EVOLUCIÓN DE LA INVESTIGACIÓN EN CONTABILIDAD DE

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EVOLUCIÓN DE LA INVESTIGACIÓN EN CONTABILIDAD DE GESTIÓN

María Luisa Pajuelo Moreno Facultad de Estudios Empresariales y Turismo. Universidad de Extremadura

RESUMEN

Al comienzo del siglo XXI, es un buen momento para analizar la situación en la que se encuentran la Contabilidad de Costes y de Gestión, y al mismo tiempo determinar los nuevos desarrollos producidos desde un punto de vista investigador a nivel nacional en torno a ello.

Con este fin, hemos intentado plasmar la evolución de la Contabilidad de Gestión,

dilucidando cuál ha sido el camino seguido por los estudiosos y tratadistas en la materia a lo largo del período 1995-2004.

Era necesario, además del estudio anterior, la comparativa con los estudios llevados a cabo

en este mismo sentido por otros autores respecto a períodos anteriores. Así, hemos obtenido una visión mucho más directa, continua y amplia, sobre la trayectoria seguida por esta disciplina desde los años 80, hasta el momento actual.

PALABRAS CLAVE: Contabilidad de Costes; Contabilidad de Gestión; Investigación actual;

Perspectivas futuras. ABSTRACT

At the beginning of the XXIst century, it is considered to be an appropriate moment in order to analyse the situation of the Cost and Management Accounting nowadays, and at the same time determining the new developments produced in this area, taking into consideration from an investigating sight on a nationally level.

For that purpose, we have attempted materializing the evolution of Management

Accounting, elucidating which has been the road followed by scholars and essayists in the matter to long of the period 1995-2004.

In order to achieve that purpose, the comparison with studies accomplished in this same

sense by another authors in relation to previous periods was necessary, in addition to the previous study. Thus, we have obtained a much more direct, continuous and wide vision on the trajectory followed by this discipline from the latest 1980’s, to the present-day moment.

KEY WORDS: Cost Accounting; Management Accounting; Actual investigation; Future

perspectives.

1. INTRODUCCIÓN

Este trabajo nace, para comprobar cuál es la evolución y situación de la Contabilidad de Costes y de Gestión, basándonos en otros trabajos, entre los que podemos destacar Castelló, Domenech, Montesinos y Ripoll (1986, 1993); Ripoll (1986, 1991, 1992, 1994, 1995,1996) y Fernández (1994), que surgieron a raíz de una ponencia titulada “La Investigación Contable en España: Situación Actual y Perspectivas futuras”, presentada por Alonso, Ferrer, Montesinos y Serra, en el I Encuentro de de Profesores Universitarios de Contabilidad celebrado en Valencia en 1984.

2

La consecuencia inmediata, es que del mismo modo que señalaba Fernández (1994, p. 132),

también a nosotros, nos ha sido de gran utilidad la metodología empleada por la escuela valenciana en general, y por el profesor Ripoll en particular, en los trabajos anteriores al respecto.

Existen varios motivos que nos han impulsado a realizar este estudio, destacando, entre ellos: 1. La inexistencia de un análisis de estas características en España referido a este período

temporal, 1995-2004. Este hecho, imposibilitaba las comparaciones, así como, el análisis de continuidad o cambio en las líneas, herramientas y métodos de gestión investigados, y las incorporaciones y modificaciones de las variables e informaciones, tenidas en cuenta por esta disciplina.

2. El interés por analizar la evolución de los temas tratados en la investigación en Contabilidad de Costes y de Gestión en los últimos años.

Para ello, hemos realizado un estudio retrospectivo desde 1995, hasta 2004, a través de una

exhaustiva revisión de la literatura contable española sobre la materia, con el objetivo de intentar dilucidar cuáles son las principales líneas y temas de investigación seguidas por los tratadistas contables sobre Contabilidad de Costes y de Gestión, para conseguir así, una completa visión acerca de la situación actual de estas disciplinas.

Para llevar a cabo el estudio, hemos analizado: a) Los artículos publicados en las revistas españolas de Contabilidad, y Organización de

Empresas, (debido al propio carácter interdisciplinar de las materias analizadas) más importantes, siendo éstas por orden alfabético:

• Alta Dirección, con periodicidad bimestral. • Esic Market, con periodicidad cuatrimestral. • Partida Doble, con periodicidad mensual y con proceso de revisión. • Revista de Contabilidad (creación en 1997), con periodicidad semestral y con doble

proceso de revisión. • Revista Española de Financiación y Contabilidad, con periodicidad trimestral y con doble

proceso de revisión anónimo. • Revista Técnica del Instituto de Censores Jurados de Cuentas de España, con periodicidad

semestral. • Técnica Contable, con periodicidad mensual y con proceso de revisión.

b) Las ponencias y comunicaciones presentadas en los congresos y jornadas organizados por la Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas (en adelante, AECA), y por la Asociación Española de Profesores Universitarios de Contabilidad (en adelante, ASEPUC).

En relación a la elección de las revistas de Contabilidad, nos hemos basado en los criterios

utilizados por Guerras Martín et al. (1999), pero con miras más amplias para abarcar, en la medida de lo posible, todas las publicaciones que recogen artículos relacionados con la Contabilidad de Costes y Gestión.

Los criterios seguidos por Guerras Martín et al. (1999), son los que se enumeran a

continuación: 1. Ser una publicación frecuente de artículos del área de Contabilidad. 2. Estar publicadas en España.

3

3. Tener difusión nacional. 4. Disponer de evaluación anónima de trabajos y/o reconocimiento de la comunidad

académica, De este modo, nuestro objetivo ha ido encaminado a, analizar la evolución de la cantidad e

interés investigador en Contabilidad de Costes y de Gestión, sin tener en cuenta, si las revistas sufren o no evaluación.

Las Asociaciones de contabilidad españolas existentes, periódicamente organizan congresos,

encuentros y jornadas donde, los profesionales, estudiosos y profesores universitarios de Contabilidad, presentan la investigación puntera en esta materia.

Para dar continuidad a los trabajos realizados en esta misma línea de nuestro artículo, y que

nosotros hemos utilizado como base para la realización de nuestro estudio (Castelló, Domenech, Montesinos y Ripoll (1986, 1993); Ripoll (1986, 1991, 1992, 1994, 1995,1996) y Fernández (1994), como ya mencionamos), hemos tenido en cuenta, sin ánimo de ser exhaustivos, a AECA y ASEPUC.

Consecuentemente, las dos consideraciones que acabamos de realizar en cuanto a la elección de

las revistas y asociaciones españolas de contabilidad, ineludiblemente nos conduce a indicar que, además de las que son objeto de nuestro análisis, existen otras que no hemos considerado debido a las delimitaciones establecidas por los criterios ya expuestos en párrafos precedentes.

A los efectos que nos interesan, en el Cuadro 1 hemos recogido la importancia absoluta del

número total de artículos y ponencias sobre Contabilidad de Costes y de Gestión, publicados y presentados en las revistas y congresos analizados, referidos al período de estudio 1995/2004.

Cuadro 1 Total de artículos y ponencias sobre Contabilidad de Costes y de Gestión 1995/2004.

Revistas y Asociaciones Artículos Contabilidad de Gestión 95/04

Total artículos revistas seleccionadas 1.168 Total ponencias Asociaciones seleccionadas (AECA y ASEPUC) 455 TOTAL 1.623

Fuente: Elaboración propia.

Aunque como hemos manifestado existen otras revistas y asociaciones, estos medios representan

unos canales muy destacados que utilizan los investigadores para la publicación y presentación de artículos y trabajos sobre estas disciplinas. En el Cuadro 2, se reflejan los porcentajes de cada medio, respecto al total:

Cuadro 2

Medios utilizados para publicación investigaciones Contabilidad de Costes y de Gestión 1995/2004.

Medio utilizado Porcentajes 95/04 Revistas nacionales 71,97 Congresos Asociaciones (AECA y ASEPUC) 28,03 Total 100


4

Se observa que el 71,97% de los trabajos realizados entre 1995/2004, referidos a esta área, se publican en las revistas, siendo otro medio de expresión también importante, los congresos nacionales que realizan las asociaciones de profesionales y académicos, con un porcentaje del 28,03%, del que corresponde un 12,51% a AECA, y un 15,53% a ASEPUC. Esta segunda vía de difusión representa una proporción más baja en volumen y cantidad de artículos, debido principalmente a su menor número y periodicidad.

