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EL IMPUESTO ESPECIAL SOBRE LAS LABORES DEL TABACO A LA LUZ DE LAS RECIENTES REFORMAS NORMATIVAS: ALGUNAS CONSIDERACIONES

JUAN CALVO VÉRGEZ (*)

GACETA TRIBUTARIA DEL PAÍS VASCO

I. CONSIDERACIONES GENERALES

Como es sabido la regulación del Im-puesto sobre las Labores del Tabaco seencuentra recogida en la Ley 38/1992,

de 28 de diciembre, reguladora de los ImpuestosEspeciales (LIE), así como en su Reglamento dedesarrollo, aprobado mediante Real Decreto1165/1995, de 7 de julio, y recientemente modifi-cado a través del Real Decreto 191/2010, de 26de febrero.

¿Cuál es el ámbito objetivo de este Impuesto Es-pecial? En líneas generales su ámbito objetivo loconstituyen las labores del tabaco susceptiblesde ser fumadas y dispuestas para ello, quedandoen consecuencia excluido del mismo el tabacoen rama o sin elaborar, así como los desperdiciosdel tabaco. Estos últimos productos podrán noobstante ser empleados como materias primasen la fabricación de labores de tabaco, demodo que, una vez obtenidas dichas labores, pa-sarían a ser objeto de gravamen. En cambio, noforman parte del ámbito objetivo del Impuesto eltabaco para mascar y el rapé. Ambas laboresdel tabaco tienen en común el hecho de que suconsumo no supone en ningún caso la aspiraciónde humo.

Por tanto, y a tenor de lo dispuesto por el art. 56de la LIE, tienen la consideración de labores deltabaco a los efectos del impuesto: los cigarros ycigarritos; los cigarrillos; la picadura para liar; y losdemás tabacos para fumar.

Al igual que sucede en relación con otros Im-puestos Especiales la Ley 38/1992, a través de suart. 59, reproduce un conjunto de conceptos ydefiniciones establecidos por la Directiva95/59/CEE que deben ser tomados en considera-ción. Por ejemplo, tienen la consideración de ci-

garros (cuando su peso por unidad exceda de 3gramos) o de cigarritos (en el supuesto de que supeso por unidad no excediese de 3 gramos), ysiempre que sean susceptibles de ser fumados taly como se presentan: los rollos de tabaco consti-tuidos totalmente por tabaco natural; los rollos detabaco provistos de una capa exterior de ta-baco natural; los rollos de tabaco con una mez-cla de tripa batida y provistos de una capaexterior del color natural de los cigarros quecubra íntegramente el producto, incluido el filtrosi lo hubiera, pero no la boquilla (en el caso delos puros con boquilla), así como de una sub-capa, ambas de tabaco reconstituido1; y los ro-llos de tabaco con una mezcla de tripa batida yprovistos de una capa exterior de tabaco recons-tituido del color normal de los cigarros que cubraíntegramente el producto, incluido el filtro si lo hu-biera, pero no la boquilla en el caso de los puroscon boquilla, cuando su masa unitaria sin filtro niboquilla sea igual o superior a 2'3 gramos y su pe-rímetro, al menos en un tercio de su longitud, seaigual o superior a 34 milímetros.

Igualmente tienen la consideración de cigarros ocigarritos los productos constituidos parcialmentepor sustancias distintas del tabaco, siempre ycuando respondan a los restantes criterios ante-riormente indicados y en tanto en cuanto talesproductos vayan provistos de alguna capa de ta-baco natural o de tabaco reconstituido.

¿Y qué hemos de entender por “cigarrillos”? Concarácter general tienen la consideración de talesaquellos rollos de tabaco que puedan fumarseen su forma original y que no sean cigarros ni ci-garritos, así como los rollos de tabaco que, me-diante una simple manipulación no industrial, seintroduzcan en fundas de cigarrillos o se envuel-van en hojas de papel de fumar y aquellos otros

(*) Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario.Universidad de Extremadura.

1Es necesario no obstante en el presente caso que sumasa unitaria sin filtro ni boquilla sea igual o superior a2'3 gramos y que su perímetro, al menos en un tercio desu longitud, sea igual o superior a 34 milímetros.

productos que, respondiendo a los criterios ante-riormente reseñados, estén constituidos exclusivao parcialmente por sustancias de tráfico no pro-hibido que no sean tabaco salvo que, no conte-niendo tabaco en absoluto, se justifique quetienen una función exclusivamente medicinal.2

Se considera tabaco para fumar o picadura eltabaco cortado o fraccionado de otro modo, hi-lado o prensado en plancha, no incluido en losconceptos anteriormente reseñados y que seasusceptible de ser fumado sin transformación in-dustrial ulterior. Asimismo tienen esta considera-ción los restos de tabaco acondicionados parala venta al por menor que no sean cigarrillos, ci-garritos ni cigarros, y que sean susceptibles de serfumados. E igualmente adquieren esta conside-ración de tabaco para fumar los productos que,respondiendo a los criterios anteriormente indica-dos, se encuentren constituidos exclusiva o par-cialmente por sustancias de tráfico no prohibidoque no sean tabaco salvo que, no conteniendotabaco en absoluto, se justifique que tienen unafunción exclusivamente medicinal.3

Finalmente tiene la consideración de picadurapara liar el tabaco para fumar, tal y como se hadefinido con anterioridad, siempre que más del25% en peso de las partículas de tabaco presen-ten un ancho de corte inferior a 1 milímetro.

Tal y como se encargó de precisar el Tribunal Eco-nómico-Administrativo Central (TEAC) medianteResolución de 27 de marzo de 2012, el productodenominado “cigarrillos sin tabaco y sin nicotina”se encuentra gravado por el Impuesto Especial envirtud de lo establecido en el art. 59.8 de la Ley

38/1992, ya que dicho producto no presenta unafunción medicinal acorde a la denominación aque ésta se da en la Ley 25/1990, del Medica-mento. Recuerda a este respecto el citado Tribu-nal que el art. 56 de la Ley 38/1992, a través delcual se establece el ámbito objetivo del Impuestosobre las Labores del Tabaco, dispone que los ci-garrillos tienen la consideración de labores del ta-baco a los efectos del impuesto. Por su parte, elartículo 59 de la propia Ley de Impuestos Especia-les establece una serie de conceptos y definicio-nes a efectos del impuesto. En concreto, elapartado 3 del citado precepto dispone que “Aefectos de este Impuesto se considerarán cigarri-llos los rollos de tabaco que puedan fumarse ensu forma original y que no sean cigarros ni cigarri-tos con arreglo a lo establecido en los apartadosanteriores”. Por su parte el apartado 6 del artículo59 establece igualmente la consideración de ci-garrillos y tabaco para fumar de los productosconstituidos exclusiva o parcialmente por sustan-cias de tráfico no prohibido que no sean tabacopero que respondan a los restantes criterios esta-blecidos en los apartados 3 y 4 de dicho pre-cepto. No obstante aquellos productos que nocontengan tabaco no tendrán esta considera-ción cuando se justifique que tienen una funciónexclusivamente medicinal.

Para el TEAC el concreto producto planteado nose encuentra excluido por el art. 59.6 de la LIE, de-biendo en consecuencia quedar sometido a gra-vamen por el Impuesto Especial sobre las Laboresdel Tabaco al no tener la consideración de me-dicamento por no responder a los conceptos ydefiniciones establecidos en la Ley 25/1990, delMedicamento, no pudiendo ser consideradocomo un producto sanitario, de acuerdo con laresolución administrativa del órgano competenteen la materia. En consecuencia no cabría consi-derar justificada la función exclusivamente medi-cinal del producto, no siendo aplicable laexclusión del apartado 6 del art. 59, teniendo porello la consideración de cigarrillos a efectos delImpuesto y entrando dentro del ámbito objetivoregulado en el art. 56 de la Ley 38/1992.

Con carácter adicional estima el TEAC que dichaconclusión no agota su eficacia en el ámbito de

ESTUDIOS Y COLABORACIONES

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2Concretamente uno de estos rollos de tabaco seráconsiderado a efectos de la aplicación del impuestocomo dos cigarrillos cuando tenga una longitud supe-rior a 9 centímetros, sin sobrepasar los 18 cm., y comotres cigarrillos cuanto tenga una longitud superior a 18cm. sin sobrepasar los 27 cm., y así sucesivamente en lamisma progresión. Para esta medición de la longitud noes tenido en cuenta el filtro ni la boquilla.3Acerca de la sujeción a gravamen de aquellas opera-ciones de importación y distribución de picadura depipa en caso de ser considerado como tabaco ven-dido o destinado a la venta para liar cigarrillos véase lacontestación de la Dirección General de Tributos (DGT)a Consulta de 27 de abril de 2012.

los Impuestos Especiales, sino que incide igual-mente sobre la base imponible del IVA ya que,de acuerdo con lo establecido en los arts. 4, 13 y15 de la Ley 37/1992, las adquisiciones intracomu-nitarias están sujetas al IVA, comprendiendo labase imponible de este último Impuesto los Im-puestos Especiales que se exijan en relación conlos bienes que sean objeto de las operacionesgravadas, por lo que resulta procedente la liqui-dación practicada.

Este conjunto de conceptos formulados en el art.59 de la LIE presentan un carácter complementa-rio respecto de la regulación contenida en el art.56, que delimita el ámbito objetivo del Impuesto.

En fechas recientes, y con la finalidad de garan-tizar el correcto funcionamiento del mercado in-terior (asegurándose al mismo tiempo un elevadonivel de protección de la salud, habida cuentade que el tabaco puede llegar a ocasionar gra-ves daños para aquélla y de que la Unión Euro-pea es parte contratante del Convenio marcode la Organización Mundial de la Salud para elControl del Tabaco), se introdujeron diversoscambios dentro de la legislación fiscal de la Uniónsobre los productos del tabaco a través de laaprobación de la Directiva 2010/12/UE del Con-sejo, de 16 de febrero de 2010, por la que se mo-difican las Directivas 92/79/CEE, 92/80/CEE y95/59/CE, en lo relativo a la estructura y a los tiposdel Impuesto Especial que grava las Labores deTabaco, y la Directiva 2008/118/CE.

Concretamente, y en aras de garantizar la con-secución de una imposición justa y uniforme, seprocedió a adaptar la definición de cigarrillos, ci-garros puros y cigarritos y otro tabaco parafumar, al objeto de que aquellos rollos de tabacoque debido a su longitud puedan considerarsecomo dos o más cigarrillos tengan esa mismaconsideración a efectos del Impuesto Especial.Igualmente se persigue que los tipos de cigarrospuros, que en muchos aspectos se asemejan alos cigarrillos, reciban el mismo trato que éstos, yque el tabaco para fumar que se parece a la pi-cadura fina para liar cigarrillos reciba el mismotrato que ésta, procediéndose además a definirde manera clara los deshechos de tabaco.

De este modo el Consejo aproximó los niveles mí-nimos aplicados a la picadura fina de tabacopara liar y a los cigarrillos, con la finalidad detener más en cuenta el grado de competenciaexistente entre ambos productos, que queda re-flejado en los patrones de consumo observados,así como su idéntica nocividad. Y se estimó asi-mismo conveniente incrementar los niveles míni-mos de imposición fijados por la Unión en relacióncon los mismos. Asimismo, y en aras de evitar elsurgimiento de distorsiones en el desarrollo de lacompetencia y desvíos inaceptables del comer-cio, así como la pérdida de ingresos resultante enlos Estados miembros que aplican Impuestos Es-peciales elevados, se dispuso que dichos Estadospuedan aplicar límites cuantitativos sobre los ci-garrillos que puedan introducirse en su territorio,sin pago de Impuestos Especiales, en aquelloscasos en los que dichos cigarrillos se introduzcanen su territorio a partir de Estados miembros queapliquen un Impuesto Especial más bajo.

Por otra parte, a través de la aprobación de laDirectiva 2011/64/UE, del Consejo, de 21 de juniode 2011, relativa a la estructura y los tipos del Im-puesto Especial que grava las Labores del Ta-baco, se procedió a fijar los principios generalesde la armonización de las estructuras y de lostipos del Impuesto Especial al que los Estadosmiembros someterán las labores del tabaco, dis-poniéndose que los cigarrillos fabricados en laUnión y los importados de terceros países estaránsometidos en cada Estado miembro a un im-puesto especial ad valorem calculado sobre elprecio máximo de venta al por menor, incluidoslos derechos de aduana, así como a un impuestoespecial específico calculado por unidad de pro-ducto.

Como es sabido la Directiva 92/79/CEE del Con-sejo, de 19 de octubre de 1992, relativa a la apro-ximación de los Impuestos sobre los cigarrillos, asícomo la Directiva 92/80/CEE del Consejo, de 19de octubre de 1992, relativa a la aproximaciónde los impuestos sobre el tabaco elaborado, ex-cluidos los cigarrillos y la Directiva 95/59/CE delConsejo, de 27 de noviembre de 1995, relativa alos impuestos distintos de los impuestos sobre elvolumen de negocios que gravan el consumo de 125

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labores del tabaco, han sido modificadas en di-versas ocasiones y de forma sustancial. Debido aello convenía, en aras de una mayor racionali-dad y claridad, proceder a la codificación de di-chas Directivas reagrupándolas en un textoúnico.

La legislación fiscal de la Unión sobre los produc-tos del tabaco tiene que garantizar el buen fun-cionamiento del mercado interior, asegurando almismo tiempo un elevado nivel de protección dela salud, tal como exige el art. 168 del Tratado deFuncionamiento de la Unión Europea, y habidacuenta de que el tabaco puede producir gravesdaños para la salud y de que la Unión es Partecontratante del Convenio marco de la Organiza-ción Mundial de la Salud para el Control del Ta-baco (CMCT). Debe pues tomarse enconsideración la situación existente en la actua-lidad en relación con las diversas clases de labo-res del tabaco.

Uno de los objetivos del Tratado de la Unión Eu-ropea es mantener una unión económica quepresente características análogas a las de unmercado interior y que implique una competen-cia sana. En lo que concierne al sector de las la-bores del tabaco, la realización de este objetivopresupone la aplicación en los Estados miembrosde impuestos sobre el consumo de productos dedicho sector que no falseen las condiciones decompetencia y no obstaculicen su libre circula-ción en la Unión.

