UNIVERZA V MARIBORU EKONOMSKO-POSLOVNA FAKULTETA

DIPLOMSKO DELO

Tina Dedič

Maribor, oktober 2006

UNIVERZA V MARIBORU

EKONOMSKO-POSLOVNA FAKULTETA

DIPLOMSKO DELO

ETIČNI VIDIK V POSLOVODNEM RAČUNOVODSTVU

Kandidatka: Tina Dedič Študentka rednega študija Številka indeksa: 81581524 Program: univerzitetni Študijska smer: Računovodstvo in revizija Mentor: dr. Bojana Korošec Somentor: dr. Vlado Sruk

Maribor, oktober 2006

UNIVERZA V MARIBORU Ekonomsko-poslovna fakulteta

IZJAVA

Kandidat(ka): ___Tina Dedič____________________________________________ absolvent(ka) študijske smeri:___Računovodstvo in revizija____________________ študijski program:___Univerzitetni_________________________________________ izjavljam, da sem avtor(ica) tega diplomskega dela, ki sem ga napisal(a) pod mentorstvom _dr. Bojane Korošec___________ in uspešno zagovarjal(a) 09.10.2006 (vpisati datum zagovora). Zagotavljam, da je besedilo diplomskega dela v tiskani in elektronski obliki istovetno in brez virusov. Ekonomsko-poslovni fakulteti dovoljujem, da diplomsko delo lahko bralci uporabijo za svoje izobraževalne in raziskovalne namene s povzemanjem posameznih misli, idej, konceptov oziroma delov teksta iz diplomskega dela ob upoštevanju avtorstva in korektnem citiranju. V Mariboru, dne __09.10.2006________ Podpis: _________________________

1

PREDGOVOR Etično ravnanje postaja vedno bolj pomembna sestavina pri uspešnem delovanju celotnega podjetja ter njegovih posameznih področij, tako tudi pri delovanju poslovodnega računovodstva. Pri odločanju ali je ravnanje etično in prepoznavanju etičnih dilem, ki nastajajo v podjetju, pa so nam lahko v pomoč kodeksi etike. Kodeksi etike so lahko organizirani na ravni podjetja, obstajajo pa tudi kodeksi poklicne etike, ki so povezani s posamezno stroko, tako poznamo tudi kodekse etike, ki so namenjeni področju poslovodnega računovodstva. Kljub temu, da je etično ravnanje in ravnanje v primeru etičnih dilem ter njihovo prepoznavanje opredeljeno v kodeksih etike, še vedno prihaja do večjih in manjših kršitev teh kodeksov, ki imajo običajno dolgoročno negativne posledice za uspešno delovanje podjetja. Ker postaja etično ravnanje v računovodski stroki v zadnjem času vedno bolj pomembna sestavina pri poslovnih odločitvah, obenem pa področje še ni dobro raziskano, smo se odločili, da bomo temo predstavili v diplomskem delu. Predstavili smo etični vidik poslovodnega računovodstva, smernice in načela, ki pri tem veljajo, kodekse poklicne etike (poslovodnih) računovodij, prakse etičnosti in posledice (ne)etičnega ravnanja na ugled podjetja, premoženjsko finančni položaj in razvoj podjetja. Cilji, ki smo jih pri tem zasledovali, so bili: predstaviti pojme povezane z etiko in etičnim ravnanjem, ugotoviti obstoj in rabo kodeksov poklicne etike v poslovodnem računovodstvu v različnih državah ter s pomočjo primerov prikazati (ne)etično ravnanje. Pri raziskavi področja etičnega vidika poslovodnega računovodstva smo predpostavili, da so merila za etičnost v kodeksih prava, in tako kodeksi smiselno in korektno opredeljujejo etičnost ravnanja.

2

KAZALO VSEBINE

1 UVOD .................................................................................................................................. 4

1.1 OPREDELITEV PODROČJA IN OPIS PROBLEMA............................................................................ 4 1.2 NAMEN, CILJI IN OSNOVNE TRDITVE ........................................................................................... 4 1.3 PREDPOSTAVKE IN OMEJITVE RAZISKAVE ................................................................................. 5 1.4 METODE RAZISKOVANJA ............................................................................................................. 5

2 TEORETIČNA IZHODIŠČA ........................................................................................... 6

2.1 OPREDELITEV POJMOV ETIKA, MORALA IN UMESTITEV ETIKE V KULTURNO OKOLJE PODJETJA................................................................................................................................................ 6 2.1.1 OPREDELITEV ETIKE.................................................................................................................... 6 2.1.2 OPREDELITEV MORALE ............................................................................................................... 8 2.1.3 ETIKA IN ZAKONSKI OKVIRI ........................................................................................................ 9 2.1.4 POSLOVNA ETIKA ...................................................................................................................... 10 2.2 ETIČNE TEORIJE ......................................................................................................................... 10 2.2.1 EGOIZEM ................................................................................................................................... 11 2.2.2 UTILITARIZEM........................................................................................................................... 11 2.2.3 DEONTOLOŠKI PRISTOP ............................................................................................................. 12 2.2.4 ETIKA VRLIN ............................................................................................................................. 13 2.2.5 SESTAVLJENI ETIČNI MODELI .................................................................................................... 14 2.2.6 ETIČNE TEORIJE V POVEZAVI Z RAČUNOVODSTVOM................................................................. 15 2.3 SKLEP .......................................................................................................................................... 17

3 ETIKA V POSLOVODNEM RAČUNOVODSTVU .................................................... 19

3.1 KODEKSI POKLICNE ETIKE (POSLOVODNIH) RAČUNOVODIJ ................................................... 20 3.1.1 KODEKS POKLICNE ETIKE RAČUNOVODJE SLOVENSKEGA INŠTITUTA ZA REVIZIJO.................. 21 3.1.2 IMA IZJAVA ETIČNE STROKOVNE PRAKSE ................................................................................ 25 3.1.3 BRITANSKI KODEKS ETIKE ZA RAČUNOVODJE ......................................................................... 27 3.1.4 MEDSEBOJNA PRIMERJAVA KODEKSOV ETIKE .......................................................................... 31 3.2 OPOZARJANJE NA SPORNA RAVNANJA ...................................................................................... 33 3.3 APLIKACIJA KODEKSOV POKLICNE ETIKE POSLOVODNIH RAČUNOVODIJ ............................. 35 3.4 ETIČNE DILEME IN PRITISKI ZA NEETIČNO RAVNANJE POSLOVODNIH RAČUNOVODIJ.......... 36 3.4.1 NASTANEK IN ZAZNAVANJE ETIČNIH DILEM............................................................................. 36 3.4.2 PRITISKI ZA NEETIČNO RAVNANJE ............................................................................................ 39 3.5 SKLEP .......................................................................................................................................... 41

4 PRIMERI (NE)ETIČNEGA RAVNANJA GLEDE NA NAČELA IN OSTALA DOLOČILA KODEKSA POKLICNE ETIKE ................................................................... 43

4.1 PRIMER ENRON........................................................................................................................... 43 4.2 PRIMER WORLDCOM ................................................................................................................. 44 4.3 PRIMER PODJETJA B-T............................................................................................................... 45 4.4 PRIMER CREATIVE TOYS, INC.................................................................................................... 46 4.5 PRIMER GROSISTA ...................................................................................................................... 47 4.6 SKLEP .......................................................................................................................................... 48

3

5 SKLEP............................................................................................................................... 49

POVZETEK............................................................................................................................ 51

SUMMARY............................................................................................................................. 52

SEZNAM UPORABLJENE LITERATURE....................................................................... 53

SEZNAM UPORABLJENIH VIROV.................................................................................. 55

SEZNAM TABEL IN SLIK .................................................................................................. 56

4

1 UVOD

1.1 Opredelitev področja in opis problema Etično ravnanje postaja vedno bolj pomembna sestavina pri uspešnem delovanju celotnega podjetja ter njegovih posameznih področij, tako tudi pri delovanju poslovodnega računovodstva. Etika lahko močno vpliva na odločitve v podjetju. Podjetja pogosto povežejo besedo etika z zakonom in moralo, vendar pa je etika in etično ravnanje odvisno še od mnogih drugih dejavnikov, ki niso enostavno objektivno določljivi. Tako je lahko zakonsko sprejemljivo delovanje tudi etično nesprejemljivo. Etika in etično ravnanje sta torej »mehki« sestavini, ki ju je težko objektivno meriti in ocenjevati njune učinke. Pri odločanju ali je ravnanje etično in prepoznavanju etičnih dilem, ki nastajajo v podjetju, pa so nam lahko v pomoč kodeksi etike. Kodeksi etike so lahko organizirani na ravni podjetja, obstajajo pa tudi kodeksi poklicne etike, ki so povezani s posamezno stroko, tako poznamo tudi kodekse etike, ki so namenjeni področju poslovodnega računovodstva. Kodeksi etike posameznih podjetij se med seboj razlikujejo, prav tako pa se znotraj posamezne stroke pojavljajo različni kodeksi, ki so odvisni od področja na katerem so uveljavljeni. Kljub temu, da je etično ravnanje in ravnanje v primeru etičnih dilem ter njihovo prepoznavanje opredeljeno v kodeksih etike, še vedno prihaja do večjih in manjših kršitev teh kodeksov, ki imajo običajno dolgoročno negativne posledice za uspešno delovanje podjetja. Vzroki za kršitve so lahko številni: nepoznavanje kodeksa etike, neskladja med kodeksi, ki veljajo na istem področju, zavestne kršitve z namenom izboljšanja kratkoročnega položaja podjetja. Tudi na področju poslovodnega računovodstva je mogoče zaslediti kršitve načel kodeksa etike.

1.2 Namen, cilji in osnovne trditve Namen diplomskega dela je predstaviti etični vidik poslovodnega računovodstva, smernice in načela, ki pri tem veljajo, kodekse poklicne etike (poslovodnih) računovodij, prakse etičnosti in posledice (ne)etičnega ravnanja na ugled podjetja, premoženjsko finančni položaj in razvoj podjetja. Etično ravnanje v računovodski stroki postaja v zadnjem času vedno bolj pomembna sestavina pri poslovnih odločitvah, vendar pa je to še relativno slabo raziskano področje, o katerem še ni dosti napisanega, zato smo se odločili, da bomo poskusili temo predstaviti v diplomskem delu. Cilji diplomskega dela so naslednji:

• opredelitev pojma etika, umestitev etike v poslovanje s poudarkom na poslovodnem računovodstvu,

• ugotoviti obstoj in uporabo kodeksa poklicne etike v poslovodnem računovodstvu v različnih državah;

• prikazati (ne)etično ravnanje v poslovodnem računovodstvu in njegove posledice s primeri kršitev načel kodeksov (poklicne) etike in upoštevanje ostalih določb kodeksa.

Trditve, ki jih bomo skušali dokazati, izhajajo predvsem iz spoznanja, da etika vpliva na odločitve v poslovodnem računovodstvu:

5

• na področju razvoja kodeksov poklicne etike (poslovodnih) računovodij prihaja do velikih premikov;

• kodeksi etike poslovodnih računovodij se med seboj ne razlikujejo bistveno, glede na območja oz. države v katerih veljajo;

• pritisk na neetično ravnanje (poslovodnih) računovodij se povečuje.

1.3 Predpostavke in omejitve raziskave Pri raziskavi področja etičnega vidika poslovodnega računovodstva smo predpostavili, da so merila za etičnost v kodeksih prava in tako kodeksi smiselno in korektno opredeljujejo etičnost ravnanja. V diplomskem delu se omejujemo na področje vpliva etike v poslovodnem računovodstvu. Podatke črpamo predvsem iz literature zadnjih 15 let in zlasti iz tuje, saj je o tej temi v Sloveniji malo napisanega. Pri tuji literaturi se bomo omejili na literaturo angleško govorečega območja. Omejili smo se na izbrane kršitve kodeksov poklicne etike (poslovodnih) računovodij iz primerov tuje prakse in opredelili katera načela kodeksa etike so bila pri tem kršena.

1.4 Metode raziskovanja Uporabili smo dinamično metodo, kar pomeni, da smo preučili sedanje stanje na področju kodificiranja poklicne etike v poslovodnem računovodstvu ter etičnosti delovanja poslovodnih računovodij in kakšne spremembe se obetajo. V okviru deskriptivnega pristopa smo uporabili naslednje metode:

- metoda deskripcije, s pomočjo katere bomo opisovali teorijo in pojme ter ugotovljena dejstva;

- metoda klasifikacije, kjer bomo definirali pojme; - metoda kompilacije, kjer bomo s povzemanjem stališč drugih avtorjev v zvezi z

izbranim raziskovalnim problemom prišli do oblikovanja novih stališč; - metoda komparacije, kjer bomo primerjali dela različnih avtorjev

V okviru analitičnega pristopa:

- metoda sinteze (razčlenjevali bomo ugotovitve iz prakse in iz teorije); - metoda analize (povezovali bomo teoretične poglede in preverjene izide iz prakse v

celoto) Podatke smo zbirali s pomočjo interneta, v knjižnici (učbeniki, revije in časopisi).

6

2 TEORETIČNA IZHODIŠČA

2.1 Opredelitev pojmov etika, morala in umestitev etike v kulturno okolje podjetja Pogosto se besedi morala in etika ne uporabljata dosledno, radi pa ju tudi zamenjujejo. Pri tem se ne motijo preveč, saj sta nekoč pomenili isto; etika v stari grščini in morala v stari latinščini. Ta sorodnost živi še danes. Izraza »etika« in »morala« imata torej po svojem izvoru enak pomen. Tudi P Ricoeur kot eden najpomembnejših sodobnih filozofov morale priznava, da po svojem izvoru izraza etika in morala ne zahtevata nobenega posebnega razlikovanja. Oba izraza označujeta pogled na življenje, ki vsebuje dve prvini: 1. zavest o tistem, kar je za človeka dobro, in 2. zavest o dolžnostih, ki jih mora človek izpolniti. Dobrota določenih dejanj in njihova obveznost sta torej dve najbolj trdilni značilnosti etičnosti oziroma moralne zavesti (Stres 1999, 11). Samo področje preučevanja etike in morale lahko ponazorimo z umestitvijo etike in morale med področje prava in področje proste izbire, kar je razvidno iz slike1. Na področju prava so vrednote in načela zapisani v zakonih. Zakonov se je treba držati in veljajo za vse enako. Za izpolnjevanje zapisanih vrednot in načel je zadolženo sodišče, ki točno določa vedenje posameznikov in organizacij v posameznih situacijah. Na nasprotni strani je področje proste izbire. Posamezniki in organizacije uživajo popolno svobodo pri izbiri svojega obnašanja in odločitev. Med tema dvema področjema leži področje etike in morale. Etika nima izoblikovanih točno določenih pravil, čeprav ima neke splošne standarde. Subjekt sledi neobvezujočim standardom, ki se jih mora sam zavedati. Slika 1: Področje etike in morale

Vir: Daft 1994, 151

2.1.1 Opredelitev etike Z izrazom etika označujemo tudi teorijo morale, to je nauk o dobrem je filozofska disciplina, ki raziskuje moralne pojave v najširšem pomenu besede. Temeljni pojem etike je pojem dobrega; dobro je v najbolj splošnem pomenu to, kar se ocenjujočem subjektu zdi koristno in uspešno zanj in za družbo, ki ji pripada (Jerman 1994, 201-202; povzeto po Tavčarju 2000, 142). Etično presojo uporabimo, ko se odločamo, skušamo razložiti svoje ravnanje drugim ali presojamo njihovo ravnanje. Tedaj razmišljamo, ali je bilo naše/njihovo ravnanje pravilno ali

7

napačno, dobro ali slabo, odgovorno ali neodgovorno. Svoje ravnanje moramo razlagati, ker živimo v skupnosti ljudi in ker jih naše ravnanje lahko prizadene. Dolžni smo ravnati odgovorno (Glas 2006,159). Etika je sistematičen poskus, da bi osmislili moralne izkušnje, ki jih imamo kot posamezniki in kot družba ter določiti pravila, ki naj usmerjajo obnašanje ljudi, opredeljujejo vrednote, ki jim je vredno slediti in osebnostne poteze, ki jih je v življenju vredno razvijati (deGeorge 1999, 19-26; povzeto po Tavčarju 2000, 143). Etika je filozofska disciplina, ki se ukvarja s tematiko človeškega hotenja in ravnanja z vidika dobrega in zlega, moralnega in nemoralnega; je teoretična filozofska refleksija o nravnosti, o pojavih in procesih, ki so moralno relevantni. Po nalogah jo delijo na dve področji (Sruk 1999, 138; povzeto po Tavčarju 2000, 143):

• teoretična etika ali metaetika razglablja o moralnem principu: ugotavlja kaj je moralna opredelitev, raziskuje kakšna in kolikšna je vloga značaja, pobude, namere, cilja, motiva in ravnanja človeka pri nravstvenem presojanju;

• praktična normativna etika formulira in pojasnjuje moralna načela in opredeljuje kaj je moralno: kakšen značaj, kakšna pobuda, namera, cilj, motiv in delovanje je moralno pozitivno, katero negativno.

Etika je (Jelovac 2000, 85-88; povzeto po Tavčarju 2000, 143):

• filozofska veda, ki raziskuje človekov kritično-vrednostni odnos do ravnanja drugih ljudi in njihovega značaja ter do samega sebe iz perspektive ločevanja dobrega in zla;

• je veda filozofije, ki se primarno ukvarja s teoretičnem pojasnjevanjem in kritičnem ocenjevanjem fenomena morale: raziskuje človekovo moralnost in kriterije moralnega vrednotenja in se ukvarja z razumevanjem smotrov, namenov, ciljev – smisla moralnega obnašanja, delovanja in samozavedanja posameznikov, skupin in organizacij;

• je filozofska veda o morali, ne pa morala sama po sebi, saj se ukvarja s teoretičnim pojasnjevanjem in kritičnim ocenjevanjem (normiranjem) izvora človeške moralnosti, proučevanjem osnovnih kriterijev nravnega vrednotenja in razumevanja smotrov, ciljev in namenov, skratka smisla človekovih moralnih pobud, ravnanja, obnašanja, značaja in delovanja.

Jelovac opredeljuje naslednje osnovne kategorije etike (1998, 27-35): • Dobro vs. Zlo - Dobro je temeljna vrednota znotraj vsake morale, tudi poslovne. Vendar

se na tem mestu pojavi vprašanje kaj je dobro. Različne teorije različno opredeljujejo pojem dobro. Tako na primer etični utilitarizem pravi, da je dobro vse tisto, kar je koristno, etični hedonizem pa trdi, da je najvišje dobro ugodje.

• Moralne ocene oz. sodbe - Te sodbe se artikulirajo s pomočjo vrednostnih stavkov, v katerih je dana moralna presoja nekega obnašanja, drže ali značaja. Značilno zanje je, da nimamo možnosti njihove potrditve s stališča resničnosti oziroma neresničnosti. Gre za stvar osebnega okusa, pri katerem niso potrebna nikakršna pojasnila ali dokazila.

• Merila oz. kriterij moralnega ocenjevanja - Kriteriji so temelj in smerokaz moralnih principov, saj omogočajo orientacijski okvir v moralnem obnašanju posameznikov in skupin. Če ne bi bilo resničnih kriterijev, potem bi bilo vsako moralno ocenjevane čista improvizacija, naključje in samovolja. Brez meril ni vrednot, brez vrednot pa ni morale. Razlike v moralnih standardih in etičnih sistemih so posledica različnih kriterijev.

8

• Moralna pravila oz. maksime in norme vzornega značaja, ravnanja, obnašanja, delovanja ipd. - Moralna norma pomeni uresničevanje tistega, česar se zavedamo kot vrednote. Moralne vrednote zapovedujejo kaj je dobro in prepovedujejo, kar je zlo. Primarni namen obstoja moralnih vrednot je v tem, da ožijo obseg in število smeri možnega delovanja. Izhajajoč iz različne možne presoje moralnih norm/standardov in vrednot so se v zgodovini oblikovale zelo različne moralne drže.

• Vest - je čut oziroma občutek za tisto, kar je pravilno ali nepravilno v nekogaršnjem delovanju, ravnanju in namenu. Vest je mehanizem moralnega samospodbujanja in samokaznovanja človeka za dobra ali slaba ravnanja v življenju znotraj skupnosti.

• Obnašanje - Človekovo ravnanje vedno vodi k nekemu cilju, nosi nek pomen, namen, načrt. Tako je človekovo ravnanje smotrno naravnano k izpeljavi tistega kar ga spodbuja.

• Delovanje, dejanje oz. postopek, dosežek, učinek - Morala je oblika in izraz svobode človeka in/ali družbe. Svoboda, ki je pomembna za moralo, je predvsem v prostosti izbire poti, smeri in načinov delovanja. Če ni zagotovljena avtonomnost volje potem ne moremo govoriti o morali, saj se ta pojavi šele z možnostjo samovoljne izbire ciljev, sredstev in načinov delovanja in lastnega značaja.

• Dolžnost - Dolžnost se kaže kot notranji občutek zaveze delovanja, obnašanja ali ravnanja v skladu z neko splošno ali zasebno moralno voljo. Dolžnost čutimo kot povezujočo, obvezujoči in zavezujočo silo, kot pritisk tistega kar doživljamo, kot moralni prav, kot nekaj kar je potrebno storiti.

• Odgovornost - Fenomen moralne odgovornosti se kaže v tem, da subjekt nekega dejanja ali presoje skupaj z njihovimi razlogi oziroma vzroki prevzame nase tudi posledice, ki jih ti povlečejo za sabo. V etični teoriji obstajata dva tipa odgovornosti: subjektivna in objektivna.

• Vrlina - Je selektivna nagnjenost volje, da ravna v skladu z ustreznim merilom ali pravilom.