Asimismo, para realizar esta profunda investigación de la literatura contable sobre la materia, y

para la posterior interpretación de los resultados obtenidos, se ha llevado a cabo un recuento de los 1.623 datos, y una posterior adscripción en forma tabular de toda la información en 12 líneas de investigación. A su vez, hemos clasificado éstas, a tenor de 70 temas, que estimamos representativos de la materia objeto de estudio.

En el desarrollo de esta tarea, nos han surgido una serie de dificultades, fundamentalmente a la

hora de clasificar y distribuir los diversos artículos entre las líneas de investigación fijadas, debido a que algunas podían encontrarse enmarcadas en más de uno de los temas establecidos. Para salvar esta dificultad, hemos utilizado el entorno señalado por Montesinos y Ripoll (1993) y Ripoll (1995) incluyéndolos en el tema que le corresponde en base a la “esencia del mismo”.

A continuación y de una forma escalonada, vamos a analizar los principales temas tratados

sobre Contabilidad de Costes y de Gestión en los diferentes medios de difusión.

2. ANÁLISIS DE LAS REVISTAS ESPAÑOLAS El presente epígrafe, trata de analizar el momento en el que se encuentra la Contabilidad de

Costes y de Gestión, a través de la investigación publicada en las revistas españolas más importantes que hemos seleccionado.

En este sentido, y con carácter previo a la extracción de conclusiones, hemos de señalar que,

para interpretar adecuadamente los resultados, deben considerarse siguiendo a Escobar y Rocha (2002, p. 264), entre otros aspectos que numeraron estos autores, las fechas de publicación de las revistas y su periodicidad.

En este contexto, el peso de la investigación en Contabilidad de Costes y de Gestión en estas

revistas en el período 1995/2004, se representan mediante importancia absoluta y relativa en el cuadro siguiente (Cuadro 3):

Cuadro 3

Revistas Artículos

Contabilidad Gestión

% artículos Contabilidad Gestión (1)

% medio artículos Contabilidad

Gestión/ revista (2)Alta dirección 409 86,11 1,59 Esic Market 234 68,62 2,54 Partida Doble 282 31,30 0,29 Revista de Contabilidad 34 39,08 2,17 REFC 74 20,79 0,58 Revista Técnica (ICJCE) 12 9,02 0,50 Técnica Contable 123 22,04 0,21 Total 1.168 40,97 -


5

Como logramos advertir en el cuadro anterior, en el análisis de las revistas, no sólo hemos pretendido analizar los valores absolutos del número de artículos sobre Contabilidad de Costes y de Gestión publicados en las mismas, sino también, determinar la dedicación de cada revista de forma relativizada, considerando así su periodicidad, con el objetivo de estipular realmente su grado de implicación con esta materia.

Así, podemos apreciar cómo, aunque en valores absolutos, son las revistas Alta Dirección y

Esic Market, las que publican una cantidad mayor de trabajos relacionados con la Contabilidad de Gestión, esta jerarquía se invierte al considerar los valores relativos, siendo ahora, además de Esic Market, la Revista de Contabilidad las que mayor dedicación tienen hacia esta disciplina.

Del mismo modo, distinguimos el hecho de que el 40,97% de los artículos publicados en las

revistas analizadas, contienen temas que hacen referencia directa o indirecta a la Contabilidad de Costes y de Gestión.

En esta línea, es interesante, también, analizar esta evolución año a año, representada en el

Gráfico 1, donde queda manifestada una tendencia creciente en el valor absoluto de estos artículos sobre Contabilidad de Costes y de Gestión en las revistas, interrumpida sólo en el año 1998 y 2004, y prácticamente estabilizada desde 2001 a 2003.

Gráfico 1 Evolución importancia absoluta de artículos sobre Contabilidad de Gestión en revistas seleccionadas

(Período 1995/2004).

0

20

40

60

80

100

120

140

1995

1996

1997

1998

1999

2000

2001

2002

2003

2004

Alta dirección Esic Market Partida Doble

Revista de Contabilidad REFC Revista Técnica

Técnica Contable Total

Fuente: Elaboración propia. El motivo de esta tendencia, estabilización y descenso sufrido, se debe a que éste es el comportamiento generalizado y seguido por estas revistas individualmente consideradas y analizadas. Justamente, los años de declinación citados, se debe principalmente al descenso generalizado en el número de artículos sobre estas disciplinas en todas las revistas seleccionadas, a excepción de la Revista Técnica, que no presta demasiada dedicación a la Contabilidad de Costes y de Gestión.

En cuanto, a los resultados obtenidos sobre las principales líneas de investigación en Contabilidad de Gestión en las revistas de contabilidad españolas, se representarían:

6

Gráfico 2 Porcentaje de artículos en revistas sobre Contabilidad de Gestión 1995/2004.

TOMA DECISIONES; 4,71

PLANIFICACION/CONTROL; 11,47

ORGANIZACIÓN; 3

CALCULO COSTES; 1,63

MARCO CONCEPTUAL; 2,23

ENSEÑANZA Y DOCENCIA; 1,63

INVESTIGACION; 1,11

ORGANIZACIÓN; 1,8

EVALUACION EJECUCION; 2,4

MOD.CUANTITATIVOS; 1,8

MODELOS; 3,25

NUEVAS TENDENCIAS; 64,55


Si analizamos los resultados obtenidos, podemos extraer una serie de conclusiones:

La primera, la línea de investigación titulada, “Nuevas Tendencias en Contabilidad de Gestión”, es claramente la más analizada en los artículos publicados en estas revistas, y la que despierta por tanto más interés entre los profesionales y tratadistas, con un número de artículos superior al 60% respecto al total.

Como posteriormente desarrollaremos, esta línea, engloba temas de investigación muy amplios

y diversos, destacando la incorporación en la Contabilidad de Costes y de Gestión: • “Nuevas tecnologías”. • “Aspectos Sociales”. • “Aspectos Medioambientales”. • “Contabilidad de Dirección Estratégica”. • “Gestión y Costes de la Calidad”. • “Consideración del entorno (cliente y mercado) en la toma de decisiones”. • “Nuevo Sistema de Información Contable”. • “Sistemas Basado en Actividades”, etc.

En segundo lugar, podemos señalar, que aunque con mucho menos peso relativo, la

“Planificación y Control”, es la segunda línea de investigación, ocupando un 11,47%. Seguida a distancia se encuentra la dedicación a la “Toma de Decisiones”, con un 4,71%. 3. INVESTIGACIÓN EN CONTABILIDAD DE GESTIÓN EN LAS ASOCIACIONES

ESPAÑOLAS DE CONTABILIDAD

3.1. Asociación Española de Profesores Universitarios de Contabilidad (ASEPUC) En el período 1995/2004, ASEPUC ha organizado cinco Encuentros, y seis Jornadas de Trabajo

sobre Contabilidad de Costes y de Gestión.

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Si representamos el número de ponencias y comunicaciones presentadas en los mismos, obtenemos la evolución establecida por el Gráfico 3.

Gráfico 3

Total ponencias de ASEPUC referentes a Contabilidad de Gestión 1995/2004.

Barc

elona

, 199

6

Madrid

, 199

6

Alic

ante,

1998

Castell

ón , 199

8

Madrid

, 199

9

Las Palm

as Gran

Can

aria,

2000

Burgos,

2000

Almerí

a . 200

1

Santi

ago C

ompo

stela

2002

Santa

nder,

2003

Granad

a, 20

04

0

5

10

15

20

25

30

35

40

45

ASEPUC

Barcelona,1996

CC


En un total de 203 ponencias y comunicaciones relacionadas con la Contabilidad de Costes y

de Gestión, presentadas por ASEPUC en el período 1995/2004, vemos gráficamente, cómo se producen grandes oscilaciones si analizado la evolución anual, parcialmente fragmentada por encuentros y jornadas. Estas oscilaciones se deben, principalmente a dos motivos.