Así las cosas a través de la citada Directiva2011/64/UE se procedió, en primer término, a de-finir las diversas clases de labores del tabaco, quese diferencian entre sí por sus características y porlos usos a que se destinan. Conviene además es-tablecer una distinción entre la picadura fina des-tinada a liar cigarrillos y los demás tabacos parafumar, clasificando como cigarrillos igualmentelos rollos de tabaco que puedan fumarse en suforma original mediante una sencilla manipula-ción no industrial, a efectos de una imposiciónuniforme de dichos productos, y precisando elconcepto de fabricante como aquella personafísica o jurídica que elabora efectivamente losproductos del tabaco y que fija el precio máximo

de venta al por menor para cada uno de los Es-tados miembros en que los productos de cadaespecie vayan a despacharse a consumo.

En aras de garantizar la consecución de una im-posición justa y uniforme, a través de esta Direc-tiva 2011/64/UE, del Consejo, de 21 de junio de2011, se estableció una definición de cigarrillos,cigarros puros y cigarritos y otro tabaco parafumar, para que los rollos de tabaco que por sulongitud puedan considerarse dos o más cigarri-llos tengan esa misma consideración a efectosdel impuesto especial, que los tipos de cigarrospuros que en muchos aspectos se asemejan a ci-garrillos reciban el mismo trato que los cigarrillosa efectos del impuesto especial, que el tabacopara fumar que en muchos aspectos se asemejaa la picadura fina para liar cigarrillos reciba elmismo trato que la picadura fina a efectos del im-puesto especial, y que se definan claramente losdesechos de tabaco. Teniendo en cuenta las di-ficultades económicas que una aplicación inme-diata podría causar a los operadores alemanes yhúngaros implicados, se autorizó a la RepúblicaFederal de Alemania y a la República de Hungríaa posponer la aplicación de la definición de ci-garros puros y cigarritos hasta el 1 de enero de2015.

Por lo que respecta a los Impuestos Especiales, laarmonización de las estructuras ha de conducir,en particular, a que la competitividad de las di-ferentes categorías de labores del tabaco perte-necientes a un mismo grupo no sea falseada porlos efectos de la imposición y que, en consecuen-cia, se realice la apertura de los mercados nacio-nales de los Estados miembros. Los imperativos dela competencia implican un régimen de precioslibres para todos los grupos de labores del ta-baco.

En relación con la estructura del Impuesto Espe-cial sobre los cigarrillos a través de la Directiva2011/64/UE se estimó que la misma debía incluir,además de un elemento específico determinadopor unidad de producto, un elemento proporcio-nal fundado en el precio de venta al por menor,comprendidos todos los tributos. Al tener el Im-puesto sobre el volumen de negocios aplicable


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a los cigarrillos el mismo efecto que un impuestoespecial ad valorem, procedía tenerlo en cuentapara determinar la relación entre el elemento es-pecífico del impuesto especial y la carga fiscaltotal. No obstante, y sin perjuicio de la estructuramixta del citado Impuesto y del porcentaje má-ximo del componente específico sobre la cargafiscal total, resultaba oportuno dotar a los Estadosmiembros de instrumentos eficaces con vistas ala aplicación de un impuesto especial mínimo oespecífico sobre los cigarrillos, de modo que almenos se garantice que una cuantía mínima detributación se aplica en toda la Unión.

De cara al buen funcionamiento del mercado in-terior, se procedió al establecimiento de impues-tos mínimos para todas las categorías de tabacoelaborado. Por lo que respecta a los cigarrillos, seprevé garantizar las condiciones de competen-cia neutras para los fabricantes, reduciendo lacompartimentación de los mercados del tabacoy sustentar los objetivos en materia sanitaria. Y esque un requisito mínimo relacionado con el pre-cio ha de tomar como referencia el precio medioponderado de venta al por menor, mientras queun importe monetario mínimo debería aplicarsea todos los cigarrillos. Por las mismas razones elprecio medio ponderado de venta al por menordebe utilizarse también como referencia paramedir la importancia del impuesto especial espe-cífico con respecto a la carga fiscal total.

En cuanto a los precios y los niveles del ImpuestoEspecial, sobre todo en relación con los cigarrillos,que constituyen con diferencia la categoría delabores del tabaco más importante, así comocon la picadura fina destinada a liar cigarrillos,persisten considerables diferencias entre Estadosmiembros que podrían perturbar el funciona-miento del mercado interior. Se hacía pues nece-sario alcanzar un cierto grado de convergenciaentre los niveles impositivos aplicados en los Esta-dos miembros que contribuya a reducir el fraudey el contrabando en la Unión. Dicha convergen-cia ha de contribuir, asimismo, a lograr un ele-vado nivel de protección de la salud humana. Elnivel impositivo es un factor que condiciona engran medida el precio de los productos del ta-baco y este repercute, a su vez, en los hábitos de

los consumidores. El fraude y el contrabando re-ducen la incidencia de la fiscalidad especial-mente en el nivel de los precios de los cigarrillos yde la picadura fina destinada a liar cigarrillos yhacen peligrar el logro de los objetivos relaciona-dos con el control del tabaco y la protección dela salud.

Respecto de los productos del tabaco, excluidoslos cigarrillos, a través de la Directiva 2011/64/UEse establece una incidencia armonizada de im-posición para todos los productos pertenecientesa un mismo grupo de tabaco elaborado. El esta-blecimiento de un impuesto especial mínimo glo-bal expresado en porcentaje, en cantidad porkilogramo o por número de piezas, constituye elmedio más adecuado para el funcionamientodel mercado interior. En el caso específico de lapicadura fina de tabaco destinada a liar cigarri-llos, se considera que un requisito mínimo de laUnión relacionado con el precio debe expresarsede tal modo que se obtengan efectos similares alos conseguidos en relación con los cigarrillos ydebería tomar el precio medio ponderado deventa al por menor como punto de referencia.Asimismo se procede a aproximar los niveles mí-nimos aplicados a la picadura fina de tabacopara liar y a los cigarrillos, a fin de tener más encuenta el grado de competencia existente entreambos productos, que queda reflejado en lospatrones de consumo observados, así como suidéntica nocividad.4

Por otro lado se dispuso la aplicación de una seriede períodos transitorios que permitan a los Esta-dos miembros que se adapten paulatinamente alos niveles del impuesto especial global, limitandoasí los posibles efectos secundarios. Y, al objetode prevenir que se perjudique al equilibrio eco-nómico y social de Córcega, se estimó esenciala la par que justificable prever una excepción,hasta el 31 de diciembre de 2015, según la cualFrancia pueda aplicar un índice de impuesto es-

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4A través de la Directiva 2011/64/UE, del Consejo, de 21de junio de 2011, se concedió además a Portugal la po-sibilidad de aplicar un tipo reducido para los cigarrillosdestinados al consumo en las regiones ultraperiféricasde Azores y Madeira fabricados por pequeños produc-tores.

pecial más bajo que el índice nacional a los ci-garrillos y otras labores manufacturadas despa-chados al consumo en la isla. En esa fecha, elimpuesto sobre los productos del tabaco despa-chados al consumo en Córcega debería ajus-tarse completamente a las normas de la Franciacontinental. Sin embargo, debería evitarse uncambio demasiado brusco y, por lo tanto, au-mentar de forma gradual el impuesto especialque grava actualmente los cigarrillos y la pica-dura fina destinada a liar cigarrillos en Córcega.

Por último, dado que una mayoría de los Estadosmiembros aplica exenciones o efectúa devolu-ciones de Impuestos Especiales respecto a deter-minados tabacos manufacturados según el uso,se previó la fijación de exenciones a las devolu-ciones para usos particulares en la presente Di-rectiva. Y, con carácter adicional, se establecióun procedimiento que permita examinar periódi-camente los tipos o importes previstos en la pre-sente Directiva tomando como base un informede la Comisión que tenga en cuenta todos loselementos pertinentes.

II. ANÁLISIS DE LOS DISTINTOS SUPUESTOS DE NOSUJECIÓN

A la hora de estudiar los distintos supuestos de nosujeción conviene clarificar, en primer término,que son de aplicación los supuestos generales deno sujeción a los que se refiere el art. 6 de la LIE,en relación con el cual la Ley 2/2010, de 1 demarzo, por la que se transponen determinadas di-rectivas en el ámbito de la imposición indirecta yse modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta deNo Residentes para adaptarla a la normativa co-munitaria, procedió en su día a añadir un nuevoapartado tercero de conformidad con el cual sedeclara la no sujeción de aquellas operacionesconsistentes en la destrucción total o pérdida irre-mediable de los productos objeto de los Impues-tos Especiales de Fabricación comoconsecuencia de la autorización de las autorida-des competentes del Estado miembro en el quedicha destrucción o pérdida se hubiese produ-cido, siempre que los productos se encuentrenen régimen suspensivo. Y, a tal efecto, se consi-dera que dichos productos han sido destruidos

totalmente o han sufrido una pérdida irremedia-ble cuando no pueden utilizarse como productossujetos a Impuestos Especiales y así se demuestrea satisfacción de las autoridades competentesdel Estado miembro en que se hubiesen produ-cido o detectado.

A través de la citada Ley 2/2010, de 1 de marzo,se adaptó a nuestro ordenamiento interno elcontenido de la Directiva 2008/118/CE del Con-sejo, de 16 de diciembre de 2008, relativa al régi-men general de los Impuestos Especiales, y por laque se derogó la Directiva 92/12/CEE. Téngasepresente que la puesta en marcha del procedi-miento de control informatizado de los movimien-tos de productos objeto de Impuestos Especialesexigió la aprobación de la citada Directiva2008/118/CE y la derogación de la Directiva92/12/CEE, del Consejo, de 25 de febrero de1992, relativa al régimen general, tenencia, circu-lación y controles de los productos objeto de II.EE.El nuevo sistema de control establecido en estenuevo marco legal comunitario contribuyó a ge-neralizar el procedimiento de control informati-zado de sus movimientos y convirtió en residual elprocedimiento de control mediante documentosen soporte papel de los movimientos de estosproductos, en aquellos casos en los que los siste-mas informáticos no se encuentren disponibles.Adicionalmente se llevó a cabo una revisióncompleta de la citada Directiva, incorporandodiversas modificaciones que la experiencia ad-quirida en su aplicación aconsejaba introducir.En base a ello la Directiva 2008/118/CE derogó ysustituyó la Directiva 92/12/CEE.5


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5Mediante Sentencia de 3 de junio de 2010 analizó elTribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) diversascuestiones generales relativas a la exclusión del ámbitode aplicación de la Directiva 92/12/CE. Tal y como seencargó de precisar el Tribunal, debe excluirse del ám-bito de aplicación de la citada Directiva aquel régimenimpositivo en el que se sometan a gravamen con Im-puestos Especiales en el momento de su introducciónen el territorio de un Estado miembro los vehículos au-tomóviles de segunda mano, impuestos que no se de-vengan directamente en el momento de la reventa devehículos automóviles que ya se hallen en el territoriode dicho Estado miembro y por los que ya se satisficie-ron dichos impuestos especiales en el instante de su pri-mera introducción en el territorio del Estado miembrosiempre y cuando la aplicación de dicho régimen nodé lugar, en el comercio efectuado entre Estados

Como es sabido la Ley 38/1992, de 28 de diciem-bre, reguladora de los Impuestos Especiales, y enla que se contiene la transposición al ordena-miento español de la Directiva 92/12/CEE, fue ob-jeto de modificación fundamentalmente en loque se refiere a las disposiciones relativas a la cir-culación de productos. Por otra parte este nuevosistema de control resultó incorporado a la Ley38/1992 prestando especial atención a la preven-ción de cualquier posible fraude, evasión oabuso. De forma complementaria la citada Di-rectiva 2008/118/CE estableció algunas noveda-des importantes que era preciso transponer,como el anteriormente citado nuevo supuestode no sujeción relativo a la destrucción total opérdida irremediable de los productos objeto deImpuestos Especiales, siempre y cuando se en-contrasen en régimen suspensivo como conse-cuencia de la autorización de las autoridadescompetentes del Estado miembro en el quedicha destrucción o pérdida se hubiese produ-cido. Asimismo se procedió a regular nueva-mente la concurrencia de eventualesirregularidades en la circulación de estos produc-tos, así como el régimen aplicable a las entregasde productos en tiendas libres de impuestos.6

Por su parte el Real Decreto 191/2010, de 26 de fe-brero, por el que se modifica el Reglamento de losImpuestos Especiales, aprobado mediante RealDecreto 1165/1995, de 7 de julio, procedió a efec-tuar el desarrollo reglamentario que precisaba latransposición de la citada Directiva 2008/118/CE,del Consejo, de 16 de diciembre de 2008, relativaal régimen general de los Impuestos Especiales ypor la que, como se ha indicado, se derogó la Di-rectiva 92/12/CEE, del Consejo, de 25 de febrerode 1992, relativa al régimen general, tenencia, cir-culación y controles de los productos objeto deImpuestos Especiales. Tal y como se ha señaladola Directiva 2008/118/CE establecía algunas nove-dades importantes que era preciso transponer,como el nuevo supuesto de no sujeción relativo ala destrucción total de los productos objeto de losImpuestos Especiales, siempre y cuando se encon-trasen en régimen suspensivo, como consecuen-cia de la autorización de las autoridadescompetentes del Estado miembro en el que dichadestrucción se hubiese producido. Igualmente seprocedió a regular nuevamente la concurrenciade eventuales irregularidades en la circulación deestos productos así como el régimen aplicable alas tiendas libres de impuestos. Como ya se ha in-dicado, con anterioridad su art. 48 había otor-gado a los Estados miembros un plazo quefinalizaba el día 1 de enero de 2010 para adoptary publicar las disposiciones legales, reglamentariasy administrativas necesarias para dar cumpli-miento a lo establecido en la referida Directivacon efectos desde el 1 de abril de 2010. Y, en basea ello, se modificó la Ley 38/1992, de 28 de diciem-bre, refiriéndose fundamentalmente dicha modi-ficación a las disposiciones relativas a lacirculación de productos. Por otra parte estenuevo sistema de control fue incorporado a la Ley38/1992 prestando especial atención a la preven-ción de cualquier posible fraude, evasión o abuso.

