 70 - Otvaranje glavne knjige 71 - Zaključak računa uspeha 72 - Račun dobitka i gubitka 73 - Zaključak računa stanja 74 - Slobodna grupa

Klasa Grupa

8 - Vanbilansna evidencija 88 - Vanbilansna aktiva 89 - Vanbilansna pasiva

Klasa Grupa

9 - Obračun troškova i učinaka 90 - Računi odnosa sa finansijsktm knjigovodstvom 91 - Materijal i roba 92 - Računi mesta troškova nabavke, tehničke uprave i pom. delat. 93 - Računi glavnih proizvodnih mesta troškova 94 - Računi mesta troškova uprave, prodaje i sličnih aktivnosti 95 - Nosioci troškova 96 - Gotovi proizvodi 98 - Rashodi i prihodi 99 - Računi dobitka, gubitka i zaključka

Osnovne karakteristike zvaničnog kontnog okvira su sledeće: a) Zvanični kontni plan je zasnovan na bilansnom principu. Raspored klasa je izvršen prema

redosledu bilansnih celina - bilansa stanja i bilansa uspeha. Pri tome, bilans stanja sadrži klase 0, 1 i 2 (poslovna aktiva) i klase 3 i 4 (poslovna pasiva). Klasa 8 obuhvata vanbilansnu evidenciju (vanbilansnu aktivu i vanbilansnu pasivu). Bilans uspeha čine klasa 5 (rashodi) i klasa 6 (prihodi).

b) Primenom zvaničnog kontnog okvira (po bilansnom principu) oblikuju se dva samostalna, ali međusobno zavisna knjigovodstva (formalno-organizacioni dualizam), i to: finansijsko knjigovodstvo (klase 0, 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7 i 8) sa utvrđivanjem finansijskog rezultata po metodi ukupnih troškova, i pogonsko knjigovodstvo kao deo upravljačkog računovodstva (klasa 9) sa utvrđivanjem periodičnog rezultata po metodi troškova prodatih učinaka. Inače, svako knjigovodstvo posmatrano pojedinačno - finansijsko, s jedne i pogonsko, s druge strane, ima odliku aritmetičke ravnoteže (duguje = potražuje), a što se proverava probnim bilansom. Nikada se u jednom ispravnom stavu za knjiženje ne mogu istovremeno zajedno naći računi iz oba ova knjigovodstva. Knjiženje u klasi 9, na primer, odvija se isključivo međusobnim zaduženjem ili odobrenjem računa ove klase. Isto važi i za registrovanje promena u finansijskom knjigovodstvu.

c) Za sistematizaciju računa u zvaničnom kontnom okviru je primenjen dekadni sistem. To znači da su klase (10) raščlanjenje na grupe računa (71), a grupe računa na sintetičke, osnovne račune (325). Istina, treba istaći i to da dosledna primena dekadnog sistema raščlanjavanja računa u kontnom planu, pored ostalog, ima za posledicu nehomogenost nekih klasa u zvaničnom kontnom okviru. Tako, na primer, klasa 2 sadrži potraživanja, plasmane i gotovinu. Ili, klasa 4, pored obaveza, sadrži i dugoročna rezervisanja, kao potencijalne ali ne uvek obaveze.

73

d) Zvanični kontni okvir je kompatibilan sa zvaničnim šemama bilansa stanja i bilansa uspeha koje su propisane 2004. godine Pravilnikom o obrascima i sadržini pozicija u obračunima bilans stanja i bilans uspeha za preduzeća i zadruge.36 Otuda je uspostavljena čvrsta, direktna veza između knjigovodstva i bilansa (stanja i uspeha). Naime, bilans se dobija jednostavno saldiranjem i zaključivanjem računa, pri čemu se bilans uspeha sastavlja po metodu ukupnih troškova, što olakšava bilansiranje.

e) Budući da sadrži samo sintetičke račune može se reći da je zvaničan kontni okvir elastičan. Tako postavljen, kontni okvir, dakle, elastično, zadovoljava kako potrebe eksternih, tako i internih korisnika. Eksteme korisnike zadovoljavaju podaci i informacije do kojih se dolazi putem sintetičkih računa. Za interne korisnike nisu dovoljni podaci i pokazatelji samo na osnovu sintetičkih računa, već i analitičkih računa, zbog čega preduzeća sastavljaju kontni plan sa analitičkim kontima.

36 Sl. glasnik RS br. 75/2004.

74

VII INVENTARISANJE

1. INVENTAR

Inventar imovine predstavlja detaljan uvid u imovinu preduzeća na određeni dan. U stvari, prikazivanje imovine jednog preduzeća u obliku inventara je značajno iz više razloga. Najpre, inventar se sastavlja radi lakšeg oblikovanja početnog bilansa (bilansa osnivanja) preduzeća. Jer, njime se osigurava pouzdanost podataka u početnom bilansu (bilansu stanja), odnosno njihova zasnovanost na utvrđenom činjeničnom stanju. Drugim rečima, ukoliko smo sastavili potpun početni inventar, adekvatno rešili, pored ostalog, pitanje utvrdivanja pojedinačne vrednosti za materijalnu imovinu koju osnivači unose kao ulog, to znači da smo stvorili bitnu pretpostavku za utvrđivanje inicijalne finanijske situacije preduzeća. U protivnom, ukoliko bilansiranje nije čvrsto zasnovano na inventaru javiće se dalekosežne posledice po materijalno - finansijsku konstituciju preduzeća. Prema tome, može se reći da je suština inventara u utvrđivanju stvarnog, činjeničnog stanja imovine kao i obaveza preduzeća, koja omogućava, pre svega, realno bilansiranje - izradu realnog bilansa stanja i bilansa uspeha.

Globalno posmatrano, inventar sadrži ukupnu imovinu (aktivu), obaveze (pasivu u užem smislu) i čistu imovinu (sopstveni kapital). Ukupna imovina odnosno aktiva izražava sredstva preduzeća kojem ono raspolaže. S obzirom na funkciju, u okviru poslovne aktivnosti preduzeća sredstva se dele na stalna (osnovna) i obrtna. U prva spadaju: građevinski objekti, oprema i sl. U obrtna sredstva ubrajamo: zalihe (materijal, gotovi proizvodi i sl), potraživanja (od kupaca i drugih dužnika) i gotovinu (npr. novac u blagajni i na tekućem računu). Pasiva u užem smislu svodi se na obaveze prema trećim licima (dobavljači, krediti i sl.). Inače, inventar imovine se grafički prikazuje u obliku jednostranog računa. Pri tome, svi se imovinski delovi iskazuju jedan ispod drugog po određenom redu. Uobičajeno je da se prvo upisuju elementi aktive (A), zatim pasiva u užem smislu (O) a nakon toga vrši upoređivanje ukupnog iznosa aktive sa obavezama i iznalazi čista imovina - sopstveni kapita (K), što se može prikazati i ovako: A-0 = K

Na sledećoj slici daje se primer inventara: Inventar imovne preduzeća „X“ na dan 31.12.2004. godine

Red. br. Opis Pomoćna

kolona Pretkolona Glavna kolona

AKTIVA A. Osnovna sredstva

148.000

1. Građevinski objekti 180.000 - Amortizacija (otpis) 60.000 120.000

2. Mašine: 2 kom. á 24.000 48.000 - Amortizacija (otpis) 20.000 28.000 B. Obrtna imovina 67.200

3. Materijal Materijal „A“ 50 kg á 80 din. Materijal „B“ 200 kg á 120 din.

28.000 4.000

24.000

4. Gotovi proizovodi 30.400 5. Kupci

Kupac „C“ Kupac „D“

4.000 2.720

6.720

6. Ostala potraživanja 80 7. Tekući račun 2.000 Svega aktiva: 215.200 OBAVEZE (PASIVA U UŽEM SMISLU) C. Tuđi izvori 76.800

8. Dobavljači Dobavljač „E“ Dobavljač „F“

6.000

10.800

16.800

9. Zajmovi Dugoročni kredit kod banke „G“ Kratkoročni kredit kod banke „H“

40.000 20.000

60.000

D. Sopstveni izvori (sopstveni kapital)

138.400

Svega pasiva 215.200

75

Slika inventara pokazuje da je za svaki element aktive odnosno obaveza dato obrazloženje iz ćega se sastoji. Tako je, npr. posebno navedeno koje vrste materijala ima preduzeće, zatim je data količina i iznos. Pojedinačno i zbirno su prikazani i kupci. U okviru pasive u užem smislu, tj. tuđih izvora, prikazani su, takođe, pojedinačno i ukupno dobavljači. Na razlici aktive (215.200) i pasive u užem smislu (76.800) utvrđena je čista imovina (sopstveni kapital), u iznosu od 138.400 dinara. Ako bi se, zatim, uporedila čista imovina na početku i na kraju perioda, odnosno 1.1 i 31.XII može se utvrditi i finansijski rezultat, kako u uslovima relativno stabilne novčane jedinice, tako i u slučajevima kada je ista obezvređena. Najzad, slika inventara omogućava da se vizuelno sagleda inventar kao instrument dvojnog knjigovodstva, ali i uoči jedna od njegovih bitnih karatkeristika, a to je da su imovinski delovi aktive dati ne samo pojedinačno, već i količinski (naturalno) i vrednosno.

Pored navedenog, značajno mesto pripada inventaru u sprovođenju predzaključnih knjiženja. Drugim rečima, na osnovu inventara se jedino mogu utvrditi nedokumentovane promene na imovini preduzeća. U stvari, u pitanju su viškovi i manjkovi koji se izračunavaju na razlici stvarnog stanja imovine dobijene na bazi inventara s jedne, i knjigovodstvenog stanja, koje je rezultat sistematskog obuhvatanja dokumentovanih poslovnih promena u glavnoj knjizi, s druge strane. Inače, nastanak manjka, koji u osnovi znači novo potraživanje ili rashod, javlja se u onim situacijama kada je stvarno stanje odgovarajućeg dela imovine manje od njegovog knjigovodstvenog stanja. Pojava viška, koji ima za posledicu dodatnu obavezu ili prihod, nastaje kada je stvarno stanje veće od knjigovodstvenog stanja. Zbog toga se u literaturi ističe da stvarno ili inventarno stanje, samo po sebi, bez knjigovodstvenog stanja ne bi bilo pouzdano za bilansiranje, budući da ne bi mogli da se utvrde manjkovi i viškovi. Istovremeno, knjigovodstveno stanje, bez stvarnog stanja ne bi bilo dovoljno precizno za sprovođenje zaključka knjiga. Otuda proizilazi da je knjigovodstveno stanje neophodno korigovati sa stvarnim stanjem, kako bi se obuhvatile nedokumentovane promene - viškovi i manjkovi. Samo na taj način stvoriće se uslovi za potpuno sagledavanje promena na imovini, gde inventar imovine predstavlja svojevrsnu dopunu knjigovodstva.

2. ULOGA INVENTARISANJA U DVOJNOM KNJIGOVODSTVU

Budući da dvojno knjigovodstvo predstavlja potpun računski sistem i da se na osnovu knjigovodstvene evidencije može vršiti bilansiranje tj. izrada bilansa stanja i bilansa uspeha, kao i utvrđivanje finansijskog rezultata, postavlja se pitanje kakva je uloga inventarisanja u dvojnom knjigovodstvu.

Prvo, inventarisanje treba da omogući realno bilansiranje tj. izradu realnog bilansa stanja i bilansa uspeha i utvrđivanje realnog finansijskog rezultata. Naime, ako bi se bilansiranje vršilo na bazi knjigovodstvene evidencije bez inventarisanja, onda računovodstveni izveštaji, bilans stanja i bilans uspeha, kao i utvrđeni finanisijski rezultat, ne bi bili pouzdani u pogledu realnosti. U toku godine, iz objektivnih i subjektivnih razloga, može doći do odstupanja stvarnog od knjigovodstvenog stanja. Na primer, greške u brojanju i merenju prilikom prijema i izdavanja novca i robe, zatim kaliranje zaliha, razne malverzacije, zalutala dokumentacija, i sl. Zato je potrebno pre izrade konačnog, godišnjeg obračuna izvršiti popis celokupne imovine preduzeća i utvrđeno stvarno stanje uporediti sa knjigovodstvenim stanjem. Zatim, utvrđene razlike, na osnovu odluke organa upravljanja, treba proknjižiti tako da se knjigovodstveno stanje koriguje prema stvarnom stanju tj. svede na stvarno stanje. Takođe, u skladu sa propisima, treba izvršiti odgovarajuće korekcije kod rashodnih i prihodnih konta (vremenska razgraničenja, obračun i knjiženje odstupanja, i sl). Posle toga, knjigovodstveno stanje sredstava i izvora sredstava odgovaraće činjeničnom stanju na dan 31-XII-, što će omogućiti izradu realnog bilansa stanja. Salda rashodnih i prihodnih konta pokazivaće nastale rashode i ostvarene prihode za proteklu godinu, što, omogućava izradu realnog bilansa uspeha i utvrđivanje realnog finansijskog rezultata - dobitka ili gubitka.

Drugo, inventarisanje omogućuje kontrolu ispravnosti rukovanja sa materijalnim vrednostima. Za tu svrhu, pored redovnog popisa na kraju godine, popis sredstava može da se vrši povremeno i u toku godine, po potrebi i više puta, i bez najave. Tom prilikom popisuje se i utvrđuje stanje zaliha robe, materijala i gotovih proizvoda u prodajnim objektima i magacinima, upoređuje sa knjigovodstvenim stanjem, utvrđuju razlike, manjkovi i viškovi, koji su u većem obimu uglavnom posledica unošenja ili iznošenja robe bez dokumentacije, radi izbegavanja poreskih dažbina ili sticanja imovinske koristi u periodu veće inflacije. Ta kontrola može biti interna, po nalogu direktora, ili ekstema, koju vrši finansijska policija, tržišna inspekcija ili drugi organi kontrole.

Zbog značajne uloge, koju ima inventarisanje za realno bilansiranje, utvrđivanje rezultata i kontrolu, Zakon o računovodstvu i reviziji obavezuje preduzeća da najmanje jednom godišnje usklađuju knjigovodstveno stanje imovine i obaveza sa stvarnim stanjem koje se utvrđuje popisom. Popis imovine i obaveza preduzeća vrše se redovno na kraju poslovne godine sa stanjem na dan 31-XII-.

76

Pre upoređivanja stvarnog stanja utvrđenog popisom sa knjigovodstvenim stanjem i knjiženja utvrđenih razlika, kojim se knjigovodstveno stanje svodi na stvarno stanje, neophodno je ažurirati knjiženje sa 31-XII- i uskladiti promet glavne knjige sa pomoćnim knjigama (analitičkom evidencijom). Samo tako ažurirana i usklađena, knjigovodstvena evidencija može predstavljati osnov za upoređivanje i usklađivanje sa stvarnim stanjem. Tek posle svođenja knjigovodstvenog na stvarno stanje može se pristupiti bilansiranju i izradi godišnjeg obračuna.

3. VRSTE INVENTARISANJA

Inventarisanje odnosno popis može biti: - redovan, - vanredan, - potpun, - delimičan, i - kontinuiran. Redovan popis sredstava i izvora sredstava preduzeća vrši se na kraju godine, sa stanjem na dan 31-

XII-, radi sastavljanja godišnjeg obračuna. Izuzetak čine samo ona preduzeća koja vrše kontinuirano inventarisanje i koja su oslobođena redovnog popisa na kraju godine. Redovan popis predstavlja potpun popis tj. njime se vrši popis celokupne imovine preduzeća na kraju godme. Ukoliko se popis vrši pre 31-XII-, onda je potrebno, na osnovu odgovarajućih dokumenata o nastalim promenama posle popisa, izvršiti odgovarajuće korekcije, tako da se popisom iskaže stanje sredstava i izvora sredstava na dan 31-XII-.

Vanredan popis može biti potpun i delimičan. Vanredan potpun popis sredstava i izvora sredstava vrši se:

- na početku poslovanja radi sastavljanja početnog bilansa, - prilikom promene prodajnih cena proizvoda i robe u prodavnicama, - prilikom statusnih promena, - prilikom nastupanja likvidacije, i sl. Vanredan delimičan popis sredstava i izvora sredstava vrši se prilikom primopredaje dužnosti lica

koja rukuju materijalnim vrednostima, i to samo onih vrednosti koje su predmet primopredaje. Takođe, vanredan potpun ili delimičan popis, po potrebi, može da se vrši po nalogu organa upravljanja ili direktora, kao i od ekstemih organa kontrole.

Kontinurani popis je takav koji se vrši u toku godine. On se može vršiti i više puta u toku godine. Preduzeće koje se opredeli za kontinuirani popis treba da to reguliše svojim opštim aktom - Pravilnikom o popisu. U slučaju kontinuiranog popisa, organ upravljanja u toku godine razmatra rezultate popisa i donosi odluke o utvrđenim razlikama, a knjigovodstvena služba vrši korigovanje knjigovodstvenog prema stvarnom stanju. Ukoliko je preduzeće, koje vrši kontinuirani popis, oslobodeno redovnog popisa na kraju godine, onda se pod 31-XII- ne vrše nikakve korekcije u poslovnim knjigama, već se knjigovodstveno stanje priznaje kao stvarno stanje i na osnovu njega vrši bilansiranje.

4. PRIPREME ZA INVENTARISANJE

Da bi inventarisanje moglo da se sprovodi brzo i efikasno i da bi se omogućila blagovremena izrada godišnjeg računa, potrebno je izvršiti određene pripreme. Pripreme za inventarisanje obuhvataju:

- određivanje komisija za popis, - sastavljanje plana popisa, - ažuriranje poslovnih knjiga, - sređivanje zaliha za popis, - obezbeđenje pribora za popis, i sl.

Određivanje komisija za popis vrši odgovarajući organ upravljanja. Broj komisija zavisi od veličine i

strukture delatnosti konkretnog preduzeća. U manjim preduzećima treba formirati tri komisije za popis, i to: komisiju za popis osnovnih sredstava, komisiju za popis novčanih tredstava i komisiju za usaglašavanje potraživanja i obaveza. U većim preduzećima obično se formira veći broj komisija. Tako, mogu se formirati po nekoliko komisija za popis robe, materijala, osnovnih sredstava, i sl. Broj komisija treba da bude

77

prilagođen tako da omogući završetak popisa u određenom roku. Kod postojanja većeg broja komisija može sc formirati i centralna popisna komisija, koja treba da usklađuje i usmerava rad pojedinih komisija za popis i da objedinjuje njihove izveštaje o popisu.

Svaka komisija za popis treba da ima po tri člana, od kojih je prvi predsednik komisije. Članovi komisije odgovorni su za tačnost stanja koje su utvrdili popisom, za pravilno sastavljanje popisnih lista, za blagovremeno izvršenje popisa, i za ispravnost izveštaja o popisu. Zato, za članove popisnih komisija treba imenovati radnike koji će posao oko popisa obaviti stručno, savesno i u određenom roku. Za članove popisnih komisija ne mogu se odrediti: rukovodilac knjigovodstva, lica koja rukuju materijalnim vrednostima, i lica koja rade na evidenciji vrednosti koje su predmet popisa. Odluku organa upravljanja o formiranju komisije za popis treba u pismenoj formi dostaviti svakom članu popisne komisije.

Sastavljanje plana popisa je zadatak popisnih komisija. Svaka komisija treba da napravi plan rada u vezi sa popisom. U planu rada treba predvideti radnje koje treba obaviti pre popisa i posle popisa, način izvršenja pojedinih radnji i vreme završetka pojedinih radnji. Rokove treba podesiti tako da se popisom obuhvati stanje na dan 31.XII i da se izveštaji o inventarisanju završe do 20. januara, da bi organ upravljanja mogao do kraja januara da razmotri izveštaje i donese odgovarajuće odluke o utvrdenim razlikama.

Ažuriranje poslovnih knjiga je neophodno za upoređivanja stvarnog i knjigovodstvenog stanja posle izvršenog popisa. Ažuriranje poslovnih knjiga naročito zahteva da se postigne potpuna ažurnost tj. da se obuhvate sve poslovne promene (sa 31-XII), a ne samo one za koje su dokumenti stigli u knjigovodstvo.

Zato je potrebno prvo pribaviti sva knjigovodstvena dokumenta o nastalim poslovnim promenama, a onda izvršiti potrebna knjiženja u analitičkoj i sintetičkoj evidenciji. Takođe, treba izvršiti usaglašavanje pojedinih vrsta analiličkih evidencija (osnovnih sredstava, materijala, gotovih proizvoda, robe, potraživanja, obaveza, i sl.) sa sintetičkom evidencijom. Registrovanjem svih nastalih promena i usaglašavanjem analitičke evidencije sa sintetičkom, treba da obezbedi tačnost knjigovodstvene evidencije i realnu podlogu za upoređivanje stvarnog sa knjigodstvenim stanjem. Svaka netačnost knjigovodstvene evidencije usloviće netačno utvrdivanje razlika (viškova i manjkova) što se negativno odražava na preduzeće i na odgovorna lica koja rukuju materijalnim vrednostima.

Sređivanje zaliha za popis, takođe je, značajno za brzo i uspešno sprovođenje popisa. Pojedine vrste zaliha: osnovna sredstva, materijal, gotove proizvode, robu, i dr. treba grupisati i srediti po vrstama i nomenklaturnim brojevima po kojima se one vode u preduzeću, tako da se omogući komisijama da brzo i tačno utvrde činjenično stanje. Za sređivanje zaliha odgovorni su rukovodioci pojedinih vrsta zaliha.

Obezbeđenje pribora za popis (popisnih lista, pribora za merenje, računanje, pisanje, i sl), takođe je važno za normalno odvijanje popisa. Svaka popisna komisija treba, pre početka popisa, da obezbedi potreban pribor za popis, jer u protivnom može doći do zastoja u radu komisije i do zakašnjenja u završetku popisa.

5. SPROVOĐENJE INVENTARISANJA

Prema Pravilniku o popisu sredstava i izvora sredstava rad oko popisa obuhvata sledeće radnje: - utvrđivanje stvarnog stanja sredstava i izvora sredstava, - unošenje knjigovodstvenih podataka u popisne liste odnosno u odgovarajuće obrasce, - novčano obračunavanje popisanih materijalnih vrednosti, - utvrđivanje razlika između stvarnog i knjigovodstvenog stanja, i - sagledavanje uzroka nastalih razlika. Za uspešno sprovodenje inventarisanja treba poznavati određene specifičnosti koje dolaze do izražaja

kod: a) popisa zaliha i osnovnih sredstava, b) popisa novčanih sredstava, i c) usaglašavanja potraživanja i obaveza.

a) Popis zaliha i osnovnih sredstava

Kad govorimo o popisu zaliha onda mislimo na one zalihe koje imaju svoj naturalni izraz, kao što su: materijal, nedovršena proizvodnja, gotovi proizvodi, roba, i sl. Za popis ovih zaliha komisija mora da ima pripremljene obrasce - popisne liste u kojima unosi stvarno stanje pojedinih vrsta zaliha u naturalnom obliku, koji se utvrđuje merenjem, brojanjem, izračunavanjem, i sl. Komisiji za popis zaliha ne sme se dati na uvid knjigovodstveno stanje zaliha sve dotle dok se naturalni popis zaliha ne završi.

78

Popis zaliha ometa normalan rad i poslovanje preduzeća, pa treba nastojati da se popis obavi brzo i efikasno. Zato je potrebno da se za vreme popisa izbegnu promene na zalihama (primanje i izdavanje) odnosno da se te promene svedu na najmanju meru.

Popis zaliha vrši komisija u prisustvu rukovaoca zaliha. Popis se obavlja u prostorijama odnosno na odgovarajućim mestima gde se nalaze zalihe koje su predmet popisa. Redom, bez ikakvog preskakanja, komisija popisuje pojedine artikle. Merenjem, brojanjem, izračunavanjem, i sl. komisija na licu mesta utvrđuje količinu pojedinih vrsta zaliha i utvrđeno stvarno stanje istovremeno upisuje u popisne liste. Zalihe sa originalnim pakovanjem (kutije, džakovi, sanduci, i sl), čije pakovanje nije oštećeno, ne treba meriti i brojati, već uzeti kao tačno onu količinu koja je na omotu i dokumentu naznačena.

Kabaste zalihe popisuju se tako što se pomoću površine, zapremine i specifične težine vrši obračun i procena njihovog stanja.

Prilikom popisa osnovnih sredstava pored vrste (naziva) sredstava upisuje se i inventarski broj, koji je prikačen na dotičnom sredstvu. Kod drugih zaliha (materijala, robe) upisuje se nomenklaturni broj, koji treba da se nalazi na mestu lagerovanja pojedinih artikala.

Zalihe koje su oštećene ili izgubile na kvalitetu, zbog protoka vremena, treba posebno iskazati u popisnim listama, sagledati uzroke oštećenja i proceniti njihovu vrednost.

Tuđa roba, koja se zbog čuvanja, obrade, i sl. zatekne prilikom popisa u preduzeću, ista se popisuje u posebne liste. Isto tako, zalihe, koje se u momentu popisa nalaze kod drugih preduzeća, na osnovu odgovarajuće dokumentacije, iskazuje se u posebne popisne liste.

Posle završenog naturalnog popisa, komisiji se stavlja na raspolaganje knjigovodstvena evidencija, koja je prethodno ažurirana. Iz analitičke evidencije komisija unosi knjigovodstvene podatke o ceni, količini i vrednosti u odgovarajuće kolone popisnih lista. Posle unošenja knjigovodstvenih podataka komisija vrši obračun vrednosti popisanih količina i iste upisuje u odgovarajuću kolonu popisnih lista. Zatim, komisija upoređuje stvarno sa knjigovodstvenim stanjem (količinski i vrednosno) za svaki popisani artikal i utvrđuje da li postoji razlika ili ne. Ukoliko postoji razlika utvrđuje se karakter razlike: višak, u slučaju kada je stvarno stanje veće od knjigovodstvenog, ili manjak, u slučaju kada je stvoreno stanje manje od knjigovodstvenog. Isto tako, utvrđuje se i iznos razlike (količinski i vrednosno) i dobijeni iznos upisuje se u odgovarajuće kolone popisnih lista. Tako ispunjene popisne liste potpisuju članovi popisne komisije i rukovodilac odgovarajuće vrste zaliha. U nastavku dajemo prikaz popisnog lista materijala, koji izgleda ovako:

POPISNI LIST MATERIJALA

R b

N. br.

NAZIV MATERI-

JALA

Jed mer Cena Stvarno stanje Knjigovod-

stveno stanje Višak Manjak

količ. Iznos količ. Iznos količ. iznos količ. Iznos 1. 14 Boja kg 10 48 480 50 500 2 20 2. 17 Lak kg 12 20 240 20 240 3. 26 Ekseri

itd. kg 5 33 165 30 150 3 15

Datum

Komisija za

popis: 1. ___________ 2. ___________ 3. ___________

Skladištar,

b) Popis novčanih sredstava

Popisom novčanih sredstava treba obuhvatiti: - popis novčanih sredstava u blagajnu, - popis novčanih sredstava na računima kod banke (banaka), i - popis hartija od vrednosti.

79

Popis novčanih sredstava u blagajni vrši komisija uz prisustvo blagajnika i to na kraju radnog vremena 31. XII, odnosno poslednjeg radnog dana u godini. Ukoliko ima više blagajni, onda se popis vrši za svaku blagajnu posebno. Brojanjem pojedmih vrsta novčanica komisija utvrđuje stvarno stanje novca u blagajni i isto upisuje u popisnu listu. Po završenom popisu blagajne komisija unosi u popisnu listu knjtgovodstveno stanje novca u blagajni. Zatim, upoređivanjem stvarnog sa knjigovodstvenim stanjem novca u blagajni utvrđuje da li postoji razlika, kakva je razlika (višak ili manjak) i kolika je razlika. Utvrđenu razliku komisija unosi u odgovarajuću kolonu popisne liste.

Ispunjenu popisnu listu potpisuju članovi komisije i blagajnik. Popis novčanih sredstava na posebnim računima kod banke vrši se na osnovu izvoda banke o

stanju novčanih sredstava na dan 31. XII. U popisnoj listi novčanih sredstava upisuje se stanje novčanih sredstava na pojedinim računima, kao što su: tekući račun, izdvojena sredstva za isplatu čekova, otvoreni akreditivi, izdvojena novčana sredstva za investicije, novčana sredstva rezervi, novčana sredstva solidarnosti i ostala novčana sredstva. Ovako iskazano stanje mora da se slaže sa knjigovodstvenim stanjem novčanih sredstava na posebnim računima kod banke, jer preduzeće svakodnevno dobija izvod iz banke i eventualne greške odmah ispravlja. Tako sastavljenu popisnu listu potpisuju članovi popisne komisije.

Popis hartija od vrednosti vrši se, takođe, sa stanjem na dan 31. XII. Za svaku vrstu harlije od vrednosti: čekovi, menice, obveznice i druge, sastavlja se posebna popisna lista. Prilikom popisa komisija treba da proveri i formalnu ispravnost svake hartije od vrednosti. Komisija unosi u popisne liste svaku hartiju od vrednost, koja je na dan 31. XII zatečena u preduzeću tj. koja nije naplaćena odnosno koja nije poslata na naplatu. U određene kolone popisne liste unose se odgovarajući podaci, kao: naziv izdavaoca hartije od vrednosti, datum izdavanja i rok dospeća hartije od vtednosti. Posle završenog popisa komisija upisuje knjigovodstveno stanje hartija od vrednosti u popisne liste i utvrđuje eventualne razlike, koje upisuje u odgovarajuće kolone popisne liste. Tako sastavljene popisne liste potpisuju članovi komisije i lice zaduženo za raspolaganje hartijama od vrednosti.

c) Usaglašavanje potraživanja i obaveza

Usaglašavanje potraživanja i obaveza vrši posebna komisija sa stanjem na dan 31. XII. Da bi ovo usaglašavanje moglo brže da se odvija, potrebno je da se sva dokumentacija o nastalim potraživanjima i obavezama za proteklu godinu blagovremeno dostavi knjigovodstvu i da se ista proknjiži.

Usaglašavanje potraživanja i obaveza može da se vrši pomoću izvoda otvorenih stavki i pomoću zapisnika. Ukoliko se usaglašavanje vrii pomoću izvoda otvorenih stavki, onda je komisija dužna da za svakog dužnika popuni obrazac "Izvod otvorenih stavki". U obrascu se navodi stanje potraživanja na dan 31. XII i specifikacija otvorenih stavki sa naznakom dokumenta i datuma nastanka potraživanja, roka dospeća i iznosa. Na obrascu treba da bude naznačeno i mesto za potvrdu saglasnosti i mesto za osporavanje saglasnosti od strane dužnika. Otvorene stavke predstavljaju fakture koje nisu plaćene odnosno izmirene.

Na osnovu analitičke evidencije, za svakog dužnika, sastavlja se izvod otvorenih stavki u tri primerka, od kojih se dva dostavljaju dužnikti. Dužnik je obavezan da u roku od osam dana jedan primerak obrasca sa potvrdenom saglasnošću ili osporavanjem otvorenih stavki (sa dokazima) vrati poveriocu. Posle toga, vrše se odgovarajuće korekcije, a ona potraživanja koja se ne mogu usaglasiti prenose se na sumnjiva i spoma potraživanja.

80

______________ (Poverilac)

_______________ (Dužnik)

Izvod Otvorenih stavki na dan 31 .XII 19__ godine

Vaš račun br. __ prema našoj evidenciji na dan 31.XII 19 __ godine pokazuje saldo od dinara __ u našu-vašu korist, a sastoji se od sledećih otvorenih stavki:

Red. broj

Vrsta dokumenta (račun, situacija, i sl.)

Rok dospeća

Iznos Duguje Potražuje

Pošiljlac izvoda M.P. ________________

Potvrđujemo saglasnost M.P.

_____________________

Napomena: Osporavamo iskazano stanje pod brojevima __ iz sledećih razloga: Prilozi: Fotokopija dokumenata Dužnik M.P.

_____________________

Usaglašavanje potraživanja i obavcza pomoću zapisnika vrši se zajedničkim radom predstavnika poverioca i dužnika. Neposrednim upoređivanjem brže se postiže usaglašavanje otvorenih stavki. U zapisnik se posebno urvrđuje iznos potraživanja i obaveza koji je usaglašen, a posebno iznos koji nije usaglašen. Na osnovu zapisnika neusaglašena potraživanja prenose se na poseban račun sumnjiva i spoma potraživanja. Ovaj način usaglašavanja praktikuje se kod dužnika sa većim iznosom dugovanja i u slučaju kada se pismeno, putem izvoda otvorenih stavki, sa nekim dužnicimane postigne zadovoljavajuće usaglašavanje.

Zbog uticaja usaglašavanja potraživanja i obaveza na realnost bilansiranja i iskazivanja finansijskog rezultata, potrebno je da se to usaglašavanje vrši na kraju godine, prilikom izrade godišnjeg računa. Međutim, zbog uticaja stanja potraživanja i obaveza na finansijsku situaciju preduzeća, korisno je da se to usaglašavanje vrši i u toku godine. Time se doprinosi boljoj finansijskoj situaciji preduzeća i lakšem usaglašavanju potraživanja i obaveza na kraju godine.

6. IZVEŠTAJ O INVENTARISANJU

Posle završenog popisa svaka komisija za popis treba da sastavi izveštaj o inventarisanju i da ga dostavi organu upravljanja do određenog roka (do 20. januara). Pri sastavljanju izveštaja komisija treba da sagleda i oceni uzroke koji su doveli do odstupanja stvarnog od knjigovodstvenog stanja tj. do nastanka manjkova i viškova, do oštećenja zaliha i gubljenja na kvalitetu, do sumnjivih i spornih potraživanja, i sl. Za tu svrhu komisija treba da pribavi mišljenja odgovarajućih lica, a prvenstveno odgovarajućih radnika (rukovaoca materijalnih vrednosti) od kojih treba da dobije pismenu izjavu u vezi utvrđenih razlika.

Izveštaj o inventarisanju treba da sadrži: - opšte podatke o popisu, kao što su: predmet popisa, vreme početka i završetka popisa, kako su

izvršene pripreme za inventarisanje, kako se odvijao popis, da li je komisija radila u punom sastavu, kakav je odnos odgovornih lica, i sl.;

- globalne podatke o utvrđenom činjeničnom stanju, knjigovodstvenom stanju i razlikama (manjkovima i viškovima) po kategorijama sredstava i njihovih izvora;

- specifikaciju utvrđenih razlika ili bar većih manjkova i viškova; - uzroke (objektivne i subjektivne) koji su doveli do utvrđenih manjkova i viškova, do oštećenja

zaliha i gubljenja kvaliteta, i do nastanka sumnjivih i spornih potraživanja; - predloge o načinu likvidacije utvrđenih manjkova i viškova, o otpisu zaliha koje su oštećene ili

izgubile na kvalitetu, o rashodovanju osnovnih sredstava, sitnog inventara, ambalaže, i robe čiji je rok upotrebe istekao, o otpisu vrednosti sumnjivih i spomih potraživanja, i dmgim pitanjima značajnim za mkovanje i evidenciju sredstava i izvora sredstava.

81

Ukoliko pored pojedinih komisija za popis postoji i centralna popisna komisija, onda pojedine komisije svoj izveštaj o popisu ne dostavljaju organu upravljanja, već centralnoj komisiji. Na osnovu izveštaja pojedinih popisnih komisija, centralna komisija za popis sastavlja zbirni izveštaj o inventarisanju i isti dostavlja organu upravljanja na razmatranje.

7. RAZMATRANJE IZVEŠTAJA O INVENTARISANJU

Izveštaj o inventarisanju pojedinih komisija za popis odnosno izveštaj o inventarisanju centralne popisne komisije dostavlja se organu upravljanja na razmatranje. Sednici organa upravljanja na kojoj se razmatra izveštaj o popisu, treba da prisustvuju članovi komisija za popis odnosno po jedan prestavnik svake popisne komisije, rukovodilac knjigovodstva i rukovaoci materijalnih vrednosti, radi davanja dodatnih objašnjenja o utvrđenim razlikama i predlozima popisnih komisija.