• Značaj - V moralnem diskurzu je karakter oziroma značaj kategorija, ki zajema v sebi celoto nravnih značilnosti neke osebe, je torej pečat individualnosti, ki ga v posameznika vrezujejo njegova dediščina, vzgoja in izobrazba.

• Kodeks - Moralni kodeks je po definiciji skrbno izbrana, do določene mere sistematično zbrana in jasno formulirana množica ocen, meril, maksim ter norm, ki veljajo za praktična pravila pravilnega obnašanja posameznikov oziroma kot vzorci vzornega vedenja delovanja v določeni skupnosti.

2.1.2 Opredelitev morale Morala ni znanstvena disciplina, temveč vzorec mišljenja in delovanja posameznika, skupine ali družbe v celoti; morala je predmet znanstvene discipline etike (Goodpaster 1985, 507-521; povzeto po Tavčarju 2000, 145). Morala (iz lat. Mos – običaj in moralis – nraven) je skupek predpisov, norm vrednot, idealov ipd. ki so sankcionirani s posebno notranjo, subjektivno sankcij, katero subjekt, oseba, posameznik uporablja sam na sebi zaradi morebitnega kršenja omenjenih nravstvenih predpostavk. Morala je toliko boj učinkovita, koliko bolj je ponotranjena, kolikor bolj jo oseba (p)osvoji. Takšna morala je povsem avtonomna: slaba vest dosti bolje nadzira in obvladuje kot kake sankcije zunanjih (pravnih, političnih) dejavnikov (Sruk 1999, 305; povzeto po Tavčarju 2000, 145).

9

Morala družbe je povezana z običaji, ki jih družba ali skupina sprejema kot dobre ali slave, pa tudi zakoni družbe, ki nemoralne dejavnosti povezujejo s prepovedanimi in kaznimi. Etika predpostavlja obstoj moralnosti, pa tudi obstoj moralnih ljudi, ki presojajo kaj je prav in kaj narobe in ki praviloma ravnajo v skladu z normami, ki jih sprejemajo in ki jih oni in ostala družba terjajo od drugih ljudi. Brez ustaljene moralnosti ne bi bilo stabilne družbe, v kateri je mogoče v sorazmernem miru in varnosti opravljati poslovne ali druge produktivne dejavnosti. Moralnost doživljamo kot moralna mnenja, sodbe in občutke, ki jih izražamo v govorici morale (Tavčar 2000, 145). Moralo lahko opredelimo kot določeno in konkretno vsoto pravil in norm človekovega ravnanja. Ta pravila veljajo za brezpogojno obvezna in splošno veljavna. V resnici pa splošna veljavnost pravil ni tako nesporna. Pri različnih družbenih skupinah in v zgodovinskih trenutkih srečujemo različna moralna navodila, vsaka od teh skupin pa navadno meni, da so njena moralna pravila splošno veljavna in brezpogojna (Stres 1999, 10)

2.1.3 Etika in zakonski okviri Etično ravnanje ne sovpada preprosto z zakoni, ki veljajo v določeni družbi; zakoni in etika so sicer povezani, vendar se razlikujejo. Seveda ne more biti etično ravnanje, s katerim kršimo zakone in druga pravila v družbi. Pozitivni vidik ravnanja opisuje ravno etika, ki nam pomaga oblikovati naše dejavnosti na načine, da dosegamo svoje cilje in hkrati cilje drugih, da dosegamo boljše življenje. Razmerje med zakoni in etiko lahko ilustriramo na naslednji način (Glas 2006, 160): Slika 2: Razmerje med zakonom in etiko

Vir: Glas 2006, 160

Opiranje na zakonske okvire se sreča z nekaj težavami (Glas 2006, 160-161):

• dvoumnost, nejasnost: pri določanju kaj je zakonito predstavljajo zakon in druge regulative le prvi korak, saj so zakoni pogosto napisani preveč splošni in postanejo jasni šele s podzakonskimi akti ali konkretnimi razsodbami;

• spremembe zakonodaje: zakoni niso statični, lahko se spreminjajo v spremenjenih družbenih okoliščinah;

10

• reaktivnost in nasprotja: običajno gre v iskanju zakonskih rešitev za reakcijo na situacijo, ki se nam zdi sporna. Bolj kot ta bi bila ustrezna rešitev, pri kateri razvijemo proaktivno situacijo, s katero želimo preprečiti spore z lastniki in vnaprej ponuditi obojestransko ugodne rešitve.

2.1.4 Poslovna etika Poslovna etika je način koncipiranja, sprejemanja, komuniciranja in izvajanja poslov v istočasnem skladanju z duhovnimi, sociološkimi biološkimi in naravnimi značilnostmi človeka in okolja ali enostavneje, poslovno etiko lahko opredelimo kot naravno vodenje poslov in posledično naravno poslovanje (Bebek 2000, 7-8). Podobno trdi tudi Adam Smith, ki pravi da je vsaka prava poslovna ali gospodarska poteza tista, ki je hkrati usklajena z naravo in ki istočasno z nevidnim mehanizmom prispeva k uresničitvi poslovnih interesov, tako osebe tega sistema, ki izvaja posel, kot tudi vsakega drugega posameznika, ki je sestavni del sistema v celoti. Poslovati v skladu z naravo pomeni tudi da poslujemo najbolj ekonomično, z najmanjšo porabo energije, najmanjšo entropijo in ekološkim stroškom, kar skupaj pomeni tudi poslovati najbolj etično (Bebek 2000, 8). Poslovne etike ne moremo enačiti z etiko kot teoretično disciplino niti s prakso čiste etike. Poslovne etika je vezana na interakcijo, ki ima za cilj ne samo uspešno opraviti nalogo, ki jo opravljamo za nekoga drugega, ampak opraviti nalogo tako, da tudi nekdo drugi kompenzira neko našo potrebo. Poslovna etika tako zahteva dvojno zadovoljevanje potreb in ciljev (Bebek 2000, 8). Poslovna etika je pomembna zaradi tega, ker je povezana s poslovno uspešnostjo in blaginjo ljudi. Visoki etični standardi poslovanja vodijo do tega, da zaposleni naredijo več, da so bolj ustvarjalni, saj so v okolju zaupanja, odgovornega ravnanja in visokih pričakovanj (Glas, 2005, 159). Namen etike v poslovanju je torej usmeritev posameznikov, da se zavežejo kodeksu etike, ki povečuje javno zaupanje v njihove izdelke in storitve (Baset 2002 [online]) Vendar pa dobra etika ne pomeni nujno tudi dobrega poslovanja, vendar pa pripomore, da ljudje razumejo kako podjetje posluje. Z dobrim etičnim programom v podjetju omogočamo lažje razlikovanje med etičnim in zgolj zakonitim, čeprav se pri odločanju, če je ravnanje etično, najprej vprašamo, če je le-to zakonito (Baset 2002 [online]).

2.2 Etične teorije Etične teorije predpišejo načela, ki določajo najpomembnejše opravičljive razloge za opravljena dejanja. Konkurenčne sodobne etične teorije trdijo, da imajo dokončna načela, ki jih lahko uporabimo pri reševanju dilem, etične dileme pa nam tako pomagajo razsvetliti pravo naravo etičnih teorij (Duska 2003, 45). Mnogokrat pri odločanju kaj storiti ni nasprotij med razlogi. V mnogih situacijah je tisto, kar je dobro za nas prav tako dobro tudi za družbo. V tem primeru ni razloga, da dejanja ne storimo, konkurenčne teorije pa so pri tem zadovoljene. V pa v konfliktnih situacijah med dilemami, pa pride do nasprotij glede tega kateremu načelu naj sledimo (Duska 2003, 46).

11

2.2.1 Egoizem Egoisti trdijo, da je zasledovanje lastnega interesa dobra stvar. Vendar pa ugotavljamo, da je to pretirano, saj stalno zasledovanje lastnega interesa nujno vodi k sebičnosti, sebičnost pa je nemoralna. Tako etični egoizem ne more biti temelj sodobnega poslovanja, ki temelji k sodelovanju in dolgoročnim poslom (Duska 2003, 46).

2.2.2 Utilitarizem Po poslovni plati so pomembne ravno posledice določenih dejanj. Tak pristop, v katerem moralno vrednost dejanja določimo po posledicah in (merljivih) učinki, imenujemo teleološki pristop: termin izhaja iz grščine: telos – cilj, logos – znanost. Moralno je ravnanje, ki prinaša »najboljše«, največje neto koristi za vse udeležence. Doseči hočemo kar največji presežek dobrega (koristnega) nad slabim, zato lahko govorimo o etiki koristi. Doseči moramo največje dobro (korist) za največje število oseb (dejansko za družbo), kar pomeni etični univerzalizem, utilitarizem, ki sta ga v ekonomiji uveljavila Jeremy Bentham in John Stuart Mill. Takšen pristop je lahko utemeljiti, saj je sprejemljiv hkrati namen, cilj pa tudi posledice, ki naj bi bile najboljše (Glas 2006, 163). Duska (2003, 51) povzema glavno pravilo utilitarizma, ki ga je najbolje izrazil J. S. Mill v svojem istoimenskem delu: »Dejanja so pravilna v primeru, ko je njihova tendenca, da povečujejo srečo, in napačna, ko težijo k zmanjšanju sreče.« Utilitarizem se pomembno razlikuje od egoizma, saj posledice, ki jih utilitaristi uporabljajo za presojanje vrednosti dejanja, niso le posledice za izvajalca, ampak zadevajo vse na katere ima to dejanje vpliv, vključno z izvajalcem. Utilitarizem se veliko bolje ujema z našo moralno občutljivostjo kot egoizem in odseva tisto kar pogosto storimo, ko pride do razlogov da upravičimo naše dejanje. Storiti nekaj, kar me osrečuje, je sprejemljivo, razen če to dejanje nekoga drugega ne onesrečuje. Če storimo nekaj, kaj maksimira srečo večim poleg samemu sebi, in onesrečuje le peščico ljudi, je to opravičljivo dejanje (Glas 2006, 163). Za utilitarizem je značilno (Glas 2006, 164): • ovrednotiti moramo koristi za vse ljudi, na katere učinkuje določeno ravnanje; • pravilno je le eno dejanje, tisto, ki zagotovi največjo neto korist; • upoštevati moramo takojšnje in tudi prihodnje predvidljive posledice. Kot pri vsaki teoriji, tudi pri tej obstaja nekaj zadržkov, ki govorijo proti njej. Eden izmed problemov je »distribucijski problem«, saj je izraz »največ dobrega za največje število ljudi« nejasen. Težava se pojavi tudi pri pravični razdelitvi dobrot in bremen, pa tudi pri tem kaj štejem kot dobro, saj, kar je za nekoga dobro, ni nujno dobro tudi za ostale. Težko je tudi določiti prihodnost, kar pa je pri utilitaristični teoriji potrebno, saj presojamo ali je dejanje pravilno tako, da presojamo posledice, kar pa zahteva pogled v prihodnost. Najbolj resna težava pri utilitarizmu pa je »težava nezakonitih sredstev«. Utilitaristi trdijo, da cilj opravičuje sredstva, tudi če so sredstva, s katerimi dosežemo cilj, nemoralna (Duska 2003, 51-56).

12

Utilitarizem je temelj ekonomskemu načinu razmišljanja, kjer potrošnik maksimira svoje zadovoljstvo, podjetje pa dobiček. Večinoma lahko zdravorazumsko ocenimo kaj so koristi in kaj škode. Problem je v merjenju koristi. Bentham je govoril o »sreči« kot ugodju, odsotnosti neugodja, Mill je upošteval duhovno in telesno ugodje, vendar gre za subjektivno počutje, zato niso mogoče primerjave med osebami. Kasneje se je uveljavil koncept »zadovoljitve osebnih preferenc«. Končno naj bi bilo merilo osebnega zadovoljstva denar, kar je poenostavitev, redukcija bolj kompleksnih pojmov (Glas 2006, 164). Utilitaristični pristop predvideva, da lahko nekako merimo in dodajamo količine prednosti dejanja in od njih odštevamo količine škode, ki jih bo dejanje imelo, in tako ugotovimo katero dejanje prinaša največje skupne prednosti ali najnižje skupne stroške. Utilitarizem priznava samo eno pravo dejanje in to je tisto, pri katerem so skupne neto prednosti največje, in ne vsako dejanje, pri katerem prednosti presežejo slabosti (Velasquez 1999, 61). Velasquez določa naslednji postopek odločanja v primeru utilitaristične etične teorije (1999, 61):

1. Določimo vsa dejanja, ki so izvedljiva pri določeni priložnosti. 2. Za vsako dejanje ocenimo neposredne in posredne prednosti in slabosti za vsako osebo

na katero ima dejanje učinek v predvidljivi prihodnosti. 3. Alternativa, ki prinaša največjo vsoto prednosti, mora biti izbrana.

2.2.3 Deontološki pristop Z vidika etike gre pogosto za dilemo: kateri motivi vodijo naše ravnanje, kakšna je narava dejanja, katerim pravimo, da posameznik sledi. Moralno dejanje je naša dolžnost: deon (grško) – dolžnost, logos – znanost. Takrat ne merimo učinkov, gre za to, da moramo izpolniti dolžnost tudi, če nam to ne prinaša največje koristi, kar je resnični preizkus moralnosti. Deontološko načelo narekuje Kantov kategorični imperativ: moralno je, da delamo na način, da bi bila lahko maksima naše akcije splošni zakon (vzor) za vse. Cilj torej ni največja korist, temveč izpolnitev dolžnosti, dejanje, ki ga drugi od nas pričakujejo, ker je to pravo, pravično dejanje, zato etika dolžnosti. Kriteriji, kaj je naša dolžnost, izhajajo iz različnih vplivnih verskih in filozofskih tradicij. Problem etike dolžnosti je seveda v razumevanju tega, kaj so naše dolžnosti. Izhodišče je lahko religija, zlato pravilo ravnanja (Ravnaj z drugimi, kot bi želel, da drugi ravnajo s teboj.) ali zakonski predpisi (Glas 2006, 164). Torej skladno s Kantovo teorijo ne delujemo moralno, kadar počnemo nekaj preprosto zato, da zadovoljimo željo. Da ravnamo moralno, storimo nekaj preprosto zato ker to moramo storiti, ker je to naša dolžnost. Sledi torej, če počnemo prave stvari v poslu preprosto zato, ker to izboljša posel, morda ne počnemo nič narobe, vsekakor pa ne delujemo skladno z etičnim motivom (Duska 2003, 53). Da bi lahko laže določili kaj vsebujejo dolžnosti, nam Kant daje nekaj formul. Dve od teh sta (Duska 2003, 60-63): • Prva formula kategoričnega imperativa Ravnaj tako, da lahko želiš, da maksima tvojega dejanja postane splošni zakon (vzor) – maksima je naš razlog za ravnanje. • Druga formula kategoričnega imperativa Nikoli ne ravnaj tako, da obravnavaš neko drugo razumsko bitje zgolj kot sredstvo, kar pomeni, da so skladno s tem pogledom vsi moralno enaki in moramo z njimi ravnati s spoštovanjem. Njihove pravice morajo biti spoštovane in nihče ne sme biti uporabljen zgolj

13

kot sredstvo oziroma instrument, ki prinaša prednosti uporabnika. To je deontološki odgovor na utilitaristično težavo nedovoljenih sredstev. Ni pravično, da nekoga uporabimo oziroma izkoristimo, da izboljšamo družbo. Kot pri ostalih teorijah so slabosti tudi pri deontološkemu mišljenju. Prva je kritika utilitaristov. Želijo vedeti zakaj naj bi nekdo naredil svoje dolžnosti, če le-te ne vodijo k sreči. Utilitaristi se lahko vprašajo, če cilj ne opravičuje sredstev, kaj jih? Menijo, da obstaja prepričanje pri deontologih, da je potrebno biti moralen, saj bo ta vrednota nagrajena, vendar pa je to že korist in tako ne govorimo več o deontološki etični teoriji, ampak o utilitaristični (Duska 2003, 62). Obstaja pa tudi večji problem – kaj storiti, kadar obstaja konflikt med dolžnostmi. Ross pravi, da je potrebno dolžnosti izpolniti, razen kadar si nasprotujejo. V primeru takšnega konflikta je potrebno ugotoviti, kaj je dejanska dolžnost. Pogosto je zahteva po pravičnosti ene osebe v konfliktu z zahtevo po svobodi druge osebe. Utilitaristi vztrajajo, da je v takšnem primeru konflikta pravic, edina možnost rešitve, da preučijo posledice dejanj. Trdijo, da slej kot prej deontologi morajo dati prednost presoji posledic (Duska 2003, 62). V sliki 4 povzemamo glavno značilnost do sedaj obravnavanih teorij in prikazujemo razlike med njimi. Slika 3: Razlike med deontološkim, teleološkim in egoističnim konceptom

Razlogi, motivi

Vir: Glas 2005, 163

2.2.4 Etika vrlin V tem modelu se poudarja, da pri etičnosti odločanja ne gre za abstraktna pravila in moralna načela, temveč imajo vlogo osebne značilnosti, vrline posameznika, ki se odloča, njegov značaj in kontekst, pri čemer je bistvena zavezanost, privrženost, človeška odličnost ljudi, ki se odločajo. Vrline so tiste osebne lastnosti in kvalitete, ki krasijo posameznika kot človeško bitje: navade, prioritete, značilnosti in posebnosti. Te vrline pridobi posameznik postopno, v

Deontološki pristop KANT: DOLŽNOST

Teleološki pristop UTILITARIZEM

Dejanja

Posledice, učinki za vse

EGOIZEM Posledice, učinki za posameznika

Razlogi / motivi upravičijo akcije

Akcije povzročijo posledice in (dobre) posledice upravičijo akcije

14

času se sicer spreminjajo, vendar zelo počasi. Oseba z dobrim značajem poseduje vrsto pomembnih vrlin, oseba s slabim značajem pa ima vrsto pomanjkljivosti. Pomembne dobre lastnosti (vrline) so predvsem (Glas 2006, 164): • skupnost: posameznik se situira v družbenem tkivu, • odličnost: tudi v poslovnih odločitvah se uveljavi osebna odličnost, • članstvo: osebna identiteta se oblikuje v podjetju, • integriteta: kompleks vrlin, koherentni značaj, osebnost, vredna zaupanja, • tehtna presoja: upoštevanje okoliščin, treznost, • celovitost človeškega bitja. Koncept vrlin je pomemben zato, ker opozarja na vlogo managerja kot ključne osebe, ki je drugim vzor/model ravnanja in vodenja, ki mora vse zaposlene pozivati k etičnemu ravnanju in nagraditi vrline; hkrati opozarja na to, da je vsakdo odgovoren za svoj razvoj, saj nihče ne more namesto njega razviti njegovih vrlin (Glas 2006, 164). Etika vrlin ne zadeva toliko vprašanja kaj storiti temveč bolj kaj biti oziroma postati. Kakšne vrline naj bi razvili? Kaj naredi dobrega poslovneža, ali kaj naredi osebo dobro? Ali je to enako ali kompatibilno? Je poštenost vrlina, ki bi jo poslovneži morali razviti? (Duska 2003, 63).

2.2.5 Sestavljeni etični modeli V resnici nobeden od navedenih etičnih konceptov ne rešuje vseh dilem, ki se pojavljajo pri poslovnih odločitvah, zato v svojem ravnanju smiselno kombiniramo te pristope. To je razvidno iz opredelitve petih etičnih izhodišč, ki naj bi nas vodila pri odločanju (Glas 2006, 165): • Odločitev naj bo koristna, z njo naj bi dosegli čim večji presežek koristi nad izgubami,

bremeni (načelo utilitarizma). • Pravičnost: odločitev naj temelji na poštenju, enakopravnosti in nepristranskosti, ne sme

biti krivična do kateregakoli udeleženca. • Spoštovati je treba temeljne človeške pravice, med katere uvrščamo svobodo, enakost

dostojanstva in pravic vseh ljudi, ne sme priti do diskriminacije. • Odločitev mora biti sprejemljiva za člane organizacije (seveda za racionalne, razumne

posameznike), ki jo morajo sprejeti, spoštovati. • Odločitev mora biti trajna, veljavna za daljše obdobje; seveda se ob dovolj spremenjenih

okoliščinah lahko sprejme drugačna odločitev. Vendar pa nesistematična raba etičnih načel lahko pripelje do nevarnosti izbire mešanice etike, kjer bi posameznik lahko sestavili najprimernejšo, s katero bi lahko pospeševali svoje cilje. V ta namen so strokovnjaki razvili različice sestavljenih modelov: Brady (1985) je priporočal etični model »Janus-headed«, ki sta ga nadalje razvila Brady in Dunn (1995) in združuje deontološke in utilitaristične zahteve in predlaga, da se dejanja izvedejo le, če ne kršijo nobene od njih. Deontološki in utilitaristični koncept se naj bi dopolnjevala. Moizer (1995) pravi, da sta ti dve teoriji dominantni v računovodskem postavljanju pravil. Prednost tega modela se kaže v sposobnosti, da zajame tako univerzalnost

15

situacije s pomočjo Kantove deontologije, preko utilitarističnih načel, pri katerih je potrebno poznati posebnosti situacije, da lahko izračunamo največje dobro za največ ljudi. Cavanagh, Moberg in Velasquez (1981, 370) predlagajo drugačno različico sestavljenega modela, po katerem je dejanje neetično, če kršimo katerega od sledečih načel:

a) optimiranje koristi udeležencev b) spoštovanje pravic udeležencev c) skladnost z normami pravičnosti

Kasneje so temu modelu dodali še vprašanje (Cavanagh 1995, 399): Ali dejanje izhaja iz impulza skrbi? in ga tako razširili v model koristi-pravice-pravičnost-skrb. Odločevalec mora v obzir vzeti tudi mogoča nasprotja med načeli prav tako pa neodpravljive dejavnike, ki nas ovirajo in bi lahko opravičili kršitev enega od zgoraj naštetih etičnih kriterijev. Cavanagh, Moberg in Velasquez (1995, 399) zagovarjajo stališče, da je prednost tega modela v tem, da ne zahteva od poslovnih odločevalcev obravnavanja abstraktnih etičnih načel, ampak jih prevede v znane norme, ki jih nato lahko uporabimo v dejanski situaciji. Glavni problem obeh modelov pa je uzakonitev izbranih sestavin. Sam obstoj konkurenčnega modela in njihova razširitev vzbuja dvome, da je mogoče oblikovati univerzalno sprejemljiv sestavljen model. Cavanagh, Moberg in Velasquez (1981, 371) so omilili zahteve svojega modela, in dovolili olajševalne okoliščine za tiste odločevalce, ki nimajo popolne kontrole nad situacijo. Nadalje tudi tisti odločevalci, ki imajo močne in opravičljive dvome o zakonitosti etičnih kriterijev, imajo zakonito pravico, da se tega kriterija ne držijo. Nobena od obeh skupin strokovnjakov pa ne nudi nasveta, kako rešiti neujemanja med načeli. Cavanaugh trdi, da ni nekakšni trdnih pravil, ki bi zadevala ta neujemanja, lahko le presodimo kateri od nasprotujočih se kriterijev je najbolj pomemben v dani situaciji (Preuss 1999, 506). Vendar pa kljub slabostim oba modela zagotavljata sprejemljivo celovito etično osnovo za namene poslovnega odločanja. Eklekticizem v izbiri sestavljenih modelov pa še vedno zagotavlja dovolj velik obseg etičnih načel, kar pa morda ne bi bilo zagotovljeno, če bi posameznik sam izbiral etična načela. Pomembno pa je omeniti tudi, da model koristi-pravic-pravičnosti-skrbi dovoljuje odstopanje le od enega kriterija, če pa imamo opravičljive dvome o več kot enem kriteriju, take odločitve ne moremo več šteti za etično (Preuss 1999, 506).

