金融工具：認列與衡量 · 9: 20X1 ¿ 11 À 1 4Á ÃÄ Í $60 &eÅÆÏÈ $0 6 , ÐÑÅÆ_ 20X1 ¿ 12 À 31 4 $25,000 Ò ÅÆ_ 20X1 ¿ 11 À 1 42 12 À 31 4 5J ÓÔ Õ 20X1/11/1

國際會計準則第 3 9 號

個案釋例（2013 年版）初稿

金融工具：認列與衡量

（請於 105 年 6 月 13 日前，將意見以電子郵件方式寄至

[email protected]）

財團法人中華民國會計研究發展基金會

臺灣財務報導準則委員會

徵求意見函

國際會計準則第 39號釋例範本草案

1

國際會計準則第國際會計準則第國際會計準則第國際會計準則第 39 號號號號

金融工具金融工具金融工具金融工具：：：：認列與衡量認列與衡量認列與衡量認列與衡量

本次修改彙整如下：

1.配合國際會計準則第 39號（2013年版）之文字作些微修改與段落

調整。

2.配合國際會計準則第 39號（2013年版）第 E.1.1之規定，修改釋例

二及釋例三。

註：國際會計準則第 39號「金融工具：認列與衡量」（以下簡稱 IAS39）之 2013

年版本之相關規定已被國際財務報導準則第 9 號「金融工具」（以下簡稱

IFRS9）取代，因 IFRS9尚未實施，我國 2015年適用 IFRSs時，須採用 IAS39

之 2013 年版本。說明：以下釋例乃舉例性質，所例舉之交易僅供參考，實

際交易內容仍必須符合相關法令規範。

釋例一釋例一釋例一釋例一指定為透過損益按公允價值衡量之金融資產指定為透過損益按公允價值衡量之金融資產指定為透過損益按公允價值衡量之金融資產指定為透過損益按公允價值衡量之金融資產—公允公允公允公允

價值之選擇價值之選擇價值之選擇價值之選擇（（（（IAS39.9及及及及 IAS39.AG4G））））

情況情況情況情況一一一一重大減少衡量不一致重大減少衡量不一致重大減少衡量不一致重大減少衡量不一致甲公司發行固定利率債券，為能規避此固定利率債券之公允價值變動風險，甲公司同時與銀行簽訂一項利率交換合約（收取固定利率，支付浮動利率），該合約之其他條件及付息日與固定利率債券相同。此利率交換合約為衍生工具，必須透過損益按公允價值衡量。因甲公司不打算準備相關避險文件且評估避險有效性之作業流程並未就緒，故甲公司不適用公允價值避險會計。甲公司於原始認列時，指定固定利率債券為透過損益按公允價值衡量，即可達成其使固定利率債券與利率交換合約之損益互相抵銷之目的。由於此兩項金融工具承擔同一風險（利率風險），甲公司可證明採用公允價值之選擇可產生更攸關之資訊，因其能重大減少衡量上之不一致。該不一致導因於在未指定之情況下，衍生工具係透過損益按公允價值衡量，而固定利率債券係按攤銷後成本衡量。

情況二情況二情況二情況二無法重大減少衡量不一致無法重大減少衡量不一致無法重大減少衡量不一致無法重大減少衡量不一致

甲公司透過單一金融工具借入$1,000,000，並運用一部分借款購買 10項相似之金融資產，每項金融資產價值$50,000，合計為$500,000，該等金融資產均分類為持有供交易之金融資產。甲公司欲藉由指定該負債為透過損益按公允價值衡量以消除


2

衡量之不一致。然而，若指定該金融負債為透過損益按公允價值衡量，因指定為透過損益按公允價值衡量僅適用於一金融工具之整體，故甲公司不得指定該金融負債之某一組成部分或某一比例為透過損益按公允價值衡量，由於該負債中尚有$500,000 並無分類為持有供交易之金融資產相配合，致甲公司於指定後仍會產生認列損益之會計不一致。此不一致與假設自始未適用公允價值之選擇之不一致相較，因無法顯著減少資產與負債間之會計不一致，因此甲公司無法對該負債採用公允價值之選擇。

釋例二釋例二釋例二釋例二持有供交易之金融資產之原始認列及後續衡量持有供交易之金融資產之原始認列及後續衡量持有供交易之金融資產之原始認列及後續衡量持有供交易之金融資產之原始認列及後續衡量

（（（（IAS39.43、、、、IAS39.46及及及及 IAS39.55））））甲公司於 20X1年 11月 1日支付$15,200購買乙上市公司股票之賣權（包含交易手續費$200），此賣權持有人可於 20X2年 11月 1日以每股$60之價格賣出乙公司股票 2,000 股，甲公司並未指定此衍生工具作為避險工具，20X1 年 11 月 1 日乙公司之股票價格為$60（即賣權內含價值為$0）。前述賣權於 20X1 年 12 月 31 日之公允價值為$25,000，則此賣權於 20X1年 11月 1日及 12月 31日之相關分錄如下：

20X1/11/1 持有供交易之金融資產—流動 15,000

手續費 200

現金 15,200

說明：認列購入之選擇權$15,000及手續費$200。

20X1/12/31 持有供交易之金融資產評價調整—流動 10,000

透過損益按公允價值衡量之金融資產利益

10,000

說明：認列選擇權公允價值上升之利益$10,000（$25,000－$15,000）。

釋例三釋例三釋例三釋例三指定為透過損益按公允價值衡量之金融資產之原始指定為透過損益按公允價值衡量之金融資產之原始指定為透過損益按公允價值衡量之金融資產之原始指定為透過損益按公允價值衡量之金融資產之原始

認列及後續衡量認列及後續衡量認列及後續衡量認列及後續衡量（（（（IAS39.AG4B‐‐‐‐IAS39.AG4K））））甲公司於 20X1年 3月 1日購買乙公司可轉換公司債 10張，每張面額$100,000，購買時每張之市場價格為$100,000，手續費$3,200。甲公司截至 20X1年 12月 31日仍持有該公司債，該公司債當時之市場價格為 104。甲公司於 20X2年 5月 1日以市場價格 103 賣出乙公司可轉換公司債 5 張，手續費等相關交易成本共計$4,525。乙公司可轉換公司債係屬應分別認列主契約及嵌入式衍生工具之混合工具，甲公司依IAS39第 9段及第 11A段之條件，將其指定為透過損益按公允價值衡量之金融資產，則甲公司相關分錄如下：


3

20X1/3/1 原始認列時指定為透過損益按公允價值衡量之金融資產

1,000,000

手續費 3,200

現金 1,003,200

說明：認列購入之公司債$1,000,000（$100,000×10）及手續費$3,200。

20X1/12/31 原始認列時指定為透過損益按公允價值衡量之金融資產評價調整

40,000


40,000

說明：對購入之公司債按公允價值再衡量，並認列公允價值上升之利益$40,000（$100,000×10×1.04－$1,000,000）。

20X2/5/1 透過損益按公允價值衡量之金融資產損失 5,000

原始認列時指定為透過損益按公允價值衡量之金融資產評價調整

5,000

說明：對出售之公司債按公允價值再衡量，並認列公允價值下跌之損失$5,000〔（1.04－1.03）×$100,000×5〕。

20X2/5/1 現金 510,475

手續費 4,525

原始認列時指定為透過損益按公允價值衡量之金融資產評價調整

15,000

原始認列時指定為透過損益按公允價值衡量之金融資產

500,000

說明：除列所出售公司債之帳面金額及相關評價調整，並認列支付之手續費等相關交易成本。

釋例四釋例四釋例四釋例四備供出售金融資產之原始認列及後續衡量備供出售金融資產之原始認列及後續衡量備供出售金融資產之原始認列及後續衡量備供出售金融資產之原始認列及後續衡量—零息公零息公零息公零息公

司債司債司債司債（（（（IAS39.9及及及及 IAS39.55））））

20X1年 1月 1日甲公司以公允價值$95購得面額$130之零息債券並分類為備供出售金融資產，有效利率為 5.39%。購買時發生之交易成本為$5，該債券於 20X5年 12月 31日到期。20X1年 12月 31日債券之公允價值為$103，甲公司於 20X2年12月 31日以公允價值$108出售該債券。有關該債券採有效利息法之攤銷及甲公司於 20X1及 20X2年帳上之相關分錄如下：


4

年度期初帳面金額

A

利息收入

B＝A×5.39%

期末帳面金額

C＝A＋B

20X1 $100 $5.39 $105.39 20X2 105.39 5.68 111.07 20X3 111.07 5.99 117.06 20X4 117.06 6.31 123.37 20X5 123.37 6.631 130.00

1含尾差調整。

20X1/1/1 備供出售金融資產 100

現金 100

說明：以公允價值加計交易成本原始認列零息債券。

20X1/12/31 備供出售金融資產 5.39

利息收入 5.39

說明：以有效利息法認列利息收入。

20X1/12/31 其他綜合損益—備供出售金融資產未實現評價損益

2.39

備供出售金融資產評價調整 2.39

說明：按公允價值再衡量備供出售金融資產，並認列未實現損益$2.39〔$103－（$100＋$5.39）〕於其他綜合損益。

20X1/12/31 其他權益—備供出售金融資產未實現損益 2.39

其他綜合損益—備供出售金融資產未實現評價損益

2.39

說明：將其他綜合損益結轉至其他權益。

20X2/12/31 備供出售金融資產 5.68

利息收入 5.68

說明：以有效利息法認列利息收入。


0.68


說明：按公允價值再衡量備供出售金融資產，並認列未實現損益$0.68〔$108－（$105.39－$2.39＋$5.68）〕於其他綜合損益。


5

20X2/12/31 處分投資損失 3.07

現金 108


備供出售金融資產 111.07

其他綜合損益—備供出售金融資產未實現評價損益—重分類調整 1

3.07

說明：處分備供出售金融資產，將當期或以前期間認列於其他綜合損益之累計利益或損失重分類至損益作為重分類調整。

1 本釋例範本設置「重分類調整」之子目以表達將當期或以前期間認列於其他綜合損益組成項目之累計利益或損失重分類至損益之情況。

20X2/12/31 其他綜合損益—備供出售金融資產未實現評價損益—重分類調整

3.07


0.68

其他權益—備供出售金融資產未實現損益

2.39

說明：將金融資產未實現評價損益重分類調整及當年度未實現評價損益結轉至其他權益。

釋例五釋例五釋例五釋例五備供出售金融資產之原始認列及後續衡量備供出售金融資產之原始認列及後續衡量備供出售金融資產之原始認列及後續衡量備供出售金融資產之原始認列及後續衡量—附息公附息公附息公附息公

司債司債司債司債（（（（IAS39.9及及及及 IAS39.55））））甲公司於 20X1年 1月 1日支付現金$478,938購買乙公司發行之 5年期公司債，該公司債之票面金額$500,000，票面利率為年息 5%，有效利率為年息 6%，乙公司固定於每年 12月 31日支付利息，假設甲公司所持有乙公司之公司債屬備供出售之金融資產，且該公司債 20X1年 12月 31日之市價為$485,000，於 20X2年 12月 31日，甲公司以公允價值$495,000 出售該債券，並發生交易成本$2,000。有關該公司債採有效利息法之攤銷及甲公司 20X1年之相關分錄如下：年度期初帳面金額 A

利息收入

B＝A×6%

收取之金額

C＝$500,000×5%

折價攤銷數

D＝B－C

期末帳面金額

E＝A＋D

20X1 $478,938 $28,736 $25,000 $3,736 $482,674

20X2 482,674 28,960 25,000 3,960 486,634

20X3 486,634 29,198 25,000 4,198 490,832

20X4 490,832 29,450 25,000 4,450 495,282

20X5 495,282 29,7181 25,000 4,718 500,000 1含尾差調整。


6

20X1/1/1 備供出售金融資產 478,938

現金 478,938

說明：認列購入之公司債$478,938（$25,000×P5,6%＋$500,000×p5,6%）。

20X1/12/31 現金 25,000

備供出售金融資產 3,736

利息收入 28,736

說明：認列所購入公司債之利息收入$28,736（$478,938×6%），並攤銷公司債折價$3,736（$28,736－$25,000）。

20X1/12/31 備供出售金融資產評價調整 2,326


2,326

說明：調整公司債之公允價值變動$2,326〔$485,000－（$478,938＋

$3,736）〕，並認列於其他綜合損益。


2,326


2,326


20X2/12/31 現金 25,000


利息收入 28,960

說明：認列所購入公司債之利息收入$28,960（$482,674×6%），並攤銷公司債折價$3,960（$28,960－$25,000）。



6,040

說明：調整公司債之公允價值變動$6,040〔$495,000－（$485,000＋$3,960）〕，並認列於其他綜合損益。


7

20X2/12/31 現金 493,000

手續費 2,000

其他綜合損益—備供出售金融資產未實現評價損益—重分類調整

8,366


備供出售金融資產評價調整 8,366

處分投資利益 8,366

說明：處分備供出售金融資產，將當期或以前期間認列於其他綜合損益之累計利益或損失重分類至損益作為重分類調整。


6,040

其他權益—備供出售金融資產未實現損益 2,326


8,366


釋例六釋例六釋例六釋例六備供出售金融資產之原始認列及後續衡量備供出售金融資產之原始認列及後續衡量備供出售金融資產之原始認列及後續衡量備供出售金融資產之原始認列及後續衡量—股票股票股票股票

（（（（IAS39.9及及及及 IAS39.55））））甲公司於 20X1年 7月 1日購買乙公司股票 100,000股，購買時每股之市場價格為$32，手續費$4,560。甲公司截至 20X1年 12月 31日仍持有該股票，該股票當時之市場價格為每股$35。甲公司於 20X2年 2月 1日以每股$34賣出乙公司 60,000股之股票，手續費等相關交易成本共計$8,415。甲公司將所持有之乙公司股票分類為備供出售金融資產，則甲公司相關分錄如下：

20X1/7/1 備供出售金融資產 1 3,204,560

現金 3,204,560

說明：認列購入之股票$3,204,560（100,000×$32＋$4,560）。

1備供出售金融資產之原始認列應以公允價值加計交易成本衡量。



295,440

說明：對購入之備供出售金融資產按公允價值再衡量，並認列公允價值上升之利益$295,440（100,000×$35－$3,204,560）於其他綜合損益。


8


295,440

其他權益—備供出售金融資產未實現損益 295,440



60,000


說明：對備供出售之股票按公允價值再衡量，並認列公允價值下跌之損失$60,000〔60,000×（$35－$34）〕。

20X2/2/1 現金 2,031,585


117,264

手續費 8,415



備供出售金融資產 1,922,736

說明：除列出售之股票，將當期或以前期間認列於其他綜合損益之累計利益$117,264（$295,440÷100,000×60,000－$60,000）重分類至損益作為重分類調整，並認列處分投資利益$117,264。

20X2/12/31 其他權益—備供出售金融資產未實現損益 177,264


117,264


60,000


釋例七釋例七釋例七釋例七外幣貨幣性備供出售金融資產之損益計算外幣貨幣性備供出售金融資產之損益計算外幣貨幣性備供出售金融資產之損益計算外幣貨幣性備供出售金融資產之損益計算

（（（（IAS39.AG83））））

甲公司於 20X1年 1月 1日以 US$99,293購入美國乙公司發行之 5年期公司債，公司債之面額為 US$100,000，票面利率 1.85%，有效利率 2%，每年 12月 31日付息，甲公司將其指定為備供出售金融資產。20X1年 1月 1日美元對新台幣之匯率$35，20X1年 12月 31日美元對新台幣之匯率$34.3，年平均匯率$34.5，乙公司公司債 20X1年 12月 31日之市價為$97.5。甲公司於 20X1年之公司債相關分錄如下：


9

20X1/1/1 備供出售金融資產—公司債 3,475,255

現金—美元 3,475,255

說明：記錄購入備供出售金融資產$3,475,255〔（US$1,850×P5,2%＋US$100,000×p5,2%）×$35＝US$99,293×$35〕。

20X1/12/31 現金－美元 63,455

備供出售金融資產—公司債 4,687

兌換損失 370

利息收入 68,512

說明：收到公司債利息$63,455（US$1,850×$34.3），攤銷公司債折價$4,687〔（US$99,293×2%－US$1,850）×$34.5＝US$135.86×$34.5〕，並記錄利息收入$68,512（US$99,293×2%×$34.5）及兌換損失$370〔US$1,850×（$34.5－$34.3）〕。

20X1/12/31 兌換損失 69,532



66,160


說明：20X1 年 12 月 31 日之公司債公允價值為$3,344,250（$100,000×

0.975× $34.3），先將因攤銷後成本變動所導致之兌換差額$69,532〔US$99,293×（$35－$34.3）＋US$135.86×（$34.5－$34.3）〕認列於損益，再將公司債非屬匯率變動之公允價值減少數$66,160〔$3,344,250－（US$99,293＋US$135.86）×34.3〕認列於其他綜合損益。



66,160


釋例八釋例八釋例八釋例八首日損益首日損益首日損益首日損益（（（（IAS39.AG76‐‐‐‐IAS39.AG76A））））

情況一情況一情況一情況一

甲銀行出售某商品之三十年期現金交割遠期出售合約予乙公司。該商品市場上有十、十五及二十年期之遠期報價。甲銀行利用外插法及自有之評價系統估計三十年遠期價格，並於此內部價格合理區間中考量額外溢價。部分溢價可能在初始收取