Razmatranjem izveštaja o inventarisanju treba sagledati i oceniti visinu utvrđenih razlika izmedu stvarnog i knjigovodstvenog stanja i uzroke, objektivne i subjektivne, koji su uticali na utvrđene razlike. Isto tako, treba sagledati i slabosti, ako postoje, u rukovanju i poslovanju sa materijalnim vrednostima. Na osnovu takvog razmatranja izveštaja o inventarisanju organ upravljanja treba da:

- donese odgovarajuće odluke o načinu likvidacije utvrdenih razlika između stvarnog i knjigovodstvenog stanja, i

- donese zaključke u vezi sa rukovanjem i poslovanjem sa materijalnim vrednostima. Prilikom razmatranja i odlučivanja o razlikama utvrđenih popisom treba poštovati sledeća pravila: - da se manjkovi ne mogu prebijati sa viškovima, - da svi viškovi idu, po pravilu, u korist preduzeća odnosno ostalih prihoda, - da manjkove treba, po pravilu, da snose odgovoma lica tj. rukovaoci materijalnih vrednosti, a u

opravdanim slučajevima mogu delimično ili u celini da padaju na teret preduzeća tj. na teret ostalih rashoda.

Odluke organa upravljanja o načinu likvidacije utvrđenih razlika između stvarnog i knjigovodstvenog stanja, sa izveštajem o inventarisanju, popisnim listama i zaključcima organa upravljanja tj. celokupan elaborat o inventarisanju dostavlja se rukovodiocu knjigovodstva najkasnije do 31. januara za proteklu godinu.

8. KORIGOVANJE KNJIGOVODSTVENOG PREMA STVARNOM STANJU (PREDZAKLJUČNA KNJIŽENJA)

Kada organ upravljanja donese odluku o razlikama (viškovima i manjkovima), koji su utvrđeni

inventarisanjem, knjigovodstvena služba treba da izvrši potrebna knjiženja (predzaključna knjiženja), tako da knjigovodstveno stanje koriguje prema stvarnom stanju. "Smisao predzaključnih knjiženja je da se knjigovodstveno stanje i stvarno stanje imovine usaglase i nakon što su ona sprovedena podaci o imovini koji se nalaze na računima odgovaraju stvarnom stanju imovine".37 Ove korekcije vrše se pod 31. decembrom na osnovu odluka organa upravljanja, koje se u pismenoj formi dostavljaju rukovodiocu knjigovodstva.

Knjigovodstveno saldo pojedinih računa stanja pokazuje koliko iznosi stanje pojedinih delova imovine na knjigovodstvenim računima, a inventarno stanje pokazuje koliko iznosi stvarno stanje, koje je utvrđeno popisom pojedinih delova imovine. Budući da stvarno stanje može biti veće ili manje od knjigovodstvenog, to se na pojedinim računima pojavljuje višak ili manjak, koji se knjiže tako da se knjigovodstveno stanje pojedinih računa svede na stvarno stanje.

Potraživanja od kupaca koja nisu usaglašena ili je njihova naplata sumnjiva, neizvesna, zbog loše finansijske situacije dužnika, treba da se izdvoje sa redovnog konta potraživanja od kupaca na poseban konto sumnjiva i sporna potraživanja.

Dakle, kod korigovanja knjigovodstvenog prema stvarnom stanju treba obuhvatiti: a) Knjiženje viškova, b) Knjiženje manjkova, i c) Knjiženje u vezi sumnjivih i spornih potraživanja.

37 Dr K. Škarić - Jovanović, dr R. Radovanović: Finansijsko računovodstvo, op. cit., str. 53.

82

a) Knjiženje viškova

Knjiženje viškova vrši se na levoj strani odgovarajućih konta osnovnih i obrtnih sredstava, tako da se knjigovodstveno stanje povećava za iznos viška i svodi na stvarno stanje. Protuknjiženje vrši se u korist računa vanredni prihodi.

+ Ostali prihodi

-

+

Sredstva (odgovarajući konto) -

S) ........................ Za višak

Na primer: 1. Popisom osnovnih sredstava utvrđen je višak jedne pisaće mašine. Tržišna vrednost mašine procenjena

je na 70.000.- din. Upravni odbor doneo je odluku da se ova mašina knjiži u korist ostalih prihoda. 2. Knjigovodstveno stanje na kontu blagajne iznosi 5.000.- din, a na kontu materijala 600.000.- din.

Popisom je utvrdeno da u kasi ima novca 5.100.- din, a u magacinu materijala za 620.000.- din. Upravni odbor doneo je odluku da se ovi viškovi knjiže u korist ostalih prihoda.

1) Oprema

Ostali prihodi Za višak pisaće mašine po odluci br.

70.000 70.000

2) Blagajna Materijal

Ostali prihodi Za viškove po odluci br.

100 20.000

20.100

b) Knjiženje manjkova

Knjiženje manjkova vrši se na desnoj strani odgovarajućih konta osnovnih i obrtnih sredstava, tako da se knjigovodstveno stanje sredstava smanji za iznos utvrđenog manjka i svede na stvarno stanje. Protuknjiženje vrši se na levoj strani konta potraživanja od radnika ako manjak pada na teret odgovornog lica, odnosno na levoj strani konta ostali rashodi, ako manjak pada na teret preduzeća.

+

Sredstva (odgovarajući konto)

-

+

Potraživanja od

radnika - S) ...................... Za manjak

+

Ostali rashodi -

Na primer: 1. Popisom osnovnih sredstava utvrđen je manjak jedne računske mašine, čija knjigovodstvena vrednost

iznosi 70.000.- din, a otpisana vrednost 40.000.- din. Upravni odbor doneo je odluku da odgovorno lice naknadi 50% manjka, a 50% na teret ostalih rashoda.

2. Knjigovodstveno stanje na kontu blagajne iznosi 5.000.- din, a na kontu materijala 600.000.- din. Popisom je utvrđeno da u kasi ima 4.800.- din, a u magacinu materijala 590.000.- din. Upravni odbor doneo je odluku da manjak u blagajni naknadi odgovorno lice, a manjak na materijalu da tereti ukupan prihod.

83

1) Ispravka vrednosti opreme Potraživanja od radnika Ostali rashodi

Oprema Za manjak računske mašine po odluci br.

40.000 15.000 15.000

70.000

2) Potraživanja od radnika Ostali rashodi

Blagajna Materijal

Za manjak po odluci br.

200 10.000

200 10.000

c) Knjiženje u vezi sa sunmjivim i spornim potraživanjima

Kada naplata nekog potraživanja postane sumnjiva, neizvesna zbog loše finansijske situacije kupca ili je potraživanje osporeno od strane kupca, potrebno je da se vrednost takvog potraživanja prenese sa redovnog računa potraživanja od kupaca na poseban račun sumnjiva i sporna polraživanja. To se knjiži na desnoj strani računa kupci i levoj strani računa sumnjiva i sporna potraživanja. Isplata sudskih troškova knjiži se, takođe, na levoj strani računa sumnjiva i sporna potraživanja i desnoj strani računa blagajne ili tekućeg računa.

Prilikom razmatranja izveštaja o inventarisanju organ upravljanja donosi odluku i o otpisu sumnjivih i spomih potraživanja, ukoliko se procenjuje da ista neće moći u celosti da se naplate. Iznos otpisa knjiži se na levoj strani računa ostali rashodi i desnoj strani računa ispravka vrednosti sumnjivih i spornih potraživanja.

Naplata sumnjivih i spornih potraživanja knjiži se na levoj strani tekućeg računa i desnoj strani računa sumnjiva i spoma potraživanja. Ako je naplata od kupca izvršena prema odluci suda, onda se kontra knjiženjem zaključuju računi sumnjiva i sporna potraživanja i ispravka vrednosti sumnjivih i spornih potraživanja. Ukoliko se pojavi pozitivna razlika ista se knjiži u korist ostalih prihoda, a ako se pojavi negativna razlika ista se knjiži na teret ostalih rashoda. Na primer: 1. Kupac "X", koji duguje preduzeću 290.000 dinara, osporio je isplatu duga zato što roba ne odgovara

ugovorenom kvalitetu. 2. Pokrenut je spor i na ime sudskih troškova isplaćeno je 10.000 dinara u gotovu. 3. Upravni odbor doneo je odluku da se otpiše 50% vrednosti osporenog potraživanja. 4. Sud je doneo odluku na osnovu koje je kupac "X" uplatio 150.000 dinara. 5. Zaključiti račune spornih potraživanja.

1) Sporna potraživanja Kupci

Za osporeno potraživanje od kupca „X“

290.000 290.000

2) Sporna potraživanja

Blagajna Za isplatu sudksih troškova

10.000 10.000

3) Ostali rashodi

Ispravka vrednosti spornih potraživanja Za otpis spornih potraživanja po odluci

150.000 150.000

4) Tekući račun

Sporna potraživanja Za naplatu po odluci suda br.

150.000 150.000

5) Ispravka vrednosti spornih potraživanja

Sporna potraživanja Za zaključivanje računa

150.000 150.000

84

Odnosno na računima:

+ Kupci

-

+

Sporna potraživanja -

Sa) ....................... 1) 290.000 1) 290.000 4) 150.000 2) 10.000 5) 150.000

+ Blagajna

-

+

Ostali rashodi -

2) 10.000 3) 150.000

+

Ispravka vrednosti spornih potraživanja

-

+

Tekući račun -

5) 150.000 3) 150.000 4) 150.000

II Varijanta Pretpostavimo da je pod brojem 4, na osnovu odluke suda, kupac "X" uplatio 200.000.- din. na tekući

račun, onda bi stavovi za knjiženje pod brojevima 4. i 5. glasili:

4) Tekući račun Sporna potraživanja

Za naplatu po odluci suda br.

200.000 200.000

5) Ispravka vrednosti spornih potraživanja

Sporna potraživanja Ostali prihodi

Za zaključivanje računa

150.000 100.000

50.000

III Varijanta Pretpostavimo da je pod brojem 4, na osnovu odluke suda, kupac "X" uplatio na tekući račun

120.000,- din. onda bi stavovi za knjiženje pod brojevima 4. i 5. glasiii:

4) Tekući račun Sporna potraživanja

Za naplatu po odluci suda br.

120.000 120.000

5) Ispravka vrednosti spornih potraživanja

Ostali rashodi Sporna potraživanja

Za zaključivanje računa

150.000 30.000

180.000

85

VIII ZAKLJUČIVANJE POSLOVNIH KNJIGA

Zaključivanje poslovnih knjiga vrši se redovno krajem godine, a može i u toku godine ako se za tim ukaže potreba. Svrha zaključivanja poslovnih knjiga jeste da se:38

- izvrši podvajanje između dve poslovne godine; - računi oslobode prometa koji se knjiženjem promena na njima kumuliraju; - da se pruže podaci potrebni za računovodstvenu (finansijsku) analizu jer je period od godine

dana relativno dug da bi se na osnovu kretanja računovodstvenih kategorija moglo zaključiti o razvoju preduzeća, njegovom finansijskom položaju i uspešnosti poslovanja.

Zaključivanje poslovnih knjiga obuhvata više poslova i aktivnosti koje preduzeće obavlja na kraju

godine prilikom izrade godišnjeg obračuna i sumiranja rezultata rada i poslovanja za proteklu godinu.

1. POSLOVI KOJI PREDHODE ZAKLJUČIVANJU POSLOVNIH KNJIGA

Pre zaključivanja poslovnih knjiga i izrade godišnjeg obračuna treba obaviti sledeće poslove: - ažurirati poslovne knjige tj. proknjižiti sva dokumenta koja se odnose na proteklu godinu (zaključno sa 31.12), - usaglasiti analtičku evidenciju sa sintetičkom, - obaviti iventarisanje i korigovati knjigovodstveno prema stvarnom stanju, - izvršiti revalorizaciju osnovnih sredstava i utvrditi njihovu fer vrednost, - sastaviti konačan obračun amortizacije, - iskazati konačan iznos prihoda, rashoda i utvrditi finansijski rezultat za proteklu godinu, i - izvršiti raspodelu dobitka odnosno pokriće gubitka u skladu sa odgovarajućim normativnim

regulativom.

2. ZAKLJUČIVANJE POSLOVNIH KNJIGA IZRADA ZAKLJUČNOG LISTA

a) Zaključivanje dnevnika i glavne knjige

Zaključivanje dnevnika vrši se najpre sabiranjem prometa u dnevniku. Zbir pozitivnih promena u koloni + (duguje) mora biti jednak zbiru negativnih promena u koloni - (potražuje). Ovo zato što svaka knjigovodstvena promena ima dvostruki odraz iste veličine: na jednoj strani kao pozitivna promena u koloni +, a na drugoj strani kao negativna promena u koloni -. Ako se zbir pozitivnih i negativnih promena u dnevniku ne slaže znaci da postoji neka greška u knjiženju, koju treba pronaći i ispraviti.

Zaključivanje računa glavne knjige vrši se tako što se utvrđuje promet i stanje pojedinih računa glavne knjige. Postupak zaključivanje računa sastoji se u sabiranju iznosa na pozitivnoj i negativnoj strani računa. Time se ustanovljava promet za određeno vremensko razdoblje na stranama računa. Zatim se promet manje strane oduzima od prometa veće strane i iznalazi razlika, koja predstavlja saldo ili stanje računa na određeni dan tj. u momentu zaključivanja.

S obzirom na karakter salda razlikujemo: - račune sa pozitivnim ili aktivnim saldom, - račune sa negativnim ili pasivnim saldom, i - račune bez salda.

Računi sa pozitivnim saldom su oni kod kojih je promet pozitivne strane veći od prometa negativne

strane. Pri zaključivanju ovih računa saldo se piše na negativnu (manju) stranu radi izravnanja. Računi sa negativnim saldom su oni kod kojih je promet negativne strane veći od prometa pozitivne

strane. Pri zaključivanju ovih računa saldo se piše na pozitivnu (manju) stranu radi izravnanja.

38 K. Škarić - Jovanović, R. Radovanović, op. cit., str. 54.

86

Računi bez salda su oni kod kojih je promet pozitivne strane jednak prometu negativne strane. U tom slučaju su izravnati i nemaju saldo.

Formalan zaključak računa glavne knjige vrši se uz pomoć konta klase 7 za zaključivanje računa stanja i uspeha:

Računi stanja, aktivni i pasivni, zaključuju se uz pomoć računa izravnanja konta stanja. Ovaj konto zadužuje se za ukupan saldo aktivnih konta, a odobrava se pojedinim aktivnim kontima iznos njihovog salda. Stav za knjiženje glasi:

Račun izravnanja konta stanja Računi aktive (po vrstama)

Za zaključivanje aktivnih konta

.......... ..........

Pasivna konta zadužuju se za iznos njihovog salda, a ukupan iznos odobrava se računu izravnanja konta stanja. Stav za knjiženje glasi:

Računi pasive (po vrstama) Račun izravnanja konta stanja

Za zaključivanje pasivnih konta

.......... ..........

Računi uspeha zaključuju se uz pomoć računa rezutata. Ovaj račun zadužuje se za ukupan iznos rashoda, a odobrava se pojedinim rashodniim računima iznos njihovog salda. Stav za knjiženje glasi:

Račun rezultata (Razlika prihoda i rashoda) Računi rashoda (po vrstama)

Za zaključivanje rashodnih konta

.......... ..........

Prihodna konta zadužuju se za iznos njihovog salda, a ukupan iznos odobrava se računu rezultata. Stav za knjiženje glasi:

Računi prihoda (po vrstama) Račun rezultata (Razlika prihoda i rashoda)

Za zaključivanje prihodnih konta

.......... ..........

Razlika između ukupnih prihoda i rashoda, finansijski rezultat, knjiži se na manju stranu računa rezultata, a protuknjiženje u korist konta dobitak, ako je razlika pozitivna, odnosno na teret konta gubitak, ako je razlika negativna. Stavovi za knjiženje glase:

Račun rezultata (Razlika prihoda i rashoda) Račun dobitak

Za pozitivnu razliku

.......... ..........

Račun gubitak Račun rezultata (Razlika prihoda i rashoda)

Za negativnu razliku

.......... ..........

Promet i stanje pojedinih računa glavne knjige unosi se u zaključni Iist. Isto tako, stanje pojedinih računa glavne knjige unosi se u bilans stanja i bilans uspeha. Posle izrade zaključnog lista, bilansa sranja i bilansa uspeha, vrši se formalan zaključak računa glavne knjige. To se vrši tako što se promet pozitivne i negativne strane pojedinih računa glavne knjige, koji je prethodno izravnat upisivanjem salda na manju stranu; upiše u istoj visini i podvuče.

Pošto se zaključi, glavna knjiga i druge poslovne knjige, treba da se povežu, da se potpišu od direktora preduzeća i rukovodioca knjigovodstva, da se označi sadržina i vreme na koje se odnose, i da se onda odlože na čuvanje.

b) Izrada zaključnog lista

Pošto je izvršeno sabiranje prometa u dnevniku i na računima glavne knjige pristupa se izradi zaključnog lista. Zaključni list se sastavlja u vidu tabele i ima sledeće kolone: redni broj, naziv računa, bruto bilans, saldo bilans, bilans stanja i bilans uspeha. Ove četiri kolone bilansa imaju po dve potkolone, i to:

87

bruto i saldo bilans imaju potkolone + i -, bilans stanja ima potkolone aktiva i pasiva, a bilans uspeha ima potkolone rashodi i prihodi. Ovako sastavljen zaključni list ima karakter tradicionalne šeme (Tabela br. 1 str. 133).

Svi računi glavne knjige upisuju se u kolonu "naziv računa". Ukupan promet pojedinih računa, do koga se došlo prethodnim sumiranjem, upisuje se u bruto bilans i to promet pozitivne strane računa u potkolonu +, a promet negativne strane u potkolonu -. Posle toga vrši se zbrajanje potkolona bruto bilansa. Ukupan zbir potkolone + mora biti jednak ukupnom zbiru potkolone - zato što se svaka knjigovodstvena promena knjiži na pozitivnoj strani jednog računa i na negativnoj strani drugog računa u istoj veličini.

Tabela br. 1

Zaključni list preduzeća „Morava“ za 2005. godinu (tradicionalna šema)

Red broj Naziv računa

Bruto bilans Saldo bilans Bilans stanja Bilans uspeha

+ - + - Aktiva Pasiva Rashodi Prihodi

15 Kupci 200.000 200.000

18 Tekući račun 300.000 250.000 50.000 50.000

73 Dobavljači 120.000 150.000 30.000 30.000

132 Prihodi od prodate robe 200.000 200.000 200.000

169 Rashodi za kamate 10.000 10.000 10.000

Itd. ...... ...... ...... ...... ...... ...... ...... ......

Dobitak 50.000 50.000 50.000 50.000

Svega 5.000.000 5.000.000 1.000.000 1.000.000 700.000 700.000 300.000 300.000

Tabela br. 2 Zaključni list preduzeća „Morava“ za 2005. godinu (savremena šema)

Red broj Naziv računa

Početno stanje 1.1.2005. Promet u 2005. Ukupan promet Konačno stanje 31.12.200.

+ - + - + - + -

15 Kupci 50.000 150.000 200.000 200.000 200.000

18 Tekući račun 40.000 260.000 250.000 300.000 250.000 50.000

73 Dobavljači 50.000 120.000 100.000 120.000 150.000 30.000

132 Prihodi od prodate robe 200.000 200.000 200.000 200.000

169 Rashodi za kamate 10.000 10.000 10.000 10.000

Itd. ...... ...... ...... ...... ...... ...... ...... ......

Dobitak 50.000 50.000 50.000

Svega 600.000 600.000 4.400.000 4.400.000 5.000.000 5.000.000 1.000.000 1.000.000

89

Takođe, ukupan zbir bruto bilansa mora biti jednak ukupnom zbiru prometa u dnevniku, zato što se sve knjigovodstvene promene knjižene kroz dnevnik knjiže u glavnoj knjizi. U slučaju neslaganja znači da postoji greška koju treba pronaći i ispraviti. Kod upotrebe prenosnog knjigovodstva obično se desi da se neki knjigovodstveni stav iz dnevnika ne prenese u glavnu knjigu ili da se prenese dva puta.

Posle bruto bilansa sastavlja se saldo bilans. Saldo bilans sastavija se tako što se za svaki račun iznalazi saldo tj. razlika između prometa pozitivne i negativne strane iz bruto bilansa i upisuje se u odgovarajuću potkolonu saldo bilansa. Ukoliko je promet pozitivne strane u bruto bilansu veći od prometa negativne strane, onda se razlika upisuje u potkolonu + saldo bilansa. Ako je promet negativne strane bruto bilansa veći od prometa pozitivne strane, onda se razlika upisuje u potkolonu - saldo bilansa. Zatim se vrši sumiranje saldo bilansa pri čemu ukupan zbir pozitivnih salda (potkolona +) mora biti jednaka ukupnom zbiru negativnih salda (potkolona -).

Na temelju saldo bilansa sastavlja se bilans stanja i bilans uspeha. Saldo računa stanja iz saldo bilansa unose se u bilans stanja, a salda računa uspeha u bilans uspeha. Pozitivna salda računa stanja unose se u potkolonu aktiva bilansa stanja, a negativna salda u potkolonu pasiva. Pozitivna salda računa uspeha unose se u potkolonu rashodi bilansa uspeha, a negativna salda u potkolonu prihodi.

Potkolone bilansa stanja i bilansa uspeha u principu se ne slažu. One će se slagati samo u slučaju kada nije ostvaren fiansijski rezultat. To je izuzetak, jer se obično ostvaruje finansijski rezultat - pozitivan ili negativan. Za iznos finansijskog rezultata neće se slagati potkolone bilansa stanja i bilansa uspeha. Finansijski rezultat upisuje se na manju stranu radi izravnanja. Ako je ostvaren pozitivan finansijski rezultat upisaće se kod bilansa stanja u potkolonu pasiva, a u bilansu uspeha u potkolonu rashodi. Ako je ostvaren negativan finansijski rezuitat upisaće se kod bilansa stanja u potkolonu aktiva, a kod bilansa uspeha u potkolonu prihodi. Time će potkolone bilansa stanja i bilansa uspeha biti izravnate.

Na osnovu prednjeg možemo zaključiti da finansijski rezultat predstavlja, s jedne strane, razliku izmedu aktive i pasive u bilansu stanja, a s drage strane, razliku između prihoda i rashoda u bilansu uspeha. To ukazuje da se uspeh u dvojnom knjigovodstvu može dvostruko utvrditi: jednom preko računa stanja i drugi put preko računa uspeha.

Međutim, treba istaći, da se zbog značaja bilansa stanja i bilansa uspeha, kao dva najvažnija pregleda koje pruža knjigovodstvo, oni iskazuju na posebnim pregledima, a ne u sklopu zaključnog lista.

Budući da se bilans stanja i bilans uspeha iskazuje na posebnim obrascima, to zaključni list, umesto prikazane tradicionalne šeme, treba da ima drugačiji izgled. Za potrebe finansijske analize zaključni list treba da sadrži sledeće kolone: redni broj, naziv računa, stanje na početku godine, promet u toku godine, ukupan promet (sa početnim stanjem), i stanje na kraju godine.

Ovakav zaključni list sastavlja se tako što se za pojedine račune glavne knjige u prvi par kolona unosi početno stanje pod 1. januarom za račune stanja tj. za aktivne u kolonu + (D), a za pasivne u kolonu - (P), koji na početku godine imaju početno stanje. U drugi par kolona unosi se zbir prometa svih računa glavne knjige, koji je ostvaren u protekloj godini. To se vrši tako što se u kolonu + (D) unosi zbir dugovnog prometa, a u kolonu - (P) zbir potražnog prometa pojedinih računa glavne knjige. U treći par kolona unosi se ukupan promet pojedinih računa glavne knjige, koji je ostvaren u protekloj godini zajedno sa početnim stanjem. U četvrti par kolona unosi se konačno stanje pojedinih konta glavne knjige na dan 31.12. protekle godine, i to tako što se dugovna salda unose u kolonu + (D), a potražna salda u kolonu - (P).

Kada se sa pojedinih računa glavne knjige navedeni podaci unesu u odgovarajuće kolone zaključnog lista, onda se pristupa sabiranju zaključnog lista. Treba istaći, da zbir svakog para kolona u zaključnom listu treba da se slaže, tj. zbir kolone + ili duguje treba da se slaže sa zbirom kolone - ili potražuje. Ta saglasnost logično proizlazi iz jedne od osnovnih osobina dvojnog knjigovodstva - dvojnog knjiženja svake knjigovodstvene promene. Ovako sastavljen zaključni list ima karakter savremene šeme (Tabela br. 2).

3. GODIŠNJI OBRAČUN

Pošto se obave poslovi koji prethode zaključivanju poslovnih knjiga, izvrši zaključivanje dnevnika i glavne knjige, i sastavi zaključni list, treba pristupiti izradi godišnjeg obračuna.

Godišnji obračun sastavlja se po isteku poslovne (kalendarske) godine. On predstavlja najvažniji dokumenat o poslovanju preduzeća za poslovnu godinu. Njime uprava preduzeća polaže račun pred vlasnicima, zaposlcnima, državom, poveriocima i drugim korisnicima o tome s kakvim uspehom je vodila preduzeće.

90

Godišnji obračun sadrži potpun sel finansijskih izveštaja, koji prema Zakonu o računovodstvu i reviziji39 i MRS čine:

- bilans stanja, - bilans uspeha, - izveštaj o novčanim tokovima, - izveštaj o promenama na kapitalu i - napomene uz finansijske izveštaje. Pored toga, preduzeća se podstiču da uz finansijske izveštaje prikažu i izveštaj o poslovanju (izveštaj

o finansijskom poslovanju uprave).

a) Bilans stanja - propisana šema

O bilansu stanja kao pregledu imovine, obaveza i kapitala na određeni dan, odnosno instrumentu za obuhvatanje poslovnih promena je već bilo reči.

Ovde želimo da ukažemo da bilans stanja kao propisanoj šemi i izveštaju koji ima za cilj da pruži informacije o finansijskom položaju - informacije o finansijskim resursima (imovini), o finansijskoj strukturi i likvidnosti i solventnosti. Navedene informacije se mogu dobiti iz zvanične šeme bilansa stanja, koja u vidu sažetog pregleda (izveštaja) može imati sledeći izgled:40

Bilans stanja na dan 31.12.2005. godine

A. Stalna imovina A. Kapital I Neuplaćeni upisani kapital I Osnovni i ostali kapital II Nematerijalna ulaganja II Rezerve III Nekretnine, postrojenja, oprema i biološka sredstva (odnosno - Osnovna sredstva)

III Revalorizacione rezerve IV Neraspoređena dobit

IV Dugoročni finansijski plasmani V Gubitak do visine kapitala B. Obrtna imovina VI Otkupljene sopstvene akcije I Zalihe B. Dugoročna rezervisanja i obaveze II Kratkoročna potraživanja, plasmani i gotovina I Dugoročna rezervisanja III Odložena poreska sredstva II Dugoročne obaveze C. POSLOVNA IMOVINA III Kratkoročne obaveze D. Gubitak iznad visine kapitala IV Odložene poreske obaveze E. UKUPNA AKTIVA C. UKUPNO PASIVA F. Vanbilansna aktiva D. Vanbilansna pasiva

Navedeni pregled sadrži globalne pozicije bilansa stanja (o kojima će u II delu knjige biti više reči) koje su poređane po principu rastuće likvidnosti u aktivi i rastuće dospelosti u pasivi. To znači da je u aktivi prvo prikazana stalna imovina, a potom obrtna imovina. U pasivi se najpre iskazuje kapital, a potom dugoročna rezervisanja i obaveze.

Inače, propisana šema bilansa stanja koja je usaglašena sa MRS 1 - Prikazivanje finansijskih izveštaja, je data u formi konta (u vidu dvostranog pregleda) i sadrži 42 pozicije, oznake za automatsku obradu podataka (AOP). Takođe, propisana šema bilansa stanja sadrži podatke za tekuću i prethodnu godinu, u hiljadama dinara, što je uobičajeno u savremenoj računovodstvenoj praksi, budući da se, pored ostalog, razumljivost finansijskih izveštaja time poboljšava.

b) Bilans uspeba - propisana šema

Bilans uspeha predstavlja, kako je već rečeno, pregled prihoda i rashoda za određeni vremenski period. U okviru metodske jedinice Bilansi, razmatran je bilans uspeha kao instrument za obuhvatanje neekvivalentnih poslovni promena. Ovde će biti reči o zvaničnoj (propisanoj) šemi bilansa uspeha, pregledu koji je sračunat da pruži informacije o uspešnosti poslovanja i prinosnom položaju preduzeća. U vidu sažetog pregleda, propisana šema bilansa uspeha može da izgleda ovako:41

39 Zakon o računovodstvu i reviziji, op. cit., čl. 24. 40 Propisana šema bilansa stanja data je u Prilogu 41 Propisana šema bilansa uspeha data je u Prilogu

91

Bilans uspeha u periodu od 1.I do 31 .XII 2005. godine

A. Prihodi i rashodi iz redovnog poslovanja I Poslovni prihodi II Poslovni rashodi III Poslovna dobit (I-II) IV Poslovni gubitak (II-I) V Finansijski prihodi VI Finansijski rashodi VII Ostali prihodi VIII Ostali rashodi IX Dobit iz redovnog poslovanja (III-IV+V-VI+VII-VIII) X Gubitak iz redovnog poslovanja (IV-III-V+VI-VII+VIII) B. Vanredne stavke I Vanredni prihodi II Vanredni rashodi III Dobit po osnovu vanrednih stavki (I-II) IV Gubitak po osnovu vanrednih stavki (II-I) C. DOBIT PRE OPOREZIVANJA (A IX+B IV-A X-B IV) D. GUBITAK PRE OPOREZIVANJA (A X+B IV-A IX-B III) E. Porez na dobitak F. NETO DOBIT (C-E) G. NETO GUBITAK (E-C) ili (D+E)

Sažeti pregled bilansa uspeha pokazuje da su istaknuta dva podbilansa prihoda, rashoda i rezultata, i to: podbilans prihoda, rashoda i rezultata (dobitka odnosno gubitka) iz redovnog poslovanja i podbilans prihoda, rashoda i rezultata (dobitka odnosno gubitka) iz vanrednih okolnosti. Inače, propisana šema bilansa uspeha je usaglašena sa MRS 1 - Prikazivanje finansijskih izveštaja. Bazirana na metodi ukupnih troškova, data je u formi liste (jednostranog pregleda), sadrži 29 pozicija, tj. oznaka za automatsku obradu podataka, i, kao i propisana Šema bilansa stanja, pruža podatke za tekuću i prethodnu godinu u hiljadama dinara.

c) Izveštaj o novčanim tokovima

Izveštaj o novčanim tokovima pruža informacije o primanjima (prilivima) i izdavanjima (odlivima) gotovine i gotovinskih ekvivalenata tokom određenog obračunskog perioda. U njemu se prilivi i odlivi gotovine (tokovi gotovine) klasiftkuju prema tome da li potiču iz poslovne aktivnosti, aktivnosti investiranja ili aktivnosti finansiranja. Prilivi iz poslovne aktivnosti nastaju u najvećoj meri po osnovu naplate potraživanja od kupaca, a odlivi po osnovu isplata obaveza prema dobavljačima, zaposlenima i državi. Prilivi gotovine po osnovu investiranja čine prilivi po osnovu prodaje stalne imovine, akcija drugih preduzeća i sl. Odlivi gotovine po osnovu investiranja obuhvataju odlive za kupovinu akcija drugih preduzeća, nematerijalnih i materijalnih ulaganja. Prilivi iz aktivnosti finansiranja obuhvataju prilive po osnovu emisije akcija, uzetih dugoročnih kredita, a odlivi nastaju po osnovu otkupa sopstvenih akcija, otplate dugoročnih kredita i sl. U formi sažetog pregleda, propisani izveštaj o novčanim tokovima može da izgleda ovako:42

42 Propisana šema izveštaja o novčanim tokovima data je u Prilogu

92

Izveštaj o novčanim tokovima

A. Novčani tokovi poslovne aktivnosti I Prilivi gotovine iz poslovnih aktivnosti II Odlivi gotovine iz poslovnih aktivnosti III Neto priliv gotovine iz poslovnih aktivnosti (I-II) IV Neto odliv gotovine iz poslovnih aktivnosti (II-I) B. Novčani tokovi aktivnosti investiranja I Prilivi gotovine iz aktivnosti investiranja II Odlivi gotovine iz aktivnosti ivestiranja III Neto priliv gotovine iz aktivnosti investiranja (I-II) IV Neto odliv gotovine iz aktivnosti investiranja (II-I) C. Novčani tokovi iz aktivnosti finansiranja I Prilivi gotovine iz aktivnosti finansiranja II Odlivi gotovine iz aktivnosti finansiranja III Neto priliv gotovine iz aktivnosti finansiranja (I-II) IV Neto odliv gotovine iz aktivnosti finansiranja (II-I) D. Svega prilivi gotovine (AIII + BIII + CIII) E. Svega odlivi gotovine (AIV + BIV + CIV) F. NETO PRILIVI GOTOVINE (D-E) G. NETO ODLIVl GOTOVINE (E-D) H. Gotovina na početku obračunskog perioda I. Pozitivne kursne razlike po osnovu preračuna gotovine J. Negativne kursne razlike po osnovu preračuna gotovine K. GOTOVINA NA KRAJU OBRAČUNSKOG PERIODA (F-G+H+I-J)

Izveštaj o novčanim tokovima omogućava sagledavanje sposobnosti preduzeća da stvara gotovinu, ali

i potrebe preduzeća za gotovinom. Usaglašen je sa MRS 7 - Izveštaj o tokovima gotovine dat je u formi liste (jednostranog pregleda) i sadrži 45 pozicija, tj. oznake za automatsku obradu podataka i pruža podatke za tekuću i prethodnu godinu u hiljadama dinara.

d) Izveštaj o promenama na kapitalu

Izveštaj o promenama na kaptitalu prema MRS 1 - Prikazivanje finansijskih izveštaja, predstavlja obavezni deo seta finansijskih izveštaja. Kao takav, pruža informacije o promenama na kapitalu tokom određenog obračunskog perioda. Naime, u pitanju su informacije o promenama na kapitalu koje se ne mogu direktno utvrditi iz bilansa uspeha. Tu se, pre svega, misli na efekte pojedinih transakcija koje se ne obuhvataju u bilansu uspeha, već se neposredno priznaju kao deo kapitala. Pored toga, shodno MRS, efekti promene računovodstvenih politika kao i korekcije po osnovu fundamentalih grešaka, takođe su predmet izveštaja o promenama na kapitalu. Najzad, promene na kapitalu po osnovu transakcija sa vlasnicima (uplate i isplate), čine sastavni deo pomenutog izveštaja. Inače, u MRS 1 navodi se minimum pozicija koje treba da sadrži izveštaj o promenama na kapitalu. To su:

- neto dobitak ili gubitak perioda; - svaku stavku prihoda i rashoda, dobitka ili gubitka, koje se, saglasno odredbama drugih MRS,

neposredno iskazuju u okvim sopstvenog kapitala, kao i zbir svih navedenih stavki; - kumulativni efekat promena računovodstvenih politika i korekcija po osnovu fundamentalnih

grešaka - saglasno zahtevima MRS 8;

Pored ovih podataka, preduzeće treba, u okviru izveštaja o promenama na kapitalu ili u napomenama uz finansijske izveštaje, da prikaže i sledeće stavke:

- promene na kapitalu po osnovu novih uloga vlasnika i isplata vlasnicima; - saldo neraspoređenog dobitka ili gubitka na početku obračunskog perioda, promene tokom perioda

i saldo na dan bilansa; - usaglašene knjigovodstvene iznose: osnovni kapital, emisiona premija, nastale vrste rezervi kao i

neraspoređeni dobitak (gubitak) na početku perioda, promene tokom perioda i saldo na dan bilansa. Shodno iznetom, izveštaj o promenama na kapitalu može da ima sledeću formu i sadržinu:

93

Osn

ovni

(a

kcijs

ki)

kapi

tal

Emis

iona

pr

emija

Zako

nske

i st

at.

reze

rve

Rev

alor

iz-

ione

re

zerv

e

Ner

aspo

re-

đeni

do

bita

k

Gub

itak

UK

UPN

O

Početno stanje x x x x x (x) x Promene u rač. politika i ispravka fundamentalnih grešaka (x) (x)

Korigovano početno stanje x x Pozitivan (negativan) efekat revalorizacije x x

Neto dobici i gubici koji nisu priznati u bilansu uspeha x x

Neto dobitak (gubitak) perioda x x Dividende (x) (x) Prenos jednog oblika kapitala u drugi (x) x (x)

Konačno stanje x x x x x (x) x

e) Napomene uz finansijske izveštaje

Prikazivanje samo numeričkih (brojčanih) podataka u bilansu stanja, bilansu uspeha, izveštaju o novčanim tokovima i izveštaju o promenama na kapitalu najčešće nije dovoljno za korisnike finansijskih izveštaja. Otuda MRS zahtevaju da se pored numeričkih podataka, u napomenama uz finansijske izveštaje prikažu i brojne dodatne informacije, pre svega, u vidu narativnih odnosno opisnih napomena (npr. objašnjenja u vezi promene metoda procenjivanja imovine i obaveza, rezervisanja i sl.). Prema MRS 1 - Prikazivanje finansijskih izveštaja je propisano da se napomene prikazuju po jednoobraznom redosledu, kako bi korisnici mogli da se lako snalaze pri njihovom korišćenju. Taj redosled je sledeći:43

- izjava o usaglašenosti sa MRS; - izjava o osnovama na koje su utvrđene vrednosti pozicija bilansa stanja i bilansa uspeha i

primenjenim računovodstvenim politikama; - dodatne informacije za pozicije koje su prikazane u svakom finansijskom izveštaju i to redosledom

kojim su pozicije prikazane u finansijskom izveštaju; - ostala obelodanjivanja, uključujući potencijalne obaveze i druge informacije koje nisu finansijske

prirode. Pored jednoobraznog redosleda, napomene uz finansijskc izveštaje se prikazuju na sistematski način.