2.2.6 Etične teorije v povezavi z računovodstvom Utilitarizem v računovodstvu Utilitarizem ima dve prednosti pri vpeljavi v poslovni svet pred alternativnimi etičnimi teorijami. Povezuje koristoljubje z moralnim vedenjem, podjetje pa je že po definiciji koristoljubno naravnano. Druga prednost pa je, da je kalkulacija prednosti in slabosti podobna računovodstvu dobička in izgube in je zato bolje sprejeta pri podjetnikih kot konkurenčne etične teorije (Preuss 1999, 502).

16

V osnovi je utilitarizem najbolj vplivna etična teorija v poslovnem kontekstu. Večina ekonomskih in finančnih konceptov je posredno ali neposredno grajenih na predvidevanjih, da so posamezniki zainteresirani v maksimiranje kratkoročnih koristi (Preuss 1999, 502). Težava pri tej teoriji pa se v primeru računovodstva pojavi pri obravnavi nevtralnosti računovodskih informacij. Solomons (1991, 287-295), zagovornik nevtralnosti, zagovarja, da ni naloga računovodstva, da je povzročitelj sprememb v družbi. Računovodje naj bi le priskrbeli nepristranske informacije, s pomočjo katerih naj bi se uporabniki odločali. Radikalni računovodje, kot je Tinker (1991, 297-310), se sprašujejo, če je računovodska informacija pravzaprav lahko nevtralna, saj je računovodstvo vgrajeno v družbeno resničnost in družbene konflikte, in tako njihove teorije in metode neizogibno dajejo prednost neki vrsti konfliktov pred drugo. Lovell (1997, 147-162) pa pravi, da predstavlja težavo to, da so računovodski koncepti pogosto predstavljeni kot nevtralni in celo moralno pravilni, ne opozorijo pa na to, da imajo korenine v utilitaristični misli. Obstajajo dokazi, da računovodstvo in ostala sredstva organizacijske kontrole potiskajo moralno mišljenje v najnižje stopnje hierarhije spoznavnega moralnega razvoja, ki jo je razvil Lawrenc Kohlberg (Preuss 1999, 502). Kohlberg vidi moralni razvoj napredujoče od instrumentalne rabe posameznikov preko sprejetja družbenega reda do abstraktnih načel, ki lahko tudi razveljavijo človeške zakone. Kjer računovodske kontrole delujejo, ker ljudje nočejo, da je njihova nedejavnost vidna, obstaja prva stopnja motivacije. Če povežemo sprejemljivo dejavnost s finančnimi nagradami dosežemo drugo stopnjo. Na tretji stopnji posameznik deluje kot je potrebno zato, ker hoče pridobiti oziroma obdržati spoštovanje sodelavcev, na četrti stopnji pa se motivacija kaže v prepričanju, da je zakone potrebno upoštevati zaradi lastnega dobrega. Če torej računovodske kontrole preprečujejo nezakonita in nemoralna dejanja imajo, le-te moralno kvaliteto (Preuss 1999, 502). Deontologija v računovodstvu Deontološki pristop daje poudarek na samo regulativo v računovodstvu. Moizer pravi (1995, 430), da je potrebno poklicni kodeks etike, ki temelji bodisi na deontološkem bodisi na utilitarističnem pristopu, upoštevati brez obzira na določeno situacijo in ni potrebno upoštevati posledic svojih dejanj, saj so le-te že bile ocenjene za stroko kot celota. Deontološka etika je nedvoumna že po definiciji, vendar lahko popolno neupoštevanje okoliščin vodi v moralno dvomljive zahteve (Preuss 1998, 503). Močan deontološki poudarek ima tudi to slabost, da je dejanje, ki je skladno s pravili, že obravnavano kot moralno, vendar pa hkrati obstaja toliko pravil in regulativ, da je tako moralno že skoraj vse (Preuss 1998, 503). Etika vrlin in računovodstvo Etika vrlin upošteva tako namen kot tudi izid, medtem ko etika dolžnosti in utilitaristična etika upoštevata le en vidik. Prav tako pa povezuje moralo s koristmi. Etika, ki temelji na načelih redko daje nedvoumen nasvet, spopada se s primeri, in včasih so zaključki nasprotni moralni intuiciji (Preuss 1998, 504).

17

Etika vrlin priznava, da ni lahkih rešitev in daje poudarek na praktično modrost pri reševanju moralnih dilem. Mintz (1995, 259) zagovarja stališče, da vrline omogočijo računovodskim strokovnjakom, da razrešijo nasprotujoče si obveznosti na moralno sprejemljiv način, saj dajejo posamezniku notranjo moč, da se zoperstavi pritiskom, ki bi sicer lahko negativno vplivali na strokovno presojo v razmerju zaupanja. Mintz (1995, 259) pravi, da imata naslednji vrlini poseben pomen za računovodsko stroko: poštenost, ki omogoča, da zadrži nepristransko stališče v primeru tekmovalnih pritiskov, in zanesljivost, ki zagotavlja javno zaupanje v strokovno storitev (Preuss 1998, 504). Računovodje imajo cilj, da se odzivajo tako pošteno kot se le lahko, in bodo odlični računovodje, če dosežejo ta cilj. Vendar so več kot računovodje in imajo tudi druge cilje, ki zahtevajo nekaj enakih in nekaj drugačnih mogoče nasprotujočih vrlin, kot na primer zvestoba (do podjetja), ki je pogosto opredeljena kot vrlina, vendar pa v računovodstvu pogosto ni združljiva z vrlino poštenje, ki je potrebna za etično ravnanje računovodja (Duska 2003, 63). Kot pri teoriji utilitarizma se tudi pri etiki vrlin v računovodstvu, pojavlja vprašanje o nevtralnosti računovodskih informacij. Stališče tistih, ki zagovarjajo nevtralnost (Solomons, 1991), jasno ločuje računovodjo kot računovodjo in kot civilista, in le kot civilist lahko posameznik upravičeno izraža skrb nad družbenimi vprašanji. Tinker (1991, 305) pa meni, da se v družbenem svetu, kjer so vloge nerazdružljivo povezane in konfliktne, isti računovodski posameznik pogostoma pojavi na večih straneh v istem sporu. Francis (1990, 5-17) govori o treh ovirah do bolj v vrline usmerjenega zunanjega računovodstva in revizije. Prva ovira je, da je razmerje med notranjimi in zunanjimi nagradami močno nagnjeno v korist drugih. Vrlina poštenosti je tako lahko ogrožena zaradi strahu, da ne bi mogli obdržati stranke. Naslednje, kar ovira razvoj strokovnih norm, ki temeljijo na vrlinah, je organiziranje zunanjega računovodstva in revizije v veliko število majhnih zasebnih podjetij. Zaradi močnega konkurenčnega pritiska je stroka pokazala pomanjkanje solidarnosti. Tretja ovira je, da vrline zahtevajo uporabo praktičnega znanja, ki se razlikuje od rutinske uporabe pravil. Uporaba računalniško podprtih odločitvenih modelov celo zmanjšuje možnost za razvoj »vrlega« ravnanja. Najpomembnejša slabost etike vrlin pa leži v njenem relativizmu (Preuss 1998, 504). Prav tako pa obstajajo tudi praktični problemi v etiki vrlin. Poudarjanje pomembnosti značaja in praktičnega znanja ne daje dejanskih odgovorov in nasvetov. Poudarek na značaju tudi zanemarja razporeditev moči v podjetju (Preuss 1998, 504).

2.3 Sklep Opazimo lahko, da obstaja veliko podobnih pojmovanj etike in etičnega ravnanja, ki pa se hkrati med seboj tudi razlikujejo, kar kaže na to, da ni neke enotne opredelitve, ki bi nam natančno določala, kaj je etika in etično ravnanje. Prav tako se pojavlja veliko etičnih teorij, ki bi nam naj pomagale pri prepoznavanju etičnih dilem in reševanju etičnih konfliktov. Vendar pa se pogostokrat zgodi, da si teorije med seboj nasprotujejo in tako je nekaj etično po eni teoriji in hkrati etično oporečno po drugi teoriji. Zato so strokovnjaki razvili sestavljene modele etike, ki omilijo navedeno težavo, vendar pa je ne odpravijo popolnoma. Iz tega

18

razloga je še posebej pomembno razvijati kodekse etike, ki nam lahko v dodatno pomoč pri reševanju etičnih konfliktov. Etične teorije lahko povežemo tudi z računovodsko stroko. Tako ugotavljamo, da naj bi imela v računovodstvu in pri poslovanju na sploh, prednost utilitaristična etična teorija, zaradi njene osnovne značilnosti, da presoja etičnost na podlagi koristi, kar je značilno tudi v poslovanju. Deontološki etični vidik pa daje poudarek regulativam v računovodstvu, pri tem pa avtorji opozarjajo na težavo preveč široko zastavljenih pravil, saj je tako lahko marsikaj oziroma skoraj vse etično in moralno. Tudi etiko vrlin je mogoče navezati na računovodsko stroko. Ugotovili smo, da etika vrlin ne daje konkretnih rešitev v danem etičnem konfliktu, ampak se osredotoča na lastnosti računovodje. Tako ugotavljamo, da so nekatere lastnosti, kot sta zanesljivost in poštenje, za računovodje še posebej pomembne. Elemente vseh treh obravnavanih etičnih teorij je torej mogoče povezati tudi z računovodskim področjem. V nadaljevanju bomo skušali te teorije povezati tudi s konkretnimi kodeksi poklicne etike in ugotoviti sestavine katerih etičnih teorij vsebujejo, in ali je mogoče etične teorije obravnavati ločeno.

19

3 ETIKA V POSLOVODNEM RAČUNOVODSTVU Poslovodni računovodja je računovodja, ki dela v določenem podjetju kot kontroler, kot linijski računovodja, ki izvaja vrsto možnih nalog ali celo svetovalec, ki počne specifične naloge, ki pripomorejo k nastanku finančne slike podjetja in je običajno nekdo, ki je zaposlen v podjetju. Poslovodni računovodje lahko delujejo kot finančni managerji, računovodje ali notranji revizorji, odvisno od položaja v podjetju in velikosti in narave podjetja oziroma organizacije. Poslovodni računovodje imajo mnogo enakih obveznosti kot ostali računovodje, vendar jim njihovo razmerje s podjetjem daje drugačno skupino obveznosti kot jih imajo na primer revizorji (Duska 2003, 141). Računovodje znotraj podjetje, ki delajo za podjetje kot finančni uradniki, ocenjevalci vrednosti ali knjigovodje – imajo odgovornost za finančno sliko podjetja, ki jo prikazujejo. Finančna slika podjetja mora biti kolikor je mogoče točna in resnična, četudi bi to škodilo podjetju. Mogoče je reči, da čeprav ima računovodja obveznost do podjetja, ki ga zaposluje, je obveznost do resničnega izkazovanja močnejša (Duska 2003, 141). Zaradi obveznosti računovodje za resnično izkazovanje poslovanja mora biti računovodska funkcija ločena od ostalega odločevalskega procesa. Če hočemo sprejeti odločitve o podjetju, moramo imeti kolikor je mogoče točno sliko o njegovem finančnem stanju (Duska 2003, 145). Saul W. Gellerman (1986, 88) nakazuje štiri razlage, ki jih managerji uporabljajo, da opravičijo sporno vedenje. Poučni so tudi v primeru poslovodnega računovodstva in se lahko uporabijo kot smernice, ki opozarjajo na možnost za napačno predstavljene finančne izkaze. Te razlage so (Gellerman 1986, 88): • Prva razlaga za upravičenje neetičnega vedenja je »prepričanje, da je dejanje v etičnih in

zakonskih okvirjih«, da resnično ni nezakonito ali nemoralno. V nekaterih primerih je dejanje res lahko v skladu z zakonom, vendar krši duh zakona.

• Drugo upravičevanje slabe etične odločitve temelji na »prepričanju, da je dejanje v najboljših interesih posameznika ali podjetja in da se pravzaprav pričakuje od posameznika, da stori neetične dejanje«. Kodeks etike navadno zahteva objektivnost in odgovornost družbi, vendar je za poslovodnega računovodjo običajno, da je zanj prva zvestoba podjetju. Primere ravnanja, ko je podjetje s svojimi dejanji na robu etičnega območja, ki opravičujejo z zvestobo podjetju. Vendar takšno dejanje ni nujno dobro za podjetje, saj neetično ravnanje običajno ni v dolgoročnem najboljšem interesu podjetja. Takšno ravnanje je pogosto nepravično ali škodljivo.

• Tretji razlaga za poskus opravičljivosti dejanja je »prepričanje, da je dejanje varno, ker ga ne bodo nikoli odkrili«.

• Zadnja razlaga managerjev, za sprejete slabe etične odločitve je »prepričanje, da ga bo podjetje, ker mu dejanje pomaga, oprostilo in celo ščitilo osebo, ki ga je storila«. Dobra stran tega dejanja je, da vsaj deluje tako, kot da pomaga podjetju, čeprav je neetično. Vendar pa je prepričanje, da bo podjetje to oprostilo odvisno od poštenosti vodilnih v podjetju, pa tudi če ga bodo oprostili ostaja verjetno nezakonito, vprašljivo pa je tudi, če ostane neodkrito. Vendar pa, če nekdo deluje in ostaja kot računovodja v podjetju, ki pričakuje, spodbuja in ohrabruje neetična dejanja in tiho opravičuje celo nezakonita dejanja, s tem ogroža svoje poštenje.

20

3.1 Kodeksi poklicne etike (poslovodnih) računovodij Etika se v širšem smislu ukvarja s človeškim ravnanjem glede tega kaj je dobro in kaj slabo, kaj prav in kaj narobe. Da bi se lahko odločil ali je odločitev dobra ali slaba, mora odločevalec primerjati svojo odločitev z nekimi standardi. Ti standardi ne izražajo statičnega odnosa ampak zahtevajo od odločevalca, da oceni položaj in vrednote oseb na katere odločitev vpliva. Odločevalec mora potem oceniti rezultate odločitve in biti odgovoren zanje (Duska 2003, 213). Ti standardi se imenujejo kodeksi etike in nam torej služijo kot sodilo, po katerem lahko presojamo svoja dejanja (Barfield 1999, 737). Moralni kodeks je po definiciji skrbno izbrana, do določene mere sistematično zbrana in jasno formulirana množica ocen, meril, maksim ter norm, ki veljajo za praktična pravila pravilnega obnašanja posameznikov oz. kot vzorci vzornega vedenja/delovanja v določeni skupnosti. Kodeks natančno izraža specifične značilnosti, poseben način skupnega sobivanja znotraj dane skupnosti (Jelovac 1998, 34). Etični kodeksi štejejo med nujne sestavine pri uvajanja visokih etičnih standardov v podjetja in so bolj značilni za anglosaško okolje. V ZDA ima 90% največjih korporacij svoj etični kodeks, med vsemi podjetji naj bi bilo takih več kot polovico. Pogosto so ti kodeksi preveč splošni, uporabljali naj bi jih zato, da se izognejo zakonskim problemom. Dober kodeks mora biti (Glas 2006, 171): • Zelo konkreten, specifičen: navesti morajo, katera ravnanja so nesprejemljiva,

prepovedana, katera so tista, ki jih omejujejo, ker so v »sivem« področju etike in zakonitosti, katera so zaželena etična in jih podjetje izrecno podpira.

• Javno objavljeni: kodeks mora biti znan kupcem, dobaviteljem, lastnikom in drugim, ki jim zagotavlja, da je podjetje podvrženo pošteni in etični praksi.

• Kodeksi morajo biti ostri in realistični do kršitev: pomembno je, da zaposleni vedo, da je zelo verjetno, da bodo v podjetju odkrili neetična ravnanje. Zaposlenim mora kodeks nuditi napotke, kako naj ravnajo, če odkrijejo tako ravnanje.

• Občasno je treba kodekse pregledati in dopolniti, saj se okoliščine spreminjajo; to so »živi« dokumenti, ki odražajo aktualne etične dileme.

Kodeks etike ne more predpostaviti vsake potencialne situacije, in vsak posameznik deluje po svojem osebnem etičnem kodeksu. Osebe, katerim manjkajo visoki moralni standardi, pa ne bodo odvrnjene od neetičnega ravnanja niti z zapovedanim niti s prostovoljnim kodeksom (Barfield 1999, 737). Mnoge organizacije uveljavljajo torej poleg kodeksov poklicne etike tudi svoje kodekse etike. Eden od pomembnih ciljev podjetniškega kodeksa etike je, da oskrbi zaposlene s skupno osnovo pri ravnanju z etičnimi problemi (Moorse 1996, 20). Glavni razlog, zakaj je potrebno imeti opredeljena etična načela ravnanja pa ni ta, da želimo ustvariti nekakšen »recept«, ki bi rešil vse težave, ampak da so nam v pomoč pri odločevalnem procesu pri tistih situacijah, ki vsebujejo etična vprašanja (Smith 2003 [online]). Pomembnejšee od kodeksa etike pa je etični vzor, ki ga postavlja vrhovni management (Moorse 1996, 20), saj kodeks etike navaja vrednote in dejanja, ki so pričakovana in tista, ki niso tolerirana. Brez podpore vrhovnega managementa ni zagotovila, da bo kodeks upoštevan (Daft 1994, 169). Odgovornost vrhovnega managementa je, da vzpostavi podjetniško kulturo, po kateri zaposleni razumejo, da morajo upoštevati kodeks etike. Nujno je, da pri tem dajejo

21

jasne znake s svojim obnašanjem in s kaznovanjem neprimernega obnašanja, tako da vsi zaposleni jemljejo kodeks resno. Tudi poslovodni računovodje imajo svoj kodeks poklicne etike in z upoštevanjem le-tega lahko vplivajo tudi na vedenje in etične možnosti drugih. Manager, ki nima podpore poslovodnega računovodja za svoja potencialna neetična dejanja, je omejen pri svojih možnostih, da nepravilno predstavlja podatke, zagreši prevare ali prireja dobičke (Barfield 1999, 737). Ugotovili smo torej, da obstaja več vrst kodeksov etike. Kodeksi etike, so lahko organizirani na osebni ravni, na ravni podjetja ali pa na ravni posamezne stroke, tako tudi na področju poslovodnega računovodstva. Slednji se imenujejo kodeksi poklicne etike poslovodnih računovodij in se razlikujejo med seboj glede na območje, v katerem veljajo. V nadaljnjem delu bomo podrobneje predstavili Kodeks poklicne etike računovodje, ki ga je izdal Slovenski inštituta za revizijo, Ameriške standarde etičnega ravnanja za izvajalce poslovodnega in finančnega računovodstva ter Britanski kodeks etike za računovodje.