10

現金，部分則包含於遠期合約之合約價格中。評價系統之部分輸入值係甲銀行所特有而非可觀察資訊，因此甲銀行無法認列首日損益。

情況二情況二情況二情況二甲公司發行對某特定金融資產之買權予乙公司，並自乙公司收到權利金。於該工具之存續期間內，乙公司可隨時執行此選擇權。此賣出買權符合衍生工具之定義，且甲公司將其分類為透過損益按公允價值衡量之金融負債。由於該選擇權並無活絡市場交易，故甲公司使用其自有評價模式評估該選擇權之公允價值。該評價模式於可能之範圍內使用可觀察資訊，但亦包括大量之不可觀察資訊。若甲公司判定原始認列時之公允價值異於交易價格，依 IAS39第 AG76段之規定，因公允價值並非以相同資產或負債於活絡市場之報價（即第 1 等級輸入值）為佐證，亦非以僅使用來自可觀察市場資料之評價技術（即第 2 等級輸入值）為基礎，故於原始認列時，甲公司不應認列首日損益，而應以實際交易價格衡量此衍生工具，並遞延原始認列時公允價值與交易價格間之差額。於原始認列後，甲公司應僅限於在市場參與者定價該資產或負債時會納入考量之因素（包括時間）變動所產生之範圍內認列該遞延差額為利益或損失。甲公司決定對初始差異金額認列於損益之會計政策係於執行日或到期日時認列於損益 1。甲公司於 20X1 年 1 月 1 日因發行買權而收到$500，其自有評價模式對該工具公允價值之評估結果為$300。甲公司原始認列此衍生工具負債金額等於所收到之對價$500。在 20X1 年 12月 31 日，使用同樣之自有評價模式，該工具之公允價值減少$100，故認列公允價值變動利益$100。

20X1/1/1 現金 500

持有供交易之金融負債 500

說明：以交易價格原始認列賣出買權。

20X1/12/31 持有供交易之金融負債評價調整 100

透過損益按公允價值衡量之金融負債利益

100

說明：認列依自有評價模式計算而得之公允價值變動數。

1實務處理上有關首日損益可能以 1.分年攤銷、2.於到期或處分時方轉列損益及 3.資訊由不可觀察變成可觀察時方認列損益等方式處理，此係屬個別公司會計政策之選擇。

釋例九釋例九釋例九釋例九放款及應收款之減損放款及應收款之減損放款及應收款之減損放款及應收款之減損（（（（IAS39.63））））

20X1 年 1 月 1 日甲公司貸款予乙公司$10,000，於 20X1 年至 20X5 年每年 12月 31日各收款$2,500。該放款分類為放款及應收款，而以攤銷後成本衡量，有效利率為 7.93%。甲公司有關該放款採有效利息法之攤銷如下：


11

年度期初帳面金額 A

利息收入 B＝A×7.93%

收取之金額

C＝$2,500

本金攤銷數

D＝C－B

期末帳面金額

E＝A－D

20X1 $10,000 $793 $2,500 $1,707 $8,293

20X2 8,293 658 2,500 1,842 6,451

20X3 6,451 512 2,500 1,988 4,463

20X4 4,463 354 2,500 2,146 2,317

20X5 2,317 1831 2,500 2,317 － 1含尾差調整。甲公司於 20X1年之相關分錄如下：

20X1/1/1 應收款項 10,000

現金 10,000

說明：原始認列放款。

20X1/12/31 應收款項 793

利息收入 793

說明：認列利息收入。

20X1/12/31 現金 2,500

應收款項 2,500

說明：收到債務人之還款。

20X1年 12月 31日放款帳面金額為$8,293。於 20X1年 12月 31日，甲公司獲悉債務人所處產業未來展望不佳之資訊，該資訊與債務人信用評等遭降級之情況一致。此二者構成損失事項，甲公司預期 20X4年及 20X5年將無法收到還款，故應認列減損損失。放款減損後之帳面金額，係將預期可收取之未來現金流量（即 20X2年與 20X3年還款）以原始有效利率折現（即$2,500×P2,7.93%=$4,463），故減損損失為$3,830（$8,293－$4,463）。甲公司透過備抵帳戶認列減損損失之分錄如下：

20X1/12/31 呆帳損失 3,830

備抵呆帳 3,830

說明：認列減損損失。

釋例十釋例十釋例十釋例十備供出售金融資產減損後之公允價值變動損失及減備供出售金融資產減損後之公允價值變動損失及減備供出售金融資產減損後之公允價值變動損失及減備供出售金融資產減損後之公允價值變動損失及減

損迴轉損迴轉損迴轉損迴轉（（（（IAS39.67及及及及 IAS39.70））））

情況一情況一情況一情況一減損後之公允價值變動損失減損後之公允價值變動損失減損後之公允價值變動損失減損後之公允價值變動損失－－－－債務工具債務工具債務工具債務工具

20X1年 1月 1日，甲公司購買一項債務工具並分類為備供出售。甲公司之會計年度係採曆年制，且其金融資產之分類與衡量係適用 IAS39。

20X3年 12月 31日，該債務工具存有減損之客觀證據，甲公司依 IAS39第 67


12

段之規定將已認列於其他綜合損益之累計損失自權益重分類至損益作為重分類調整。

20X4年 12月 31日，於其他綜合損益項下認列後續之公允價值變動損失，且甲公司預估可回收之現金流量仍低於 20X4年 1月 1日之水準，亦即該資產持續減損。因此，甲公司於該期間認列於其他綜合損益之公允價值變動損失須自權益項下重分類至損益。

情況二情況二情況二情況二減損迴轉減損迴轉減損迴轉減損迴轉－－－－債務工具債務工具債務工具債務工具

20X1年 1月 1日，甲公司購買一項債務工具並分類為備供出售。甲公司之會計年度係採曆年制，且其金融資產之分類與衡量係適用 IAS39。

20X3年 12月 31日，該債務工具存有減損之客觀證據，甲公司依 IAS39第 67段之規定將原認列於其他綜合損益項下之公允價值變動損失$13 自權益項下重分類至損益。

20X4年 12月 31日，該債務工具之公允價值上升，產生公允價值變動利益並認列於其他綜合損益項下。因該公允價值之增加能客觀地連結至原減損損失認列後所發生之事項（即因信用狀況改善所導致之公允價值增加），故依 IAS39第 70段之規定將認列於其他綜合損益項下之公允價值變動利益自權益項下重分類至損益，作為減損損失之迴轉。可迴轉金額可能因攤銷溢折價等因素影響該債務工具之帳面金額而低於原先認列之減損損失$13。

釋例十一釋例十一釋例十一釋例十一備供出售金融資產減損損失之認列及迴轉備供出售金融資產減損損失之認列及迴轉備供出售金融資產減損損失之認列及迴轉備供出售金融資產減損損失之認列及迴轉

（（（（IAS39.60、、、、IAS39.67‐‐‐‐IAS39.70））））

情況一情況一情況一情況一信用風險導致之公司債減損損失信用風險導致之公司債減損損失信用風險導致之公司債減損損失信用風險導致之公司債減損損失甲公司於 20X1年 1月 1日投資乙公司之上市股票 20,000股及 5年期公司債 5張，投資金額分別為$300,000（每股市價$15）及$500,000（每張公司債面額$100,000，票面利率及有效利率皆為 2.25%）。20X1 年 12 月 31 日乙公司股票之市價下跌至每股$13，公司債市價未發生變動。乙公司於 20X2年底因營運衰退發生財務困難並進行重整，故甲公司於 20X2 年 12 月 31 日對相關投資作減損測試，評估 20X2 年 12月 31 日乙公司股票之公允價值為每股$6。每張公司債預期到期收回本金$68,000，每期可收到之利息為$1,000。於 20X2 年 12 月 31 日每張公司債市價為$60,000，有效利率為 5.86%。

20X3年 12月 31日，甲公司實際收到公司債利息$5,000。乙公司於 20X3年度已完成重整計畫並恢復正常營運。20X3年 12月 31日，乙公司股票之公允價值回升至每股$10，公司債之市價則回升至每張$90,000，甲公司判斷前述減損之減少與乙


13

公司完成重整計畫有關。甲公司相關分錄如下：

20X1/1/1 備供出售金融資產—股票 300,000


現金 800,000

說明：認列購入之備供出售金融資產$800,000。

20X1/12/31 現金 11,250

利息收入 11,250

說明：收到公司債利息$11,250（$500,000×2.25%）。


40,000

備供出售金融資產評價調整—股票 40,000

說明：調整備供出售股票投資之公允價值變動$40,000〔20,000×（$15－$13）〕，並認列於其他綜合損益。



40,000


20X2/12/31 現金 11,250

利息收入 11,250

說明：收到公司債利息$11,250（$500,000×2.25%）。


140,000

備供出售金融資產評價調整—股票 140,000


20X2/12/31 減損損失 180,000


180,000

說明：認列備供出售股票投資之減損損失$180,000〔20,000×（$15－

$6）〕。


14


200,000

備供出售金融資產評價調整—公司債 200,000

說明：調整備供出售債券投資之公允價值變動$200,000〔5×（$100,000－$60,000）〕，並認列於其他綜合損益。

20X2/12/31 減損損失 200,000


200,000

說明：備供出售債券投資之減損損失$200,000〔5×（$100,000－

$60,000）〕。甲公司對於備供出售金融資產之累計減損得選擇以下作法，惟須一致採用。方法一方法一方法一方法一設立設立設立設立「「「「累計減損累計減損累計減損累計減損」」」」科目科目科目科目，，，，惟惟惟惟不攤銷該科目不攤銷該科目不攤銷該科目不攤銷該科目。。。。

20X2/12/31 備供出售金融資產評價調整—股票 180,000

累計減損—備供出售金融資產 180,000

說明：將備供出售股票投資之評價調整轉列為累計減損。

20X2/12/31 備供出售金融資產評價調整—公司債 200,000


說明：將備供出售債券投資之評價調整轉列為累計減損。


380,000


340,000


40,000


20X3/12/31 現金 5,000


利息收入 17,580

說明：收到公司債調整後利息$5,000，甲公司評估減損時所採用之折現率為 5.86%，故認列公司債利息收入$17,580（$300,000×5.86%）


15

，並攤銷公司債折價$12,580（$17,580－$5,000）。

20X3/12/31 累計減損—備供出售金融資產 137,420

金融資產減損迴轉利益 137,420

說明：認列公司債減損損失之迴轉金額$137,420〔$90,000×5－（$60,000×5＋$12,580）〕。



80,000

說明：調整備供出售股票投資之公允價值變動$80,000〔20,000×（$10－$6）〕，並認列於其他綜合損益。方法二方法二方法二方法二設立設立設立設立「「「「累計減損累計減損累計減損累計減損」」」」科目科目科目科目，，，，並攤銷該科目並攤銷該科目並攤銷該科目並攤銷該科目。。。。



說明：將備供出售股票投資之評價調整轉列為累計減損。



說明：將備供出售債券投資之評價調整轉列為累計減損。


380,000


340,000


40,000


20X3/12/31 現金 5,000


利息收入 17,580

說明：收到公司債調整後利息$5,000，甲公司評估減損時所採用之折現率為 5.86%，故認列公司債利息收入$17,580（$300,000×5.86%），並攤銷累計減損$12,580（$17,580－$5,000）。


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80,000

說明：調整備供出售股票投資之公允價值變動$80,000〔20,000×（$10－$6）〕，並認列於其他綜合損益。方法三方法三方法三方法三不設立不設立不設立不設立「「「「累計減損累計減損累計減損累計減損」」」」科目科目科目科目，，，，直接調整備供出售金融資產之帳面金額直接調整備供出售金融資產之帳面金額直接調整備供出售金融資產之帳面金額直接調整備供出售金融資產之帳面金額。。。。


備供出售金融資產—股票 180,000

說明：依減損金額調整備供出售股票投資帳面金額及其評價調整科目。



說明：依減損金額調整備供出售債券投資帳面金額及其評價調整科目。


380,000


340,000


40,000


20X3/12/31 現金 5,000


利息收入 17,580

說明：收到公司債調整後利息$5,000，甲公司評估減損時所採用之折現率為 5.86%，故認列公司債利息收入$17,580（$300,000×5.86%），並攤銷公司債折價$12,580（$17,580－$5,000）。


17

20X3/12/31 備供出售金融資產—公司債 137,420



20X3/12/31 備供出售金融資產—股票 80,000


80,000


情況二情況二情況二情況二市場利率變動導致公司債之公允價值下跌市場利率變動導致公司債之公允價值下跌市場利率變動導致公司債之公允價值下跌市場利率變動導致公司債之公允價值下跌沿情況一，惟於 20X2 年 12 月 31 日因近期市場利率上升，致使乙公司公司債之市價下跌為每張$80,000。20X3 年 12 月 31 日，甲公司實際收到每張公司債利息$2,250，當時公司債市價回升至每張$90,000。依 IAS39第 60段之規定，無風險利率上升而導致債務工具投資之公允價值下跌至低於其攤銷後成本不必然為減損之證據。20X2年及 20X3年甲公司有關該公司債之分錄如下（情況二省略相關結轉分錄）：

20X2/12/31 現金 11,250

利息收入 11,250

說明：收到公司債利息$11,250（$500,000×2.25%）。


100,000


說明：認列備供出售債券投資之公允價值變動於其他綜合損益$100,000〔5×（$100,000－$80,000）〕。

20X3/12/31 現金 11,250

利息收入 11,250

說明：收到公司債利息$11,250（$500,000×2.25%）。



50,000

說明：認列備供出售債券投資之評價損益$50,000（$90,000×5－$80,000×5）。


18

釋例十二釋例十二釋例十二釋例十二持有至到期日之金融資產持有至到期日之金融資產持有至到期日之金融資產持有至到期日之金融資產（（（（IAS39.9、、、、IAS39.63、、、、

IAS39.65及及及及 IAS39.AG22））））

情況一情況一情況一情況一減損損失之認列及迴轉減損損失之認列及迴轉減損損失之認列及迴轉減損損失之認列及迴轉

甲公司於 20X1年 1月 1日支付現金$1,925,379，於集中市場購買 20張乙公司發行之 5年期公司債（當時市場報價 96.13196，甲公司另支付手續費$2,740），該公司債每張之票面金額$100,000，票面利率為年息 4%，有效利率為 4.8584%，乙公司固定於每年 12月 31日支付利息。假設甲公司有意圖且有能力持有乙公司之公司債至到期日，並將該公司債分類為持有至到期日之投資，該公司債 20X1 年 12 月 31日之市價為$1,920,000（期末市場報價 96）。惟於 20X2年 1月 1日，乙公司發生資金週轉不靈而使公司面臨財務困難，致使其公司債發生價值減損。該公司債每張到期預期可收回之本金為$50,000，預期剩餘期間之票面利息為每年 12 月 31 日收回$1,000。乙公司仍努力維持公司之營運，於 20X3年 1月 1日因成功研發新產品及市場景氣回升之因素，使公司能正常運作而不再面臨財務困難之窘境，並有能力依公司債原始發行條件予以清償。20X3年 1月 1日該公司債之市價為$1,960,000，假設甲公司仍有意圖及能力持有該公司債至到期日，則甲公司有關該公司債採有效利息法之攤銷及 20X1至 20X3年之相關分錄如下：年度期初帳面金額

A

利息收入 B＝A×4.8584%

收取之金額 C＝$100,000×20×4%

折價攤銷數

D＝B－C

期末帳面金額

E＝A＋D

20X1 $1,925,379 $93,543 $80,000 $13,543 $1,938,922

20X2 1,938,922 94,201 80,000 14,201 1,953,123

20X3 1,953,123 94,891 80,000 14,891 1,968,014

20X4 1,968,014 95,614 80,000 15,614 1,983,628

20X5 1,983,628 96,3721 80,000 16,372 2,000,000 1含尾差調整。

20X1/1/1 持有至到期日金融資產—公司債 1,925,379

現金 1,925,379

說明：認列購入之公司債$1,925,379（$100,000×20×0.9613196＋$2,740）。

20X1/12/31 現金 80,000

持有至到期日金融資產—公司債 13,543

利息收入 93,543

說明：認列購入公司債之利息收入$93,543 及折價攤銷數$13,543（$1,925,379×4.8584%－$100,000×4%×20）。


19

20X2/1/1 減損損失 1,040,614

累計減損—持有至到期日金融資產 1 1,040,614

說明：認列公司債之減損損失$1,040,614，減損損失之金額為該公司債於 20X2年 1月 1日之攤銷後成本$1,938,922減除當時預期未來現金流量採原始有效利率折現之現值$898,308〔（$1,000×20）×P4,4.8584%＋$50,000×20×p4,4.8584%〕。

1 本釋例係依釋例十一情況一方法二，設立累計減損科目，後續並持續攤銷該科目，惟亦可依方法一（設立之累計減損科目，後續不攤銷累計減損）或方法三（直接調整「持有至到期日金融資產—公司債」帳面金額）之作法。

20X2/12/31 現金 20,000


累計減損—持有至到期日金融資產 9,442

利息收入 43,643

說明：認列該公司債之利息收入$43,643($898,308×4.8584%)及折價攤銷數 $14,201 與累計減損之攤銷 $9,442($43,643－ $20,000－$14,201)。

20X3/1/1 累計減損—持有至到期日金融資產—公司債 1,031,172

減損迴轉利益 1,031,172

說明：認列公司債減損損失之回升，因該公司債若未認列減損損失，於 20X3年 1月 1日之攤銷後成本為$1,953,123〔$1,938,922＋（$1,938,922×4.8584%－$80,000）〕，小於該公司債於當時之市價$1,960,000，減損損失之迴轉不應使公司債帳面金額大於未認列減損情況下之攤銷後成本，因此，減損損失之迴轉金額為$1,031,172〔$1,953,123－（$898,308＋$23,643）〕。

20X3/12/31 現金 80,000


利息收入 94,891

說明：認列公司債之利息收入 $94,891 及折價攤銷數 $14,891（

$1,953,123×4.8584%－$80,000）。

情況二情況二情況二情況二重分類重分類重分類重分類甲公司於 20X1 年 1 月 1 日支付現金$1,925,379，於集中市場購買 20張乙公司發行之 5年期公司債（當時市場報價 96.13196，甲公司另支付手續費$2,740），該公司債每張之票面金額$100,000，票面利率為年息 4%，有效利率為 4.8584%，乙公司固定於每年 12月 31日支付利息。假設甲公司有意圖且有能力持有乙公司之公司債


20

至到期日，並將該公司債分類為持有至到期日之投資，該公司債 20X1 年 12 月 31日之市價為$1,920,000（期末市場報價 96）。於 20X2年 1月 1日得知稅法將於近期修改確定，使甲公司投資此類金融工具之投資利息免稅額顯著減少，甲公司基於稅賦之考量，決定伺機出售該公司債，因持有該公司債至到期日之意圖已改變，因此將該公司債由持有至到期日之投資重分類為備供出售之金融資產，該公司債將按公允價值再衡量。此重分類係歸因於超出甲公司所能控制且無法合理預期之單一事項，不致影響甲公司持有其他投資至到期日之意圖。假設該公司債於 20X2年 1月 1日之帳列攤銷後成本與市價相等，20X2年 12月 31日之市價為$1,800,000，甲公司20X2年相關分錄如下：