Ovo tako što se pozicije prikazane u finansijskom izveštaju unakrsno povezuju sa odgovarajućim informacijama u napomenama. Zatim, prilikom sastavljanja napomena uz finansijske izveštaje treba imati u vidu da se na jednu bilansnu poziciju može da odnosi veći broj napomena. Inače, uvođenjem napomena u obavezan set finansijskih izveštaja pomaže se korisnicima da bolje razumeju finansijske izveštaje kao informacione osnove za donošenje odluka.

f) Izveštaj o poslovanju (Izveštaj o finansijskom poslovanju uprave)

Izveštaj o poslovanju prati godišnji račun preduzeća. Od njega se očekuje značajna pomoć eksternim korisnicima finansijskih izveštaja, naročito onim koji su neračunovođe, u razumevanju i oceni finansijskog položaja preduzeća i ostvarene zarađivačke moći.44 Zato se u zemljama sa razvijenom praksom finansijskog izveštavanja, po pravilu propisuje obaveza objavljivanja izveštaja o poslovanju uz godišnji račun, ili se

43 MRS 1 - Prikazivanje finansijskih izveštaja, op. cit, st. 15

44 Dr N. Stevanović, dr D. Malinić: "Upravljačko racunovodstvo", Beograd, 2003, str. 125.

94

preduzeća podstiču da uz finansijske izveštaje prikazuju i izveštaj o poslovanju odnosno izveštaj o finansijskom poslovanju uprave.

Izveštaj o poslovanju sadrži opis i objašnjenja koja se odnose prvenstveno na uspešnost poslovanja i finansijski položaj preduzeća. Prema MRS 1 - Prikazivanje finansijskih izveštaja, izveštaj o poslovanju može da sadrži prikaz:45

- glavnih činilaca i uticaja koji određuju uspešnost, uključujući promene u okruženju u kojem preduzeće posluje, reakciju preduzeća na te promene i njihov efekat, kao i investicionu politiku preduzeća koja ima za cilj održavanje i unapređenje rezultata uključujući njegovu politiku dividendi;

- izvore finansiranja preduzeća, politike vezane za finansijsku zaduženost i politike upravljanja rizikom;

- snage i resurse preduzeća čija vrednost nije prikazana u bilansu stanja koji je sastavljen u skladu sa MRS.

Inače, u našoj zemlji prema Zakonu o računovodstvu i reviziji ne postoji obaveza za sastavljanje i

podnošenje izveštaja o poslovanju kao pratećeg dokumenta godišnjeg računa preduzeća. Naime, navedenim Zakonom predviđena je samo obaveza sastavljanja finansijskih izveštaja - bilansa stanja, bilansa uspeha, izveštaja o novčanim tokovima, izveštaja o promenamam na kapitalu i napomena uz finansijske izveštaje, što sa stanovišta potpunosti informisanja korisnika o radu i razvoju preduzeća, ipak, predstavlja nepotpuno rešenje. Prema Zakonu o privrednim društvima46 postoji obaveza podnošenja izveštaja o poslovanju godišnjoj skupštini društva sa ograničenom odgovornošću od strane direktora ili upravnog odbora. Otuda treba prihvatiti praksu finansijskog izvestavanja zemalja sa razvijenim računovodstvom, gde se izveštaj o poslovanju koristi kao relevantna informacija za funkcionisanje tržišta, a često predstavlja i predmet ispitivanja od strane eksternog revizora.

4. ZBIRNI I KONSOLIDOVANI BILANSI

Ukoliko je više pravno nezavisnih preduzeća povezano na ekonomskoj osnovi (po osnovu učešća u kapitalu) ili na osnovu ugovora u grupu (koncern), postoji potreba izrade konsolidovanog godišnjeg obračuna za datu grupu preduzeća. Pri tome, budući da grupu čine matično preduzeće, kao preduzeće koje kontroliše poslovanje drugih preduzeća, pre svega, putem učesca u njihovom kapitalu (i, samim tim, kroz postavljanje menadžmenta u tim preduzećima) i tzv. preduzeća kćeri (koja mogu biti zavisna, pridružena ili zajednički vođena preduzeća), poslovanje između ovih preduzeća članica grupe se u poslovnim knjigama obuhvata na računima koji pokazuju nastale interne transakcije. Da bi se dobio potpun i istinit uvid u poslovanje grupe kao celine, matično preduzeće je dužno da sastavlja zbirne i konsolidovane bilanse. Osnovu za sastavljanje ovih bilansa čine pojedinačni bilansi sastavljeni od strane svakog preduzeća u okviru grupe.

Zbirni bilans stanja dobija se na taj način što se pojedine pozicije aktive i pasive iz bilansa stanja svih preduzeća grupe saberu i iskažu u jedan zbirni bilans grupe. Tako, pored pojedinačnih bilansa stanja za svaku članicu grupe, imamo i jedan zbirni bilans stanja za celu grupu.

Zbirni bilans uspeha dobija se tako što se pojedine pozicije rashoda i prihoda, kao i finansijskog rezultata - dobitka i gubitka iz bilansa uspeha svih preduzeća saberu i iskažu u jedan zbirni bilans uspeha grupe. Tako, pored pojedinačnih bilansa uspeha za svaku članicu grupe, dobijamo i jedan zbirni bilans uspeha za celu grupu.

Konsolidovani bilans stanja grupe dobija se na taj način što se iz zbirnog bilansa stanja isključuju interni imovinski odnosi između preduzeća članica grupe. Naime, predmet konsolidovanja prilikom izrade konsolidovanog bilansa stanja su: 1) interna potraživanja i obaveze; 2) interna učešća u kapitalu i kapital; i 3) interni međurezultati (međudobici i međugubici) nastali po osnovu transakcija između preduzeća članica grupe. Isključenjem iz zbirnog bilansa stanja grupe ovih internih imovinskih odnosa između članica grupe, dolazi se do konsolidovanog bilansa stanja grupe kao celine.

Konsolidovani bilans uspeha jedne grupe dobija se tako što se za prihode uzimaju samo oni prihodi koji imaju ekstemi karakter za grupu kao celinu. Takođe, za rashode uzimaju se samo rashodi za grupu kao celinu, koji su vezani za ekstemu realizaciju i ostvarenje prihoda grupe. Finansijski rczultat u konsolidovanom bilansu uspeha predstavlja razliku između ukupnih prihoda i rashoda eksternog karaktera.

45 MRS 1 - Prikazivanje finansijskih izveštaja, op. cit., st. 10. 46 Sl. glasnik RS br. 133/2004, čl. 131

95

Dakle, za razliku od zbirnog bilansa uspeha koji sadrži prost zbir pojedinih pozicija prihoda i rashoda članica grupe, u konsolidovanom bilansu uspeha isključeni su prihodi i rashodi koji imaju intemi karakter između članica grupe. Primer za konsolidovanje potraživanja i obaveza Pretpostavimo da grupu čine matično preduzeće "A" i zavisno preduzeće "B" koja imaju sledeće uprošćene pojedinačne bilanse na dan 31.12.2004. godine:

A

Bilans stanja preduzeća „A“

(matično preduzeće)

P

A

Bilans stanja preduzeća „B“

(zavisno preduzeće)

P Potraživanja 800 Obaveze 1.000 Potraživanja 550 Obaveze 1.100

-interna 450 -interne 250 -interna 250 -interne 450

-eksterna 350 -eksterne 750 -eksterna 300 -eksterne 650

Ostala aktiva 4.200 Ostala pasiva 4.000 Ostala aktiva 2.450 Ostala pasiva 1.900

Uk. Aktiva 5.000 Uk. Pasiva 5.000 Uk. Aktiva 3.000 Uk. Pasiva 3.000

Interna potraživanja preduzeća "A" su, budući da se radi o grupi od dva preduzeća, istovremeno

interne obaveze koje preduzeće "B" ima prema matičnom preduzeću ("A"). Isti je slučaj i sa internim obavezama preduzeća "A" koja su u bilansu preduzeća "B" iskazana kao interna potraživanja. Pretpostavka je da drugih internih odnosa između ova dva preduzeća nije bilo.

Kako je već rečeno, u postupku izrade konsolidovanog bilansa grupe, matično preduzeće najpre sastavlja zbirni bilans, iz kojeg potom izdvaja interna potraživanja i obaveze na sledeći način:

B.S. "A" B.S. "B" Zbirni bilans Kolona za

konsolidovanje Konsolidovani

B.S. A P A P A P Dug. Potr. A P Potraživanja 800 S50 1.350 650 - interna 450 250 700 700 - eksterna 350 300 650 650 Ostala aktiva 4.200 2.450 6.650 6.650 Uk. aktiva 5.000 3.000 8.000 700 7.300 Obavcze 1.000 1.100 2.100 1.400 - interne 250 450 700 700 - eksterne 750 650 1.400 1.400 Ostala pas. 4.000 1.900 5.900 5.900 Uk. pasiva 5.000 3.000 8.000 700 7.300 Dakle, nakon izvršenog konsolidovanja, u konsolidovanom bilansu stanja su iskazana samo potraživanja i obaveze, kao i ostala aktiva i pasiva eksternog karaktera - van grupe konsolidovanja.

5. SPECIJALNI BILANSI

Za razliku od redovnih bilansa (bilans stanja, bilans uspeha, izveštaj o novčanim tokovima, izveštaj o promenama na kapitalu) koji se sastavljaju u redovnim, unapred utvđenim vremenskim intervalima, dokle se specijalni bilansi sastavljaju neredovno, odnosno u određenim okolnostima, Naime, reč je o bilansima koji se pojavljuju „od slučaja do slučaja, tj. kada nastanu određeni uslovi i okolnosti koji zahtevaju preduzimanje posebnih mera ili u situacijama kada se radi o promeni položaja preduzeća kako prema delatnosti ili zadatku zbog kojeg je osnovano tako i prema njegovom okruženju“.47 U grupu specijalnih bilansa spadaju: bilans osnivanja, bilans fuzije, bilans razdvajanja, sanacioni bilans, likvidacioni bilans i poreski bilans. 47 dr R. Radovanovic, dr K. Škaric-Jovanović: "Koncepcije bilansa", Beograd, 1997, str. 79.

96

a) Bilans osnivanja (osnivački bilans)

Bilans osnivanja (osnivački bilans) se sastavlja pre početka poslovanja preduzeća. Inače, ovaj bilans je po svojoj formi i sadržini dosta jednostavan. Isti se sastavlja na osnovu inventara i kao takav predstavlja jedan od dokumenata na bazi kojih se preduzeće upisuje u sudski registar. U stvari, ovaj bilans je i dokazno sredstvo da je osnivač zadovoljio zakonske odredbe o minimumu i načinu ulaganja kapitala propisane za pojedine pravne forme preduzeća. Istovremeno, osnivački bilans služi i kao podloga za otvaranje poslovnih knjiga. Ono što se kod sastavljanja ovog bilansa javlja kao problem, to je pitanje utvrđivanja vrednosti za imovinu koju osnivači unose kao ulog umesto novca. U praksi zemalja sa razvijenom tržišnom ekonomijom ovo pitanje se rešava primenom odgovarajućih računovodstvenih standarda ili zakonskih propisa. Inače, u osnovi, postoji mogućnost korišćenja nabavne vrednosti (odnosno cene koštanja), reprodukcionih troškova i prinosne vrednosti.

b) Bilans fuzije

Bilans fuzije se sastavlja u okolnostima kada dolazi do spajanja, odnosno fuzije dva ili više preduzeća. Pri tome, preduzeća koja se fuzionišu (spajanje dva ili više preduzeća u novo preduzeće ili pripajanje jednog preduzeća drugom preduzeću) moraju sastavljati svoje zaključne bilanse. Naime, u pitanju su takvi bilansi učesnika u postupku sprovođenja fuzije koji se sastavljaju, u osnovi, po istim pravilima kao i redovan godišnji zaključak (redovni bilansi). Inače, pravi bilans fuzije ima za cilj da iskaže vrednost imovine, obaveza i kapitala preduzeća nastalog fuzijom. Sastavlja se na dan kada je izvršeno spajanje odnosno pripajanje, a to je i datum upisa u sudski registar. Pri njegovom sastavljanju koristi se klauzula o retroaktivnosti fuzije. U skladu sa ovom klauzulom, efekti poslovanja fuzionisanih preduzeća od dana sastavljanja njihovih zaključnih bilansa do dana spajanja dodeljuju se preduzeću koje je nastalo fuzijom.

c) Bilans razdvajanja

Zadatak bilansa razdvajanja je da utvrdi vrednost čiste imovine ili neto aktive preduzeća koja je predmet razdvajanja ili dezintegracije. Istovremeno, bilansom razdvajanja iskazuje se imovina, obaveze i kapital izdvojenih preduzeća. Otuda pri razdvajanju preduzeća nastaju, po pravilu, dva bilansa, i to: bilans celine preduzeća i bilansi izdvojehih preduzeća. Bilans celine preduzeća je imovinski bilans. Njegov cilj je iskazivanje imovine, obaveza i kapitala koji je predmet podele. U stvari, u postupku utvrđivanja vrednosti preduzeća koje je predmet razdvajanja, naročito treba koristiti reprodukcionu ili prinosnu vrednost. Njihovom upotrebom realnije se iskazuje imovina, obaveze i kapital preduzeća koje se razdvaja. Što se tiče bilansa izdvojenih preduzeća treba reći da se oni sastavljaju nakon izvršene podele imovine, obaveza i kapitala. Oni imaju karakter osnivačkih bilansa odnosno bilansa osnivanja izdvojenih preduzeća, i služe kao jedan od dokumenata za registraciju kod nadležnog privrednog suda ali i kao podloga za otvaranje poslovnih knjiga preduzeća koja su nastala razdvajanjem (deobom).

d) Sanacioni bilans

Sanacioni bilans ili bilans ozdravljenja preduzeća sastavlja se u slučajevima kada se preduzeće nalazi u ozbiljnim finansijskim teškoćama ili posluje sa gubitkom. U tom slučaju se preduzima postupak sanacije koji podrazumeva analizu finansijskog položaja preduzeća, ocenu svrsishodnosti saniranja, projekciju visine i strukture neophodnih finansijskih sredstava, kao i određene mere koje treba sprovesti. Cilj njegove izrade je da se otkrije visina gubitka, stepen zaduženosti i obim nedostajućih novčanih sredstava. Otuda navedeni bilans (bilans pre početka postupka sanacije) treba da bude sastavljen uz respektovanje načela urednog bilansiranja. Od značaja je ovde pomenuti da u toku izrade sanacionog programa treba sastaviti i projektovani bilans sanacije. Njime se, pre svega, prikazuje kakav će biti finansijski položaj preduzeća ako se sve predložene aktivnosti (pokriće gubitka, reprogramiranje obaveza, otpis potraživanja i dr.) usvoje i realizuju. Pored toga, projektovani bilans sanacije treba da dokaže da preduzeće posle sprovedenih mera i aktivnosti može uspešno poslovati. Konačno, nakon okončanja sanacije treba sastaviti i treći bilans. On se može označiti kao bilans posle postupka sanacije preduzeća. Ovaj bilans označava konačne efekte ostvarenih mera sanacije na finansijski položaj preduzeća.

97

e) Likvidacioni bilans

U slučaju kada sanacija preduzeća ne pruži očekivane rezultate sprovodi se postupak likvidacije (gašenja) preduzeća. Tom prilikom se sastavlja likvidacioni bilans. Tačnije, imajući u vidu da je sprovođenje aktivnosti u vezi okončanja preduzeća potreban duži ili kraći vremenski period, uobičajeno je da se sastavljaju dva likvidaciona bilansa, tj.početni likvidacioni bilans ili bilans otvaranja likvidacije i krajnji likvidacioni bilans ili bilans zatvaranja likvidacije. Početni likvidacioni bilans se sastavlja u momentu kada preduzeće stupa u likvidaciju. Cilj početnog likvidacionog bilansa je da prikaže imovinski položaj preduzeća pod pretpostavkom planirane prodaje svih imovinskih predmeta, tj. njime se utvrđuje, pre svega, mogućnost isplate sopstvenog kapitala. Pri tome se za sačinjavanje početnog likvidacionog bilansa koriste likvidacione cene. Što se tiče krajnjeg likvidacionog bilansa treba istaći da se isti sastavlja u momentu kada se sva realna imovina unovči, deo potraživanja naplati, a deo proglasi trajno nenaplativim. U aktivi sadrži gotovinu (novčanu likvidacionu masu) i eventualno gubitak, a u pasivi obaveze i kapital. Kao takav krajnji likvidacioni bilans predstavlja i odgovarajuću informaciju o likvidacionoj vrednosti preduzeća.

Najzad, u literaturi i računovodstvenoj praksi se pominje i stečajni bilans. U osnovi on ima sve osobine likvidacionog bilansa. Jedina razlika je u tome što "stečajni bilans podleže strožijim propisima stečajnog postupka".48

f) Poreski bilans

Poreski bilans pripada grupi posebnih ili specijalnih bilansa budući da je nastao respektovanjem bitnih odredbi poreskog zakonodavstva. Osnovni cilj sastavljanja poreskog bilansa je obezbeđenje pouzdane i tačne osnovice za oporezivanje preduzeća. Uglavnom se prihvata da poreski bilans ima dvostruku ulogu, tj. obezbeđenje novčanih priliva neophodnih za finansiranje državnih i opštedruštvenih potreba, s jedne, i realizaciju odgovarajućih ciljeva ekonomske politike zemlje i uticaj na strukturu privrede, s druge strane. Poreski bilans u našoj zemlji je propisan Pravilnikom o sadržini poreskog bilansa obveznika poreza na dobit preduzeća. Ovim Pravilnikom predviđen je način utvrđivanja rashoda za dugoročno investiciono održavanje osnovnih sredstava, način ostvarivanja prava na poreski kredit, način utvrđivanja dividendi i udela u dobiti za plaćanje i sadržina konsolidovanog poreskog bilansa.49 U stvari, navedenim Pravinikom je propisana šema poreskog bilansa, koji sadrži sledeće delove: poslovna dobit i gubici, kapitalni dobici i gubici i obračunati porez i umanjenje poreza.

6. ĐOSTAVLJANJE I OBELODANJIVANJE FINANSIJSKIH IZVEŠTAJA, KONTROLA I REVIZIJA GODIŠNJEG OBRAČUNA

a) Dostavljanje godišnjeg obračuna i njegovo korišćenje

Prema Zakonu o računovodstvu i reviziji preduzeća su dužna da Narodnoj banci Srbije - Centru za bonitet, odgovarajućoj filijali dostave godišnji obračun do kraja februara tekuće godine za prethodnu godinu.

Preduzeća koja sastavljaju konsolidovani godišnji obračun, dužni su da dostave konsolidovani obračun u roku od 30 dana od isteka roka za dostavljanje godišnjeg obračuna tj. do 30. marta tekuće godine za proteklu godinu.

Velika i srednja preduzeća kao i emitenti koji izdaju hartije od vrednosti obavezni su da bilans stanja, bilans uspeha, izveštaj o novčanim tokovima i izveštaj o promenama na kapitalu, zajedno sa mišljenjem revizora obelodane najkasnije do datuma isteka sedam kalendarskih meseci tekuće godine u sredstvima javnog informisanja ili putem web - site-a.

48 dr J. Ranković: "Teorija bilansa", Ekonomski fakultet Beograd, 1982, str. 513. 49 Sl.glasnik RS BR. 25/01, 80/02, 43/03 i 84/2004.

98

b) Kontrola godišnjeg obračuna

Dostavljen i obelodanjen godišnji obračun (za mala preduzeća i radnje) podleže kontroli Poreske uprave. Na osnovu izvršene kontrole preduzeća se informišu o uspešnosti poslovanja uprave, ali i o nepravilnostima u radu i načinu otklanjanja istih. Državni organi dobijaju informacije o pravilnosti obračuna i plaćanja poreskih obaveza. Poslovni partneri, kupci i dobavljači, dobijaju relevantne informacije o određenim preduzećima. Ostali korisnici, takođe, mogu dobiti pouzdane računovodstvene informacije o određenim preduzećima.

To je razumljivo ako se ima u vidu veliki značaj koji ima godišnji obračun preduzeća za sama preduzeća, državne organe, poslovne partnere, i druge. Ovlašćeni radnik Poreske uprave (inspektor) vrši kontrolu tj. pregleda i ocenjuje godišnji obračun. Povremeno, i po ukazanoj potrebi, inspektor gleda i ostalu dokumentaciju u preduzeću i vrši kontrolu njegovog materijalno - finansijskog poslovanja. O izvršenoj kontroli inspektor sastavlja zapisnik. Ukoliko utvrdi neispravnost i nezakonitost u materijalno - finansijskom poslovanju i izradi godišnjeg obračuna, inspektor donosi rešenje za otklanjanje uočenih nepravilnosti i preduzima druge potrebne mere, kao: podnosi prijave sudu protiv preduzeća i odgovornih lica, izveštava organ upravljanja preduzeća, organ vlasti, organ nadležan za krivično gonjenje, i sl.

c) Revizija godišnjeg obračuna (finansijskih izveštaja)

Revizija finansijskih izveštaja obavezna je, kako je već istaknuto, za velika i srednja preduzeća, ali i sve emitente koji izdaju svoje dugoročne hartije od vrednosti. Cilj revizije finansijskih izveštaja je da omogući revizoru da izrazi mišljenje o tome da li su finansijski izveštaji preduzeća sastavljeni u skladu sa Okvirom za pripremanje i prikazivanje finansijskih izveštaja i Međunarodnim računovodstvenim standardima odnosno Međunarodnim standardima za finansijsko izveštavanje.

Revizija finansijskih izveštaja obavlja se na osnovu Zakona o računovodstvu i reviziji, Međunarodnih standarda revizije i Kodeksa profcsionalne etike računovođa. Reviziju finansijskih izveštaja obavljaju ovlašćeni revizori zaposleni u preduzećima za reviziju. Pri tome, oni su odgovorni ne samo za pravilno obavijanje revizije, već i za sastavljanje izveštaja o reviziji i izražavanje mišljenja. Kada je reč o sastavljanju izveštaja o reviziji finansijskih izveštaja treba istaći da je ovaj izveštaj ključni dokument koji se izdaje povodom izvršene revizije. Pored toga što dopunjuje set finansijskih izveštaja, on ima i informacionu ulogu. Praktično, vraćanjem poverenja u verodostojnost finansijskih izveštaja za donošenje odluka, izveštaj o reviziji finansijskih izveštaja postaje nezamenljiv informacioni instrument za eksterne kortsnike finansijskih izveštaja. Inače, prema Međunarodnim standardima revizije (MSR), postoje dve vrste izveštaja o reviziji i to:50

- standardni izveštaj o reviziji u kome je izraženo pozitivno ili neusiovno misljenje (mišljenje bez rezervi) u vezi revidiranih finansijskih izveštaja, i

- modifikovani (nestandardni) izveštaj o reviziji u kome je izraženo mišljenje (1) sa rezervom, (2) uzdržavajuće ili (3) negativno mišljenje povodom obelodanjivanja finansijskih izveštaja.

Standardni izveštaj o reviziji se izdaje ako su finansijski izveštaji u skladu sa MRS i Zakonom o

računovodstvu i reviziji. Modifikovani izveštaj se izdaje u onim slučajevima kada ne postoji saglasnost sa upravom preduzeća po pitanjima prihvatljivosti izabranih računovodstvenih politika ili ukoliko finansijski izveštaji sadrže materijalno značajne greške.

7. OTVARANJE POSLOVNIH KNJIGA

Na početku svake godine, sa datumom prvi januar, treba izvršiti otvaranje poslovnih knjiga, tako da se omogući knjiženje promena koje nastaju tokom godine.

Otvaranje dnevnika i glavne knjige vrši se na osnovu bilansa stanja, sastavljenog pod 31-XII- pri izradi godišnjeg obračuna. Pod 1. januarom otvaraju se samo aktivni i pasivni računi uz pomoć konta klase 7 - Račun otvaranja glavne knjige. Na osnovu stanja aktivnih pozicija bilansa stanja zadužuju se odgovarajuća aktivna konta, a za ukupan iznos odobrava se Račun otvaranja glavne knjige. Stav za knjiženje glasi:

50 Međunarodni standardi revizije, prevod sa engleskog, SRRS, Beograd, str. 215-261

99

Računi aktive (po vrstama) Račun otvaranja glavne knjige

Za otvaranje aktivnih konta

.......... ..........

Za ukupan iznos pasivnih pozicija zadužuje se konto Račun otvaranja glavne knjige, a pojedinačni

iznosi odobravaju se odgovarajućim pasivnim kontima:

Račun otvaranja glavne knjige Računi pasive (po vrstama)

Za otvaranje pasivnih konta

.......... ..........

Tako se otvaraju aktivni i pasivni računi koji imaju početno stanje. Ostali računi aktive i pasive, kojih nema u završnom (početnom) bilansu stanja, otvaraju se onda kada se za njima ukaže potreba.

Računi uspeha, tj. računi rashoda i prihoda ne otvaraju se na osnovu bilansa uspeha prilikom otvaranja poslovnih knjiga na početku godine. To su kumulativni računi koji se gase krajem godine prilikom obračuna finansijskog rezultata. Pojedinačni računi rashoda i prihoda otvaraju se u toku godine kada se za njima ukaže potreba.

Otvaranje analitičke evidencije vrši se na osnovu stanja pojedinih analitičkih računa krajem prethodne godine. To je, u stvari stanje analitičke evidencije kada je ista usaglašena sa sintetičkom evidencijom. Shodno tome, pri otvaranju poslovnih knjiga mora da postoji saglaglasnost između zbira stanja analitičkih i sintetičkih računa.

Posle otvaranja knjiga hronološki se knjiže sve promene koje nastaju poslovanjem preduzeća u toku godine kroz dnevnik, glavnu knjigu i analitičku evidenciju, kako je napred objašnjeno.

100

IX RAČUNOVODSTVENO PLANIRANJE, NADZOR, REVIZIJA I ANALIZA

1. RAČUNOVODSTVENO PLANIRANJE Uspešno upravljanje preduzećem pretpostavlja izbor ciljeva i određivanje načina za njihovo

ostvarenje. I jedno i drugo čine sadržinu planiranja te se otuda može reći da nema uspeha u vođenju preduzeća bez planiranja.

Smatra se da planiranjem treba da budu postignuta sledeća četiri cilja: (1) donošenje odluka, (2) koordinacija, (3) direktna kontrola menadžmenta i (4) motivacija. (1) Izrada i donošenje planova su aktivnost koja vrh uprave pa čak i niže upravljačke nivoe prisiljava da

razmišljaju o budućnosti. Na taj način oni poboljšavaju svoje razumevanje tržišnih mogućnosti preduzeća, bolje sagledavaju rizike koji prete preduzeću, imaju priliku da uoče slabe tačke u preduzeću ali i njegove prednosti. Osim toga pri planiranju se uvek sagledava i efekat koji će imati eventualne strategijske i operativne odluke. Preduzeće se na taj način priprema da brže reaguje na promene u okruženju i time značajno redukuje rizike. Planiranje omogućava menadžerima da oblikuju budućnost, a ne samo da reaguju na uslove s kojima se suočavaju i da mere performanse koje uočavaju.

(2) Planiranje pretpostavlja protok informacija kroz preduzeće. Ciljevi i prioriteti određeni od strane upravljačkog vrha kreću se prema osnovi preduzeća, a od osnove ka vrhu kreću se informacije o mogućnostima, ograničenjima i rizicima. Povećana informisanost koja je posledica planiranja povećava šanse da donete odluke uvažavaju sve aspekte. To znači da će plan prodaje, na primer, biti koordiniran sa planom proizvodnje, a ovaj poslednji će biti postavljen tako da se pojave uskih grla svedu na najmanju moguću meru.

(3) Pri planiranju, ciljevi koje želi dostići upravljački vrh preduzeća biće usaglašeni sa mogućnostima preduzeća o kojima informacije pružaju niži nivoi menadžmenta. Tako sastavljeni planovi koriste se kao standardi u kontroli upravljanja na bazi izuzetaka. Negativna odstupanja indiciraju potencijalne probleme i ukazuju na potrebu preispitivanja strategije ili pak potrebu preduzimanja akcija u operativnom delu posla nižih nivoa menadžmenta.

(4) Doneti planovi sadrže ciljeve kojima menadžeri teže, oni nastoje da ih ostvare, a vrednovanje ostvarenja putem nagrada i kazni daje planovima karakter motivacionog instrumenta.

Vrste planova Prema dužini perioda za koji se planiranje vrši razlikuje se u preduzeću strategijsko planiranje i

operativno (poslovno) budžetiranje.

a) Strategijsko planiranje Preduzeće, po pravilu, ne sledi jedan jedini cilj već čitav set ciljeva od kojih neki nemaju svoj

novčani izraz. Očuvanje i rast neto imovine preduzeća se, pri tome, mogu označiti kao opšti ciljevi preduzeća, budući da su uslov kontinuiranog poslovanja (poslovanje na osnovu going concern principa). Realizacija ovih ciljeva pretpostavlja, pak, ostvarenje zadovoljavajućeg dobitka i sposobnosti plaćanja u dugom roku.

Upravljački vrh preduzeća opšte ciljeve preduzeća izražava u strategijskom planu preduzeća, koji se označava i kao dugoročni plan preduzeća. Strategijsko planiranje osim definisanja ciljeva preduzeća i sredstava kojima će oni biti realizovani uključuje i analizu prošlosti, koristeći poznate kvantitativne podatke o prihodima, rashodima i rezultatu i projektujući razvoj ovih veličina u budućnosti. Na taj način se utvrđuju hipoteze o tome kako će preduzeće kao celina i pojedini njegovi delovi funkcionisati u makroekonomskom okruženju koje je neizvesno.

b) Računovodstveno planiranje (budžetiranje)

Prevođenje opštih ciljeva u dnevne odluke kojima se oni mogu ostvariti vrši se u okviru operativnih planova. Opšti ciljevi se pretvaraju u specifične ciljeve koji imaju svoju kvantitativnu i vremensku

101

dimenziju. Na primer, opšti cilj rast neto imovine preduzeća može biti izražen kroz stopu prinosa na sopstveni kapital.

Računovodstveno planiranje čini ključni deo procesa planiranja u preduzeću, jer ono usmerava odluke o alokaciji resursa u pravcu definisanih ciljeva. Ono predstavlja sistem koji pokriva planiranje tokova rentabiliteta, tokova likvidnosti, finansijske strukture i kapitalnih ulaganja.

Zbog ovakve svoje sadržine budžetiranje, kako se u praksi i stručnoj literaturi često označava računovodstveno planiranje, se smatra vrlo važnim upravljačkim instrumentom. Ono kako se ističe daje upravljačkim namerama, koje nisu ništa drugo do akcije koje treba da dovedu do realizacije izabranih ciljeva, obavezujući formalno-kvantitativni izraz. Izbor ciljeva i specifičnih sredstava za njihovo ostvarenje su, dakle, pretpostavka računovodstvenog planiranja. Upravljački vrh želi, primera radi, da donese odluku o tome da se nerentabilni pogon proda; uticaj te odluke na prinosnu, imovinsku i likviditetnu poziciju preduzeća može biti predviđen računovodstvenim planiranjem. Računovodstvenim planiranjem postavljaju se, kako je već navedeno, kvantitativno iskazani ciljevi preduzeća kao celine, ali i njegovih delova (profitnih centara, na primer). Time se istovremeno pruža osnova za kontrolu ostvarenja. Naime, uporedenjem zadatih ciljeva iz plana i postignutih ciljeva, o kojima informacije pruža računovodstvo, uprava preduzeća ima mogućnost stalnog praćenja realizacije i preduzimanja korektivnih akcija ako dođe do odstupanja od očekivanih rezultata.

Zbog toga što je utvrđivanje ciljeva i akcija za njihovo ostvarenje visoko zavisno od informativne osnove koju pruža računovodstvo, jer mora se poći od postojećeg stanja, da bi se videlo koliko ono odstupa od situacije u kojoj preduzeće želi da se nađe, i zbog okolnosti da kontrola ostvarenja zadatih ciljeva zahteva visok stepen metodološke podudarnosti između računovodstva i planiranja, ovo planiranje i nosi naziv računovodstveno planiranje.

Sistem računovodstvenog planiranja pretpostavlja redovno sastavljanje sledećih glavnih planova: - plana rezultata (bilansa uspeha), - plana likvidnosti, - plana kapitalnih ulaganja i, - plana finansijske strukture (bilansa stanja).

Iako svaki od navedenih planova ima svoje ciljeve svi oni moraju biti usaglašeni međusobno i sa opštim ciljevima preduzeća datim u strategijskom planu.

Plan rezultata (bilansa uspeha) Najuopštenije novčane pokazatelje poslovne aktivnosti preduzeća predstavljaju prihodi, rashodi i

rezultat koji se iskazuju u bilansu uspeha. Planiranje ovih računovodstvenih kategorija mora biti detaljno. Izrada planiranog bilansa uspeha pretpostavlja izradu niza planova pojedinačnih funkcija. Ishodišnu tačku pri tome čini plan prodaje, od koga direktno ili indirektno zavise planovi ostalih funkcija, kao što su plan proizvodnje, plan troškova prodaje, plan troškova upravljanja, administracije i plan troškova istraživanja i razvoja.

Plan prodaje predstavlja naturalnu i vrednosnu projekciju prodaje po proizvodima, načinima prodaje, teritorijama prodaje i slično. Plan proizvodnje treba da zadovolji tražnju za proizvodima preduzeća iskazanu u planu prodaje. Plan proizvodnje i planirane promene u visini zaliha nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda služe kao osnova za izradu planova troškova direktnog materijala i rada i plana opštih troškova proizvodnje. Na osnovu plana troškova materijala biće izrađen plan nabavke. Troškovi uprave i administracije kao i troškovi prodaje smatraju se uglavnom troškovima koji su srazmerni, manje više, obimu prodaje, te se planiraju saglasno njenoj visini i dinamici.

Složenost preduzeća, pri čemu se ima u vidu postojanje profitnih i investicionih centara, i njegov proizvodno-tehnički program neposredno utiču na složenost izrade planiranog bilansa uspeha. Kako se kao konačni nosioci prihoda, rashoda i rezultata javljaju proizvodi i usluge preduzeća projekcija bilansa uspeha pretpostavlja njihovu alokaciju na pojedine nosioce. Ta alokacija će biti utoliko složenija ukoliko je broj nosilaca veći.

Informacije koje sadrži planirani bilans uspeha namenjene su kako eksternim tako i internim korisnicima, one služe kao osnova za kontrolu uspešnosti menadžmenta preduzeća. Potreba za stalnim praćenjem ostvarenja planiranih veličina u bilansu uspeha moguća je ako je planirani godišnji bilans uspeha podeljen na kvartalne, pa čak i mesečne planove prihoda, rashoda i rezultata.