Por una parte, el hecho de que al tener mayor duración, se presenten un número más elevado de

ponencias sobre Contabilidad de Costes y de Gestión en los encuentros de ASEPUC, frente a uno menor en las jornadas de esta asociación. Esto sucede pese a que, como señala Ripoll (1995, p. 4), el material presentado en estas jornadas, a diferencia de los encuentros, sólo hace referencia a esta materia.

Por otra, el carácter generalista o no de los mismos, motiva consecuentemente la dedicación

mayor a esta disciplina, u otra disciplina contable en la que se centre más el encuentro o jornada. Las principales líneas de investigación obtenidas al analizar los datos anteriores, se representan

en el siguiente gráfico:

8

Gráfico 4 Porcentaje de ponencias sobre Contabilidad de Gestión ASEPUC 1995/2004.


ENSEÑANZA; 12,32 INVESTIGACION; 4,43


MODELOS CUANTITATIVOS; 6,4

MODELOS; 5,42


ORGANIZACIÓN; 0


PLANIFICAC Y CONTROL; 5,42


CG APLICADA; 4,43


De nuevo, la línea “Nuevas Tendencias”, es manifiestamente la que despierta un mayor interés investigador en las jornadas y encuentros nacionales organizados por ASEPUC, y la que despierta por tanto más interés entre los profesores de las universidades españolas. Tal es así, que representa un 45,81% de los artículos en la última década, están dedicados a esta línea de investigación, suponiendo un 20% menos si lo comparamos con esta misma línea de investigación en las revistas españolas.

En segundo lugar, podemos señalar, que aunque en una proporción bastante menor, la

“Enseñanza y docencia en Contabilidad de Gestión”, es la segunda línea de investigación que más se considera en estos encuentros, ocupando un 12,32%, siendo lógico, teniendo en cuenta el tipo de asociación y socios que la componen.

Aún más alejadas se encuentran líneas como, “Marco Conceptual de la Contabilidad de

Gestión”, con un 6,90%, y “Modelos Cuantitativos”, con un 6,40%. En este sentido, es interesante recordar los resultados del estudio llevado a cabo por Ripoll y

Montagud (1991), titulado “La Investigación en Contabilidad de Costes en el período 1980-1990”, donde concluyeron que “cabía esperar que la investigación universitaria en Contabilidad de Gestión, cuya importancia relativa se había podido demostrar, pudiera arrastrar al resto de la literatura científica sobre esta materia, situándola a un nivel más acorde con las exigencias impuestas por los cambios organizativos y la introducción de nuevas tecnologías de producción…”.

Cuando analicemos posteriormente la comparación de resultados, tendremos la oportunidad de

advertir la influencia de esta asociación, y por tanto de la investigación en el seno de las universidades en general, concretamente sobre la investigación y situación actual de la Contabilidad de Costes y de Gestión.

Además, podemos citar también, el trabajo realizado por Ripoll (1994), donde teniendo en

cuenta los 5 Encuentros de los Profesores Universitarios de Contabilidad españoles realizados,

9

determina que los principales temas de interés en esta materia, son: Contabilidad de Gestión Aplicada, relación de la Contabilidad Financiera y Contabilidad de Gestión, normalización y armonización en Contabilidad de Gestión, Sistema de Coste de las Actividades y Contabilidad de Dirección Estratégica.

Apreciamos cómo, en el período 1995/2004, disminuyen de forma muy considerable en

importancia temas como la relación con la Contabilidad Financiera, o la normalización y armonización en Contabilidad de Gestión, y en menor proporción la Contabilidad de Gestión Aplicada. Del mismo modo, permanecen en los primeros lugares otros como Sistema de Coste de las Actividades y Contabilidad de Dirección Estratégica, perteneciente a la línea de investigación, que hemos titulado “Nuevas Tendencias”.

3.2. Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas (AECA) La AECA ha organizado cinco Congresos y cinco Encuentros, de los que hemos tenido acceso

a un total de 252 ponencias y comunicaciones referentes a la Contabilidad de Costes y de Gestión, que hemos representado de forma gráfica.

Gráfico 5

Total ponencias de AECA referentes a Contabilidad de Gestión 1995/2004.

Sevil

la 19

95

Palm

a de M

allorc

a, 19

96

Salam

anca

1997

Men

orca,

Cala

Gald

ana,

1998

Zarago

za, 1

999

Ibiza

, 200

0

Mad

rid, 2

001

Setúb

al -Port

ugal , 2

002

Cádiz , 2

003

Truji

llo, 2

004

0

10

20

30

40

50

60

70

80 AECA


En el Gráfico 5, observamos que, del mismo modo que ocurría con ASEPUC, en AECA,

existen grandes oscilaciones en el número de ponencias y comunicaciones sobre Contabilidad de Costes y de Gestión presentados. En este caso, encontramos las mismas razones que dimos sobre el Gráfico 3 con respecto a ASEPUC, obteniendo ahora una serie de conclusiones.

En primer lugar, apreciamos cómo, en los años impares que es cuando AECA celebra

congresos, el número de ponencias sobre Contabilidad de Costes y de Gestión, es superior a los años pares, donde AECA celebra sus encuentros.

En segundo lugar, se vislumbra una tendencia creciente en los últimos años en las ponencias

sobre estas disciplinas, tanto si analizamos separadamente los congresos, como si consideramos aisladamente los encuentros.

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A ésto le podemos añadir, que las oscilaciones producidas entre los diferentes congresos o encuentros, se deben al tema principal que trate cada uno de ellos, que implicará un número mayor de ponencias sobre una disciplina contable u otra.

Respecto a las principales líneas de investigación sobre Contabilidad de Costes y de Gestión en

esta Asociación, se presenta en el Gráfico 6.

Gráfico 6 Porcentaje de ponencias sobre Contabilidad de Gestión de AECA 1995/2004.


MODELOS; 3,57

CALCULO COSTES; 0

ORGANIZACIÓN; 4,37



CG APLICADA; 4,76



INVESTIGACION; 2,38

ENSEÑANZA; 0,79



Con un simple vistazo, advertimos que reiteradamente la línea de investigación “Nuevas

Tendencias” ocupa el primer lugar en interés despertado entre la comunidad de expertos en la materia, con un peso relativo del 51,59%.

Del mismo modo que sucedía en estudios anteriores, el segundo lugar en importancia

cuantitativa, se encuentra bastante alejado de éstos. Así, encontramos con un 8,73% a las líneas “Planificación y Control” y “Marco Conceptual de la Contabilidad de Gestión”. Seguido muy de cerca se encuentran las líneas “Evaluación de la ejecución” con un 5,56% y “Toma de decisiones” con un 5,16%.

Para analizar la influencia de AECA en la investigación en Contabilidad de Costes y de

Gestión, Ripoll (1995) realiza otro estudio, concluyendo que los principales temas de interés son en orden descendente: Contabilidad de Gestión Aplicada, Sistema de Coste de las Actividades, Marco Conceptual de la Contabilidad de Gestión, Medio Ambiente y Costes de Calidad.

Como podemos apreciar, aunque algunos temas descienden un poco en interés investigador,

otros como Medio Ambiente, empiezan a emerger con fuerza vislumbrando el fuerte impacto que va a tener en la sociedad en general, y en las empresas y su gestión en particular, todo lo relacionado con los aspectos medioambientales en esta última década, como concluimos en nuestro estudio.

3.3. Análisis conjunto de la investigación en Contabilidad de Gestión en las Asociaciones

de Contabilidad

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Siguiendo con el proceso escalonado que venimos realizando, analizaremos ahora las asociaciones AECA y ASEPUC, conjuntamente consideradas, obteniendo como resultado, las principales líneas de investigación que se reflejan en el gráfico:

Gráfico 7

Porcentaje de ponencias sobre Contabilidad de Gestión de las Asociaciones 1995/2004.


MODELOS; 4,4


ORGANIZACIÓN; 2,42



CG APLICADA; 4,62


NUEVAS TENDENCIAS; 49

INVESTIGACION; 3,3

ENSEÑANZA; 5,93



En sintonía con los estudios anteriores, la línea “Nuevas Tendencias” aparece en primer lugar,

con un porcentaje del 49%, distando mucho de las siguientes posiciones, ocupadas por el “Marco Conceptual” con un 7,91%, que se encuentra seguida muy de cerca por la “Planificación y Control” con un 7,25%.