20X2/1/1 備供出售金融資產—公司債 1,938,922

持有至到期日金融資產—公司債 1,938,922

說明：因甲公司改變持有該公司債至到期日之意圖，因此由持有至到期日金融資產$1,938,922（$1,925,379＋$13,543）重分類為備供出售金融資產。

20X2/12/31 現金 80,000


利息收入 94,201

說明：認列該公司債之利息收入$94,201 及折價攤銷數$14,201（$1,938,922×4.8584%－$100,000×4%×20）。


153,123


說明：調整公司債之公允價值變動$153,123〔（$1,938,922＋$14,201）－$1,800,000〕，並認列於其他綜合損益。



153,123


釋例十三釋例十三釋例十三釋例十三購買金融資產之交易日與交割日會計購買金融資產之交易日與交割日會計購買金融資產之交易日與交割日會計購買金融資產之交易日與交割日會計（（（（IAS39.38、、、、

IAS39.AG55‐‐‐‐IAS39.AG56））））以下釋例說明購買金融資產之會計處理。相關日期及公允價值如下：

1. 交易日：20X1年 12月 29日（資產公允價值$1,000）。

2. 報導期間結束日：20X1年 12月 31日（資產公允價值$1,002）。


21

3. 交割日：20X2年 1月 4日（資產公允價值$1,003）。

4. 資產之合約價款於交易日假設為公允價值$1,000。交易日會計處理日期按攤銷後成本衡量之債務工具

備供出售之權益工具投資透過損益按公允價值衡量之金融資產

20X1/12/29 借：金融資產貸：負債

1,000

1,000

借：金融資產貸：負債

1,000

1,000

借：金融資產貸：負債

1,000

1,000 說明認列金融資產及應付款認列金融資產及應付款認列金融資產及應付款

20X1/12/31 — 借：備供出售金融資產評價調整貸：其他綜合損益—備供出售金融資產未實現評價損益

2

2

借：金融資產評價調整貸：透過損益按公允價值衡量之金融資產利益

2

2

說明 — 認列截至該日公允價值之增加

認列截至該日公允價值之增加

20X2/1/4 — 借：備供出售金融資產評價調整貸：其他綜合損益—備供出售金融資產未實現評價損益

1

1

借：金融資產評價調整貸：透過損益按公允價值衡量之金融資產利益

1

1



20X2/1/4 借：金融負債貸：現金

1,000

1,000

借：金融負債貸：現金

1,000

1,000

借：金融負債貸：現金

1,000

1,000 說明支付購買金融資產之合約價款

支付購買金融資產之合約價款

支付購買金融資產之合約價款


22

交割日會計處理日期按攤銷後成本衡量之債務工具

備供出售之權益工具投資透過損益按公允價值衡量之金融資產

20X1/12/29 — — — 說明 — — —

20X1/12/31 — 借：應收款貸：其他綜合損益—備供出售金融資產未實現評價損益

2

2

借：應收款貸：透過損益按公允價值衡量之金融資產利益

2

2



20X2/1/4 — 借：應收款貸：其他綜合損益—備供出售金融資產未實現評價損益

1

1

借：應收款貸：透過損益按公允價值衡量之金融資產利益

1

1



20X2/1/4 借：金融資產貸：現金

1,000

1,000

借：金融資產貸：現金貸：應收款

1,003

1,000

3

借：金融資產貸：現金貸：應收款

1,003

1,000

3 說明以購買金融資產之合約價款認列金融資產

以購買金融資產之合約價款及交易日後公允價值之增加認列金融資產

以購買金融資產之合約價款及交易日後公允價值之增加認列金融資產

釋例十四釋例十四釋例十四釋例十四購買及出售金融資產之交易日與交割日會計購買及出售金融資產之交易日與交割日會計購買及出售金融資產之交易日與交割日會計購買及出售金融資產之交易日與交割日會計

（（（（IAS39.38、、、、IAS39.AG55‐‐‐‐IAS39.AG56））））甲公司於 20X1 年 12 月 28 日以每股$23 自集中市場買入 5,000 股乙公司股票（20X1年 12月 30、31日休市，20X1年 12月 29日之市價為每股$22.75），並於 20X2年 1月 2日（當日市價每股$22.6）交割。甲公司於 20X2年 3月 19日以每股$19出售前述投資，並於 3 月 21 日（當日市價每股$19.5）完成交割。甲公司將該投資分


23

類為持有供交易之金融資產，其相關分錄如下：

情況一情況一情況一情況一採用交易日會計採用交易日會計採用交易日會計採用交易日會計

20X1/12/28 持有供交易之金融資產 115,000

其他應付款 115,000

說明：於交易日認列投資為持有供交易之金融資產 $115,000（5,000×$23）。


持有供交易之金融資產評價調整 1,250

說明：按公允價值再衡量持有供交易之股票，並認列股票公允價值下跌之損失$1,250〔5,000×（$23－$22.75）〕。

20X2/1/2 透過損益按公允價值衡量之金融資產損失 750

持有供交易之金融資產評價調整 750

說明：按公允價值再衡量持有供交易之股票，並認列股票公允價值下跌之損失$750〔5,000×（$22.6－$22.75）〕。

20X2/1/2 其他應付款 115,000

現金 115,000

說明：支付購入股票價款$115,000。



說明：按公允價值再衡量持有供交易之股票，並認列公允價值下跌之損失$18,000〔5,000×（$22.6－$19）〕。

20X2/3/19 持有供交易之金融資產評價調整 20,000

其他應收款 95,000

持有供交易之金融資產 115,000

說明：於交易日除列金融資產。

20X2/3/21 現金 95,000

其他應收款 95,000

說明：收到出售股票價款$95,000。


24

情況二情況二情況二情況二採用交割日會計採用交割日會計採用交割日會計採用交割日會計

20X1/12/28 （無分錄）


其他應付款 1,250

說明：按公允價值再衡量持有供交易之股票，並認列股票公允價值下跌之損失$1,250〔5,000×（$23－$22.75）〕。

20X2/1/2 透過損益按公允價值衡量之金融資產損失 750

其他應付款 750

說明：按公允價值再衡量持有供交易之股票，並認列公允價值下跌之損失$750〔5,000×（$22.6－$22.75）〕。

20X2/1/2 持有供交易之金融資產 113,000

其他應付款 2,000

現金 115,000

說明：於交割日記錄投資為持有供交易之金融資產$113,000（$115,000－$2,000）。



說明：於交易日依交易價格調整金融資產帳面金額，但不除列金融資產。若處分之金融資產非屬續後評價應按公允價值衡量者，則無須於交易日調整金融資產公允價值。

20X2/3/21 持有供交易之金融資產評價調整 18,000

現金 95,000


說明：於交割日除列金融資產。

釋例十五釋例十五釋例十五釋例十五複合嵌入式衍生工具持有人之會計處理複合嵌入式衍生工具持有人之會計處理複合嵌入式衍生工具持有人之會計處理複合嵌入式衍生工具持有人之會計處理

（（（（IAS39.AG29‐‐‐‐IAS39.AG30））））乙公司於20X1年5月1日投資丙上市公司發行之五年期轉換公司債，投資金額為$2,000,000（公司債每張面額$500,000，票面利率0%，於20X1年5月1日平價發行），手續費為3‰。該債券之持有人得於債券發行日起滿六個月後至到期日前10日止，隨時請求依當時之轉換價格，將債券轉換為丙公司普通股。另債券之持有人亦得於20X3年5月1日要求丙公司按債券面額加計利息補償金（債券面額之10.25%）贖回公


25

司債。丙公司發行之公司債實為一債券、嵌入式轉換選擇權及嵌入式賣回選擇權之組合。因乙公司將所投資之公司債分類為備供出售金融資產，且該兩項衍生工具並非分別與不同暴險相關並可輕易分離及彼此獨立，應作為單一之複合嵌入式衍生工具，此複合嵌入式衍生工具之經濟特性及風險與主契約並非緊密關聯，故乙公司將此複合嵌入式衍生工具與公司債分別認列，當時依評價方法估計之複合嵌入式衍生工具公允價值為$432,948，20X1年及20X2年之金融工具估計公允價值如下表：

20X1/12/31 20X2/12/31 複合嵌入式衍生工具 $437,320 $448,900 公司債 $1,648,300 $1,719,400 乙公司20X1年及20X2年之公司債投資會計處理如下（本釋例省略相關結轉分錄）：

20X1/5/1 持有供交易之金融資產—選擇權 432,948

備供出售金融資產—公司債 1,571,753

手續費 1,299

現金 2,006,000

說明：認列購入持有供交易衍生工具$432,948 及備供出售之公司債$1,567,052（$2,000,000－$432,948）。手續費$6,000（$2,000,000×3‰）按原始認列金額比例分攤，屬持有供交易衍生工具之部分$1,299（$6,000×$432,948÷$2,000,000）認列為當期費用（亦得列入持有供交易之金融資產之原始成本），屬備供出售公司債之部分$4,701（$6,000×$1,567,052÷$2,000,000）則列為原始成本。公司債之有效利率為 4.94%（5 $2,000,000 $1,571,753 1÷ − ）。

20X1/12/31 持有供交易之金融資產—選擇權 1 4,372

透過損益按公允價值衡量之金融資產利益 4,372


1本釋例對分類為「持有供交易之金融資產」之衍生工具不另設評價科目。

20X1/12/31 備供出售金融資產—公司債 51,763

利息收入 51,763

說明：攤銷公司債折價$51,763（$1,571,753×4.94%×8÷12）。



24,784


26

說明：備供出售公司債期末之攤銷後成本為$1,623,516（$1,571,753＋$51,763），故將攤銷後成本與公允價值間之差額 $24,784（$1,648,300－$1,623,516）認列於其他綜合損益。





利息收入 80,202

說明：攤銷公司債折價$80,202（$1,571,753×4.94%×4÷12＋$1,649,398

×4.94%×8÷12）。


9,102


說明：備供出售公司債期末帳面金額為$1,728,502（$1,571,753＋$51,763＋$24,784＋$80,202），將期末帳面金額與公允價值間之差額$9,102（$1,719,400－$1,728,502）認列於其他綜合損益。乙公司所持有之零息公司債採有效利息法之攤銷如下：


27

日期期初帳面金額

A

利息收入

B（5/1）＝A×4.94%×4÷12；

B（12/31）＝A×4.94%×8÷12

期末帳面金額

C＝A＋B

20X1/12/31 $1,571,753 $51,763 $1,623,516

20X2/5/1 1,571,753 25,882 1,649,398

20X2/12/31 1,649,398 54,320 1,703,718

20X3/5/1 1,649,398 27,160 1,730,878

20X3/12/31 1,730,878 57,004 1,787,882

20X4/5/1 1,730,878 28,502 1,816,384

20X4/12/31 1,816,384 59,820 1,876,204

20X5/5/1 1,816,384 29,910 1,906,114

20X5/12/31 1,906,114 62,775 1,968,889

20X6/5/1 1,906,114 31,1111 2,000,000 1含尾差調整。


20X3年 5月 1日複合嵌入式衍生工具之估計公允價值為$665,000，公司債之估計公允價值為$1,746,500，乙公司決定不賣回公司債。20X3年 12月 31日轉換選擇權之公允價值為$675,360（賣回權已過期），公司債之估計公允價值為$1,781,100，乙公司 20X3年 12月 31日之相關分錄如下：



226,460



利息收入 84,164

說明：攤銷公司債折價$84,164 （$1,649,398×4.94%×4÷12＋$1,730,878

×4.94%×8÷12）。


22,464


說明：備供出售公司債期末帳面金額為$1,803,564（$1,719,400＋$84,164），將期末帳面金額與公允價值間之差額 $22,464（$1,803,564－$1,781,100）認列於其他綜合損益。


28

20X4年 1月 1日，乙公司將所持有之公司債全數轉換為丙公司普通股，當日之轉換價格為每股$40，共轉換 50,000股。當日轉換權與公司債之評價結果與 20X3年12月 31日相同，丙公司普通股之公允價值為每股$52。乙公司將丙公司普通股分類為備供出售金融資產，其相關分錄如下：

20X4/1/1 備供出售金融資產—股票 2,600,000


持有供交易之金融資產—選擇權 675,360



6,782


說明：依公允價值認列投資丙公司普通股$2,600,000（$52×50,000），同時除列相關選擇權及公司債項目，並認列利益$136,758（$2,600,000－$675,360－$1,781,100－$6,782）。

情況二情況二情況二情況二

20X3年 5月 1日複合嵌入式衍生工具之估計公允價值為$458,500，公司債之估計公允價值為$1,746,500。乙公司決定賣回全數公司債，其相關分錄如下：


利息收入 27,160

說明：攤銷公司債折價$27,160（$1,649,398×4.94%×4÷12）。



9,600

說明：對交割之選擇權以公允價值作續後評價，並認列利益$9,600（$458,500－$448,900）。

20X3/5/1 其他綜合損益─備供出售金融資產未實現評價損益

60

備供出售金融資產評價調整—公司債 60

說明：公司債按公允價值再衡量，備供出售公司債 5月 1日之帳面金額為$1,746,560（$1,719,400＋$27,160），將 5月 1日帳面金額與公允價值間之差額$60（$1,746,500－$1,746,560）認列於其他綜合損益。


29

20X3/5/1 現金 2,205,000

其他綜合損益─備供出售金融資產未實現評價損益—重分類調整

15,622





說明：執行公司債賣回權，並認列利益$15,622（$24,784－$9,102－$60）。釋例十六釋例十六釋例十六釋例十六複合嵌入式衍生工具之會計處理複合嵌入式衍生工具之會計處理複合嵌入式衍生工具之會計處理複合嵌入式衍生工具之會計處理（（（（IAS39.AG29‐‐‐‐

IAS39.AG30））））情況同釋例十五，惟乙公司指定公司債為透過損益按公允價值衡量，故無須將嵌入式衍生工具與公司債分別認列，其相關分錄如下：


2,000,000

手續費 6,000

現金 2,006,000

說明：認列購入金融資產$2,000,000，手續費$6,000（$2,000,000×3‰）選擇認列為當期費用（亦得列入透過損益按公允價值衡量之金融資產之原始成本）。

20X1/12/31 原始認列時指定為透過損益按公允價值衡量之金融資產 1

85,620


85,620

說明：選擇不以有效利息法攤銷，並認列金融資產公允價值上升利益$85,620（$2,085,620－$2,000,000）。

1本釋例對分類為「原始認列時指定為透過損益按公允價值衡量之金融資產」之金融工具不另設評價科目。


82,680


82,680

說明：對金融資產按公允價值再衡量並認列利益$82,680（$2,168,300－

$2,085,620）。


30

情況一情況一情況一情況一執行轉換權執行轉換權執行轉換權執行轉換權

20X3年 5月 1日，乙公司決定不賣回公司債。20X3年 12月 31日轉換公司債之公允價值為$2,456,460，乙公司相關分錄如下：


288,160


說明：認列金融資產公允價值上升利益$288,160（$2,456,460－$2,168,300）。20X4年 1月 1日，乙公司將所持有之公司債全數轉換為丙公司普通股，當日之轉換價格為每股$40，共轉換 50,000 股。當日轉換公司債之評價結果與 20X3 年 12月 31 日相同，丙公司普通股之公允價值為每股$52。乙公司將丙公司普通股分類為備供出售金融資產，其相關分錄如下：

20X4/1/1 備供出售金融資產—股票 2,600,000


2,456,460


說明：依公允價值認列投資丙公司普通股$2,600,000（$52×50,000），同時除列相關金融資產，並認列處分投資利益$143,540（$2,600,000－$675,360－$1,781,100）。

情況二情況二情況二情況二賣回賣回賣回賣回公司債公司債公司債公司債

20X3年 5月 1日公司債之估計公允價值為$2,205,000。乙公司決定賣回全數公司債，其相關分錄如下：


36,700


說明：對選擇權按公允價值再衡量，並認列利益$36,700（$2,205,000－

$2,168,300）。

20X3/5/1 現金 2,205,000


2,205,000

說明：執行公司債賣回權。


31

釋例十七釋例十七釋例十七釋例十七複合嵌入式衍生工具複合嵌入式衍生工具複合嵌入式衍生工具複合嵌入式衍生工具（（（（IAS39.AG29‐‐‐‐IAS39.AG30））））情況同釋例十五，惟假設該可轉換公司債投資無活絡市場公開報價，而丙公司普通股有活絡市場公開報價，乙公司將債券組成部分分類為放款及應收款（以無活絡市場之債券投資之會計科目列示），其相關分錄如下：


無活絡市場之債券投資 1,571,753

手續費 1,299

現金 2,006,000

說明：認列購入持有供交易衍生工具$432,948及屬放款及應收款之公司債 $1,567,052 （ $2,000,000 － $432,948 ）。手續費 $6,000 （$2,000,000×3‰）按原始認列金額比例分攤，屬持有供交易衍生工具之部分$1,299 （$6,000×$432,948÷$2,000,000）選擇認列為當期費用（亦得列入持有供交易之金融資產之原始成本），屬放款及應收款之部分$4,701（$6,000×$1,567,052÷$2,000,000）則列為原始成本。公司債之有效利率為 4.94%（5 753,571,1$000,000,2$ ÷ －1）。



說明：對選擇權按公允價值再衡量並認列利益$4,372（$437,320－$432,948）。

20X2/12/31 無活絡市場之債券投資 51,763

利息收入 51,763

說明：攤銷公司債折價$51,763（$1,571,753×4.94%×8÷12）。



11,580


20X2/12/31 無活絡市場之債券投資 80,202

利息收入 80,202

說明：攤銷公司債折價$80,202（$1,571,753×4.94%×4÷12＋$1,649,398

×4.94%×8÷12）。

情況一情況一情況一情況一執行轉換權執行轉換權執行轉換權執行轉換權

20X3年 5月 1日，乙公司決定不賣回公司債。20X3年 12月 31日轉換權之公


32

允價值為$675,360，乙公司相關分錄如下：



226,460


20X3/12/31 無活絡市場之債券投資 84,164

利息收入 84,164

說明：攤銷公司債折價$84,164（$1,649,398×4.94%×4÷12＋$1,730,878

×4.94%×8÷12）。

20X4年 1月 1日，乙公司將所持有之公司債全數轉換為丙公司普通股，當日之轉換價格為每股$40，共轉換 50,000 股。當日轉換公司債之評價結果與 20X3 年 12月 31 日相同，丙公司普通股之公允價值為每股$52。乙公司將丙公司普通股分類為備供出售金融資產，其相關分錄如下：