Todo este conjunto de aspectos precisaba de undesarrollo reglamentario que finalmente fue arti-culado a través de la modificación del Regla-mento de Impuestos Especiales operada por elcitado Real Decreto 191/2010, de 26 de febrero.Además del mencionado desarrollo reglamenta-rio, esta modificación del Reglamento de los Im-puestos Especiales incluyó modificaciones en 129



miembros, a formalidades relativas al cruce de fronte-ras. Así las cosas reconoció el Tribunal la inclusión dentrodel concepto de “productos similares” del art. 110 delTratado de Formación de la UE aquellos vehículos desegunda mano importados en un Estado miembro conproductos similares a los vehículos de segunda manoya matriculados en el territorio de dicho Estado y quefueron importados en el territorio de dicho Estado comovehículos nuevos, con independencia de su origen. ElTJUE estimó la existencia de discriminación fiscal paralos productos importados tratándose de un impuestoespecial aplicado a los vehículos automóviles que es-tablece el cálculo de la base imponible del impuestoespecial, única para los vehículos nuevos y de segundamano, y el tipo de dicho impuesto especial en funciónde la potencia del motor de tales vehículos. Concluyede este modo el Tribunal que se trata de un régimenque somete a gravamen de modo distinto los vehículosde segunda mano importados de otros Estados miem-bros y los vehículos de segunda mano ya matriculadosen el territorio de dicho Estado que hubiesen sido im-portados en el mismo cono vehículos nuevos.6Recuérdese a este respecto que el art. 48 de la Direc-tiva 2008/118/CE otorgaba a los Estados miembros unplazo que finalizó el día 1 de enero de 2010 para adop-tar y publicar las disposiciones legales, reglamentariasy administrativas necesarias para dar cumplimiento alo establecido en la citada Directiva con efecto desdeel 1 de abril de 2010.

numerosos preceptos para incorporar mejoras enla gestión y control de los impuestos especialesde fabricación. Así, por ejemplo, se incorporarondiversas modificaciones exigidas por la necesariaactualización de la normativa para su adapta-ción a los nuevos procesos tecnológicos, de fa-bricación y de tratamiento de la información, asícomo para el cumplimento de los permanentesobjetivos de simplificar procedimientos y reducirformalidades. Ejemplos destacados de lo anteriorlo constituyen: la mayor flexibilidad dada a la de-terminación de los casos en que resulta válido undocumento de circulación, al procedimiento deventas en ruta o al transporte de productos me-diante tuberías fijas; la disminución de determina-dos importes mínimos de las garantías exigidas; laposibilidad de conservación de la documenta-ción en soporte informático o la posibilidad de re-alizar las mezclas de biocarburantes obiocombustibles con carburantes o combustiblesconvencionales en buques.

En este contexto se procedió igualmente a unifi-car el periodo de determinación de los porcen-tajes de pérdidas admisibles sin necesidad dejustificación o prueba en el trimestre, para todoslos Impuestos Especiales de fabricación, eliminán-dose así la disparidad de porcentajes de pérdi-das que resultaban admisibles según que lossujetos pasivos tuviesen obligación de efectuarsus liquidaciones mensual o trimestralmente. Efec-tivamente, el motivo por el que se admite un por-centaje de pérdidas u otro se debe, sobre todo,a la naturaleza volátil o susceptible de deterioroinherente a los productos, siendo así que eltiempo representa una variable sustancial a teneren cuenta para considerar aceptable un deter-minado porcentaje de pérdidas u otro. Y, por loque respecta a la otra variable que podría darlugar al surgimiento de diferencias entre las can-tidades contabilizadas y las resultantes de las me-diciones efectuadas debido a la concurrenciade imprecisiones en los elementos con los que di-chas mediciones se efectuasen, se contempla demanera independiente, permitiéndose que se jus-tifiquen por el obligado tributario.

Así las cosas, ¿Cuáles son en la actualidad los dis-tintos supuestos de no sujeción al Impuesto Espe-

cial sobre las Labores del Tabaco existentes en elámbito de fabricación e importación? En primerlugar, las pérdidas inherentes a la naturaleza delos productos objeto del citado Impuesto siemprey cuando: acaezcan en régimen suspensivo; du-rante los procesos de fabricación, transforma-ción, almacenamiento y transporte; no excedande los porcentajes fijados; y se cumplan las con-diciones reglamentariamente establecidas, estoes, los porcentajes reglamentarios de pérdidas fi-jados para los distintos productos y procesos, loscuales se encuentran recogidos como es sabidoen los arts. 61, 67, 72, 90, 116 y 127 del RIE, en suactual redacción otorgada por el Real Decreto191/2010, de 26 de febrero.

En segundo término, se encuentran no sujetas laspérdidas de productos objeto de este Impuesto Es-pecial sobre las Labores del Tabaco acaecidas enrégimen suspensivo, por caso fortuito o fuerzamayor, siempre y cuando no excedan de los por-centajes fijados reglamentariamente o bien si, ex-cediendo de dichos porcentajes, hubiese sidoprobada su existencia ante la Administración Tribu-taria. A este respecto conviene tener presenteque, de conformidad con lo declarado por el Tri-bunal Económico-Administrativo Central (TEAC) ensu Resolución de 1 de marzo de 2006, el robo delabores del tabaco no se considera como pérdidadebida a caso fortuito o fuerza mayor, salvo enaquellos casos en los que se acredite fehaciente-mente que del robo se hubiese derivado su des-trucción o inutilización o bien la imposibilidad de sucomercialización, incluso irregular, y su consumo.

Tampoco quedan sometidos a gravamen poreste Impuesto Especial de Fabricación, dentrodel ámbito territorial interno, los productos objetodel mismo que hubiesen sido introducidos con lafinalidad de satisfacer las propias necesidades,así como aquellos que se hubieran transportadospor los propios sujetos o que hubiesen sido adqui-ridos por los particulares en otro Estado miembrodentro del ámbito territorial comunitario, ha-biendo soportado el Impuesto vigente en elmismo.

Por otro lado el art. 57 de la LIE establece diversossupuestos específicos de no sujeción. Así, no se


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encuentra sujeta a gravamen por este ImpuestoEspecial la importación de aquellas labores detabaco que se destruyan bajo control de la Ad-ministración en el interior de las fábricas y depó-sitos fiscales. Dicha destrucción ha de serpreviamente solicitada de las oficinas gestorascorrespondientes a las fábricas o depósitos fisca-les, tal y como precisa el art. 122 del RIE, de-biendo hacerse constar en la citada solicitud lossiguientes extremos: causas que aconsejan ladestrucción; clases y cantidades de labores quese pretenda destruir; y procedimiento que el inte-resado proponga para llevar a efecto dicha des-trucción. En todo caso la oficina gestora de quese trate habrá de autorizar, en su caso, la destruc-ción solicitada, comunicándolo al solicitante y alservicio de intervención de la fábrica o del depó-sito fiscal.

Incluso cabría la posibilidad de que la destruc-ción pudiera efectuarse sin que concurriesen elconjunto de requisitos recogidos en el citado art.122 del RIE siempre y cuando la cantidad a des-truir, junto con las pérdidas habidas en la fábricao depósito fiscal, no excediese de los porcentajesreglamentarios de pérdidas dispuestos por el art.127 del RIE en su actual redacción otorgada porel Real Decreto 191/2010, de 26 de febrero, porel que se modifica el Reglamento de los Impues-tos Especiales.

III. CRITERIOS DE DETERMINACIÓN DE LA BASE IM-PONIBLE DEL IMPUESTO

Con carácter general, y a tenor de lo establecidoen el art. 58 de la LIE, la base imponible del Im-puesto se encuentra integrada por el valor de losproductos objeto de gravamen, siendo de apli-cación tipos impositivos ad valorem. No obstante,los cigarrillos son gravados simultáneamente conun tipo impositivo ad valorem y con otro especí-fico, tomándose en consideración el número decigarrillos.

Por lo que respecta a la aplicación de los tiposproporcionales, la base imponible del Impuestose halla integrada por el valor de las labores cal-culado según su precio máximo de venta al pú-blico en expendedurías de tabaco y timbre

situadas en la Península y Baleares, incluidostodos los impuestos. Y en relación con la aplica-ción de los tipos específicos, la base imponibledel Impuesto Especial sobre las Labores del Ta-baco queda constituida por el número de unida-des, expresadas en miles de cigarrillos.

A este respecto los fabricantes de labores del ta-baco establecidos en la Comunidad, así comosus representantes o mandatarios y los importa-dores de países terceros, asumen la obligaciónde comunicar al Departamento de Aduanas eImpuestos Especiales, antes de la introducción oimportación de labores del tabaco en el ámbitoterritorial interno, y de conformidad con lo esta-blecido en el art. 12 de la LIE, los siguientes con-ceptos: las labores que vayan a comercializar o,en su caso, a importar en dicho ámbito; el preciomáximo de venta al público que hayan fijadopara dichas labores, y sus sucesivas modificacio-nes.7

¿Cómo ha de ser interpretada la expresión“todos los impuestos”? Desde nuestro punto devista, al referirse a todos los impuestos, habrán dequedar incluidos todos aquellos que recaigansobre los referidos productos, básicamente el Im-puesto sobre el Valor Añadido (IVA) y los impues-tos relacionados con la materia aduanera o conterritorios de regímenes especiales.8

Refiriéndose a aquellas labores del tabaco queno son distribuidas por “Tabacalera, S.A.” peroque igualmente han de ser distribuidas al pormenor a través de la red de expendedurías detabaco y timbre, señala el art. 128 del RIE que los

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7En la práctica será el correspondiente Centro Gestorel encargado de asignar un código a cada clase decontrol para su identificación a efectos de existencias.8Recuérdese que los precios de venta al público en ex-pendedurías de tabaco y timbre, de las labores de ta-baco distribuidas por “Tabacalera, S.A.”, esto es, lasfabricadas en el ámbito territorial interno, así como lasfabricadas en Canarias y algunas importadas y distribui-das bajo licencia, son aprobados y modificados perió-dicamente mediante Resolución del Comisionado delMercado de Tabacos, Organismo Autónomo creadoen su día por la Ley 13/1998, de 4 de mayo, el cual sus-tituyó a la Delegación del Gobierno en el Monopolio deTabacos. Asimismo, los precios son inmediatamente pu-blicados en el Boletín Oficial del Estado.

fabricantes de labores del tabaco establecidosen la Comunidad o, en su caso, sus representan-tes o mandatarios en el territorio comunitario, asícomo los importadores de países terceros, conanterioridad a la introducción o importación delabores del tabaco en el ámbito territorial internodeben comunicar al Departamento de Aduanase Impuestos Especiales, en primer término, aque-llas labores que vayan a comercializar o, en sucaso, a importar en dicho ámbito, señalando laclase, contenido, peso, marca, identificación delfabricante y país de fabricación, así como el pre-cio máximo de venta al público que hubiesen fi-jado para dichas labores y sus sucesivasmodificaciones. El Centro Gestor habrá de asig-nar un código a cada clase de control para suidentificación a efectos de existencias.

Es el art. 127 del RIE, en su actual redacción otor-gada por el Real Decreto 191/2010, de 26 de fe-brero, por el que se modifica el Reglamento delos Impuestos Especiales, el encargado de regu-lar, a efectos de poder configurar la base impo-nible del Impuesto, y de conformidad con loestablecido por el art. 6 de la Ley, los porcentajesreglamentarios de pérdidas. Dichos porcentajesse concretan en los siguientes.

En primer lugar, tratándose de cigarrillos negrosse ha de diferenciar: para batido, el 6%; para pi-cado, el 6%; y para elaboración del cigarrillo, el7%. Por lo que respecta a los cigarrillos rubios, te-nemos: para batido, el 6%; para preparación deligas, el 5%, para picado, el 4%; y para elabora-ción del cigarrillo, el 4%.

Respecto de los cigarros puros o cigarritos, losporcentajes reglamentarios de pérdidas se con-cretan en los siguientes. En primer término, tratán-dose de la elaboración de la tripa, para batido,el 30%; y para la elaboración, el 9%. Siendo su fi-nalidad la obtención de capas o subcapas detabaco natural, el porcentaje se sitúa en el 30%.Si lo que se pretende es la obtención de capas osubcapas a partir de tabaco homogeneizado, elporcentaje se concreta en el 30%. Y, finalmente,si la actuación que se va a llevar a cabo es la ela-boración del cigarro puro o cigarrito, el porcen-taje a tener en cuenta se sitúa en el 9%.

En cualquier caso se ha de precisar que el RIE au-toriza al Ministro de Economía y Hacienda para es-tablecer porcentajes reglamentarios de pérdidasaplicables a este conjunto de procesos distintos delos señalados, disponiéndose no obstante que, enlos recuentos, las mediciones se efectuarán to-mando como base una humedad tipo del 14%.

IV. TIPOS IMPOSITIVOS APLICABLES

En materia de tipos impositivos habrán de to-marse en consideración las Directivas del Con-sejo 92/79/CEE, de 19 de octubre de 1992,relativa a la aproximación de los Impuestos espe-ciales sobre los cigarrillos, y 92/80/CEE, igual-mente de 19 de octubre de 1992, referente a laaproximación de los Impuestos sobre el tabacoelaborado.

Tal y como se ha señalado con anterioridad lostipos impositivos para todas las labores del ta-baco distintas de los cigarrillos son exclusiva-mente ad valorem, esto es, de carácterproporcional, mientras que para los cigarrillos elimpuesto especial presenta un primer compo-nente de carácter específico y otro de carácterproporcional.

Inicialmente dichos tipos impositivos quedaron re-cogidos en el art. 60 de la LIE (precepto actuali-zado por el art. 9 del Real Decreto-ley 8/2009, de12 junio), concretándose en los siguientes:

Epígrafe 1. Cigarros y cigarritos: 14,5 por 100.

Epígrafe 2. Cigarrillos: excepto en los casos enque resulte aplicable el Epígrafe 5, los cigarrillosse encuentran gravados simultáneamente a lossiguientes tipos impositivos:

a) Tipo proporcional: 57 por 100.

b) Tipo específico: 10,2 euros por cada 1.000cigarrillos.