Debido a la influencia de ASEPUC, la línea “Enseñanza y Docencia” aparece en cuarto lugar,

con un 5,93%, seguida de “Modelos Cuantitativos”, con un 5,27 %, reflejo del interés de ambas asociaciones.

Como venimos realizando en los epígrafes anteriores, también aludiremos el estudio realizado

por Ripoll (1995), en el que tiene en cuenta a ambas asociaciones, ASEPUC y AECA, referido al período 1988-1994. Con respecto a las conclusiones obtenidas, se observó que la mayor preocupación investigadora en esos años se puntualizó en los temas: “Contabilidad de Gestión Aplicada”, “Sistema de Coste de las Actividades”, “Contabilidad de Dirección Estratégica”, “Costes Medioambientales”, “Contabilidad Aplicada a Instituciones Públicas”, “Relación con la Contabilidad Financiera”, “Costes de Calidad”, “Normalización” e “Investigación”.

En los resultados obtenidos en nuestro estudio, apreciamos cómo, temas con mayor tradición

como “Relación con la Contabilidad Financiera” y “Normalización”, descienden posiciones, y en sintonía con estos resultados de Ripoll, ascienden los diferentes temas que venimos mencionando como integrantes de la línea “Nuevas Tendencias”.

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4. ESTADO ACTUAL DE LA CONTABILIDAD DE GESTIÓN EN BASE A LAS REVISTAS Y ASOCIACIONES PROFESIONALES Y ACADÉMICAS EN EL ÁMBITO NACIONAL

4.1. Principales líneas y temas tratados sobre Contabilidad de Gestión En este apartado queremos obtener una visión aún más global de la investigación en

Contabilidad de Gestión llevada a cabo en España en los últimos diez años, para lo que estudiaremos conjuntamente las revistas y asociaciones.

Al mismo tiempo, obtendremos una visión más detallada, al considerar no sólo las 12 líneas de

investigación en Contabilidad de Costes y de Gestión que hemos considerado, sino también, cuáles son los principales, de los 70 temas donde hemos encuadrado todos los artículos y ponencias analizados.

Siguiendo esta secuencia, a continuación representaremos gráficamente la importancia relativa

de las principales líneas de investigación en el período 1995/2004, teniendo en cuenta las revistas y asociaciones seleccionadas:

Gráfico 8

Principales líneas de investigación en Contabilidad de Gestión en Revistas y Asociaciones 1995/2004

TOMA DE DECISIONES; 4,68CG APLICADA; 2,59MARCO CONCEPTUAL; 3,82


CÁLCULO COSTES; 1,54

ORGANIZACIÓN; 2,83

MODELOS GESTION; 3,57

EVALUACIÓN EJECUCIÓN; 2,83


ENSEÑANZA Y DOCENCIA; 2,83

INVESTIGACIÓN; 1,73

PLANIFICACIÓN Y CONTROL; 10,29


La línea “Nuevas Tendencias”, es también en este estudio global, la más tratada e investigada

con una considerable diferencia sobre el resto de las líneas de investigación, siendo su peso relativo de un 60,20%, lo que supone un total de 977 el número de artículos y ponencias dedicadas a esta línea. Este resultado es inferior al de las conclusiones que obteníamos en el análisis de las revistas (64,55%), y superior al obtenido sobre ASEPUC (45,81%) y AECA (51,59%), tanto individualmente, como conjuntamente consideradas (49%).

Esta constancia en los porcentajes de los otros estudios analizados en párrafos precedentes, se

mantiene también en la segunda línea más investigada, “Planificación y Control”, estableciéndose en este caso, un porcentaje del 10,29%.

Del mismo modo que sucedía en el análisis individual sobre las revistas seleccionadas, en tercer

lugar aparece la línea “Toma de Decisiones”, con un 4,68%.

13

Las demás posiciones oscilan tanto debido a que, sin tener en cuenta el dominio de la línea de “Nuevas Tendencias”, las variaciones porcentuales de las demás, llevan a situarse en una posición u otra dentro de la clasificación de las más importantes. Por lo tanto, una pequeña variación porcentual, puede dar lugar a que aparezca o no entre las más destacadas de las principales líneas de investigación en Contabilidad de Gestión.

Pero además de intentar extraer las conclusiones sobre las principales de estas 12 líneas de

investigación, podemos hacer lo propio, sobre los 70 temas concretos de investigación sobre Contabilidad de Gestión en que fraccionamos las líneas anteriores. Esta parte del estudio, queda reflejada en el Gráfico 9 que figura a continuación:

Gráfico 9

Principales temas tratados de Contabilidad de Gestión en Revistas + Asociaciones 1995/2004.

0

2

4

6

8

10

12

14

16

PPALES TEMAS 95/04 (%)

% 15,77 8,38 6,96 6,1 5,48 5,48 4,74 3,33 3,14 2,83 2,96 2,96 2,83 2,09 1,97

Nuevas tecno- logías

Aspectos sociales

Asp. Medioam-

biental

Cont. Direc. Estratégica

Calidad ClientesNuevo Sist.

Inf. Contable

Mod. calculo costes

Control Organi- zación

Gestión logística

Gestión empresas

Ense- ñanza y docencia

Informac. cont.-fra

Sist. Costes Actividades

Fuente: Elaboración propia. Podemos extraer las siguientes conclusiones: La primera conclusión es que los siete temas de investigación con mayor peso e interés en

cuanto a volumen y número de artículos y ponencias relacionados con la Contabilidad de Gestión, pertenecen a la línea de investigación “Nuevas Tendencias”, que resulta dominante en todos los estudios anteriores. Este hecho nos ha motivado a realizar un análisis más profundo de esta línea, de forma separada en el epígrafe siguiente.

Estas nuevas tendencias, se deben en su mayoría a los cambios tecnológicos introducidos en el

mundo de la empresa, por lo que es natural, que el tema de investigación que mayor interés despierta entre los profesionales y tratadistas en la materia, sea las “Nuevas Tecnologías” (incorporación de las nuevas tecnologías como son: la computerización, robotización, informatización, conexión en redes como Internet, etc.) con un porcentaje del 15,77%. En este sentido es justificada, entre otros, por autores tales como Fernández y Muñoz (1997, p. 51), que citando a Fernández (1990, p. 675), señalan que la implantación de la tecnología, ha impactado principalmente sobre tres áreas de la organización: área productiva, área administrativa y área informativa. La consecuencia inmediata son las considerables ventajas producidas por las continuas innovaciones tecnológicas (Felliu y Balada, 1996) en todas estas áreas, uniéndole a ésto, las nuevas formas de hacer negocio a través de Internet.

14

Le siguen la incorporación de los “Aspectos Sociales” en la Contabilidad de Gestión, con un 8,38%, debido a la cada vez mayor importancia de los aspectos intangibles, del capital intelectual en la empresa y en general de la responsabilidad social de la empresa. En el momento actual, los factores intangibles de la empresa, condicionan cada vez más la posición competitiva de la misma. Por ello, es preciso que se genere información que permita la toma de decisiones en relación a este tipo de activos (Bonilla, Santos y Vega, 2000, p. 257). Así, ya a mediados de los 90 Stewart (1994, p. 28), al hablar de la Contabilidad para el capital intelectual, advertía que era algo más que una moda pasajera (cit. en Rojo, 2003).

En este sentido, hay que destacar el importante papel que debe desempeñar la Contabilidad de

Costes en la determinación del sacrificio de recursos (coste), vinculado a la generación y mantenimiento de estos activos.

Señalaremos también, que la empresa, además de la gestión de los factores internos que la

integran, es responsable de su relación con el entorno. Esta responsabilidad origina el tema de investigación “Aspectos Medioambientales”, que ocupa la tercera posición en interés investigador, con un porcentaje del 6,96%. La profusión de estos aspectos, está motivada en nuestra opinión, por la cada vez más creciente concienciación medioambiental tanto de la sociedad como del mundo empresarial, mediante la información y educación, que como señala Llena (2001), desempeñan un papel fundamental en la gestión y protección del medioambiente, actuando sobre las actividades en la empresa.

Consecuencia de lo anterior, la Contabilidad de Gestión respecto a los aspectos

medioambientales de la empresa, reflejará las variables medioambientales más significativas en los procesos de planificación y control a largo, medio y corto plazo y, por tanto, en la presupuestación estratégica de la organización empresarial (Muñoz, Gallardo y Rodríguez, 1999, p. 25).