20X4/1/1 備供出售金融資產—股票 2,600,000




說明：依公允價值認列投資丙公司普通股$2,600,000（$52×50,000），同時除列相關選擇權及公司債項目，並認列處分投資利益$136,758（$2,600,000－$675,360－$1,787,882）。

情況二情況二情況二情況二賣回公司債賣回公司債賣回公司債賣回公司債

20X3年 5月 1日複合嵌入式衍生工具之估計公允價值為$458,500，公司債之估計公允價值為$1,746,500。乙公司決定賣回全數公司債，其相關分錄如下：

20X3/5/1 無活絡市場之債券投資 27,160

利息收入 27,160

說明：攤銷公司債折價$27,160（$1,649,398×4.94%×4÷12）。



9,600

說明：對選擇權按公允價值再衡量，並認列利益$9,600（$458,500－$448,900）。


33

20X3/5/1 現金 2,205,000




說明：執行公司債賣回權，並認列處分利益$15,622。

釋例十八釋例十八釋例十八釋例十八附可分離認股權公司債持有人之會計處理附可分離認股權公司債持有人之會計處理附可分離認股權公司債持有人之會計處理附可分離認股權公司債持有人之會計處理

（（（（IAS39.10））））丁公司為充分運用其剩餘營運資金，而於 20X1 年 1 月 1 日按面額購入戊公司之附可分離式認股權五年期公司債 20張（每張票面金額$100,000，票面利率為年息5%，每年 12月 31日付息，並附每單位得依每股$20認購戊公司普通股一股之認股權 1,000單位，每單位認股權之市價為$5）。丁公司另支付 5‰之手續費。因戊公司公司債所附認股權可單獨移轉，故非屬嵌入式衍生工具。丁公司將公司債分類為持有至到期日之投資，認股權則分類為持有供交易之金融資產。20X1年 12月 31日認股權每單位市價為$4.5。丁公司於 20X2年 2月 1日出售 5,000單位認股權，出售價格為每單位$4.6。丁公司另於 20X2 年 12 月 31 日行使 14,000 單位認股權（當時認股權每單位市價為$5.2），以每股$20 認購戊公司股票（當日戊公司股票市價為每股$25），共支付現金$280,000，丁公司將該股票分類為備供出售金融資產。丁公司對前述交易之相關分錄如下：

20X1/1/1 持有供交易之金融資產—認股權 100,000

持有至到期日金融資產—公司債 1,909,500

手續費 500

現金 2,010,000

說明：認列購入持有供交易衍生工具$100,000 及持有至到期日公司債$1,900,000 （ $2,000,000 － $100,000 ）。手續費 $10,000（$2,000,000×5‰）按原始認列金額比例分攤，屬持有供交易衍生工具之部分$500 （$10,000×$100,000÷$2,000,000）選擇認列為當期費用（亦得列入持有供交易之金融資產之原始成本），屬持有至到期日公司債之部分$9,500（$10,000×$1,900,000÷$2,000,000）則列為原始成本。公司債之有效利率為 6.08%。


持有供交易之金融資產—認股權 10,000

說明：認列選擇權公允價值下跌之損失$10,000〔20,000×（$5－$4.5）〕。


34

20X1/12/31 現金 100,000


利息收入 116,098

說明：收到公司債利息，認列利息收入並攤銷公司債折價$16,098（$1,909,500×6.08%－$100,000）。

20X2/2/1 持有供交易之金融資產—認股權 500

透過損益按公允價值衡量之金融資產利益 500

說明：對認股權按公允價值再衡量並認列利益$500〔5,000×（$4.6－$4.5）〕。

20X2/2/1 現金 23,000


說明：除列出售之選擇權。

20X2/12/31 持有供交易之金融資產—認股權 10,500


10,500

說明：認列選擇權公允價值上升之利益$10,500〔15,000×（$5.2－$4.5）〕。

20X2/12/31 備供出售金融資產—股票 350,000

處分投資損失 2,800


現金 280,000

說明：按公允價值認列認購之戊公司股票$350,000（$25×14,000），並除列已行使之認股權。

20X2/12/31 現金 100,000


利息收入 117,076

說明：收到公司債利息，認列利息收入並攤銷公司債折價$17,076（$1,925,598×6.08%－$100,000）。


35

丁公司對所持有之公司債採有效利息法之攤銷如下：年度

期初帳面金額A

利息收入 B＝A×6.08%

收取之金額 C＝$100,000×5%×20

折價攤銷數

D＝B－C

期末帳面金額

E＝A＋D

20X1 $1,909,500 $116,098 $100,000 $16,098 $1,925,598

20X2 1,925,598 117,076 100,000 17,076 1,942,674

20X3 1,942,674 118,115 100,000 18,115 1,960,789

20X4 1,960,789 119,216 100,000 19,216 1,980,005

20X5 1,980,005 119,9951 100,000 19,995 2,000,000 1含尾差調整。

釋例十九釋例十九釋例十九釋例十九嵌入式選擇權衍生工具嵌入式選擇權衍生工具嵌入式選擇權衍生工具嵌入式選擇權衍生工具（（（（IAS39.11‐‐‐‐IAS39.12））））甲公司於 20X1年 3月 1日投資乙銀行發行之金融商品共計$200,000。該商品之連結標的為台灣證券交易所發行量加權股價指數，保本率 90%，參與率 100%（即加權股價上漲享受 1倍參與率，下跌則保本 90%），到期日為 20X1年 6月 30日，到期金額為「契約本金×（保本率＋參與率×Max〔（到期日加權股價指數－起始日加權股價指數）÷起始日加權股價指數，$0〕）」。3月 1日之加權股價指數為 7000點。該商品係債券與選擇權（乙銀行發行）之組合，相同條件之選擇權於活絡市場交易之權利金價格為$23,000，惟該類似債券之投資並無活絡市場。甲公司相關分錄如下：


無活絡市場之債券投資 177,000

現金 200,000

說明：依 IAS39 第 11 段之規定，該選擇權應與主契約分離，並按其公允價值$23,000認列為持有供交易之金融資產。

情況一情況一情況一情況一若 20X1年 6月 30日加權股價指數為 6800點，則甲公司之相關分錄如下：



說明：對選擇權按公允價值再衡量，因 20X1年 6月 30日加權股價指數為 6800點，選擇權到期之公允價值為$0，故認列損失$23,000。

現金 180,000


利息收入 3,000

說明：收到乙銀行所支付之現金$180,000（$200,000×90%），並認列利


36

息收入$3,000（$180,000－$177,000）。

情況二情況二情況二情況二若 20X1年 6月 30日加權股價指數為 7840點，則甲公司之相關分錄如下：



1,000

說明：對選擇權按公允價值再衡量，因 20X1年 6月 30日加權股價指數為 7840 點，選擇權到期之公允價值為$24,000〔$200,000×100%×（840÷7,000）〕，故認列利益$1,000。

現金 204,000



利息收入 3,000

說明：收到乙銀行所支付之現金 $204,000〔 $200,000×（ 90%＋

100%×840÷7,000）〕，並認列利息收入$3,000（$180,000－$177,000）。釋例二十釋例二十釋例二十釋例二十金融負債之原始認列及後續衡量金融負債之原始認列及後續衡量金融負債之原始認列及後續衡量金融負債之原始認列及後續衡量（（（（IAS39.43、、、、

IAS39.47、、、、IAS39.55‐‐‐‐IAS39.56））））甲公司於 20X1年 1月 1日平價發行面額$50,000,000之五年期可賣回轉換公司債，票面利率 0%，另支付證券商承銷費用為 3‰。該債券之持有人得於債券發行日起滿六個月後至到期日前 10日止，隨時請求以每股 40元，將債券轉換為甲公司普通股，並得於 20X4年 12月 31日要求甲公司按債券面額加計 4.25%贖回公司債。發行時依評價方法估計之不可轉換及不可賣回之相同條件公司債公允價值為$45,090,286。假設該公司債無轉換權之情況下，嵌入式賣回選擇權之公允價值為$1,082,370。甲公司發行之公司債係一債券、嵌入式轉換選擇權及嵌入式賣回選擇權之組合。因轉換選擇權經判斷屬權益，故甲公司將轉換選擇權分類為權益，經判斷賣回選擇權之經濟特性及風險與主契約並非緊密關聯，故將賣回選擇權分類為持有供交易之金融負債，公司債則按攤銷後成本衡量。


37

甲公司原始對所發行之公司債採有效利息法之攤銷如下：年度

期初帳面金額

A

利息費用

B＝A×2.15%

期末帳面金額

C＝A＋B

20X1 44,955,015 966,533 45,921,548

20X2 45,921,548 987,313 46,908,861

20X3 46,908,861 1,008,541 47,917,402

20X4 47,917,402 1,030,224 48,947,626

20X5 48,947,626 1,052,374 50,000,000 甲公司公司債賣回權之公允價值資訊如下：

賣回權公允價值

20X1/12/31 $1,093,300

20X2/12/31 $1,122,250

20X3/6/30 $1,143,529

20X3/12/31 $696,117

20X4/12/31 $700,000

20X3年 6月 30日，部分持有人要求將面額$20,000,000之公司債轉換為甲公司普通股 500,000股（每股面額$10）。甲公司其餘公司債持有人並未於 20X4年 12月31日行使賣回權，其於 20X5年 12月 21日以前亦未行使轉換權。甲公司相關分錄如下：

20X1/1/1 現金 49,850,000

手續費 3,247

應付公司債折價 5,044,985

持有供交易之金融負債—選擇權 1,082,370

應付公司債 50,000,000

資本公積—認股權 3,815,862


38

說明：認列發行持有供交易衍生工具金融負債$1,082,370、公司債負債$45,090,286 及屬權益之轉換選擇權$3,827,344（$50,000,000－$1,082,370－$45,090,286）。承銷費用$150,000（$50,000,000×3‰）按原始認列金額比例分攤，屬持有供交易衍生工具金融負債之部分$3,247（$150,000×$1,082,370÷$50,000,000）認列為當期費用，屬公司債部分$135,271（$150,000×$45,090,286÷$50,000,000）則列為應付公司債原始成本之減項，屬轉換選擇權之部分$11,482（$150,000×$3,827,344÷$50,000,000）則列為權益之減項。分攤交易成本後，應付公司債之有效利率為 2.15%（5 015,955,44$000,000,50$ ÷ －1）。

20X1/12/31 利息費用 966,533

應付公司債折價 966,533

說明：攤銷應付公司債折價$966,533（$44,955,015×2.15%）。

20X1/12/31 透過損益按公允價值衡量之金融負債損失 10,930

持有供交易之金融負債—選擇權 10,930

說明：認列賣回選擇權公允價值變動之損失（$1,093,300－$1,082,370）。

20X2/12/31 利息費用 987,313


說明：攤銷應付公司債折價$987,313（$45,921,548×2.15%）。



說明：認列賣回選擇權公允價值變動之損失（$1,122,250－$1,093,300）。

20X3年 6月 30日甲公司相關會計分錄如下：

20X3/6/30 利息費用 201,708


說明：攤銷持有人要求轉換為普通股之公司債$20,000,000之應付公司債折價$201,708（$1,008,541×2/5÷2）。



說明：認列持有人要求轉換為普通股之公司債$20,000,000 之相應賣回選擇權公允價值變動之損失（（$1,143,529－$1,122,250）×2/5）。


39

應付公司債 20,000,000

資本公積—認股權 1,526,345


應付公司債折價 1,034,748

普通股股本 5,000,000

資本公積—轉換公司債轉換溢價 15,949,009

說明：除列已轉換為普通股之公司債$20,000,000及相應之應付公司債折價$1,034,748（（$5,044,985－$966,533－$987,313）×2/5－$1,008,541×2/5÷2），並以應付公司債、賣回權及認股權之帳面金額合計數 $20,949,009（（ $20,000,000－ $1,034,748）＋$1,143,529×2/5＋$3,815,862×2/5），作為發行普通股之入帳基礎。

20X3/12/31 利息費用 605,125


說明：攤銷應付公司債折價$605,125（$1,008,541×3/5）。

透過損益按公允價值衡量之金融負債損失 22,767


說明：認列賣回選擇權公允價值變動之損失（ $696,117－$1,122,250×3/5）。

20X4/12/31 利息費用 618,134


說明：攤銷應付公司債折價（$1,030,224×3/5）。



說明：認列賣回選擇權公允價值變動之損失（$700,000－$696,117）。

20X4/12/31 持有供交易之金融負債—選擇權 700,000

透過損益按公允價值衡量之金融負債利益

700,000

說明：因賣回權已逾期失效，故將賣回權負債之帳面金額全數認列於損益。

20X5/12/22 資本公積—認股權 2,289,517

資本公積—已失效認股權 2,289,517


40

說明：將逾期失效之轉換權轉列為「資本公積—已失效認股權」$2,289,517（$3,815,862×3/5）。

釋例二十一釋例二十一釋例二十一釋例二十一金融資產符合除列之移轉金融資產符合除列之移轉金融資產符合除列之移轉金融資產符合除列之移轉（（（（IAS39.17‐‐‐‐IAS39.21

、、、、IAS39.24‐‐‐‐IAS39.28及及及及 IAS39.AG39））））甲公司於 20X1年 7月 1日出售一筆應收款項予乙公司，取得現金$6,300,000，該應收款項按攤銷後成本衡量，其帳面金額為$6,000,000，公允價值為$6,600,000。甲公司未保留服務責任亦未承擔任何追索權，但取得向乙公司再買回該應收款項之選擇權，買回之價格為買回當時該應收款項之公允價值，該選擇權之公允價值為$420,000。依 IAS39第 18、20段(a)及 AG39段之規定，甲公司移轉該應收款項所有權之幾乎所有風險及報酬，故應除列該資產。甲公司應依 IAS39第 26段之規定，將已移轉金融資產帳面金額與所收取之對價（包含任何取得之新資產減除任何承擔之新負債）間之差額認列於損益。甲公司於 20X1年 7月 1日應作分錄如下：

20X1/7/1 現金 6,300,000

持有供交易之金融資產—買回選擇權 420,000

應收款項 6,000,000

處分金融資產利益 720,000

說明：將所移轉之金融資產帳面金額$6,000,000 與所收取對價$6,720,000（$6,300,000＋$420,000）間之差額認列於損益。

釋例二十二釋例二十二釋例二十二釋例二十二金融資產不符合除列之移轉金融資產不符合除列之移轉金融資產不符合除列之移轉金融資產不符合除列之移轉（（（（IAS39.17‐‐‐‐IAS39.20

及及及及 IAS39.AG40））））甲公司於 20X1年 5月 15日出售一筆應收款項予乙公司，取得現金$5,200,000，該應收款項之帳面金額為$5,100,000，公允價值為$5,500,000。甲公司與乙公司約定將於 20X1年 12月 15日以$5,700,000買回該應收款項。依 IAS39第 AG40段之規定，出售及再買回金融資產，且再買回價格為固定價格或售價加計債權人報酬之交易顯示企業保留金融資產所有權之幾乎所有風險及報酬。另依 IAS39第 29段之規定，若一項移轉因企業保留已移轉資產所有權之幾乎所有風險及報酬致未除列，企業應持續認列該已移轉資產整體，並應將所收取之對價認列為金融負債，故甲公司不得除列已移轉金融資產而應將所收取之現金認列為金融負債。甲公司於 20X1年 5月 15日應作分錄如下：

20X1/5/15 現金 5,200,000

應付款項 5,200,000

說明：將所收取之現金認列為金融負債。


41

釋例二十三釋例二十三釋例二十三釋例二十三保留服務資產保留服務資產保留服務資產保留服務資產（（（（IAS39.24‐‐‐‐IAS39.27及及及及 IAS39.AG45））））甲公司持有$1,000,000、合約有效期間內收益率為 10%之放款。此放款於 20X1年 7月 1日之帳面金額為$980,000，備抵呆帳為$20,000（甲公司之會計政策係按放款帳面金額為基礎按特定比例提列備抵呆帳）。甲公司於 20X1年 7月 1日出售 90%之本金（含約定利息），售價為$900,000，且投資人無追索權。此部分移轉符合整體除列之所有要件，但甲公司保留服務此放款之權利並享有超額補償。甲公司於移轉日考量適當補償後之服務資產公允價值$15,000，甲公司所移轉與保留之金融資產部分公允價值與應分攤之帳面金額如下：權利公允價值佔全部公允價值百分比（%）

分攤之帳面金額（淨額）出售放款 $900,000 88.67 $868,966 保留放款 100,000 9.85 96,530 服務資產 15,000 1.48 14,504 總計 $1,015,000 100.00 $980,000

甲公司相關分錄如下：

20X1/7/1 現金 900,000

服務資產 14,504

備抵呆帳 18,000

應收款項 901,470


說明：除列已出售之放款$868,966，並認列處分利益$31,034，另將放款中屬服務資產之帳面金額$14,504轉列服務資產。備抵呆帳總額$20,000經組合評估後，依出售放款及保留放款之比例，分別將備抵呆帳分攤予出售放款$18,000及保留放款$2,000。

釋例二十四釋例二十四釋例二十四釋例二十四認列服務資產或服務負債認列服務資產或服務負債認列服務資產或服務負債認列服務資產或服務負債（（（（IAS39.24‐‐‐‐IAS39.27

及及及及 IAS39.AG45））））甲公司於 20X1年 1月 1日出售三年期之應收款項，取得現金$5,000,000，應收款項之帳面金額為$5,000,000。應收款項未來收取之服務利益及適當補償之現值如下：情況一二三服務利益 $400,000 $200,000 $100,000 適當補償 $200,000 $200,000 $200,000