Epígrafe 3. Picadura para liar: excepto en loscasos en que resulte aplicable el Epígrafe 6, la pi-cadura para liar se encuentra gravada simultá-neamente a los siguientes tipos impositivos:


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a) Tipo proporcional: 41,5 por 100.

b) Tipo específico: 6 euros por kilogramo.

Epígrafe 4. Las demás labores del tabaco: 26 por100.

Epígrafe 5. Los cigarrillos se encuentran gravadosal tipo único de 91,3 euros por cada 1.000 ciga-rrillos en el supuesto de que la suma de las cuotasque resultarían de la aplicación de los tipos delEpígrafe 2 resultase ser inferior a la cuantía deltipo único establecido en dicho Epígrafe.

Epígrafe 6. La picadura para liar queda sometidaa gravamen al tipo único de 50 euros por kilo-gramo cuando la suma de las cuotas que resul-tarían de la aplicación de los tipos del Epígrafe 3sea inferior a la cuantía del tipo único estable-cido en este Epígrafe.

Posteriormente, con motivo de la aprobación delReal Decreto-Ley 12/2012, de 30 de marzo, por elque se introducen diversas medidas tributarias yadministrativas dirigidas a la reducción del déficitpúblico, se introdujeron un conjunto de modifi-caciones, al estimarse que el presente Impuestorepresenta una fuente de ingresos tributarios quela hace merecedora de una especial atenciónen un contexto como el actual, en el que resultaprioritaria la reducción del déficit público.

De este modo se efectuaron diversos ajustes en laLey 38/1992, de 28 de diciembre, reguladora delos Impuestos Especiales, no ya sólo por lo que serefiere a la modificación de la redacción de losdiferentes epígrafes de la Tarifa del Impuesto, sinotambién en relación con la propia definición detabaco para fumar, en el sentido de asimilarlo ala picadura para liar cuando haya sido vendidoo destinado a la venta para liar cigarrillos, esti-mándose que debe recibir el mismo trato este ta-baco para fumar que la picadura fina para liar,en aras de una imposición justa y uniforme. Todoello en sintonía con el ordenamiento comunitario.

Concretamente fue objeto de modificación elapartado 5 del art. 59 de la Ley 38/1992. A efec-tos del Impuesto adquiere la consideración de pi-

cadura para liar el tabaco para fumar siempreque más del 25 por ciento en peso de las partí-culas de tabaco presenten un ancho de corte in-ferior a 1,5 milímetros. Y tendrá igualmente laconsideración de picadura para liar el tabacopara fumar en el que más del 25 por ciento enpeso de las partículas de tabaco presenten unancho de corte igual o superior a 1,5 milímetros,vendido o destinado a la venta para liar cigarri-llos. Con carácter adicional, y en relación conestos últimos, el RDLey 12/2012 acomete una re-visión del elemento porcentual del Impuesto vin-culado al precio en relación con el elementoespecífico determinado por unidad de producto,procediéndose a revisar la estructura del Im-puesto incrementando el peso del componenteespecífico frente al componente ad valorem,que es objeto de reducción en dos puntos. Y ellocon la finalidad de alcanzar una combinaciónmás equilibrada de elementos, en la estructuramixta del Impuesto especial.9

Al amparo de la nueva redacción otorgada alart. 60 de la Ley 38/1992 el Impuesto se exigióconforme a la siguiente tarifa:

Epígrafe 1. Cigarros y cigarritos: 15,8 por 100.

Epígrafe 2. Cigarrillos: excepto en los casos enque resulte aplicable el párrafo siguiente, los ci-garrillos estarán gravados simultáneamente a lossiguientes tipos impositivos:

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9Téngase presente a este respecto que la recaudaciónprocedente del Impuesto Especial sobre las Labores delTabaco alcanzó los 1.035 millones de euros hasta fe-brero de 2012, lo que supuso el 15% de los 6.884 millonesque el Ejecutivo preveía ingresar por este tributo en2012, pese a que esta cifra retrocedería un 5,1% al cie-rre del ejercicio como consecuencia de una caída delconsumo no compensada por las subidas de precios.A estos 1.035 millones de euros procedentes del citadoImpuesto Especial, un 2,84% más, se sumaban otros254,2 millones de euros del IVA para el conjunto de laslabores del tabaco, un 4,48% superior a los dos primerosmeses de 2011. Entre enero y febrero de 2012 el Estadoingresó 969,6 millones de euros por los Impuestos Espe-ciales que gravan los cigarrillos, el 93,68% del total, loque significó un incremento del 2,84% respecto a los dosprimeros meses del ejercicio anterior, mientras que elIVA (incluido el recargo de equivalencia en la fase mi-norista) supuso unos ingresos de 229,8 millones de euros,un 3,73% más (Fuente: www.expansion.es, 9 de abril de2012).


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b) Tipo específico: 19 euros por cada 1.000 ci-garrillos.

Los cigarrillos estarán gravados al tipo único de116,9 euros por cada 1.000 cigarrillos cuando lasuma de las cuotas que resultarían de la aplica-ción de los tipos de las letras a) y b) anteriores seainferior a la cuantía del tipo único.

Epígrafe 3. Picadura para liar: excepto en loscasos en que resulte aplicable el párrafo si-guiente, la picadura para liar estará gravada si-multáneamente a los siguientes tipos impositivos:



La picadura para liar estará gravada al tipoúnico de 75 euros por kilogramo cuando la sumade las cuotas que resultarían de la aplicación delos tipos de las letras a) y b) anteriores sea inferiora la cuantía del tipo único.

Epígrafe 4. Las demás labores del tabaco: 28,4por 100.

Con posterioridad, tras la aprobación del RealDecreto-ley 20/2012, de 13 de julio, de medidaspara garantizar la estabilidad presupuestaria y defomento de la competitividad, se introdujeron unconjunto de nuevas modificaciones que debencontribuir, dada su finalidad esencialmente re-caudatoria, a la mejora de los ingresos tributarios,al tiempo que para poner de manifiesto su papelcomo instrumento al servicio de la política sanita-ria.

En primer término, se introdujo un tipo mínimopara los cigarros y cigarritos, al haberse detec-tado la existencia en el mercado de cigarritos debajo precio, con características análogas a lasde otras labores del tabaco. Habida cuenta deesta reciente evolución del mercado en España,de las distorsiones que pueden crearse en los há-bitos de consumo sobre la base de la fiscalidadmás reducida que estos productos soportan, se

procede a la implantación de este impuesto mí-nimo, que queda fijado en 32 euros por 1.000 uni-dades.

Para el caso de los cigarrillos se dispuso un incre-mento de su fiscalidad mínima, fijando el tipoúnico en 119,1 euros por cada 1.000 cigarrillos. Laevolución ascendente de los precios de los ciga-rrillos experimentada con posterioridad a la en-trada en vigor del Real Decreto-ley 12/2012 y laexigua eficacia del tipo mínimo hasta ahora vi-gente, aconsejaron la elevación del tipo únicoaplicable a los cigarrillos que se comercialicenpor debajo de un precio determinado, para evi-tar la proliferación de tabaco barato en conso-nancia con los objetivos de la política sanitaria.En el caso específico de los cigarrillos, se redujoel tipo impositivo proporcional a ellos aplicablede forma equivalente al incremento en el tipo degravamen del IVA. Esta medida, prevista en la Di-rectiva comunitaria armonizadora de la fiscali-dad sobre las labores del tabaco, garantiza quelas decisiones en relación con los tipos impositivosen el IVA no generen distorsiones en el nivel de tri-butación global de los cigarrillos.

Por último, y por lo que se refiere a la picadura deliar, se procedió a elevar el impuesto mínimo deesta labor, que queda fijado en 80 euros por kilo-gramo, no solo para mantener los niveles mínimosaplicados a la picadura fina de tabaco para liaren relación con los de los cigarrillos, sino tambiénpara coadyuvar al objetivo de proporcionar fon-dos que financien los gastos sanitarios y asegurarlos niveles deseables de tributación de aquellaslabores del tabaco cuyos precios de venta al pú-blico se encuentran todavía por debajo de losumbrales aconsejables desde una perspectivasanitaria.

A resultas de lo anterior, con efectos desde laentrada en vigor del Real Decreto-Ley 20/2012(esto es, a partir del 15 de julio de 2012) se vol-vió a modificar el art. 60 de la Ley 38/1992, de28 de diciembre (si bien lo dispuesto en su epí-grafe 2 resultará de aplicación desde el 1 deseptiembre de 2012), el cual quedó redactadode la siguiente forma: “Artículo 60. Tipos impo-sitivos.



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El Impuesto se exigirá conforme a la siguiente tarifa:

Epígrafe 1. Cigarros y cigarritos: excepto en loscasos en que resulte aplicable el párrafo si-guiente, los cigarros y cigarritos estarán gravadosal tipo del 15,8 por 100.

Los cigarros y cigarritos estarán gravados al tipoúnico de 32 euros por cada 1.000 unidadescuando la cuota que resultaría de la aplicacióndel tipo porcentual anterior sea inferior a la cuan-tía del tipo único.

Epígrafe 2. Cigarrillos: excepto en los casos enque resulte aplicable el párrafo siguiente, los ci-garrillos estarán gravados simultáneamente a lossiguientes tipos impositivos:



Los cigarrillos estarán gravados al tipo único de119,1 euros por cada 1.000 cigarrillos cuando lasuma de las cuotas que resultarían de la aplica-ción de los tipos de las letras a) y b) anteriores seainferior a la cuantía del tipo único.

Epígrafe 3. Picadura para liar: excepto en loscasos en que resulte aplicable el párrafo si-guiente, la picadura para liar estará gravada si-multáneamente a los siguientes tipos impositivos:



La picadura para liar estará gravada al tipoúnico de 80 euros por kilogramo cuando la sumade las cuotas que resultarían de la aplicación delos tipos de las letras a) y b) anteriores sea inferiora la cuantía del tipo único.

Epígrafe 4. Las demás labores del tabaco: 28,4por 100”.

Finalmente, y a la luz de la reciente aprobacióndel Real Decreto-ley 7/2013, de 28 de junio, de

medidas urgentes de naturaleza tributaria, presu-puestaria y de fomento de la investigación, eldesarrollo y la innovación, fueron objeto de mo-dificación, en primer término, los tipos impositivosque afectan a los cigarrillos. A tal efecto se incre-mentó el peso del componente específico frenteal componente ad valorem. Con esta medida secontinúa el proceso de reforma de la estructuramixta impositiva de esta labor del tabaco ini-ciada con el Real Decreto-ley 12/2012, de 30 demarzo, que, tal y como hemos precisado con an-terioridad, tuvo como finalidad alcanzar deforma progresiva un mayor equilibrio entre el ele-mento porcentual del Impuesto vinculado al pre-cio en relación con el elemento específicodeterminado por unidad de producto. Asimismose incrementa la franja de la fiscalidad mínimade los cigarrillos, de forma que asegure los nivelesdeseables de tributación de esta labor del ta-baco. E igualmente son objeto de elevación lostipos impositivos mínimos aplicables al resto de la-bores.

Por lo que respecta a los cigarros y cigarritos, sedisminuye ligeramente el diferencial de tributa-ción existente entre los cigarrillos y estas labores,incrementando el tipo impositivo aplicable a lasmismas en una proporción superior a aquella enla que se incrementa la fiscalidad mínima paralos cigarrillos. Y, en relación con la picadura deliar, el ajuste que se realiza pone de relieve las di-ferencias existentes entre la fiscalidad de estalabor del tabaco y los cigarrillos. A tal efecto seprocede a aproximar los niveles mínimos aplica-dos a la picadura de liar a los de los cigarrillos, afin de atender en mayor medida al grado decompetencia que existe entre ambos productos,como se refleja en los patrones de consumo dedichos productos.

Por otra parte el Real Decreto-ley 7/2013, de 28de junio, introdujo un tipo mínimo para las demáslabores del tabaco, habida cuenta de las distor-siones que pueden llegar a crearse entre las dife-rentes labores del tabaco si no se ajustaadecuadamente su fiscalidad, sin perjuicio de laconveniencia de homogeneizar la estructura detodos los epígrafes. Finalmente, se ajustan los mí-nimos de aquellas labores que son vendidas a


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precios inferiores a los precios de referencia de-terminados en la norma.

Así las cosas la nueva redacción otorgada alapartado 1 del art. 60 de la LIE pasó a ser la si-guiente: “1. El impuesto se exigirá conforme a lasiguiente tarifa:

Epígrafe 1.–Cigarros y cigarritos: excepto en loscasos en que resulte aplicable el párrafo si-guiente, los cigarros y cigarritos estarán gravadosal tipo del 15,8 por 100.

El importe del impuesto no puede ser inferior altipo único de 41,5 euros por cada 1.000 unidades,y se incrementará hasta 44,5 euros cuando a loscigarros y cigarritos se les determine un precio deventa al público inferior a 215 euros por cada1.000 unidades.

Epígrafe 2.–Cigarrillos: excepto en los casos enque resulte aplicable el párrafo siguiente, los ci-garrillos estarán gravados simultáneamente a lossiguientes tipos impositivos:



El importe del impuesto no puede ser inferior altipo único de 128,65 euros por cada 1.000 ciga-rrillos, y se incrementará hasta 138 euros cuandoa los cigarrillos se les determine un precio deventa al público inferior a 196 euros por cada1.000 cigarrillos.

Epígrafe 3.–Picadura para liar: excepto en loscasos en que resulte aplicable el párrafo si-guiente, la picadura para liar estará gravada si-multáneamente a los siguientes tipos impositivos:



El importe del impuesto no puede ser inferior altipo único de 96,5 euros por cada kilogramo, y seincrementará hasta 100,5 euros cuando a la pi-

cadura para liar se le determine un precio deventa al público inferior a 165 euros por kilo-gramo.

Epígrafe 4.–Las demás labores del tabaco: 28,4por 100.

Las demás labores del tabaco estarán gravadasal tipo único de 22 euros por kilogramo cuandola cuota que resultaría de la aplicación del tipoestablecido en el párrafo anterior sea inferior a lacuantía de este tipo único”.