Como podemos comprobar, si nos fijamos en los resultados de nuestro estudio, vislumbramos,

cómo éstos, están en sintonía con los obtenidos por el profesor Ripoll (1995, p. 13), y los obtenidos por el profesor Fernández (1994, p. 131). Éste último señala que los temas que conforman junto con algún otro más, el sendero por el que camina la investigación española en la actualidad, son: Nuevos Sistemas de Medida y Control, Sistemas A.B.C., A.B.M. y A.B.B., Gestión de los Costes de Calidad, Gestión del Ciclo de Vida de los productos, Gestión Organizativa y de Recursos Humanos, la Contabilidad Estratégica, etc. Así, como señala el profesor Fernández (1994, p. 75), se sitúa el nacimiento de estas nuevas corrientes investigadoras, motivado por el vertiginoso proceso de cambio, que motiva que emerjan con fuerza en el ámbito de nuestra disciplina, cuando, en la mayoría de los casos, estaban por sedimentar las investigaciones de la época.

Si nos fijamos ahora en el Cuadro 4, podemos señalar que entre los temas de Contabilidad de

Costes y de Gestión, sobre los que el interés investigador ha sido escaso e incluso nulo, dependiendo de si sólo le ha correspondido 1 artículo o ponencia (es decir, un porcentaje del 0,06%), ó con 2 artículos y/o ponencias (es decir, un porcentaje del 0,12%) que directamente trate sobre ellos, cabe destacar, que estos temas son:

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Cuadro 4 Temas sobre Contabilidad de Gestión con menor interés en Revistas + Asociaciones 1995/2004

Temas con escaso o nulo interés (con 1 ó 2 artículos y/o ponencias) %

2. Marco conceptual de la Contabilidad de Costes. 0,06 20. Gestión de la producción. 0,06 23. Gestión de envases y embalajes. 0,06 24. Gestión de cobros. 0,06 32. Costes indirectos de producción. 0,06 34. Costes particulares. 0,06 46. Eficacia. 0,06 63. Target Costing. 0,06 69. Teoría de la contingencia. 0,06 25. Gestión comercial. 0,06 26. Gestión del marketing. 0,12 27. Gestión de beneficios. 0,12 28. Controller. 0,12 33. Coste de producción. Existencias. 0,12 39. Métodos cuantitativos. 0,12

Fuente: Elaboración propia. Con relación a estos temas, creemos que este menor interés investigador y científico se debe a

dos motivos: 1. Por larga tradición histórica: es decir, o que se trata de temas con una larga tradición dentro

del contexto de la Contabilidad de Gestión, como pueden ser Teoría de la Agencia, Teoría de la Contingencia, Mejora Continua, Costes de Subactividad, Análisis Coste-Volumen-Beneficio, Costes de Oportunidad, Costes Estándar, Análisis de Desviaciones, etc.

2. Por ser de reciente interés investigador: es decir, temas innovadores o de reciente aparición, como son: Ergonomía, Rediseño/Reingeniería Contable, Reingeniería (BPR), Target Costing, Controller, Teoría de las Limitaciones, Cuadro de Mando, Cuadro de Mando Integral, Gestión de envases, embalajes, mermas, desperdicios, etc.

4.2. Nuevas Tendencias en Contabilidad de Gestión Como venimos señalando, la línea de investigación “Nuevas Tendencias”, representa con una

diferencia abrumadora, la que ocupa el mayor número de páginas en las revistas, y el mayor número de minutos en los encuentros de AECA y ASEPUC. Esto se refleja en que, prácticamente los siete primeros temas, pertenecen a esta línea, y en el hecho de analizarla separada y desagregadamente.

Tal es así, que esta línea presume un 60,20% del total de investigación. Dicho de otro modo, de

los 1.623 artículos y ponencias tenidos en cuenta en nuestro estudio entre 1995/2004, le corresponden 977 artículos y ponencias, separadas en 22 temas de investigación, que hemos establecido. Supone, que más de la mitad de las investigaciones sobre Contabilidad de Gestión, tratan acerca de temas relacionados con las nuevas tendencias de esta disciplina.

Sin embargo, este hecho es uno de los motivos que nos lleva a concluir que habría ya que dejar

de clasificar algunos temas que se consideran nuevos temas de investigación integrantes de la línea “Nuevas Tendencias en Contabilidad de Gestión”.

Así, consideramos que algunos temas como Mejora Continua, Relación Contabilidad

Financiera/Contabilidad de Gestión, Just in Time, Teoría de la Agencia, Sistema de Coste de las Actividades, Gestión y Costes de Calidad, entre otros, no son temas de reciente interés investigador, sino que la mayoría surgieron a finales de los años 80, incluso algunos temas con anterioridad, y que

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por lo tanto desde hace décadas, los investigadores están analizándolos y tratándolos, consolidándose sus conclusiones y resultados.

Nuevas Tendencias en Contabilidad de Gestión debería llamarse a una línea que comprendiese

los temas surgidos al filo del siglo XX y comienzos del siglo XXI, y que por tanto, se encontraran en su estado embrionario.

Debido al número tan elevado de artículos que originan los temas que integran esta línea,

aunque se sacasen de la misma, estos temas “no nuevos” que hemos nombrado, seguiría representando la línea a la que mayor tiempo dedican los tratadistas y expertos en Contabilidad de Costes y de Gestión.

En el Gráfico 10, hemos representado las conclusiones obtenidas sobre los temas que integran

la línea “Nuevas Tendencias”:

Gráfico 10 Nuevas Tendencias en Contabilidad de Gestión Revistas + Asociaciones 1995/2004.

CONTAB. DIREC. ESTRATÉGICA 9,77

CALIDAD; 8,79CLIENTES; 8,79

TEORÍA LIMITACIONES; 0,49

ASPECTOS SOCIALES; 13,42

ASPECT MEDIOAMBIENTALES; 11,15

INVESTIGACIÓN EMPÍRICA ; 1,58

NUEVAS TECNOLOGÍAS; 25,27

TARGET COSTING.; 0,1

CADENA DE VALOR ; 0,79 MEJORA CONTINUA.; 0,39

TEORÍA DE AGENCIA.; 0,3

NUEVOS MODELOS COSTES; 1,58

DNP, ACV Y TIEMPO; 2,17

A.B.C., A.B.M., A.B.B.; 3,16

TÉCNICAS GESTIÓN; 2,07

JIT; 0,8

INDICAD NO FINANC-CUALIT; 0,3FORMAC. CONTABLE; 7,6

REINGENIERÍA; 0,69

TEORÍA CONTINGENCIA; 0,1

ERGONOMÍA.; 0,69

Fuente: Elaboración propia. A continuación hemos decidido analizar y exponer gráficamente en el epígrafe siguiente. Los

temas incorporación de las “Nuevas Tecnologías”, y los “Aspectos Sociales” en la Contabilidad de Gestión, que obtienen unos porcentajes del 15,77% y 8,38%.

Finalmente, señalar además que, los “Aspectos Medioambientales”, tan importantes en el

entorno actual, se sitúan en la tercera posición con un 6,96%, seguidos de la “Orientación y Contabilidad de Dirección Estratégica”, con un 6,10%.

4.2.1. Contabilidad de Gestión y las nuevas tecnologías En la crisis, avance, desarrollo y consolidación de la Contabilidad de Gestión, ha jugado un

papel decisivo, el desarrollo de las nuevas tecnologías en los últimos tiempos, que han motivado un cambio radical en la forma de entender la comunicación, la transmisión de la información, la gestión de los nuevos negocios, la distribución y comercialización, etc.

La investigación sobre la influencia de las nuevas tecnologías sobre la Contabilidad de Costes y

de Gestión en el entorno actual, queda reflejada en el Gráfico 11.

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Gráfico 11

Contabilidad de Gestión y las nuevas tecnologías 1995/2004.