3.1.1 Kodeks poklicne etike računovodje Slovenskega inštituta za revizijo1 Kodeks poklicne etike računovodij je zapis pravil, po katerih se ravnajo računovodje pri opravljanju svojih strokovnih nalog. Poklicna etika narekuje računovodji, da se popolnoma posveti svojemu delu in da skrbi za njegovo kakovost. Strokovno zadovoljstvo in spoznanje, da je delo dobro opravljeno, sta mu prva, čeprav ne edina spodbuda pri delu. Kodeks poklicne etike računovodij je izdal Slovenski inštitut za revizijo leta 1989, na podlagi predhodno izdanega kodeksa, ki ga je leta 1972 sprejela Zveza računovodskih in finančnih delavcev Slovenije. Sedanja različica kodeksa pa je bila sprejeta 29. aprila 1995. Ta kodeks zavezuje računovodje, ki so člani Zveze računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije ali vpisani v register pri Slovenskem inštitutu za revizijo. Ko postanejo člani Zveze ali so vpisani v register, se zavežejo, da bodo delovali po načelih tega kodeksa. Struktura kodeksa poklicne etike računovodje Kodeks poklicne etike računovodje na začetku opredeljuje kaj je kodeks poklicne etike računovodje, nadalje pa je sestavljen iz štirih delov. V prvem delu navaja in kratko opisuje temeljna načela poklicne etike, ki se jih mora držati računovodja pri opravljanju svojega dela. Drugi del kodeksa je namenjen opredelitvi namena kodeksa etike poklicne etike, v tretjem delu, ki je najobsežnejši, pa kodeks opredeljuje pet načel obnašanja računovodje, katera računovodja uporablja pri razreševanju etičnih dilem. V četrtem delu pa kodeks navaja kdaj je bil kodeks prvotno sprejet, koga zavezuje in katera različica kodeksa je trenutno v uporabi. Temeljna načela poklicne etike Računovodja mora vzdrževati visoke standarde strokovne sposobnosti, morale in dostojanstva, kakor jih je razglasil Slovenski inštitut za revizijo in jih uresničuje Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije (odslej Zveza), od njega se pričakuje učinkovito opravljanje strokovnih nalog in dolžnosti ter popolno spoštovanje načel osebne in

1 Povzeto po SIR (1998, 1-5)

22

strokovne etike iz kodeksa. Pri opravljanju obveznosti in odgovornosti mora biti strokoven, zaupanja vreden, pošten in resnicoljuben, ter vsestransko prizadeven. Potrebno je nenehno spremljanje strokovnih dosežkov na računovodskem področju in strokovno izpopolnjevanje sta naloga vsakega računovodje, pri čemer mora deliti svoje znanje in izkušnje s kolegi. Računovodja mora ceniti in spoštovati znanje, dostojanstvo in strokovnost vsakega sodelavca v računovodstvu ter v drugih poklicih in dejavnostih. Namen kodeksa poklicne etike Namen kodeksa poklicne etike računovodje je jasna in nedvoumna opredelitev poklicnoetičnih dolžnosti računovodje. Kodeks opredeljuje pravila, ki jih mora računovodja upoštevati pri svojem delu, pri tem pa mora delovati tudi v skladu s koristmi za tistega, ki ga zaposluje, obenem pa ne sme kršiti pravil zapisanih v kodeksu oziroma dovoljevati kršitev. Če povežemo z etičnimi teorijami, ki smo jih spoznali v drugi točki, lahko spoznamo, da se kodeks poklicne etike računovodij v tem delu navezuje na utilitaristično etično teorijo pri kateri je potrebno delovati tako, da dosežemo največje skupne neto koristi. Prav tako kodeks vsebuje tudi standarde obnašanja, s katerimi so postavljena temeljna načela obnašanja, zoper katera ne sme ravnati niti ne dopuščati njihovih kršitev. Kršitve zoper kodeks obravnava Zveza, ki sprejme zato tudi ustrezna pravila. Kršitve kaznuje z izključitvijo in seznanitvijo strokovne javnosti. Načela obnašanja računovodje • Strokovnost in odgovornost To načelo določa, kakšna naj bo stopnja izobrazbe računovodje, katere naloge lahko sprejema, ter pravila, ki jih pri svojem delu lahko uporablja. Nadalje določa tudi katera znanja odlikujejo računovodjo ter kakšen mora biti pri svojem delu. Pri delu pri srednjih in velikih organizacijah ter računovodskih servisih je potrebna najmanj visokošolska izobrazba, drugod pa višješolska. Poseben ugled imajo računovodje, ki so registrirani pri Slovenskem inštitutu za revizijo. Računovodja lahko sprejme le naloge, za katere pričakuje, da jih bo opravil strokovno neoporečno. Deluje v skladu s slovenskimi predpisi in računovodskimi standardi, razen če delovanje posega v mednarodni poslovni prostor. Takrat je potrebo spoštovati tudi mednarodne računovodske standarde in druga mednarodno sprejeta računovodska pravila. Če pri delu opazi odstopanje od pravil, je na to potrebno opozoriti pristojne. Računovodja mora dobro poznati gospodarsko teorijo in prakso, zlasti ekonomiko gospodarskih družb in računovodstvo, sposoben pa mora biti tudi ločevati bistveno od nebistvenega. Pri delu mora biti zanesljiv in ne sme zavestno sodelovati v nobeni nezakoniti dejavnosti in pa pri dejanjih, ki bi spravljala stroko v slabo luč. Pri delu mora nenehno izpopolnjevati svoje teoretično znanje in ohranjati ustrezno raven strokovnosti. Za odločitvene ravni pripravlja popolna in jasna poročila in predloge, tako da jih oskrbi s pomembnimi in zanesljivimi informacijami. Pri tem načelu lahko opazimo povezavo z etično teorijo o vrlinah, saj opredeljuje kakšne značilnosti oziroma vrline naj bi imel dober računovodja, obenem pa poudarja tudi, da mora

23

biti računovodja zanesljiv, zanesljivost pa je ena od dveh najpomembnejših vrlin, ki naj bi jih imel računovodja, kot smo ugotovili že v enem izmed predhodnih poglavij. • Zaupnost Načelo zaupnosti določa, kako mora računovodja ravnati s podatki zaupne narave, s katerimi se srečuje pri svojem delu. Načelo določa, da mora računovodja varovati zaupne informacije in jih razkriti, le če ima izrecno dovoljenje za razkritje in če ga k razkritju zavezuje zakon. Teh podatkov ne sme uporabljati za osebne koristi ali v kakšen drug namen, ki je v nasprotju z zakoni ali pa bi škodil Zvezi. Izogibati se mora tako dejanski, kot tudi navidezni uporabi zaupnih informacij. O zaupnosti informacij mora obvestiti tudi podrejene sodelavce in z njihovim nadzorom zagotavljati, da se načelo spoštuje. To načelo se prav tako navezuje na etično teorijo o vrlinah, hkrati pa tudi na deontološki pristop, saj je dolžnost računovodje, da ne razkrije zaupnih informacij, kljub temu, da bi mu uporaba teh informacij prinesla določene koristi (nasprotno z utilitarizmom). • Poštenost Računovodja se mora izogibati vsaki dejavnosti, ki bi mu onemogočila pošteno opravljanje dolžnosti. Zavrniti mora vsako darilo, uslugo, ponudbo ali sprejeti od sodelavca, stranke, kupca, dobavitelja ali drugega poslovnega partnerja večjo vrednost, ki bi dejansko ali na videz vplivala na njegovo poštenost in bi lahko škodovala strokovnemu in moralnemu ugledu računovodje, stroke in Zveze. Načelo določa tudi, da se je računovodja dolžan izogibati dejanskim ali navideznim navzkrižjem interesov, ter o tem obvestiti vse prizadete stranke. Dolžan je tudi ugotavljati strokovne pomanjkljivost, ki onemogočajo odgovorno presojanje in uspešno opravljanje dejavnosti. O vseh negativnih in pozitivnih pojavih, svoji strokovni presoji in mnenjih je dolžan obveščati druge. Poštenost je druga izmed najpomembnejših vrlin, ki naj bi jih imel računovodja, tako da je tudi to načelo povezano z etiko vrlin, prav tako pa z deontološkim pristopom, saj je dolžan pošteno poročati in izražati svoje mnenje, kljub morebitnemu negativnemu vplivu, ki bi ga lahko imelo tovrstno razkritje za podjetje. • Resničnost Načelo resničnosti določa, da se mora računovodja izogibati dejavnostim, ki niso v skladu s koristmi njegove strokovne organizacije ali pa bi lahko škodila nepristranskemu izpolnjevanju njegovih dolžnosti in odgovornosti. Informacije, ki jih sporoča, je dolžan predstavljati resnično in pošteno ter razkriti vse pomembne informacije, ki bi lahko slabo vplivale na razumevanje poročil, pripomb in predlogov. To načelo se hkrati navezuje na utilitaristično in deontološko etično teorijo. Povezava z utilitaristično teorijo se kaže v tem, da se mora izogibati tistim dejavnostim, ki njegovi strokovni organizaciji ne koristijo, povezava z deontološko etično teorijo pa v tem, da je dolžnost računovodje, da razkrije vse informacije, kljub temu, da to razkritje ne prinaša koristi oziroma lahko celo škodijo podjetju.

24

• Prizadevnost Načelo prizadevnosti določa cilje za katere se mora računovodja truditi, da jih doseže. Potrebno je stalno izpopolnjevanje znanja, da lahko opravlja delo bolj učinkovito in kakovostno. Potrebna so tudi dejavna vključevanja v oblikovanje in sprejemanje notranjih organizacijskih pravil in natančna razmejitev pristojnosti in odgovornosti pri obravnavanju računovodskih podatkov ter pri pripravljanju in sprejemanju računovodskih informacij. Notranja in zunanja poročila morajo biti vsebinsko poenotena. Oblika notranjih poročil je lahko prilagojena potrebam, vendar pa morajo biti kljub temu sestavljena pošteno do vseh uporabnikov. Računovodski podatki morajo biti sestavljeni natančno in pravočasno, saj tako prispevajo k povečanju učinkovitosti in uspešnosti gospodarjenja. Računovodske informacije morajo biti problemsko usmerjene in morajo dokazovati smotrnost posameznih rešitev. Računovodja si mora prizadevati tudi, da je natančno določena odgovornost udeležencev pri oblikovanju, gibanju in obdelovanju računovodskih listin, ter da deluje računovodski nadzor. Računovodja si mora prizadevati tudi za takšen rokovnik, ki omogoča pravočasno izdelovanje in predlaganje ustreznih računovodskih poročil. Informacije morajo biti prilagojene potrebam uporabnikov, zgoščene in zanje dovolj razumljive. To računovodja doseže tako, da proučuje potrebe uporabnikov informacij. Računovodja se zavzema za organizacijske rešitve, ki spoštujejo celovitost računovodske dejavnosti in jo ločujejo od izvedbenih dejavnosti. Če to v kakih razmerah zaradi praktičnih razlogov ni uresničljivo ali smotrno, upošteva pri svojem delu različnost računovodstva od teh dejavnosti in ravna temu primerno. Kodeks poklicne etike računovodje, ki ga je izdal Slovenski inštitut za revizijo, tako torej opredeljuje kakšen je njegov namen in katerih načel se mora član inštituta držati za etično opravljanje svojega dela, vendar pa kodeks ne določa kako postopati v primeru etičnih konfliktov, kot to določata ostala kodeksa, ki ju bomo obravnavali v nadaljevanju. Kodeks prav tako nima vseh lastnosti, ki jih opredeljuje Glas in bi jih naj imel dober kodeks etike, saj kodeks konkretno navaja katera ravnanja so nesprejemljiva, ne določa pa tudi delno sprejemljivih, niti katera so tista dejanja, ki jih podpiramo. Kot smo že omenili, pa tudi ne vsebuje napotkov, kako je potrebno ravnati v primeru odkritja neetičnih ravnanj. Kodeks, pa ima preostali značilnosti dobrega kodeksa, je torej javno objavljen in dobro znan, ne moremo pa trditi, da je tudi redno dopolnjevan in spreminjan, glede na aktualne okoliščine, saj ostaja nespremenjen od leta 1995. Ugotovili smo tudi, da se Kodeks poklicne etike računovodij ne navezuje na eno samo etično teorijo, ampak vsebuje elemente vseh treh pomembnejših etičnih teorij. Tako najdemo v kodeksu elemente utilitaristične etične teorije, saj kodeks opredeljuje, da je potrebno delovati tako, da dosegamo koristi za delodajalca. Hkrati pa vsebuje tudi elemente deontološke etične teorije, saj določa dolžnosti računovodje pri opravljanju njegovega dela. Ti teoriji si med seboj tudi nasprotujeta, saj opravljanje določenih dolžnosti, morda ne prinaša največjih neto koristi. V kodeksu pa je opazen tudi vpliv etike vrlin, saj le-ta določa katere lastnosti oziroma vrline mora imeti računovodja. Tako opažamo, da lahko potrdimo, kar smo navedli pri opredeljevanju etičnih teorij, da etičnih teorij ne moremo obravnavati strogo ločeno, saj kot smo že ugotovili nobena od etičnih teorij ne rešuje vseh dilem. Verjetno pa jih tudi tako »kombiniran« kodeks ne more razrešiti

25

3.1.2 IMA Izjava etične strokovne prakse V ZDA so prvič predlagali uvedbo kodeksa leta 1981. Leta 1983 je sedanji Inštitut poslovodnih računovodij (Institute of Management Accountants – dalje IMA), takrat Nacionalna zveza računovodij (National Association of Accountants) prevzel kodeks etike in ga naslovil Standard etičnega ravnanja za poslovodne računovodje (Ziegenfuss 2002, 165). Oktobra 1985 je izvršni odbor IMA-e dopolnil standard ter dodal zahtevo, da morajo vsi člani delovati v skladu s standardi, če želijo zadržati članstvo. IMA je leta 1997 preimenovala standard, ga dopolnila in naredila za obveznega tudi za finančne računovodje. Kodeks etike se je imenoval Standardi etičnega ravnanja za izvajalce poslovodnega in finančnega računovodstva (Martinson 2000, 42). Leta 2005 je IMA razvila nov standard etičnega ravnanja, ki je usklajen s kodeksom etike, ki ga je izdal IFAC (The International Federation of Accountants), in s tem omogočili lažje delovanje članov IMA-e, ki prebivajo zunaj ZDA. Standarde so preimenovali v »IMA Izjava etične strokovne prakse« (IMA Statement of Ethical Professional Practice) (Verschoor 2005, 43). Poslovodnim računovodjem v ZDA se ni potrebno včlaniti v IMA, da bi lahko delovali kot poslovodni računovodje. Računovodje, ki so včlanjeni, pa morajo spoštovati načela kodeksa. Kršitve kodeksa se kaznujejo z izključitvijo in IMA in računovodja je posledično kaznovan z izgubo članskih ugodnosti, kot so strokovni položaj, možnosti udeležbe pri programih izobraževanja in usposabljanja, zavarovanje in popusti pri izposoji avta (Ziegenfuss 2002, 165). Struktura kodeksa Na začetku najdemo njihovo uvodno izjavo, v nadaljevanju pa se posvečajo opisu načel, katerih naj se računovodje držijo pri svojem delu. Končni del izjave pa je namenjen opisu postopka reševanja etičnih konfliktov. Izjava Člani IMA-e morajo ravnati etično. Zavezanost etičnemu strokovnemu ravnanju vključuje splošna načela, ki izražajo naše vrednote in standarde, ki vodijo naše ravnanje (IMA, 2005). Načela V standardih etičnega ravnanja za izvajalce poslovodnega in finančnega računovodstva so vključena naslednja splošna načela: odkritost, poštenost, objektivnost in odgovornost. Člani IMA–e morajo ravnati v skladu s temi načeli in spodbujati ostale znotraj organizacije, da jih spoštujejo (IMA, 2005). Standardi Člani morajo ravnati v skladu s standardi. Kršitve standardov so kaznovane z disciplinskimi postopki. Zajeti so naslednji standardi (IMA, 2005): • Sposobnost/strokovnost (angl. Competence) Vsak član ima dolžnost, da vzdržuje primerno raven strokovnega znanja z neprestanim razvojem znanja in veščin. Da izvaja strokovno dolžnost v skladu s pomembnimi zakoni,

26

regulativami in tehničnimi standardi. Standard navaja tudi, da mora priskrbeti informacije, ki omogočajo odločitve in priporočila, ki so točna, jasna, zgoščena in pravočasna. Potrebno je tudi prepoznati in poročati o strokovnih ali drugih omejitvah, ki bi onemogočile odgovorno presojo in uspešno izvajanje dejanja. • Zaupnost (ang. Confidentiality) Vsak član ima dolžnost, da obdrži informacije zaupne, razen ko je razkritje dovoljeno oziroma zakonsko potrebno. Potrebno je tudi obvestiti vse pomembne udeležence o pravilni rabi zaupnih informacij. Potreben je tudi nadzor podrejenih, da se zagotovi spoštovanje standarda. Standard določa tudi, da se je potrebno vzdržati rabe zaupnih informacij za pridobitev neetičnih in nelegalnih prednosti. • Poštenost (ang. Integrity) Vsak član ima dolžnost, da se izogiba navzkrižjem interesov oziroma jih ublaži, da redno komunicira s poslovnimi partnerji, z namenom, da se izogne opaznim konfliktom. Potrebno je tudi obvestiti vse udeležence o potencialnih konfliktih. Računovodja se mora izogibati vpletenosti v kakršno koli ravnanje/dejanje, ki bi pristransko vplivala na etično izvajanje dejanja. Ta standard določa tudi, da se mora vzdržati vpletenosti oziroma podpiranja kakršnihkoli dejavnosti, ki bi lahko stroko spravila na slab glas. • Verjetnost, verodostojnost (ang. Credibility) Vsak član ima dolžnost, da poroča o informacijah pošteno in objektivno. Potrebno je popolnoma razkriti vse pomembne informacije, za katere lahko pričakujemo, da bi lahko vplivale na uporabnikovo razumevanje poročil, analiz in priporočil, ter razkriti zamude ali pomanjkljivosti v informacijah, pravočasnosti, procesiranju in notranjih kontrolah v povezavi s podjetniško politiko in/ali zakonom (IMA, 2005). IMA v svoji izjavi določa tudi kaj storiti v primeru etičnih konfliktov. Ko nastopi etični konflikt, je potrebno najprej slediti politiki, ki je uveljavljena v podjetju. Če konfliktov ni mogoče rešiti s podjetniško politiko, je potrebno izvesti naslednja dejanja (IMA, 2005): • o spornem vprašanju se je potrebno posvetovati z neposrednim nadzornikom. Kadar je

nadzornik sam vpleten, je potrebno sporno vprašanje predstaviti na naslednji stopnji. Če še vedno ne dosežemo zadovoljive rešitve, prijavimo zadevo na naslednji vodstveni ravni. Če je naš neposredni nadzornik vrhovni direktor ali njegov enakovredni, lahko vprašanje pregleda tudi ustrezna skupina, kot na primer revizijski odbor, izvršilni odbor, svet direktorjev, svet pooblaščencev ali lastniki. Kontakt z višjimi ravnmi nad neposrednim nadzornikom naj bi bil vzpostavljen le z njegovo vednostjo, če domnevamo, da ni vpleten. Poročanje o spornih vprašanjih oblastem ali posameznikom, ki niso zaposleni ali vključeni v podjetje, ni primerno, razen če upravičeno sklepamo, da gre za očitno kršitev zakona.

• Pojasniti pomembne etične zadeve z vzpostavitvijo zaupne razprave z etičnim svetovalcem, ki je član IMA-e ali drugim nepristranskim svetovalcem, da dobimo boljši vpogled v možna dejanja.

• Posvetovati se s svojim odvetnikom o zakonitih obveznostih in pravicah, ki zadevajo etični konflikt.

27

Tudi ta kodeks poklicne etike opredeljuje načela, katerih se je potrebno držati, poleg tega pa vsebuje tudi, določila kako postopati v primeru etičnih konfliktov. Tako ta kodeks vsebuje eno lastnost dobrega kodeksa etike več kot slovenski kodeks poklicne etike. Prav tako pa standardi ne navajajo delno sprejemljivih in zaželenih dejanj. Tudi ta kodeks pa je javno objavljen in redno dopolnjevan. Posebej opazna, v primeru izjave, je povezava z deontološko etično teorijo, saj so v vsakem od načel poudarjene dolžnosti računovodje, nikjer v standardih pa izrecno ne opredeljujejo, da se je potrebno pri ravnanju usmerjati na koristi. Prav tako pa tudi opredeljujejo kakšne vrline mora imeti računovodja, kar kaže na povezavo z etično teorijo vrlin. Menimo, da ti standardi izvirajo predvsem iz deontološke etične teorije.