102

Planirana likvidnost Pod likvidnošću preduzeća se podrazumeva sposobnost preduzeća da o roku odgovori dospelim

novčanim obavezama. Održanje likvidnosti zavisi od veličine i dinamike priliva gotovine i visine i ročnosti obaveza koje dospevaju, odnosno odliva po osnovu njihovog izmirenja. Likvidnost preduzeća u budućnosti se stoga može sagledati samo na osnovu planiranog priliva i odliva gotovine. Ovaj plan sadrži stanje gotovine na početku planskog perioda, recimo početku godine, i sve planirane prilive i odlive gotovine tokom planskog perioda odnosno godine. Održanje likvidnosti se smatra uslovom dugoročnog opstanka preduzeća, jer je nelikvidnost preduzeća dovoljan razlog za pokretanje stečajnog postupka.

Pri planiranju priliva gotovine polazi se od planiranih prihoda od prodaje budući da su oni njen najveći izvor. Dinamika naplate uslovljena je u velikoj meri načinom prodaje. Kod prodaja za gotovo postoji vremenska podudarnost između trenutka prodaje i primanja gotovine. Ta podudarnost ne postoji pri prodajama na kredit, te se pri planiranju mora uzeti u obzir dinamika naplate potraživanja od kupaca. Osim priliva po osnovu prodaja, u planu likvidnosti biće sadržani i prilivi gotovine po osnovu planiranog unovčenja stalnih sredstava kao i po osnovu finansijskih prihoda.

Odliv gotovine je vezan za izmirenje obaveza prema dobavljačima, zaposlenima, fiskusu, vlasnicima i dr. Otuda je planiranje odliva gotovine moguće samo ako su poznate ove obaveze. One su sadržane u planu nabavke materijala, planu nabavke stalnih sredstava, planovima troškova pojedinih funkcija kao što su uprava, prodaja, istraživanje i razvoj. Pri planiranju odliva gotovine mora se imati u vidu da nabavka odnosno nastanak troška ne mora vremenski da se podudara sa isplatom.

Potreba za stalnim usklađivanjem visine priliva i odliva sredstava radi očuvanja likvidnosti uslovljava podelu godišnjeg plana najmanje na kvartalne, a mnogo češće na mesečne čak i nedeljne planove likvidnosti. Na osnovu sastavljenog plana likvidnosti preduzeće procenjuje potrebe za angažovanjem dodatnih likvidnih sredstava u periodima kada su odlivi iznad priliva, kao i mogućnosti plasiranja slobodnih sredstava kada je situacija obrnuta.

Plan kapitalnih ulaganja

Plan kapitalnih ulaganja sadrži visinu i dinamiku ulaganja u stalna sredstva. Ocena opravdanosti ovih ulaganja i izbor najpovoljnijih alternativa nisu predmet operativnog finansijskog planiranja, ali kada su odluke o dugoročnom ulaganju sredstava u fiksnu imovinu već donete i kada je utvrđena dinamika ulaganja, tada se radi blagovremenog obezbeđenja potrebnih finansijskih sredstava mora u tekuće budžetiranje uključiti i plan kapitalnih izdataka, u meri u kojoj se oni realizuju u datom planskom periodu. U planu po kvartalima mora biti određena dinamika ulaganja i izvori iz kojih će ova ulaganja biti pokrivena. Ako sopstveni izvori nisu dovoljni, tada će biti planirano angažovanje dugoročnih pozajmljenih izvora.

Plan finansijske strukture (bilans stanja)

Planirani bilans stanja treba da pokaže finansijski položaj preduzeća koji se očekuje na kraju godine, kao i na kraju svakog kvartala odnosno meseca tokom planske godine.

lzrada planiranog bilansa stanja vrši se na osnovu pojedinačnih planova koji su već sastavljeni, misli se pre svega na plan nabavke i zaliha materijala, plan proizvodnje, plan kapitalnih ulaganja, plan primanja i izdavanja gotovine.

Planirani bilans stanja je predmet finansijske analize na isti način kao i stvarni bilans stanja. To znači da se na osnovu planiranog bilansa stanja mogu i utvrđuju se pokazatelji likvidnosti, zaduženosti i sl. Ove analize imaju za cilj da pokažu buduću likvidnost i finansijsku strukturu preduzeća. Kombinovanjem podataka iz planiranog bilansa uspeha i planiranog bilansa stanja moguće je utvrđivati planiranu stopu prinosa na sopstveni kapital, kao i na ukupni kapital.

Na kraju treba ukazati na okolnost da računovodstveno planiranje, kao i planiranje u celini, može imati značajan uticaj na upravljanje preduzećem samo ako se doneti planovi koriste kao konstantni vodiči za akcije i ako su povezani sa odgovornošću pojedinaca odnosno grupa.

103

Pitanja za proveru znanja i razumevanja:

l. Koji je cilj računovodstvenog planiranja? 2. Koji su planovi preko kojih se taj cilj realizuje? 3. U kakvom odnosu su knjigovodstvo i računovodstveno planiranje? 4. Objasnite ukratko sadržinu svakog od planova.

2. RAČUNOVODSTVENI NADZOR KAO DEO RAČUNOVODSTVA PREDUZEĆA Proces nadzora je organizovan u sistematski niz aktivnosti sračunatih na upoređivanje unapred

utvrđenih normi ili standarda (na primer: plana proizvodnje) sa ostvarenjem. Pored toga nadzorom se utvrđuju uzroci i posledice eventualnih odstupanja. I na kraju, nadzorom se predlažu mere za prevazilaženje negativnih i podsticanje pozitivnih tendencija u poslovanju preduzeća.

Nadzor je skup mera, metoda i postupaka čiji je cilj utvrđivanje da li se ponašanje (poslovanje) preduzeća odvija u skladu sa zakonskim propisima i internim opštim aktima, kao i da se otklone uočeni nedostaci i spreči njihovo ponavljanje u budućem poslovanju. Nadzor je istovremeno instrument sigurnosti i zaštite imovine preduzeća i značajan faktor procesa upravljanja preduzećem.

Uobičajeno je razlikovanje eksternog i internog nadzora. Eksterni nadzor se obavlja povremeno i to od strane organa i lica izvan dotičnog preduzeća. Subjekti eksternog nadzora su nadležni državni organi.

Interni nadzor se obavlja kontinuirano, a izvršioci su organi i lica iz preduzeća čije je poslovanje objekat nadzora. Dok se eksternim nadzorom proverava usklađenost poslovanja preduzeća sa zakonskim propisima, internim nadzorom se utvrđuje poštovanje internih opštih akata dotičnog preduzeća. Interni nadzor obuhvata poslove interne kontrole, interne revizije i eventualno sindikalne odnosno radničke kontrole. Po svom karakteru interni nadzor može biti pravni ili vanpravni, preventivni ili naknadni i posredni (ukoliko ga obavljaju određeni organi: radnički savet, izvršni odbor, poslovni organ, služba kontrole, služba obezbeđenja i sl.) ili neposredni (nadzor obavljaju svi zaposleni).

Računovodstveni nadzor prema kriterijumu postupaka koji se koriste za proveru poslovanja preduzeća obuhvata: 1) kontrolu, 2) inspekciju i 3) reviziju. Kod kontrole i inspekcije se radi o stručnom utvrđivanju pravilnosti i otklanjanju nepravilnosti u poslovanju preduzeća, dok je revizija misaono obnavljanje procesa koji je doveo do nađenog ili zatečenog stanja u preduzeću.

Kontrola je provera koja se realizuje upoređivanjem ili suprotstavljanjem onoga što jeste i onoga što treba da bude, tj. to je proces utvrđivanja činjenica (stvarnih i očekivanih) i njihovo upoređivanje. Sa aspekta preduzeća kontrola je stručni i sistematski nadzor zasnovan na ispitivanju, upoređivanju i oceni (prosuđivanju) poslovanja preduzeća. Prema tome, kontrola deluje preventivno i obavlja se tekuće sa odvijanjem samog procesa koji se kontroliše, tj. sa poslovanjem preduzeća.

Revizija ili ponovno viđenje je naknadno proveravanje obuhvaćenih dogadaja koje se vrši na osnovu postojećih dokumenata i za razliku od kontrole ima korektivni karakter. Šire posmatrano revizija je ispitivanje knjiga i dokumenata pojedinca ili preduzeća u skladu sa opšte prihvaćenim profesionalnim standardima sa ciljem identifikovanja ispravnosti i prikladnosti računovodstva preduzeća i pouzdanosti računovodstvenih i drugih iskaza ili izveštaja sastavljenih na osnovu njega. Imajući u vidu predmet revizije uobičajeno je razlikovanje: 1. revizije poslovanja preduzeća,

2. revizije poštovanja normativno regulisanog u preduzeću, 3. revizije računovodstvenih izveštaja ili iskaza.

Revizija poslovanja preduzeća predstavlja proces ocenjivanja postupaka i metoda rukovanja i

upravljanja preduzećem. Revizija poštovanja normativno regulisanog se sastoji u ispitivanju usaglašenosti postupaka u poslovanju preduzeća sa eksternim i internim propisima.

Revizija računovodstvenih izveštaja ili iskaza je postupak ispitivanja istinitosti i zakonitosti sastavljanja računovodstvenih izveštaja (to je računovodstvena revizija).

104

a) Vrste, oblici i organi kontrole

Kontrola je stalna, sistematska i naučno fundirana aktivnost sračunata na proveru poslovanja preduzeća. Vrste kontrole se mogu identifikovati po različitim kriterijumima, i to: prema subjektu, objektu, vremenu, intenzitetu kontrole, poslovnim funkcijama u kojima se vrši provera i slično. Ipak od svih podela najvažnija je klasifikacija na: internu ili unutrašnju i eksternu ili spoljašnju kontrolu.

Osnovne karakteristike interne kontrole su sledeće: 1 - Po svom karakteru u pitanju je tekuća preventivna kontrola zbog čega je inkorporirana u

poslovni proces koji se kontroliše, 2 - Subjekti ove kontrole su ne samo lica i organi odnosnog preduzeća zaduženi za proveru

poslovanja već i svi zaposleni u dotičnom preduzeću, 3 - Zbog svoje sveobuhvatnosti, pre svega, interna kontrola je glavni i osnovni vid nadzora nad

poslovanjem preduzeća, 4 - Ovaj vid nadzora je inicijalni oblik ispitivanja poslovanja preduzeća - njoj slede eksterna

kontrola i revizija, 5 - Interna kontrola je efikasna i kontinuirana provera poslovanja preduzeća, a organizuje se uz

poštovanje principa ekonomičnosti (što znači koristi od interne kontrole treba da prevazilaze troškove obavljanja interne kontrole).

Sadržinski posmatrano interna kontrola uključuje dva područja i to: internu računovodstvenu kontrolu (objekat ove kontrole su računovodstveni podaci i izveštaji) i internu administrativnu ili upravnu kontrolu (što podrazumeva proveru respektovanja eksternih i internih propisa).

Eksterna kontrola predstavlja proveru zakonitosti poslovanja preduzeća od strane eksternog lica ili organa, otuda su osnovne karakteristike ovog vida nadzora u sledećem:

1 - Subjekti kontrole su lica izvan preduzeća koje se kontroliše a posao eksterne kontrole obavljaju ili na poziv samog preduzeća ili po nalogu eksternog zakonski određenog subjekta,

2 - Ova kontrola je parcijalnog karaktera (nije sveobuhvatna kao interna kontrola), 3 - Eksterna kontrola nema karakter tekuće kontrole već je po učestalosti povremena a po dinamici

naknadna, 4 - Ekstema kontrola je takozvana dokumentama provera (poslovanje preduzeća se proverava uvidom

u knjigovodstvene i dmge isprave a ne uvidom u poslovanje), 5 - Eksterna kontrola je stručna aktivnost zbog lica koja je obavljaju ali je po svojoj prirodi heterogena

(zbog različite delatnosti preduzeća koja se kontrolišu) i manje je frekventna. Prema poslovnim funkcijama u kojima se obavljaju poslovi kontrole razlikuje se interna kontrola koja

se obavlja u funkciji proizvodnje, nabavke, kadrovske, upravne i opšte funkcije, finansijske i računovodstvene funkcije.

Prema kriterijumu vremena i redosleda vrste i oblici kontrole mogu biti: a) prethodna ili preventivna i naknadna ili represivna, b) redovna (obavlja se u unapred utvrđenim vremenskim intervalima od zakonodavca ili samog

preduzeća) ili vanredna (obavlja se prema zahtevima i potrebama eksternih ili internih interesenata za kontrolu),

c) progresivna (polazi se od dokumenata prema knjiženjima) i retrogradna (polazi se od knjiženja prema dokumentima).

b) Vrste, oblici organi (razvoj ) revizije

Revizija (još jednom videti, ponovno gledanje ili pogledati unazad) označava ili predstavlja ekspertizu završnog računa ili celokupnog poslovanja preduzeća. To je, po pravilu, najširi i najsveobuhvatniji oblik ispitivanja materijalnog i finansijskog poslovanja preduzeća. Istovremeno, revizija je metod ispitivanja računovodstvenih izveštaja ili iskaza, podataka o poslovanju preduzeća, poslovnih knjiga i drugih dokumenata u cilju dobijanja pouzdanog mišljenja o ekonomskom i finansijskom položaju preduzeća. Za razliku od revizije inspekcija je specifičan i samo povremen uvid u poslovanje preduzeća.

Prema predmetu, intenzitetu, periodu za koji se vrši, vremenu raspoloživom za reviziju razlikuju se brojne vrste revizije, ali je ipak osnovna podela prema organima revizije na internu i eksternu reviziju.

105

Interna revizija je instrument rukovođenja preduzeća. Ona nije zakonski obavezna već je preduzeću potrebna. Interna revizija predstavlja nadzor nad poslovanjem preduzeća u cilju efikasnog upravljanja i poboljšanja bitnih performansi preduzeća (produktivnosti, ekonomičnosti, rentabilnosti). Internom revizijom se obuhvata celokupno poslovanje preduzeća - ne samo finansije i računovodstvo preduzeća, ali se internom revizijom utvrđuje formalna i materijalna urednost, pouzdanost i svrsishodnost računovodstva. Imajući u vidu iznete alternativne ili simultane zadatke interne revizije ona može biti sračunata ili njeni ciljevi su: a) preventivna zaštita poslovnih procesa; b) otkrivanje slabosti u poslovanju preduzeća i obaveštavanje uprave preduzeća o tome; c) uticaj na donošenje poslovnih odluka i eliminisanje odnosno minimiziranje rizika u poslovanju preduzeća.

Osnovne karakteristike interne revizije, pored iznetih, su i sledeće: 1) Internu reviziju obavljaju lica iz samog preduzeća i ona se organizuje kao posebna aktivnosti

odnosno kao podfunkcija funkcije upravljanja preduzećem. 2) Kao što je rečeno ona nije zakonski obavezna ali je potrebna naročito u velikim i složenim

preduzećima. 3) Njena prevashodna aktivnost je ocena osnovnih finansijskih izveštaja (bilansa stanja i bilansa

uspeha) i pouzdanosti istih u cilju utvrđivanja tačnosti i integralnosti knjigovodstvenih evidencija (što je zadatak i eksterne revizije).

U procesu organizacije interne revizije javlja se dilema da li je organizovati na nivou preduzeća (centralizovano) ili na nivou pojedinih delova preduzeća gde za to postoji potreba (decentralizovano). Praktično razrešenje ove dileme zavisi od veličine odnosnog preduzeća, prostorne rasprostranjenosti organizacionih delova preduzeća, veličine tih organizacionih delova, vrste delatnosti preduzeća, raspoloživih kadrova za obavljanje interne revizije itd. Vezano za ovo pitanje je i pitanje kome je organizaciono i upravljački interna revizija podređena u preduzeću - glavnom direktoru, finansijskom direktoru ili nekom drugom organu upravljanja (npr. upravnom odboru ili radničkom savetu).

Eksterna revizija je u nadležnosti državnih organa ili je to slobodna preduzimačka delatnost ovlašćenih organa za obavljanje poslova revizije. Organi koji obavljaju eksternu reviziju su, prema tome, organi državne uprave ili preduzeća za reviziju, revizorska društva (akcionarska društva, društva sa ograničenom odgovoraošću i lična ili ortačka društva), revizori pojedinci i instituti za reviziju.

Prema tome, osnovne karakteristike eksterne revizije su sledeće: a) ovu vrstu nadzora obavljaju lica izvan preduzeća gde se vrši revizija; b) eksterna revizija je posledica razvoja tržišne privrede, tj. pojave velikih preduzeća korporativnog tipa koja su rasprostranjena u većem broju zemalja ili kontinenata; c) interesenti ili korisnici eksterne revizije su najpre vlasnici preduzeća (npr. akcionari, komanditori, komplementari, ortaci, pojedinci, država) zatim uprava preduzeća i država iz dva razloga: fiskalnih i razloga kreiranja ekonomske politike nacionalne ekonomije.

Nastanak eksterne revizije obično se vezuje za Veliku Britaniju i to za 1853. godinu kada su se pojavili samostalni nezavisni revizori dok je prva organizacija za obavljanje poslova revizije nastala, takođe, u Velikoj Britaniji 1880. godine (Institut ovlašćenih revizora za Englesku i Vels). Poslove revizije u Engleskoj obavljaju: revizori (vrše pregled poslovnih knjiga), računovode (kontrolišu celokupno poslovanje preduzeća) i takozvane ovlašćene računovođe (koji obavljaju sve poslove revizije i obavezno su članovi pomentog Instituta).

U SAD 1896. godine osnovan je Američki institut revizora a danas se tim poslovima bave brojne državne, profesionalne, nezavisne asocijacije računovođa i revizora. Ipak, najpoznatije su Američki institut ovlašćenih javnih računovođa (AICPA), Nacionalno udruženje računovođa (NAA) i Američko udraženje računovoda (AAA). Inače, zvanja, prava i nadležnosti revizora u SAD su različita - postoje: 1. ovlašćene javne računovođe sa najširim ovlašćenjima u pogledu revizije; 2. ovlašćeni upravljački revizori; 3. ovlašćeni interni revizori; 4. interni revizori.

U Francuskoj je 1881. godine osnovano takozvano Akademsko društvo revizora, a danas se poslovima revizije bave takozvani privredni revizori (objekt njihove aktivnosti je celokupno poslovanje preduzeća) i knjigovodstveni revizori (vrše nadzor nad knjigovodstvom preduzeća uključujući i završne račune).

U Nemačkoj poslovima revizije se bave privredni savetnici (to su prevashodno poreski i finansijski eksperti), privredni revizori, knjigovodstveni revizori i interni revizori.

Za razliku od navedenih zemalja gde je revizija slobodna profesionalna deltnost organizovana u revizorska društva, institute, zavode i druge asocijacije, u istočno-evropskim zemljama revizija je bila deo državnog aparata i centralizovana je na najvišem upravljačkom nivou tih zemalja.

106

Počeci revizije u Srbiji se vezuju za 1898. godinu, kada je donet Zakon o zemljoradničkim i zanatskim zadrugama. 1948. godine doneta je Uredba o reviziji državnih privrednih preduzeća, nadleštava i ustanova, kao i Uputstvo za obavljanje poslova revizije. Obaveza revizije finansijskih izveštaja nametnuta je Zakonom o računovodstvu, a sprovodi se saglasno Međunarodnim standarima revizije. Revizija je obavezna za sledeće oblike ili tipove preduzeća: akcionarska (deoničarska) društva, banke i druge kreditne organizacije, osiguravajuća društva i javna preduzeća.

Revizijom su obuhvaćeni: 1) bilans stanja i bilans uspeha; 2) izveštaj o poslovanju koji se dostavlja uz završni račun; 3) raspodela ostvarenog rezultata; 4) knjiženje poslovnih događaja u samom preduzeću; 5) usklađenost poslovnih knjiga i izveštaja. Takođe, revizija je obavezna u sledećim situacijama u kojima se može naći obveznik revizije u toku svog poslovnog života: 1) osnivanje preduzeća; 2) fuzija (spajanje i pripajanje) preduzeća; 3) promena pravnog statusa i predmeta poslovanja preduzeća; 4) povećanje uloga osnivača preduzeća, 5) ocena kreditne sposobnosti preduzeća; 6) u slučaju otkrivenih krađa i pronevera i 7) u slučaju podnošenja lažnih bilansa stanja i bilansa uspeha.

c) Pojam, ciljevi, vrste i faktori interne kontrole

Intema kontrola je osnovni i najvažniji oblik nadzora u preduzeću; ona treba da obezbedi pouzdane podatke za vođenje poslovne politike preduzeća. Obično se kaže da internu kontrolu predstavljaju mere i metode za: 1) obezbeđenje sredstava preduzeća od rasipanja, pronevere i neefikasne upotrebe; 2) unapredenje tačnosti i pouzdanosti knjigovodstvenih i drugih podataka o poslovanju preduzeća; 3) pridržavanje i realizaciju utvrđene poslovne politike preduzeća; 4) ocenu poslovne efikasnosti preduzeća.

Po svojoj suštini interna kontrola je deo ili je u sastavu funkcije upravljanja preduzećem i može obuhvatiti administrativni nadzor (ocenu efikasnosti poslovanja, utvrđivanje uskladenosti poslovanja sa poslovnom politikom preduzeća i sl.) i/ili računovodstveno-finansijski nadzor (očuvanje integriteta sredstava preduzeća i obezbeđenje istinitosti finansijskih izveštaja).

Faktori za ostvarivanje interne kontrole su sledeći: 1. organizaciona struktura preduzeća, 2. računovodstveni sistem preduzeća, 3. personal (kadrovi) za internu kontrolu i 4. interna revizija. Organizaciona struktura preduzeća se objektivira kroz postojanje organizacionih delova (efikasnije

poslovanje i lakše otkrivanje grešaka). Adekvatno organizaciono struktuiranje preduzeća olakšava poslove interne kontrole, jer svaki izvršilac (pojedinac, odeljenje, sektor ili funkcija) ima i definisano područje odgovornosti za obavljanje dodeljene mu aktivnosti.

Računovodstveni sistem preduzeća čini kontni plan, zatim pravilnik o knjigovodstvu, plan poslovanja, sistem obračuna troškova i knjigovodstvena dokumentacija. Računovodstveni sistem preduzeća treba da obezbedi potpuno, blagovremeno, na zakonski propisan način, obuhvatanje poslovanja preduzeća i izveštavanje o tome eksternih i internih adresata (korisnika) računovodstvenih informacija. Interna kontrola se javlja kao korisnik računovodstvenih informacija i kao saučesnik u pripremanju i plasiranju tih informacija. Usklađenost između pojedinih delova računovodstvenog sistema je pretpostavka za valjanost računovodstvenih podataka i izveštaja. Primera radi, plan poslovanja preduzeća se donosi usklađivanjem pojedinih planova proizvodnje, prodaje, nabavke, investicija, marketinga i finansijskog plana. Ili, planirani bilans uspeha mora proisticati iz plana poslovanja preduzeća koji predstavlja pretpostavljeni asortiman proizvoda koji treba proizvesti i prodati u relevantnom planskom periodu (godišnjem, tromesečnom, mesečnom i sl).

Interna revizija je deo funkcije rukovođenja preduzećem, koja ispituje, ocenjuje i unapređuje internu kontrolu. Interna revizija pruža pomoć rukovodstvu preduzeća u cilju efikasnijeg upravljanja (pri čemu ne vrši verifikaciju finansijskih izveštaja što je zadatak eksterne revizije) i u tom smislu ocenjuje efikasnost interne kontrole po sektorima, odeljenjima i drugim organizacionim jedinicama preduzeća.

Interna revizija dostavlja svoj izveštaj samo nadležnom organu preduzeća (organu rukovođenja preduzećem). Interna i eksterna revizija su slične po metodama i tehnikama ali su različite po ciljevima i rezultatima.

107

Pitanja za proveru znanja i razumevanja:

1. Objasnite cilj računovodstvenog nadzora. 2. Koje vrste revizije postoje u zavisnosti od predmeta revizije? 3. Koje su karakteristike interne kontrole? 4. Koje su karakteristike eksterne kontrole? 5. Koji su zadaci interne revizije? 6. Ko se bavi eksternom revizijom? 7. Za čiji račun se obavlja eksterna revizija?

3. RAČUNOVODSTVENA ANALIZA KAO DEO ANALIZE POSLOVANJA PREDUZEĆA I RAČUNOVODSTVA PREDUZEĆA

a) Suština i zadatak analize poslovanja preduzeća

Sam termin analiza potiče od grčke reči ,,analysis" koja se može prevesti na naš jezik kao raščlanjavanje, rasklapanje ili rastavljanje nekog složenog objekta na njegove konstitutivne elemente. Ovaj pojam se koristi u prirodnim i društvenim naukama u istom smislu - označava postupak dekomponovanja neke celine na sastavne delove u cilju upoznavanja njene strukture ili sastava. Nakon rašlanjavanja celine na delove, u nauci je uobičajeno detaljno istraživanje radi identifikovanja odnosa između konstitutivnih elemenata celine. Otuda, šire tumačenje termina analiza nas upućuje na isticanje dvaju postupaka ili metoda, i to: postupka raščlanjavanja (čiji je cilj identifikovovanje konstitutivnih delova analiziranog objekta - kvalitativni apsekt analize) i postupka komparacije ili upoređivanja (čiji je cilj utvrđivanje odnosa ili relacija između identifikovanih konstitutivnih delova analiziranog objekta - kvantitativni aspekt analize). Treba istaći da se analiza samo izuzetno zadovoljava istraživanjem strukture (sastava) nekog objekta, što je inače uobičajeno za neke druge discipline, kao što je poslovna statistika.

Osnovni cilj ili smisao analize je da na bazi utvrđenog kvaliteta i kvantiteta analiziranog objekta pruži informacije o njegovom bonitetu ili trendu razvoja. Takve informacije su nesumnjivo polazna osnova za preduzimanje akcija usmerenih na popravljanje boniteta i trenda razvoja analiziranog objekta. Računovodstvena (finansijska) analiza je deo analize poslovanja preduzeća i deo računovodstva preduzeća.

Kada je reč o analizi poslovanja preduzeća, etimologija reči nam sugeriše da je njen objekat poslovanje preduzeća. Inače, poslovanje preduzeća se materijalizuje ili objektivira u angažovanim sredstvima, poslovnim rezultatima i osnovnim funkcijama. Otuda, analizu poslovanja preduzeća, možemo za didaktičke potrebe dekomponovati na dva područja - analizu bilansa i analizu osnovnih funkcija preduzeća.

Analiza bilansa ili finansijska (računovodstvena) analiza je analiza zasnovana na bilansima (stanja i uspeha) i sračunata je na ispitivanje finansijskog položaja (statusa) i zaradivačke sposobnosti (rentabiliteta poslovanja) preduzeća. Objekat ili predmet analize bilansa su sredstva i izvori sredstava (podaci se dobijaju iz bilansa stanja) i poslovni rezultat, tj. poslovni prihodi i poslovni rashodi (o kojima podatke preuzimamo iz bilansa uspeha). Ovde je naglašen poslovni rezultat kao razlika poslovnih prihoda i poslovnih rashoda, jer komponente neposlovnog rezultata, tj. neposlovni prihodi (finansijski i vanredni prihodi) i neposlovni rashodi (finansijski i vanredni rashodi) predstavljaju aksidane koji se javljaju u poslovanju pa, otuda, nisu ni predmet analize poslovanja preduzeća ni objekat naših izlaganja u ovom radu. Takođe, objekat naših izlaganja i analize su samo poslovna sredstva preduzeća i njihovi izvori, tj. neposlovna sredstva i izvori neposlovnih sredstava su izvan okvira ovog rada.

Analiza osnovnih funkcija preduzeća ima za objekat analize funkciju proizvodnje, funkciju nabavke, funkciju prodaje, finansijsku funkciju i ostale funkcije u kojima se angažuju i koriste sredstva preduzeća i koje doprinose poslovnom rezultatu preduzeća.

Polazeći od sadržine poslova analitička služba preduzeća, kao subjekat analize poslovanja preduzeća, obavlja sledeće zadatke: a) prikuplja neophodne podatke o poslovanju preduzeća na bazi knjigovodstvenih i drugih (operativanih i statističkih) evidencija i finansijskih izveštaja (bilansa stanja i bilansa uspeha), b) sistematizuje prikupljene podatke za potrebe analize poslovanja preduzeća, c) izrađuje pokazatelje poslovanja preduzeća i izvlači globalne ocene i d) prezentira analitičke pokazatelje i sintetičke zaključke organima rukovođenja i upravljanja preduzeća na razmatranje.

108

Odmah treba reći da je uspešnost rada analitičke službe vrlo različita po pojedinim preduzećima. To je posledica kako subjektivnih faktora (stručnost i radna displicina analitičara) tako i objektivnih faktora (stepen razvijenosti knjigovodostva i tretman analitičke službe u preduzeću).

Stepen razvijenosti knjigovodstva u pojedinim preduzećima je, po pravilu, vrlo različit prema savremenosti tehnike knjiženja, primenjene računske tehnike, stepenu racionalnosti organizacije knjigovodstva i nivou stručnosti knjigovodstvenih kadrova bez obzira na činjenicu što su važeći privredno-finansijski propisi obavezni za sva preduzeća. Budući da je knjigovodstvo (i na bazi njega sastavljeni bilans stanja i bilans uspeha) preduzeća osnovni i najznačajniji nosilac brojnih informacija o stanju i izvorima sredstava, poslovnim rezultatima i osnovnim poslovnim funkcijama preduzeća (znači knjigovodstvo je i najvažnija podloga analize poslovanja preduzeća), uspešnost rada analitičke službe preduzeća je u direktnoj zavisnosti baš od ispravnosti, pouzdanosti, potpunosti i pravovremenosti knjigovodstvenih podataka.

Tretman analitičke službe u preduzeću, naročito od strane organa rukovođenja i upravljanja preduzeća je, takođe, značajan faktor kvaliteta rada analitičke službe preduzeća. Zato svi zaposleni treba da budu upoznati sa značajem analitičke službe preduzeća, koja pruža analitičke pokazatelje i sintetičke (opšte) ocene o poslovanju preduzeća u prošlosti i daje mogućnosti za donošenje adekvatnih poslovnih odluka, tj. projektovanje poslovne budućnosti preduzeća. Na taj način, analiza poslovanja preduzeća, odnosno računovodstvo preduzeća u celini, postaje putokaz i kompas za izbor pravilnih razvojnih orijentacija sračunatih na unapređivanje poslovanja preduzeća.

Prema tome, uspešnost ili kvalitet rada analitičke službe konkretnog preduzeća zavisi kako od organizacije same analitičke službe odnosnog preduzeća (radna disciplina zaposlenih, rukovođenje službom, broj i stručnost zaposlenih, obim poslova uslovljen veličinom preduzeća i sl.) tako i od stepena razvijenosti knjigovodstva tog preduzeća i pridavanja važnosti (tretmanu) analitičke službe u preduzeću.

b. Pretpostavke analize poslovanja preduzeća

Pretpostavke analize poslovanja preduzeća predstavljaju uslove od kojih zavisi informativnost i pouzdanost analize poslovanja preduzeća. Kada se govori o ovoj problematici, obično se ističe da je bolje da nepouzdana analiza poslovanja ne postoji budući da njene korisnike upućuje na pogrešne zaključke, ocene i poslovne odluke. Pretpostavke analize poslovanja preduzeća (o pretpostavkama analize bilansa posebno biće reči kasnije) se tiču uglavnom dvaju problema - korektnosti (ispravnosti) i unificiranosti (jednoobraznost) podataka kao osnove (podloge) analize.

Korektnost (ispravnost) podataka za analizu poslovanja preduzeća predstavlja zahtev da knjigovodstveni i drugi podaci o poslovanju preduzeća, kao objektu analize poslovanja preduzeća, budu sastavljeni i prezentirani u skladu sa važećim privredno-finansijskim propisima (formalna ispravnost podataka) i da budu ispravni i objektivni (materijalna ispravnost podataka). Treba reći da su formalna i materijalna ispravnost dokumentacije i bilansa, kao nosilaca i izvora podataka za analizu poslovanja preduzeća, predmet kontrole pre same analize poslovanja preduzeća, i to kako u samom preduzeću (tzv. interna kontrola) tako i od strane ovlašćenih revizora. Posle toga poslovanje preduzeća, izraženo proverenim podacima o stanju i izvorima sredstava, ostvarenim poslovnim rezultatima i poslovnim funkcijama, postaje osnova (objekat) analize poslovanja preduzeća.

Unificiranost (jednoobraznost) podataka za analizu poslovanja preduzeća zahteva ispunjavanje principa ili načela kontinuiteta (konzistentnosti i iz toga proističuće uporedivosti) koji traži da postupci ili metode za dobijanje podataka o poslovanju preduzeća budu u napred determinisani i da se ne mogu menjati prema trenutnim potrebama korisnika tih podataka. Ovaj zahtev je naročito značajan za potrebe komparativne analize (između preduzeća iste grane, između grupacija. između obračunskih perioda za isto preduzeće i sl.). Konkretno, to znači da se u svim preduzećima grane ili nacionalne ekonomije koristi isti kontni plan, isti način knjiženja, iste bilansne šeme, isti postupci bilansiranja, ista kalkulacija za utvrđivanje cene koštanja učinaka - proizvoda i usluga, iste metode za obračun troškova materijala, sitnog inventara, osnovnih sredstava i sl.

Prema tome, da bi analiza poslovanja preduzeća bila dovoljno informativna i pouzdana mora da se bazira na korektnim (ispravnim) i unificiranim (jednoobraznim) podacima o poslovanju preduzeća, kako bi objekat analize bio komparabilan (uporediv) između preduzeća i u vremenu. Ako se izložene pretpostavke analize poslovanja preduzeća, ipak, ne mogu obezbediti potrebno je ili odustati od analize poslovanja

109

preduzeća ili sprovesti analizu poslovanja preduzeća (ako je neophodna) uz krajnje opreznu interpretaciju, ocenu i upotrebu dobijenih analitičkih podataka.

c. Metode analize poslovanja preduzeća

U stručnoj literaturi i privrednoj praksi uobičajena je sistematizacija metoda ili postupaka analize poslovanja preduzeća na osnovne i specijalne metode ili postupke.

Osnovne metode analize poslovanja preduzeća smo već identifikovali kada smo govorili o analizi - to su: (1) metoda raščlanjavanja i (2) metoda komparacije ili upoređivanja. Primenjeno na poslovanje preduzeća kao objekat analize poslovanja preduzeća, mogu se rasčlaniti i upoređivati elementi poslovanja preduzeća, a to su poslovna sredstva, poslovni rezultati i osnovne funkcije preduzeća.

(1) Raščlanjavanjem sredstava i izvora sredstava utvrđuje se njihova struktura, sastav ili kvalitet; raščlanjavanjem poslovnih rezultata po raznim kriterijumima identifikuju se izvori (nosioci) rezultata (proizvodi, organizacioni delovi preduzeća, kanali prodaje, područja prodaje i sl.); raščlanjavanjem pojedinih osnovnih funkcija preduzeća se preciziraju poslovi i zadaci koji im pripadaju.

(2) Metoda komparacije ili upoređivanja se nadovezuje i logično sledi posle metode raščlanjavanja. Njen cilj je da utvrdi i oceni odnos delova (kvantitet) dobijenih raščlanjavanjem analiziranog objekta i to na sledeći način: a) upoređivanjem strukture objekta analize (sredstava, izvora sredstava, prihoda, rashoda i osnovnih poslovnih funkcija preduzeća) između poslovnih godina ili kraćih vremenskih perioda, b) upoređivanjem strukture objekta analize sa preduzećima iste privredne grane ili sa prosekom privredne grane i c) upoređivanjem strukture objekta analize sa planiranim, ranije normiranim pokazateljima. Na taj način nam, zapravo, metoda komparacije omogućava da identifikujemo pozitivna i negativna odstupanja između strukture i obima analiziranog objekta u odnosu na: a) ostvarenu strukturu i obim u prethodnim obračunskim periodima, b) strukturu i obim preduzeća iste privredne grane ili proseka privredne grane i c) planirane pokazatelje o strukturi i obimu analiziranog objekta. Utvrđena odstupanja upućuju na istraživanje njihovih uzroka, pronalaženje subjekata odgovornih (zaslužnih) za ostvarena negativna (pozitivna) odstupanja, a sve to u cilju preduzimanja adekvatnih i pravovremenih aktivnosti za otklanjanje slabosti i unapređivanje poslovanja preduzeća.

Specijalne metode analize poslovanja preduzeća počivaju na osnovnim metodama analize poslovanja preduzeća (metoda raščlanjavanja i metoda komparacije ili upoređivanja). Specijalne metode analize su vrlo brojne i raznovrsne, ali se, čini nam se, najčešće koriste sledeće: (1) metoda standardizacije, (2) metoda izolacije, (3) metoda korelacije, (4) metoda odnosa vrednosti i (5) kombinovana indeksna metoda.