INNOVACION e I+D; 5,47

NUEVOS NEGOCIOS ; 7,42

E-LEARNING/CONTAB. GESTIÓN; 4,69

SISTEMA BASADO CONOCIMIENTO; 8,2

NUEVAS TECNOLOG INFORMACION; 41,02

NUEVAS TECNOLOGIAS PRODUCCION; 12,50

NUEVAS TECNOLOGIAS EN GRAL; 20,70


Con respecto a este gráfico podemos destacar que, la relación de las empresas, las nuevas tecnologías y la Contabilidad de Gestión se manifiesta sobre todo, como ya hemos señalado, a través de las “Nuevas Tecnologías de Información” que obtiene unos porcentajes muy superiores al resto, con un 41,02% en la década 1995/2004. Seguida de ésta, se encuentran las “Nuevas Tecnologías en General” con un 20,70%. Las “Nuevas Tecnologías de Producción” ocupan el tercer lugar en interés, con un 12,50%.

En esta sociedad actual, que se la conoce como “Sociedad del Conocimiento”, han emergido

con fuerza las nuevas tecnologías aplicadas a la organización y a la gestión de la misma (ordenadores, informática, software, Internet, robotización, etc.).

Así, del mismo modo que la incorporación a la empresa de la tecnología avanzada, provocó

fuertes cambios en los sistemas productivos y en los sistemas internos de información en general, y en la Contabilidad de Gestión en particular, la introducción de estas nuevas tecnologías tanto de producción como de información, determinarán el cambio del papel del contable de gestión en la empresa, ampliando y a la vez dificultando sus funciones, así como de la Contabilidad de Gestión (debido al mayor procesamiento y tratamiento de la información, han surgido y surgirán nuevos aparatos, software y técnicas, capaces de tener en cuenta multitud de variables impensables años atrás).

4.2.2. Aspectos Sociales en la Contabilidad de Gestión Como manifiesta Blanco (2000, p. 35) al hablar de la situación en que se encontraba la

Contabilidad de Gestión en los años 80 (fuerte polémica sobre su estado de crisis y obsolescencia), la administración y gestión tradicional no estaba configurada sobre un eje creativo y participativo, sino para administrar y controlar.

En nuestra opinión, esta fase ya se está superando, y como hemos señalado anteriormente

apoyándonos en diferentes autores (Bonilla, Santos y Vega (2000, p. 257); Stewart (1994, p. 28) y Rojo, (2003)), los recursos humanos en la empresa deben ser desarrollados, optimizados y analizados; representan el capital intelectual en la organización, el conocimiento, la cultura, la ética, la imagen, y por lo tanto deben ser tenidos en cuenta, como un importante recurso competitivo de la misma, y constituyen una fuente de valor y conocimiento, en la sociedad actual. Creemos, que los recursos

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humanos, su formación y motivación, son las variables claves para el éxito de una organización, y que sin embargo hasta el momento, no se han tenido en cuenta en su justa medida e importancia.

Así, los recursos humanos son fundamentales porque la Contabilidad de Gestión, como

anunciaba Ripoll (1995, p. 3), tiene que ser visible en cada segmento de la organización y debe formar parte de la mentalidad de todos los empleados.

En esta línea se han manifestado siempre, los profesores Fernández y Muñoz (1997, p. 40)

cuando señalan que en la toma de decisiones participarán todos los estamentos de la organización. En el Gráfico 12, recogemos las partes que hemos considerado importantes dentro de la

incorporación de los “Aspectos Sociales” en la Contabilidad de Gestión, que supone el segundo aspecto de mayor profusión, con un porcentaje del 13,42%.

Como se muestra en este gráfico, es importante destacar el peso que tienen los “Recursos

humanos o capital intelectual” con un porcentaje del 59,56%, seguido de lejos por las otras dos partes consideradas, que son los “Elementos Intangibles en general” y la “Cultura, ética e imagen de la empresa”, con unas proporciones del 19,12% y 21,32%, respectivamente.

Gráfico 12 Aspectos Sociales en la Contabilidad de Gestión 1995/2004

ELEMENTOS INTANGIBLES; 19,12

CULTURA, ETICA E IMAGEN; 21,32

CAPITAL INTELECTUAL; 59,56


Nos alineamos con Grant (1991, p. 129) cuando afirmaba que, los más importantes recursos y

capacidades de la empresa son aquéllos que son duraderos, difíciles de identificar y comprender, imperfectamente transferibles, no fácilmente duplicables, y en los cuales la empresa posea clara propiedad y control. Éstos conformarán la competitividad de la empresa que es el factor clave para lograr el éxito empresarial.

Es por ello que la competitividad se sostendrá principalmente en la configuración de su cartera

de activos intangibles (Hall, 1992), motivo por el cuál estos recursos están adquiriendo la trascendencia actual en todas las disciplinas contables en general, y en la Contabilidad de Costes y de Gestión en particular, determinado por ejemplo, como ya hemos mencionado, el coste originado por la generación y mantenimiento de estos activos (Contabilidad de Costes), para su posterior incorporación en todos los aspectos relacionados con la gestión y planificación empresarial, tanto en el corto, como en el medio y largo plazo.

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5. COMPARACIÓN DE RESULTADOS Por último, analizaremos brevemente los resultados obtenidos sobre las principales líneas y

temas de investigación de Contabilidad de Gestión en cada una de las partes del estudio. Además, compararemos nuestros resultados con estudios anteriores llevados a cabo por los autores que, como apuntábamos en la introducción, nos han precedido en este análisis referente a épocas anteriores a 1995.

Respecto a la primera parte del epígrafe, hemos recogido cada una de las afirmaciones

realizadas sobre las principales líneas de investigación sobre la Contabilidad de Gestión en el cuadro siguiente:

Cuadro 5 Comparación de resultados estudios período 1995-2004 sobre principales líneas de investigación

PRINCIPALES LÍNEAS DE INVESTIGACIÓN REVISTAS ASOCIACIONES REVISTAS + ASOCIACIONES

I. MARCO CONCEPTUAL 2,23 % (26)

7,91 % (36)

3,82% (62)

II. CONTABILIDAD DE GESTIÓN APLICADA 1,80 % (21)

4,62 % (21)

2,59% (42)

III. TOMA DE DECISIONES 4,71 % (55)

4,62 % (21)

4,68% (76)

IV. PLANIFICACIÓN Y CONTROL 11,47 % (134)

7,25 % (33)

10,29% (167)

V. ORGANIZACIÓN DE LA EMPRESA 3 % (35)

2,42 % (11)

2,83% (46)

VI. CÁLCULO DE COSTES Y ELEMENTOS DEL COSTE.

1,63 % (19)

1,32 % (6)

1,54% (25)

VII. MODELOS 3,25 % (38)

4,40 % (20)

3,57% (58)

VIII. HERRAMIENTAS Y MODELOS CUANTITATIVOS PARA LA GESTIÓN

1,80 % (21)

5,27 % (24)

2,77% (45)

IX. INFORMACIÓN DE EVALUACIÓN DE LA EJECUCIÓN

2,40 % (28)

3,96 % (18)

2,83% (46)

X. INVESTIGACIÓN 1,11 % (13)

3,30 % (15)

1,73% (28)

XI. ENSEÑANZA Y DOCENCIA 1,63 % (19)

5,93 % (27)

2,83% (46)

XII. NUEVAS TENDENCIAS EN CONTABILIDAD DE GESTIÓN

64,55 % (754)

49 % (223)

60,20 % (977)

Fuente: Elaboración propia En este Cuadro 5, podemos apreciar de una forma clara y rápida, lo señalado a lo largo de todo

el artículo, acerca de la preponderancia de la línea de investigación “Nuevas Tendencias” respecto al resto, tanto en la exploración de las revistas y asociaciones considerándolas de forma separada, como en el cotejo global y conjunto, considerando ambos medios a la vez. Tanto es así, que los porcentajes respecto al total, oscilan entre un 49 y 64 por ciento.

Además, una característica presente en todos los estudios, es la gran distancia que separa la

primera y la segunda posición, ocupada ésta por la “Planificación y Control” con un volumen de interés, que oscila entre el 7 y el 11 por ciento.

Esto ocurre así, excepto en el estudio de las asociaciones, donde la segunda posición la ocupa

“Marco Conceptual de la Contabilidad de Gestión”, con un 7,91%, aunque “Planificación y Control”, no se encuentra muy alejada, situándose en la tercera posición, con un 7,25%.