A pesar de que, con carácter general, el con-junto de modificaciones tributarias introducidasa través del RDLey 7/2013 entraron en vigor conefectos desde el 30 de junio de 2013, los siguien-tes incrementos recogidos en el art. 60.1 de laLey 38/1992, según la redacción otorgada en elapartado seis del art. 1 del RDLey 7/2013, seaplicaron con efectos desde el 5 de julio de2013:

Epígrafe 1. Cigarros y cigarritos: El incremento dehasta 44,5 euros cuando a los cigarros y cigarritosse les determine un precio de venta al público in-ferior a 215 euros por cada 1.000 unidades.

Epígrafe 2. Cigarrillos: El incremento hasta 138euros cuando a los cigarrillos se les determine unprecio de venta al público inferior a 196 euros porcada 1.000 cigarrillos.

Epígrafe 3. Picadura para liar: El incremento hasta100,5 euros cuando a la picadura para liar se ledetermine un precio de venta al público inferiora 165 euros por kilogramo.

Epígrafe 4. Las demás labores del tabaco: El tipoúnico de 22 euros por kilogramo cuando la cuotaque resultaría de la aplicación del tipo proporcio-nal sea inferior a la cuantía de este tipo único.

V. DELIMITACIÓN DE LOS DISTINTOS SUPUESTOS DEEXENCIÓN SUSCEPTIBLES DE SER APLICADOS

Con carácter general son objeto de aplicaciónlos supuestos generales de exención establecidosen el art. 9 de la LIE. Así las cosas se encuentran

exentas, en las condiciones determinadas por losarts. 4 y 5 del RIE en su actual redacción otor-gada por los Reales Decretos 1715/2012, de 28de diciembre, y 191/2010, de 26 de febrero, res-pectivamente, aquellas operaciones de fabrica-ción e importación de los productos destinadosa los siguientes usos: a ser entregados en elmarco de relaciones diplomáticas o consulares;a organizaciones internacionales reconocidascomo tales en España, así como a los miembrosde éstas; y a las fuerzas armadas de cualquier Es-tado distinto de España que sea parte del Tra-tado del Atlántico Norte para su uso por dichasfuerzas o por el personal civil a su servicio y parael abastecimiento de sus comedores y cantinas.

Igualmente se encuentran exentas de gravamenaquellas otras operaciones de fabricación e im-portación de los productos destinados al con-sumo en el marco de un acuerdo celebrado conpaíses terceros o con organismos internacionales,siempre y cuando se admita también la exenciónen el ámbito del IVA. Idéntico criterio se sigue conlos productos destinados al avituallamiento debuques que realicen navegación marítima inter-nacional y con los afectos al salvamento o a laasistencia marítima, con exclusión de las provisio-nes de bordo, si bien en el presente caso se re-quiere que la duración de la navegación, sinescala, no exceda de 48 horas, resultando exclui-dos aquellos buques que realicen navegaciónprivada de recreo.10

Finalmente gozan de exención aquellas opera-ciones de fabricación e importación de produc-tos destinados al avituallamiento de lasaeronaves que realicen navegación aérea inter-nacional distinta de la aviación privada de re-creo, debiendo procederse a acreditar dichosdestinos mediante ejemplar número 3 del Docu-mento de Acompañamiento debidamente dili-genciado por la aduana que hubiese controladola correspondiente operación.

Mediante Sentencia de 17 de junio de 2010, rela-tiva al régimen tributario al que quedan someti-dos aquellos productos objeto de ImpuestosEspeciales fabricados a partir de productos queno son objeto de tales Impuestos importados enla Comunidad en régimen de perfeccionamientoactivo, declaró el TJUE que el art. 18.4 de la Di-rectiva 92/12 exime del documento de acompa-ñamiento (necesario en principio, como essabido, para la circulación en régimen suspen-sivo) a los productos contemplados en el art. 5.2,dentro de los cuales se encuentran los productossometidos a Impuestos Especiales que tengancomo origen o destino países terceros y que seencuentren vinculados a uno de los regímenessuspensivos previstos en el Código Aduanero(como, por ejemplo, el de perfeccionamientoactivo), dado que tales regímenes incluyen exi-gencias de control suficientes equiparables a lasderivadas del documento de acompañamiento.

Tal y como estimó el Tribunal son reconduciblesal art. 5.2, pudiendo en consecuencia circularentre Estados miembros sin necesidad de un do-cumento de acompañamiento, aquellos produc-tos objeto de Impuestos Especiales (caso, porejemplo, de las labores de tabaco) fabricados apartir de productos que no son objeto de impues-tos especiales (como el tabaco en rama) impor-tados en la Comunidad en régimen deperfeccionamiento activo, a pesar de que única-mente se hayan convertido en productos objetode Impuestos Especiales a partir de su transforma-ción dentro del territorio de la Comunidad, demanera que podrán circular entre Estados miem-bros sin que la Administración pueda exigir el do-cumento administrativo o comercial.

¿Qué procedimiento debe seguirse de cara a laaplicación de este conjunto de exenciones?Como regla general, y por lo que respecta aaquellas exenciones relativas a entregas efectua-das en el marco de relaciones diplomáticas oconsulares, las realizadas a organizaciones inter-nacionales reconocidas como tales en Españaasí como a los miembros de éstas y las entregasde productos destinados al consumo en el marcode un acuerdo celebrado con países terceros ocon organismos internacionales, siempre y

10Adicionalmente los destinos habrán de ser acredita-dos mediante ejemplar número 3 del Documento deAcompañamiento debidamente diligenciado por laaduana que haya controlado la correspondiente ope-ración.



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cuando se admita también la exención en el ám-bito del IVA, resulta necesario que Ministro deEconomía y Hacienda, previo informe del deAsuntos Exteriores, establezca los módulos nece-sarios para determinar las cantidades de produc-tos que se consideren adecuadas para elconsumo de las referidas personas y entidadesbeneficiarias. Por su parte los interesados habránde presentar ante el Ministerio de Asuntos Exterio-res una solicitud, detallando los productos con-cretos que deseen adquirir al amparo de lasolicitud. Dicho Ministerio deberá dar traslado alCentro Gestor correspondiente de dichas solici-tudes para su resolución, tal y como precisa el art.4.1 del RIE. En efecto, de conformidad con lo es-tablecido por el citado precepto en su actual re-dacción otorgada por el Real Decreto 191/2010,de 26 de febrero, por el que se modifica el Regla-mento de los Impuestos Especiales, la aplicaciónde las exenciones a que se refieren los párrafosa) y b) del art. 9.1 de la LIE se ha de efectuar deacuerdo con lo previsto en el Real Decreto3485/2000, de 29 de diciembre, sobre franquiciasy exenciones en régimen diplomático, consular yde organismos internacionales, y de modificacióndel Reglamento General de Vehículos, aprobadomediante Real Decreto 2822/1998, de 23 de di-ciembre.

En cambio, tratándose de la exención relativa ala fabricación e importación de productos desti-nados a las fuerzas armadas de cualquier Estadodistinto de España que sea parte del Tratado delAtlántico Norte para su uso por dichas fuerzas opor el personal civil a su servicio y para el abaste-cimiento de sus comedores y cantinas, habrá deser el Ministerio de Defensa el que deba de iniciarel procedimiento necesario para la aplicacióndel beneficio, solicitando la acreditación delcumplimiento de las condiciones fijadas en losrespectivos Convenios Internacionales suscritospor el Estado español. Una vez obtenida la citadaautorización, será el beneficiario de la exenciónquien solicite su aplicación al Centro Gestor.11

De cualquier manera, en todo este conjunto desupuestos de exención los productos deberán cir-cular desde el lugar de su expedición hasta sudestino amparados por el correspondiente Docu-mento de Acompañamiento, debiendo devolverel beneficiario de la exención de que se trate unejemplar del documento una vez firmado el cer-tificado de recepción. Ahora bien, tratándose deproductos que hubiesen sido suministrados desdeel ámbito territorial comunitario no interno, los be-neficiarios de las exenciones podrían recibirlos di-rectamente en régimen suspensivo, debiendo serexpedidas las autorizaciones de suministro enforma de “certificado de expedición” (objeto deaprobación en su día a través del ReglamentoCEE nº 31/96) que acompañe al documento deacompañamiento.

Al margen del conjunto de exenciones anterior-mente analizado cabe aludir a la existencia deuna serie de exenciones específicas. Por ejemplo,tal y como dispone el art. 61 de la LIE se encuen-tran exentas las operaciones de fabricación e im-portación de labores del tabaco destinadas a lassiguientes finalidades. En primer lugar, a su des-naturalización en fábricas y depósitos fiscalespara su posterior utilización en fines industriales oagrícolas. Esta desnaturalización de las laboresdel tabaco a que nos referimos ha de solicitarsede las oficinas gestoras correspondientes a las fá-bricas o depósitos fiscales, haciéndose constar enla solicitud, de conformidad con lo establecidoen el art. 122 del RIE, los siguientes extremos: lascausas que aconsejen la referida desnaturaliza-ción; las clases y cantidades de labores que sepretendan desnaturalizar; el procedimiento quedeba seguirse para la realización de la opera-ción; el desnaturalizante a emplear; y los fines in-dustriales o agrícolas en los que se proyecteutilizar las labores desnaturalizadas.

En todo caso, una vez que la oficina gestora au-torice la desnaturalización habrá de comunicarloal solicitante y al servicio de intervención de la fá-brica o del depósito fiscal de que se trate.

Asimismo se encuentran exentas las operacionesde fabricación e importación de labores del ta-baco destinadas a la realización de análisis cien-


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11Véase, a este respecto, lo declarado por el art. 4.2 delRIE, en su actual redacción otorgada por el Real De-creto 191/2010, de 26 de febrero.

tíficos o relacionados con la calidad de las labo-res desde fábricas o depósitos fiscales. La aplica-ción de esta exención ha de solicitarse al serviciode intervención de la fábrica o depósito fiscal,debiendo hacerse constar en la solicitud los si-guientes extremos12: el centro donde se vayan arealizar los análisis; la naturaleza de los mismos; yla clase y cantidad de labores que sea necesarioenviar para la práctica del análisis.13

Tras la autorización del envío por parte del direc-tor del establecimiento las labores circularán am-paradas por un albarán de circulación en el queconste la autorización concedida.

Por último, quedan exentas de gravamen las si-guientes importaciones de labores del tabaco. Enprimer lugar, las conducidas personalmente porlos viajeros mayores de 17 años procedentes depaíses terceros siempre que no superen estos lími-tes cuantitativos: 200 cigarrillos; 100 cigarritos; 50cigarros; y 250 gramos de las restantes labores deltabaco. Y, en segundo término, los pequeños en-víos expedidos con carácter ocasional desde unpaís tercero por un particular con destino a otroparticular sin que medie pago de ninguna clasey dentro de los siguientes límites cuantitativos: 50cigarrillos; 25 cigarritos; 10 cigarros; y 50 gramosde las restantes labores del tabaco.

La Ley 2/2010, de 1 de marzo, por la que se trans-ponen determinadas directivas en el ámbito dela imposición indirecta y se modifica la ley del Im-puesto sobre la Renta de No Residentes paraadaptarla a la normativa comunitaria, añadióademás un apartado 3 al art. 61 de la Ley

38/1992, declarándose igualmente la exenciónde las labores del tabaco destinadas a ser entre-gadas por tiendas libres de impuestos y transpor-tadas en el equipaje personal de los viajeros quese trasladen, por vía aérea o marítima, a un tercerpaís o territorio. Dicha exención fue objeto dedesarrollo reglamentario a través del nuevo art.123.bis del RIE, introducido mediante el Real De-creto 191/2010, de 26 de febrero, y de conformi-dad con el cual las tiendas libres de impuestos,que deben estar inscritas en los registros territoria-les de las oficinas gestoras correspondientescomo depósitos fiscales de los previstos en el art.11.2.10.º 2’ del citado texto reglamentario, exigena los adquirentes de labores del tabaco que ex-hiban el título de transporte, por vía aérea o ma-rítima, en el que figure como destino final unaeropuerto o puerto situado en un tercer país oterritorio tercero. Dichas tiendas deben conservarlos justificantes de las ventas de labores del ta-baco a las que se hubiese aplicado la exención,en los cuales habrán de hacerse constar la fechade la venta, el número del vuelo o de la travesíamarítima a realizar, el puerto o aeropuerto dedestino final y la cantidad de labores de tabacovendidas. Y si, entre las labores del tabaco ven-didas hubiera cigarrillos, los envases habrían de irdesprovistos de las marcas fiscales a que se re-fiere el art. 26 del RIE o, en caso de llevarlas, ha-brían de ser retiradas de dichos envases para suposterior destrucción, bajo control de la Adminis-tración tributaria.

VI. ANÁLISIS DE LOS DISTINTOS SUPUESTOS DE DE-VOLUCIÓN EXISTENTES

A la hora de analizar los distintos supuestos de de-volución existentes cabe aludir, en primer tér-mino, a unos supuestos generales de devoluciónestablecidos en el art. 10 de la LIE.

Tal y como establece el citado precepto de laLey 38/1992 tienen derecho a la devolución delos Impuestos Especiales de Fabricación, en pri-mer lugar, los exportadores de productos objetode dichos Impuestos y aquellos otros que aún nosiéndolo, contengan otros que sí lo sean, por elimporte de las cuotas previamente satisfechascorrespondientes a los productos exportados. En 139



12Véase, a este respecto, lo establecido en el art. 123del RIE.13Debe precisarse no obstante que no resultará nece-sario el cumplimiento de este conjunto de requisitos (asícomo tampoco el de los indicados con anterioridad enrelación con el supuesto de exención referente a lasoperaciones de fabricación e importación de laboresdel tabaco destinadas a su desnaturalización en fábri-cas y depósitos fiscales para su posterior utilización enfines industriales o agrícolas) si las cantidades que sepretenden desnaturalizar o remitir para la realización delos análisis no exceden de los porcentajes reglamenta-rios de pérdidas. Así lo establece el art. 127 del RIE ensu actual redacción otorgada por el Real Decreto191/2010, de 26 de febrero.

segundo término, adquieren este derecho a ladevolución aquellos exportadores de productosque no sean objeto de estos Impuestos ni los con-tengan pero en los que se hubieren consumidopara su producción directa o indirectamenteotros que sí lo sean (salvo los empleados comocombustibles o carburantes), por las cuotas quese pruebe haber satisfecho previamente me-diante repercusión o que, en su caso, estuviesenincorporadas en los precios de los productos em-pleados correspondientes a los productos expor-tados.