(1) Metoda standardizacije bazira na prethodnom utvrđivanju standarda (jedinice mere, merila) pomoću kojeg se kompariraju preduzeća, grupacije i grane u više sukcesivnih obračunskih perioda (poslovnih godina). Najvažnija pretpostavka za ovu metodu analize je unificiranost ili jednoobraznost podataka o poslovanju subjekata koji su predmet analize.

(2) Metoda izolacije je tipična metoda parcijalne analize poslovanja preduzeća i upotrebljava se za detaljnije ispitivanje pojedinih pojava - zbog toga se pojava koja je predmet analize izdvaja (izoluje) od drugih pojava koje se u tom trenutku zapostavljaju (eliminišu).

(3) Metoda korelacije počiva na praćenju i identifikovanju zavisnosti (korelacije, uzročnosti) jedne pojave od drugih pojava u preduzeću.

(4) Metoda odnosa vrednosti (relativnih brojeva) ima za cilj da utvrdi odnos ili uzročnu vezu između veličina koje su vrednosno izložene (poslovni rezultat i poslovna sredstva preduzeća, likvidna sredstva i obaveze preduzeća i sl.).

(5) Kombinovana indeksna metoda analize poslovanja podrazumeva dva postupka, i to: a) konvertovanje relativnih brojeva u indekse (množenjem relativnih brojeva sa 100) i b) deljenje dobijenih indeksa konkretnog preduzeća sa odgovarajućim prosečnim indeksom privredne grane u cilju identifikovanja relativnog položaja konkretnog preduzeća u odnosnoj privrednoj grani.

Gore izložene i u najkraćim potezima objašnjene metode ili postupci analize poslovanja preduzeća (kako osnovne tako i specijalne) biće korišćene za potrebe daljih izlaganja u ovom radu. Istovremeno, to je i bio razlog što im nije posvećeno znatno više prostora koji one, inače, zaslužuju.

Napominjemo, takođe, da ćemo se dalje posvetiti samo računovodstvenoj (finansijskoj) analizi ili analizi bilansa, kao delu analize poslovanja preduzeća, budući da je u pitanju udžbenik iz oblasti

110

računovodstva. Analiza osnovnih funkcija preduzeća, kao preostali deo analize poslovanja preduzeća, se izučava iz drugih disciplina koje pripadaju oblasti ekonomike i organizacije preduzeća.

4. ANALIZA BILANSA

a) Ciljevi i vrste analize bilansa Analiza bilansa ili finansijska analiza bazira na osnovnim finansijskim izveštajima - bilansu stanja i

bilansu uspeha. Ciljevi analize bilansa se razlikuju prema tome ko je korisnik analize - samo preduzeće čiji su bilansi objekat analize (interni korisnici) ili treća lica (eksterni korisnici).

Za interne korisnike (organe rukovođenja i upravljanja, pre svega) analitička služba preduzeća dostavlja analitičke podatke i globalne ocene o stanju i kretanju sredstava preduzeća, stanju i kretanju izvora finansiranja sredstava preduzeća, veličini i razlici rashoda i prihoda u posmatranom vremenskom periodu. Cilj ove analize bilansa je obezbeđene neophodnih, blagovremenih i potpunih podataka za potrebe efikasnog rukovođenja, optimalnog upravljanja i tačnog projektovanja adekvatnog razvoja preduzeća.

Za eksterne korisnike (poverioce, zvaničnu statistiku, državne organe, komore, poslovna udruženja, sindikat i druge društvene organizacije i institucije) analitička služba preduzeća prezentira globalne i korisnicima primerene podatke o karakteristikama poslovanja preduzeća u posmatranom vremenskom periodu. Tako, na primer, poverioci se interesuju za likvidnost i rentabilitet preduzeća (zbog obezbeđenja svojih potraživanja), zvaničnu statistiku i državne organe zanima pravac razvoja preduzeća, komore i poslovna udruženja su zainteresovani za efikasnost poslovanja preduzeća i njegovo mesto u strukturi privredne grane i privredne oblasti, sindikat interesuju podaci o uslovima života i rada zaposlenih i politika raspodele u preduzeću itd. Međutim, važno je istaći da svi podaci koje prezentira analitička služba preduzeća moraju biti istiniti i objektivni, što znači da se podnose internim i eksternim korisnicima s podjednakom korektnošću - podaci mogu biti više ili manje detaljni ali pri tome ne smeju biti protivurečni za razne kategorije korisnika.

Govoreći o ciljevima analize bilansa upravo smo istakli i jednu od klasifikacija analize bilansa. Naime, polazeći od korisnika podataka analize bilansa razlikujemo internu i eksternu analizu bilansa, koje se međusobno razlikuju po obimu korišćenih i emitovanih podataka i značaju prezentiranih informacija. Svakako da interna analiza (analiza za potrebe samog preduzeća) koristi brojnije i značajnije informacije o poslovanju preduzeća u odnosu na eksternu analizu.

Pored korisnika informacija, kao kriterijumi za identifikovanje vrsta analize bilansa javljaju se: vreme posmatranja, predmet analize bilansa, način pripremanja bilansa i instrumenti odnosno postupci analize bilansa.

Polazeći od vremena posmatranja (perioda obuhvaćenog analizom) razlikuju se statička i dinamička analiza bilansa. Statičkom analizom (analizom stanja) se ispituje bilans stanja na određeni dan (struktura i odnosi sredstava i izvora finansiranja sredstava) i bilans uspeha za jednu poslovnu godinu (struktura i odnos rashoda i prihoda). Dinamičkom analizom (analizom razvoja) se ispituje i identifikuje trend razvoja finansijskog položaja i rentabiliteta poslovanja preduzeća na bazi komparacija bilansa stanja i bilansa uspeha većeg broja sukcesivnih obračunskih perioda (na primer, poslovnih godina).

Prema predmetu ili objektu analize bilansa diferencira se analiza bilansa stanja (utvrđivanje finansijskog položaja, statusa, strukture, situacije) od analize bilansa uspeha (poslovnog rezultata, tj. rashoda i prihoda). Za analizu i kompletnu ocenu poslovanja preduzeća uobičajeno je da se istovremeno sprovode i analiza bilansa stanja i analiza bilansa uspeha.

Imajući u vidu kriterijum pripremanja bilansa za analizu, razlikuje se analiza bilansa stanja i bilansa uspeha izraženih u apsolutnim brojevima, relativnim brojevima i u formi grafikona. Prikazivanje bilansa stanja i bilansa uspeha za potrebe analize može biti na izložene načine alternativno i simultano, što zavisi od potreba izabranih instrumenata ili postupaka analize bilansa.

Na kraju, prema instrumentima odnosno postupcima analize bilansa postoji: (1) vizuelna analiza bilansa, (2) analiza bilansa pomoću računa pokrića, (3) racio analiza, (4) analiza bilansa pomoću neto obrtnog fonda (kapitala), (5) „Cash Flow" (keš flou) analiza i (6) „Funds Flow" (fands flou) analiza.

Teorijske osnove i načini primene (korišćenja) pomenutih instrumenata ili postupaka analize bilansa upravo su i predmet narednih izlaganja. Ali, ipak, pre toga moramo se upoznati sa pravilima za finansiranje poslovnih sredstava preduzeća i pretpostavkama analize bilansa.

111

Pravila finansiranja poslovnih sredstva

Pravila za finansiranje poslovnih sredstava preduzeća su nastala kao rezultat pokušaja računovodstvene i finansijske teorije i privredne prakse da identifikuju i postave univerzalne norme ili standarde koji bi važili za sve privredne subjekte i sve uslove privređivanja. Vođeni tom idejom teorija i praksa su pronašli veći broj pravila, koja se tiču komponovanja strukture finansiranja i sredstava privrednih subjekata i koja, danas, imaju karakter klasičnih ili tradicionalnih pravila budući da tangiraju bilans stanja. Odmah treba reći da je vremenom sazrelo shvatanje o ograničenoj aplikativnosti pravila finansiranja, pre svega zbog njihove normativnosti i neelastičnosti. Međutim, bez obzira na to banke, kao najvažniji zajmodavci, se u svom poslovanju na njih pozivaju i bezrezervno ih respektuju.

U stručnoj literaturi i privrednoj praksi se razlikuju dve grupe pravila za finansiranje poslovnih sredstava preduzeća i to: (1) pravila finansiranja koja se tiču sastava ili strukture kapitala prema poreklu i ročnosti i (2) pravila finansiranja koja se tiču odnosa delova imovine i kapitala.

(1) Pravila finansiranja koja se tiču sastava ili strukture kapitala prema poreklu i ročnosti odnose se na pasivu bilansa stanja i pojavljuju se u vidu sledećih zahteva ili pojedinačnih pravila: (a) pravilo za odnos sopstvenog prema pozajmljenom kapitalu, (b) pravilo za odnos rezervi prema nominalnom kapitalu i (c) pravilo za odnos dugoročnog prema kratkoročnom kapitalu.

(a) Pravilo za odnos sopstvenog prema pozajmljenom kapitalu se javlja u formi čvrsto postavljenih relacija, minimalnih zahteva ili donjih granica za finansiranje poslovanja preduzeća sopstvenim kapitalom. U slučajevima kada se analizira finansijski položaj preduzeća i procenjuje njegova kreditna sposobnost, uglavnom se jednakost sopstvenog kapitala sa pozajmljenim kapitalom uzima kao donja granica, mada se pojavljuju i rigorozniji zahtevi u smislu dvostruko većeg iznosa sopstvenog kapitala u odnosu na pozajmljeni kapital. Pored iznetih ima i drugih alternativa pa, zato, slobodno možemo reći da nema opšteprihvaćenog pravila za odnos sopstvenog kapitala prema pozajmljenom kapitalu.

Prilikom ocenjivanja valjanosti ovog pravila finansiranja obično se ističe nekoliko bitnih momenata. Prvo, pravilo za odnos sopstvenog kapitala prema pozajmljenom kapitalu je odraz uticaja

tradicionalnog shvatanja u finansijskoj teoriji i politici, po kome sopstveni kapital garantuje likvidnost preduzeća i tako obezbeđuje sigurnost za poverioce. Ali, danas je u ekonomskoj teoriji dominirajuće shvatanje (što i privredna praksa brojnim primerima potvrđuje ispravnim) da nikakva norma (pravilo, fiksiran odnos) između sopstvenog kapitala i pozajmljenog kapitala ne garantuje obezbeđenje likvidnosti (kao zahteva kontinuirane sposobnosti za bezuslovno plaćanje dospelih obaveza) ni sigurnost (poveriočevih potraživanja). Jer, likvidnost i sigurnost preduzeća nisu u funkciji strukture kapitala (odnosa sopstvenog kapitala i pozajmljenih izvora finansiranja), već sinhronizovanosti tokova primanja i izdavanja novca.

Drugo, nema sumnje da je sigurnost poveriočevog potraživanja (kapitala) srazmerno veća sa porastom učešća sopstvenog kapitala preduzeća koje je dužnik (zajmoprimac). Međutim, pored toga treba respektovati i način upotrebe (investiranje) pozajmljenog kapitala zbog različitog stepena rizika sa kojim se suočavaju investicije. Bez obzira što je teško odrediti očekivani uticaj individualnih rizika na investicije razumno je da investicije koje su znatno opterećene rizikom budu finansirane iz sopstvenih izvora finansiranja. S druge strane, pak, princip rentabiliteta nam nalaže da preduzeće koristi pozajmljeni kapital sve dok su troškovi korišćenja (kamata) pozajmljenog kapitala ispod prosečnog ukamaćenja ukupno angažovanog kapitala preduzeća - to znači da se na račun korišćenja pozajmljenih izvora finansiranja (kapitala, zajmova, kredita) povećava efikasnost upotrebe sopstvenog kapitala.

Treće, u našoj zemlji ovo pravilo praksa nije negovala, teorija nije dovoljno obrazlagala i zahtevala, a privredno zakonodavstvo ga nije sankcionisalo. Kao posledicu toga imamo brojne slučajeve prevaljivanje rizika investiranja na poverioce, budući da je novi privredni subjekat finansiran isključivo iz pozajmljenog kapitala.

Četvrto, danas privredna praksa ističe da osnovna sredstva budu obavezno finasirana sopstvenim kapitalom, a da pozajmljeni kapital ne premašuje iznos obrtnih sredstava (gotovina, potraživanja i zalihe). No, neka druga pravila finansiranja, o kojima će biti reči kasnije, nalažu ispunjenje rigoroznijih zahteva.

(b) Pravilo za odnos rezervi prema nominalnom kapitalu je odraz težnje za za- dovoljavanjem principa sigurnosti za nominalni kapital preduzeća. U teoriji preovlađuje shvatanje da rezerve treba da iznose 50% od sopstvenog kapitala preduzeća, odnosno 25% od ukupnog kapitala preduzeća respektujući pravilo o jednakosti sopstvenog i pozajmljenog kapitala preduzeća.

Bez obzira što je preduzeće, načelno, sigurnije ukoliko su njegove rezerve veće, pravilo za odnos rezervi prema nominalnom kapitalu nije značajnije podržano, već ima više karakter preporuke. Pri tome se

112

ističe činjenica da zahteve ovog pravila ne bi ispunila preduzeća koja su skoro osnovana (nisu stigla da obezbede rezervu).

U našoj zemlji privredno-finansijski propisi nalažu stvaranje rezervi raspoređivanjem dobitka preduzeća. Sredstva rezervi se koriste za pokriće poslovnih gubitaka (po pravilu) i za prevazilaženje problema likvidnosti preduzeća (izuzetno).

(c) Pravilo za odnos dugoročnog prema kratkoročnom kapitalu nije postavljeno u obliku čvrstih relacija ili normi budući da je vrlo različito za pojedina preduzeća. Jer, ovo pravilo mora da uvažava vrstu (delatnost) preduzeća i iz toga proizilazeću strukturu imovine ili sredstava preduzeća.

Načelno se može reći da odnos između dugoročnog (sopstvenog i dugoročnog pozajmljenog) kapitala i kratkoročnog kapitala (kratkoročnih zajmova ili kredita) treba da se kreće ispod kritične tačke na kojoj davaoci kratkoročnih kredita mogu da ometaju i ugrožavaju kontinuitet poslovanja i nezavisnost preduzeća.

(2) Pravila finansiranja koja se tiču odnosa delova imovine i kapitala se odnose i na aktivu i na pasivu bilansa i izražavaju se sledećim pojedinačnim i grupama pravila: (a) bankarsko pravilo finansiranja, (b) bilansna pravila finansiranja i (c) pravila finansiranja „1:1“ i „2:1“.

(a) Bankarsko pravilo finansiranja počiva na težnji banaka da u svakom trenutku održe svoju likvidnost, što se postiže podudarnošću aktivnih i pasivnih kreditnih poslova banaka. Naime, shodno ovom pravilu banke ne smeju primljeni tuđi kapital (pasivni kreditni poslovi banaka) da koriste, plasiraju (aktivni kreditni poslovi banaka) pod povoljnijim vremenskim uslovima od onih po kojim je kapital dobijen. To, de facto, znači da mora postojati jednakost kvantiteta i kvaliteta primljenih i plasiranih kredita banaka - kratkoročno dobijena novčana sredstva treba da budu uložena kratkoročno, a dugoročno dobijena novčana sredstva treba da budu plasirana dugoročno.

Bankarsko pravilo finansiranja primenjeno na privredno preduzeće bi značilo da postoji kongruencija između vremena angažovanja (ročnosti) poslovnih sredstava preduzeća i trajanja raspoloživosti (dospelosti) pozajmljenog kapitala preduzeća.

Ako se govori o vrednovanju ovog pravila finansiranja treba reći da ono, mada ima karakter nepisanog zakona za kreditne poslove banaka, nije opšteprihvaćeno i univerzalno. Jer, banke i privredna preduzeća čak i pod pretpostavkom da ne respektuju zahteve bankarskog pravila fmansiranja ne moraju da ugroze svoju likvidnost, jer za održanje likvidnosti nije neophodna usklađenost vremena angažovanja sredstava i trajanja raspoloživosti pozajmljenog kapitala, već usklađenost novčanih tokova (primanja i izdavanja novca). U tom smislu preduzeća imaju mogućnosti da prolongiraju i revolviraju kratkoročne kredite (i, de facto, ih pretvore u dugoročne kredite) i da po osnovu pozitivnog tekućeg poslovanja obezbede veći priliv novčanih sredstava od uloženih novčanih sredstava koja su alimentirana iz pozajmljenog kapitala (kredita) koji upravo dospeva za otplatu.

(b) Bilansna pravila fmansiranja predstavljaju aplikaciju i adaptaciju bankarskog pravila finansiranja na privredna preduzeća. Razlikuju se prema svojim zahtevima i idejama na kojima počivaju, dva bilansna pravila fmansiranja, i to bilansno pravilo u užem smislu i bilansno pravilo u širem smislu.

Bilansno pravilo u užem smislu se izražava u vidu zahteva da osnovna sredstva (fiksna imovina ili fiksna aktiva) budu finansirana sopstvenim kapitalom ili bar (kao moguća i dozvoljena korekcija) permanentnim, stalnim kapitalom (sopstvenim kapitalom uvećanim za dugoročne kredite), a obrtna sredstva (cirkulirajuća imovina ili tekuća aktiva kao zbir zaliha, potraživanja i gotovine) da budu pokrivena kratkoročnim izvorima finansiranja.

Očigledno da je bilansno pravilo u užem smislu inspirisano principom sigurnosti (težnjom za zaštitu od rizika). Ali, teško je reći za svaki konkretan slučaj da je investiranje u osnovna sredstva više ugroženo od investiranja u obrtna sredstva. Pored toga, primena zahteva samo ovog pravila ne obezbeđuje održanje likvidnosti, što je u funkciji uskladenosti novčanih tokova, a može dovesti i da preterane likvidnosti u slučaju povoljnog kretanja rentabiliteta poslovanja i blagovremene naplate potraživanja konkretnog preduzeća.

Bilansno pravilo u širem smislu otklanja neke slabosti bilansnog pravila u užem smislu i uglavnom je opšteprihvaćeno u ekonomskoj teoriji i politici. Ono predstavlja zahtev da se permanentnim kapitalom finansiraju ne samo osnovna sredstva već i deo obrtnih sredstava koji je trajno vezan za poslovanje preduzeća pa ima karakter stalno imobilizovanih sredstava preduzeća kao i osnovna sredstva. Po pravilu su tzv. gvozdene ili kontinuelne zalihe trajno vezane za preduzeće budući da obezbeđuju kontinuitet poslovanja preduzeća. Pomenute zalihe su u preduzeću stalno prisutne u istom obimu mada se njihove jedinice menjaju. U vezi sa tim se postavlja problem identifikovanja gvozdenih, kontinuelnih zaliha kada se menja obim aktivnosti preduzeća.

113

U okviru ovog pravila finansiranja ima i rigoroznih zahteva poznatih u stručnoj literaturi kao Šmitovo (Schmidt) pravilo „vrednosne jednakosti u bilansu“ - realna aktiva ili imovina (osnovna sredstva i zalihe) treba da budu finansirana sopstvenim kapitalom, a nominalna aktiva ili imovina (potraživanja i gotovina) pozajmljenim kapitalom. Ova Šmitova ideja je motivisana, pre svega, uticajem monetarnih promena na bilans i imovinu privrednih subjekata.

(c) Pravila finansiranja „1:1“ i „2:1“ baziraju na zahtevu za obezbeđenje likvidnosti preduzeća. Pravilo finansiranja „1:1“ (poznato u ekonomskoj literaturi pod nazivom „acid test“ - acid test)

predstavlja rigorozniji zahtev od bilansnog pravila u širem smislu, budući da implicite traži pokrivenost ukupnih zaliha (znači ne samo gvozdenih ili kontinuelnih) dugoročnim izvorima finansiranja. Naime, pravilo finansiranja „1:1“ explicite zahteva jednakost kratkoročnih izvora fmansiranja sa zbirom potraživanja, hartija od vrednosti i gotovine preduzeća.

Pravilo finansiranja „2:1“ (poznato u ekonomskoj literaturi pod nazivom „current ratio“ - karent racio i „bankers ratio" - bankers racio) traži da vrednost obrtnih sredstava (cirkulirajuće imovine ili tekuće aktive) bude bar dvostruko veća od visine kratkoročnih kredita (obaveza).

Pravilo finansiranja „1:1“ i „2:1“, kao i većina drugih pravila finansiranja poslovnih sredstava preduzeća, su kruto postavljena, pa, otuda, nemaju karakter opšteprihvaćenih i univerzalnih kriterijuma za ocenu finansijskog položaja preduzeća. Jer, konkretno, pravila finansiranja „1:1“ i „2:1“ imaju za cilj da obezbede likvidnost preduzeća mada počivaju na strukturiranju bilansa stanja. Međutim, likvidnost preduzeća je u funkciji kongruencije novčanih tokova preduzeća i često je nezavisna od strukture bilansa kao trenutne slike strukture sredstava i izvora finansiranja sredstava preduzeća. Ali, ipak, pomenuta pravla finansiranja mogu biti objektivna polazna osnova za identifikovanje i ocenu finansijskog položaja preduzeća.

Klasična ili tradicionalna pravila finansiranja poslovnih sredstava preduzeća tangiraju bilans stanja i postavljaju neelastične zahteve o odnosu pojedinih delova raščlanjenog bilansa stanja s ciljem da se obezbedi sigurnost i likvidnost preduzeća. Polazeći od izloženih slabosti klasičnih ili tradicionalnih pravila finansiranja ekonomska nauka je stimulirana na traženje adekvatnih i prihvatljivih rešenja, i to: (1) analizom bilansa treba pored likvidnosti i sigurnosti razmatrati i rentabilitet poslovanja preduzeća, (2) postaviti zahteve za održavanjem dinamičke likvidnosti, tj. usklađivanje i praćenje tokova primanja i izdavanja novca u odredenom vremenskom periodu i (3) finansiranje sredstava treba povezati sa oblicima i rizikom ulaganja (investiranja) sredstava.

114

b) Pretpostavke analize bilansa

Uspešnost i svrshishodnost analize bilansa ili finansijske analize su u funkciji ispunjenja materijalnih i formalnih uslova za sprovođenje postupaka analize. Materijalne pretpostavke analize bilansa se odnose na obezbeđenje istinitih i objektivnih bilansnih podataka, a formalne pretpostavke analize bilansa su vezane za pravilnu klasifikaciju bilansnih pozicija.

Zadovoljenje materijalnih pretpostavki analize bilansa, tj. pripremanje istinitih i objektivnih bilansnih podataka se ostvaruje: (a) respektovanjem principa uzročnosti (korelacije) i sigurnosti prilikom bilansiranja i utvrđivanja periodičnih rezultata, (b) eliminisanjem uticaja monetarnih poremećaja (stalnog porasta cena - inflacije i stalnog pada cena - deflacije) na bilans i periodične rezultate i (c) konsolidovanjem bilansa složenih preduzeća (konstituisanih iz dva ili više individualnih preduzeća).

(a) Respektovanje principa uzročnosti (korelacije) i sigurnosti prilikom bilansiranja i utvrđivanja periodičnih rezultata je sračunato na realizaciju starog računovodstvenog ideala o povezivanju troškova, rashoda (žrtava) sa njima odgovarajućim prihodima (učincima), što je vezano za pitanje podvajanja sredstava (odloženih troškova u bilansu stanja) od rashoda tekućeg perioda (negativna komponenta bilansa uspeha, kao instrumenta za utvrdivanje periodičnog rezultata). Princip uzročnosti ili korelacije predstavlja zahtev da se na svaki obračunski period (na primer, na poslovnu godinu) alocira ili raspodeli pripadajući iznos prihoda i rashoda. Metode alokacije prihoda i rashoda koje se primenjuju za potrebe periodiziranja rezultata treba konzistentno koristiti u nizu obračunskih perioda (princip kontinuiteta) zbog uporedivosti periodičnih rezultata. Princip sigurnosti je sračunat na sprečavanje arbitrarnosti prilikom bilansiranja i utvrđivanja periodičnog rezultata i realizuje se opreznim bilansiranjem. Princip opreznosti, kao dopuna principa vrednovanja na bazi nabavne vrednosti (ili stvarnog troška), se primenjuje dvojako - kao princip niže ili najniže vrednosti za bilansiranje aktive bilansa i kao princip najviše vrednosti za procenjivanje obaveza u pasivi bilansa.

(c) Potreba za konsolidovanjem bilansa, kao materijalna pretpostavka analize bilansa, se javlja u slučajevima postojanja tzv. složenih preduzeća. Naime, bilans stanja i bilans uspeha složenog preduzeća dobijen sabiranjem pojedinačnih bilansa stanja i bilansa uspeha njegovih udruženih članica (tzv. zbirni bilans stanja i bilans uspeha) je nerealan (uvećan) i neupotrebljiv za finansijsku analizu ako između udruženih članica složenog preduzeća postoje ekonomski odnosi (plasiranje slobodnih novčanih sredstava, prodaja i kupovina elemenata procesa proizvodnje, među finansiranje itd.). Zbog svega toga, pri sastavljanju, potrebama fmansijske analizc namenjenih bilansa stanja i bilansa uspeha složenog preduzeća neophodno je izvršiti konsolidovanje (prebijanje ili eliminisanje) svih bilansnih pozicija koje su posledica međusobnih ekonomskih odnosa članica složenog preduzeća kao zajedničkog interesa (to su konsolidovani bilans stanja i bilans uspeha dobijeni na bazi zbirnih bilansa stanja i bilansa uspeha složenog preduzeća).

Prema tome, obezbeđenje materijalne ispravnosti bilansa, tj. zadovoljenje materijalnih pretpostavki analize bilansa se realizuje respektovanjem opšte-prihvaćenih principa (načela) uzročnosti (korelacije), kontinuiteta, sigurnosti i opreznosti uz neutralisanje inflatornih (uopšte monetarnih) uticaja i konsolidovanjem zbirnih bilansa stanja i bilansa uspeha složenih preduzeća (kada je to neophodno).

Pored ispunjavanja materijalnih pretpostavki analize bilansa, kao što smo već napomenuli, za potrebe uspešne, svrsishodne i korektne finansijske analize neophodno je zadovoljiti i određene zahteve formalne prirode. Formalne pretpostavke analize bilansa se odnose na pravilnu klasifikaciju pozicija aktive i pasive u bilansu stanja i pozicija rashoda i prihoda u bilansu uspeha.

Grupisanje pozicija bilansa stanja je sračunato na isticanje u prvi plan karakterističnih grupa, koje su baza za uspostavljanje bilansnih relacija shodno zahtevima izloženih pravila finansiranja poslovnih sredstava preduzeća, a sve to u cilju uspešne realizacije analize finansijskog položaja preduzeća. Pozicije aktive se grupišu prema principu (rastuće ili opadajuće) likvidnosti (brzine pretvorljivosti u gotovinu); pozicije pasive se grupišu prema principu (opadajuće ili rastuće) dospelosti (brzine dospelosti obaveza za plaćanje). Korektno pripremljen bilans stanja za finansijsku analizu podrazumeva: a) suprotstavljanje aktive bilansa grupisane prema principu rastuće likvidnosti pasivi bilansa grupisanoj prema principu opadajuće dospelosti ili b) sučeljavanje aktive bilansa grupisane prema principu opadajuće likvidnosti pasivi bilansa grupisanoj prema principu rastuće dospelosti (videti priložene blok-šeme bilansa stanja).

115

Grupisanje bilansnih pozicija po principu rastuće likvidnosti (aktiva) i principu opadajuće dospelosti (pasiva)

Aktiva BILANS Pasiva

Osnovna sredstva Sopstveni izvori Zalihe Dugoročni

krediti Potraživanja Gotovina Kratkoročni krediti

Grupisanje bilansnih pozicija po principu opadajuće likvidnosti (aktiva) i

principu rastuće dospelosti (pasiva) Aktiva BILANS Pasiva

Grupisanje pozicija bilansa uspeha treba da bude bazirano na realizaciji ideje o podvajanju komponenti poslovnog rezultata (znači poslovnih prihoda i poslovnih rashoda) od elemenata neposlovnog ili neutralnog rezultata (znači finansijskih i vanrednih prihoda i finansijskih i vanrednih rashoda). Jer, samo je poslovni rezultat pouzdana veličina koja se može koristiti za potrebe merenja rentabiliteta (uspešnosti) poslovanja preduzeća i utvrđivanje njegove zarađivačke sposobnosti.

c) Instrumenti i postupci analize bilansa

Prilikom izlaganja o vrstama analize bilansa napomenuli smo sledeće instrumente i postupke analize bilansa: (1) vizuelna analiza bilansa, (2) analiza bilansa pomoću računa pokrića, (3) racio analiza, (4) analiza bilansa pomoću neto obrtnog fonda (kapitala), (5) „Cash Flow" (keš flou) analiza i (6) „Funds Flow" (fands flou) analiza. Upravo ovim instrumentima i postupcima analize bilansa (finansijske analize) posvećen je ovaj deo rada.

Vizuelna analiza bilansa Vizuelna analiza bilansa ili metoda vizuelne analize je, po pravilu, inicijalna metoda (postupak) koja se

primenjuje u analizi bilansa. Ova metoda je zbog jednostavnosti i brzine primene naročito pogodna za potrebe eksterne analize sračunate na sticanje globalne predstave o finansijskom položaju i rentabilitetu poslovanja preduzeća. Postupak vizuelne analize bilansa se sastoji u posmatranju bilansa stanja i bilansa uspeha (izraženih u apsolutnim i relativnim brojevima, a posebno u vidu grafikona) i donošenju opštih ocena ili konstatacija o stepenu likvidnosti preduzeća, rentabilitetu poslovanja preduzeća i sl. Zbog toga je površnost glavni nedostatak vizuelne metode analize bilansa (ona ne istražuje uzroke utvrđenog stanja).

Vizuelna analiza bilansa se može koristiti kao početna metoda kako za potrebe statičke analize finansijskog položaja i rentabiliteta poslovanja preduzeća (ispitivanje bilansa stanja i bilansa uspeha preduzeća za jednu poslovnu godinu) tako i za potrebe dinamičke analize (analize razvoja) finansijske strukture i poslovnih rezultata preduzeća (analiza bilansa stanja i bilansa uspeha preduzeća većeg broja sukcesivnih obračunskih perioda poslovnih godina). Posle (statičke ili dinamičke) vizuelne analize bilansa primenjuju se ostali pomenuti postupci finansijske analize.

Gotovina Kratkoročni krediti Potraživanja Dugoročni

krediti Zalihe Osnovna sredstva Sopstveni izvori

116

Analiza bilansa pomoću računa pokrića

Za razliku od metode vizuelne analize bilansa, koja se odnosi na ispitivanje bilansa stanja i bilansa uspeha, metoda analize bilansa pomoću računa pokrića tangira samo bilans stanja, ali se kompletira ili dopunjava ostalim postupcima analize bilansa koji istražuju i efikasnost poslovanja preduzeća. Inače, kao i metoda vizuelne analize bilansa i ova metoda se koristi za potrebe statičke i dinamičke analize finansijskog položaja (strukture) preduzeća.

Suština ove jednostavne i ne tako minuciozne i produbljene metode ili postupka analize bilansa sastoji se u utvrđivanju sledećih relacija, izraženih u apsolutnim i relativnim brojevima: a) strukture poslovne imovine, sredstava preduzeća (kao odnosa osnovnih prema obrtnim sredstvima preduzeća), b) strukture kapitala (kao odnosa sopstvenih i pozajmljenih izvora finansiranja poslovnih sredstava preduzeća) i c) pokrića osnovnih sredstava sopstvenim kapitalom.

Naravno, bitna pretpostavka za realizaciju postupka analize bilansa pomoću računa pokrića je adekvatno grupisanje bilansnih pozicija aktive i pasive, kako je to već ranije izloženo.

Racio analiza Racio analiza bazira na određenim komponentama bilansa stanja i bilansa uspeha i sračunata je na

identifikovanje i ocenu finansijskog položaja (likvidnosti, sigurnosti i aktivnosti) i rentabiliteta poslovanja preduzeća. Imajući u vidu ciljeve racio analize razlikujemo sledeće vrste (oblike) racio analize: (1) racia likvidnosti, (2) racia sigurnosti ili solventnosti, (4) racia upravljanja ili pokazatelje aktivnosti i (4) racia rentabiliteta.

(1) Racia likvidnosti se dobijaju na bazi podataka iz bilansa stanja i koriste se kao inicijalni pokazatelji sposobnosti preduzeća da likvidira svoje obaveze o roku dospelosti. Prema tome, racia likvidnosti su usmerena na utvrđivanje i ocenu finansijskog položaja preduzeća na kratak rok. Razlikuju se tri racia ili testa likvidnosti preduzeća, i to: (a) opšti racio likvidnosti, (b) racio reducirane likvidnosti i (c) racio novčane likvidnosti.

(a) Opšti racio likvidnosti je nastao kao refleks aplikacije bilansnog pravila u užem smislu, koje zahteva da osnovna sredstva budu finansirana sopstvenim ili bar permanentnim kapitalom, a obrtna sredstva da budu pokrivena kratkoročnim izvorima finansiranja. Ovaj racio se utvrđuje na sledeći način:

Opšti racio likvidnosti = Obrtna sredstva

Kratkoročne obaveze

Pod pretpostavkom da obrtna sredstva iznose 25.000 dinara, a kratkoročne obaveze 10.000 dinara, opšti racio likvidnosti bi bio 2,5, što znači da je svaki dinar kratkoročnih obaveza preduzeća pokriven sa 2,5 dinara obrtnih sredstava tog preduzeća.

Kao i sve ostale racio brojeve, opšti racio likvidnosti posebno (zbog neidentifikovane strukture njegovog brojioca i imenioca) treba krajnje oprezno interpretirati i koristiti. Ipak, može se reći da: a) opšti racio likvidnosti manji od 1 pokazuje nezadovoljavajuću likvidnost (kratkoročni kapital je korišćen za finansiranje osnovnih sredstava), b) opšti racio likvidnosti jednak 1 predstavlja donju granicu, tj. realizaciju zahteva bilansnog pravila u užem smislu i c) opšti racio likvidnosti jednak 2 predstavlja standardnu relaciju, tj. ostvaruje zahteve pravila finansiranja „2:1“.

(b) Racio reducirane likvidnosti predstavlja rigorozniji zahtev u pogledu ocene likvidnosti preduzeća i nastao je kao aplikacija pravila finansiranja „1:1“, koje traži da osnovna sredstva i zalihe budu finansirani dugoročnim izvorima finansiranja, a potraživanja, hartije od vrednosti i gotovina kraktoročnim izvorima finansiranja. Ovaj racio likvidnosti se utvrđuje iz sledećeg odnosa:

Racio reducirane likvidnosti = Obrtna sredstva bez zaliha

Kratkoročne obaveze

Ako pretpostavimo da obrtna sredstva bez zaliha iznose 15.000 dinara, a kratkoročne obaveze 10.000 dinara, racio reducirane likvidnosti bi iznosio 1,5, što znači da je svaki dinar kratkoročnih obaveza preduzeća pokriven sa 1,5 dinara potraživanja , hartija od vrednosti i gotovine preduzeća. Da li je to dovoljno za održanje likvidnosti preduzeća zavisi i od mnogo drugih faktora (brzine naplate i strukture potraživanja, roka dospelosti i strukture kratkoročnih obaveza, vrste i delatnosti preduzeća i sl.).

117

Ipak, kada je reč o oceni finansijskog položaja preduzeća na kratak rok na bazi racia reducirane likvidnosti, po pravilu, stoji konstatacija da iznos ovog racia iznad 1 pokazuje povoljnu i često poželjnu finansijsku strukturu preduzeća.

(c) Racio novčane likvidnosti predstavlja još rigorozniji test likvidnosti preduzeća. Ovaj racio se utvrđuje na sledeći način:

Racio novčane likvidnosti = Gotovina

Kratkoročne ili dospele obaveze

Pod uslovom da gotovina iznosi 5.000 dinara, a kratkoročne ili dospele obaveze 10.000 dinara, racio novčane likvidnosti bi bio 0,5, što znači da je svaki dinar kratkoročnih ili dospelih obaveza pokriven sa 0,5 dinara gotovine. Ukoliko racio novčane likvidnosti iznosi 1 to znači da je preduzeće likvidno, tj. da ima dovoljno gotovine za isplatu tekućih obaveza koje su dospele za plaćanje. U našem primeru smo pretpostavili da postoji jednakost kratkoročnih, tekućih i dospelih obaveza preduzeća (one iznose 10.000 dinara).