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Si observamos la tercera posición en el análisis de las revistas, y en el análisis conjunto de

revistas y asociaciones, encontramos la línea “Toma de Decisiones”, con un 4,71 y 4,68 por ciento respectivamente.

Las demás posiciones varían un poco jerárquicamente, por la poca distancia en los porcentajes

que las separan unas de otras. Visualizando estos resultados, podemos apreciar cómo las funciones principales de la

Contabilidad de Gestión (planificación, control y toma de decisiones), son el centro de interés de los investigadores tanto en el pasado, como en la actualidad, y con toda seguridad en el futuro, consecuencia de que, constantemente se les irán incorporando nuevas técnicas de gestión, nuevos sistemas de medida, de control y de información, nuevas variables y, nuevas tecnologías aplicada a la organización y a su gestión.

Haciendo referencia a la comparación con estudios realizados por otros autores en base a

períodos anteriores, destacamos aquí los trabajos efectuados por Fernández (1994), sobre los principales temas tratados de Contabilidad de Gestión en España, que además de habernos precedido, hemos tomado como base. En el cuadro resumen que aparece a continuación, hemos plasmado los resultados de dichos estudios, comparándolos con los obtenidos en nuestro análisis.

No podemos dejar de mencionar en este epígrafe, los numerosos estudios realizados por el

profesor Ripoll (Castelló, Domenech, Montesinos y Ripoll (1986, 1993); Ripoll (1986, 1991, 1992, 1994, 1995,1996)), referidos a períodos de análisis anteriores, a los que cuales, hemos hecho alusión en repetidas ocasiones a lo largo del artículo.

Cuadro 6

Comparación de los resultados de estudios en el período 1995/2004

FERNÁNDEZ (1994) Revistas

FERNÁNDEZ (1994) Congresos

PRINCIPALES LÍNEAS INVESTIG. (04)

REVISTAS

PRINCIPALES LÍNEAS INVESTIG. (04) CONGRESOS

1º. Nuevas tendencias (40,5%)



1º. Nuevas tendencias (49%)

2º. CC Aplicada (20,3%) 2º. CC Aplicada (20%) 2º. Planificación y control (11,47%)

2º. Marco conceptual CG (7,91%)

3º. Fundamentos (8,1%) 3º. Fundamentos (9,3%) 3º. Toma decisiones (4,71%) 3º. Planificación y control (7,25%)

4º. Normalización (7,1%) 4º. Modelo cálculo del coste (7,1%)

4º. Modelos CG (3,25%) 4º. Enseñanza y Docencia (5,93%)

5º. Modelo cálculo del coste (6%)

5º. Planificación y control (6,4%)

5º. Organización empresa (3%)

5º. Modelos cuantitativos (5,27%)

6º. Planificación y control (6%)

6º. Organización (6,4%) 6º. Evaluación ejecución (2,40%)

6º. Toma decisiones/ CG Aplicada (4,62%)

7º. Toma de decisiones (5%)

7º. Normalización (3,6%) 7º. Marco conceptual CG (2,23%)

7º. Modelos CG (4,40%)

8º. Organización (3%) 8º. Elementos del coste (3,6%)

8º. CG Aplicada (1,80%) 8º. Evaluación ejecución (3,96%)

9º. Asignación (2%) 9º. Enseñanza y Docencia (3,6%)

9º. Modelos cuantitativos (1,80%)

9º. Investigación (3,30%)

Fuente: Elaboración propia. Nota: Las siglas CC corresponden a Contabilidad de Costes, las siglas CG corresponden a Contabilidad de Gestión y las

siglas CDE corresponden a Contabilidad de Dirección Estratégica.

En los comienzos del siglo XXI, parece vislumbrarse la tendencia por la que caminará la investigación en Contabilidad de Costes y de Gestión. Ésta, seguirá en sintonía con la fuerte

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proliferación existente en los últimos años del siglo XX, y que nada tenía que ver con el letargo aludido por numerosos autores, entre los que podemos citar a Ripoll (1995, p. 2).

Del mismo modo, así como a principios de la década de los 90, se produce, como señala

Fernández (1994, pp. 59-60), excepto en aspectos puntuales, un cambio radical en cuanto a la investigación desarrollada en los límites de la década de los 80, no se produce este hecho, con el cambio de milenio. Asimismo, este cambio de enfoque, fue favorecido sin lugar a dudas por la reactivación que sufrió la Contabilidad de Gestión al cuestionarse su eficacia, su validez y su adecuación, sobre todo a mitad de los años 80.

Como hemos comprobado, este despliegue y reactivación de la Contabilidad de Gestión, se

mantiene en la actualidad. De este modo, el resultado de nuestro análisis retrospectivo sobre la investigación española en

Contabilidad de Gestión en el período 1995/2004, está en sintonía, variando sólo algunas posiciones, con estos resultados de Fernández (1994, pp. 134-135) referentes a los primeros años de los 90 (1990/1994), cuando ya se ha producido ese cambio de enfoque en la investigación, así como con lo que reclamaban muchos autores (Horgren, 1987; Johnson y Kaplan, 1987; Sáez, 1988; Bromwich y Bhimani, 1989; Blanco Dopico, 1991, p. 67; Castelló, 1991; Drury, 1992, p. 803; Lizcano, 1996; Fernández y Muñoz, 1997, p. 7; etc.) cuando señalaban:

• La relevancia de la información proporcionada por la Contabilidad de Costes y de Gestión

(como por ejemplo, la investigación sobre el exterior o entorno de la empresa, reflejado en la consideración de la variable medioambiental, o la incorporación de las nuevas tecnologías a la Contabilidad de Gestión).

• Una orientación a largo plazo (a través del surgimiento de la Contabilidad de Dirección Estratégica).

• Un mayor interés por las medidas no financieras (representado por ejemplo, por la calidad). • Consideración de nuevos tipos de información en los nuevos sistemas de medida y control

(como puede ser la información cualitativa). • Énfasis e importancia de los recursos humanos en la gestión de la empresa, etc. Analizando de nuevo el Cuadro 6, apreciamos como, tanto en los resultados obtenidos en el

estudio realizado por el profesor Fernández (1994), y en nuestros resultados, se observa, como señalaba el propio Fernández (1994, p. 133), que, la investigación en “Nuevas Tendencias en Contabilidad de Gestión”, representa, tanto en artículos aparecidos en revistas científicas como en ponencias a congresos, la parcela que significativamente está recibiendo una mayor atención.

Asimismo, comparando ambos estudios, apreciamos como el peso relativo de esta corriente

investigadora representa el 40,5% de todo lo publicado en las revistas sobre Contabilidad de Costes y de Gestión, en el período 1990/1994, pasando a un 64,55% en el período 1995/2004.

En cuanto a las ponencias presentadas a congresos, encuentros y jornadas, representaba un

peso relativo del 35,8% en el período 1990/1994, seguido a cierta distancia de “Contabilidad de Gestión Aplicada”, con un 20%.

Si nos detenemos ahora en el período 1995/2004, y matizando que en este caso no se han

considerado los capítulos sobre Contabilidad de Gestión aparecidos en las obras colectivas, y ni tampoco a ACODI, corresponden unos porcentajes del 49% a “Nuevas Tendencias”, seguido a gran distancia de “Marco Conceptual de Contabilidad de Gestión” con un 7,91% y “Planificación y Control” con un 7,25%.

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Centrándonos ahora en la línea concreta “Nuevas Tendencias en Contabilidad de Gestión”, Fernández (1994, p. 133), concluyó que prácticamente todas las áreas específicas encuadradas en este título genérico, estaban recibiendo similar interés investigador. Destaca sin embargo, la mayor predilección por las investigaciones referidas a “Contabilidad de Gestión en el nuevo contexto tecnológico” (32,5% y 24%), “Contabilidad Estratégica” (37,5% y 16%), “Sistemas ABC y sus derivados” (10% y 22%), respectivamente según se trate del peso relativo concerniente a artículos publicados en revistas o ponencias presentadas a congresos.

Matizando, que nosotros hemos analizado los principales temas de investigación en

Contabilidad de Costes y de Gestión, teniendo en cuenta las revistas y congresos seleccionados, el peso relativo de estos temas principales de interés son: “Nuevas Tecnologías” (15,77%), “Aspectos Sociales” (8,38%), “Aspectos Medioambientales” (6,96%) y “Contabilidad de Dirección Estratégica” (6,10%), desapareciendo los Sistemas ABC de las primeras posiciones.