3.1.3 Britanski kodeks etike za računovodje 2 Britanski kodeks etike za računovodje je neposredno prevzet od IFAC-ovega (The International Federation of Accountants) kodeksa etike, ki je bil izdan junija 2005 s pomočjo Pooblaščenega inštituta poslovodnih računovodij (Chartered Institute of Management Accountants – dalje CIMA) in svetovne računovodske stroke. Britanski kodeks etike za računovodje je prevzela in izdala CIMA ter je stopil v veljavo junija 2005. Kodeks etike, ki ga je izdal IFAC,je stopil v veljavo junija 2006 in bil takrat tudi revidiran,ter nato dopolnjen julija 2006. Kljub temu, da je stopil v veljavo junija 2006, je bilo njegovo upoštevanje zaželeno že prej. Pooblaščeni računovodje in člani Pooblaščenega inštituta poslovodnih računovodij (Chartered Institute of Management Accountants – dalje CIMA) imajo obveznost, da upoštevajo najvišje standarde obnašanja in poštenosti/popolnosti ter vzdržujejo dober položaj in ugled poklica. Prav tako se morajo izogibati dejanj, ki lahko spravijo stroko na slab glas. CIMA postavlja cilje in načela enakih priložnosti in osnovnih človeških pravic, vključuje pa tudi napotke za ravnanje z osebnimi informacijami. Inštitut podpira najvišje etične in poklicne standarde in spodbuja člane, da bi bili dobri in odgovorni veščaki. Člani CIMA-e morajo ravnati s spoštovanjem in pozornostjo, do vseh s katerimi imajo poslovne odnose. Da bi zavarovali ugled in položaj poklica, morajo člani inštututa le–temu poročati o svojih prekrških, obtožbah zoper njih in morda celo odpustitvijo z delovnega mesta ali pa kaznih, ki so posledica disciplinskega postopka katere druge strokovne organizacije. Če člani ne morejo rešeti etičnega vprašanja s pomočjo Kodeksa ali po posvetovanju in informacijah na CIMA spletni strani, morajo poiskati pravno pomoč za informacije o pravnih pravicah in obveznostih, ki jih imajo. Struktura kodeksa Kodeks je razdeljen v tri dele. V delu A so predstavljena načela in konceptualni okvir, s pomočjo katerega lahko uporabljamo načela. Konceptualni okvir nam je vodilo pri temeljnih etičnih načelih. Računovodje morajo sprejeti ta okvir, da laže prepoznajo grožnje in jih, če le-

2 Povzeto po CIMA 2005 [online]

28

te niso nepomembne, izločijo ali pa jih spravijo na sprejemljivo raven, tako da skladnost s temeljnimi načeli ni ogrožena. Del B in C pa vsebujeta konceptualni okvir, ki ga lahko uporabimo v točno določenih situacijah. Del B se nanaša na računovodje v javni praksi, cel C pa na računovodje v podjetjih. Splošna raba kodeksa Prepoznavna znamka računovodske stroke je njihovo sprejetje odgovornosti, da delujejo v interesu javnosti. Tako odgovornost profesionalnega računovodje ni izključno, da zadovolji potrebe posamezne stranke ali delodajalca. Potrebno je, da deluje v skladu z etičnimi zahtevami obravnavanega kodeksa. Temeljna načela • Poštenost (ang. Integrity) Računovodja naj bi bil odkrit in pošten v vseh strokovnih in poslovnih zvezah. To načelo določa tudi, da računovodja ne sme biti povezan s poročili, izkazi in informacijami pri katerih obstaja verjetnost, da informacije vsebujejo bistveno napačne ali zavajajoče izjave, da vsebuje nepopolne izjave ali da so določene informacije zakrite oziroma izpuščene, kar je lahko za uporabnika informacij zavajajoče. • Objektivnost (ang. Objectivity) To načelo določa dolžnost računovodje, da ne ogroža svoje strokovne oziroma poslovne presoje zaradi pristranskosti, navzkrižja mnenj ali neprimernega vpliva drugih. Računovodja je lahko pri svojem delu izpostavljen situaciji, ki mu lahko zamegli objektivnost. Takšne situacije je nemogoče predvideti. Medsebojnim povezavam, ki pristransko in neprimerno vplivajo na strokovno presojo, se je potrebno izogibati. • Strokovna sposobnost in skrbnost (ang. Professional competence and due care) Načelo strokovne sposobnosti in skrbnosti zahteva od računovodje, da vzdržuje strokovno znanje in spretnost na stopnji, ki je potrebna, da zagotovi strankam oziroma delodajalcu zanesljivo strokovno storitev. Načelo pa določa tudi, da je potrebno ravnati skrbno in skladno z uporabnimi tehničnimi in strokovnimi standardi pri izvajanju strokovnih storitev. Zanesljiva strokovna storitev zahteva »zdravo« presojo pri apliciranju strokovnega znanja in izkušenj za izvajanje teh storitev. Strokovna sposobnost je lahko razdeljena v fazo pridobivanja in fazo vzdrževanja strokovne sposobnosti. Vzdrževanje strokovne sposobnosti zahteva nenehno pozornost in razumevanje pomembnih tehničnih strokovnih in poslovnih novosti. Nenehen strokovni razvoj razvija in vzdržuje sposobnost in omogoča računovodji, da deluje zanesljivo znotraj strokovnega okolja. Prizadevnost vsebuje dolžnost, da deluje skladno z zahtevami naloge, pozorno, skrbno in v primernem času.

29

Računovodja mora poskrbeti, da imajo njegovi podrejeni ustrezno usposabljanje in nadzor. Kjer je mogoče, mora računovodja stranke, delodajalce in druge uporabnike njegovih strokovnih storitev opozoriti na omejitve storitve, da se izogne nesporazumom pri dojemanju njegovih mnenj kot dejstev. • Zaupnost (ang. Confidentiality) Narekuje dolžnost računovodje, da se vzdrži razkrivanja zaupnih informacij, pridobljenih kot rezultat strokovnih in poslovnih razmerij, zunaj podjetja brez ustreznih pooblastil, razen če obstaja zakonska ali strokovna pravica ali celo dolžnost za razkritje. Prav tako se mora vzdržati uporabe teh informacij za osebno korist ali koristi tretjih oseb. Računovodja mora biti pozoren tudi na možnosti nenamernega razkritja informacij, posebno v primeru dolgoletnih poslovnih partnerjev ali bližnjih družinskih članov. Prav tako ne sme razkrivati pridobljenih informacij možne stranke ali delodajalca, potrebno pa je ohraniti zaupnost znotraj zaposlujočega podjetja. Pri zagotavljanju načela zaupnosti mora računovodja storiti vse razumne korake, da zagotovi, da zaposleni pod njegovim nadzorom in tisti pri katerih išče nasvet, spoštujejo omenjeno načelo. Potreba po izpolnjevanju načela zaupnosti se nadaljuje tudi po koncu razmerja med računovodjo in stranko oziroma delodajalcem. Pri menjavi službe ali pridobitvi nove stranke je upravičen uporabljati pridobljene izkušnje, ne sme pa razkriti zaupnih informacij, pridobljenih kot rezultat strokovne oziroma poslovne zveze. V določenih primerih pa je računovodja dolžan razkriti zaupne informacije. Razkritje je lahko dovoljeno z zakonom ali pa s strani stranke oziroma delodajalca. Razkritje pa je lahko tudi zahtevano z zakonom, kadar so dokumenti ali drugi dokazi potrebni za zakonske postopke, in v primeru zakonskih prekrškov, ki pridejo na dan. Obstaja pa tudi strokovna dolžnost oziroma pravica do razkritja (kadar le-ta ni prepovedana z zakonom) pri primerjavi ujemanja s kakovostno oceno člana oziroma strokovne osebe, kot odgovor na povpraševanje organov zakona pri preiskavi. Strokovna dolžnost in pravica do razkritja pa obstaja tudi zaradi zavarovanja strokovnih interesov računovodje v zakonskih postopkih in pri usklajevanju s tehničnimi standardi in etičnimi zahtevami. Pri odločanju o razkritju zaupnih informacij mora računovodja preučiti, če so lahko oškodovani interesi udeleženih ob razkritju, če so vse informacije znane in utemeljene, kateri način komunikacije je pričakovan, in komu razkriti informacijo. • Strokovno ravnanje (ang. Professional behaviour) Načelo strokovnega ravnanja nalaga računovodjem dolžnost, da so njihova dejanja skladna s pomembnimi zakoni in regulativami in, da se izogiba dejanjem, ki lahko spravijo stroko na slab glas. Prav tako morajo paziti, da tudi pri oglaševanju ne spravljajo stroke na slab glas, kar pomeni, da ne smejo dajati pretiranih izjav o storitvah, ki jih opravljajo, svojih kvalifikacijah ter izkušnjah. Prav tako ne smejo podcenjevati dela drugih.

30

Pristop konceptualnega okvirja Ta kodeks etike ne vsebuje le načel, po katerih naj se ravnajo računovodje, ampak določa tudi konceptualni okvir, ki je računovodji v pomoč, da prepozna grožnje v podjetju, jih oceni in se nanje glede na temeljna načela odzove, in jih tako odpravi oziroma zmanjša na sprejemljivo raven. Grožnje in zaščitni ukrepi Kodeks določa širok spekter groženj, ki lahko ogrožajo temeljna načela. Veliko groženj lahko uvrstimo v naslednje skupine – osebno koristoljubje, pregled predhodno dane presoje, ki ga opravi ista oseba, zagovarjanje stališča, ki mu je osebno ljubše, grožnje, ki nastajajo v povezavi z bližnjimi odnosi, in grožnje, ki nastajajo zaradi zastraševanja. Poleg groženj pa določa tudi zaščitne ukrepe, ki lahko grožnje odpravijo, oziroma jih spravijo na sprejemljivo raven. Te ukrepe lahko uvrstimo v dve skupini. V prvo skupino uvrščamo ukrepe, ki jih je ustvarila stroka, zakonodaja ali pa so določeni v pravilnikih, v drugo skupino pa tiste, ki so nastali v podjetju. Rešitev etičnih konfliktov Pri preverjanju skladnosti ravnanja z etičnimi načeli je morda potrebno rešiti etični konflikt, tako da je ravnanje skladno s temeljnimi načeli. Kodeks pri tem priporoča naslednji proces rešitve. Najprej je potrebno preučiti pomembna dejstva, nadalje ugotoviti sporna etična vprašanja in katera temeljna načela so ogrožena. Nato poskusimo sporna etična vprašanja rešiti po uveljavljenih notranjih postopkih v podjetju, če pa to ni mogoče, preučimo tudi alternativi potek dejanj. Ko določimo možne rešitve, moramo preučiti tudi vse posledice, ter nato pretehtati vse rešitve. Nadalje pa kodeks določa še kako je potrebno ravnati, če računovodja ne more samostojno rešiti etičnega vprašanja in je potrebno posredovati sporna etična vprašanja višjim ravnem. Ugotavljamo, da je Britanski kodeks etike poslovodnih računovodij zelo obširen in podaja mnoge dodatne sestavine kot so konceptualni okvir, ki ga lahko uporabimo v dejanskih primerih, grožnje, ki ogrožajo zaščitne ukrepe ter zaščitne ukrepe s katerimi omilimo ali odpravimo grožnje. Prav tako podaja postopek za rešitev etičnih konfliktov. Lahko bi dejali, da kodeks zajema vse bistvene sestavine dobrega kodeksa etike, ki smo jih predhodno povzeli, saj je tudi javno objavljen in aktualen, navaja neželena in tudi želena ravnanja, navaja pa tudi kako ravnati v primeru odkritih etičnih konfliktov. V povezavi z etičnimi teorijami prav tako opažamo povezavo z deontološko etično teorijo, kot v primeru ameriškega kodeksa etike, saj kodeks natančno določa, katere dolžnosti ima računovodja. Navedene pa so tudi vrline, ki naj jih ima računovodja, tako da lahko vzpostavimo povezavo tudi z etično teorijo vrlin.

31

3.1.4 Medsebojna primerjava kodeksov etike Da bi lažje prikazali značilnosti in sestavine obravnavanih kodeksov etike ter njihove podobnosti in razlike, povzemamo podatke v naslednjo tabelo: Tabela 1: Medsebojna primerjava slovenskega, ameriškega in britanskega kodeksa poklicne etike poslovodnih računovodij SLOVENIJA ZDA VELIKA

BRITANIJA SPLOŠNE SESTAVINE

IME Kodeks poklicne etike računovodje

IMA izjava etične strokovne prakse

Kodeks etike za računovodje

ORGANIZACIJA, KI JE SPREJELA KODEKS

Zveza računovodskih in finančnih delavcev Slovenije

National Association of Accountants sedaj Institute of Management Accountants

Chartered Institute of Management Accountants, ki je kodeks prevzela od The International Federation of Accountants (IFAC)

LETO PRVEGA SPREJETJA

1972 1983 2005

DOPOLNITVE STANDARDOV

Dopolnjen leta 1981 in 1987. Sedaj veljaven kodeks velja od 25.4.1995.

Prvič predlog kodeksa leta 1981. 1985 dopolnili standard, leta 1997 preimenovali standard, ga dopolnili in naredili obveznega tudi za finančne računovodje. 2005 uskladili kodeks s kodeksom IFAC in ga ponovno preimenovali.

IFAC-ov kodeks revidiran junija 2006, dopolnjen julija 2006. Sedaj veljaven kodeks je v veljavi od junija 2005.

VSEBINSKE SESTAVINE NAMEN • jasna in nedvoumna

opredelitev poklicnoetičnih dolžnosti računovodje

• opredeljuje pravila ravnanja

• postavljena temeljna načela obnašanja

Potrebno je delovati v skladu z etičnimi zahtevami obravnavanega kodeksa, da zadovolji potrebe posamezne stranke ali delodajalca in da delujejo v interesu javnosti.

• strokovnost in odgovornost

• Strokovnost • strokovno delovanje

• zaupnost • zaupnost • zaupnost • poštenost • poštenost • poštenost • resničnost • verjetnost –

verodostojnost • objektivnost

NAČELA

• prizadevnost • sposobnost in skrbnost

KDO JE ZAVEZAN

Člani Zveze računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije in vpisani v register pri Slovenskem inštitutu za revizijo

Člani Inštituta poslovodnih računovodij (IMA – Institute of management accountants)

Pooblaščeni poslovodni računovodja – člani Pooblaščenega inštituta poslovodnih računovodij (CIMA – Chartered Institute of Management Accountants) in pri Inštitutu registrirani študentje

32

SANKCIJE Izguba članstva v Zvezi in seznanitev strokovne javnosti

Izguba članstva v Inštitutu in s tem članskih ugodnosti, izguba položaja, izobraževalnih možnosti, zavarovanja

Ne navaja

OSTALE SESTAVINE IN MOŽNOSTI

/ • postopek reševanja etičnih konfliktov

• IMA nudi članom zaupno in strokovno pomoč pri etičnih vprašanjih na posebni telefonski liniji

• postopek reševanja etičnih konfliktov

• značilne grožnje, ki ogrožajo etična načela

• zaščitni ukrepi za odpravo groženj

• konceptualni okvir POVEZAVE Z ETIČNIMI TEORIJAMI

Utilitaristična teorija – potrebno dosegati koristi za delodajalca Deontološka teorija – navaja dolžnosti računovodje Teorija vrlin – navaja vrline, ki naj bi jih imel računovodja

Deontološka teorija – navaja dolžnosti računovodje Teorija vrlin – navaja vrline, ki naj bi jih imel računovodja

Deontološka teorija – navaja dolžnosti računovodje Teorija vrlin – navaja vrline, ki naj bi jih imel računovodja

PODROBNOST OBRAVNAVE SESTAVIN

Kodeks na kratko opredeljuje razvoj, spremembe in sprejetje kodeksa. Navaja tudi kdo je kodeksu zavezan in kako so sankcionirane kršitve. Podrobneje pa navaja načela etičnosti in njihove opise.

Izjava zelo na kratko in ne podrobno opredeljujejo namen, postopek reševanja etičnih konfliktov in tudi načela etičnosti.

Kodeks je zelo natančen in podrobno opredeljuje načela, rešitve etičnih konfliktov in tudi značilne grožnje ter zaščitne ukrepe. Posebno pomembnost pa posveča pristopu konceptualnega okvirja, ki se deli na del B, ki se nanaša na računovodje v javni praksi ter del C, ki pa je namenjen računovodjem v podjetjih.

Iz medsebojne primerjave treh obravnavanih kodeksov poklicne etike poslovodnih računovodij je razvidno, da se le-ti ne razlikujejo mnogo med seboj. Vsi imajo opredeljena podobna osnovna načela, ki nam pomagajo pri prepoznavanju in odpravljanju etičnih dilem, ki nastanejo. Vsi trije obravnavani kodeksi poleg temeljnih načel obrazložijo temeljni namen kodeksa, kodeksa poklicne etike poslovodnih računovodij, ki sta ga izdali organizaciji IMA in CIMA pa vključujeta tudi postopek reševanja etičnih konfliktov. Pri reševanju etičnih konfliktov je organizacija CIMA storila še korak dalje, ter navedla značilne grožnje, ki lahko ogrozijo etična načela ter zaščitne ukrepe, s katerimi lahko odpravimo grožnje ali pa jih vsaj omilimo na sprejemljivo raven. V svojem kodeksu pa poleg tega navaja tudi pristop konceptualnega okvirja, ki poslovodnim računovodjem olajša delo pri prepoznavanju, ocenjevanju in odzivanje na grožnje, ki ogrožajo temeljna načela. Članstvo v vseh treh organizacijah je prostovoljno, saj lahko poslovodni računovodje delajo na svojem področju tudi brez včlanitve v tovrstne organizacije. Vendar pa vključitev v eno izmed organizacij pomeni tudi zavezanost h kodeksu poklicne etike poslovodnih računovodij. Kršitev katerega izmed načel je tudi sankcionirana, običajno z izključitvijo iz organizacije in posledično izgubo članskih pravic, vendar pa jim ni odvzeta pravica do dela. Opazimo lahko tudi, da so kodeksi poklicne etike računovodij relativno novi, saj je bil prvi od obravnavanih kodeksov etike izdan šele leta 1972, kar kaže na to, da je tudi pri poslovanju

33

formalizacija etičnega vidika relativno nova stvar, kar bil lahko odraz nujnosti oziroma potrebe po utrjevanju moči. Ugotovili pa smo tudi, da se kodeksi navezujejo na obravnavane etične teorije, pri čemer pa ne moremo upoštevati le ene in izključiti ostalih, kar potrjuje predhodno ugotovitev, da je etične teorije smiselno medsebojno kombinirati, saj nobena od etičnih teorij ne rešuje vseh dilem. Tako smo ugotovili, da vsi obravnavani kodeksi vsebujejo elemente deontološke etične teorije in teorije o etiki vrlin, ugotovili pa smo tudi, da le slovenski kodeks etike eksplicitno vsebuje elemente utilitaristične etične teorije. Glede podrobnosti obravnavanih sestavin, lahko trdimo, da je najpodrobneje in najpregledneje sestavljen Britanski kodeks etike, ki poleg osnovnih sestavin zajema še mnogo drugih, ki so računovodjem v pomoč pri njihovem delu. Ameriški kodeks etike je zelo enostaven, ter kratko zajema namen, načela in postopek reševanja etičnih konfliktov. Kljub temu pa lahko po pregledu literature trdimo, da je največ dela pri raziskovanju etičnega ravnanja poslovodnih računovodij narejeno prav na ameriškem področju.

3.2 Opozarjanje na sporna ravnanja Pri obravnavanju etičnega ravnanja pri poslovodnem računovodstvu, pa je potrebno omeniti tudi pojav »Whistle blowing«, ki ga lahko opredelimo kot opozarjanje zaposlenih na nepravilnosti v etičnem oziroma neetičnem ravnanju ostalih zaposlenih (Duska 2003, 149). Potreba po opozarjanju na sporna neetična ravnanja zaposlenih je opredeljena tudi v kodeksih poklicne etike. Kot primer lahko navedemo ameriški kodeks etičnega ravnanja računovodij, ki nam nudi rešitev v primeru pomembnega etičnega konflikta. Standardi opredeljujejo, komu je potrebno poročati o spornih ravnanjih ter v kakšnem vrstnem redu, kot smo ugotovili že v poglavju namenjenemu temu kodeksu. Čeprav je v kodeksu etike zapisano, da je o neetičnih ravnanjih potrebno obvestiti ustrezne organe, pa se kljub temu pojavljata naslednji dve vprašanji: Kdaj je dovoljeno in kdaj je etična obveznost, da obvestimo o etičnem konfliktu? (Duska 2003, 150) V kontekstu poslovne etike se opozarjanje na neetična ravnanja nanaša na prakso v kateri zaposleni, ki ve, da je podjetje ali sodelavec vpleten v dejanja, ki lahko (Duska 2003, 150-151): a) povzročijo nepotrebno škodo, b) ogrožajo človekove pravice, c) so nezakonita, d) so v nasprotju z utemeljenim namenom podjetja ali stroke ali e) so drugače nemoralna obvesti nadrejene, strokovne organizacije, nekatere vladne agencije, javnosti ali druge o teh dejanjih. Pomembno je preučiti dve sporni vprašanji: kdaj je obveščanje o napakah sprejemljivo in kdaj potrebno. Etična obveznost, da računovodja obvesti o napakah, nastane takrat, kadar s tem prepreči škodo v določenih situacijah. Če je to edini način, potem obvestilo o neetičnem ravnanju postane obveznost.

34

Da bi lahko bili prepričani, kdaj je primerno opozoriti na neetično ravnanje, morajo biti izpolnjeni naslednji pogoji (Duska 2003, 151-152): 1. Primerna motivacija: »whistle blowing« mora biti storjen iz primernih moralnih motivov

– ne npr. zaradi napredovanja, jeze ali podobnih motivacij. 2. Primerni dokazi: tisti, ki opozarja na neetično ravnanje, mora biti prepričan, da so njegove

obtožbe utemeljene in temeljijo na dokazih, ki bi prepričali razumno osebo. 3. Primerna analiza: ukrepa lahko le, ko je bila narejena temeljita analiza oz., ko je ta lahko

narejena. Vprašanja, ki si jih mora pri tem zastaviti: Kako resna je moralna kršitev? Kako neposredna je moralna kršitev? Ali je lahko moralna kršitev natančno določena?

4. Primerni kanali: razen v posebnih okoliščinah mora tisti, ki opozarja na neetično ravnanje, izkoristiti vse notranje kanale, razčiščevanja nesporazuma preden obvesti javnost. Njegovo dejanje naj bo skladno z njegovo obveznostjo za izogibanje in razkrivanje moralnih kršitev. Če je v podjetju osebje, katerih obveznost je opazovanje in odzivanje na nemoralna in nezakonita dejanja, je njegova obveznost, da jih opozori na sporna vprašanja. Tako je prva obveznost, da poroča o neetičnih dejanjih tem osebam, in potem, če ti ne ukrepajo, mora računovodja informirati splošno javnost.

Kdaj pa je moralno potrebno, da strokovnjak opozori na napake drugega strokovnjaka? Kadar je v določenih okoliščinah to njegova moralna obveznost, da prepreči nadaljnjo škodo. Simon, Powers in Gunneman (1972) navajajo naslednje štiri splošne pogoje za nastanek takšne obveznosti: • POTREBA – če ni škode, ki se dogaja oz. se bi zgodila, potem ni etične obveznosti. • SPOSOBNOST – če ni nikogar, ki bi se odzval, ko skušamo opozoriti na napake, potem

nismo sposobni preprečiti škode in tako nimamo obveznosti. Zajema tudi verjetnost uspeha.

• NEPOSREDNA BLIŽINA – nismo obvezani, da opozarjamo na vse napake, ampak le tiste, ki so nastale v naši neposredni bližini.

• POSLEDNJA MOŽNOST (edina možna izbira) - če smo edini, ki vemo za neetično dejanje, potem lahko le mi opozorimo na dejanje. Če o dejanju ve tudi nadrejeni tistega, ki je storil to napako, potem te obveznosti nimamo. Če pa nadrejeni iz kakršnihkoli razlogov dejanja noče razkriti, potem zopet postanemo mi edina možnost za razkritje dejanja in imamo to obveznost.