Igualmente disponen de este derecho a la devo-lución de los Impuestos Especiales de Fabricaciónaquellos empresarios que introduzcan productosobjeto de gravamen por parte de aquéllos y porlos que se hubiese devengado el impuesto en elámbito territorial interno en un depósito fiscalpara, con posterioridad, ser enviados a otro Es-tado miembro de la Unión Europea. Este derechoa la devolución se proyecta sobre el importe delas cuotas correspondientes a los productos intro-ducidos, quedando no obstante condicionadala misma a que se acredite la recepción en el Es-tado de destino de conformidad con las reglasde la circulación intracomunitaria en régimen sus-pensivo.14

A este respecto mediante Sentencia de 25 deoctubre de 2010 se encargó de precisar el Tribu-nal Superior de Justicia (TSJ) de Murcia que, ha-biéndose producido un exceso del plazo máximode seis meses de almacenaje en régimen suspen-sivo previsto al efecto, de cara a la práctica dela regularización la Administración habrá de pro-ceder a la compensación con el crédito por re-exportación de la mercancía, siendo enconsecuencia la devolución por ingresos indebi-dos procedente, y no pudiendo exigirse al intere-sado que presentase, junto al documento dedespacho aduanero de exportación, una solici-

tud mediante el Modelo 590, ya que el derechoa la devolución surge como consecuencia delacta de la Inspección.

Tienen asimismo derecho a la devolución de los Im-puestos Especiales de Fabricación los empresariosque entreguen productos objeto de dichos im-puestos y por los que ya se hubiese producido eldevengo dentro del ámbito territorial interno a re-ceptores autorizados domiciliados en otro Estadomiembro de la UE. En el presente caso el importede la devolución alcanzará la suma de las cuotascorrespondientes a los productos entregados, que-dando no obstante condicionada aquélla al pagodel Impuesto en el Estado miembro de destino.

Finalmente, gozan del ejercicio de este derechode devolución aquellos empresarios que envíeno transporten ellos mismos o por su cuenta pro-ductos por los que se hubiese producido con an-terioridad el devengo dentro del ámbito territorialinterno con destino a personas domiciliadas enotro Estado miembro de la Unión Europea en elsistema de circulación intracomunitaria de ventasa distancia. Dicha devolución se concreta en elimporte de las cuotas correspondientes a los pro-ductos enviados o transportados, resultando con-dicionada la obtención de la misma al pago delImpuesto de que se trate en el Estado miembrode destino, y siendo el importe de las cuotas adevolver el mismo que el de las cuotas que hu-biesen sido soportadas.

¿Qué procedimiento de devolución ha de se-guirse en relación con este conjunto de supues-tos? Con carácter general antes de proceder ala devolución del Impuesto las oficinas gestoraspodrán requerir la acreditación del peticionariode haber satisfecho los impuestos cuya devolu-ción solicita. Esta acreditación podría efectuarsemediante cualquiera de las siguientes vías: fac-tura en la que conste la repercusión del Im-puesto15; albarán de circulación o, en su caso,documento de acompañamiento cuando se


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14Así, y como ya se ha señalado, será necesario que eldepósito fiscal expedidor reciba el ejemplar número 3del Documento de Acompañamiento en el que constela recepción conforme del producto por parte del des-tinatario, estando asimismo visado el documento por laautoridad fiscal del Estado de destino en el supuesto deque la legislación de este último Estado exigiese la con-currencia de dicho requisito.

15Así se encarga de precisarlo el art. 18 del RIE, cuyosapartados segundo y tercero fueron objeto de unanueva redacción por el Real Decreto 191/2010, de 26de febrero, por el que se modifica el Reglamento de losImpuestos Especiales.

trate de adquisiciones efectuadas dentro del ám-bito territorial interno; asiento contable acredita-tivo de la inclusión en la base imponible delImpuesto en el caso de las ventas a distanciaefectuadas por depositarios autorizados; y justifi-cantes acreditativos de haberse realizado elpago del Impuesto en el supuesto de que el soli-citante de la devolución hubiese sido sujeto pa-sivo de Impuestos Especiales de Fabricación enrelación con operaciones de importación, o biensi el solicitante fuese sujeto pasivo con ocasión derecepciones de los productos objeto de dichosImpuestos procedentes del ámbito territorial co-munitario no interno.

De cualquier manera en todos aquellos supuestosde devoluciones que tuviesen por objeto produc-tos que hubieran circulado dentro del ámbito te-rritorial interno utilizando al efecto marcas fiscaleses condición necesaria para la devolución quedichas marcas se inutilicen o destruyan bajo con-trol de la Administración Tributaria con carácterprevio a la salida de los productos del ámbito te-rritorial interno. Así se encarga de establecerlo elart. 6 del RIE, cuyo apartado tercero recibió unanueva redacción por el anteriormente citadoReal Decreto 191/2010, de 26 de febrero, y cuyoapartado 9 fue igualmente modificado por elReal Decreto 1715/2012, de 28 de diciembre. Endicho caso el interesado deberá comunicar porescrito bien a la oficina gestora (tratándose deenvíos a otros Estados miembros de la UE) o biena la aduana (si se tratase de una exportación aterceros países) su intención de proceder a ladestrucción o inutilización de las marcas fiscales,indicando además el lugar y modo en que se vaa llevar a cabo.

Respecto de los supuestos de devolución por ex-portaciones la devolución se ha de solicitaruniendo al documento de despacho aduanerode exportación (DUA) una solicitud ajustada alModelo 590. Y, una vez efectuadas por laaduana las comprobaciones correspondientes ala case y cantidad de mercancías exportadas, laoficina gestora correspondiente al domicilio delexportador habrá de tramitar el expediente dedevolución disponiendo, en su caso, el pago delas cuotas que correspondan.

Por lo que respecta a aquellos casos de devolu-ción por introducción en depósito fiscal, al am-paro de lo señalado por el art. 8 del RIE en suactual redacción otorgada por el Real Decreto191/2010, de 26 de febrero, el titular del depósitofiscal en que se introduzcan los productos ha deremitir los mismos al destino que señale el empre-sario propietario de aquéllos, sirviéndose a talefecto de un documento de acompañamiento(Modelo 50016). Concretamente, y de conformi-dad con lo dispuesto en el citado precepto re-glamentario, el titular del depósito fiscal en que

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16A este respecto hemos de remitirnos a la OrdenEHA/3385/2010, de 23 de diciembre, por la que seaprueba el Modelo 500 de documento de acompaña-miento y el Modelo 501 de documento de acompaña-miento de emergencia, y se dictan normas para sucumplimentación. Como es sabido el Reglamento delos Impuestos Especiales, aprobado mediante Real De-creto 1165/1995, de 7 de julio, establece, en el apar-tado 7 de su art. 1, en la redacción dada al mismo porel Real Decreto 191/2010, de 26 de febrero, el Docu-mento de Acompañamiento, facultando al Ministro deEconomía y Hacienda para aprobar el modelo corres-pondiente, definiéndolo como el documento estable-cido para amparar la circulación con origen y destinoen el ámbito territorial interno, en régimen suspensivo,con aplicación de una exención o de un tipo reducido,de productos objeto de los impuestos especiales de fa-bricación. Dicho documento puede consistir bien en undocumento de acompañamiento administrativo,según el modelo que se apruebe por el Ministro de Eco-nomía y Hacienda, o bien en un documento de acom-pañamiento comercial que debe contener los mismoselementos de información exigidos por el documentoadministrativo, cada uno de los cuales deberá estaridentificado con un número que se corresponderá conel de cada una de las casillas del documento adminis-trativo. Por otra parte tanto la Directiva 2008/118/CE delConsejo, de 16 de diciembre de 2008, relativa al régi-men general de los Impuestos Especiales, y por la quese deroga la Directiva 92/12/CEE, como el Reglamento(CE) n.º 684/2009 de la Comisión, de 24 de julio de 2009,por el que se establecen disposiciones de aplicaciónde la Directiva 2008/118/CE del Consejo, en lo que res-pecta a los procedimientos informatizados aplicables ala circulación de productos sujetos a Impuestos Espe-ciales en régimen suspensivo, consideran que la circu-lación intracomunitaria de productos sujetos aImpuestos Especiales se realiza en régimen suspensivoúnicamente si tiene lugar al amparo de un documentoadministrativo electrónico. Sin embargo, ambas dispo-siciones prevén un documento en soporte papel paraacompañar esta circulación cuando el sistema infor-matizado no esté disponible en el momento de la ex-pedición de los productos. El Reglamento de losImpuestos Especiales así lo recoge en el apartado 6 desu artículo 1, autorizando al expedidor a dar inicio a lacirculación con cumplimiento de los requisitos estable-cidos en dicho Reglamento y en sus normas de desarro

se introduzcan los productos ha de registrar la en-trada de los mismos en su contabilidad, sirviendocomo documento de cargo el documento decirculación expedido por el empresario. Estos pro-ductos no pueden tener otro destino, bajo res-ponsabilidad del depositario autorizado, que elenvío al ámbito territorial comunitario no interno.En la contabilización de la salida de los productosdel depósito fiscal habrá de incluirse, además, lareferencia al correspondiente asiento de cargo.La circulación hasta el destino señalado por elempresario se ampara con el documento de cir-culación establecido para la circulación intraco-munitaria en régimen suspensivo. Por su parte eltitular del depósito fiscal debe remitir al empresa-rio una copia de la notificación de recepción,debiendo hacer constar el expedidor en dichacopia la referencia al correspondiente asiento ensu contabilidad.17

¿Y cuáles son las obligaciones que asume el em-presario? Éste ha de presentar en la oficina ges-tora correspondiente a cada establecimiento desalida de los productos una solicitud de devolu-ción ajustada al Modelo aprobado por el Ministrode Economía y Hacienda comprensiva de los en-víos efectuados al ámbito territorial comunitariono interno (mediante su previa introducción enun depósito fiscal) que hubiesen llegado a su des-tino durante cada trimestre.

Una vez devuelto el ejemplar número 3 de dichoDocumento de Acompañamiento, y habiéndosecertificado por el destinatario la recepción delproducto, el titular del depósito fiscal remitirá unafotocopia del mismo a dicho empresario. Dentrode los 20 primeros días del mes siguiente al de fi-nalización de cada trimestre natural, el empresa-rio ha de presentar en la oficina gestoracorrespondiente a cada establecimiento de sa-lida de los productos una solicitud de devoluciónajustada al Modelo aprobado por el Ministro deEconomía y Hacienda (Modelo 506, regulado enel art. 4 de la Orden 3482/2007, de 20 noviembre18

) y comprensiva de los envíos efectuados al ám-bito territorial comunitario no interno, mediante suprevia introducción en un depósito fiscal que hu-


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llo. En consecuencia, a efectos de lo dispuesto en elapartado 7 del art. 1 del Real Decreto 1165/1995, de 7de julio, se aprueba el Modelo 500, “Documento deacompañamiento” así como las Instrucciones de cum-plimentación, que se acompañan a la presente Ordencomo Anexo I. Y, a efectos de lo dispuesto en el apar-tado 5 del art. 30 bis del citado Real Decreto 1165/1995,de 7 de julio, se aprueba el Modelo 501, “Documentode acompañamiento de emergencia”, así como lasInstrucciones para su cumplimentación, que se acom-pañan a la presente Orden como Anexo II. Ahora bien,sin perjuicio de lo anterior se podrá utilizar como docu-mento de acompañamiento de emergencia algún do-cumento comercial que contenga, al menos,información idéntica a la prevista en el Modelo 501aprobado por esta Orden. Este documento podrá seruna copia en soporte papel del formulario de borradorde documento administrativo electrónico.17Debe precisarse además que el apartado 6 del citadoart. 8 fue objeto de nueva redacción por el Real De-creto 1715/2012, de 28 de diciembre, pasando a dispo-ner el citado precepto que la solicitud se presentarádentro de los veinte primeros días naturales del mes si-guiente al de finalización del trimestre.

18Con posterioridad la Orden EHA/3363/2010, de 23 dediciembre, procedió a modificar la OrdenEHA/3482/2007, de 20 de noviembre, por la que aprue-ban determinados modelos, se refunden y actualizandiversas normas de gestión en relación con los Impues-tos Especiales de Fabricación y con el Impuesto sobrelas Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos yse modifica la Orden EHA/1308/2005, de 11 de mayo,por la que se aprueba el modelo 380 de declaración-li-quidación del Impuesto sobre el Valor Añadido en ope-raciones asimiladas a las importaciones, se determinanel lugar, forma y plazo de presentación, así como lascondiciones generales y el procedimiento para su pre-sentación por medios telemáticos. A través de la citadaOrden se procedió a incorporar las modificaciones in-troducidas en la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, deImpuestos Especiales, por la Ley 2/2010, de 1 de marzo,por la que se trasponen determinadas Directivas en elámbito de la imposición indirecta y se modifica la Leydel Impuesto sobre la Renta de no Residentes paraadaptarla a la normativa comunitaria; y, en el Real De-creto 1165/1995, de 7 de julio, por el que se aprueba elReglamento de los Impuestos Especiales, por el Real De-creto 191/2010, de 26 de febrero, tienen como conse-cuencia la necesidad de modificar, a su vez, lasdisposiciones de desarrollo. De este modo se adaptó laOrden EHA/3482/2007 a la vigente regulación, especial-mente en todo aquello que hace referencia al cambiode denominación de ciertos operadores, a los proce-dimientos de circulación intracomunitaria y a las obli-gaciones derivadas de la misma. Como seguramentese recordará, la sustitución del Documento de Acom-pañamiento por un Documento Administrativo electró-nico provocó la supresión de numerosas obligacionesformales que llevaba aparejada la presentación deldocumento de circulación en soporte papel. De estaforma, quedaron sin efecto en la circulación intraco-munitaria los partes de incidencia, las relaciones de do-cumentos de acompañamiento recibidos en régimensuspensivo, el sistema de alerta previa y el de comuni-cación previa en relación con el envío de hidrocarbu-ros. La modificación de la citada Orden EHA/3482/2007alcanza, además, a otros aspectos de la misma, todos

biesen llegado a su destino durante cada trimes-tre. La oficina gestora ha de resolver el expe-diente de devolución acordando, en su caso, elpago de las cuotas correspondientes, teniendoen consideración que la operación que originael derecho a la devolución es la mera recepciónde los productos en el Estado de destino.