42

情況一情況一情況一情況一甲公司因預期將收取之費用高於該服務之足額補償，故依 IAS39 第 24 段之規定，甲公司應按該較大金融資產帳面金額之分攤為基礎所決定之金額認列服務資產，其公允價值為$200,000（$400,000－$200,000）服務資產應分攤之帳面金額為：$5,000,000×$200,000

$5,000,000 $200,000+

＝$192,308

情況二情況二情況二情況二甲公司因預期將收取之費用與該服務之足額補償相等，故無須認列服務資產或服務負債。

情況三情況三情況三情況三甲公司因預期收取之費用不足以補償企業履行該服務，故應依 IAS39第 24段之規定認列服務負債。服務負債應以其公允價值入帳，其公允價值為$100,000（$200,000－$100,000）。

釋例二十五釋例二十五釋例二十五釋例二十五認列服務資產或服務負債認列服務資產或服務負債認列服務資產或服務負債認列服務資產或服務負債（（（（IAS39.24‐‐‐‐IAS39.28））））甲公司於 20X1 年 3 月 1 日將 90%之應收款項出售予乙公司，取得現金$6,930,000，甲公司將持續提供相關服務。此應收款項之帳面金額為$7,000,000，公允價值為$7,700,000。甲公司預期將收取之費用與該服務之足額補償相等，故無須認列服務資產或服務負債。依 IAS39第 27段之規定，甲公司 20X1年 3月 1日應作分錄如下：

20X1/3/1 現金 6,930,000

應收款項 6,300,000


說明：出售應收款項公允價值之百分比為 90%（$6,930,000÷$7,700,000），出售應收款項分攤之帳面金額為$6,300,000（90%×$7,000,000），出售利益＝出售價款－應收款項帳面金額＝$6,930,000－$6,300,000＝$630,000。

釋例二十六釋例二十六釋例二十六釋例二十六分割利息債券應收款分割利息債券應收款分割利息債券應收款分割利息債券應收款（（（（IAS39.24‐‐‐‐IAS39.27及及及及

IAS39.AG45））））甲公司有一筆九年期，利率 10%之應收款項，於 20X1 年 9 月 1 日將本金$5,000,000 及利率 8%之利息出售予乙公司，取得現金$5,000,000。甲公司將持續提供相關服務，依合約規定以未出售利息之半數作為提供服務之報酬，另一半未出售


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利息則視為分割利息債券應收款。應收款項（含服務資產及分割利息債券應收款）於移轉日之公允價值為$5,500,000，服務資產之公允價值為$200,000，分割利息債券應收款之公允價值為$300,000。依 IAS39第 27及 AG45段之規定，企業於服務合約終止或移轉時將放棄之利息部分，應分攤予服務資產或服務負債；企業於服務合約終止或移轉時不放棄之利息部分，則為分割利息債券應收款，且企業應採用服務資產及分割利息債券應收款之公允價值，將應收款之帳面金額分攤予除列資產部分及持續認列資產部分。甲公司 20X1 年 9 月 1 日針對出售部分及保留部分應作分錄如下：

20X1/9/1 現金 5,000,000 （出售部分）應收款項 4,545,455


說明：除列出售應收款項帳面金額分攤數並認列處分損益＝$5,000,000×000,500,5$

000,000,5$ ＝$4,545,455

20X1/9/1 服務資產 181,818 （保留部分）分割利息債券應收款 272,727

應收款項 454,545

說明：認列保留之服務資產及分割利息債券應收款之帳面金額分攤數服務資產＝$5,000,000×000,500,5$

000,200$ ＝$181,818 分割利息債券應收款＝$5,000,000×000,500,5$

000,300$ ＝$272,727

釋例二十七釋例二十七釋例二十七釋例二十七證券化交易證券化交易證券化交易證券化交易（（（（IAS39.28、、、、IAS39.AG49‐‐‐‐IAS39.AG51））））甲公司於 20X1年 12月 1日，將利率 6%之應收款項$400,000,000交付信託予乙公司，並由乙公司擔任服務機構。乙公司於 20X1年 12月 15日發行二種受益證券，分別為：○1 首順位受益證券，金額$380,000,000，票面利率 3.5%，5年期，按面額全數賣出，取得現金$380,000,000 並交付予甲公司；○2 次順位受益證券，金額$20,000,000，5 年期，甲公司保留次順位受益證券。乙公司應就所收到之利息支付所有相關費用（稅捐及服務費等）及投資人利息（包含次順位受益證券持有人）；就所收到之本金，優先償還首順位受益證券之本金。甲公司對○1 首順位受益證券已移轉幾乎所有之風險及報酬，惟對○2 次順位受益證券仍保留幾乎所有風險及報酬。

情況一情況一情況一情況一次順位受益證券之公允價值無法可靠衡量次順位受益證券之公允價值無法可靠衡量次順位受益證券之公允價值無法可靠衡量次順位受益證券之公允價值無法可靠衡量次順位受益證券因承擔原應收款項之所有信用風險，故估計其公允價值時，除考量稅捐與服務費等費用外，另應考量債務人之違約及提前還款等風險。甲公司因


44

無法可靠衡量債務人未來之違約及提前還款等情況，故未能合理估計次順位受益證券之公允價值。依 IAS39第 28段之規定，若無報價或最近市場交易可支持持續認列部分之公允價值，其公允價值之最佳估計係較大金融資產整體之公允價值與向受讓人收取除列部分之對價間之差額。假設經評估整體應收款項之公允價值與其帳面金額相等，甲公司於 20X1年 12月 31日應作分錄如下：

20X1/12/31 現金 380,000,000

受益證券—次順位 1 20,000,000

應收款項 400,000,000

說明：依金融資產整體之公允價值與向受讓人收取對價間之差額認列持續參與部分。

1次順位受益證券雖係保留權利，但因承擔原應收款項之所有違約及提前還款等風險，故以「受益證券—次順位」科目列帳。

情況二情況二情況二情況二次順位受益證券之公允價值能可靠衡量次順位受益證券之公允價值能可靠衡量次順位受益證券之公允價值能可靠衡量次順位受益證券之公允價值能可靠衡量甲公司謹慎考量債務人之違約及提前還款等風險後，估計次順位受益證券於20X1年 12月 31日之公允價值為$21,000,000。甲公司於 20X1年 12月 31日應作分錄如下：

20X1/12/31 現金 380,000,000

受益證券—次順位 20,947,631

應收款項 400,000,000


說明：證券化所得價款＝$380,000,000，相關帳面金額之分攤如下：受益證券—首順位＝$400,000,000×000,000,21$000,000,380$

000,000,380$

+

＝$379,052,369 受益證券—次順位＝$400,000,000×000,000,21$000,000,380$

000,000,21$

+

＝$20,947,631 認列證券化利益$947,631（$380,000,000－$379,052,369）。

釋例二十八釋例二十八釋例二十八釋例二十八以保證形式持續參與已移轉資產以保證形式持續參與已移轉資產以保證形式持續參與已移轉資產以保證形式持續參與已移轉資產（（（（IAS39.30‐‐‐‐

IAS39.34、、、、IAS39.36及及及及 IAS39.AG48））））甲公司於 20X1年 1月 1日將透過損益按公允價值衡量之債券投資$1,000,000售予乙公司，並提供最高賠償$80,000之違約損失保證。該債券將於 20X1年 12月 31日到期。出售日該保證之公允價值為$50,000。乙公司共支付$1,050,000 予甲公司。


45

甲公司同時與乙公司約定，乙公司不得再將該債券出售予他人。由於甲公司並未移轉或保留該債券投資之幾乎所有風險及報酬，且乙公司無法自由出售債券使甲公司仍保留控制，因此甲公司應持續認列金融資產之持續參與部分及相關負債。甲公司持續參與之方式為提供財務保證，其持續參與範圍為移轉資產帳面金額$1,000,000與保證金額$80,000之孰低者，故應為$80,000。依 IAS39第 31段之規定，已移轉資產及相關負債應按反映企業所保留權利及義務之基礎衡量。為使已移轉資產及相關負債之淨帳面金額等於企業所保留權利及義務之公允價值，即保證負債之公允價值$50,000，甲公司應認列相關負債$130,000（$80,000+$50,000）。

20X1/1/1 現金 1,050,000


財務保證負債 50,000

持續參與相關負債 80,000

說明：除列未持續參與之金融資產部分$920,000（$1,000,000－$80,000），並按公允價值認列新承擔之財務保證負債。

20X1/12/31 財務保證負債 50,000

保證收入 50,000

說明：依國際會計準則第 18號「收入」之規定認列保證收入。

情況一情況一情況一情況一於 20X1/12/31，財務保證未動用。

20X1/12/31 持續參與相關負債 80,000


說明：除列已消滅之財務保證負債與持續參與之金融資產。

情況二情況二情況二情況二於 20X1/12/31，甲公司因財務保證另支付$80,000。

20X1/12/31 持續參與相關負債 80,000

財務保證損失 80,000


現金 80,000

說明：除列已消滅之持續參與相關負債及持續參與之金融資產，並將財務保證支出認列於損益。


46

釋例二十九釋例二十九釋例二十九釋例二十九債務整理債務整理債務整理債務整理（（（（IAS39.25‐‐‐‐IAS39.26））））

情況一情況一情況一情況一發行權益債券以清償債務發行權益債券以清償債務發行權益債券以清償債務發行權益債券以清償債務甲公司持有對乙公司之應收帳款$1,000,000。乙公司因財務困難，於 20X1年 12月 31日進行債務整理，甲公司同意乙公司以增發普通股 100,000股抵償全部債權。普通股每股面額$10，公允價值每股$8。甲公司已就該應收帳款提列備抵呆帳$100,000，並將乙公司股票投資分類為備供出售金融資產。甲公司分錄如下：

20X1/12/31 備供出售金融資產 800,000

備抵呆帳 100,000

呆帳費用 100,000

應收帳款 1,000,000

說明：除列已清償之債權並按公允價值認列取得之股票投資$800,000（100,000×$8），債權帳面金額與股票投資公允價值間之差額則認列為呆帳費用。乙公司分錄如下：

20X1/12/31 應付帳款 1,000,000

資本公積—發行溢價 200,000

普通股股本 1,000,000

債務整理利益 200,000

說明：除列所清償之債務並依發行面額認列普通股股本，並依債務帳面金額與所發行股票公允價值間之差額認列債務整理利益。普通股面額與公允價值間之差額應借記同類資本公積（發行溢價），如有不足則借記保留盈餘。

情況二情況二情況二情況二移轉固定資產以清償債務移轉固定資產以清償債務移轉固定資產以清償債務移轉固定資產以清償債務甲公司持有對乙公司之應收帳款$1,000,000。乙公司因財務困難，於 20X1年 12月 31日進行債務整理，甲公司同意乙公司以其舊機器一部抵償全部債權，該機器之成本為$3,000,000，已提列折舊$1,800,000，公允價值為$850,000。甲公司已就該應收帳款提列備抵呆帳$100,000。甲公司分錄如下：


47

20X1/12/31 機器設備 850,000

備抵呆帳 100,000

呆帳費用 50,000

應收帳款 1,000,000

說明：除列已清償之債權並認列取得之機器設備，應收帳款帳面金額與機器設備公允價值間之差額認列為呆帳費用。乙公司分錄如下：

20X1/12/31 應付帳款 1,000,000

累計折舊—機器設備 1,800,000

處分機器設備損失 350,000

機器設備 3,000,000


說明：除列所清償之債務及移轉之機器設備，並依應付帳款帳面金額與機器設備公允價值間之差額認列債務整理利益$150,000（$1,000,000－$850,000）。機器設備帳面金額與公允價值間之差額應認列處分機器設備損失$350,000（$1,200,000－$850,000）。

釋例三十釋例三十釋例三十釋例三十金融負債之條款修金融負債之條款修金融負債之條款修金融負債之條款修改改改改（（（（IAS39.40、、、、IAS39.63及及及及

IAS39.AG62））））甲公司於 20X0年 1月 1日向乙公司借款$30,000,000，利率固定為 5%，每年 12月 31日付息一次，該借款於 20X4年 12月 31日到期。甲公司計算該借款之有效利率為 5%，並將其認列為「長期借款」。惟甲公司因營運情況不佳，財務開始出現困難，已無力依約按時支付借款利息。

情況一情況一情況一情況一債務條款修改導致原始債務合約消滅債務條款修改導致原始債務合約消滅債務條款修改導致原始債務合約消滅債務條款修改導致原始債務合約消滅

乙公司於 20X2 年 1 月 1 日同意將借款利率降為 3%，到期日延至 20X7 年 12月 31 日，並免除積欠利息$1,500,000。甲公司發生支付予第三人之相關協商成本$100,000。原借款條款及新借款條款之現金流量依原始有效利率 5%折現後之現值（包含協商成本）分別為$31,500,000及$27,054,585（$26,954,585＋$100,000），差異達 14.1%〔（$31,500,000－$27,054,585）÷$31,500,000〕。依 IAS39第 AG62段之規定，若新合約條款之現金流量折現值與原始金融負債之剩餘現金流量折現值間至少有10%之差異，則其條款具重大差異。因此，該借款之條款已具重大差異，甲公司應視為原借款已消滅，並依公允價值認列新借款。當時相同條件借款之市場利率為10%。依 IAS39第 40段之規定，對現有金融負債之全部或部分條款作重大修改應按原始金融負債之消滅及新金融負債之認列處理。甲公司相關分錄如下：


48

20X2/1/1 應付利息 1,500,000

長期借款（舊） 30,000,000

現金 100,000

長期借款（新） 20,853,953

債務整理利益 10,546,047

說明：除列原負債並依公允價值$20,853,953（$30,000,000×3%×P6,10%＋$30,000,000×p6,10%）認列新長期借款及所支付之協商成本，差額認列為債務整理利益$10,546,047（$30,000,000＋$1,500,000－$20,853,953－$100,000）。

20X2/12/31 利息費用 2,085,395

長期借款（新） 1,185,395

現金 900,000

說明：支付利息$900,000（$30,000,000×3%），並認列利息費用$2,085,395（ $20,853,953×10%）及攤銷折價 $1,185,395（ $2,085,395－$900,000）。因財務困難之放款條款協商係放款發生減損之客觀證據，依 IAS39第 63段之規定，乙公司應按條款修改前之原始有效利率 5%衡量減損（假設原已認列備抵呆帳

$2,000,000），其分錄如下：

20X2/1/1 呆帳費用 2,545,415

備抵呆帳 1,045,415

應收利息 1,500,000

說明：除列所免除之應收利息，並認列呆帳費用$2,545,415 〔（$30,000,000－$26,954,585－$2,000,000）＋$1,500,000〕。

20X2/12/31 現金 900,000

備抵呆帳 447,729

利息收入 1,347,729

說明：收取利息$900,000（$30,000,000×3%），認列利息收入$1,347,729（ $26,954,585×5%）並以調整備抵呆帳之方式攤銷折價$447,729 （$1,347,729－$900,000）。

情況二情況二情況二情況二債務條款修改並未導致原始債務合約消滅債務條款修改並未導致原始債務合約消滅債務條款修改並未導致原始債務合約消滅債務條款修改並未導致原始債務合約消滅

乙公司於 20X2年 1月 1日同意將借款利率降為 4%，到期日不變，並免除積欠利息$1,500,000。甲公司發生支付予第三人之相關協商成本$100,000。原借款條款及新借款條款之現金流量依原始有效利率 5%折現後之現值（包含協商成本）分別為$31,500,000 及$29,283,026（$29,183,026＋$100,000），差異達 7.04%〔（$31,500,000


49

－$29,283,026）÷$31,500,000〕。依 IAS39第 AG62段之規定，若新合約條款之現金流量折現值與原始金融負債之剩餘現金流量折現值間至少有 10%之差異，則其條款具重大差異。因此，該借款之條款並未作重大修改。甲公司依協商後條款重新計算該債務之有效利率為 2.37%。依 IAS39 第 AG62 段之規定，若債務工具之交換或修改不按消滅處理，則所發生之成本或費用應作為負債帳面金額之調整，並於修改後負債之剩餘期間攤銷。甲公司相關分錄如下：

20X2/1/1 應付利息 1,500,000

現金 100,000

長期借款 1,400,000

說明：將免除之應付利息及支付之協商成本轉入長期借款。

20X2/12/31 利息費用 744,180

長期借款 455,820

現金 1,200,000

說明：支付利息$1,200,000（$30,000,000×4%），並認列利息費用$744,180（$31,400,000×2.37%）及攤銷長期借款$455,820（$1,200,000－$744,180）。因財務困難之放款條款協商係放款發生減損之客觀證據，依 IAS39第 63段之規定，乙公司應按條款修改前之原始有效利率 5%衡量減損（假設原已認列備抵呆帳

$2,000,000），其分錄如下：

20X2/1/1 呆帳費用 316,974

備抵呆帳 1,183,026

應收利息 1,500,000

說明：除列所免除之應收利息，並認列呆帳費用$316,974 〔（$30,000,000－$29,183,026－$2,000,000）＋$1,500,000〕。

20X2/12/31 現金 1,200,000

備抵呆帳 259,151

利息收入 1,459,151

說明：收取利息$1,200,000（$30,000,000×4%），認列利息收入$1,459,151（ $29,183,026×5%）並以調整備抵呆帳之方式攤銷折價$259,151（$1,459,151－$1,200,000）。

情情情情況三況三況三況三債務條款修改並未導致原始債務合約消滅債務條款修改並未導致原始債務合約消滅債務條款修改並未導致原始債務合約消滅債務條款修改並未導致原始債務合約消滅，，，，惟有效利率為負值惟有效利率為負值惟有效利率為負值惟有效利率為負值

乙公司於 20X4年 1月 1日同意將借款利率降為 2.4%，到期日延後至 20X5年12月 31日，並免除積欠利息$1,500,000。原借款條款及新借款條款之現金流量依原


50

始有效利率 5%折現後之現值分別為$31,500,000 及$28,549,660，差異達 9.4%〔（$31,500,000－$28,549,660）÷$31,500,000〕。依 IAS39第 AG62段之規定，若新合約條款之現金流量折現值與原始金融負債之剩餘現金流量折現值間至少有 10%之差異，則其條款具重大差異。因此，該借款之條款並未作重大修改，但依協商後條款重新計算該債務之有效利率為負值，故甲公司應將未來現金流量之未折現值合計數與債務帳面金額間之差額認列為當期利益，未來有效利率則為 0%。甲公司相關分錄如下：