Duska (2003, 153) dodaja tem pogojem še enega in sicer verjetnost uspeha. Tisti, ki opozarja na neetično ravnanje, naj ima vsaj nekaj možnosti za uspeh. Če ni upanja v razvnemanju družbenih, institucionalnih in državnih pritiskov, potem se po nepotrebnem izpostavljamo neprijetnostim, pri tem pa ne dobimo nič razumljivih moralnih pridobitev. Obveznost izhaja iz dolžnosti, da preprečimo škodo. Če ne preprečimo nobene škode in ni nobene druge osnove za obveznost, potem obveznosti ni. Če ni nič doseženo, razen slabe volje do tistega, ki opozarja na neetična ravnanja, potem ni obveznosti za opozoritev na napake. Izhajajoč iz tega lahko povzamemo, da nastane obveznost, da opozorimo na napake, če smo na ustreznem položaju in sposobni preprečiti škodo in smo hkrati tudi edina možnost. Potem ni samo sprejemljivo, da opozorimo na napake, ampak smo celo obvezani, da to storimo.

35

3.3 Aplikacija kodeksov poklicne etike poslovodnih računovodij Strokovne organizacije, ki izdajajo kodekse poklicne etike, navadno od svojih članov zahtevajo, da se zavežejo k upoštevanju tega kodeksa. Kršenje njegovih pravil je, kot smo videli iz predstavitve teh kodeksov v točki 3.1, praviloma tudi ustrezno sankcionirano. Kot je razvidno iz predhodnih poglavij, kodeksi poklicne etike vsebujejo temeljna načela obnašanja, ki poslovodnemu računovodji pomagajo pri prepoznavanju in reševanju etičnih dilem. Kodeksi poklicne etike pa lahko poleg temeljnih načel obnašanja vsebujejo tudi načine kako reševati etične konflikte, kar lahko zasledimo v ameriškem kodeksu etičnega ravnanja računovodij, ki v korakih določa tudi kaj storiti v primeru etičnih konfliktov. IMA pa svojim članom nudi tudi zaupno in strokovno pomoč pri etičnih vprašanjih na posebni telefonski liniji, ki je bila ustvarjena prav v ta namen. Tudi organizacija CIMA v svojem kodeksu poklicne etike natančno določa postopek rešitev etičnih konfliktov in kaj storiti v primeru, ko konfliktov ne moremo rešiti na ustaljeni način. Poleg postopka rešitve pa ta kodeks zajema tudi konceptualni okvir, ki je v pomoč pri prepoznavanju in odpravljanju groženj in dilem v podjetju. Prav tako pa opredeljuje tudi številne grožnje, ki lahko ogrožajo temeljna načela in zaščitne ukrepe, ki lahko te grožnje odpravijo. Vendar pa samo dejstvo, da obstaja kodeks etike, ni dovolj. Kodeks mora biti podprt z etičnim kontrolnim sistemom, da je učinkovit. Nesprejemljivo je predvidevati, da je vzpostavitev kodeksa dovolj za motivacijo želenega etičnega obnašanja (CMA – Canada 2002, 6200-1). Etični kontrolni sistem naj bi priskrbel osnove za odgovornost in zanesljivost na individualni ravni tako, da vključuje etiko kot formalen del občasnega pregleda zaposlenih (CMA – Canada 2002, 6200-1). Vsekakor pa kodeks etike ne bo imel svoje vrednosti, če posamezniki niso seznanjeni z njegovo vsebino in se počutijo varne le pri anonimnem sporočanju kršitev. Etično usposabljanje je pomembna sestavina dobre vodstvene prakse. Prav tako je potrebno, da vrhovni management podpre etično ravnanje, da bi lahko ustvarili ustrezno etično delovno okolje (Verschoor 2000, 28). Vrhovni management mora tako zagotoviti usposabljanje za zaposlene, da se prepriča, da vsak zaposleni razume naravo in vsebino kodeksa. (CMA – Canada 2002, 6200-1): Etično usposabljanje mora posameznike oskrbeti s štirimi veščinami (CMA – Canada 2002, 6200-3): • sposobnost za prepoznavanje etičnih dilem; • sposobnost preučevanja etičnih dilem in izbira pravega odziva; • sposobnost sprejeti odločitev s samozavestjo in brez strahu protiukrepov ; • zavezanost kodeksu etike. Tudi etike se je potrebno naučiti, saj ljudje niso rojeni s prirojeno željo, da bi ravnali etično ali da bi skrbeli za dobro drugih. Osnovne vrednote, kot so poštenost, samokontrola, skrb za ostale, spoštovanje zakonov, zvestoba in vljudnost, se morajo prenesti z ene generacije na

36

drugo, kot temeljni proces v družini (Smith 2003 [online]). Duska navaja naslednje razloge zakaj je potrebno tudi nadaljnje učenje etike v podjetju (2003, 28-30): • Nekatera moralna prepričanja, ki jih ima posameznik, morda niso zadostna zato, ker so to

preprosta prepričanja o kompleksnih zadevah. Učenje etike lahko pomaga človeku razvrstiti te kompleksne zadeve, tako da vidi, katera načela delujejo v teh primerih.

• V nekaterih primerih je zaradi nasprotujočih etičnih načel težko določiti kaj storiti. V tem primeru nam etika lahko omogoči vpogled v to, kako uskladiti nasprotujoča načela in prikazati, zakaj so nekatera dejanja bolj zaželena kot druga.

• Posamezniki imajo morda nezadostna prepričanja ali pa se oklepajo nezadostnih vrednot. Izpostavljanje teh vrednot in prepričanj etičnim analizam lahko prikaže njihovo nezadostnost. Morda je nekaj, za kar smo bili nekoč prepričani, da je nesprejemljivo, sedaj sprejemljivo. Na primer: računovodje so nekoč menili, da je etično nesprejemljivo oglaševati svoje storitve, danes pa je to sprejemljiva praksa.

• Zelo pomemben razlog, zakaj se je potrebno učiti etike je razumevanje ali so naša mnenja vredna, da se jih oklepamo, na primer ko se odločamo ali izgubimo službo, ali pa kršimo strokovne dolžnosti.

• Naučiti se prepoznati osnovna etična načela, ki jih lahko prenesemo na dejanje. To nam lahko pomaga pri razvijanju sposobnosti določanja, kaj bi moralo biti storjeno in razumevanju, zakaj naj bi bilo storjeno. Učenje etike nam omogoči, da se bolje zavedamo števila in tipa načel, ki jih lahko uporabimo pri določanju, kaj naj bi bilo storjeno v situaciji, ki vsebuje etično zadevo.

Ko je kodeks etike sprejet, vzpostavljen ustrezen etični kontrolni sistem in so zaposleni primerno etično usposobljeni, je potrebno poskrbeti še za ustrezno delovno okolje, v katerem se zaposleni ne bodo čutili ogrožene, če bodo želeli opozoriti na neetično ravnanje oziroma kršitve, ki so jih opazili.

3.4 Etične dileme in pritiski za neetično ravnanje poslovodnih računovodij Samo vzpostavitev kodeksa etike in tudi samo usposabljanje zaposlenih pa ne prinašata dosti koristi, če zaposleni niso sposobni zaznati in ugotoviti etičnih dilem, ko se te pojavijo, ter potem tudi rešiti etične pritiske, ki se pri tem pojavijo. V nadaljevanju bomo predstavili, zakaj nastanejo etične dileme in ali kodeksi poklicne etike pripomorejo pri zaznavanju etičnih dilem ter poskusili ugotoviti ali je katera skupina računovodij bolj izpostavljena etičnim pritiskom kot druge, ter kako pogosti so pritiski za neetično ravnanje.

3.4.1 Nastanek in zaznavanje etičnih dilem V podjetjih se pogosto srečujejo z etičnimi dilemami in problemi, saj so v poslovanje vpletene številne osebe, ki zagovarjajo svoja stališča, katera pa so si pogosto v medsebojnem nasprotju. Etična dilema je situacija, ki nastane, ko menimo, da so vse alternative možnih ravnanj nezaželene/neprimerne, zaradi možnih negativnih etičnih posledic, kar nam otežuje, da ločimo dobro od slabega (Daft 1994, 152). Etične dileme se problem, ki se pojavi takrat, ko razlog, zakaj naj bi ravnali v določeni smeri, nadomesti razlog zakaj naj ne bi ravnali tako. Etične dileme so torej razlog zakaj je prišlo do razvoja etičnih teorij, ki naj bi pomagale rešiti te dileme. Vsaka od konkurenčnih teorij pa

37

trdi, da kjer obstaja navzkrižje med razlogi, obstaja neki prevladujoči razlog, ki ima prednost pred ostalimi (Duska 2003, 41-43). Etične dileme nastanejo v podjetju predvsem zaradi (Knehtl 2005, 26; povzeto po Post 1992, 64): • osebnih sebičnih interesov – v tem primeru mislimo na korist in pohlepnost ljudi, ki so

pripravljeni škodovati drugim zaposlenim, podjetju in tudi družbi za zadovoljitev lastnih motivov. Etični egoisti skrbijo za ohranitev prvega mesta in prezirajo obstoječa etična načela, pomoč in žrtvovanje za druge pa sta po njihovem nekaj povsem nerazumnega.

• konkurenčnih pritiskov za dobiček – podjetja želijo doseči boljše poslovne rezultate kot konkurenčna podjetja in se lahko zatečejo k neetičnim aktivnostim. K takšnim dejanjem se pogosteje zatekajo podjetja s slabšimi poslovnimi rezultati in nizkimi dobički. Primer takšnega ravnanja je medsebojno dogovarjanje podjetij o višini cen, ki so višje, kot bi bile, če bi se oblikovale na konkurenčnem trgu.

• poslovnih ciljev, ki so nasproti osebnim vrednotam – cilji in metode podjetja so v nasprotju s prepričanji nekaterih zaposlenih, le–ti želijo podjetje spodbuditi, da bi popravilo svoja dejanja in tako izboljšalo delovne pogoje. Etična dilema nastane, ker podjetje od zaposlenih zahteva, da upoštevajo njihova pravila, zaposleni pa so mnenja, da takšno ravnanje škodi celotnemu podjetju. Osebna notranja etična usmerjenost drugače mislečih zaposlenih je v nasprotju z interesi podjetja in zato so prisiljeni delovati neetično.

• različnih kultur – etični problem nastane pri poslovanju podjetja, katerih etični standardi se razlikujejo od njihovih domačih.

V primeru etičnega odločanja mora posameznik najprej imeti sposobnost zaznati obstoj etične dilem in uporabiti samokontrolo z namenom, da jo reši. Ta konflikt je lahko na osebni, podjetniški ali pa družbeni ravni. Vse možne alternative moramo preučiti, skladno z njihovimi vplivnimi dejavniki kot so vrednote, zakoni, omejitve virov, pritiski in kulturne vrednote. Ko presodi vse dejavnike in možnosti, in odločevalec sprejme odločitev, mora biti pripravljen sprejeti tudi rezultate in odgovornost za to odločitev. Posameznik ravna kot neodvisni agent, ko deluje na podlagi načel, ki jih je sam zavestno ocenil in sprejel kot pravilna načela določenega ravnanja. Posamezniki pa ne morejo biti neodvisni, če ravnajo na podlagi načel, ki so jim bila naložena/vsiljena od zunaj ali pa so bila ponotranjena zgolj zaradi navade (Barfield 1999, 743). Sprejemanje etične odločitve ni znanost, je subjektivno in ne more biti rešeno z družbenega vidika. Različni posamezniki bodo vedno imeli različne poglede na to, kaj je etično in kaj je prava odločitev za določeno etično dilemo. Potrebno pa je prepoznati potencialne težave, spoznati, da imamo obveznost, da izhajamo iz notranjih in osebnih kriterijev, s katerimi lahko rešimo takšno dilemo, ter sprejmemo osebne, podjetniške, družbene in zakonske odločitve etične in neetične narave rešitev (Barfield 1999, 744). V sedanjem, modernem poslovnem svetu, se posamezniki v poslovodnem računovodstvu nenehno srečujejo z etičnimi dilemami, kjer obstaja dvom, kaj je potrebno storiti. V pomoč so mu lahko poleg etičnih teorij tudi kodeksi poklicne etike (IMA, [online]www.seatlleima.org/ethics/index.html). Poslovodni računovodje, ki so člani organizacij, ki so izdale kodeks poklicne etike so, kot smo ugotovili v točki 3.1, običajno tudi zavezani k upoštevanju le–teh, v primeru kršitve pa so

38

tudi ustrezno sankcionirani. Dodatno pa so lahko zavezani še kodeksu etike, ki ga izda podjetje, kateremu pripada. Vendar pa kljub temu, da je bilo o etiki in o primernem etičnem ravnanju mnogo napisanega, obstajajo težave pri razumevanju, kdaj je neko dejanje etično sporno (Johnson 1990, 12). Računovodje se srečujejo z etičnimi dilemami v službi zaradi njihovih nalog, kot sta vodenje knjig in finančno poročanje. Pritisk, ki se pri tem lahko pojavi je, da bi prikazali boljšo možno sliko finančnega položaja podjetja od resnične (Mintz 1995, 42). Računovodje lahko pri svojem delu doživljajo pritiske, da bi priredili obračunska poročila in predračune (Verschoor 2000, 26). Vprašanje, ki si ga pri tem pogosto zastavljamo, je: »V kakšno pomoč nam je kodeks etike pri motiviranju etičnega ravnanja?« Študija, ki so jo leta 2000 izvedli v ZDA, se je ubadala prav s tem vprašanjem, njen cilj pa je bil ugotoviti, kaj pomembno vpliva na etično zaznavanje poslovodne računovodje, ko je soočen z etično dilemo, natančneje, kakšen vpliv imajo IMA standardi etičnega ravnanja na etično zaznavanje in presojo njihovih članov. Študija pa je primerjala ta vpliv tudi z osebno moralno filozofijo člana in podjetniškimi etičnimi vrednotami v njihovem delovnem okolju (Verschoor 2000, 26). Študija je uporabila tudi tri scenarije, ki so vsebovali etični zaplet, da bi proučili etično zaznavanje in presojo. Z uporabo regresijske analize in povezanim testom statistične pomembnosti, so raziskovalci ugotovili, da imajo IMA standardi etičnega ravnanja večji vpliv tako na etično zaznavanje in etično presojo kot ostali dve spremenljivki, to je moralna filozofija člana in podjetniške etične vrednote. Tako pridemo do zaključka, da imajo IMA Standardi etičnega ravnanja pomemben vpliv na etično ravnanje, tako da so uporabni kot vodilo pri reševanju etičnih dilem (Verschoor 2000, 28). Dve leti kasneje je bila prav tako v ZDA izvedena podobna študija, katere namen je bil ugotoviti, če člani IMA uporabljajo Kodeks etike, ki ga je izdala ta organizacija, pri prepoznavanju in reševanju etičnih dilem. S študijo pa so želeli ugotoviti tudi, če so možne posredne spremenljivke kot je osebna etična filozofija, podjetniško etično okolje, starost in pridobljeni certifikati povezane z etičnim zaznavanjem in presojanjem (Ziegenfuss 2002, 165). Rezultati študije so pokazali, da se anketiranci na splošno strinjajo, da Kodeks etike zagotavlja zadostno vodilo pri reševanju etičnih dilem in tako so lahko potrdili hipotezo, da obstaja pomembna povezava med pomembnostjo, ki jo člani organizacije IMA polagajo na posamezne elemente kodeksa etike, in njihovim etičnim zaznavanjem in presojanjem. Tako so prišli do zaključka, da njihovi člani uporabljajo kodeks etike za prepoznavanje in reševanje etičnih dilem (Ziegenfuss 2002, 170). Nasprotno pa se ni pokazala nikakršna pomembna povezava med ostalimi posrednimi spremenljivkami, kot so osebna etična filozofija, podjetniško etično okolje, starost in pridobljeni certifikati, in etičnim zaznavanjem in presojanjem (Ziegenfuss 2002, 170).

39

3.4.2 Pritiski za neetično ravnanje Dokazi, kot so poročila o poslovnih škandalih, kažejo, da so neetična ravnanja in pritiski za neetično ravnanje zelo razširjeni in univerzalni. Etična literatura navaja, da tisti, ki se vpletejo v neetično ravnanje, pogosto opravičujejo svoja dejanja z naslednjimi razlogi (McCuddy 1993 [online]): a) podjetje pričakuje neetično ravnanje, b) tudi ostali so neetični, c) neetično ravnanje je način kako napredovati, Vsi trije razlogi podpirajo trditev, da so neetični pritiski in ravnanja široko razširjena. Vendar pa se podjetja in strokovne organizacije trudijo, da bi zmanjšale neetične pritiske in dejanja. Eden od takšnih ukrepov je, da vedno več podjetij in strokovnih organizacij razvija kodekse etike, da bi zagotovili vodstvo v upravljanju razmerij z zaposlenimi, strankami, dobavitelji,… Kljub temu pa kodeksi etike niso dobri pokazatelji, da je neetičnega ravnanja in pritiskov vedno manj, saj veliko podjetij, ki sprejme kodekse etike, le-teh ne podpre s primerno podporno konstrukcijo, kot je realistična izvedba in načrt nagrajevanja, etično vodstvo, etični odbori, primerni mehanizmi za opozarjanje na kršitve s strani ostalih zaposlenih. V ZDA leta 1991 izvedena študija (McCuddy 1993 [online]), ki je raziskala vprašanje pritiskov za neetično ravnanje to področje v povezavi z ljudmi, ki delajo v poslovodnem računovodstvu. Študija se je osredotočila na naslednji dve vprašanji: • Do kakšne stopnje obstajajo pritiski na neetično ravnanje za ljudi, ki delajo v poslovodnem

računovodstvu? • Katere osebne in podjetniške značilnosti so povezane s pritiski na neetično ravnanje? Študija je temeljila na letni anketi članov organizacije IMA. V anketi so spraševali poleg običajnih vprašanj iz preteklih anket (plača, vprašanje nadomestil) tudi o poznavanju Standardov etičnega ravnanja za poslovodne računovodje, o prisotnosti kodeksov etike znotraj njihovih podjetij in o učinkovitosti podjetja v izvajanju različnih etičnih aktivnosti v letu raziskave, o obsegu pritiskov za neetično ravnanje, ki so jih sami izkusili in o stopnji dobičkonosnosti podjetja. Raziskava se je osredotočila na vire pritiskov za neetično ravnanje in na to če se ti viri razlikujejo glede na demografske značilnosti, višino nadomestil, položaj in značilnosti podjetij ali stopnjo dobičkonosnosti podjetja (McCuddy 1993 [online]). Anketirance so spraševali, kako pogosto so doživljali pritiske za neetično ravnanje od različnih virov. Na izbiro so imeli naslednjih devet virov(McCuddy 1993 [online]):

a) neposredni nadrejeni nadzornik/šef b) manager, ki ni neposredni nadzornik c) sodelavci d) jaz e) posamezniki, ki jih nadzorujemo f) kupci/stranke g) dobavitelji

40

h) vladne agencije i) družina

Rezultati raziskave so pokazali, za dve merili etičnih pritiskov, to sta notranji in zunanji pritiski, da poslovodni računovodje doživljajo pritiske za neetično ravnanje relativno redko. Na lestvici od 1 do 6 (kjer 1 pomeni, da ta vir ne vrši etičnih pritiskov, in 6, da ta vir vedno vrši etične pritiske), so viri notranjih pritiskov dosegli povprečen rezultat 1,84, zunanji viri pa le 1,57 (McCuddy 1993 [online]). V povezavi z ostalimi vprašanji, ki so jih zanimala v študiji, pa so rezultati pokazali, da nobena od demografskih značilnosti (izobrazba, strokovni certifikati, starost, spol, …), ni bila povezana z notranjimi viri pritiskov za neetično ravnanje. Tudi spremenljivke nadomestil (plača, dodatna nadomestila, skupna nadomestila, družinski prihodki) niso vplivale na notranje vire pritiskov. Prav tako se ni pokazala povezava med položajem v podjetju in organizacijskimi značilnostmi (obdobje dela na trenutnem delovnem mestu, vodstvena stopnja anketiranca, področja odgovornosti, število zaposlenih v vseh panogah, število podružnic, regija, in ali ima delodajalec vzpostavljen kodeks etike ali ne) ter viri notranjih pritiskov (McCuddy 1993 [online]). Pojavila pa se je pomembna razlika med notranjimi viri pritiskov za neetično ravnanje in dejstvom ali je anketiranec delal v revizijskem podjetju ali ne. Rezultati so pokazali, da so poslovodni računovodje doživljali pritiske za neetično ravnanje od notranjih virov pomembno pogosteje kot revizorji (McCuddy 1993 [online]). Notranji viri pritiskov za neetično ravnanje so bili povezani tudi s kratkoročno in dolgoročno dobičkonosnostjo posamezne enote podjetja ali podružnice, ne pa tudi skratkoročno in dolgoročno dobičkonosnostjo podjetja kot celote. Ti rezultati kažejo, da kadar se podjetje bori, da doseže točko pozitivne ničle, člani organizacije lahko doživljajo več pritiskov, da žrtvujejo ali se oddaljijo od etičnih standardov. Zanimivo je, da obstaja povezava notranjih virov pritiska z dobičkonosnostjo le v primeru posameznih oddelkov ali podružnic, ne pa tudi v povezavi s celotnim podjetjem (McCuddy 1993 [online]). V povezavi z zunanjimi viri pritiskov za neetično ravnanje računovodij pa so v študiji prišli do drugačnih rezultatov. Rezultati se ne razlikujejo v primeru demografskih značilnosti, kjer prav tako ne obstaja povezava med zunanjimi viri pritiskov in demografskimi značilnostmi. Razlike pa se pojavijo že pri spremenljivkah nadomestil, kjer obstaja pozitivna korelacija med vsako izmed spremenljivk in zunanjimi viri pritiska, kar pomeni, da so tisti z višjimi stopnjami nadomestil pogosteje zaznavali pritiske od zunanjih virov. Korelacije niso bile visoke, vendar pa kljub temu dajejo pomemben podatek tudi o povezavi zunanjih pritiskov z vodstvenim položajem, saj so navadno višja nadomestila povezana z vodstvenim položajem z večjimi odgovornostmi. Tako se pogostost zunanjih pritiskov za neetično ravnanje povečuje z višjim položajem na vodstveni lestvici (McCuddy 1993 [online]). Tudi med položajem v podjetju in zunanjimi pritiski ne moremo vzpostaviti medsebojne povezave, obstajale pa so pomembne povezave v primeru organizacijskih značilnosti (vodstvena stopnja, območje odgovornosti) in zunanjih pritiskov. V povezavi z vodstveno stopnjo so prišli do enakih rezultatov kot pri spremenljivkah nadomestil, na območju odgovornosti, pa so prišli do rezultatov, da so tisti, ki delujejo v reviziji in poslovodnem računovodstvu bolj izpostavljeni zunanjim virom pritiskov za neetično ravnanje, kot tisti, ki delajo na področju splošnega računovodstva, stroškovnega računovodstva in na področju