(2) Racia sigurnosti ili solventnosti se, takođe, dobijaju na osnovu podataka iz bilansa stanja, ali služe za identifikovanje i ocenu finansijskog položaja (strukture) preduzeća na dugi rok. U stručnoj literaturi i privrednoj praksi se razmatra i primenjuje više racia sigurnosti ili solventnosti, ali ćemo se za potrebe ovog rada ograničiti na sledeća tri: (a) racio strukture izvora finansiranja (kapitala), (b) racio učešća pozajmljenih izvora finansiranja (pozajmljenog kapitala) u ukupnim korišćenim izvorima finansiranja (ukupnom kapitalu) ili racio doprinosa pozajmljenih izvora finansiranja (pozajmljenog kapitala) pokriću aktive i (c) racio učešća dugoročnih kredita u ukupnim permanentnim izvorima finansiranja (permanentnom kapitalu).

(a) Racio strukture izvora finansiranja (kapitala) je već pominjan pri razmatranju analize bilansa pomoću računa pokrića a utvrđuje se na sledeći način:

Racio strukture izvora finansiranja (kapitala) = Sopstveni izvori finansiranja (sopstveni kapital)

Pozajmljeni izvori finansiranja (pozajmljeni kapital)

Pod pretpostavkom da sopstveni izvori finasiranja (sopstveni kapital) iznose 50.000 dinara, a pozajmljeni izvori finansiranja (pozajmljeni kapital) 40.000 dinara, racio stukture izvora finansiranja (kapitala) bi bio 1,25, što znači da je odnos između sopstvenog i pozajmljenog kapitala 1,25:1. Ovaj racio je nastao kao posledica primene zahteva klasičnog pravila finansiranja koje se tiče odnosa sopstvenog prema pozajmljenom kapitalu. U stručnoj literaturi je najviše zastupljeno shvatanje prema kome iznos ovog racia sigurnosti ili solventnosti ispod 1 pokazuje nedovoljnu sigurnost, a iznad 1 sigurnost koja je iznad neke nomiale, mada je normala uslovljena, pre svega, rizikom poslovanja kojim se bavi konkretan privredni subjekat. To znači da preduzeća koja imaju izrazito neizvesne i slabije uslove privređivanja moraju imati znatniji iznos sopstvenih izvora finansiranja (sopstvenog kapitala), tj. moraju obezbediti racio strukture izvora fmansiranja (kapitala) iznad 1.

(b) Racio učešća pozajmljenih izvora finansiranja (pozajmljenog kapitala) u ukupnim korišćenim izvorima finansiranja (ukupnom kapitalu) ili racio doprinosa pozajmljenih izvora finansiranja (pozajmljenog kapitala) pokriću aktive se obično izražava u procentima i izračunava na sledeći način:

Racio doprinosa pozajmljenih izvora

finansiranja (pozajmljenog kapitala) pomoću aktive

=

Pozajmljeni izvori finansiranja x 100 Ukupna poslovna sredstva

Ako pretpostavimo da pozajmljeni izvori finansiranja (pozajmljeni kapital) iznose 40.000 dinara, a ukupna poslovna sredstva (poslovna aktiva ili imovina) 90.000 dinara, racio doprinosa pozajmljenih izvora finansiranja (pozajmljenog kapitala) pokriću aktive iznosi 44,4%, što znači da je 44,4% poslovnih sredstava finansirano iz pozajmljenog kapitala (implicite, znači 55,6% poslovnih sredstava je finansirano sopstvenim kapitalom). Ocena kvaliteta (iskazne moći) i interpretacija ovog pokazatelja sigurnosti ili solvetnosti mora biti u funkciji dalje analize poslovanja konkretnog preduzeća, pre svega strukture poslovnih sredstava odnosnog preduzeća.

(c) Racio učešća pozajmljenih dugoročnih izvora finansiranja (pozajmljenog dugoročnog kapitala), tj. dugoročnih kredita u ukupnim permanentnim izvorima finansiranja (permanentnom kapitalu) se, po pravilu, iskazuje u procentima i izračunava na ovaj način:

118

Racio učešća pozajmljenih dugoročnih izvora finansiranja

(pozajmljenog dugoročnog kapitala) u ukupnim permanentnim

izvorima finansiranja (permanentnom kapitalu)

= Dugoročni krediti x 100 Permanentni kapital

Ako pođemo od pretpostavke da dugoročni krediti iznose 30.000 dinara, a permanentni kapital 80.000 dinara, onda racio učešća pozajmljenih dugoročnih izvora finansiranja (pozajmljenog dugoročnog kapitala) u ukupnim permanentnim izvorima finansiranja (permanentnom kapitalu) iznosi 37,5%, što znači da 37,5% permanentnog kapitala predstavljaju dugoročni krediti (implicite, znači 62,5% permanentnog kapitala čini sopstveni kapital). Da li je to dovoljno, malo ili mnogo zavisi, takođe, od konkretnog preduzeća i to, pre svega, od strukfure poslovnih sredstava datog preduzeća.

(3) Racia upravljanja ili pokazatelji aktivnosti se dobijaju na bazi podataka iz bilansa stanja i bilansa uspeha, a izražavaju se u formi koeficijenata ili broja dana zadržavanja poslovnih sredstava u konkretnom obliku (zalihe, potraživanja od kupaca, obaveze prema dobavljačima i sl). Ima više racia upravljanja ili pokazatelja aktivnosti, ali ćemo se zadržati na sledeća tri: (a) racio obrta zaliha, (b) racio regulisanja potraživanja od kupaca i (c) racio regulisanja obaveza prema dobavljačima.

(a) U okviru racia obrta zaliha od posebnog su značaja koeficijent obrta zaliha i pokazatelj prosečnog vremena zadržavanja zaliha u preduzeću.

Koeficijent obrta zaliha se utvrđuje na sledeći način:

Koeficijent obrta zaliha = Cena koštanja (ili troškovi) realizovanih proizvoda

Prosečan saldo zaliha

Ako u posmatranom obračunskom periodu cena koštanja (ili troškovi) prodatih proizvoda iznosi 55.000 dinara a prosečan saldo zaliha 9.000 dinara (saldo zaliha na početku obračunskog perioda je 8.000 dinara, a na kraju obračunskog perioda 10.000 dinara), koeficijent obrta zaliha iznosi 6,11, što znači da se zalihe u odnosnom obračunskom periodu obrnu, tj. prođu kružni put od nabavke do prodaje 6,11 puta. Takođe, utvrđeni koeficijent obrta zaliha od 6,11 znači da cena koštanja ili troškovi prodatih proizvoda u odnosnom obračunskom periodu iznose 611% u odnosu na prosečno stanje (saldo) zaliha.

Prosečno vreme zadržavanja zaliha u preduzeću se identifikuje na sledeći način:

Prosečno vreme zadržavanja zaliha u preduzeću = 365 dana

Koeficijent obrta zaliha

U našem hipotetičkom primeru prosečno vreme zadržavanja zaliha u preduzeću iznosi približno 60 dana (365 dana : 6,11), što znači da je potrebno da prođe prosečno 60 dana od momenta nabavke do trenutka prodaje (realizacije) zaliha.

Za praktične analitičke potrebe koeficijent obrta zaliha i prosečno vreme zadržavanja zaliha u preduzeću se mogu utvrđivati i za pojedine oblike zaliha - materijal, nedovršenu proizvodnju, gotove proizvode, robu i sl.

(b) Kada je reč o raciu regulisanja potraživanja od kupaca, takođe, izdvajamo dva pokazatelja, i to: koeficijent obrta kupaca i pokazatelj prosečnog vremena naplate potraživanja od kupaca.

Koeficijent obrta kupaca se utvrđuje na sledeći način:

Koeficijent obrta kupaca = Prihodi od prodaje proizvoda

Prosečan saldo kupaca

Ukoliko u posmatranom obračunskom periodu prihodi od prodaje proizvoda iznose 70.000 dinara a prosečan saldo kupaca 15.000 dinara (saldo kupaca na početku obračunskog perioda je 14.000 dinara, a na kraju obračunskog perioda 16.000 dinara), koeficijent obrta kupaca iznosi 4,67, a to znači da se potraživanja u odnosnom obračunskom periodu naplaćuju prosečno 4,67 puta. Isto tako, izračunati koeficijent obrta kupaca od 4,67 pokazuje da prihodi od prodaje proizvoda u posmatranom obračunskom periodu iznose 467% u odnosu na prosečan saldo kupaca.

119

Prosečno vreme naplate potraživanja od kupaca se identifikuje na sledeći način:

Prosečno vreme naplate potraživanja od kupaca = 365 dana

Koeficijent obrta kupaca

U našem pretpostavljenom primeru prosečno vreme naplate potraživanja od kupaca iznosi približno 78 dana (365 dana : 4,67) što znači da je potrebno da prođe prosečno 78 dana od momenata prodaje proizvoda kupcima do trenutka naplate potraživanja od kupaca.

(c) Slično prethodnim raciima upravljanja ili pokazateljima aktivnosti i kada je reč o raciu regulisanja obaveza prema dobavljačima zadržaćemo se na dva najvažnija pokazatelja, i to: koeficijentu obrta dobavljača i pokazatelju prosečnog vremena plaćanja obaveza prema dobavljačima.

Koeficijent obrta dobavljača = Cena koštanja ili troškovi prodatih proizvoda

(+ povećanja zaliha – smanjenje zaliha) Prosečan saldo dobavljača

Ako pođemo od pretpostavke da je u posmatranom obračunskom periodu cena koštanja (ili troškovi) prodatih proizvoda 55.000 dinara, povećanje zaliha 2.000 dinara (saldo zaliha na početku obračunskog perioda 8.000 dinara, a na kraju obračunskog perioda 10.000 dinara) i prosečan saldo dobavljača 12.000 dinara (saldo dobavljača na početku obračunskog perioda 10.000 dinara, a na kraju obračunskog perioda 14.000 dinara), onda koeficijent obrta dobavljača iznosi 4,75. Ovaj koeficijent pokazuje da se obaveze prema dobavljačima u posmatranom obračunskom periodu isplaćuju prosečno 4,75 puta.

Prosečno vreme plaćanja obaveza prema dobavljačima se identifikuje na sledeći način:

Prosečno vreme plaćanja obaveza prema dobavljačima =

365 dana

Koeficijent obrta dobavljača

Na bazi našeg fingiranog primera prosečno vreme plaćanja obaveza prema dobavljačima iznosi približno 77 dana (365 dana : 4,75) od trenutka nabavke elemenata procesa proizvodnje od dobavljača do momenata plaćanja obaveza prema dobavljačima.

(4) Racia rentabiliteta, kao i racia upravljanja ili pokazatelji aktivnosti, koriste podatke iz bilansa stanja i bilansa uspeha s ciljem da identifikuju uspešnost (efikasnost) poslovanja preduzeća, tj. utvrde njegovu zaradivačku sposobnost u relevantnom vremenskom periodu.

U računovodstvenoj i šire ekonomskoj literaturi rentabilitet se, po pravilu, ne shvata kao apsolutna veličina i ne meri samo visinom ostvarenog periodičnog (poslovnog) rezultata kao razlike ukupnih (odnosno poslovnih) prihoda i rashoda. Za ekonomistu adekvatno merilo uspešnosti poslovanja preduzeća je relativan odnos periodičnog rezultata i angažovanih sredstava u realizaciji tog rezultata. Otuda, kao pokazatelji rentabiliteta poslovanja tržišno orijentisanog privrednog subjekta, pa i našeg preduzeća, pojavljuju se: (a) stopa poslovnog dobitka, (b) stopa neto dobitka, (c) stopa prinosa na ukupna poslovna sredstva i (d) stopa prinosa na sopstvena poslovna sredstva.

Stopa poslovnog dobitka i stopa neto dobitka spadaju u parcijalne pokazatelje rentabiliteta poslovanja preduzeća i fundirani su na podacima iz bilansa uspeha. Stopa prinosa na ukupna poslovna sredstva i stopa prinosa na sopstvena poslovna sredstva predstavljaju globalnije pokazatelje rentabiliteta poslovanja preduzeća i baziraju na podacima iz bilansa stanja i bilansa uspeha.

(a) Stopa poslovnog dobitka se utvrđuje na sledeći način:

Stopa poslovnog dobitka = Poslovni dobitak

x 100 Prihodi od prodaje proizvoda

Ako pretpostavimo da u posmatranom obračunskom periodu poslovni dobitak (kao razlika između ukupnih poslovnih prihoda, s jedne strane, i fiksnih troškova perioda i varijabilnih troškova sadržanih u realizovanim proizvodima, s druge strane) iznosi 7.500 dinara a prihodi od prodaje proizvoda 70.000 dinara, stopa poslovnog dobitka će biti 10,7%. To znači da je preduzeće u odnosnom obračunskom periodu na svakih 100 dinara prihoda od prodaje proizvoda prosečno ostvarilo 10,7 dinara poslovnog dobitka.

120

(b) Stopa neto dobitka se izračunava na sledeći način:

Stopa neto dobitka = Neto dobitak

x 100 Prihodi od prodaje proizvoda

Pod uslovom da u analiziranom obračunskom periodu neto dobitak (kao razlika između poslovnog dobitka i plaćenih kamata i poreza na dobitak) iznosi 6.000 dinara, a prihodi od prodaje proizvoda 70.000 dinara, stopa neto dobitka će biti 8,6%. To znači da je preduzeće u analiziranom obračunskom periodu na svakih 100 dinara prihoda od prodaje proizvoda prosečno ostvarilo 8,6 dinara neto dobitka, tj. da je prosečno platilo 2,1 dinara na ime kamata i poreza na dobitak.

(c) Stopa prinosa na ukupna poslovna sredstva predstavlja relativan odnos poslovnog dobitka i prosečnih poslovnih sredstava preduzeća angažovanih u posmatranom periodu ili proizvod stope poslovnog dobitka i koeficijenta obrta ukupnih poslovnih sredstava (koeficijent obrta ukupnih poslovnih sredstava je količnik između prihoda od prodaje proizvoda i prosečnih poslovnih sredstava preduzeća angažovanih u posmatranom obračunskom periodu).

Stopa prinosa na ukupna poslovna sredstva = Poslovni dobitak

x 100 = Prosečna poslovna sredstva

= Poslovni dobitak

x 100 x Prihodi od prodaje proizvoda

Prihodi od prodaje proizvoda Prosečna poslovna sredstva

Pod pretpostavkom da u analiziranom obračunskom periodu poslovni dobitak iznosi 7.500 dinara, prosečna poslovna sredstva 90.000 dinara (ukupna poslovna sredstva na početku obračunskog perioda 80.000 dinara, a na kraju obračunskog perioda 100.000 dinara) i prihodi od prodaje proizvoda 70.000 dinara, stopa poslovnog dobitka će biti 10,7% (7.500 : 70.000), koeficijent obrta ukupnih poslovnih sredstava 0,78 (70.000 : 90.000), a stopa prinosa na ukupna poslovna sredstva 8,3% (7.500 : 90.000 ili 10,7% x 0,78). Stopa prinosa na ukupna poslovna sredstva pokazuje procenat periodičnog prirasta ukupnih poslovnih sredstava preduzeća i njome se meri efikasnost korišćenja ukupnih poslovnih sredstava. Konkretno, u našem hipotetičkom primeru, na svakih 100 dinara prosečno uloženih sredstava preduzeće je u posmatranom obračunskom periodu ostvarilo prirast tih sredstava za 8,3 dinara.

Za privrednog subjekta - robnog proizvođača, znači i za naše preduzeće, jačanje rentabiliteta upotrebe poslovnih sredstava, tj. maksimiranje stope prinosa na ukupna poslovna sredstva znači realizaciju sledeća dva zahteva: a) povećanje učešća poslovnog dobitka u prihodima od prodaje proizvoda (maksimiranje stope poslovanja sredstava i b) smanjenje vremena vezivanja poslovnih sredstava (maksimiranje koeficijenta obrta ukupnih poslovnih sredstava).

(d) Stopa prinosa na sopstvena poslovna sredstva je relativan odnos neto dobitka i prosečnih sopstvenih poslovnih sredstava preduzeća angažovanih u posmatranom periodu (misli se na poslovna sredstva finansirana iz sopstvenih izvora finansiranja) ili proizvod stope neto dobitka i koeficijenta obrta sopstvenih poslovnih sredstava (koeficijent obrta sopstvenih poslovnih sredstava je količnik između prihoda od prodaje proizvoda i prosečnih sopstvenih poslovnih sredstava preduzeća angažovanih u posmatranom obračunskom periodu).

Stopa prinosa na sopstvena poslovna sredstva =

Neto dobitak x 100 = Prosečna sopstvena poslovna

sredstva

= Neto dobitak

x 100 x Prihodi od prodaje proizvoda

Prihodi od prodaje proizvoda Prosečna sopstvena poslovna sredstva

Ako pretpostavimo da u posmatranom obračunskom periodu neto dobitak iznosi 6.000 dinara, prosečna sopstvena poslovna sredstva 50.000 dinara (sopstvena poslovna sredstva na početku obračunskog perioda 40.000 dinara, a na kraju obračunskog perioda 60.000 dinara) i prihodi od prodaje proizvoda 70.000 dinara, stopa neto

121

dobitka će biti 8,6% (6.000 : 70.000), koeficijenat obrta sopstvenih poslovnih sredstava će biti 1,4, tj. 70.000 : 50.000, a stopa prinosa na sopstvena poslovna sredstva 12% (6.000 : 50.000 ili 8,6% x 1,4). Stopa prinosa na sopstvena poslovna sredstva pokazuje relativan (procentualni) periodični prirast onog dela poslovnih sredstava koji je finansiran iz sopstvenih izvora finansiranja i njome se meri efikasnost upotrebe sopstvenih sredstava angažovanih u poslovanju preduzeća. U našem pretpostavljenom preduzeću na svakih 100 dinara prosečno angažovanih sopstvenih poslovnih sredstava u posmatranom obračunskom periodu ostvaren je prirast tih sredstava za 12 dinara.

Maksimiranje stope prinosa na sopstvena poslovna sredstva, tj. jačanje efikasnosti korišćenja sopstvenih poslovnih sredstava podrazumeva: a) povećanje učešća neto dobitka u prihodima od prodaje proizvoda (maksimiranje stope neto-dobitka) i b) smanjenje vremena obrta sopstvenih poslovnih sredstava (maksimiranje koeficijenta obrta sopstvenih poslovnih sredstava).

Analiza bilansa pomoću neto-obrtnog fonda (kapitala)

Analiza bilansa pomoću neto-obrtnog fonda (kapitala) polazi od celine bilansa stanja i uglavnom služi za potrebe dinamičke analize (analize razvoja), za razliku od izložene racio analize koja se bazira na uspostavljanju relacija između pojedinih segmenata bilansa stanja i (ili) bilansa uspeha i koristi se prevashodno za svrhu statičke analize (analize stanja).

Neto-obrtni fond (NOF) tj. neto-obrtni kaptal (NOK) ili neto-obrtna sredstva (NOS) predstavljaju deo obrtnih sredstava koji je finansiran dugoročnim izvorima finansiranja (sopstvenim kapitalom i dugoročnim kreditima). Neto-obrtni fond (kapital) je jednak razlici između dugoročnog kapitala i osnovnih sredstava; neto-obrtna sredstva predstavljaju razliku izmedu obrtnih sredstava i kratkoročnih obaveza ili kredita (videti grafičko predstavljanje neto-obrtnog fonda i neto-obrtnih sredstava).

Kao što je već rečeno neto-obrtni fond (kapital) se koristi ugluvnom za potrebe analize razvoja (dinamičke analize) na bazi sukcesivnih bilansa stanja većeg broja uzastopnih perioda. Jer, mada se visina neto-fonda (kapitala) uzima kao jedan od parametara za ocenu kreditne sposobnosli preduzeća, nema jedinstvenog mišljenja i univerzalnog pravila o visini neophodnog neto-obrtnog fonda. To je, zapravo, uslovljeno delatnošću, vrstom, rentabilitetom poslovanju preduzeća, njegovom strukturom kapitala itd. Ali, kao opšti zahtev o visini neto-obrtnog fonda (kapitala) može se izreći konstatacija prema kojoj stalno potrebna obrtna sredstva treba da budu finansirana dugoročnim izvorima finansiranja (sopstvenim kapitalom i dugoročnim kreditima) - to je i zahtev bilansnog pravila u širem smislu, koje je uglavnom opšteprihvaćeno.

Pri praćenju dinamike ili razvoja neto-obrtnih sredstava (NOS) ili neto-obrtnog fonda (NOF) tj. neto-obrtnog kapitala (NOK) treba imati u vidu da do njihovog povećanja dolazi usled prodaje osnovnih sredstava, povećanja sopstvenog kapitala (iz poslovanja-akumulirani dobici, pokloni, dotacije i sl.) i povećanja dugoročnih kredita (dobijanje novih dugoročnih kredita ili konverzija kratkoročnih u dugoročne kredite), a do smanjenja zbog nabavke osnovnih sredstava, smanjenja sopstvenog kapitala (iz poslovanja - pokriće gubitka, preteranom raspodelom i sl.) i smanjenjem dugoročnih kredita.

GRAFIČKO PREDSTAVLJANJE NETO-OBRTNOG FONDA, TJ. NETO-OBRTNOG KAPITALA I NETO-OBRTNIH SREDSTAVA

Aktiva Bilans Pasiva

Osnovna sredstva

(65.000)

Sopstveni izvori (50.000)

Dugoročni krediti

(30.000)

NOF tj.

NOK

NOS

Zalihe (10.000)

Potraživanja (10.000)

Kratkoročni krediti

(10.000) Gotovina (5.000)

NOS = 25.000 - 10.000 = 15.000 NOF tj. NOK = 80.000 - 65.000 = 15.000

122

Cash Flow (keš flou) analiza „Cash Flow" (keš flou) analiza polazi od podataka iz bilansa stanja i bilansa uspeha i koristi se za potrebe

procene zarađivačke sposobnosti i finansijske situacije preduzeća. U ovom slučaju etimologija reči ne upućuje potpuno na suštinu pojma koji označava. „Cash Flow" se može prevesti kao tok gotovine ili novčani tok, a shvata se i upotrebljava dvojako, i to: a) kao bruto „Cash Flow" (tok primanja i izdavanja novca) i b) kao neto „Cash Flow" (razlika primanja i izdavanja novca).

Neto „Cash Flow" je indikator obima raspoloživih novčanih sredstava za samofinansiranje ili za otplatu dospelih obaveza i identičan je zbiru poslovnog dobitka, rezervi i amortizacije i često se naziva računovodstvenom neto gotovinom.

Da bi veličina „Cash Flow" mogla da se koristi za potrebe dinamičke analize bilansa neophodno je da poslovni dobici u nizu sukcesivnih obračunskih perioda budu homogeni i integralni (znači realni - ni precenjeni, ni potcenjeni) i komparabilni (potreba zadovoljenja principa kontinuiteta pri sastavljanju bilansa uspeha).

Funds Flow (fands flou) analiza „Funds Flow" (fands flou) analiza počiva na bilansima stanja dvaju ili više sukcesivnih obračunskih

perioda. Inače, sam termin „Funds Flow" se može prevesti kao tok izvora sredstava (fondova) ili kao finansijski tok. „Funds Flow" analizom se identifikuju i prate neto-razlike (povećanje ili smanjenje) bilansnih pozicija ili segmenata dvaju ili više sukcesivnih bilansa stanja. Ova analiza se primenjuje za potrebe dinamičke analize bilansa (analiza razvoja) i neminovno se dopunjava anaizom bilansa uspeha (rentabiliteta) i „Cash Flow" analizom.

d) Suština i dejstvo "leverage"-a (leveridža)

Svaka aktivnost, a poslovanje preduzeća pogotovu, je permanentno vezana za neizvesnost ili rizik. Ako je reč baš o poslovanju preduzeća, dve vrste rizika izbijaju u prvi plan - rizik vezan za postojanje osnovnih sredstava kao fiksnih kapaciteta u uslovima promene obima zaposlenosti (poslovni rizik) i rizik uslovljen zaduživanjem u uslovima promenljivog rentabiliteta poslovanja preduzeća (finansijski rizik).

Poslovni rizik se meri tzv. poslovnim ,,Leverage"-om, koji pokazuje promene poslovnog dobitka u odnosu na promene prihoda od prodaje proizvoda, tj. obima prodaje. Faktor poslovnog ,,Leverage"-a se utvrđuje na sledeći način:

Faktor poslovnog „Leverage“-a = Marginalni dobitak

, ili Poslovni dobitak

Faktor poslovnog „Leverage“-a = % promene poslovnog dobitka

% promene obima prodaje

Izračunavanje visine i dejstvo poslovnog ,,Leverage"-a ćemo ilustrovati jednim hipotetićkim primerom:

OPIS Početno stanje

Povećanje obima

prodaje za 10%

Smanjenje obima

prodaje za 10 %

1. Prihodi od realizacije proizvoda (100x400) 40.000 44.000 36.000 2. Varijabilni troškovi (100x200) 20.000 22.000 18.000 3. Marginalni dobitak (1-2) 20.000 22.000 18.000 4. Fiksni troškovi 10.000 10.000 10.000 5. Poslovni dobitak (3 - 4) 10.000 12.000 8.000 Faktor poslovnog "Leverage" - a =

= 20.000 = 2 10.000

123

Pošto faktor poslovnog ,,Leverage"-a iznosi 2, to znači da će procentualno povećanje (smanjenje) obima prodaje prouzrokovati dvostruko procentualno povećanje (smanjenje) poslovnog dobitka. Uostalom, to se i vidi iz date tabele: povećanje (smanjenje) obima prodaje za 10% (sa 40.000 dinara na 44.000 odnosno 36.000 dinara) uslovilo je povećanje (smanjenje) poslovnog dobitka za 20% (sa 10.000 dinara na 12.000 odnosno 8.000 dinara). Objašnjenje dejstva faktora poslovnog „Leverage"-a se nalazi u fiksnim troškovima koji su u masi (ali ne i po jedinici proizvoda) neelastični na promene obima zaposlenosti i obima aktivnosti preduzeća.

Finansijski rizik se kvantificira tzv. finansijskim ,,Leverage"-om, koji pokazuje promene neto-dobitka u odnosu na promene poslovnog dobitka. Faktor finansijskog ,,Leverage"-a se izračunava na sledeći način:

Faktor finansijskog „Leverage“-a = Poslovni dobitak

, ili Neto dobitak

Faktor poslovnog „Leverage“-a = % promene neto dobitka

% promene poslovnog dobitka

Utvrđivanje visine i dejstvo finansijskog ,,Leverage"-a ćemo ilustrovati na bazi prethodne ilustracije, koja je proširena neophodnim podacima:

a) Finansijska struktura 1. Sopstveni izvori 60.000 din. 2. Pozajmljeni izvori 40.000 din. 3. Ukupna poslovna sredstva 100.000 din. b) Podaci o poslovnom i neto dobitku i stopama prinosa na ukupna i sopstvena poslovna sredstva:

OPIS Početno stanje

Povećanje poslovnog dobitka za

20%

Smanjenje poslovnog dobitka za

20% 1. Poslovni dobitak 10.000 12.000 8.000 2. Kamate (10%) 4.000 4.000 4.000 3. Porez / / / 4. Neto dobitak 6.000 8.000 4.000 5. Stopa prinosa na ukupna poslovna sredstva 10% 12% 8%

6. Stopa prinosa na sopstvena poslovna sredstva 10% 13,3% 6,6%

Faktor finansijskog "Leverage" - a =

= 10.000 = 1,66%

6.000

Budući da faktor finansijskog ,,Leverage"-a iznosi 1,66, to znači da će procentualno povećanje (smanjenje) poslovnog dobitka prouzrokovati za 1,66 puta veće procentualno povećanje (smanjenje) neto dobitka. Iz prezentirane tabele se to vrlo jasno vidi: povećanje (smanjenje) poslovnog dobitka za 20% (sa 10.000 dinara na 12.000 odnosno 8.000 dinara) uslovilo je povećanje (smanjenje) neto dobitka za 33,2% (sa 6.000 dinara na 8.000 odnosno 4.000 dinara). Objašnjenje dejstva faktor finansijskog ,,Leverage"-a se nalazi u prisustvu fiksnih troškova finansiranja (kamata na pozajmljeni kapital). S tim u vezi treba imati u vidu sledeće:

1. Preduzeću odgovara da koristi pozajmljene izvore fmansiranja u slučaju kada je plaćena kamata na kredite niža (recimo iznosi 10%) od stope prinosa na ukupna poslovna sredstva preduzeća (recimo iznosi 12%) - tada govorimo o pozitivnom dejstvu finansijskog ,,Leverage"-a ili pozitivnim efektima finansiranja iz kredita na rentabilnost sopstvenih izvora finansiranja (sredstava), jer je stopa prinosa na sopstvena poslovna sredstva (13,3%) u tom slučaju iznad stope prinosa na ukupna poslovna sredstva (12%);

2. Preduzeću ne odgovara da koristi pozajmljene izvore fmansiranja u slučaju kada je plaćena kamata na kredite viša (na primer, iznosi 10%) od stope prinosa na ukupna poslovna sredstva preduzeća (na primer, iznosi 8%) - tada govorimo o negativnom dejstvu fmansijskog ,,Leverage"-a ili negativnim efektima finansiranja iz kredita na rentabilitet sopstvenih izvora finansiranja (sredstava), jer je stopa

124

prinosa na sopstvena poslovna sredstva (6,6%) u tom slučaju ispod stope prinosa na ukupna poslovna sredstva (8%);

3. Preduzeće je indiferentno na strukturu finansiranja u slučaju kada na određenom obimu aktivnosti ostvaruje rentabilitet upotrebe poslovnih sredstava koji je identičan troškovima finansiranja (tj. stopa prinosa na ukupna poslovna sredstva je identična prosečnoj kamatnoj stopi na korišćene kredite i, istovremeno, identična stopi prinosa na sopstvena poslovna sredstva - u našoj poslednjoj ilustraciji to iznosi 10%). U toj situaciji nema uticaja strukture finansiranja na efikasnost upotrebe poslovnih sredstava finansiranih iz sopstvenog kapitala.

Na bazi identiftkovanih faktora poslovnog i finansijskog ,,Leverage"-a možemo utvrditi i tzv. faktor kombinovanog ,,Leverage"-a, kao pokazatelj dejstva ukupnog (poslovnog i finansijskog) rizika.

Faktor kombinovanog

„Leverage“-a = Faktor poslovnog „Leverage“-a x Faktor finansijskog

„Leverage“-a

Pošto u našim ilustracijama faktor poslovnog ,,Leverage"-a iznosi 2, a faktor finansijskog ,,Leverage"-a iznosi 1,66, faktor kombinovanog ,,Leverage"-a iznosi 3,32, a to znači da procentualno povećanje (smanjenje) obima prodaje prouzrokuje 3,32 puta veće procentualno povećanje (smanjenje) neto-dobitka i stope prinosa na sopstvena poslovna sredstva. Tako, u našim ilustracijama, povećanje (smanjenje) obima prodaje za 10% (od 40.000 dinara na 44.000 odnosno 36.000 dinara) ima za posledicu povećanje (smanjenje) neto dobitka za 33,2% (od 6.000 dinara na 8.000 odnosno 4.000 dinara). Istovremeno, stopa prinosa na sopstvena poslovna sredstva je sa 10% povećana na 13,3% odnosno smanjena na 6,6%.

Pitanja za proveru znanja i razumevanja:

1. Koji su osnovni ciljevi analize poslovanja? 2. Koje su pretpostavke analize poslovanja? 3. Koje su osnovne metode analize poslovanja? 4. Čime su opredeljeni ciljevi analize bilansa? 5. Koje su osnovne vrste analiza bilansa? 6. Koji su osnovni instrumenti analize bilansa? 7. Kako se utvrđuje i šta pokazuje opšti racio likvidnosti? 8. Definišite neto obrtni fond. 9. Šta pokazuje stopa neto dobitka od 24%?

10. Koje veličine određuju stopu prinosa na sopstveni kapital?

125

PRIMERI U VEZI GLOBALNE PROCEDURE U RAČUNOVODSTVU

126

127

SASTAVLJANJE INVENTARA I UTVRDJIVANJE FINANSIJSKOG REZULTATA PUTEM INVENTARA

Primer broj 1 Na dan 01.01.2005. preduzeće «Student» iz Niša imalo je:

a) sledeća sredstva: zemljište 200.000 dinara, upravnu zgradu 300.000 dinara, zgradu magacina 160.000 dinara, proizvodnu halu 500.000 dinara, mašinu za rezanje materijala 100.000 dinara, mašinu za savijanje materijala 200.000 dinara, mašinu za presovanje materijala 250.000 dinara, poslovni inventar (ormari, stolovi, stolice, pisaće mašine, kompjutere i kancelarijski pribor) 200.000 dinara, materijal A - 1000 kg po 20 dinara, materijal B - 500 kg po 30 dinara, materijal C - 800 kg po 25 dinara, zalihe poluproizvoda 60.000 dinara, gotovi proizvodi AC - 100.000 dinara, gotovi proizvodi AV - 50.000 dinara, potraživanja od kupca «Metalac» Niš 70.000 dinara, potraživanja od kupca «Zavarivač» Prokuplje 40.000 dinara, potraživanja od kupca «Monter» Zaječar 90.000 dinara, blagajna 5.000 dinara, tekući račun 105.000 dinara, devizni račun 50.000 dinara, b) sledeće obaveze: na ime dugoročnog kredita prema «Komerc banci« 100.000 dinara i «Privrednoj banci» 70.000 dinara, na ime kratkoročnog kredita prema «Banci Hit» 100.000 dinara, prema dobavljačima «Zaštita» Svrljig 40.000 dinara, «Kovačnica» Aleksinac 60.000 dinara i «Održavanje» Niš 80.000 dinara.

Na osnovu datih podataka:

1. sastaviti početni inventar preduzeća «Student» Niš na dan 01.01.2005., 2. utvrditi periodični rezultat poslovanja preduzeća, pod pretpostavkom:

a) da je čista imovina (kapital) preduzeća na kraju godine 2.300.000 dinara i da je novčana jedinica stabilna, b) da je čista imovina (kapital) preduzeća na kraju godine 2.300.000 dinara i da je novčana jedinica obezvređena 15%.

3. sastaviti početni bilans stanja preduzeća «Student» Niš.

1. POČETNI INVENTAR preduzeća "Student" Niš na dan 01.I 2005. godine

R. br. Opis Predkolona Iznos

I AKTIVA (SREDSTVA) 1. Zemljište 200.000 2. Građevinski objekti Upravna zgrada

Zgrada magacina Proizvodna hala

300.000 160.000 500.000

960.000 3. Oprema Mašina za rezanje materijala

Mašina za savijanje materijala Mašina za presovanje materijala Poslovni inventar

100.000 200.000 250.000 200.000

750.000 4. Materijal Materijal A - 1000 kg po 20 din.

Materijal B - 500 kg po 30 din. Materijal C - 800 kg po 25 din.

20.000 15.000 20.000

55.000 5. Proizvodnja 60.000 6. Gotovi proizvodi Gotovi proizvodi AC

Gotovi proizvodi AV 100.000

50.000

150.000 7. Kupci "Metalac" Niš

"Zavarivač" Prokuplje "Monter" Zaječar

70.000 40.000 90.000

200.000 8. Novčana sredstva Blagajna 5.000

128

Tekući račun Devizni račun

105.000 50.000

160.000

Ukupna aktiva 2.535.000 II OBAVEZE 1. Dugoročni krediti "Komerc banka"

"Privredna banka" 100.000

70.000

170.000 2. Kratkoročni krediti "Banka Hit" 100.000 100.000 3. Dobavljači "Zaštita" Svrljig

"Kovačnica" Aleksinac "Održavanje" Niš

40.000 60.000 80.000

180.000 Ukupne obaveze 450.000 III REKAPITULACIJA 1. Ukupna aktiva 2.535.000 2. Ukupne obaveze 450.000 3. Sopstvena sredstva (kapital) (1-2) 2.085.000

* * *

2.a) Kapital na dan 1.1. (K0) iznosi 2.085.000 dinara Kapital na dan 31.12. (K1) iznosi 2.300.000 dinara Finansijski rezultat = K1 – K0 = 2.300.000 – 2.085.000 = 215.000 (dobitak) 2.b) Kapital na dan 1.1. (K0) iznosi 2.085.000 + ((2.085.000 x 15) / 100) = 2.085.000 + 312.750 = 2.397.750 Kapital na dan 31.12. (K1) iznosi 2.300.000 dinara Finansijski rezultat = K1 – K0 = 2.300.000 – 2.397.750 = 97.750 (gubitak)

* * *

3.