20X4/1/1 應付利息 1,500,000

長期借款 1,440,000


說明：認列債務整理利益$60,000（$30,000,000＋$1,500,000－

$30,000,000×2.4%×2－$30,000,000），並將免除之應付利息轉入長期借款。

20X4/12/31 長期借款 720,000

現金 720,000

說明：支付利息 $720,000（ $30,000,000×2.4%）並攤銷長期借款$720,000，利息費用為$0。因財務困難之放款條款協商係放款發生減損之客觀證據，依 IAS39第 63段之規定，乙公司應按條款修改前之原始有效利率 5%衡量減損（假設原已認列備抵呆帳

$2,000,000），其分錄如下：

20X4/1/1 呆帳費用 950,340

備抵呆帳 549,660

應收利息 1,500,000

說明：除列所免除之應收利息，並認列呆帳費用$950,340 〔（$30,000,000－$28,549,660－$2,000,000）＋$1,500,000〕。

20X4/12/31 現金 720,000

備抵呆帳 707,483

利息收入 1,427,483

說明：收取利息$720,000（$30,000,000×2.4%），認列利息收入$1,427,483（$28,549,660×5%）並以調整備抵呆帳之方式攤銷折價$707,483（$1,427,483－$720,000）。


51

釋例三十一釋例三十一釋例三十一釋例三十一公允價值避險之避險有效性測試公允價值避險之避險有效性測試公允價值避險之避險有效性測試公允價值避險之避險有效性測試（（（（IAS39.AG105））））甲公司於 20X1年 9月 30日帳上有面額$50,000,000之公司債投資（按面額購入，20X1年 9月 30日之市場報價 101.0099），屬備供出售金融資產，甲公司預期未來市場利率將上升，為規避此債券整體公允價值下跌之風險，於 20X1年 9月 30日放空12 口六個月後到期之公債期貨，此公債期貨每口標的債券面額$5,000,000，成交價為 116.195（此避險交易預期高度有效並符合其他避險會計之條件）。有關此公司債與公債期貨之相關資訊如下表：

公司債公債期貨金融工具面額 $50,000,000 $60,000,000

20X1/9/30報價或成交價 101.0099 116.195

20X1/12/31報價或收盤價 99.594 114.745 報價差異數 1.4159 1.45

情況一情況一情況一情況一此避險交易實際高度有效此避險交易實際高度有效此避險交易實際高度有效此避險交易實際高度有效甲公司避險交易之避險有效性於 20X1 年 12 月 31 日實際測試結果為$707,950（ $50,000,000×1.4159% ） ÷$870,000 （ $5,000,000×12×1.45% ）＝ 81.37% 或$870,000÷707,950＝122.89%，測試結果介於 80%至 125%，屬實際高度有效。甲公司 20X1年 12月 31日之相關分錄如下：

20X1/12/31 歸因於所規避風險之被避險項目之損失—公允價值避險

707,950


說明：因該避險符合避險會計之條件，故將備供出售債券公允價值變動數$707,950（$50,000,000×1.4159%）認列於當期損益。

20X1/12/31 期貨保證金 870,000

避險工具之利益—公允價值避險 870,000

說明：認列保證金帳戶增加數$870,000（$60,000,000×1.45%）於當期損益。

情況二情況二情況二情況二此避險交易實際並非高度有效此避險交易實際並非高度有效此避險交易實際並非高度有效此避險交易實際並非高度有效沿情況一，假設除公債期貨於 20X1年 12月 31日之報價為 114.545之條件與情況一不同外，其餘條件皆相同。避險有效性於 20X1年 12月 31日實際測試結果為：$707,950÷$990,000 〔 $5,000,000×12× （ 116.195% － 114.545% ）〕＝ 71.51% 或$990,000÷$707,950＝139.84%，屬避險實際非高度有效之情況。甲公司 20X1 年 12月 31日之相關分錄如下：


52


707,950


說明：因該避險不符合避險會計之條件，故將備供出售債券公允價值變動數$707,950（$50,000,000×1.4159%）認列於其他綜合損益—備供出售金融資產未實現評價損益。

20X1/12/31 期貨保證金 990,000


說明：認列期貨保證金帳戶增加數$990,000（$60,000,000×1.65%）於當期損益。

釋例三十二釋例三十二釋例三十二釋例三十二公允價值避險公允價值避險公允價值避險公允價值避險—固定利率債券之利率風險固定利率債券之利率風險固定利率債券之利率風險固定利率債券之利率風險

（（（（IAS39.31、、、、IAS39.88‐‐‐‐IAS39.89及及及及 IAS39.AG108））））

20X1年 1月 1日，甲公司發行五年期固定利率 8%之公司債$100,000,000。甲公司於發行日之信用評等為 BBB。該公司債係以平價發行，固定利率比五年期利率交換高出 150個基本點，公司債利息每年支付一次。依據甲公司之利率風險管理政策，所有債務都必須為浮動利率，無論是發行浮動利率債務，或發行固定利率債務並透過交換而成為浮動利率。依 IAS39第 81段之規定，被避險項目得僅以與其部分公允價值相關之風險作為被避險項目，惟須能衡量其有效性。本例係將被避險公司債總利率暴險中之指標利率組成部分指定為被規避之風險。為遵行該政策，甲公司於 20X1 年 1 月 1 日簽訂一利率交換合約，將公司債從固定利率轉換為浮動利率，並將交換（已辨識並記錄所有重要條件）指定為固定利率債務利率風險之公允價值避險（不擬規避信用價差風險）。此項交換為支付 LIBOR收取 6.5%固定利率之五年期合約。甲公司符合避險會計要求：

� 甲公司固定利率公司債之公允價值，將因市場利率變動而改變。若公司債提前清償，該變動對損益將造成影響。因此該公司債符合公允價值避險會計。

� 甲公司從一開始就正式記錄避險關係，並確認所有重要條件。

� 此避險關係與甲公司之風險管理政策一致。

� 甲公司透過利率交換規避總利率暴險中之指標利率組成部分。被避險項目與避險工具之主要條件相同，避險開始及其後歸因於所規避風險導致之公允價值變動可能彼此完全互抵，惟依 IAS39 第 88 段之規定，甲公司仍必須持續評估避險有效性，且於被指定避險之財務報導期間內均確定其實際為高度有效。交換合約之公允價值與公司債之帳面金額，因所規避風險導致之公允價值變動


53

如下：

20X1年 1月 1日 20X1年 6月 30日 20X1年 12月 31日發行公司債 — 5,000,000 ($3,000,000) （$105,000,000－$100,000,000）

（$102,000,000－$105,000,000）交換合約 — $5,000,000 ($3,000,000)

（$2,000,000－$5,000,000）甲公司之相關分錄如下：

20X1/1/1 現金 100,000,000

應付公司債 100,000,000

說明：記錄公司債發行（交換合約無須作分錄，因價平故公允價值為零）。


5,000,000

應付公司債 5,000,000

20X1/6/30 避險之衍生金融資產—利率交換 5,000,000

避險工具之利益—公允價值避險 5,000,000

說明：認列公司債及利率交換之公允價值變動。淨損益影響數為零，顯示交換合約之公允價值變動，完全抵銷指定被規避風險所造成之公司債公允價值變動。

20X1/12/31 應付公司債 3,000,000

歸因於所規避風險之被避險項目之損失—公允價值避險

3,000,000

20X1/12/31 避險工具之損失—公允價值避險 3,000,000

避險之衍生金融資產—利率交換 3,000,000

說明：認列公司債及利率交換之公允價值變動。淨損益影響數為零，顯示交換合約之公允價值變動，完全抵銷指定被規避風險所造成之公司債公允價值變動。甲公司之資產負債表中，公司債之帳面金額並未充分表達其公允價值，而是混合了攤銷後成本與自避險關係開始後因市場利率變動導致公允價值之變動數。由於


54

企業之信用價差未指定避險，且該公司債原始係按攤銷後成本衡量，故被避險項目因信用風險導致之公允價值變動無須處理。

釋例三十三釋例三十三釋例三十三釋例三十三公允價值避險公允價值避險公允價值避險公允價值避險—確定承諾確定承諾確定承諾確定承諾（（（（IAS39.89、、、、IAS39.93

‐‐‐‐IAS39.94及及及及 IAS39.AG108））））甲公司於 20X1年 1月 2日簽訂一確定承諾，將以現時之 20X1年 6月 30日遠期單價$310購入 10,000單位白金，甲公司同時簽訂一淨額交割之遠期合約，約定於20X1年 6月 30日以每單位$310賣出白金 10,000單位，以規避前述確定承諾之公允價值變動風險，因避險工具與被避險項目之主要條件完全相同，可推定此避險具高度有效性，假設 20X1年 3月 31 日市場之三個月期無風險利率為 6%，其他相關資訊如下：日期即期價格 6/30到期之遠期價格

20X1年 1月 2日 $300 $310

20X1年 3月 31日 $292 $297

20X1年 6月 30日 $285 — 甲公司於 20X1年 3月 31日及 6月 30日分別評估其公允價值變動，相關分錄如下：

20X1/1/2 （無須作會計分錄，但若有管理上之需要，可作備忘紀錄。）

20X1/3/31 避險之衍生金融資產—遠期合約 128,079


說明：認列遠期合約公允價值變動利益$128,079〔（$310－$297）×10,000÷（1＋6%×3÷12）〕。


128,079

其他負債—確定承諾 128,079

說明：認列確定承諾之公允價值變動損失$128,079〔（$310－$297）×10,000÷（1＋6%×3÷12）〕。



說明：對交割之遠期合約按公允價值再衡量，並認列公允價值變動利益$121,921〔（$310－$285）×10,000－$128,079〕。


55

20X1/6/30 現金 250,000

避險之衍生金融資產—遠期合約 250,000

說明：淨額交割遠期合約。


121,921


說明：認列確定承諾之公允價值變動損失$121,921〔（$310－$285）×10,000－$128,079〕。

20X1/6/30 存貨 2,850,000


現金 3,100,000

說明：認列購入之白金存貨成本$3,100,000（$310×10,000），同時除列確定承諾，並據以調整白金存貨帳面金額。

釋例三十四釋例三十四釋例三十四釋例三十四公允價值避公允價值避公允價值避公允價值避險險險險—存貨存貨存貨存貨（（（（IAS39.74、、、、IAS39.89及及及及

IAS39.AG108））））甲公司因近日鋼材價格波動劇烈，故計劃對所持有之鋼材存貨進行避險操作。經評估後，甲公司於 20X1 年 4 月 1 日與乙銀行簽訂一淨額交割之遠期合約，約定於 20X1年 6月 1日以現時之 6月 1日遠期單價每公噸$20,000賣出鋼材 10,000公噸。甲公司於 4月 1日及 6月 1日所持有之鋼材存貨分別為 12,000公噸及 14,000公噸，當時每公噸鋼材之市場價格分別為$19,500 及$21,000。甲公司將遠期合約之即期價格及利息部分分開，並對即期價格之公允價值變動指定避險關係。因避險工具與被避險項目之主要條件完全相同，可推定此避險具高度有效性。甲公司於 6月 1日以淨額交割前述遠期合約，相關分錄如下：


20X1/6/1 存貨 15,000,000

歸因於所規避風險之被避險項目之利益—公允價值避險

15,000,000

說明：認列被指定為被避險項目之存貨公允價值變動$15,000,000〔（$21,000－$19,500）×10,000公噸〕為當期利益。

20X1/6/1 避險工具之損失—公允價值避險 15,000,000

避險之衍生金融負債—遠期合約 10,000,000

透過損益按公允價值衡量之金融負債利益 5,000,000


56

說明：對交割之遠期合約按公允價值再衡量，遠期合約之即期價格損失$15,000,000〔（$21,000－$19,500）×10,000公噸〕係屬避險有效部分。

20X1/6/1 避險之衍生金融負債—遠期合約 10,000,000

現金 10,000,000

說明：以現金$10,000,000淨額交割遠期合約。

釋例三十五釋例三十五釋例三十五釋例三十五公允價值避險公允價值避險公允價值避險公允價值避險—被避險項目帳面金額調整數之被避險項目帳面金額調整數之被避險項目帳面金額調整數之被避險項目帳面金額調整數之

攤銷攤銷攤銷攤銷（（（（IAS39.89及及及及 IAS39.92））））甲公司於 20X1年 1月 1日平價發行 4年期債券，面額$2,000,000，票面利率 4%，每年 12 月 31 日付息。甲公司同時簽訂一 4 年期之利率交換合約，名目本金$2,000,000，支付變動利息（以每年 1月 1日浮動利率決定）收取 4%固定利息，每年 12月 31日淨額交割當期之交換利息。20X1年至 20X3年每年 12月 31日之浮動利率為：20X1年 4.4%、20X2年 4%及 20X3年 3.6%，且假設收益率曲線為水平。此債券與簽定之利率交換合約主要條件相同，可推定此避險高度有效。相關會計處理之金額表列如下：


57

情況一情況一情況一情況一於認列被避險項目因避險導致之帳面金額調整數時於認列被避險項目因避險導致之帳面金額調整數時於認列被避險項目因避險導致之帳面金額調整數時於認列被避險項目因避險導致之帳面金額調整數時，，，，即開始攤銷即開始攤銷即開始攤銷即開始攤銷

該調整數該調整數該調整數該調整數日期債券交換費損（收益）總支付備註

20X1年 1月 1日 $(2,000,000) 註：括弧代表貸記金額。20X1年 12月 31日應計利息 (80,000) $80,000) 說明 1 支付（收取） 80,000) $80,000) 說明 2 利率變動影響 22,034) (22,034) 說明 3 利率變動影響 $(22,034) 22,034)

$(1,977,966) $(22,034) $80,000) $80,000)

20X2年 12月 31日應計利息 (80,000) (969) $80,969) 說明 4 支付（收取） 80,000) 8,000) $88,000) 說明 5 攤銷數 (7,031) 7,031) 說明 6 利率變動影響 (15,003) 15,003) 說明 7 利率變動影響 15,003) (15,003)

$(2,000,000) $ — $88,000) $88,000)

20X3年 12月 31日應計利息 (80,000) $80,000) 說明 8 支付（收取） 80,000) $80,000) 說明 9 攤銷數 — — 說明 10 利率變動影響 (7,722) 7,722) 說明 11 利率變動影響 7,722) (7,722)

$(2,007,722) $ 7,722) $80,000) $80,000)

20X4年 12月 31日應計利息 (80,000) 278) $79,722) 說明 12 支付（收取） 2,080,000) (8,000) $2,072,000 說明 13 攤銷數 7,722) (7,722) 說明 14

$ — $ — $72,000) $2,072,000

說明 1：債券應付利息$80,000（$2,000,000×4%）。說明 2： 20X1年度因公司發行債券而須支付之利息$80,000，惟交換於 20X1年度之收付利率相同，故 20X1年度之總支付金額僅有發行債券之利息$80,000。說明 3：因浮動利率上升為 4.4%，對所發行之債券而言，產生折價（公允價值下降）之效果，但此折價效果將由交換合約之淨支付抵銷，且未來三年預


58

期之浮動利率皆為 4.4%，所計算之影響數為$22,034，即債券產生利益$22,034，交換合約產生損失$22,034，影響數之計算如下：〔（4.4%－4%）×$2,000,000〕×P3,4.4%＝$22,034。說明 4： 1. 債券應付利息$80,000（同說明1）。

2. 交換合約之應計利息$969（$22,034×4.4%）。說明 5： 20X2 年度支付金額包括發行債券之利息費用$80,000 及簽訂交換合約之淨利息支付$8,000（支付浮動利率 4.4%之利息支出，及收取固定利率 4%之利息收入），因此 20X2年度之總支付金額為$88,000。說明 6：債券於 20X1年 12月 31日處於折價之狀態，因此，20X2年應予以攤銷，其金額為$7,031（$1,977,966×4.4%－$80,000）。說明 7：因收益率曲線為水平，且 20X2年 12月 31日浮動利率與固定利率相等，因此利率交換合約之公允價值為零，公司債公允價值為$2,000,000。說明 8：債券應付利息$80,000（同說明 1）。說明 9： 20X3年度支付發行債券之利息費用$80,000，交換合約之淨支付金額為$0（因 20X3年 1月 1日之浮動利率與固定利率相等，皆為 4%），故 20X3年度之總支付金額僅有發行債券之利息$80,000。說明 10：因 20X2年 12月 31日債券及交換合約之價值無變動，故本年度無須攤銷。說明 11：因浮動利率將下降為 3.6%，對所發行之債券而言，產生溢價（公允價值上升）之效果，但此溢價效果將由交換合約之淨收入抵銷，計算之影響數為$7,722，即債券產生損失$7,722，交換合約產生利益$7,722，影響數之計算如下：〔（3.6%－4%）×$2,000,000〕×p1,3.6%＝$7,722。說明 12： 1. 債券應付利息$80,000（同說明1）。

2. 交換合約之應計利息$278（$7,722×3.6%）。說明 13： 20X4年度總支付金額包括支付債券之本金$2,000,000及利息$80,000，再扣除交換合約產生之淨利息收入$8,000（支付浮動利率 3.6%之利息支出，及收取固定利率 4%之利息收入）後之金額$2,072,000。說明 14：債券於 20X3年 12月 31日處於溢價之狀態，因此，20X4年應攤銷溢價$7,722（$2,007,722×3.6%－$80,000）。


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情況二情況二情況二情況二不於認列被避險項目因避險導致之帳面金額調整數時不於認列被避險項目因避險導致之帳面金額調整數時不於認列被避險項目因避險導致之帳面金額調整數時不於認列被避險項目因避險導致之帳面金額調整數時，，，，即開始攤即開始攤即開始攤即開始攤

銷該調整數銷該調整數銷該調整數銷該調整數日期債券交換費損（收益）總支付備註

20X1年 1月 1日 $(2,000,000) 註：括弧代表貸記金額。

20X1年12月31日應計利息 (80,000) $80,000) 說明 1 支付（收取） 80,000) $80,000) 說明 2 利率變動影響 22,034) (22,034) 說明 3 利率變動影響 $(22,034) 22,034)