41

predračunavanja in planiranja, kar kaže na to da je več zunanjih pritiskov uresničenih na področjih, kjer obstaja večja verjetnost stikov z ljudmi zunaj podjetja (McCuddy 1993 [online]). V primeru zunanjih pritiskov za neetična dejanja pa so bili le-ti večji pri računovodjah zaposlenih v revizijskih podjetjih, kot pri tistih, ki so delali kje drugje. Pomembne so bile tudi povezave med zunanji pritiski in številom zaposlenih na delovnem območju. Rezultati so pokazali, da so anketiranci, ki so delovali v najmanjših delovnih območjih (manj kot deset zaposlenih), doživljali pomembno pogostejše pritiske za neetično ravnanje kot anketiranci v večjih podjetjih. Podoben vzorec se je pojavil tudi pri obravnavi posameznih podružnic, oddelkov in celotne panoge (McCuddy 1993 [online]). Povezava med dobičkonosnostjo podjetja in zunanjimi pritiski na neetično ravnanje se je pokazala le v primeru dolgoročne dobičkonosnosti posameznih enot podjetja ne pa tudi kratkoročne dobičkonosnosti enot podjetja, v primeru celotnega podjetja pa pri nobeni dobičkonosnosti. Pomembno pogostejši zunanji pritiski so bili v primeru tistih podjetij, katerih enote so bile dobičkonosne na daljši rok (McCuddy 1993 [online]). Skupno rezultati študije kažejo, da na splošno poslovodni računovodje ne doživljajo večjih pritiskov za neetično ravnanje, kljub temu pa pritiski večinoma prihajajo od notranjih virov in ne toliko od zunanjih virov. Rezultati ankete razkrivajo, da so pritiski na neetično ravnanje bolj povezani z lastnostmi podjetij samih kot z lastnostmi zaposlenih v teh podjetjih, kar pomeni, da če želimo zmanjšati pritiske se je potrebno osredotočiti na organizacijo in kulturo le-te kot celote, in ne toliko na posamezne člane organizacije.

3.5 Sklep Ugotovili smo, da postaja etično ravnanje na področju poslovodnega računovodstva pomembna tema posameznih raziskav, kar kaže tudi na pomembnost etičnega ravnanja poslovodnih računovodij pri njihovem ravnanju. Da bi laže razumeli in zaznali etične dileme in reševali etične konflikte, organizacije posameznih držav, pa tudi skupin držav, razvijajo in izdajajo kodekse poklicne etike. Pri podrobnejšem pregledu treh takšnih kodeksov, to je slovenskega, ameriškega in britanskega, smo ugotovili, da med njimi ni bistvenih vsebinskih razlik, kar kaže na to, da je razumevanje etičnega ravnanja v teh treh državah podobno. Opazne pa so razlike v sestavinah kodeksov ter v podrobnosti njihovih obravnav. Tako slovenski kodeks poklicne etike računovodij ne navaja, kaj je potrebno storiti, v primeru ko odkrijemo etični konflikt, kot to obravnavata ostala dva kodeksa. Britanski kodeks poklicne etike zajema še mnoge druge sestavine, ki so računovodjem v pomoč pri reševanju etičnih dilem in konfliktov. Obravnavani ameriški kodeks etike je zelo kratek in jedrnat, kljub temu pa namenjajo na tem območju veliko pozornost raziskavam in razvoju področju etičnega ravnanja poslovodnih računovodij. Organizacija IMA pa svojim članom omogoča tudi pomoč pri reševanju etičnih dilem, na brezplačni telefonski liniji. Ugotovili smo, da so kodeksi poklicne etike relativno novi, saj je bil prvi od treh obravnavanih (slovenski) izdan šele leta 1972. Na tem mestu lahko delno potrdimo osnovno trditev, da prihaja na področju poklicne etike (poslovodnih) računovodij do velikih premikov.

42

Trditev potrjujemo le deloma, saj sta od treh obravnavanih le dva kodeksa redno dopolnjevana in aktualizirana. Trditev ne velja za slovenski kodeks poklicne etike, ki je nespremenjen od leta 1995. Vzpostavili pa smo lahko tudi vzporednice med etičnimi teorijami in obravnavanimi kodeksi etike. Prišli smo do spoznanja, da etičnih teorij ni mogoče med seboj ločeno obravnavati, ampak jih je verjetno med seboj smiselno povezati. Ugotovili smo, da kodeksi vsebujejo tako elemente deontološke etične teorije, kot tudi elemente etike vrlin. Slovenski kodeks pa tudi izrecno navaja, da je potrebno dosegati koristi za delodajalca, kar kaže na elemente utilitaristične teorije. V 3. točki smo spoznali tudi, da kodeksi etike sami po sebi niso zagotovilo za etično ravnanje poslovodnih računovodij. Potrebno je, da so zaposleni z njimi seznanjeni, kar lahko zagotovimo z ustreznim etičnim usposabljanjem. Pomemben dejavnik pri etičnem ravnanju pa je tudi management, ki mora s svojim ravnanjem dajati zgled zaposlenim. Za ustrezno aplikacijo kodeksa pa je potrebna tudi vzpostavitev takšnega okolja, v katerem zaposleni lahko delujejo etično in tudi opozorijo na morebitno neetično ravnanje ostalih zaposlenih. Na podlagi raziskave v ZDA o vplivu kodeksa poklicne etike na zaznavanje etičnih dilem smo prišli do spoznanja, da je kodeks poklicne etike koristen in tudi uporabljan, tako pri razumevanju, kot tudi pri presojanju etičnih dilem. Prav tako smo s pomočjo druge raziskave, ki je bila tudi izvedena v ZDA, prišli do spoznanja, kateri so najpogostejši viri pritiskov za neetično ravnanje poslovodnih računovodij. Ugotovili smo, da so to pogosteje notranji viri (nadrejeni, sodelavci) kot zunanji viri (kupci/stranke, dobavitelji). Raziskava je proučevala tudi vpliv različnih značilnosti računovodij in organizacijskih značilnosti na pogostost zaznanih pritiskov. Kljub temu, da se pojavljajo pritiski za neetično ravnanje poslovodnih računovodij, pa po ugotovitvah teh raziskav ti niso pogosti. Ker pa sta se nanašali le na ameriško področje poslovodnega računovodstva, jih verjetno ne moremo kar poenostavljeno posplošiti na druga okolja..

43

4 PRIMERI (NE)ETIČNEGA RAVNANJA GLEDE NA NAČELA IN OSTALA DOLOČILA KODEKSA POKLICNE ETIKE

V zadnjih letih so računovodje in računovodska stroka na udaru, kot posledica zlomov in zločinov v procesu finančnega poročanja. Središče problema je očitno pomanjkanje smisla za etično ravnanje odločevalcev. Težava, ki nastaja pri tem je, da se lahko slab ugled stroke še poveča, če se ne bo povrnilo zaupanje v proces finančnega poročanja in finančne strokovnjake. Način, kako lahko povrnemo zaupanje, je tudi vzpostavitev kodeksov poklicne etike. Ti kodeksi so eno od najmočnejših orodij, ki so dosegljiva finančnim strokovnjakom pri sporočanju pomembnosti etičnega ravnanja kot del strokovnih odgovornosti. S pomočjo standardov oziroma kodeksov etike lahko tudi bolje razumemo etične obsežnosti preteklih primerov zlorab, ki so bila objavljene v medijih.

4.1 Primer Enron Primer Enron je eden izmed najodmevnejših računovodskih škandalov. Podjetje Enron je bilo velik proizvajalec energije, ustanovljeno leta 1985 in je v 15 letih postal sedmo največje ameriško podjetje, z več kot 21 tisoč zaposlenimi ve več kot štiridesetih državah. Težave so se pojavile zaradi njihovih zapletenih transakcij, ki so bile povezane s posli, ki naj bi se zgodili v daljši prihodnosti. Mnogo teh špekulacij z bodočimi cenami energije, je povzročalo izgubo denarja. Da bi zakrili izgubo, so ustvarili mrežo sumljivih vzporednih partnerskih podjetij, ki so odkupila propadle posle. To je bil Enronov način, da so ohranili visoke dobičke in zadovoljne delničarje. Nekatera družabništva so bila vzpostavljena z direktorji podjetja, kar je njih, njihove družine in prijatelje oskrbelo z milijoni dolarjev. Dodatno so direktorji nagrabili ogromne dobičke s prodajo delnic podjetja, preden so njihove težave postale javne in je padla cena delnic. Enronov škandal je razkrila Sherron Watkins, računovodja in podpredsednica podjetniškega razvoja, ko je pisala ustanovitelju in nekdanjemu predsedniku Enrona Kennethu Lay-u in izrazila zaskrbljenosti nad poročanjem podjetja in njihovimi računovodskimi praksami ter sprožila takojšnjo zunanjo zakonito preiskavo njenih obtožb. Sherron Watkins zaradi razkritja spornega neetičnega ravnanja ni bila odpuščena, bila pa je premeščena v drug oddelek. Ugotovili smo, da kljub temu, da je primer Enron v svetu znan kot eden največjih računovodskih škandalov, je prav računovodja pripomogel k razkritju neetičnega ravnanja. V tem primeru je Sherron Watkins upoštevala načelo poštenosti, ki je zapisano v ameriških standardih etičnega ravnanja, in zahteva, da se moramo izogibati oziroma ne smemo podpirati

44

kakršnihkoli dejavnosti, ki bi lahko stroko spravila na slab glas. Držala pa se je tudi načela verodostojnosti, ki zahteva, da je potrebno popolnoma razkriti vse pomembne informacije, za katere lahko pričakujemo, da bi lahko vplivale na uporabnikovo razumevanje poročil, analiz in priporočil. Tudi v slovenskem kodeksu poklicne etike lahko pri načelu poštenosti ugotovimo njegovo upoštevanje, saj le-ta zahteva, da je računovodja dolžan obveščati druge o vseh negativnih in pozitivnih pojavih, svoji strokovni presoji in mnenjih.

4.2 Primer WorldCom Tudi primer WorldCom je v svetu znan kot eden največjih računovodskih škandalov. Podjetje WorldCom je bilo ustanovljeno leta 1987 in se je iz majhnega ponudnika telefonskih storitev telefonskih storitev razvilo v drugo največje ameriško podjetje za t.i. long distance zveze (klici iz države v državi in v tujino) (Duska 2003, xiix). Težave so se pojavile v prvem četrtletju leta 2001, ko podjetje WorldCom ni razkrilo investitorjem neprimernega načina prenosa določenih stroškov na kapitalske račune in tako zavedlo investitorje o njihovih dobičkih, ki so jih izkazovali (Duska 2003, xiix). Podjetje je imelo ogromne operativne stroške iz naslova t.i. »linijskih stroškov«, to so stroški, ki jih podjetje plačuje drugemu ponudniku telekomunikacijskih storitev za pravico uporabe njihovih telefonskih linij. Glede na GAAP načela ti stroški ne smejo biti kapitalizirani. Podjetje WorldCom pa je storilo prav to. Namesto, da bi stroške prikazali v izkazu poslovnega izida in tako v tem letu izkazovali izgubo namesto dobička, so stroške prikazali v bilanci stanja in jih amortizirali v obdobju 15 mesecev. Ta poteza jim je omogočila, da so obdržali dobičke na visoki ravni in tako zavajali investitorje (Krantz 2002). Steven Brabbs, manager WorldCom-ove podružnice v Londonu, je opazil to napako in poizvedoval, zakaj je WorldCom zmanjšal stroške njegovega oddelka za 33 milijonov dolarjev. Nekdanji podpredsednik in kontroler pri podjetju WorldCom David Myers je Brabbsu prepovedal kakršnekoli stike z družbo Arthur Andersen po tem, ko je postavil nekaj kočljivih vprašanj ter tako poskusil preprečiti zaposlenim, da bi sporočili računovodske skrbi upravi in revizorjem v podjetju (Haywood 2004, 48). Steven Brabbs je družbo Arthur Andersen kljub temu opozoril na to kako se knjižijo odhodki. Namesto njihovega odziva je prejel grajo od kontrolorja Davida Myersa, zaradi sprožanja spornih vprašanj brez njegove vednosti (Haywood 2004, 48). V tem primeru pa opažamo kršitev že prej navedenega načela verodostojnosti, saj D. Myers ni razkril pomembnih informacij, ki bi lahko vplivale na uporabnikovo razumevanje poročil, analiz in priporočil. Prav tako je kršil načelo poštenosti, saj ne samo, da se ni izognil dejavnostim, ki so stroko spravila na slab glas, ampak je skušal tudi S. Brabbsu preprečiti, da bi storil pravo stvar. V tem primeru pa je očitna tudi kršitev načela sposobnosti oziroma strokovnost, ki navaja da mora računovodja izvajati strokovno dolžnost v skladu s pomembnimi zakoni, regulativami in tehničnimi standardi, v tem primeru pa so bila kršena GAAP načela.

45

4.3 Primer podjetja B-T3 Jeff A., član organizacije IMA, je bil skoraj 20 let zaposlen kot vodja računovodstva v podjetju B-T. Njegov nesporazum z vodstvom, zaradi nepravilnosti v računovodstvu in poročanju, se je pričel leta 1995, ko so uporabili sredstva podjetja, da bi izplačali poravnavo tožbe podjetja X, ki je bilo v celoti v lasti več poslovodij družbe B-T. Višina poravnave je znašala štiri odstotke operativnega dobička družbe B-T, zato je Jeff menil, da bi morali biti ti stroški kapitalizirani in ponovno pridobljeni od podjetja X. namesto tega so bili v celoti dani med stroške tekočega leta, s privoljenjem zunanjega pravnega svetovalca družbe B-T. Ta strošek je bil tudi zmanjševal davčno osnovo. Leta 1996 se je Jeff posvetoval o stanju z neodvisnim zunanjim direktorjem, s katerim sta prišla do ugotovitve, da bi podjetje X moralo vrniti znesek skupaj z obrestmi. Ta direktor je kmalu zatem odstopil iz uprave. Kmalu zatem so sprejeli sklep o vračilu dolga. Mesečna plačila so vključili med prihodke. Jeff-a pa je kljub temu motilo pomanjkanje natančnih odobritev uprave glede plačil, pa tudi to, da niso sporočili davčni upravi, pa tudi delničarjem o znesku nadomestil. Jeff je menil, da je to obdavčljiv dohodek, ki bi moral biti razkrit v računovodskih poročilih, kot transakcija med povezanimi podjetji. Najprej so bila ta plačila redna, vendar so prenehala proti koncu leta 1997. Jeff je ponovno verbalno izrazil zaskrbljenost , da je podjetje oškodovano, zaradi koristi vodstva, ki je imelo v lasti podjetje X. Sledil je navodilom, takrat še Standardom etičnega ravnanja, in poslal uradni zapisek nadrejenemu in ga prosil, naj povpraša novega predsednika revizijskega odbora, če je bil dolg oproščen z namenom, da bi lahko pripoznali odškodnino. Ker ni dobil odgovora, je leta 1999 ponovno poslal sporočilo z izraženo zaskrbljenostjo nad transakcijami podjetja, vsakemu izmed članov uprave. V sporočilu se je posebej skliceval na tisti del kodeksa poklicne etike, ki se nanaša na reševanje etičnih konfliktov. Sporočilu je dodal tudi izrezek iz časopisnega članka z naslovom »SEC opozarja – prevare managerjev morajo biti razkrite«, ki je opozarjal, da menijo, da morajo uprave posvečati več pozornosti svojim dolžnostim o razkritju. Dodal je še kratko poročilo pravne družbe podjetja na temo dolžnosti vodstva. Poročilo je navajalo, da je vodstvo zaščiteno, dokler ravnajo pošteno in razumno ter v najboljšem interesu podjetja in delničarjev. V času nastanka članka Jeff še ni prejel odgovora na sporočilo članom uprave, vendar pa je bila opazna sprememba odnosov z nadrejenimi, ki so bili očitno manj prijateljski, kot pred poslanim sporočilom. Razvidno je, da je Jeff skušal storiti vse, da bi storil pravo stvar. Deloval je skladno z načelom poštenosti, saj se je z redno komunikacijo in posvetovanjem skušal izogniti konfliktom, prav tako je izrazil, da ne podpora dejavnosti, ki jih je izvajalo podjetje in bi lahko spravila stroko na slab glas. Izrazil je tudi zaskrbljenost zaradi kršenega načela verodostojnosti, saj pomembne informacije niso bile popolnoma razkrite. Ker je kljub njegovim poskusom prišlo do etičnih konfliktov, je tudi nadalje sledil kodeksu poklicne etike, ki opredeljuje, kaj je potrebno storiti v tem primeru. Najprej je na sporna ravnanja skušal opozoriti neposrednega nadrejenega. Šele, ko ni bilo odziva, je zadevo

3 Povzeto po Verschoor (1999, 18, 75)

46

predstavil na višji ravni. Posvetoval se je tudi z nepristranskim svetovalcem in poiskal tudi pravno pomoč. Menimo, da je Jeff ravnal zelo etično in kljub neuspehu ni prenehal z opozarjanjem na napake, čeprav tudi kasneje ni imel večjega uspeha.

4.4 Primer Creative toys, Inc.4 Sharon Browne je bila v osemdesetih letih kontroler in vodja računovodstva v podjetju Creative Toys, Inc., ki se ukvarja s proizvodnjo igrač. Kot kontroler je zadolžena za nadzor računovodskega oddelka, ki pripravlja računovodska poročila za podjetje. Neposredno je poročala finančni direktorici Edie Wassler, ta pa direktorju podjetja Sid-u Gurchick. V obdobju od leta 1982 do leta 1987 so se dohodki, dobički in dobički na delnico več kot podvojili. Konec leta 1987 je bila rast predvsem posledica podaje novega izdelka t.i. Chatter Chick (govoreča plišasta žival), ki so ga na trgu predstavili novembra 1986. V zadnjem četrtletju so naročila za prihodnjo dostavo te igrače začela upadati, kar je zaskrbelo Sharon Browne. To je bil prvi upad naročil tega izdelka od njegove predstavitve na trgu. Podjetje je imelo ogromne zaloge te igrače, zaradi pričakovane prihodnje rasti povpraševanja po izdelku tudi v letu 1988. Sharon Browne je bila zelo zaskrbljena nad naraščajočimi zalogami in upadajočim povpraševanjem, in učinkom ki ga bodo imeli ti dejavniki na prihodnji dobiček podjetja. Odkrila je tudi, da je konkurenčno podjetje razvilo tehnološko bolj dovršeno igračo, ki je postala zelo prodajana. Sharon Browne je svoje skrbi predstavila Edie Wassler. Izpostavila je, da so na začetku leta 1988 začeli ponujati izdelek po 10 odstotno znižani ceni. Predlagala je, da delno odpišejo vrednost zalog. Ta predlog bi zmanjšal neto dobiček za 21 odstotkov. Edie Wassler je predlog predstavila nadrejenemu Sidu Gurchick-u, vendar je ta menil, da je prezgodaj, da bi na tej točki odpisovali zaloge, za nekaj, kar se še ni zgodilo, svoje mnenje je izrazil tudi na sestanku, kjer so razpravljali o računovodskih izkazih preteklega leta. Menil je, da se bo prodaja ponovno povečala poleti, na račun počitnic. Sid Gurchick je prav tako izpostavil, da ima podjetje namen prirediti javno dražbo za zaloge v avgustu, kar bi pripomoglo k financiranju proizvodnje in distribuciji novega izdelka »Wammer«. Člani uprave so sklenili, da podprejo Gurchick-ov predlog in na tej stopnji ne odpišejo vrednosti zalog. Vendar pa se stanje ni izboljšalo. Prihodki so se zmanjšali za 30 odstotkov, v primerjavi z enakim obdobjem prejšnjega leta, neto dobiček je bil manjši za 33 odstotkov. Približno dve tretjini zmanjšanja sta bili posledica kombiniranega učinka zmanjšanja cene in količine prodaje izdelka »Chatter Chick«. Zaloge pa so se še povečevale zaradi pričakovane večje prodaje izdelka v poletnih mesecih in presegale zaloge konec leta za 20 odstotkov. Gurchick je še vedno vztrajal, da se zaloge ne smejo zmanjšati, kljub opozorilom.