En relación con la devolución efectuada a travésdel sistema de envíos garantizados dispone el art.9 del Real Decreto 1165/1995, cuyos apartados 5y 7 fueron objeto de una nueva redacción por elReal Decreto 191/2010, de 26 de febrero, que elempresario ha de comprobar, antes de procedera la entrega los productos, que el destinatario hagarantizado el pago de los Impuestos Especialesen el Estado de destino. En este caso los produc-tos habrán de circular amparados por el docu-mento simplificado de acompañamiento(Modelo 503) expedido por el empresario queefectúe la entrega. Y, dentro de los 20 primerosdías del mes siguiente al de finalización de cadatrimestre natural el empresario habrá de presen-tar en la oficina gestora correspondiente a cadaestablecimiento desde el que se hubiese efec-

tuado la entrega una solicitud ajustada en el pre-sente caso al Modelo 507 comprensiva de las en-tregas efectuadas por este procedimiento(denominado procedimiento de envíos garanti-zados) por los que se hubiese satisfecho el Im-puesto en el ámbito territorial comunitario nointerno, durante cada trimestre.

Señala concretamente el art. 9.5 del RIE en suactual redacción que la referida solicitud ha depresentarse dentro de los veinte primeros díasdel mes siguiente al de finalización del trimestre,debiendo anotarse en ella, por cada operación,los siguientes datos: el número de referencia deldocumento simplificado de acompañamientoexpedido; la fecha de salida; el Estado miembrode destino; el nombre, apellidos o razón social ydomicilio del destinatario, así como su Númerode Identificación Fiscal a efectos del IVA; laclase y cantidades de productos entregados decada uno de los Epígrafes de cada Impuesto,expresadas en las unidades de cada Epígrafe, ypor los que se solicite la devolución; la fecha derecepción por el destinatario; la fecha y referen-cia del pago del impuesto en el Estado miembro

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ellos relacionados con las modificaciones reglamenta-rias. Así, por ejemplo, quedan sin efecto los plazos parala presentación de documentos relativos a la circula-ción intracomunitaria, creándose nuevas claves paradefinir nuevas actividades y operadores y modificán-dose los Modelos 551 y 553. En relación con la presen-tación de las relaciones de documentos deacompañamiento, la actual redacción del Regla-mento solo la exige para los documentos expedidos,con exclusión de los documentos administrativos elec-trónicos, por lo que se suprime el Modelo 552. En laOrden existen distintas referencias a la presentaciónelectrónica o por vía telemática que deben ser sustitui-das por la actualmente vigente, la referencia a la sedeelectrónica de la Agencia Estatal de Administración Tri-butaria. Continuando con la estrategia iniciada hacevarios años de conseguir la presentación telemática detoda la documentación relacionada con los ImpuestosEspeciales, se otorga un nuevo paso creando la obliga-ción de presentar a través de la sede electrónica de laAgencia Estatal de Administración Tributaria los Mode-los 518, 519 y 520, de acuerdo con la modificación in-troducida en los arts. 82 y 83 del Reglamento de losImpuestos Especiales. Por otra parte, la modificacióndel Reglamento de los Impuestos Especiales aprobadamediante Real Decreto 191/2010, de 26 de febrero, dis-puso que no precisasen de precinta o marcas fiscaleslos envases de capacidad no superior a 0,5 litros quecontengan bebidas derivadas cuya graduación no ex-ceda del 6 % vol. y los envases de hasta 1 decilitro, cual-quiera que sea su graduación. Dicha disposición supuso

la eliminación de los sellos para recipientes que conten-gan bebidas derivadas, previstos con la referencia P1 yB1 en el anexo XXIX de la Orden EHA/3482/2007, de 20de noviembre. Adicionalmente, y ante el hecho de quelas bebidas derivadas de menos de un 15 % de conte-nido alcohólico, contenidas en envases distintos de losintervalos previstos para las bebidas espirituosas, pue-den carecer de precinta ajustada a la capacidad no-minal del envase, se dispuso que la precinta a utilizarfuese la inmediata superior. De esta forma, se da con-tenido al apartado 2 del art. 5. En relación con las mar-cas fiscales, la modificación reglamentariaanteriormente citada introdujo nuevos mecanismos deentrega de marcas y fijó los límites de cantidad quepueden recibir y tener existencias los receptores, cir-cunstancia que aconsejó modificar el modelo de soli-citud para adaptarla a estos nuevos procedimientos.Finalmente, se recogió en el ámbito de los ImpuestosEspeciales de Fabricación el régimen de subsanaciónprevisto en el art. 89 del Real Decreto 1065/2007, de 27julio que aprobó el Reglamento General de las actua-ciones y los procedimientos de gestión e inspección tri-butaria y de desarrollo de las normas comunes de losprocedimientos de aplicación de los tributos, efectuán-dose las modificaciones procedentes en los modelospara permitir la presentación telemática de declara-ciones-liquidaciones complementarias y de solicitudesde rectificación de declaraciones-liquidaciones, asícomo de declaraciones o comunicaciones comple-mentarias o sustitutivas a que se refiere la Ley 58/2003,de 17 de diciembre, General Tributaria.

de destino; y el importe de la devolución que sesolicita.

La oficina gestora habrá de resolver el expedientede devolución, acordando en su caso el pago delas cuotas correspondientes y teniendo inconside-ración que la operación que origina el derecho ala devolución lo constituye el pago o cargo con-table del Impuesto en el Estado de destino. Tal ycomo precisa el apartado siete de este art. 9 delRIE en su vigente redacción, el empresario ha deconservar a disposición de la oficina gestora y delos servicios de inspección, durante un período decuatro años, los ejemplares de los documentossimplificados de acompañamiento expedidos, losdocumentos acreditativos de haberse satisfechoel Impuesto dentro del ámbito territorial interno(por los productos entregados), los ejemplares delos documentos simplificados de acompaña-miento devueltos por los destinatarios y los justifi-cantes de haberse satisfecho el Impuesto en elEstado miembro de destino.

Analicemos a continuación el régimen de devo-lución diseñado en relación con el sistema deventas a distancia. Dicho régimen se encuentraregulado en el art. 10 del Real Decreto 1165/1995,relativo a aquellos empresarios que envíen otransporten ellos mismos o por su cuenta produc-tos objeto de estos Impuestos por los que ya sehubiese devengado el Impuesto dentro del ám-bito territorial interno en el sistema de circulaciónintracomunitaria de ventas a distancia. Aquellosempresarios que deseen enviar productos objetode los citados Impuestos al ámbito territorial co-munitario no interno por el procedimiento de ven-tas a distancia han de solicitar su inscripcióncomo tales en la oficina gestora correspondienteal establecimiento desde el que se efectuasen losenvíos. En cada uno de estos establecimientos hade llevarse una contabilidad de todos los envíosrealizados por este procedimiento.

Dentro de los 20 primeros días del mes siguienteal de finalización de cada trimestre natural el em-presario ha de presentar en la oficina gestora co-rrespondiente a cada establecimiento unasolicitud de devolución ajustada al Modelo 50819

comprensiva de los envíos efectuados por el pro-

cedimiento de ventas a distancia y por los que sehubiese satisfecho el Impuesto en el ámbito terri-torial comunitario no interno, durante cada tri-mestre. La oficina gestora habrá de resolver elexpediente de devolución, acordando en sucaso el pago de las cuotas correspondientes y te-niendo en consideración que la operación queorigina en este caso el derecho a la devoluciónes el pago o cargo contable del impuesto en elEstado de destino. Ha de precisarse no obstanteque el RIE dispensa de la obligación de inscribirseen el Registro Territorial a los vendedores a distan-cia, cuando los productos se envíen al Estadomiembro de destino desde una fábrica o depó-sito Fiscal, no resultando necesario además eneste caso la presentación de la solicitud de de-volución (Modelo 508), ya que la devolución seefectúa deduciendo las cuotas que resulten adevolver de las que deban ingresarse por el perí-odo impositivo en que se ha efectuado el pagodel impuesto en el Estado de destino.20

Con carácter específico el art. 62 de la LIE reco-noce el derecho a la devolución de las cuotaspreviamente satisfechas por el Impuesto sobre lasLabores del Tabaco en los siguientes supuestos.En primer lugar, con motivo de aquellas opera-ciones de destrucción de labores del tabacobajo control de la Administración Tributaria. Y, ensegundo término, con ocasión de la devoluciónde labores del tabaco a fábrica para su reci-clado.

¿Qué características presenta el procedimientoque ha de seguirse en estos casos para la aplica-ción del beneficio de devolución? De entrada elpropietario de las labores del tabaco que hubie-ran de destruirse o que fuesen objeto de devolu-


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19Véase a este respecto el art. 4 de la Orden 3482/2007,de 20 noviembre.20Dispone además el apartado 7 de este art. 10 en suactual redacción otorgada por el Real Decreto1715/2012, de 28 de diciembre, que el empresario con-servará a disposición de la oficina gestora y de los ser-vicios de inspección, durante un periodo de cuatroaños, a contar desde el día siguiente a la finalizacióndel plazo para solicitar la devolución, las facturas, losdocumentos acreditativos de haberse satisfecho el im-puesto dentro del ámbito territorial interno por los pro-ductos enviados y los justificantes de haberse satisfechoel impuesto en el Estado de destino.

ción ha de solicitar la aplicación del beneficio ala oficina gestora correspondiente haciendoconstar en el escrito los siguientes aspectos: datosidentificativos del solicitante y del estableci-miento en que se encuentren las labores; clase ycantidad de labores; causa por la que se solici-tase la destrucción o devolución; datos identifi-cativos del proveedor de las labores con la fechaen que hubiesen sido adquiridos; datos identifica-tivos del depositario autorizado a quien, en sucaso, se devuelvan las labores, y datos de la fá-brica o depósito fiscal concretos a los que se pre-tendan enviar. Igualmente debe hacerse constarel procedimiento que se proponga para la des-trucción así como el local en que dicha opera-ción pueda efectuarse.

Una vez efectuadas por la oficina gestora lascomprobaciones que considere oportunas,aquélla resolverá la solicitud, ya sea autorizandoen su caso la devolución de las labores a la fá-brica o depósito fiscal señalados en la solicitud odeterminando la cuota a devolver.

El destinatario del envío (depositario autorizado)cargará en su contabilidad de existencias las la-bores entradas en su establecimiento justificandoel asiento con el acuerdo de la oficina gestoraque autorizó la devolución, haciendo efectivo alsolicitante de la devolución el importe de lamisma y deduciendo de la cuota correspon-diente al período impositivo en que hubiese te-nido lugar la entrada de las labores devueltas elimporte de las cuotas cuya devolución se hu-biese acordado.

Por último, si se hubiese optado por la destrucciónde las labores ésta se llevará a cabo una vez quehubiese sido autorizada por la oficina gestora yen presencia de los servicios de inspección.

Tal y como señaló el TJUE en su Sentencia de 27de enero de 2011, relativa a la recaudación delIVA en la fuente, mediante precintas fiscales, enrelación con las labores de tabaco, resulta com-patible con la normativa comunitaria una me-dida de simplificación aplicada en Bélgica a laslabores de tabaco consistente en la recaudacióndel IVA en la fuente, junto con el Impuesto Espe-

cial, en lugar de proceder a la aplicación del im-puesto en cada fase del proceso de comerciali-zación. Y, en opinión del Tribunal, no es obstáculoa lo anterior el hecho de que los intermediariosno puedan solicitar la devolución del impuestosoportado en caso de impago por el proveedorfinal, ya que desde un punto de vista estricta-mente jurídico los intermediarios no soportan nin-gún IVA ni lo abonan, a pesar de que el Impuestoesté incorporado económicamente al precioabonado.

VII. ANÁLISIS DE LAS DISTINTAS NORMAS PARTICU-LARES DE GESTIÓN APLICABLES

Los aspectos más significativos de la gestión deeste Impuesto Especial se encuentran recogidospor la Ley 13/1998, de 4 de mayo, de Ordenacióndel Mercado de Tabacos y Normativa Tributaria,concretándose su desarrollo reglamentario a tra-vés del Real Decreto 1199/1999, de 9 de julio, en-cargado de regular adicionalmente el estatutoconcesional de la red de expendedurías de ta-baco y timbre.

Cabe hablar pues de una liberalización del mer-cado del tabaco, si bien con determinadas limi-taciones que se hallan recogidas en la propiaLey. En consecuencia se declaran extinguidos,tanto en el territorio peninsular como en las islasBaleares, así como en Ceuta y Melilla, el mono-polio de fabricación y el de importación y de co-mercialización al por mayor de labores deltabaco no comunitarias. Ahora bien la propia Leyse encarga de precisar que no podrán desarrollarestas actividades quienes se encuentren incursoso incurran en alguna de las siguientes situaciones,a las que se refiere el art. 1 de la citada Ley13/1998, de 4 de mayo.

En primer lugar, estar declarado en quiebra o sus-pensión de pagos en España o en su país de ori-gen, o incurso en un procedimiento de apremiocomo deudor de cualquier Administración Pú-blica. En segundo término, haber sido conde-nado o sancionado mediante sentencia firme oresolución administrativa de igual carácter pordelito o infracción administrativa o de contra-bando, o por delito contra la Hacienda Pública. 145



Igualmente se encuentran imposibilitados paradesarrollar este conjunto de actividades quienesresulten ser titulares de una expendeduría de ta-baco y timbre o de una autorización de punto deventa con recargo. Ahora bien, de conformidadcon lo establecido en la Exposición de Motivos dela Ley, y siguiendo además la propia jurispruden-cia comunitaria (representada básicamente porla Sentencia del TJUE de 14 de diciembre de 1995(As. C-387/93, Banchero), se mantiene el mono-polio del comercio al por menor de labores deltabaco a favor del Estado a través de la Red deExpendedurías de Tabaco y Timbre.