$(1,977,966) $(22,034) $80,000)) $80,000

20X2年12月31日應計利息 (80,000) $80,000) 說明 4 支付（收取） 80,000) 8,000) $88,000) 說明 5 利率變動影響 (22,034) 22,034) 說明 6 利率變動影響 14,034) (14,034)

$(2,000,000) $ — $88,000) $88,000)

20X3年12月31日應計利息 (80,000) $80,000) 說明 7 支付（收取） 80,000) $80,000) 說明 8 利率變動影響 (7,722) 7,722) 說明 9 利率變動影響 7,722) (7,722)

$(2,007,722) $ 7,722) $80,000) $80,000)

20X4年 12月 31日應計利息 (80,000) $80,000) 說明 10支付（收取） 2,080,000) (7,722) (278) $2,072,000 說明 11攤銷數 7,722) (7,722) 說明 12

$ — $ — $72,000 $2,072,000

說明 1：債券應付利息$80,000（$2,000,000×4%）。說明 2： 20X1年度因公司發行債券而須支付之利息$80,000，惟交換於 20X1年度之收付利率相同，故 20X1年度之總支付金額僅有發行債券之利息$80,000。


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說明 3：因浮動利率上升為 4.4%，對所發行之債券而言，產生折價（公允價值下降）之效果，但此折價效果將由交換合約之淨支付抵銷，且未來三年預期之浮動利率皆為 4.4%，所計算之影響數為$22,034，即債券產生利益$22,034，交換合約產生損失$22,034，影響數之計算如下：〔（4.4%－4%）×$2,000,000〕×P3,4.4%＝$22,034。說明 4：債券應付利息$80,000（同說明 1）。說明 5： 20X2 年度支付金額包括發行債券之利息費用$80,000 及簽訂交換合約之淨利息支付$8,000（付浮動利率 4.4%之利息支出，及收固定利率 4%之利息收入），因此 20X2年度之總支付金額為$88,000。說明 6：因收益率曲線為水平，且 20X2年 12月 31日浮動利率與固定利率相等，因此利率交換合約之公允價值為零，公司債公允價值為$2,000,000。本情況雖不於認列調整數時即開始攤銷公司債折溢價，惟企業於評估避險有效性時，仍應考量公司債折溢價攤銷及交換合約應計項目。說明 7：債券應付利息$80,000（同說明 1）。說明 8： 20X3年度支付發行債券之利息費用$80,000，交換合約之淨支付金額為$0（因 20X3年 1月 1日之浮動利率與固定利率相等，皆為 4%），故 20X3年度之總支付金額僅有發行債券之利息$80,000。說明 9：因浮動利率將下降為 3.6%，對所發行之債券而言，產生溢價（公允價值上升）之效果，但此溢價效果將由交換合約之淨收入抵銷，計算之影響數為$7,722，即債券產生損失$7,722，交換合約產生利益$7,722，影響數之計算如下：〔（3.6%－4%）×$2,000,000〕×p1,3.6%＝ $7,722。說明 10：債券應付利息$80,000（同說明 1）。說明 11：20X4年度總支付金額包括支付債券之本金$2,000,000及利息$80,000，再扣除交換合約產生之淨利息收入$8,000（支付浮動利率 3.6%之利息支出，及收取固定利率 4%之利息收入）後之金額$2,072,000。交換合約淨利息收入與帳面金額之差額$278則認列為當期利益。說明 12：以按攤銷後成本衡量之金融工具作為被避險項目所認列之帳面金額調整數，應於金融工具到期日前攤銷完畢，故於 20X4年 12月 31日攤銷債券溢價$7,722（$2,007,722－$2,000,000）。


61

釋例三十六釋例三十六釋例三十六釋例三十六現金流量避險現金流量避險現金流量避險現金流量避險—預期銷售交易預期銷售交易預期銷售交易預期銷售交易（（（（IAS39.95 及及及及

IAS39.100））））

20X1 年 1 月 1 日，甲公司預期於 20X1 年 12 月 31 日出售 500 噸小麥。20X1年 1月 1日，甲公司將預期出售小麥所產生之現金流量指定為被避險項目，並簽訂於 20X1年 12月 31日以$1,100,000出售 500噸小麥之遠期合約。在避險開始日衍生工具係處於價平狀態，公允價值為零。預期銷貨條件與衍生工具之條件相符。20X1年 12月 31日，小麥期貨公允價值為$25,000並進行結算；甲公司則以$1,075,000出售存貨。甲公司相關分錄如下：


其他綜合損益—現金流量避險中屬有效避險部分之避險工具利益 1

25,000

說明：記錄小麥遠期合約之公允價值（於被避險預期銷貨發生前，衍生工具之所有公允價值變動係認列於其他綜合損益）。 1此會計項目與證交所公布之「一般行業資產負債表及綜合損益表會計項目及代碼表」一致，於代碼表中為「8363 現金流量避險中屬有效避險部分之避險工具利益(損失)」。此科目係簡化表達，企業使用之科目應與證交所公布之「一般行業資產負債表及綜合損益表會計項目及代碼」一致（此於代碼表中為#3430「其他權益—現金流量避險中屬有效避險部分之避險工具利益（損失）」）。

20X1/12/31 現金 25,000


說明：記錄小麥遠期合約之交割。

20X1/12/31 現金 1,075,000

銷貨成本 1,000,000

銷貨收入 1,075,000

存貨 1,000,000

說明：記錄存貨出售及其成本$1,000,000。

20X1/12/31 其他綜合損益—現金流量避險中屬有效避險部分之避險工具利益—重分類調整 2

25,000

銷貨收入 25,000

說明：將避險工具累計之其他綜合損益重分類至損益，作為重分類調整。

2本釋例部分省略因避險產生之「其他綜合損益」相關科目之後續結轉分錄。


62

銷貨收入金額認列$1,100,000，包括以現貨價格$1,075,000出售小麥加上衍生工具獲利$25,000，合計數$1,100,000即為避險活動欲鎖定之小麥售價。

釋例三十七釋例三十七釋例三十七釋例三十七現金流量避險現金流量避險現金流量避險現金流量避險—指定衍生工具之內含價值變動指定衍生工具之內含價值變動指定衍生工具之內含價值變動指定衍生工具之內含價值變動

為避險工具為避險工具為避險工具為避險工具（（（（IAS39.74、、、、IAS39.95及及及及 IAS39.100））））甲公司於 20X1 年 10 月 2 日帳上仍有一批商品存貨正在製造中，預計於 20X2年 1月 1日出售，預期售價為$1,500,000，甲公司於 20X1年 10月 2日購入並指定一衍生工具作為預期銷售該商品存貨之避險工具，並於避險策略中說明評估避險有效性時不考慮此衍生工具之時間價值變動。假設該商品存貨於 20X1 年 12 月 31 日完成，其帳面金額為$1,200,000，公允價值為$1,430,000，同日衍生工具之公允價值上升$65,000（其中內含價值增加$70,000，時間價值減少$5,000）。20X2年 1月 1日甲公司以$1,430,000出售存貨（實際售價較預期售價少$70,000），惟仍繼續持有該衍生工具（此衍生工具不再屬避險工具，應將其重分類為持有供交易之金融資產），甲公司相關分錄如下：


20X1/12/31 避險之衍生金融資產 65,000

透過損益按公允價值衡量之金融資產損失 5,000

其他綜合損益—現金流量避險中屬有效避險部分之避險工具利益 70,000

說明：記錄衍生工具之公允價值變動$65,000，其中內含價值增加$70,000係屬避險有效部分，故認列於其他綜合損益，時間價值減少$5,000則認列於本期損益。

20X1/12/31 （結帳分錄）其他綜合損益—現金流量避險中屬有效避險部分之避險工具利益 1 70,000

其他權益—現金流量避險中屬有效避險部分之避險工具利益 1 70,000


1 此會計項目與證交所公布之「一般行業資產負債表及綜合損益表會計項目及代碼表」一致，於代碼表中分別為「8363現金流量避險中屬有效避險部分之避險工具利益(損失)」及「3430 現金流量避險中屬有效避險部分之避險工具利益(損失)」。

20X2/1/1 現金 1,430,000

銷貨收入 1,430,000

說明：記錄出售商品存貨之收入$1,430,000。


63

20X2/1/1 其他綜合損益—現金流量避險中屬有效避險部分之避險工具利益—重分類調整 70,000

銷貨收入 70,000

說明：將認列於其他綜合損益之避險工具公允價值變動$70,000 重分類至損益，作為重分類調整。

20X2/1/1 持有供交易之金融資產 65,000

避險之衍生金融資產 65,000

說明：因衍生工具不再被指定為避險工具，故轉列為持有供交易之金融資產。

20X2/12/31 （結帳分錄）其他權益—現金流量避險中屬有效避險部分之避險工具利益 70,000

其他綜合損益—現金流量避險中屬有效避險部分之避險工具利益—重分類調整 70,000



64

釋例三十八釋例三十八釋例三十八釋例三十八現金流量避險現金流量避險現金流量避險現金流量避險－－－－浮動利率負債浮動利率負債浮動利率負債浮動利率負債（（（（IAS39.95、、、、

IAS39.100及及及及 IAS39.AG103））））

20X1年 1月 1日乙公司平價發行 5年期浮動利率公司債$1,000,000，每年 12月31日依當年 1月 1日利率付息，發行當時之即期浮動利率為 5.7%，乙公司希望將利率鎖定在 6%之固定利率，於是在發行公司債之同日另簽定支付 6%固定利率，收取浮動利率之利率交換合約，此利率交換之名目本金為$1,000,000，期間為 5年，收付息日與公司債相同。假設 20X2 年 1 月 1 日重設之浮動利率為 6.7%，乙公司 20X1年及 20X2年有關發行公司債及簽定交換合約之現金流量計算如下：

20X1/12/31 20X2/12/31 公司債 $1,000,000 $1,000,000 浮動利率 5.7% 6.7% 公司債支付之利息 $57,000 $67,000 交換收取浮動利率之利息 ($57,000) ($67,000) 交換支付固定利率之利息 $60,000 $60,000 公司債與交換之利息合計 $60,000 $60,000 乙公司 20X1及 20X2年 12月 31日之相關分錄如下：

20X1/12/31 利息費用 57,000

現金 57,000

說明：認列浮動利率公司債之利息支出$57,000（$1,000,000 ×5.7%）。

20X1/12/31 避險之衍生工具金融資產—利率交換 33,872

現金 3,000

其他綜合損益—現金流量避險中屬有效避險部分之避險工具利益 30,872

說明：認列交換合約之公允價值$33,872（$10,000×P4,7%）（因市場當時類似條件交換之固定利率為 7%，故以 7%為折現率），支付現金$3,000，實際賺得之其他綜合損益為$30,872。

20X1/12/31 利息費用 3,000

其他綜合損益—現金流量避險中屬有效避險部分之避險工具利益—重分類調整

3,000

說明：認列交換合約所收付利息之差額於利息費用，視為利率交換合約之部分交割，作為其他綜合損益之重分類調整。


65

20X2/12/31 利息費用 67,000

現金 67,000

說明：認列浮動利率公司債之利息支出$67,000（$1,000,000×6.7%）。

20X2/12/31 其他綜合損益—現金流量避險中屬有效避險部分之避險工具利益 629

現金 7,000

避險之衍生工具金融資產—利率交換 7,629

說明：調整交換合約之公允價值至$26,243（$10,000×P3,7%）（假設收益曲線為水平，20X3年 1月 1 日重設利率與 20X2 年 1 月 1 日相同），因期初交換合約之公允價值為$33,872，故其價值減少$7,629 （$33,872－$26,243），並認列於其他綜合損益。

20X2/12/31 其他綜合損益—現金流量避險中屬有效避險部分之避險工具利益—重分類調整

7,000

利息費用 7,000

說明：認列交換合約所收付利息之差額於利息費用，視為利率交換合約之部分交割，並作為其他綜合損益之重分類調整。

釋例三十九釋例三十九釋例三十九釋例三十九現金流量避險現金流量避險現金流量避險現金流量避險（（（（IAS39.95‐‐‐‐IAS39.96））））甲公司對一預期交易以衍生工具規避其現金流量風險，假設避險屬高度有效，衍生工具公允價值變動、預期交易預計之現金流量變動折現值及各期認列於其他綜合損益之金額資訊如下表：期間

(A)衍生工具公允價值增（減）數

(B)預期交易預計現金流量折現增（減）數 (A)與(B) 累積變動數較低者

當期金融工具其他綜合損益變動數當期變動數

累積變動數

當期變動數

累積變動數

20X1/1/1~20X1/3/31 $8,050 $8,050 ($7,730) ($7,730) $7,730 $7,730

20X1/4/1~20X1/6/30 7,520 15,570 (8,079) (15,809) 15,570 7,840

20X1/7/1~20X1/9/30 (12,960) 2,610 12,800 (3,009) 2,610 (12,960)

20X1/10/1~20X1/12/31 (8,082) (5,472) 8,240 5,231 (5,231) (7,841)

20X2/1/1~20X2/3/31 2,400 (3,072) (2,558) 2,673 (2,673) 2,558 對前述現金流量避險之資訊，甲公司帳上將調整各期衍生工具之公允價值並認列於其他綜合損益，相關分錄如下：


66

期間

借方（貸方）避險之衍生金融資產

透過損益按公允價值衡量之金融資產損失（利益）其他綜合損益

20X1/1/1~20X1/3/31 $8,050 ($320) ($7,730)

20X1/4/1~20X1/6/30 7,520 320 (7,840)

20X1/7/1~20X1/9/30 (12,960) — 12,960

20X1/10/1~20X1/12/31 (8,082) 241 7,841

20X2/1/1~20X2/3/31 2,400 158 (2,558)

釋例四十釋例四十釋例四十釋例四十確定承諾匯率風險之避險確定承諾匯率風險之避險確定承諾匯率風險之避險確定承諾匯率風險之避險（（（（IAS39.87、、、、IAS39.93‐‐‐‐

IAS39.96及及及及 IAS39.98））））甲公司於 20X1年 11月 1日與西班牙乙公司簽訂一合約，約定於 20X2年 1月30 日以每公噸€60（當時歐元對新台幣之 90 天遠期匯率為$45）之價格購入 100 公噸橄欖油。甲公司為規避購入橄欖油成本之匯率風險，同時與銀行簽訂一 90天期遠期外匯買進合約，約定之遠期匯率為$45，金額為€6,000。因避險工具與被避險項目之主要條件完全相同，可推定此避險高度有效。20X2年 1月 30日，甲公司淨額交割前述遠期外匯合約，並購入橄欖油。20X1年 12月 31日之 30天歐元對新台幣遠期匯率為$44.8，20X2 年 1 月 30 日歐元對新台幣即期匯率為$44.6。20X1 年 12 月31日之市場利率為 6%。

情況一情況一情況一情況一甲公司將前述避險視為公允價值避險甲公司將前述避險視為公允價值避險甲公司將前述避險視為公允價值避險甲公司將前述避險視為公允價值避險：：：：

甲公司相關分錄如下：


20X1/12/31 避險工具之損失—公允價值避險 1,194

避險之衍生金融負債 1,194

說明：認列遠期外匯合約公允價值變動$1,194〔（$45－$44.8）×6,000÷（1＋6%×1/12）〕。

20X1/12/31 其他資產—確定承諾 1,194


1,194

說明：認列確定承諾因匯率變動導致之公允價值變動$1,194〔（$45－$44.8）×6,000÷（1＋6%×1/12）〕。


67

20X2/1/30 避險工具之損失—公允價值避險 1,206

避險之衍生金融負債—遠期合約 1,206

說明：對遠期合約按公允價值再衡量，並認列損失$1,206〔（$45－$44.6）×6,000－$1,194〕。

20X2/1/30 避險之衍生金融負債—遠期合約 2,400

現金 2,400

說明：以現金淨額交割遠期外匯合約。

20X2/1/30 其他資產—確定承諾 1,206


1,206

說明：認列確定承諾因匯率變動導致之公允價值變動$1,206〔（$45－$44.6）×6,000－$1,194〕。

20X2/1/30 存貨 267,600

現金 267,600

說明：認列購入之橄欖油存貨$267,600（$44.6×60×100）。

20X2/1/30 存貨 2,400

其他資產—確定承諾 2,400

說明：除列確定承諾，並據以調整橄欖油存貨帳面金額。

情況二情況二情況二情況二甲公司將前述避險視為現金流量避險甲公司將前述避險視為現金流量避險甲公司將前述避險視為現金流量避險甲公司將前述避險視為現金流量避險：：：：甲公司相關分錄如下：


20X1/12/31 其他綜合損益—現金流量避險中屬有效避險部分之避險工具損失 1,194


說明：認列遠期外匯合約公允價值變動$1,194〔（$45－$44.8）×6,000÷（1＋6%×1/12）〕。

其他權益—現金流量避險中屬有效避險部分之避險工具損失 1 1,194

其他綜合損益—現金流量避險中屬有效避險部分之避險工具損失 1,194



68

1此會計項目與證交所公布之「一般行業資產負債表及綜合損益表會計項目及代碼表」一致，於代碼表中分別為「3430 現金流量避險中屬有效避險部分之避險工具利益(損失)」及「8363 現金流量避險中屬有效避險部分之避險工具利益(損失)」。此科目係簡化表達，企業使用之科目應與證交所公布之「一般行業資產負債表及綜合損益表會計項目及代碼」一致（此於代碼表中為#3430「其他權益—現金流量避險中屬有效避險部分之避險工具利益（損失）」）。

20X2/1/30 其他綜合損益—現金流量避險中屬有效避險部分之避險工具損失 1,206


說明：對遠期合約按公允價值再衡量，並認列公允價值變動$1,206〔（$45－$44.6）×6,000－$1,194〕。

20X2/1/30 避險之衍生金融負債 2,400

現金 2,400

說明：淨額交割遠期外匯合約。

20X2/1/30 存貨 267,600

現金 267,600

說明：認列購入之橄欖油存貨$267,600（$44.6×60×100）。

20X2/1/30 存貨 2,400

其他綜合損益—現金流量避險中屬有效避險部分之避險工具損失—被避險項目調整 2

2,400

說明：因甲公司所避險之確定承諾將導致認列非金融資產，故可選擇IAS39第98段所規定二種方式之一處理原認列於其他綜合損益之相關利益或損失。甲公司一向將因此類避險而認列於其他綜合損益之避險工具損益作為被避險預期交易所導致認列非金融資產或非金融負債之原始成本，故將$2,400轉列為存貨之原始成本。