BILANS STANJA preduzeća "Student" Niš na dan 1.1. t.g.

Aktiva Pasiva Rb Sredstva Iznos Rb Izvori sredstava Iznos 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8.

Zemljište Gradjevin. objekti Oprema Materijal Proizvodnja Gotovi proizvodi Kupci Novčana sredstva

200.000 960.000 750.000

55.000 60.000

150.000 200.000 160.000

1. 2. 3. 4.

Kapital Dugoročni krediti Kratk. krediti Dobavljači

2.085.000 170.000 100.000 180.000

Svega: 2.535.000 Svega: 2.535.000

129

OBLIKOVANJE POČETNOG BILANSA I PRIMENA METODE SUKCESIVNIH BILANSA PRI OBUHVATANJU POSLOVNIH PROMENA

Primer broj 2

Sastaviti početni bilans stanja po kriterijumu funkcionalnosti ako je proizvodno preduzeće "Student" iz Niša, imalo na dan 01.01. tekuće godine sledeće stanje sredstava i izvora sredstava: građevinski objekti 500.000, kupci 64.000, proizvodnja 20.000, dugoročni krediti 96.000, gotovi proizvodi 126.000, tekući račun 150.000, dobavljači 60.000, materijal 90.000, blagajna 10.000, kratkoročni krediti 54.000, oprema 300.000, devizni račun 100.000 i kapital - izračunati.

BILANS STANJA preduzeća "Student" Niš na dan 1.1. t.g.

Aktiva Pasiva Rb Sredstva Iznos Rb Izvori sredstava Iznos 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9.

Gradjevin. objekti Oprema Blagajna Tekući račun Devizni račun Materijal Proizvodnja Gotovi proizvodi Kupci

500.000 300.000

10.000 150.000 100.000

90.000 20.000

126.000 64.000

1. 2. 3. 4.

Kapital Dugoročni krediti Kratk. krediti Dobavljači

1.150.000 96.000 54.000 60.000

Svega: 1.360.000 Svega: 1.360.000 FUSNOTA: Kapital = Aktiva - Obaveze = 1.360.000 - (96.000 + 54.000 + 60.000) = 1.360.000 - 210.000 = 1.150.000 Primer broj 3

Proizvodno preduzeće "Student" Niš imalo je na dan 1.1. tekuće godine sledeće stanje sredstava i izvora sredstava: oprema 370.000, kupci 30.000, tekući račun 50.000, kratkoročni krediti 100.000, materijal 15.000, blagajna 5.000, obaveze za poreze 50.000, gotovi proizvodi 20.000, građevinski objekti 130.000, dobavljači 250.000, proizvodnja 40.000, patent 100.000, kapital - izračunati.

Na osnovu datih podataka sastaviti bilans stanja po kriterijumu likvidnosti.

BILANS STANJA preduzeća "Student" Niš na dan 1.1. t.g.

Aktiva Pasiva Rb Sredstva Iznos Rb Izvori sredstava Iznos 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9.

Blagajna Tekući račun Kupci Gotovi proizvodi Proizvodnja Materijal Patent Oprema Građevin. objekti

5.000 50.000 30.000 20.000 40.000 15.000

100.000 370.000 130.000

1. 2. 3. 4.

Ob. za poreze Dobavljači Kratkoroč. krediti Kapital

50.000 250.000 100.000 360.000

Svega: 760.000 Svega: 760.000

Primer broj 4

Trgovinsko preduzeće "Student" Niš imalo je na dan 1.1. tekuće godine sledeće stanje sredstava i izvora sredstava: materijal 10.000, dugoročni krediti 16.000, kupci 24.000, ambalaža 17.000, oprema 300.000, dobavljači 188.000, dugoročni finansijski plasmani 26.000, tekući račun 215.000, obaveze za poreze 32.000,

130

blagajna 14.000, obaveze za kamate 18.000, potraživanja po kreditima 23.000, roba u skladištu 122.000, građevinski objekti 169.000, kapital - izračunati.

Na osnovu datih podataka sastaviti bilans stanja po kriterijumu funkcionalnosti.

BILANS STANJA preduzeća "Student" Niš na dan 1.1. t.g.

Aktiva Pasiva Rb Sredstva Iznos Rb Izvori sredstava Iznos 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9.

10.

Gradjevin. objekti Oprema Dug. finan. plas. Blagajna Tekući račun Materijal Ambalaža Roba u skladištu Kupci Potraž. po kredit.

169.000 300.000

26.000 14.000

215.000 10.000 17.000

122.000 24.000 23.000

1. 2. 3. 4. 5.

Kapital Dugoročni krediti Dobavljači Ob. za poreze Ob. za kamate

666.000 16.000

188.000 32.000 18.000

Svega: 920.000 Svega: 920.000

Primer broj 5

U novoosnovano preduzeće "Student" Niš, na dan 1.1. tekuće godine, vlasnik je uložio opremu u vrednosti 102.000 din i uplatio novčana sredstva na tekući račun u iznosu od 198.000 dinara.

Sastaviti početni bilans stanja, a zatim preko sukcesivnih bilansa obuhvatiti sledeće promene: 1. Gotovinskim čekom podignuto je sa tekućeg računa 8.000 dinara. 2. Po fakturi dobavljača kupljen je materijal u vrednosti 30.000 dinara. 3. Sa tekućeg računa isplaćeno je dobavljačima 20.000 dinara. 4. Iz odobrenog kratkoročnog kredita isplaćena je obaveza prema dobavljačima u iznosu od 8.000

dinara. 5. Predat je materijal u proizvodnju u vrednosti 15.000 dinara. 6. Za izvršene usluge (uslužna prerada) naplaćeno je preko tekućeg računa 10.000 dinara. 7. Deo kratkoročnog kredita u iznosu od 1.000 dinara banka nam je otpisala. 8. Na ime troškova električne energije primljena je faktura na 2.000 dinara.

POČETNI BILANS STANJA preduzeća "Student" Niš

Aktiva Pasiva Rb Sredstva Iznos Rb Izvori sredstava Iznos 1. 2.

Oprema Tekući račun

102.000 198.000

1. Kapital 300.000

Svega: 300.000 Svega: 300.000

Bilans stanja br. 1 Aktiva Pasiva

Rb Sredstva Iznos Rb Izvori sredstava Iznos 1. 2. 3.

Oprema Tekući račun Blagajna

102.000 190.000

8.000

1. Kapital 300.000

Svega: 300.000 Svega: 300.000

131

Bilans stanja br. 2 Aktiva Pasiva

Rb Sredstva Iznos Rb Izvori sredstava Iznos 1. 2. 3. 4.

Oprema Tekući račun Blagajna Materijal

102.000 190.000

8.000 30.000

1. 2.

Kapital Dobavljači

300.000 30.000

Svega: 330.000 Svega: 330.000

Bilans stanja br. 3 Aktiva Pasiva

Rb Sredstva Iznos Rb Izvori sredstava Iznos 1. 2. 3. 4.

Oprema Tekući račun Blagajna Materijal

102.000 170.000

8.000 30.000

1. 2.

Kapital Dobavljači

300.000 10.000

Svega: 310.000 Svega: 310.000

Bilans stanja br. 4 Aktiva Pasiva

Rb Sredstva Iznos Rb Izvori sredstava Iznos 1. 2. 3. 4.

Oprema Tekući račun Blagajna Materijal

102.000 170.000

8.000 30.000

1. 2. 3.

Kapital Dobavljači Kratk. kred.

300.000 2.000 8.000

Svega: 310.000 Svega: 310.000

Bilans stanja br. 5 Aktiva Pasiva

Rb Sredstva Iznos Rb Izvori sredstava Iznos 1. 2. 3. 4. 5.

Oprema Tekući račun Blagajna Materijal Gubitak

102.000 170.000

8.000 15.000 15.000

1. 2. 3.

Kapital Dobavljači Kratk. kred.

300.000 2.000 8.000

Svega: 310.000 Svega: 310.000

Bilans uspeha br. 1 Rb Rashodi Iznos Rb Prihodi Iznos 1. Troš. materijala 15.000 1. Gubitak 15.000 Svega: 15.000 Svega: 15.000

Bilans stanja br. 6 Aktiva Pasiva

Rb Sredstva Iznos Rb Izvori sredstava Iznos 1. 2. 3. 4. 5.

Oprema Tekući račun Blagajna Materijal Gubitak

102.000 180.000

8.000 15.000 5.000

1. 2. 3.

Kapital Dobavljači Kratk. kred.

300.000 2.000 8.000

Svega: 310.000 Svega: 310.000

132

Bilans uspeha br. 2 Rb Rashodi Iznos Rb Prihodi Iznos 1. Troš. materijala 15.000 1.

2. Prihodi od usluga Gubitak

10.000 5.000

Svega: 15.000 Svega: 15.000

Bilans stanja br. 7 Aktiva Pasiva

Rb Sredstva Iznos Rb Izvori sredstava Iznos 1. 2. 3. 4. 5.

Oprema Tekući račun Blagajna Materijal Gubitak

102.000 180.000

8.000 15.000 4.000

1. 2. 3.

Kapital Dobavljači Kratk. kred.

300.000 2.000 7.000

Svega: 309.000 Svega: 309.000

Bilans uspeha br. 3 Rb Rashodi Iznos Rb Prihodi Iznos 1. Troš. materijala 15.000 1.

2. 3.

Prihodi od usluga Ostali prihodi Gubitak

10.000 1.000 4.000

Svega: 15.000 Svega: 15.000

Bilans stanja br. 8 Aktiva Pasiva

Rb Sredstva Iznos Rb Izvori sredstava Iznos 1. 2. 3. 4. 5.

Oprema Tekući račun Blagajna Materijal Gubitak

102.000 180.000

8.000 15.000 6.000

1. 2. 3.

Kapital Dobavljači Kratk. kred.

300.000 4.000 7.000

Svega: 311.000 Svega: 311.000

Bilans uspeha br. 4 Rb Rashodi Iznos Rb Prihodi Iznos 1. 2.

Troš. materijala Troš. elektr. en.

15.000 2.000

1. 2. 3.

Prihodi od usluga Ostali prihodi Gubitak

10.000 1.000 6.000

Svega: 17.000 Svega: 17.000

SISTEMATSKO OBUHVATANJE POSLOVNIH PROMENA PUTEM RAČUNA (KONTA GLAVNE KNJIGE) I SASTAVALJANJE PROBNOG BILANSA

Primer broj 6

Na osnovu podataka iz primera broj 5: a) sastaviti početni bilans stanja, b) otvoriti račune glavne knjige, c) sistematski preko računa glavne knjige obuhvatiti poslovne promene, d) sastaviti probni bilans i e) sastaviti bilans stanja po kriterijumu funkcionalnosti i bilans uspeha.

133

a)

POČETNI BILANS STANJA preduzeća "Student" Niš

Aktiva Pasiva Rb Sredstva Iznos Rb Izvori sredstava Iznos 1. 2.

Oprema Tekući račun

102.000 198.000

1. Kapital 300.000

Svega: 300.000 Svega: 300.000

b) i c)

RAČUNI GLAVNE KNJIGE preduzeća "Student" Niš

D (+) Oprema P (-) D (+) Tekući račun P (-) 0) 102.000 0) 198.000 1) 8.000 6) 10.000 3) 20.000 D (+) Kapital P (-) D (+) Blagajna P (-) 0) 300.000 1) 8.000 D (+) Materijal P (-) D (+) Dobavljači P (-) 2) 30.000 5) 15.000 3) 20.000 2) 30.000 4) 8.000 8) 2.000 D (+) Kratkoročni krediti P (-) D (+) Troškovi materijala P (-) 7) 1.000 4) 8.000 5) 15.000 D (+) Prihodi od usluga P (-) D (+) Ostali prihodi P (-) 6) 10.000 7) 1.000 D (+) Troš. elek. energ. P (-) 8) 2.000

134

d)

PROBNI BILANS preduzeća "Student" Niš

R br Naziv računa

Bruto bilans Saldo bilans Duguje Potražuje Duguje Potražuje

1. Oprema 102.000 - 102.000 - 2. Tekući račun 208.000 28.000 180.000 - 3. Kapital - 300.000 - 300.000 4. Blagajna 8.000 - 8.000 - 5. Materijal 30.000 15.000 15.000 - 6. Dobavljači 28.000 32.000 - 4.000 7. Kratkoročni kred. 1.000 8.000 - 7.000 8. Trošk. materijala 15.000 - 15.000 - 9. Prihodi od usluga - 10.000 - 10.000 10. Ostali prihodi - 1.000 - 1.000 11. Trošk. el. energ. 2.000 - 2.000 -

Ukupno: 394.000 394.000 322.000 322.000

e)

BILANS STANJA preduzeća "Student" Niš

na dan ...

Aktiva Pasiva Rb Sredstva Iznos Rb Izvori sredstava Iznos 1. 2. 3. 4. 5.

Oprema Blagajna Tekući račun Materijal Gubitak

102.000 8.000

180.000 15.000 6.000

1. 2. 3.

Kapital Kratk. kred. Dobavljači

300.000 7.000 4.000

Svega: 311.000 Svega: 311.000

BILANS USPEHA preduzeća "Student" Niš

u periodu od ... do ...

Rb Rashodi Iznos Rb Prihodi Iznos 1. 2.

Troš. materijala Troš. elektr. en.

15.000 2.000

1. 2. 3.

Prihodi od usluga Ostali prihodi Gubitak

10.000 1.000 6.000

Svega: 17.000 Svega: 17.000 Primer broj 7

Na dan 01.01.2006. godinc preduzeće "Student" Niš, imalo je sledeće bilansne pozicije: oprema 300.000, kupci 40.000, dugoročni krediti 60.000, blagajna 25.000, dobavljači 170.000, materijal 35.000, kratkoročni krediti 90.000, proizvodnja 80.000, obaveze za poreze 10.000, tekući račun 90.000, kapital - izračunati.

Na osnovu datih podataka sastaviti početni bilans po kriterijumu funkcionalnosti a zatim sistematski preko računa glavne knjige proknjižiti sledeće poslovne promene:

1. Kupljena je na dugoročni kredit mašina u vrednosti 50.000 dinara. 2. Sa tekućeg računa isplaćeno je: dobavljačima 35.000 dinara i obaveza za poreze u iznosu 10.000

dinara. 3. Blagajnik je uplatio na tekući račun 15.000 dinara.

135

4. Kupci su uplatili na tekući račun 20.000 dinara. 5. Prema ugovoru deo dugoročnog kredita u iznosu od 30.000 dinara konvertovan je u kapital

preduzeća. 6. U gotovu je isplaćeno 1.000 dinara na ime kazne koju je izrekao sanitarni inspektor. 7. Za obavezu po kratkoročnom kreditu banka je zaračunala 5.000 dinara na ime kamate. 8. Na osnovu ugovora o izdavanju opreme naplaćeno je preko tekućeg računa 10.000 dinara. 9. Na ime povećanja kapitala vlasnici su uplatili na tekući račun 100.000 dinara. 10. Sa tekućeg računa isplaćena je obaveza na ime kamate i deo kratkoročnog kredita u iznosu od 20.000

dinara.

Sastaviti probni bilans, bilans stanja po kriterijumu likvidnosti na dan 31.12.2006. godine i bilans uspeha.

BILANS STANJA preduzeća "Student" Niš

na dan 01.01.2006.

Aktiva Pasiva Rb Sredstva Iznos Rb Izvori sredstava Iznos 1. 2. 3. 4. 5. 6.

Oprema Blagajna Tekući račun Materijal Proizvodnja Kupci

300.000 25.000 90.000 35.000 80.000 40.000

1. 2. 3. 4. 5.

Kapital Dugoročni krediti Kratkoročni krediti Dobavljači Ob. za poreze

240.000 60.000 90.000

170.000 10.000

Svega: 570.000 Svega: 570.000

RAČUNI GLAVNE KNJIGE preduzeća "Student" Niš

D (+) Oprema P (-) D (+) Blagajna P (-) 0) 300.000 0) 25.000 3) 15.000 1) 50.000 6) 1.000 D (+) Tekući račun P (-) D (+) Materijal P (-) 0) 90.000 2) 45.000 0) 35.000 3) 15.000 10) 25.000 4) 20.000 8) 10.000 9) 100.000 D (+) Proizvodnja P (-) D (+) Kupci P (-) 0) 80.000 0) 40.000 4) 20.000 D (+) Kapital P (-) D (+) Dugoročni krediti P (-) 0) 240.000 5) 30.000 0) 60.000 5) 30.000 1) 50.000 9) 100.000 D (+) Kratkoroč. krediti P (-) D (+) Dobavljači P (-) 10) 20.000 0) 90.000 2) 35.000 0) 170.000

136

D (+) Ob. za poreze P (-) D (+) Ostali rashodi P (-) 2) 10.000 0) 10.000 6) 1.000 D (+) Ob. za kamate P (-) D (+) Rashodi za kamate P (-) 10) 5.000 7) 5.000 7) 5.000 D (+) Prihodi od zakupa P (-) 8) 10.000

PROBNI BILANS preduzeća "Student" Niš

R br Naziv računa

Bruto bilans Saldo bilans Duguje Potražuje Duguje Potražuje

1. Oprema 350.000 - 350.000 - 2. Blagajna 25.000 16.000 9.000 - 3. Tekući račun 235.000 70.000 165.000 - 4. Materijal 35.000 - 35.000 - 5. Proizvodnja 80.000 - 80.000 - 6. Kupci 40.000 20.000 20.000 - 7. Kapital - 370.000 - 370.000 8. Dugoročni kred. 30.000 110.000 - 80.000 9. Kratkoročni kred. 20.000 90.000 - 70.000 10. Dobavljači 35.000 170.000 - 135.000 11. Ob. za poreze 10.000 10.000 - - 12. Ostali rashodi 1.000 - 1.000 - 13. Ob. za kamate 5.000 5.000 - - 14. Rashodi za kam. 5.000 - 5.000 - 15. Prihodi od zakupa - 10.000 - 10.000

Ukupno: 871.000 871.000 665.000 665.000

BILANS STANJA preduzeća "Student" Niš

na dan 31.12.2006.

Aktiva Pasiva Rb Sredstva Iznos Rb Izvori sredstava Iznos 1. 2. 3. 4. 5. 6.

Blagajna Tekući račun Kupci Proizvodnja Materijal Oprema

9.000 165.000

20.000 80.000 35.000

350.000

1. 2. 3. 4. 5.

Dobavljači Kratkoročni kred. Dugoročni kred. Kapital Dobitak

135.000 70.000 80.000

370.000 4.000

Svega: 659.000 Svega: 659.000

137

BILANS USPEHA preduzeća "Student" Niš

u periodu od 1.1. do 31.12.2006.

Rb Rashodi Iznos Rb Prihodi Iznos 1. 2. 3.

Ostali rashodi Rashodi za kamate Dobitak

1.000 5.000 4.000

1.

Prihodi od zakupa

10.000

Svega: 10.000 Svega: 10.000

OBUHVATANJE POSLOVNIH PROMENA KROZ POSLOVNE KNJIGE (DNEVNIK, GLAVNU KNJIGU I POMOĆNE KNJIGE)

Primer broj 8

Proizvodno preduzeće "Student" Niš imalo je na dan 01.01.2006. godine sledeće stanje sredstava i izvora sredstava: oprema 280.000, ispravka vrednosti opreme 100.000, tekući račun 50.000, blagajna 20.000, dobavljači 70.000, građevinski objekti 400.000, ispravka vrednosti građevinskih objekata 180.000, kupci 60.000, kratkoročni krediti 10.000, materijal 20.000, odstupanje od planske cene materijala (potražuje) 50.000, kapital - izračunati.

Na osnovu datih podataka sastaviti početni bilans po kriterijumu funkcionalnosti, otvoriti dnevnik i glavnu knjigu, a zatim hronološki i sistematski proknjižiti sledeće poslovne promene:

1. Blagajnik je uplatio na tekući račun 10.000 dinara. 2. Sa tekućeg računa isplaćeno je 4.000 dinara na ime zatezne kamate zbog neblagovremene isplate

obaveze prema dobavljačima. 3. Kupcima koji nisu o roku platili dug, zaračunato je 5.000 dinara na ime zatezne kamate. 4. Prema sporazumu sa poslovnom bankom 8.000 dinara kratkoročnog kredita konvertovano je u

dugoročni kredit. 5. Za izvršene usluge montaže kupcima je poslata faktura na 20.000 dinara. 6. Kupljena je oprema za 20.000 dinara od dobavljača. 7. Zbog neblagovremenog izvršenja usluga, kupcima je odobrena bonifikacija u iznosu od 2.000 dinara. 8. Sa tekućeg računa isplaćena je obaveza prema dobavljačima u iznosu od 10.000 dinara. 9. Kupci su uplatiti na tekući račun 20.000 dinara. 10. Dobavljač nas obaveštava da nam je zbog neblagovremene isporuke opreme odobrio 1.000 dinara na

ime bonifikacije (popusta).

Sastaviti bilans stanja i bilans uspeha.

BILANS STANJA preduzeća "Student" Niš na dan 1.01.2006.

Aktiva Pasiva Rb Sredstva Iznos Rb Izvori sredstava Iznos 1. Građevinski obj. 400.000 1. Kapital 600.000 2. Ispr. vr. građ. ob. 180.000 220.000 2. Kratkoroč. krediti 10.000 3. Oprema 280.000 3. Dobavljači 70.000 4. Ispr. vr. opreme 100.000 180.000 5. Blagajna 20.000 6. Tekući račun 50.000 7. Materijal 200.000 8. Ods. od pl.c. mat. 50.000 150.000 9. Kupci 60.000

Ukupno sredstva: 680.000 Ukupno izvori sr.: 680.000

138

Dnevnik Red. broj Opis Iznos

+ (D) - (P) 0) Građevinski objekti

Oprema Blagajna Tekući račun Materijal Kupci

Račun otvaranja glavne knjige Otvaranje računa aktive

400.000 280.000 20.000 50.000

200.000 60.000

1.010.000

0) Račun otvaranja glavne knjige Ispravka vrednosti gradj. obj. Ispravka vrednosti opreme Odstupanje od planske cene mat. Kapital Kratkoročni krediti Dobavljači

Otvaranje računa pasive

1.010.000 180.000 100.000

50.000 600.000

10.000 70.000

1) Tekući račun

Blagajna Za uplatu na tekući račun

10.000 10.000

2) Rashodi za kamate Tekući račun

Na ime zatezne kamate

4.000 4.000

3) Kupci Prihodi od kamata

Na ime zatezne kamate

5.000 5.000

4) Kratkoročni krediti Dugoročni krediti

Za konverziju kredita

8.000 8.000

5) Kupci Prihodi od usluga

Po fakturi

20.000 20.000

6) Oprema Dobavljaci

Za kupovinu opreme

20.000 20.000

7) Ostali rashodi Kupci

Za datu bonifikaciju

2.000 2.000

8) Dobavljači Tekući račun

Za isplatu obaveze

10.000 10.000

9) Tekući račun Kupci

Za uplatu kupca

20.000 20.000

10) Dobavljači Ostali prihodi

Za odobrenu bonifikaciju

1.000 1.000

Glavna knjiga

+ Građevinski objekti -

+ Ispravka vrednosti građevinskih ob. -

0) 400.000 0) 180.000

139

+ Oprema -

+ Ispravka vrednosti

opreme - 0) 280.000 0) 100.000 6) 20.000 + Blagajna - + Tekući račun - 0) 20.000 1) 10.000 0) 50.000 2) 4.000 1) 10.000 8) 10.000 9) 20.000

+ Materijal -

+ Odstupanje od plan.

cene materijala - 0) 20.000 0) 50.000 + Kupci - + Kapital - 0) 60.000 7) 2.000 0) 600.000 3) 5.000 9) 20.000 5) 20.000 + Kratkoročni krediti - + Dobavljači - 4) 8.000 0) 10.000 8) 10.000 0) 70.000 10) 1.000 6) 20.000

+ Račun otvaranja

glavne knjige -

+ Rashodi za kamate - 0) 1.010.000 0) 1.010.000 2) 4.000 + Prihodi od kamata - + Dugoročni krediti - 3) 5.000 4) 8.000 + Prihodi od usluga - + Ostali rashodi - 5) 20.000 7) 2.000 + Ostali prihodi - 10) 1.000

140

BILANS STANJA preduzeća "Student" Niš na dan 31.12.2006.

Aktiva Pasiva Rb Sredstva Iznos Rb Izvori sredstava Iznos 1. Građevinski obj. 400.000 1. Kapital

Dugoročni krediti Kratkoroč. krediti Dobavljači Dobitak

600.000 2. Ispr. vr. građ. ob. 180.000 220.000 2. 8.000 3. Oprema 300.000 3. 2.000 4. Ispr. vr. opreme 100.000 200.000 4. 79.000 5. Blagajna 10.000 5. 20.000 6. Tekući račun 66.000 7. Materijal 200.000 8. Ods. od pl.c. mat. 50.000 150.000 9. Kupci 63.000

Ukupno sredstva: 709.000 Ukupno izvori sr.: 709.000

BILANS USPEHA preduzeća "Student" Niš

u periodu od 1.1. do 31.12.2006.

Rb Rashodi Iznos Rb Prihodi Iznos 1. 2. 3.

Rashodi za kamate Ostali rashodi Dobitak

4.000 2.000

20.000

1. 2. 3.

Prihodi od kamate Prihodi od usluga Ostali prihodi

5.000 20.000 1.000

Svega: 26.000 Svega: 26.000 Primer broj 9

Preduzeće "Student" Niš, na dan 1.1. tekuće godine imalo je sledeće bilansne pozicije: oprema 800.000, ispravka vrednosti opreme 200.000, materijal 180.000, odstupanje od planske cene materijala (duguje) 20.000, blagajna 50.000, tekući račun 200.000, kupci 100.000, dobavljači 150.000, kapital - izračunati.

Stanje u analitičkoj evidenciji kupaca je sledeće: kupac "Nišava" Pirot 30.000, kupac "Morava" Niš 50.000 i kupac "Vardar" Vranje 20.000 dinara.

Na osnovu datih podataka sastaviti početni bilans, otvoriti dnevnik, glavnu knjigu i analitičku evidenciju kupaca, a zatim hronološki i sistematski proknjižiti sledeće poslovne promene:

1. U posmatranom periodu za izvršene usluge montaže, ispostavljene su fakture u vrednosti 92.000 dinara i to sledećim kupcima: kupcu "Nišava" na 10.000, kupcu "Morava" na 25.000, kupcu "Vardar" na 17.000, kupcu "Toplica" Prokuplje na 22.000 i kupcu "Jablanica" Leskovac na 18.000 dinara.

2. Prema izvodima poslovnih banaka, u posmatranom periodu izvršene su sledeće naplate: od kupca "Nišava" 25.000, od kupca "Morava" 80.000, od kupca "Vardar" 30.000 i od kupca "Topliča" 20.000 dinara.

3. Kupcima koji nisu o roku platili dug, zaračunata je kamata u ukupnom iznosu od 4.200 dinara i to: kupcu "Nišava" 1.500, kupcu "Vardar" 700, kupcu "Toplica" 200 i kupcu "Jablanica" 1.800 dinara.

4. Zbog kašnjenja u izvršenju usluge montaže, odobreno je na ime bonifikacije kupcu "Morava" 2.000 dinara i kupcu "Toplica" 3.000 dinara.

5. Sastaviti prometni list kupca i sprovesti odgovarajuća predzaključna knjiženja.

141

BILANS STANJA preduzeća "Student" Niš na dan 1.01. t.g.

Aktiva Pasiva Rb Sredstva Iznos Rb Izvori sredstava Iznos 1. Oprema 800.000 1. Kapital

Dobavljači 1.000.000

2. Ispr. vr. opreme 200.000 600.000 2. 150.000 3. Blagajna 50.000 4. Tekući račun 200.000 5. Materijal 180.000 6. Ods. od pl.c. mat. 20.000 200.000 7. Kupci 100.000

Ukupno sredstva: 1.150.000 Ukupno izvori sr.: 1.150.000

Dnevnik Red. broj Opis Iznos

+ (D) - (P) 0) Oprema

Blagajna Tekući račun Materijal Odstupanje od planske cene materijala Kupci

Račun otvaranja glavne knjige Otvaranje računa aktive

800.000 50.000

200.000 180.000

20.000 100.000

1.350.000

0) Račun otvaranja glavne knjige Ispravka vrednosti opreme Kapital Dobavljači

Otvaranje računa pasive

1.350.000 200.000

1.000.000 150.000

1) Kupci Prihodi od usluga

Za izvršene usluge po fakturama

92.000 92.000

2) Tekući račun Kupci

Prema izvodima banke

155.000 155.00

3) Kupci Prihodi od kamata

Na ime obračunate kamate

4.200 4.200

4) Ostali rashodi Kupci

Na ime odobrene bonifikacije

5.000 5.000

5) Kupci Kupci poverioci

Po prometnom listu kupaca

7.800 7.800

142

Glavna knjiga

+ Oprema -

+ Ispravka vrednosti

opreme - 0) 800.000 0) 200.000 + Blagajna - + Tekući račun - 0) 50.000 0) 200.000 2) 155.000 +

Materijal -

+ Odstupanje od pl.

cene materijala - 0) 180.000 0) 20.000 + Kupci - + Kapital - 0) 100.000 2) 155.000 0) 1.000.000 1) 92.000 4) 5.000 3) 4.200 5) 7.800 + Dobavljači - + Prihodi od usluga - 0) 150.000 1) 92.000

+ Račun otvaranja

glavne knjige -

+ Prihodi od kamata - 0) 1.350.000 0) 1.350.000 3) 4.200 + Ostali rashodi - + Kupci poverioci - 4) 5.000 5) 7.800

Analitička evidencija kupaca + "Nišava" Pirot - + "Morava" Niš - 0) 30.000 2) 25.000 0) 50.000 2) 80.000 1) 10.000 1) 25.000 4) 2.000 3) 1.500 + "Vardar" Vranje - + "Toplica" Prokuplje - 0) 20.000 2) 30.000 1) 22.000 2) 20.000 1) 17.000 3) 200 4) 3.000 3) 700

143

+ "Jablanica" Leskovac - 1) 18.000 3) 1.800

PROMETNI LIST KUPACA Red broj Naziv kupca Promet Saldo

+ - + - 1. "Nišava" Pirot 41.500 25.000 16.500 - 2. "Morava" Niš 75.000 82.000 - 7.000 3. "Vardar" Vranje 37.700 30.000 7.700 - 4. "Toplica" Prokuplje 22.200 23.000 - 800 5. "Jablanica" Leskovac 19.800 - 19.800 -

UKUPNO 196.200 160.000 44.000 7.800 Primer broj 10

Preduzeće "Student" Niš, imalo je dan 1.1. tekuće godine, sledeće stanje sredstava i izvora sredstava: građevinski objekti 450.000, ispravka vrednosti građevinskih objekata 150.000, tekući račun 260.000, materijal 150.000, proizvodnja 40.000, dobavljači 250.000, dugoročni krediti 50.000, kapital - izračunati.

Stanje u analitičkim evidencijama je sledeće: a) analitičko knjigovodstvo materijala: materijal "A" 1000 kg po 40 dinara, materijal "B" 2000 kg po 25 dinara, materijal "C" 3000 kg po 20 dinara; b) anaiitičko knjigovodstvo dobavljača: dobavljač "Drina" Priboj 100.000, dobavljač "Morava" Paraćin 90.000, dobavljač "Kosmaj" Beograd 60.000 dinara.

Na osnovu datih podataka sastaviti početni bilans, otvoriti dnevnik, glavnu knjigu i analitičke evidencije

(materijala i dobavljača), a zatim hronološki i sistematski proknjižiti sledeće promene: 1. U posmatranom periodu za izvršene nabavke materijala, od dobavljača primljene su sledeće fakture:

1. od "Drine" iz Priboja na iznos od 32.000 dinara na ime nabavke 500 kg materijala "A" po 40 din/kg i 600 kg materijala "C" po 20 din/kg,

2. od "Morave" iz Paraćina na iznos od 30.000 dinara na ime nabavke 1.000 kg materijala "B" po 25 din/kg i 250 kg materijala "C" po 20 din/kg,

3. od "Kosmaja" iz Beograda na iznos od 20.500 dinara na ime nabavke 200 kg materijala "A" po 40 din/kg i 500 kg materijala "B" po 25 din/kg.

2. U posmatranom peiiodu izdato je u proizvodnju: 1200 kg materijaia "A", 2100 kg materijala "B" i

3300 kg materijala "C". 3. Prema izvodima poslovne banke, u posmatranom periodu, sa tekućeg računa izvršene su sledeće

isplate: dobavljaču "Drina" 62.000, dobavljaču "Morava" 120.000 i dobavljaču "Kosmaj" 30.000 dinara.

4. Zbog kašnjenja u izmirenju obaveza, zateznom kamatom su nas zadužili dobavljači "Drina" iz Priboja 5.000 dinara i dobavljač "Kosmaj" iz Beograda 2.000 dinara.

5. Zbog kašnjenja u isporuci materijala, odobrena nam je bonifikacija od dobavljača "Morava" iz Paraćina na iznos od 1.000 dinara i dobavijača "Kosmaj" iz Beograda na iznos od 500 dinara.

6. Iz odobrenog dugoročnog kredita isplaćena je obaveza prema dobavljaču "Drina" u iznosu od 20.000 i dobavljaču "Kosmaj" u vrednosti 40.000 dinara.

7. Sastaviti prometni list dobavljača i sprovesti odgovarajuća predzaključna knjiženja. 8. Sastaviti prometni list materijala.

144

BILANS STANJA preduzeća "Student" Niš na dan 1.01. t.g.

Aktiva Pasiva Rb Sredstva Iznos Rb Izvori sredstava Iznos 1. Građ. objekti 450.000 1. Kapital

Dugoročni krediti Dobavljači

450.000 2. Ispr. vr. građ. obj. 150.000 300.000 2. 50.000 3. Tekući račun 260.000 3. 250.000 4. Materijal 150.000 5. Proizvodnja 40.000

Ukupno sredstva: 750.000 Ukupno izvori sr.: 750.000

Dnevnik Red. broj Opis Iznos

+ (D) - (P) 0) Građevinski objekti

Tekući račun Materijal Proizvodnja

Račun otvaranja glavne knjige Otvaranje računa aktive

450.000 260.000 150.000

40.000

900.000

0) Račun otvaranja glavne knjige Ispravka vrednosti građ. obj. Kapital Dugoročni krediti Dobavljači

Otvaranje računa pasive

900.000 150.000 450.000

50.000 250.000

1) Materijal Dobavljači

Po fakturama dobavljača

82.500 82.500

2) Troškovi materijala Materijal

Izdato u proizvodnju

166.500 166.500

3) Dobavljači Tekući račun

Po izvodima banke

212.000 212.000

4) Rashodi za kamate Dobavljači

Za neblagovremenu isplatu obaveze

7.000 7.000

5) Dobavljači Ostali prihodi

Za odobrenu bonifikaciju

1.500 1.500

6) Dobavljači Dugoročni krediti

Za isplatu obaveze iz kredita

60.000 60.000

7) Dobavljači dužnici Dobavljači

Po prometnom listu dobavljača

1.000 1.000

145

Glavna knjiga

+ Građevinski objekti -

+ Ispravka vrednosti

građ. objekata - 0) 450.000 0) 150.000 + Tekući račun - + Materijal - 0) 260.000 3) 212.000 0) 150.000 2) 166.500 1) 82.500 + Proizvodnja - + Kapital - 0) 40.000 0) 450.000 + Dugoročni krediti - + Dobavljači - 0) 50.000 3) 212.000 0) 250.000 6) 60.000 5) 1.500 1) 82.500

6) 60.000 4)

7) 7.000 1.000

+

Račun otvaranja

glavne knjige -

+ Troškovi materijala - 0) 900.000 0) 900.000 2) 166.500 + Rashodi za kamate - + Ostali prihodi - 4) 7.000 5) 1.500 + Dobavljači dužnici - 7) 1.000

Analitička evidencija dobavljača + "Drina" Priboj - + "Morava" Paraćin - 3) 62.000 0) 100.000 3) 120.000 0) 90.000 6) 20.000 1) 32.000 5) 1.000 1) 30.000 4) 5.000 + "Kosmaj" Beograd - 3) 30.000 0) 60.000 5) 500 1) 20.500 6) 40.000 4) 2.000

146

Analitička evidencija materijala

Materijal "A" 0) 1.000 kg x 40 din = 40.000 2) 1.200 kg x 40 din = 48.000

1) 500 kg x 40 din = 20.000

1) 200 kg x 40 din = 8.000

Materijal "B" 0) 2.000 kg x 25 din = 50.000 2) 2.100 kg x 25 din = 52.500

1) 1.000 kg x 25 din = 25.000

1) 500 kg x 25 din =12.500

Materijal "C" 0) 3.000 kg x 20 din = 60.000 2) 3.300 kg x 20 din = 66.000

1) 600 kg x 20 din= 12.000

1) 250 kg x 20 din = 5.000

PROMETNI LIST DOBAVLJAČA Red broj Naziv dobavljača

Promet Saldo + - + -

1. "Drina" Priboj 82.000 137.000 - 55.000 2. "Morava" Paraćin 121.000 120.000 1.000 - 3. "Kosmaj" Beograd 70.500 82.500 - 12.000 UKUPNO 273.500 339.500 1.000 67.000

PROMETNI LIST MATERIJALA R B Naziv materijala JM Količina Cena Vrednost

Ulaz Izlaz Stanje + - Saldo 1. Materijal "A" kg 1.700 1.200 500 40 68.000 48.000 20.000 2. Materijal "B" kg 3.500 2.100 1.400 25 87.500 52.500 35.000 3. Materijal "C" kg 3.850 3.300 550 20 77.000 66,000 11.000

Ukupno - - - - 232.500 166.500 66.000 Primer broj 11

Preduzeće "Student" Niš imalo je na dan 1.1. tekuće godine sledeće biiansne pozicije: oprema 700.000, ispravka vrednosti opreme 100.000, dugoročni krediti 300.000, blagajna 30.000, tekući račun 200.000, dobavljači 100.000, kratkoročni krediti 200.000, gotovi proizvodi 60.000, kupci 110.000, materijal 100.000, kapital - izračunati.