6. CONCLUSIÓN

A lo largo del artículo, hemos ido presentando en diferentes cuadros y gráficos, resultados más significativos de la revisión bibliográfica realizada.

En base a estos datos, pueden apuntarse además, una serie de conclusiones que iremos

desgranando a continuación, así como orientaciones para futuros estudios encaminados a este fin concreto.

Comenzaremos señalando que las principales vías de difusión que utilizan los estudiosos en

Contabilidad de Costes y de Gestión, son las publicaciones en las revistas, seguida por la presentación de trabajos en los congresos organizados por las Asociaciones de contabilidad.

Ambos campos, han marcado, y marcan, el sendero por el que camina esta disciplina, al

convertirse en el foco de la investigación y de los nuevos avances en los sistemas, técnicas y herramientas de gestión.

Como cabía esperar, la investigación en las “Nuevas Tendencias en Contabilidad de Gestión”

representa la línea que recibe mayor interés investigador entre los estudiosos y tratadistas en la materia, tanto si consideramos los artículos publicados en las revistas o las ponencias presentadas en los congresos seleccionados, como si llevamos a cabo su análisis conjunto.

Tal es así, que más de la mitad de las investigaciones sobre Contabilidad de Gestión en ambos

medios, tratan temas relacionados con las nuevas tendencias de esta disciplina. Fijando ahora nuestra atención sobre “Nuevas Tendencias”, podemos señalar que, los siete

temas que representan un peso relativo mayor (“Nuevas Tecnologías”, “Aspectos Sociales”, “Aspectos Medioambientales”, “Contabilidad de Dirección Estratégica”, “Costes y Gestión de la Calidad”, “Importancia Gestión de Clientes Internos y Externos” y, “Nuevo Sistema de Información Contable”), pertenecen a esta línea de investigación.

Esto, está motivado sin lugar a dudas, por el impacto de la introducción de los avances

tecnológicos en las organizaciones y, en la sociedad en general, así como, la importancia de todos los aspectos relacionados con los recursos humanos, la calidad, los clientes, el largo plazo, el cambio climático, y como consecuencia, la incorporación de nueva información en todos los sistemas, herramientas y estamentos de la empresa. Así, las organizaciones, si quieren ser competitivas, deberán modificar tanto sus sistemas de información, planificación, control y toma de decisiones, como sus sistemas productivos y de organización internos.

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Consecuencia de todo lo anterior, creemos convenientes dos matizaciones a realizar sobre esta línea “Nuevas Tendencias en Contabilidad de Gestión”.

En primer lugar, estimamos que en estudios posteriores encaminados a este mismo objetivo,

algunos temas que, tanto en nuestro estudio, como en los estudios anteriores, integran esta línea, debieran considerarse fuera de la misma, por su larga tradición iniciada incluso en algunos casos, con anterioridad a los años 80. Estos temas “históricos” que ya están sumamente estudiados y analizados, no son innovadores, por lo que se tratarían como temas integrantes de otras líneas o, como otras líneas de investigación independientes, según considere oportuno el investigador.

Los temas a los que nos referimos son: “Mejora Continua”, “Relación Contabilidad

Financiera/Contabilidad de Gestión”, “JIT”, “Teoría de la Agencia”, “Sistema de Costes Basado en las Actividades”, “Gestión y Costes de Calidad”, etc. Podemos apreciar cómo, ninguno de ellos se caracteriza por tratarse de aspectos de reciente interés investigador.

Sin embargo, cabe señalar que, aunque en este estudio hubiésemos sacado estos temas “no

nuevos” de la línea “Nuevas Tendencias”, el resultado que obtendríamos sería el mismo, respecto a que ésta, representaría la línea a la que mayor tiempo dedican los investigadores en Contabilidad de Costes y de Gestión.

Por ende, “Nuevas Tendencias en Contabilidad de Gestión”, debería llamarse a una línea que

comprendiese los temas surgidos al filo del siglo XX y comienzos del siglo XXI, y que por tanto, se encontraran en su “estado embrionario”.

En segundo lugar, y al hilo de lo anterior, consideramos que sería conveniente separar esta

línea en base a los diferentes temas que en el período 1995/2004 han ocupado un mayor número de páginas en las revistas, y minutos en los congresos, que serían: “Incorporación Nuevas Tecnologías” (destacando entre otras, la conexión en redes, como Internet), “Aspectos Sociales” (incluye la gestión de los Recursos Humanos), “Aspectos Medioambientales” (con sus implicaciones en la empresa), “Gestión Clientes Internos y Externos”, etc.

Como es lógico, esto no implica que sean incorporados otros temas que sean de actualidad en el

momento de la realización del estudio. De este modo, en los comienzos del siglo XXI, parece vislumbrarse la tendencia por la que

caminará la investigación en Contabilidad de Costes y de Gestión en el futuro. Ésta seguirá en sintonía con la fuerte proliferación existente en los últimos años del siglo XX, y que nada tenía que ver con el letargo y estancamiento a principios de los 80.

Es interesante destacar el hecho de que, así como a principios de la década de los 90, se

produce, excepto en aspectos puntuales, un cambio radical en cuanto a la investigación desarrollada en la década de los 80, no se produce este hecho, con el cambio de milenio. Por el contrario, se sigue una línea continuista, excepto pequeñas matizaciones, respecto a las investigaciones realizadas a finales del siglo XX (del mismo modo que sucedió en los años 80, respecto a los años 70).

Como hemos comprobado, este despliegue y reactivación de la Contabilidad de Gestión, se

mantiene en la actualidad. Por tanto, con la visual de los resultados podemos apreciar estas similitudes obtenidas con otros

estudios anteriores. Así, apreciamos cómo las funciones principales de la Contabilidad de Gestión (planificación, control y toma de decisiones), son el centro de interés de los tratadistas y expertos contables, tanto en el pasado, como en la actualidad, y con toda seguridad, continuará esta proyección en el futuro. Creemos firmemente que se debe al constante cambio y aumentos de complejidad

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introducidos en las mismas, como venimos señalando a lo largo de todo el artículo, lo que motiva la necesidad de su investigación para la incorporación de los mismos.

Además, se mantienen temas como los “Aspectos Medioambientales”, “Importancia de la

Gestión de los Clientes”, “Gestión Recursos Humanos”, “Costes Gestión de la Calidad”, “Contabilidad de Dirección Estratégica”, “Nuevo Sistema de Información Contable”, etc., que vislumbrando el fuerte impacto que han tenido en el mundo de la empresa y en la sociedad en general, adquirieron gran relevancia a comienzos de los años 90.

Sin embargo, también hemos obtenido resultados totalmente diferentes, en cuanto a que

desaparecen de los primeros lugares en cuanto a interés investigador, temas como son la “Normalización/Armonización en Contabilidad de Gestión”, “Relación Contabilidad Financiera/Contabilidad de Gestión”, “Contabilidad Aplicada a Instituciones Públicas”, “Sistemas de Costes Basados en la Actividad”, “Gestión del Ciclo de Vida de los Productos”, etc.

De este modo, queda reflejada la necesidad de la implicación en la Contabilidad de Gestión de

todos los estamentos de la empresa, así como su incorporación en la mentalidad de todos los empleados. Además es imprescindible la consideración de todos los aspectos relacionados con la relación con el entorno, la incorporación de las nuevas tecnologías, el largo plazo, las medidas e información no financiera y cualitativa, la importancia de la gestión de los recursos humanos e intangibles, etc., ampliando así las funciones del contable de gestión, y la complejidad de las mismas. BIBLIOGRAFÍA

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María Luisa Pajuelo Moreno

Profesora del Departamento de Economía Financiera y Contabilidad de la Facultad de Estudios Empresariales y Turismo de la Universidad de Extremadura. Licenciada en Administración y Dirección de Empresas y Licenciada en Economía. Master en Administración y Dirección de Empresas. Docente e investigadora en Economía, Administración y Contabilidad. Ha presentado ponencias y comunicaciones en varios congresos y seminarios. Miembro de AECA y ASEPUC.

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EVOLUCIÓN DE LA INVESTIGACIÓN EN CONTABILIDAD DE