2此非國際會計準則第 1號「財務報表之表達」（以下簡稱 IAS1）第 93段所述之重分類調整，依 IAS1 施行指引第一部分「其他綜合損益組成部分之揭露」之說明，移轉至被避險項目原始帳面金額之調整金額須透過其他綜合損益項目調整而不得直接由其他權益轉列，本釋例以「其他綜合損益—現金流量避險中屬有效避險部分之避險工具損失—被避險項目調整」表達將認列於其他綜合損益之避險工具損益轉列為被避險預期交易所導致認列非金融資產之原始帳面金額。


69

20X2/12/31 其他綜合損益—現金流量避險中屬有效避險部分之避險工具損失—被避險項目調整

2,400

其他權益—現金流量避險中屬有效避險部分之避險工具損失 1,194

其他綜合損益—現金流量避險中屬有效避險部分之避險工具損失 1,206

說明：將當年度其他綜合損益結轉至其他權益。


70

釋例四十一釋例四十一釋例四十一釋例四十一預期交易避險之後續處理預期交易避險之後續處理預期交易避險之後續處理預期交易避險之後續處理—認列金融資產或認列金融資產或認列金融資產或認列金融資產或金金金金

融負債融負債融負債融負債（（（（IAS39.97））））

20X1年1月1日，甲公司預期三個月後將有一筆閒置資金$5,000,000可供運用，為增加收益並保留資金調度彈性，甲公司計劃將前述資金用以投資面額$4,000,000之十年期公債。甲公司希望規避這三個月間之公債價格波動風險（1月1日之公債市場報價116.8346），故經規劃後與乙銀行簽訂一遠期合約，約定於4月1日以估計之公債3個月遠期價格117.0064買入面額$4,000,000之十年期公債，該合約將以現金淨額交割。甲公司將遠期合約之即期價格變動指定為預期交易之避險工具，因避險工具與被避險項目之主要條件完全相同，可推定此避險高度有效。4月1日，甲公司於債券營業處所以117.6408之價格購入面額$4,000,000之十年期公債，同時淨額交割前述遠期合約。甲公司將購入之公債分類為備供出售金融資產，其到期日為20X5年3月31日，票面利率為7.5%，有效利率為2.78%，每年3月31日付息。甲公司20X1年之相關分錄如下：

20X1/1/1 無須作會計分錄，因遠期合約簽訂時公允價值為零。

20X1/4/1 備供出售金融資產—公債 4,705,632

現金 4,705,632

說明：認列購入公債投資$4,705,632（$4,000,000×117.6408%）。



其他綜合損益—現金流量避險中屬有效避險部分之避險工具利益

32,248

說明：對遠期合約按公允價值$25,376〔$4,000,000×（117.6408%－117.0064%）〕再衡量，即期價格變動利益$32,248〔$4,000,000×（117.6408%－116.8346%）〕係避險有效部分，故予以遞延。

20X1/4/1 現金 25,376


說明：以現金$25,376淨額交割遠期合約。

20X1/12/31 應收利息 225,000

備供出售金融資產—公債 126,888

利息收入 98,112

說明：認列公債投資利息收入$98,112（$4,705,632×2.78%×9÷12），並攤


71

銷溢價$126,888（$4,000,000×7.5%×9÷12－$98,112）。

20X1/12/31 其他綜合損益—現金流量避險中屬有效避險部分之避險工具利益—重分類調整

5,988

利息收入 5,988

說明：企業若以 116.8346 之價格購入公債，其購入公債成本為$4,673,384，有效利率為 2.97%，20X1年度之利息收入為$104,100（$4,673,384×2.97%×9÷12）。故將認列於其他綜合損益之部分遞延避險工具利益$5,988（$104,100－$98,112）轉列為利息收入。

釋例四十二釋例四十二釋例四十二釋例四十二預期交易避險之後續處理預期交易避險之後續處理預期交易避險之後續處理預期交易避險之後續處理—認列認列認列認列非金融資產非金融資產非金融資產非金融資產

（（（（IAS39.98‐‐‐‐IAS39.100））））甲公司於20X1年1月1日與乙銀行簽訂一歐式外匯買權合約－美元買權／新台幣賣權（乙銀行為發行方），名目本金50,000美元，履約價格為1美元兌換新台幣33元，契約期間1個月，權利金為0.8%，淨額交割。1月1日及2月1日之美元對新台幣即期匯率分別為$33及$33.61。


20X1年1月1日，甲公司預期將在2月1日購入美國丙公司銷售之機器設備，預期價格為50,000美元。甲公司將前述選擇權之內含價值變動指定為預期購買機器設備成本之匯率風險避險工具。因避險工具與被避險項目之主要條件完全相同，可推定此避險高度有效。甲公司在2月1日以50,000美元購入該機器設備，其相關分錄如下：

20X1/1/1 避險之衍生金融資產—選擇權 13,200

現金 13,200

說明：認列支付$13,200（$50,000×$33×0.8%）購入選擇權。




30,500

說明：對選擇權按公允價值再衡量，選擇權公允價值變動$17,300〔$50,000×（$33.61－$33）－$13,200〕中，選擇權內含價值之變動$30,500〔$50,000×（$33.61－$33）〕係避險有效部分應予遞延認列於其他綜合損益，選擇權時間價值之變動$13,200則應認列於損益。


72

20X1/2/1 現金 30,500

避險之衍生金融資產—選擇權 30,500

說明：以現金淨額交割選擇權合約。

20X1/2/1 不動產、廠房及設備 1,680,500

現金—美元 1,680,500

說明：認列購入之設備$1,680,500（$50,000×$33.61）。

20X1/2/1 其他綜合損益—現金流量避險中屬有效避險部分之避險工具利益—被避險項目調整

30,500

不動產、廠房及設備 30,500

說明：因甲公司預期交易之避險將導致認列非金融資產，故可選擇IAS39第 98段所規定二種方式之一處理認列於其他綜合損益之相關利益或損失。甲公司一向將因此類避險而認列於其他綜合損益之避險工具損益作為被避險預期交易所導致認列非金融資產或非金融負債之原始成本或帳面金額之調整，故將$30,500轉列為設備之原始成本。

情況二情況二情況二情況二

20X1年1月1日，甲公司預期將於2月1日向美國丁產險公司投保海上貨物運輸保險，並同時支付保險費50,000美元。甲公司將前述選擇權之內含價值變動指定為預期付款之匯率風險避險工具。甲公司於2月1日依預期支付保險費50,000美元。因避險工具與被避險項目之主要條件完全相同，可推定此避險高度有效。甲公司之相關分錄如下：


現金 13,200

說明：認列支付$13,200（$50,000×$33×0.8%）購入選擇權。




30,500

說明：對選擇權按公允價值再衡量，選擇權公允價值變動$17,300〔$50,000×（$33.61－$33）－$13,200〕中，選擇權內含價值


73

之變動$30,500〔$50,000×（$33.61－$33）〕係避險有效部分應予遞延認列於其他綜合損益，選擇權時間價值之變動$13,200則應認列於損益。

20X1/2/1 現金 30,500

避險之衍生工具金融資產—選擇權 30,500

說明：以現金淨額交割選擇權合約。

20X1/2/1 預付保險費 1,680,500

現金—美元 1,680,500

說明：認列支付保險費$1,680,500（$50,000×$33.61）。

20X1/2/1 其他綜合損益—現金流量避險中屬有效避險部分之避險工具利益—被避險項目調整

30,500

預付保險費 30,500

說明：甲公司一向將因此類避險而認列於其他綜合損益之避險工具損益，作為被避險預期交易所導致認列非金融資產或非金融負債之原始成本或帳面金額之調整，故將$30,500轉列為預付保險費之原始成本。

釋例四十三釋例四十三釋例四十三釋例四十三推延停止現金流量避險會計推延停止現金流量避險會計推延停止現金流量避險會計推延停止現金流量避險會計（（（（IAS39.101））））

20X1年 1月 1日，甲公司有一筆高度很有可能發生於 20X1年 5月 31日之預期銷貨交易，且預計於 20X1年 6月 30日收到貨款。甲公司之功能性貨幣為新台幣，而該銷貨係以美金計價。於 20X1 年 1 月 1 日，甲公司藉由簽訂一筆新台幣對美金之遠期合約對前述未來銷貨交易進行避險。該筆遠期合約於 20X1年 6月 30日到期。因避險工具與被避險項目之主要條件完全相同，故推定此現金流量避險高度有效，且甲公司備齊符合避險條件之所有書面文件。

20X1年 3月 1日，該預期交易不再被認為是高度很有可能發生，但仍預期會發生，直到 20X1 年 4 月 1 日始被認為預期不會發生。雖預期銷貨交易已預期不會發生，惟甲公司並未將遠期合約解約。該遠期合約之公允價值列示如下：

遠期合約之公允價值

20X1年 1月 31日 $40,000

20X1年 2月 28日 35,000


74

20X1年 3月 31日 30,000

20X1年 4月 30日 32,000

20X1年 5月 31日 34,000

20X1年 6月 30日 39,000 甲公司開始避險至遠期合約結清之相關分錄如下（假設避險百分之百有效，亦即被規避風險為遠期利率且並未發生避險不一致之情況）：日期交易現金避險之衍生金融資產—遠期合約

其他綜合損益（含重分類調整）

損益持有供交易之金融資產—遠期合約

20X1/1/31 遠期合約之公允價值變動

$40,000 ($40,000)


($5,000) $5,000

20X1/3/1 避險會計自20X1年3月1日起推延停止適用，故重分類相關金融資產。先前於避險有效之期間已認列於其他綜合損益之避險工具累積利益或損失，於預期交易發生前，仍應單獨列為權益。

($35,000) $35,000


$5,000 ($5,000)


($2,000) $2,000

20X1/4/30 因被避險項目預期不會發生故將原因避險而認列於權益項下之損益重分類至損益作為重分類調整。

$35,000 ($35,000)


75


($2,000) $2,000


($5,000) $5,000

20X1/6/30 結清遠期合約 $39,000 ($39,000)

若前述預期銷貨交易持續為高度很有可能發生，則屬避險有效之遠期合約公允價值變動部分將繼續認列於其他綜合損益，直到 20X1年 5月 31日發生銷貨交易。於 20X1年 5月 31日，甲公司將認列於其他綜合損益之避險工具累積利益或損失自權益重分類至損益。自 20X1 年 6 月 1 日起，甲公司將取消指定遠期合約為避險工具，故遠期合約於 6月發生之公允價值變動將直接認列於損益。

釋例四十四釋例四十四釋例四十四釋例四十四國外營運機構淨投資即期匯率避險國外營運機構淨投資即期匯率避險國外營運機構淨投資即期匯率避險國外營運機構淨投資即期匯率避險（（（（IAS39.102））））

20X1年 11月 1日，甲公司開始投資美國乙子公司並簽訂一筆遠期外匯合約，約定於 20X2年 1月 30日以固定匯率 NT$29/US$1賣出 US$1,000,000並買進台幣。甲公司之功能性貨幣為台幣，報導期間結束日為 12月 31日。甲公司將該遠期外匯合約指定為規避功能性貨幣為美元之美國乙子公司投資因即期匯率變動之外幣換算風險。假設乙公司之淨資產為 US$1,000,000，且 20X1年 11月 1日至 20X2年 1月30日乙公司各權益項目均未變動。新台幣兌換美元之遠期與即期匯率如下：

20X1/11/1 20X1/12/31 20X2/1/30 即期 29.2 28.8 28.6 遠期（20X2年 1月 30日到期） 29 28.7 不適用

20X2年 1月 30日，甲公司結算該遠期合約，同時以 US$1,200,000出售乙公司。當時以匯率 NT$28.6/US$1換算為 NT$34,320,000。以上列匯率換算 US$1,000,000之台幣金額如下：

20X1/11/1 20X1/12/31 20X2/1/30 即期 29.2 28.8 28.6 台幣金額 NT$29,200,000 NT$28,800,000 NT$28,600,000 遠期（20X2年 1月 30日到期） 29 28.7 不適用台幣金額 NT$29,000,000 NT$28,700,000 因此，衍生工具價值為（為簡化釋例，不考慮貨幣時間價值）：日期衍生工具價值計算方式

20X1/12/31 NT$300,000 NT$29,000,000－NT$28,700,000


76

20X2/1/30 NT$400,000 NT$29,000,000－NT$28,600,000 隱含於遠期合約公允價值中屬溢價（或折價）之公允價值變動，不會導致避險無效，由於指定規避之風險為即期匯率變動之風險，因此，指定避險關係排除溢價（或折價）之變動。然而，該等遠期換匯點之公允價值變動，可能增加損益波動。為便於舉例，假設國外營運機構淨資產未受到適用國際財務報導準則第 5號「待出售非流動資產及停業單位」規定之影響，即國外營運機構淨資產帳面金額低於公允價值減除出售成本。甲公司合併報表相關分錄如下（本釋例省略相關結轉分錄）：

20X1/12/31 其他綜合損益—國外營運機構財務報表換算之兌換差額

400,000

國外營運機構淨資產 1 400,000

說明：認列以即期匯率換算淨資產之兌換損益（以 28.8 換算淨資產，而非29.2）。

1係國外營運機構資產及負債淨額之彙總表達。

20X1/12/31 避險之衍生金融資產 300,000


其他綜合損益—國外營運機構淨投資避險

400,000

說明：認列衍生工具公允價值變動，避險有效部分認列為其他綜合損益，未指定避險部分列為損益。 2與遠期換匯點相關。


200,000

國外營運機構淨資產 200,000

說明：認列以即期匯率換算淨資產之兌換損益（以 28.6 換算淨資產，而非 28.8）。

20X2/1/30 避險之衍生金融資產 100,000



200,000

說明：認列衍生工具公允價值變動，避險有效部分認列為其他綜合損益，未指定避險部分列為損益。

2與遠期換匯點相關。


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20X2/1/30 現金 400,000


說明：記錄衍生工具到期現金交割。

20X2/1/30 其他綜合損益—國外營運機構淨投資避險—重分類調整

600,000

現金 34,320,000

處分投資利益 5,720,000

國外營運機構淨資產 28,600,000

其他綜合損益—國外營運機構財務報表換算之兌換差額—重分類調整

600,000

說明：記錄出售國外營運機構收取現金並認列出售損益。

釋例四十五釋例四十五釋例四十五釋例四十五國外營運機構淨投資避險國外營運機構淨投資避險國外營運機構淨投資避險國外營運機構淨投資避險（（（（IAS39.102））））甲公司於 20X1年 4月 1日投資 US$100,000（當時美元對新台幣即期匯率為$35）於美國成立一乙子公司（其功能性貨幣及表達貨幣均為美元）。同時甲公司與銀行簽訂 90 天期之遠期外匯賣出合約，金額為 US$100,000（當時之 90 天期遠期匯率為$34.9）。甲公司將此遠期合約指定為乙公司淨投資匯率風險之避險工具，甲公司針對遠期合約整體之公允價值變動指定避險關係並於 20X1年 6月 30日履約（即期匯率為$34.3）。20X1年 12月 31日即期匯率為$34，4月 1日至 12月 31日加權平均匯率為$34.26，當日乙公司總資產為 US$103,600，包括現金 US$23,600 及固定資產US$80,000，股東權益 US$103,600（包括母公司原始投資 US$100,000及當年度營運利益 US$3,600）。20X2年 1月 1日，甲公司認為乙公司營運成效不彰，故決議將其出售，得款 US$96,000。甲公司個體財務報表相關分錄如下：

20X1/4/1 採用權益法之投資 3,500,000

現金 3,500,000

說明：記錄對子公司之投資。簽訂遠期合約之公允價值為零，故僅須註記。

20X1/6/30 避險之衍生金融資產 60,000


60,000

說明：對遠期合約按公允價值再衡量，4月 1日至 6月 30日間，甲公司對乙子公司投資因匯率風險導致之公允價值變動數為$70,000〔$100,000×（$35－$34.3）〕，而遠期合約公允價值上升之利益$60,000〔 $100,000 ×（ $34.9－ $34.3）〕，避險有效性為


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$70,000÷$60,000＝116.67%，故前述遠期合約公允價值上升之利益均為避險有效部分而應予遞延。

20X1/6/30 現金 60,000


說明：以淨額交割方式結清遠期合約。

20X1/12/31 採用權益法之投資 123,336

採用權益法認列之損益份額 123,336

說明：認列子公司當年度營運利益$123,336（US$3,600×$34.26）。


100,936

採用權益法之投資 100,936

說明：認列以即期匯率換算淨資產之兌換損益$100,936（$23,600×$34＋$80,000×$34－$100,000×$35－$3,600×$34.26）。

20X1/12/31 其他綜合損益—國外營運機構淨投資避險 60,000

其他權益—國外營運機構財務報表換算之兌換差額

100,936

其他綜合損益—國外營運機構財務報表換算之兌換差額

100,936

其他權益—國外營運機構淨投資避險 60,000


20X2/1/1 現金 3,264,000

處分投資損失 299,336

其他綜合損益—國外營運機構淨投資避險—重分類調整

60,000

其他綜合損益—國外營運機構財務報表換算之兌換差額—重分類調整

100,936

採用權益法之投資 3,522,400

說明：出售子公司得款$3,264,000，並認列處分子公司損失$299,336。

20X2/12/31 其他綜合損益—國外營運機構財務報表換算之兌換差額—重分類調整

100,936

其他權益—國外營運機構淨投資避險 60,000

其他綜合損益—國外營運機構淨投資避險—重分類調整

60,000


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其他權益—國外營運機構財務報表換算之兌換差額

100,936

說明：將國外營運機構相關重分類調整結轉至其他權益。

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金融工具：認列與衡量 · 9: 20X1 ¿ 11 À 1 4Á ÃÄ Í $60 &eÅÆÏÈ $0 6 , ÐÑÅÆ_ 20X1 ¿ 12 À 31 4 $25,000 Ò ÅÆ_ 20X1 ¿ 11 À 1 42 12 À 31 4 5J ÓÔ Õ 20X1/11/1