Stanje u analitičkoj evidenciji materijala je sledeće: materijal "A" 1000 kg po 25 din, materijal "B" 1250 kg po 28 din i materijal "C" 800 kg po 50 dinara.

Na osnovu datih podataka sastaviti početni bilans, otvoriti dnevnik, glavnu knjigu i analitičku evidenciju materijala, a zatim hronološki i sistematski proknjižiti sledeće poslovne promene:

147

1. Popisom gotovine u kasi utvrđeno je da ima 29.000 dinara. 2. Na osnovu sastavljenog prometnog lista kupaca utvrđeno je postojanje kupaca poverilaca u iznosu od

3.000 dinara. Sprovesti odgovarajuća predzaključna knjiženja. 3. Popisom materijala utvrđeno je da u skladištu ima 950 kg materijala "A", 1270 kg materijala "B" i

800 kg materijala "C". Prema odluci organa upravljanja, viškovi se knjiže u korist ostalih prihoda a manjkovi padaju na teret radnika. Sastaviti popisni list materijala i sprovesti odgovarajuća knjiženja.

4. Popisom opreme utvrđen je višak jednog kompjutera, čija je tržišna vrednost procenjenja na 20.000 dinara i manjak jedne računske mašine čija je nabavna vrednost 15.000 dinara a otpisana vrednost 10.000 dinara. Manjak pada na teret ukupnog prihoda.

5. Na osnovu sastavljenog prometnog lista dobavljača utvrđeno je postojanje dobavljača dužnika u iznosu od 5.000 dinara. Sprovesti odgovarajuća predzaključna knjiženja.

6. Popisom zaliha utvrđeno je postojanje tuđe robe primljene na čuvanje u vrednosti od 20.000 dinara.

BILANS STANJA preduzeća "Student" Niš na dan 1.01. t.g.

Aktiva Pasiva Rb Sredstva Iznos Rb Izvori sredstava Iznos 1. Oprema 700.000 1. Kapital

Dugoročni krediti Kratkoročni krediti Dobavljači

500.000 2. Ispr. vr. oprem. 100.000 600.000 2. 300.000 3. Blagajna 30.000 3. 200.000 4. Tekući račun 200.000 4. 100.000 5. 6. 7.

Materijal Gotovi proizvodi Kupci

100.000 60.000

110.000

Ukupno sredstva: 1.100.000 Ukupno izvori sr.: 1.100.000

Dnevnik Red. broj Opis Iznos

+ (D) - (P) 0) Oprema

Blagajna Tekući račun Materijal Gotovi proizvodi Kupci

Račun otvaranja glavne knjige Otvaranje računa aktive

700.000 30.000

200.000 100.000

60.000 110.000

1.200.000

0) Račun otvaranja glavne knjige Ispravka vrednosti opreme Kapital Dugoročni krediti Kratkoročni krediti Dobavljači

Otvaranje računa pasive

1.200.000 100.000 500.000 300.000 200.000 100.000

1) Potraživanja od radnika Blagajna

Za manjak u blagajni

1.000 1.000

2) Kupci Kupci poverioci

Po prometnom listu

3.000 3.000

3) Potraživanja od radnika Materijal

Za manjak materijala

1.250 1.250

3a) Materijal Ostali prihodi

Za višak materijala

560 560

4) Oprema 20.000

148

Ostali prihodi Za višak opreme

20.000

4a) Ispravka vrednosti opreme Ostali rashodi

Oprema Za manjak opreme

10.000 5.000

15.000

5) Dobavljači dužnici Dobavljači

Po prometnom listu dobavljača

5.000 5.000

6) VA - tuđa roba VP - obaveze za tuđu robu

Po popisu utvrđena tuđa roba

20.000 20.000

Glavna knjiga

+ Oprema -

+ Ispravka vrednosti

opreme - 0) 700.000 4a) 15.000 4a) 10.000 0) 100.000 4) 200.000 + Blagajna - + Tekući račun - 0) 30.000 1) 1.000 0) 200.000 + Materijal - + Gotovi proizvodi - 0) 100.000 3) 1.250 0) 60.000 3a) 560

+

Kupci -

+ Kapital - 0) 110.000 0) 500.000 2) 3000

+

Dugoročni krediti -

+ Kratkoročni krediti - 0) 300.000 0) 200.000

+ Račun otvaranja

glavne knjige -

+ Dobavljači - 0/1) 1.200.000 0) 1.200.000 0) 100.000 5) 5.000

+ Potraživanja od

radnika -

+

Kupci poverioci - 1) 1.000 2) 3.000 3) 1.250 + Ostali prihodi - + Ostali rashodi - 3a) 560 4a) 5.000 4) 20.000

149

+ Dobavljči dužnici - + VA – tuđa roba - 5) 5.000 6) 20.000

+ VP – obaveze za tuđu

robu -

6) 20.000

Analitička evidencija materijala

Materijal "A" 0) 1.000 kg x 25 din = 25.000 3) 50 kg x 25 din = 1.250

Materijal "B" 0) 1.250 kg x 28 din = 35.000 3) 20 kg x 28 din = 560

Materijal "C" 0) 800 kg x 50 din = 40.000

POPISNI LIST MATERIJALA

R b

N. br.

Naziv materijala

Jed mer Cena Stvarno stanje Knjigovod-

stveno stanje Višak Manjak

količ. Iznos količ. Iznos količ. Iznos količ. lznos 1. 14 Mat. "A" kg 25 950 23.750 1.000 25.000 50 1.250 2. 17 Mat. "B" kg 28 1.270 35.560 1.250 35.000 20 560 3. 26 Mat. "C" kg 50 800 40.000 800 40.000

Ukupno 99.310 100.000 560 1.250 Primer broj 12

Preduzeće "Student" Niš imalo je na dan 1.1. tekuće godine sledeće bilansne pozicije: oprema 123.000, ispravka vrednosti opreme 54.000, kratkoročni krediti 8.000, roba u skladištu 39.440, tekući račun 42.000, blagajna 3.560, dobavljači 52.000, kupci 56.000, kapital - izračunati.

Stanje u analitičkoj evidenciji robe je sledeće: roba "X" 270 kg po 36 din, roba "Y" 542 kg po 25 din i roba "Z" 385 kg po 42 dinara.

Na osnovu datih podataka sastaviti početni bilans, otvoriti dnevnik, glavnu knjigu i analitičku evidenciju robe u skladištu, a zatim hronološki i sistematski proknjižiti sledeće poslovne promene:

1. Sastaviti popisni list robe i sprovesti potrebna knjiženja ako je popisom utvrđeno da u skladištu ima 275 kg robe "X", 542 kg robe "Y" i 372 kg robe "Z". Prema odluci organa upravljanja manjak pada 50% na teret preduzeća a 50% na teret radnika.

2. Popisom novca u blagajni utvrđeno je da ima 3.600 dinara. 3. Kupac "Monter" Beograd, koji duguje preduzeću 16.000 dinara, osporio je isplatu duga, pa je

pokrenut sudski spor. 4. Na ime troškova spora isplaćeno je sa tekućeg računa 4.000 dinara. 5. Organ upravljanja doneo je odluku da se otpiše 25% vrednosti osporenog potraživanja. 6. Prema konačnoj odluci suda, kupac "Monter" Beograd, uplatio je na tekući račun 17.000 dinara.

150

BILANS STANJA preduzeća "Student" Niš na dan 1.01. t.g.

Aktiva Pasiva Rb Sredstva Iznos Rb Izvori sredstava Iznos 1. Oprema 123.000 1. Kapital

Kratkoročni krediti Dobavljači

150.000 2. Ispr. vr. oprem. 54.000 69.000 2. 8.000 3. Blagajna 3.560 3. 52.000 4. Tekući račun 42.000 5. 6.

Roba u skladištu Kupci

39.440 56.000

Ukupno sredstva: 210.000 Ukupno izvori sr.: 210.000

Dnevnik Red. broj Opis Iznos

+ (D) - (P) 0) Oprema

Blagajna Tekući račun Roba u skladištu Kupci

Račun otvaranja glavne knjige Otvaranje računa aktive

123.000 3.560

42.000 39.440 56.000

264.000

0) Račun otvaranja glavne knjige Ispravka vrednosti opreme Kapital Kratkoročni krediti Dobavljači

Otvaranje računa pasive

264.000 54.000

150.000 8.000

52.000

1) Roba u skladištu Ostali prihodi

Za višak po popisu

180 180

1a) Potraživanja od radnika Ostali prihodi

Roba u skladištu Za manjak po popisu

273 273

546

2) Blagajna Ostali prihodi

Za višak novca u blagajni

40 40

3) Sporna potraživanja Kupci

Za osporeno potraživanje

16.000 16.000

4) Sporna potraživanja Tekući račun

Za troškove spora

4.000 4.000

5) Ostali rashodi Ispravka vrednosti spornih potraživanja

Za otpis dela spornih potraživanja

5.000

5.000

6) Tekući račun Sporna potraživanja

Za naplatu po odluci suda

17.000 17.000

6a) Ispravka vrednosti spornih potraživanja Sporna potraživanja Ostali prihodi

Za zaključivanje računa

5.000

3.000 2.000

151

Glavna knjiga

+ Oprema -

+ Ispravka vrednosti

opreme - 0) 123.000 0) 54.000 + Blagajna - + Tekući račun - 0) 3.560 0) 42.000 3a) 4.000 2) 40 6) 17.000

+

Roba u skladištu -

+ Kupci - 0) 39.440 1a) 546 0) 56.000 3) 16.000 1) 180

+

Kapital -

+ Kratkoročni krediti - 0) 150.000 0) 8.000

+ Račun otvaranja

glavne knjige -

+ Dobavljači - 0/1) 264.000 0) 264.000 0) 52.000

+

Ostali prihodi -

+ Potraživanja od

radnika - 1) 180 1a) 273 2) 40 6a)

2.000

+

Ostali rashodi -

+

Sporna potraživanja - 1a) 273 3) 16.000 6) 17.000 5) 5.000 4) 4.000 6a) 3.000

+ Ispravka vrednosti

spornih potraživanja -

6a) 5.000 5) 5.000

Analitička evidencija robe na skladištu

Roba "X" 0) 270 kg x 36 din = 9.720 1) 5 kg x 36 din = 180

152

Roba "Y" 0) 542 kg x 25 din = 13.550

Roba "Z" 0) 385 kg x 42 din = 16.170 1) 13 kg x 42 din = 546

POPISNI LIST ROBE NA SKLADIŠTU

R b

N. br.

Naziv robe

Jed mer Cena Stvarno stanje Knjigovod-

stveno stanje Višak Manjak

količ. Iznos količ. Iznos količ. Iznos količ. lznos 1. 14 Roba "X" kg 36 275 9.900 270 9.720 5 180 2. 17 Roba "Y" kg 25 542 13.550 542 13.550 3. 26 Roba "Z" kg 42 372 15.624 385 16.170 13 546

Ukupno 39.074 39.440 180 546

OBUHVATANJE POSLOVNIH PROMENA KROZ POSLOVNE KNJIGE l SASTAVLJANJE ZAKLJUČNOG LISTA, BILANSA STANJA I BILANSA USPEHA

Primer broj 13

Preduzeće "Student" Niš imalo je na dan 1.1. 2006. godine sledeće stanje na računima sredstava i izvora sredstava: građevinski objekti 630.000, ispravka vrednosti građevinskih objekata 217.000, dobavljači 38.400, kupci 45.000, tekući račun 65.000, kratkoročni krediti 20.000, proizvodnja 19.000, oprema 520.000, ispravka vrednosti opreme 215.000, dugoročni krediti 41.300, materijal 30.000, blagajna 12.000, obaveze za poreze 6.300, sporna potraživanja 26.000, ispravka vrednosti spornih potraživanja 9.000, kapital -izračunati.

Na osnovu datih podataka sastaviti početni bilans po kriterijumu funkcionalnosti, otvoriti dnevnik i glavnu knjigu, a zatim hronološki i sistematski proknjižiti sledeće poslovne promene:

1. Po fakturi dobavljača nabavljen je materijal u vrednosti 10.000 dinara. 2. Po trebovanju predat je materijal u proizvodnju u vrednosti 17.000 dinara. 3. Blagajnik je uplatio na tekući račun 9.000 dinara. 4. Prema konačnoj odluci suda, kupac je uplatio na tekući račun 41.500 dinara. 5. Kupcima koji nisu o roku platili dug, zaračunato je na ime kamate 3.600 dinara. 6. Prema izvodu banke: kupci su uplatili na tekući račun 20.600 dinara, isplaćeno je sa tekućeg računa

5.400 dinara dobavljačima. 7. Popisom osnovnih sredstava utvrđen je višak jedne pisaće mašine čija je vrednost procenjena na

7.000 dinara. 8. Banka nas izveštava da je donela odluku o konverziji dela kratkoročnog kredita u dugoročni u iznosu

od 15.000 dinara. 9. Dobavljači nas izveštavaju, da su nam zbog neizmirenja obaveza o roku, zaračunali kamatu od 2.400

dinara. 10. Isplaćeno je sa tekućeg računa 1.000 dinara na ime kazne izrečene od strane sanitarnog inspektora. 11. Na ime izdavanja objekata u zakup naplaćeno je preko tekućeg računa 25.000 dinara. 12. Primljena je faktura za PTT usluge na 2.100 dinara. 13. Sastaviti zaključni list po tradicionalnoj šemi. 14. Zaključiti račune uspeha i utvrditi i knjižiti finansijski rezultat. 15. Zaključiti račune stanja.

153

BILANS STANJA preduzeća "Student" Niš na dan 1.01.2006.

Aktiva Pasiva Rb Sredstva Iznos Rb Izvori sredstava Iznos 1. 2.

Građevinski objekti Ispr. vred. građ. ob.

630.000 217.000

413.000

1. 2. 3. 4. 5.

Kapital Dugoročni krediti Kratkoročni krediti Dobavljači Obaveze za poreze

800.000 41.300

3. 4.

Oprema Ispr. vred. oprem.

520.000 215.000

305.000

20.000 38.400

5. Blagajna 12.000 6.300 6. Tekući račun 65.000 7. 8. 9. 10. 11.

Materijal Proizvodnja Kupci Sporna potraživanja Ispr. vred. spor. pot.

26.000 9.000

30.000 19.000 45.000

17.000

Ukupno sredstva: 906.000 Ukupno izvori sr.: 906.000

Dnevnik Red. broj Opis Iznos

+ (D) - (P) 0) Građevinski objekti

Oprema Blagajna Tekući račun Materijal Proizvodnja Kupci Sporna potraživanja

Račun otvaranja glavne knjige Otvaranje računa aktive

630.000 520.000

12.000 65.000 30.000 19.000 45.000 26.000

1.347.000

0) Račun otvaranja glavne knjige Ispravka vrednosti građev.ob. Ispravka vrednosti opreme Ispravka vrednosti spor. potraž. Kapital Dugoročni krediti Kratkoročni krediti Dobavljači Obaveze za poreze

Otvaranje računa pasive

1.347.000 217.000 215.000

9.000 800.000

41.300 20.000 38.400 6.300

1) Materijal

Dobavljači Za nabavljeni materijal

10.000 10.000

2) Troškovi materijala Materijal

Za izdat materijal u proizvodnju

17.000 17.000

3) Tekući račun

Blagajna Za uplatu na tekući račun

9.000 9.000

4) Tekući račun Sporna potraživanja

Za naplatu po odlucisuda

11.500 11.500

4a) Ispravka vrednosti spornih potraživanja Ostali rashodi

Sporna potraživanja Za zaključivanje računa

9.000 5.500

14.500

154

5) Kupci Prihodi od kamata

Za obračunatu kamatu

3.600 3.600

6) Tekući račun Kupci

Za uplatu kupca

20.600 20.600

6a) Dobavljači

Tekući račun Za isplatu dobavljačima

5.400 5.400

7) Oprema Ostali prihodi

Za višak utvrđen popisom

7.000 7.000

8) Kratkoročni krediti Dugoročni krediti

Za konverziju kredita

15.000 15.000

9) Rashodi za kamate Dobavljači

Obračunata kamata

2.400 2.400

10) Ostali rashodi Tekući račun

Na ime kazne

1.000 1.000

11) Tekući račun Prihodi od zakupnine

Za izdat poslovni prostor

25.000 25.000

12) Troškovi PTT usluga Dobavljači

Za primljenu fakturu

2.100 2.100

13) Račun rezultata Troškovi materijala Ostali rashodi Rashodi za kamate Troškovi PTT usluga

Zaključivanje računa rashoda

28.000 17.000 6.500 2.400 2.100

13a) Prihodi od kamata Ostali prihodi Prihodi od zakupnine

Račun rezultata Zaključivanje računa prihoda

3.600 7.000

25.000

35.600

13b) Račun rezultata Dobitak

Utvrđen finansijski rezultat

7.600 7.600

14) Račun izravnanja konta stanja

Građevinski objekti Oprema Blagajna Tekući račun Materijal Proizvodnja Kupci

Za zaključivanje računa aktive

1.354.700 630.000 527.000

3.000 124.700

23.000 19.000 28.000

14a) Ispravka vrednosti građ. objekata

Ispravka vrednosti opreme Kapital Dugoročni krediti Kratkoročni krediti Dobavljači Obaveze za poreze Dobitak

Račun izravnanja konta stanja Za zaključivanje računa pasive

217.000 215.000 800.000

56.300 5.000

47.500 6.300 7.600

1.354.700

155

Glavna knjiga

+ Građevinski objekti -

+ Ispravka vrednosti

građ. objekata - 0) 630.000 15) 630.000 15a) 217.000 0) 217.000 630.000 630.000 217.000 217.000

+ Oprema -

+ Ispravka vrednosti

opreme - 0) 520.000 15a) 527.000 15a) 215.000 0) 215.000 7) 7.000 527.000 527.000 215.000 215.000

+

Blagajna -

+ Tekući račun - 0) 12.000 3) 9.000 0) 65.000 6a) 5.400 15) 3.000 3) 9.000 10) 1.000 4)

6) 11)

11.500 20.600 25.000

15)

124.700

12.000 12.000 131.100 131.100

+

Materijal -

+ Proizvodnja - 0) 1)

30.000 10.000

2) 15)

17.000 23.000

0) 19.000 15) 19.000

40.000 40.000 19.000 19.000 + Kupci - + Sporna potraživanja - 0) 5)

45.000 3.600

6) 15)

20.600 28.000

0) 26.000 4) 4a)

11.500 14.500

48.600 48.600 26.000 26.000

+ Ispravka vrednosti

spornih potraživanja -

+

Kapital - 4a) 9.000 0) 9.000 15a) 800.000 0) 800.000 9.000 9.000 800.000 800.000

+

Dugoročni krediti -

+

Kratkoročni krediti - 15a) 56.300 0) 41.300 8) 15.000 0) 20.000 8) 15.000 15a) 5.000 56.300 56.300 20.000 20.000

+ Račun otvaranja

glavne knjige -

+

Troškovi materijala

- 0) 1.347.000 0) 1.347.000 2) 17.000 14) 17.000 1.347.000 1.347.000 17.000 17.000 + Dobavljači - + Obaveze za poreze - 6a) 5.400 0) 38.400 15a) 6.300 0) 6.300 15a) 47.500 1) 10.000 9)

12) 2.400 2.100

52.900 52.900 6.300 6.300

156

+ Ostali rashodi - + Prihodi od kamata - 4a) 5.500 14) 6.500 14a) 3.600 5) 3.600 10) 1.000 6.500 6.500 3.600 3.600

+ Ostali prihodi -

+

Rashodi za kamate - 14a) 7.000 7) 7.000 9) 2.400 14) 2.400 7.000 7.000 2.400 2.400

+ Prihodi od zakupnine -

+

Troškovi PTT usluga - 14a) 25.000 11) 25.000 12) 2.100 14) 2.100 25.000 25.000 2.100 2.100

+

Račun rezultata -

+

Dobitak - 14) 28.000 14a) 35.600 15a) 7.600 14b) 7.600 14b) 7.600 35.600 35.600 7.600 7.600

+

Račun izravnanja

konta stanja -

15) 1.354.700 15a) 1.354.700 1.354.700 1.354.700

157

Zaključni list preduzeća „Student“ Niš za 2006. godinu (tradicionalna šema) Red broj Naziv računa

Bruto bilans Saldo bilans Bilans stanja Bilans uspeha + - + - Aktiva Pasiva Rashodi Prihodi

1. Građevinski objekti 630.000 - 630.000 - 630.000 2. Isprav. vred. građ. objekata - 217.000 - 217.000 - 217.000 3. Oprema 527.000 - 527.000 - 527.000 - 4. Ispravka vednosti opreme - 215.000 - 215.000 - 215.000 5. Blagajna 12.000 9.000 3.000 - 3.000 - 6. Tekući račun 131.100 6.400 124.700 - 124.700 - 7. Materijal 40.000 17.000 23.000 - 23.000 - 8. Proizvodnja 19.000 - 19.000 - 19.000 - 9. Kupci 48.600 20.600 28.000 - 28.000 -

10. Sporna potraživanja 26.000 26.000 - - - - 11. Ispr.vred.spornnih potraživanja 9.000 9.000 - - - - 12. Kapital - 800.000 - 800.000 - 800.000 13. Dugoročni krediti - 56.300 - 56.300 - 56.300 14. Kratkoročni krediti 15.000 20.000 - 5.000 - 5.000 15. Dobavljači 5.400 52.900 - 47.500 - 47.500 16. Obaveze za poreze - 6.300 - 6.300 - 6.300 17. Račun otvaranja glavne knjige 1.347.000 1.347.000 - - - - 18. Troškovi materijala 17.000 - 17.000 - - - 17.000 19. Ostali rashodi 6.500 - 6.500 - - - 6.500 20. Prihodi od kamata - 3.600 - 3.600 - - 3.600 21. Ostali prihodi - 7.000 - 7.000 - - 7.000 22. Rashodi za kamate 2.400 - 2.400 - - - 2.400 23. Prihodi od zakupnine - 25.000 - 25.000 - - 25.000 24. Troškovi PTT usluga 2.100 - 2.100 - - - 2.100

Svega 1.491.000 1.491.000 1.382.700 1.382.700 1.354.700 1.347.100 28.000 35.600 25. Dobitak 7.600 7.600

Ukupno 1.491.000 1.491.000 1.382.700 1.382.700 1.354.700 1.354.700 35.600 35.600

158

Primer broj 14

Preduzeće "Student" Niš imalo je na dan 1.1. tekuće godine sledeće stanje na računima sredstava i izvora sredstava: oprema 563.000, ispravka vrednosti opreme 128.000, kupci 42.000, blagajna 7.000, dugoročni krediti 17.800, sporna potraživanja 12.000, dobavljači 46.300, materijal 26.000, tekući račun 145.000, kapital - izračunati.

Na osnovu datih podataka sastaviti početni bilans, otvoriti dnevnik i glavnu knjigu, a zatim hronološki i sistematski proknjižiti sledeće promene:

1. Kupljena je na dugoročni kredit mašina za 27.000 dinara. 2. Prema izvodu banke sa tekućeg računa isplaćeno je dobavljačima 16.300 dinara. 3. Organ upravljanja preduzeća doneo je odluku da se otpiše 40% spornog potraživanja. 4. Banka nas izveštava, da je pozitivno rešila zahtev u vezi konverzije dela dugoročnog kredita u kapital

u iznosu od 10.000 dinara. 5. Prema konačnoj odluci suda, kupac je uplatio na tekući račun 8.000 dinara. 6. Prema specifikaciji trebovanja, izdato je u proizvodnju materijala u vrednosti 7.500 dinara. 7. Dobavljač nam je odobrio popust od 2.300 dinara zbog toga što je isporučio materijal lošijeg

kvaliteta. 8. Popisom je utvrđeno postojanje tuđeg materijala u vrednosti od 20.000 dinara. 9. Za izvršene intelektualne usluge, ispostavljena je faktura kupcu na 10.400 dinara. 10. Popisom opreme utvrđen je manjak računarske opreme čija je nabavna vrednost 30.000 dinara a

otpisana vrednost 2.000 dinara. Prema odluci organa upravljanja manjak pada 80% na teret radnika a 20% na teret ukupnog prihoda preduzeća.

11. Radnik je uplatio u blagajnu 3.500 dinara radi delimičnog pokrića manjka. 12. Zaključiti račune rashoda i prihoda i utvrditi i knjižiti finansijski rezultat. 13. Sastaviti zaključni list po oficijelnoj šemi. 14. Zaključiti račune stanja. 15. Sastaviti bilans stanja i bilans uspeha.

BILANS STANJA preduzeća "Student" Niš na dan 1.01.2006.

Aktiva Pasiva Rb Sredstva Iznos Rb Izvori sredstava Iznos 1. 2.

Oprema Ispr. vred. opreme

563.000 128.000

435.000

1. 2. 3.

Kapital Dugoročni krediti Dobavljači

602.900 17.800

3. 4.

Blagajna Tekući račun

7.000 145.000

46.300

5. Materijal 26.000 6. Kupci 42.000 7. Sporna potraživanja 12.000

Ukupno sredstva: 667.000 Ukupno izvori sr.: 667.000

Dnevnik Red. broj Opis Iznos

+ (D) - (P) 0) Oprema

Blagajna Tekući račun Materijal Kupci Sporna potraživanja

Račun otvaranja glavne knjige Otvaranje računa aktive

563.000 7.000

145.000 26.000 42.000 12.000

795.000

0) Račun otvaranja glavne knjige Ispravka vrednosti opreme Kapital Dugoročni krediti

795.000 128.000 602.900

17.800

159

Dobavljači Otvaranje računa pasive

46.300

1) Opema Dugoročni krediti

Za nabavku opreme

27.000 27.000

2) Dobavljači Tekući račun

Za plaćanje dobavljaču

16.300 16.300

3) Ostali rashodi Ispr. vred. spornih potraživanja

Za otpis dela spornog potraživanja

4.800 4.800

4) Dugoročni krediti Kapital

Za konverziju kredita u kapital

10.000 10.000

5) Tekući račun Sporna potraživanja

Za naplatu po odluci suda

8.000 8.000

5a) Ispravka vrednosti spornih potraž. Sporna potraživanja Ostali prihodi

Za zaključivanje računa spornih pot.

4.800 4.000

800

6) Troškovi materijala Materijal

Izdato u proizvodnju

7.500 7.500

7) Dobavljači Ostali prihodi

Odobren popust

2.300 2.300

8)

VA - tuđi materijal

VP - ob. za tuđi materijal Utvrđen tuđi materijal

20.000

20.000

9) Kupci Prihodi od usluga

Po fakturi

10.400 10.400

10) Ispravka vrednosti opreme Potraživanja od radnika Ostali rashodi

Oprema Za utvrđeni manjak opreme

2.000 22.400 5.600

30.000

11) Blagajna Potraživanja od radnika

Za uplatu radnika

3.500 3.500

12) Račun rezultata

Troškovi materijala Ostali rashodi

Zaključivanje računa rashoda

17.900 7.500

10.400

12a) Prihodi od usluga Ostali prihodi

Račun rezultata Zaključivanje računa prihoda

10.400 3.100

13.500

12b) Gubitak Račun rezultata

Utvrđen finansijski rezultat

4.400 4.400

13) Račun izravnanja konta stanja

Oprema Blagajna Tekući račun Materijal Kupci

821.400 560.000

10.500 136.700

18.500 52.400

160

Potraživanja od radnika VA - tuđi materijal Gubitak

Za zaključivanje računa aktive

18.900 20.000 4.400

13a) Ispravka vrednosti opreme

Kapital Dugoročni kredit Dobavljači VP - ob. za tuđi materijal

Račun izravnanja konta stanja Za zaključivanje računa pasive

126.000 612.900

34.800 27.700 20.000

821.400

Glavna knjiga

+ Oprema -

+ Ispravka vrednosti

opreme - 0) 1)

563.000 27.000

10) 14)

30.000 560.000

10) 14a)

2.000 126.000

0) 128.000

590.000 590.000 128.000 128.000 + Blagajna - + Tekući račun - 0) 7.000 14) 10.500 0) 145.000 2) 16.300 11) 3.500 5) 8.000 14) 136.700 10.500 10.500 153.000 153.000

+ Materijal - + Kupci - 0) 26.000

6) 14)

7.500 18.500

0) 9)

42.000 10.400

14) 52.400

26.000 26.000 52.400 52.400 + Sporna potraživanja - + Kapital - 0) 12.000 5) 8.000 14a) 612.900 0) 602.900 5a) 4.000 4) 10.000 12.000 12.000 612.900 612.900 + Dugoročni krediti -

+ Dobavljači -

4) 14a)

10.000 34.800

0) 1)

17.800 27.000

2) 7) 14a)

16.300 2.300

27.700

0) 46.300

44.800 44.800 46.300 46.300

+ Račun otvaranja

glavne knjige -

+

Ostali rashodi - 0) 795.000 0) 795.000 3) 4.800 12) 10.400 10) 5.600 795.000 795.000 10.400 10.400

+

Ispravka vrednosti

spornih potraživanja -

+ Troškovi materijala - 5a) 4.800 3) 4.800 6) 7.500 12) 7.500 4.800 4.800 7.500 7.500 + Ostali prihodi - + Prihodi od usluga -

161

12a) 3.100 5a) 800 12a) 10.400 9) 10.400 7) 2.300 3.100 3.100 10.400 10.400

+

Potraživanja od

radnika -

+ VA – tuđi materijal - 10)

22.400

11) 14)

3.500 18.900

8) 20.000 14) 20.000

22.400 22.400 20.000 20.000

+ VP – obaveze za tuđi

materijal -

+

Račun rezultata - 14a) 20.000 8) 20.000 12) 17.900 12a) 13.500 12b) 4.400 20.000 20.000 17.900 17.900

+ Gubitak -

+

Račun izravnanja

konta stanja - 12b) 4.400 14) 4.400 14) 821.400 14a) 821.400 4.400 4.400 821.400 821.400

162

Zaključni list preduzeća „Student“ za 2006. godinu (oficijelna šema)

Red broj Naziv računa

Početno stanje 1.1.2006. Promet u 2006. Ukupan promet Konačno stanje 31.12.2006.

+ - + - + - + -

1. Oprema 563.000 - 27.000 30.000 590.000 30.000 560.000 -

2. Ispravka vrednosti opreme - 128.000 2.000 - 2.000 128.000 - 126.000

3. Blagajna 7.000 3.500 - 10.500 10.500 - 10.500 -

4. Tekući račun 145.000 - 8.000 16.300 153.000 16.300 136.700

5. Materijal 26.000 - - 7.500 26.000 7.500 18.500

6. Kupci 42.000 - 10.400 - 52.400 - 52.400

7. Sporna potraživanja 12.000 - - 12.000 12.000 12.000 -

8. Ispr. vred. spornih potraživanja - - 4.800 4.800 4.800 4.800 -

9. Kapital - 602.900 - 10.000 - 612.900 - 612.900

10. Dugoročni krediti - 17.800 10.000 27.000 10.000 44.800 34.800

11. Dobavljači - 46.300 18.600 - 18.600 46.300 27.700

12. Račun otvaranja - - 795.000 795.000 795.000 795.000 - -

13. Ostali rashodi - - 10.400 10.400 10.400 10.400 - -

14. Troškovi materijala - - 7.500 7.500 7.500 7.500 - -

15. Ostali prihodi - - 3.100 3.100 3.100 3.100 - -

16. Prihodi od usluga - - 10.400 10.400 10.400 10.400 - -

17. Potraživanja od radnika - - 22.400 3.500 22.400 3.500 18.900

18. VA - tuđi materijal - - 20.000 - 20.000 - 20.000

19. VP – obaveze za tuđi materijal - - - 20.000 - 20.000 - 20.000

20. Račun rezultata - - 17.900 17.900 17.900 17.900 - -

21. Gubitak - - 4.400 - 4.400 - 4.400

Svega 795.000 795.000 975.400 975.400 1.770.400 1.770.400 821.400 821.400

BILANS STANJA

preduzeća "Student" Niš na dan 31.12.2006. Aktiva Pasiva

Rb Sredstva Iznos Rb Izvori sredstava Iznos 1. 2.

Oprema Ispr. vred. opreme

560.000 126.000

434.000

1. 2. 3.

Kapital Dugoročni krediti Dobavljači

612.900 34.800

3. 4.

Blagajna Tekući račun

10.500 136.700

27.700

5. Materijal 18.500 6. Kupci 52.400 7. 8.

Potraživanja od radnika Gubitak

18.900 4.400

Ukupno sredstva: 675.400 Ukupno izvori sr.: 675.400 VA – tuđi mater. 20.000 VP – ob. za tuđi mater. 20.000

BILANS USPEHA preduzeća "Student" Niš

u periodu od 1.1. do 31.12.2006.

Rb Rashodi Iznos Rb Prihodi Iznos 1. 2.

Troškovi materijala Ostali rashodi

7.500 10.400

1. 2. 3.

Prihodi od usluga Ostali prihodi Gubitak

10.400 3.100 4.400

Svega: 17.900 Svega: 17.900

L I T E R A T U R A

1.Jezdimirović dr Milan, Teorija računa, Zavod za savremenu organizaciju poslovanja , Beograd,1973. 2. Jezdimirović dr M, Krstić dr J, Finansijsko računovodstvo, Ekonomski fakultet, Niš, 2005. 3. Kovačević dr Mihajlo, Sistem obračuna troškova, Privredna štanpa, Beograd, 1982. 4. Krasulja dr Dragan, Poslovne finansije, Beograd, 1988. 5. Škarić_Jovanović dr K, Rarovanović dr R, Finansijsko Računovodstvo, Ekonomski fakultet, Beograd, 2006. 6. Škarić Jovanović dr Kata, Bilansi, knjigovodstveni i poreski aspekti rezerevisan ja, Računovodstvo 2/98. 7. Malini’ dr Slobodan, organiyacija ra;unovodstva, ekonomski faultet, Kragujevac, 2001 8. Martić dr Slavoljub, Kontrola i revizija, Ekonomski fakultet, Beograd,1987. 9. Stoilković, dr M, Krstić, dr J. Finansijska analiza, Ekonomski fakultet, Niš, 2000. 10. Vasiljević dr Kosta, Tehnika knjigovodstva, Grafički zavod , Titograd, 1961. 11.Vasiljević dr Kosta, Teorija i analiza bilansa, Savremena administracija Beograd, 1970.

164