4 Povzeto po Mintz (1989, 20-23)

47

Sharon Browne je ponovno vzpostavila kontakt z Edie Wassler in izrazila zaskrbljenost. Predlagala je odpis vrednosti zaloge v višini 625.000$, ki bi zmanjšal neto dobiček prihodnjega četrtletja za 413.000$ in dobiček na delnico za 52 odstotkov. V roku enega leta bi se u uresničitvijo tega predloga zmanjšala neto dobiček za 24 odstotke in dobiček na delnico za 26 odstotkov. Na sestanku so se ponovno odločili, da ne bodo sprejeli njenega predloga, kljub temu, da jih je opozorila tudi na to, da bodo zunanji revizorji pregledali tudi četrtletna poročila, vključena v letno poročilo. Tako Gurchick kot tudi Wassler sta menila, da revizorji ne bodo dvomili v njihovo odločitev, da niso odpisali vrednosti zalog v teh pogojih. Kljub temu, je Sharon Browne menila, da bi bilo potrebno odpisati zaloge, vendar jo je Gurchick opozoril, so bonusi vrhovnega vodstva odvisni tudi od četrtletnega dobička, in odpis zalog v tej vrednosti , bi močno zmanjšal njihovo blaginjo. Tudi Sharon Browne je v tem primeru ravnala etično in upoštevala načelo poštenosti in se skušala z redno komunikacijo izogniti konfliktom. Prav tako je ravnala v skladu z načelom verodostojnosti in pošteno in objektivno poročala o informacijah, kljub optimističnim napovedim njenega nadrejenega. Prav tako je v skladu s kodeksom etike poskušala rešiti etični konflikt in potem, ko je opazila sporna ravnanja v podjetju opozorila nanje svojo nadrejeno. Kljub neuspehu in opozorilu, da se nadrejeni s tem ne strinjajo zaradi lastne blaginje, je to poskušala storiti še večkrat.

4.5 Primer grosista5 Računovodja, ki je deloval v podjetju, ki se je ukvarjalo z grosistično prodajo hrane, se je soočil z naslednjo etično dilemo. Njegov delodajalec si je nakopal visoke stroške, ko je plačal prodajalcem na drobno, da bi na police postavili novo linijo izdelkov, kar je običajna praksa. Ti stroški se običajno odpišejo v letu nastanka. Ker je direktor podjetja želel obdržati dobiček na določeni ravni, zaradi posojilnih sporazumov, je predlagal računovodju, da bi kapitaliziral te stroške in jih amortiziral v roku desetih let. Računovodja je opravil nekaj raziskav, glede na to, kako so v drugih podjetjih ravnali s tem stroški in ugotovil, da to ni sprejemljiv računovodski postopek. Nadalje je našel tudi rešitev, kako zmanjšati stroške, da bi še ostali ravno v mejah sporazuma, hkrati pa o zadevi opozoril tudi revizorje, v upanju, da bi oni »prisilili« podjetje, da izkaže stroške v tekočem letu. Glavni investitor v podjetju je poskušal s pritiski prepričati revizorja, da bi podprl kapitalizacijo stroškov, vendar je bil pri tem neuspešen. Kmalu zatem so računovodja odpustili. Tudi računovodja v tem podjetju je ravnal etično. Ravnal je v skladu z načelom strokovnosti, saj i želel izvajati dolžnosti, ki niso v skladu s pravili. Ustreznost zahtevane naloge je preveril tudi v drugih podjetjih in prišel do sklepa, da dejanje, ki so ga zahtevali od njega resnično ni etično sprejemljivo. Ravnal je tudi skladno z načelom poštenosti, saj se je izognil dejanju, ki vi stroko lahko spravila na slab glas. Dvom o popolnem upoštevanju kodeksa poklicne etike pa se pojavi pri njegovem reševanju etičnega konflikta. Računovodja se je sicer res posvetoval o etičnosti ravnanja, ki se je

5 Povzeto po Amat

48

pokazalo za računovodsko nesprejemljivo, ne pa tudi za očitno kršitev zakona. Kljub temu pa je sporno vprašanje vseeno predstavil zunaj podjetja in ne pristojnim organom v podjetju, čeprav je sam imel tudi sprejemljivo rešitev problema, ki bi jo lahko ponudil kot alternativo.

4.6 Sklep V tej točki smo se osredotočili na primere ameriške prakse, saj so ti v medijih bolj odmevni in obravnavani. Prikazali smo, da se računovodja v primeru etične dileme lahko odloči, da bo upošteval načela kodeksa, ali pa bo le-ta kršil. Prav tako smo ugotovili, da se sicer računovodja lahko v dani situaciji, ki vsebuje etično dilemo, pravilno odloči in stori, kar je v tem primeru potrebno, pa vendar kljub temu etični konflikt ostane nerešen. Spoznali smo tudi, da je največkrat kršeno oziroma upoštevano načelo poštenosti, iz česar lahko sklepamo, da so etične dileme povezane s tem načelom najpogostejše. Potrdimo pa lahko tudi, da so računovodje resnično pogosteje izpostavljeni notranjim virom pritiskov (delodajalci, sodelavci, nadrejeni) za neetična ravnanja, kot je pokazala raziskava obravnavana v točki 3.4.

49

5 SKLEP Etika in etično ravnanje imata mnogo različnih definicij, kar kaže na to, da je težko opredeliti takšno, ki bi bila absolutno resnična. Zaradi mnogih opredelitev pojma etika lahko prihaja do nesporazumov, ki zadevajo vprašanje »Katero je etično ravnanje?«. Kodeksi poklicne etike poslovodnih računovodij to opredeljujejo, zato jih je smiselno uporabljati pri svojem delu in razčiščevanju etičnih dilem. Kodeksi poklicne etike vsebujejo tudi nekatere elemente etičnih teorij. Kljub temu, da smo pri navajanju in opisovanju etičnih teorij spoznali, da v ekonomskih vedah, pri poslovanju podjetij, pa tudi v računovodstvu dajejo prednost utilitaristični etični teoriji, ki trdi, da je etično tisto dejanje, ki daje največje neto koristi, smo pri obravnavanih kodeksih izbranih držav ugotovili, da je pri teh večji poudarek na deontološki etični teoriji, ki opredeljuje dolžnosti računovodje. Le slovenski kodeks poklicne etike tudi izrecno določa, da mora računovodja delovati v korist delodajalca, vendar nato z načelo omejuje doseganje teh koristi z opredelitvijo dolžnosti računovodje pri njegovem delu. V vseh treh kodeksih pa so zastopani elementi etike vrlin. Ugotovili smo tudi, da so kodeksi poklicne etike poslovodnih računovodij relativno novi, kar lahko kaže na potrebo po utrjevanju moči, in da na tem področju prihaja do premikov in razvijanj. Do te ugotovitve smo prišli na podlagi obravnavanih kodeksov poklicne etike poslovodnih računovodij, ki so redno aktualizirani, tako da odsevajo trenutno stanje. Izjema je slovenski kodeks poklicne etike, ki ostaja nespremenjen že več kot desetletje. Obravnavani kodeksi se med seboj vsebinsko oziroma v tistem delu, ki je namenjen opredelitvi načel, ne razlikujejo mnogo. Vendar pa bi se ta ugotovitev lahko hitro spremenila, če bi v obravnavo vključili kodekse večih držav. Menimo, da ta ugotovitev kaže na to, da se pojmovanje etičnega ravnanja v Sloveniji, ZDA in Veliki Britaniji ne razlikuje mnogo. Kodeksi pa so si med seboj podobni tudi zaradi tega, ker sta tako ZDA kot tudi Velika Britanija uskladili svoje kodekse s tistim, ki ga je izdal IFAC, oziroma ga od njih prevzeli. Do večjih razlik pa prihaja v oblikovnem delu in dodatnih sestavinah kodeksa. Medtem ko sta slovenski in ameriški kodeks relativno kratka in nepodrobna v obravnavi sestavin, britanski zelo natančno določa načela in rešitve etičnih konfliktov. K temu pa dodaja še grožnje, ki ogrožajo etično ravnanje in ukrepe, ki odpravijo oziroma zmanjšajo grožnje. Zajema pa tudi opredelitev konceptualnega okvirja. Kljub temu pa smo ugotovili, da je lahko tudi manj podroben kodeks učinkovit v svojem namenu. S pomočjo raziskave narejene v ZDA smo ugotovili, da se člani organizacije IMA pri prepoznavanju in presojanju etičnih dilem uspešno poslužujejo kodeksa etike. Da pa bi bila raba kodeksa uspešna, je potrebno tudi ustrezno usposobiti ljudi in tudi omogočiti, da lahko primerno izvajajo svoje delo po načelih kodeksa in o morebitnih zaznanih kršitvah obvestiti pristojne organe družbe. Da pa smejo opozoriti na takšno dejanje, se morajo najprej prepričati, da so izpolnjeni določeni pogoji. V nekaterih primerih pa razkritje neetičnega ravnanja ni le dovoljeno, ampak je tudi obveznost. Prav tako smo s pomočjo raziskave, ki je bila tudi izvedena v ZDA, ugotovili, da poslovodni računovodje doživljajo pritiske za neetično ravnanje in sicer predvsem od notranjih virov, kar

50

je lahko posledica tega, da ostali zaposleni in nadrejeni s katerimi delajo niso računovodje in tako niso zavezani poklicnemu kodeksu etike računovodij. Kljub pojavljanju pritiskov za neetično ravnanje pa le-ti niso tako pogosti kot smo domnevali. Tako lahko našo trditev ovržemo, obenem pa moramo opozoriti, da je raziskava zajemala le države ZDA in je tako ne moremo posplošiti. Tudi pri obravnavi primerov etičnega oziroma neetičnega ravnanja smo se osredotočili na primere ameriške prakse in tako tudi ta dejanja presojali po kodeksu poklicne etike veljavnem na tem območju. Ugotovili smo, da so etične dileme najpogostejše v zvezi z načelom poštenosti, pojavile pa so se tudi etične dileme v povezavi z načelom verodostojnosti in z načelom strokovnosti. Prav tako pa se člani organizacije IMA pri reševanju zaznanih neetičnih ravnanje poslužujejo določil, zapisanih v kodeksu. Neetično ravnanje običajno lahko na kratek rok izboljša finančni položaj podjetja, vendar pa na daljši rok škodljivo vpliva na ugled podjetja in njegov razvoj, medtem ko morda etično ravnanje na kratek rok ne prinaša vidnih izboljšav, vendar pa je na daljši rok povezano s poslovno uspešnostjo, saj verjetno visoki etični standardi vodijo tudi do večje produktivnosti in zadovoljstva zaposlenih, saj le-ti delujejo v okolju zaupanja, odgovornega ravnanja in visokih pričakovanj.

51

POVZETEK Etika se v širšem smislu ukvarja s človeškim ravnanjem glede tega kaj je dobro in kaj slabo, kaj prav in kaj narobe. Da bi se lahko odločil ali je odločitev dobra ali slaba, mora odločevalec primerjati svojo odločitev z nekimi standardi. Ti standardi ne izražajo statičnega odnosa, ampak zahtevajo od odločevalca, da oceni položaj in vrednote oseb na katere odločitev vpliva. Odločevalec mora potem oceniti rezultate odločitve in biti odgovoren zanje. Ti standardi se imenujejo kodeksi etike in nam torej služijo kot sodilo, po katerem lahko presojamo svoja dejanja. V diplomskem delu smo želeli dokazati, da prihaja na področju razvoja kodeksov poklicne etike (poslovodnih) računovodij do premikov, in da se le-ti med seboj ne razlikujejo bistveno glede na območje oziroma države v katerem/-i so veljavni in kje so bili razviti. Nadalje pa smo skušali dokazati tudi, da se pritiski na neetično ravnanje poslovodnih računovodij povečuje. Trditve smo skušali dokazati s pomočjo literature in člankov izbranih avtorjev, ter s pomočjo primerjave kodeksov poklicne etike poslovodnih računovodij Slovenije, ZDA in Velike Britanije. V delo smo vključili tudi izbrane primere etičnih dilem, pri katerih so se računovodje odločali v skladu z veljavnim kodeksom etike ali pa so se odločili za kršitev le-tega. Ugotovili smo, da na področju razvijanja kodeksov poklicne etike resnično prihaja do premikov, saj se le-ti redno spreminjajo in dopolnjujejo skladno z aktualnimi dogodki. Nadalje smo ugotovili, da med kodeksi poklicne etike obravnavanih držav resnično ni večjih vsebinskih razlik. Razlike pa se pojavljajo v nadrobnosti in strukturi kodeksov. Glede pritiskov za neetično ravnanje pa smo prišli do ugotovitve, da ti pritiski obstajajo vendar niso tako veliki kot smo pričakovali, ali pa jih rezultati razpoložljivih raziskav ne razkrivajo. Viri teh pritiskov pa so pogosteje notranji, torej računovodjevi sodelavci in nadrejeni.

Ključne besede: etika, poslovodno računovodstvo, kodeks poklicne etike, etične dileme

52

SUMMARY Ethics in a broad sense investigates human behavior in view of what is good and what not, what is right and what wrong. To decide whether an action is right or wrong, the decision-maker must a compare his decision to some kind of standards. These standards do not express static relations but demand from the decision-maker to estimate the situation and values of those whom this decision affects. The decision maker must then estimate results of the decision and take responsibility for them. These standards are called codes of ethics and are used as a measurement to which we can judge our actions. In the paper we tried to prove that there are great improvements made in the development of codes of professional ethics and that these codes do not differ much according to area of their validity and development. Furthermore we tried to prove that pressures on management accountants to act unethical are increasing. We tried to prove our statements with the help of findings from different authors stated in literature and articles, and by comparing codes of professional ethics for management accountants of three different countries – Slovenia, USA and Great Britain. We also included selected cases of ethical dilemmas in which accountants made decisions according to the valide code or decided to break it. We came to a conclusion that our statement, regarding development of codes of professional ethics, is true and that codes have been in deed changed and complemented according to present situations. Furthermore we found out that codes of ethics in different areas truly do not differ much according to their content. But there are some differences in details and structure. Regarding our statement about pressures to act unethical we came to a conclusion that these pressures do exist but not in the extent that we expected. Sources of these pressures are more often coming from inside of the company – internal sources (coworkers, superior). Key words: ethics, management accounting, code of professional ethics, ethical dilemmas

53

SEZNAM UPORABLJENE LITERATURE

1. Amat, Oriol. Creative Accounting: Nature, Incidence and Ethical Issues. [Online] Avaliable: http://ideas.repec.org/p/upf/upfgen/749.html [September 12, 2006].

2. Barfield, Jesse T., Michael R. Kinney, and Cecily A. Raiborn. 1999. Managerial accounting. Cincinnati: South-Western College.

3. Baset, Ireen. 2002. Ethics in Accounting. [Online] Avaliable: http://magazine.alochona.org/magazine/2002/october/special/special3.asp [July 3, 2006].

4. Bebek, Borna in Antun Kolumbić. 2000. Poslovna etika. Zagreb : Sinergija. 5. Brady, F.N. 1985. A Janus-headed model of ethical theory: Looking two ways at

bussiness/society issues. Academy of management Review. Vol.10 No.3.: 568-576. 6. Brady, F.N. in C.P. Dunn. 1995. Bussiness metaethics: an analysis of two theories.

Bussiness Ethics Quaterly. Vol. 6 No.2.: 133-147. 7. Cavanagh, G.F., D.J. Moberg in M Velasquez.1981. The ethics of organizational

politics. Academy of Management Review. Vol. 6: 363-74. 8. Cavanagh, G.F., D.J. Moberg in M Velasquez.1995. Making business ethics practical.

Bussiness Ethics Quaterly. Vol. 5: 399-418 9. Daft, Richard L. 1994. Management. Forth Worth: The Dryden press. 10. Duska, Ronald F. And Brenda S. Duska. 2003. Accounting Ethics. Oxford: Blackwell

publishing. 11. Francis, J.R. 1990. After virtue? Accouting as a moral and discursive practice.

Accounting, Auditing & Accountability Journal, Vol. 3 No. 3: 5-17. 12. Gellerman, Saul. W. 1986. Why good managersmake bad ethical choices. Harward

Business Review. July-August: 88. 13. Glas, Miroslav. 2006. Priročnik za člane nadzornih svetov – Poslovna etika.

Ljubljana: Združenje članov nadzornih svetov. 14. Haywood, Elizabeth and D. E. Wygal. 2004. Corporate Greed vs. IMA's Ethics Code.

Strategic Finance 86: 44-50. 15. Jelovac, Dejan. 1998. Poslovna etika. Ljubljana: Scripta. 16. Johnson, Gary G., B. F. Deborah. 1992. Ethical Dilemmas in Management

Accounting. [Online] Avaliable: http://proquest.umi.com/pqdweb?did=653519&sid=43&Fmt=3&clientId=70262&RQT=309&VName=PQD [July 3, 2006].

17. Knehtl, Brigita. 2005. Poslovna etika in gospodarski kriminal : [Online] Avaliable: http://www.epf.uni-mb.si/ediplome/pdfs/knehtl-brigita.pdf [July 3, 2006].

18. Krantz, Matt. 2002. Capitalizing on oldest trick in book: How WorldCom and others fudged results. [Online] Avaliable: http://www.usatoday.com/educate/college/business/casestudies/20030128-accountingfraud1.pdf#search=%22creative%20accounting%20frauds%20case%22 [September 15,2006].

19. Lovell, A., 1997. Some thoughts on Kohlberg’s hierarchy of moral reasoning and its relevance for accountant theories. Accounting Education, Vol. 6 No. 2: 147-162.

20. McCuddy, Michael K., K. E. Reichardt and D. L. Schroeder. 1993. Ethical pressures: Fact or fiction?. [Online] Avaliable: http://proquest.umi.com/pqdweb?did=654037&sid=51&Fmt=3&clientId=70262&RQT=309&VName=PQD [July 3, 2006].

21. Mintz, Steven M. 1989. Cases in Accounting and Professionalism. Management Accounting. 71: 20-23.

54

22. Mintz, Steven M. 1995. Ethical obligations of management accountants. [Online] Avaliable: http://proquest.umi.com/pqdweb?did=5346165&sid=44&Fmt=3&clientId=70262&RQT=309&VName=PQD [July 3, 2006].

23. Moizer, P. 1995. An ethical approach to the choices faced by auditors. Critical Perspective on Accounting. Vol. 6. No. 5: 415:431.

24. Preuss, Lutz. 1998. On ethical theory in auditing. Managerial Auditing Journal: 500-508.

25. Simon, John G., C.W. Powers, J.P. Gunneman. 1972. The Ethical Investor. New Haven: Yale University Press.

26. Smith, Katherine T. And L.M.Smith. 2003. Business and accounting ethics. [Online] Avaliable: http://acct.tamu.edu/smith/ethics/ethics.htm [July 3, 2006].

27. Solomons, D. 1991. Accounting and social change: A neutralist view. Accounting, Organizations and Society. Vol. 16 No. 3: 287-95.

28. Stres, Anton, 1999. Etika ali Filozofija morale. Ljubljana : Družina. 29. Tavčar, Mitja I.. 2000. Kultura, etika in olika managementa. Kranj: Moderna

organizacija. 30. Tinker, T. 1991. The accountant as partisan. Accounting, Organizations and Society.

Vol. 16 No. 3: 297-310. 31. Upchurch, Alan. 1998. Management accounting: principles & practice. London:

Financial Times. 32. Verscoor,Curtis C. 1999. Ethical behavior puts IMA member at risk. Strategic

Finance. Montvale: Vol. 81, Iss. 6; p. 18. 33. Verschoor, Curtis C. 2000. Can an ethics code change behavior?. [Online] Avaliable:

http://proquest.umi.com/pqdweb?did=56739882&sid=59&Fmt=3&clientId=70262&RQT=309&VName=PQD [July 3, 2006].

34. Verschoor, Curtis C. 2003. New evidence of benefits from effective ethics systems. [Online] Avaliable: http://proquest.umi.com/pqdweb?did=333989201&sid=52&Fmt=3&clientId=70262&RQT=309&VName=PQD [July 3, 2006].

35. Verschoor, Curtis C. 2004. Is Ethics Awareness Enough?. [Online] Avaliable: http://proquest.umi.com/pqdweb?did=676798261&sid=54&Fmt=3&clientId=70262&RQT=309&VName=PQD [July 3, 2006].

36. Verschoor, Curtis C. 2005. Do the right thing. Strategic finance 87: 42-46. 37. Ziegenfuss Douglas E. and O. B. Martinson. 2002. The IMA code of ethics and IMA

members' ethical perception and judgment. [Online] Avaliable: http://proquest.umi.com/pqdweb?did=268181061&sid=59&Fmt=4&clientId=70262&RQT=309&VName=PQD [July 3, 2006].

55

SEZNAM UPORABLJENIH VIROV

1. CIMA. 2006. CIMA Code of Ethics for Professional Accountants. [Online] Avaliable: http://www.cimaglobal.com/cps/rde/xbcr/SID-0AAAC564-F5A58F14/live/May2006CIMACodeofEthics.pdf [July 3, 2006].

2. CMA Canada. Ethics Control System. 3. IMA. 2005. Statement of Ethical Professional Practice. [Online] Avaliable:

http://www.imanet.org/about_ethics_statement.asp [July 3, 2006]. 4. SIR. 1995. Kodeks poklicne etike računovodje. [Online] Avaliable: http://www.si-

revizija.si/racunovodje/dokumenti/Kodeks_etike-racunovodja.doc [July 3, 2006].

56

SEZNAM TABEL IN SLIK Seznam tabel Tabela 1: Medsebojna primerjava slovenskega, ameriškega in britanskega kodeksa poklicne etike poslovodnih računovodij ................................................................................................. 31 Seznam slik Slika 1: Področje etike in morale ............................................................................................... 6 Slika 2: Razmerje med zakonom in etiko................................................................................... 9 Slika 3: Razlike med deontološkim, teleološkim in egoističnim konceptom .......................... 13