Establece el art. 3 de la Ley 13/1998 que los ma-yoristas sólo podrán suministrar tabaco elaboradoa los expendedores de tabaco y timbre, no pu-diendo remunerar a éstos más que con la retribu-ción establecida por la citada Ley, tal y comoprecisa además su art. 4.7. Refiriéndose asimismoa los expendedores dispone la citada Ley13/1998 un conjunto de obligaciones formales ensu art. 4, precisando a tal efecto que los mismoshan de ser personas físicas, nacionales de cual-quiera de los Estados de la UE. Estos sujetos ad-quieren la condición de cesionarios del Estado,no pudiendo incurrir o estar incursos en ningunade las situaciones a las que nos hemos referidoanteriormente, y no pudiendo tampoco ser titu-lares de otra expendeduría o de un punto deventa con recargo. Finalmente, no pueden tenervinculación profesional o laboral alguna concualquiera de los importadores, fabricantes omayoristas del mercado del tabaco.

En este sentido, y dada la existencia en nuestrosistema tributario de una norma específica regu-ladora de los distintos aspectos relativos a la fa-bricación, importación y comercialización de laslabores del tabaco (ya sea al por mayor o al pormenor) señala el art. 63 de la LIE que “La recep-ción de labores del tabaco procedentes de otrosEstados miembros de la Comunidad quedará res-tringida a los depositarios autorizados (es decir, ti-tulares de fábricas o depósitos fiscales de laboresdel tabaco), operadores registrados, operadoresno registrados, receptores autorizados o destina-tarios en el sistema de ventas a distancia que re-únan, en todos los casos, las condiciones

previstas en la normativa vigente en materia dedistribución”. Determina así el citado preceptociertas características del tráfico comunitario, elcual habrá de realizarse en torno a los sujetos de-terminados en el art. 8 de la LIE, objeto de nuevaredacción por la Ley 2/2010, de 1 de marzo.

En efecto, tal y como se señala en el vigenteapartado primero del citado precepto, a losefectos de lo dispuesto en la Ley 38/1992 tienenla consideración de obligados tributarios las per-sonas físicas o jurídicas y entidades a las que lamisma imponga el cumplimiento de obligacionestributarias. Al amparo de lo dispuesto en el vi-gente apartado tercero de dicho precepto, sonsujetos pasivos, en calidad de sustitutos del con-tribuyente, los representantes fiscales a que se re-fiere el apartado 28 del art. 4 de la Ley. Y, deconformidad con lo establecido en el actualapartado noveno de este art. 8 de la LIE, los ex-pedidores registrados están obligados al pago dela deuda tributaria en relación con aquellos pro-ductos expedidos en régimen suspensivo que nohubiesen sido recibidos por el destinatario. Dicharesponsabilidad cesará una vez que se pruebeque el destinatario se ha hecho cargo de los pro-ductos o que se ha realizado la exportación.

Mediante Sentencia de 11 de mayo de 2011 de-claró el Tribunal Supremo (TS) que la Administra-ción tributaria española puede exigir el ImpuestoEspecial sobre labores del tabaco e IVA en rela-ción a un cargamento de cigarrillos con destinoa Oporto pero descargado en España, al existiruna sentencia de un Tribunal alemán con efica-cia interruptiva del plazo de prescripción del de-recho a liquidar. De este modo el Alto Tribunalvino a revocar la sentencia que declaró prescritoel derecho a liquidar el Impuesto Especial sobrelabores del tabaco e IVA desde la fecha en laque el cargamento de cigarrillos litigioso entró enla Unión Europea por la Aduana de Lindau y que,con destino a Oporto, fue descargado en Es-paña. Tal y como se encargó de precisar el TS laprescripción no se produjo de acuerdo con lanormativa aplicable, que no era el derecho in-terno como apreció la sentencia recurrida, sinoel Convenio TIR y el Derecho de la Unión Europea.Y, partiendo de esa premisa, el TS declaró la com-


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petencia de la Administración española para exi-gir el pago del Impuesto a la afectada (la Aso-ciación del Transporte Internacional porCarretera), al no haber transcurrido el plazo deun año desde la fecha en que las autoridades es-pañolas fueron informadas de una sentencia deun Tribunal alemán -relativa a una infracción enmateria de transporte internacional por carreteracometida por la citada Asociación-, hasta que senotificó la liquidación a la misma, en atención ala eficacia interruptiva del cómputo del plazo deprescripción que tuvo el proceso alemán.

VIII. RÉGIMEN TRIBUTARIO APLICABLE EN CANA-RIAS, CEUTA Y MELILLA

Este Impuesto Especial no resulta exigible ni en lasislas Canarias ni en el territorio de las ciudades deCeuta y Melilla, si bien en estas dos últimas se hade matizar que resultó exigible hasta el 31 de di-ciembre de 1996. Así las cosas, con efectosdesde el 1 de de enero de 1997 el Impuesto ad-quirió en ambos territorios la consideración degravamen complementario en el marco del Im-puesto sobre la Producción, los Servicios y la Im-portación, tributo este último de caráctermunicipal y cuyos tipos impositivos quedaban fi-jados en las Ordenanzas de ambas ciudades.

A resultas de lo anterior, y a los efectos del Im-puesto, la salida de labores del tabaco desde lapenínsula e islas Baleares con destino al archipié-lago canario, a Ceuta o a Melilla, adquiere laconsideración técnica de exportación, ultimán-dose en su caso el régimen suspensivo o, en casocontrario, originándose el derecho a la devolu-ción de las cuotas previamente soportadas.Igualmente la introducción en la Península e islasBaleares de labores del tabaco procedentes delarchipiélago canario o de las ciudades de Ceutay Melilla constituye una importación, devengán-dose de este modo el Impuesto Especial salvo enel supuesto de que las labores se introdujesendesde la aduana de entrada en una fábrica o undepósito fiscal sitos en la península e islas Balea-res, en cuyo caso quedarían vinculados al régi-men suspensivo.

IX. RÉGIMEN DE CONTABILIDAD REGLAMENTARIA

A tenor de lo establecido por el art. 126 del RIE,en las fábricas de labores del tabaco se han dellevar los siguientes libros. En primer lugar, el librode tabaco en rama, siendo el tipo de asiento quedeba efectuarse en el mismo el siguiente: en elcargo se habrá de anotar la fecha de entrada,el peso neto del tabaco a un grado de humedaduniforme del 14%; y en la data habrá de hacerseconstar la fecha, el peso neto de la hebra y lasclases y marcas de labores del tabaco a cuya fa-bricación vayan a ser destinados.

En segundo término, dentro de los libros de labo-res del tabaco han de llevarse unas cuentas se-paradas para cada uno de los distintos tipos,clases y marcas de labores del tabaco que sevayan a elaborar. El asiento que deba practi-carse en estos libros será el siguiente: en el cargo,una anotación del tabaco que se vaya a desti-nar al proceso de elaboración, con expresión dela fecha y peso neto del mismo; y en la data, laslabores del tabaco elaboradas, haciéndoseconstar la fecha, el peso neto y el número de uni-dades de labores de tabaco obtenidas. Téngasepresente que, en el caso de los cigarrillos, éstoshan de expresarse en millares de unidades, mien-tras que los cigarros puros y los cigarritos se haránconstar en unidades y la picadura y las demás la-bores del tabaco en unidades de envase acon-dicionados para su venta al público según pesoneto obtenido.

Por último, dentro del libro de almacén han dehacerse constar tantas cuentas como labores deltabaco se fabriquen, estableciéndose la distin-ción según tipos, clases y marcas. En relación conaquellos asientos que deban de practicarse eneste libro, se ha de señalar que en el cargo seanotarán las labores del tabaco entradas en elalmacén, con expresión de la fecha de entraday cantidad, en las unidades utilizadas en la datadel libro de labores del tabaco; y, en la data, seanotarán las labores salidas del almacén, hacién-dose constar la fecha de salida, la cantidad enlas mismas unidades que en el cargo, el docu-mento que acompañó la circulación del pro-ducto, el destinatario y la localidad. 147



Dispone a este respecto el art. 26 del RIE en su ac-tual redacción otorgada por el Real Decreto1715/2012, de 28 de diciembre, que aquellos ci-garrillos que circulen fuera del régimen suspensivocon un destino dentro del ámbito territorial in-terno que no sea una planta envasadora inde-pendiente han de hallarse contenidos enenvases provistos de una precinta de circulaciónu otra marca fiscal, si bien no precisan ir provistosde precinta o marca fiscal los envases de capa-cidad no superior a 0,5 litros que contengan be-bidas derivadas cuya graduación no exceda de6 por 100 vol. y los envases de hasta 1 decilitro,cualquiera que sea su graduación. Cuando setrate de cigarrillos, las precintas se incorporaránen el empaque que constituya unidad de ventapara el consumidor de forma que sean siemprevisibles y no puedan ser desprendidas antes deque el mismo haga uso de la labor, situándosepor debajo de la envoltura transparente o trans-lúcida que, en su caso, rodee el empaque. Pa-rece claro por tanto que la finalidad de estamedida no es otra que evitar la introducción irre-gular de cigarrillos. Estas precintas deben estaradheridas, tanto a los cigarrillos fabricados en elámbito territorial interno como a los importados ylos introducidos en dicho ámbito desde el ámbitoterritorial comunitario no interno.

Reglamentariamente se regula además el proce-dimiento que ha de seguirse para la colocaciónde las precintas, ya sea en un establecimientosito en España, en uno ubicado en otro Estadomiembro, en un país tercero o en la propiaaduana de importación. Las precintas se han deincorporar en el empaque que constituya la uni-dad de venta para el consumidor, de maneraque no puedan ser desprendidas sin que elmismo haga uso de su labor. De este modo lasprecintas se sitúan por debajo de la envolturatransparente o traslúcida que rodea el empaque.

El Ministro de Economía y Hacienda podrá auto-rizar además que las precintas, con las garantíasnecesarias, puedan ser sustituidas por otro tipo demarcas. El suministro de precintas a las oficinasgestoras ha de efectuarse a través del centrogestor, previa petición de las mismas, y teniendoa su cargo dichas oficinas cuanto se relacione

con los pedidos, entrega y custodia. Los fabrican-tes y titulares de depósitos fiscales y de depósitosde recepción han de formular los oportunos pe-didos de precintas mediante escrito sujeto al mo-delo que se apruebe por el Ministro de Economíay Hacienda, a la oficina gestora en que se halleregistrado el establecimiento donde vayan a co-locarse. Dicha oficina, si procediese, autorizaríala entrega de las precintas pedidas, lo que se hade realizar bajo recibo, anotando su cantidad ynumeración.

Las marcas fiscales han de ser adheridas a los re-cipientes o envases por parte de quienes las hu-biesen recibido de la oficina gestora, salvo quese adhieran en origen, fuera del ámbito territorialinterno, o que se remitan para ser adheridas enuna planta embotelladora independiente.

Ahora bien, en el supuesto de que se pretendieseexportar o enviar a otros Estados miembros de laUE empaques que contengan cigarrillos provistosde las correspondientes marcas fiscales resultaríaimprescindible, si se quiere que dichas operacio-nes sean debidamente autorizadas así comopara que el régimen suspensivo se considere ulti-mado, que las referidas marcas fiscales se inutili-cen o destruyan bajo control de laAdministración Tributaria. Así se encarga de pre-cisarlo el art. 26.15 del RIE en su actual redacciónotorgada por el Real Decreto 191/2010, de 26 defebrero.

Por su parte el vigente art. 26.16 del RIE terminadisponiendo que la circulación en régimen sus-pensivo de cigarrillos que lleven adheridas mar-cas fiscales entre fábricas y depósitos fiscales, oentre establecimientos de un solo tipo de los pre-cedentes situados en el ámbito territorial interno,no podrá realizarse sin que el establecimiento dedestino cuente con garantía suficiente para am-parar las marcas fiscales recibidas, tal como seestablece en el apartado 6.b) del citado pre-cepto, siendo el centro gestor el encargado dedesarrollar el procedimiento y las normas de con-trol que resulten aplicables a estos casos. Y elloserá igualmente aplicable a los supuestos de re-cepción, en fábricas o depósitos fiscales ubica-dos en el ámbito territorial interno, de recipientes


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o envases que contengan cigarrillos, con las mar-cas fiscales adheridas procedentes del ámbitoterritorial comunitario no interno o de aduanas deimportación tras su despacho a libre práctica.

X. RÉGIMEN DE INFRACCIONES Y SANCIONESAPLICABLES

Finalmente se ha de tener presente que, de con-formidad con lo dispuesto por el art. 19 de la Ley38/1992, la tenencia, para fines de carácter co-mercial, de labores de tabaco que no ostentenmarcas fiscales o de reconocimiento, en el su-puesto de que tal requisito fuese exigible regla-mentariamente, resulta sancionada con multade 601'01 a 12.020'24. El apartado quinto dedicho precepto fue objeto de una nueva redac-ción por la Ley 2/2010, de 1 de marzo, por la quese transponen determinadas directivas en el ám-bito de la imposición indirecta y se modifica la leydel Impuesto sobre la Renta de No Residentespara adaptarla a la normativa comunitaria, se-ñalándose en la actualidad que la circulación deproductos objeto de los Impuestos Especiales deFabricación sin ir acompañados por los docu-mentos que reglamentariamente se establezcany, en su caso, sin el ARC en la circulación intraco-munitaria dentro del ámbito territorial interno,cuando no constituya infracción tributaria grave,resulta sancionable, en concepto de infraccióntributaria leve, con multa pecuniaria proporcionaldel 10 por ciento de la cuota que corresponderíaa los productos en circulación, con un mínimo de600 euros.

En este sentido, dado un supuesto de circulaciónintracomunitaria sin haberse justificado la co-rrecta utilización de los procedimientos de circu-lación intracomunitaria legalmente previstosafirmó el TEAC mediante Resolución de 27 demarzo de 2012 que procede la obligación depago por parte de la empresa comercializadora.

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EL IMPUESTO ESPECIAL SOBRE LAS LABORES DEL TABACO A LA …€¦ · efectos de este Impuesto se considerarán cigarri-llos los rollos de tabaco que puedan fumarse en su forma original