FALSA MOTIVACION Presupuestos para que proceda esta …

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FALSA MOTIVACION – Presupuestos para que proceda esta causal de nulidad del acto administrativo / ERROR EN LA TRANSCRIPCION DEL PRECEDENTE JUDICIAL – No es causal para declarar la nulidad del acto por falsa motivación En criterio de la Sala “para que prospere la pretensión de nulidad de un acto administrativo con fundamento en la causal denominada falsa motivación es necesario que se demuestre una de dos circunstancias: a) O bien que los hechos que la Administración tuvo en cuenta como motivos determinantes de la decisión no estuvieron debidamente probados dentro de la actuación administrativa; o b) Que la Administración omitió tener en cuenta hechos que sí estaban demostrados y que si hubiesen sido considerados habrían conducido a una decisión sustancialmente diferente. Ahora bien, los hechos que fundamentan la decisión administrativa deben ser reales y la realidad, por supuesto, siempre será una sola. Por ende, cuando los hechos que tuvo en cuenta la Administración para adoptar la decisión no existieron o fueron apreciados en una dimensión equivocada, se incurre en falsa motivación porque la realidad no concuerda con el escenario fáctico que la Administración supuso que existía al tomar la decisión”. En este caso no se configuró la causal de falsa motivación, por cuanto, analizados los hechos de la litis, se advierte que se encuentra probado, que se produjo el hurto de un vehículo asignado a un supervisor de ventas de la compañía, así mismo que para su recuperación se pagaron los gastos de parqueadero y grúa. No se encuentra que el contribuyente haya demostrado, la necesidad, y la relación de causalidad de las expensas con la actividad productora de renta, como lo exige el artículo 107 del Estatuto Tributario. Ahora bien, ninguna trascendencia tiene la citación del precedente que sólo buscó explicar un concepto legal antes que una situación fáctica. Igualmente, en la liquidación oficial de revisión se analizaron los motivos de la improcedencia de las expensas, el primero, porque el gasto no tenía relación de causalidad con el ingreso, es decir, que para su obtención no era necesario pagar los valores de parqueadero y grúa por recuperación del vehículo y, en segundo lugar, se estimó, que a pesar de que el pago fuera obligatorio no constituyó expensa necesaria y, además no era de las acostumbradas para el desarrollo de la actividad productora de renta. FUENTE NORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 107 EXPENSAS NECESARIAS – Presupuestos / RELACION DE CAUSALIDAD – Concepto / GASTOS POR RECUPERACION DE UN VEHICULO – No es deducible por no tener relación de causalidad con la actividad productora de renta / ACTIVOS MOVIBLES – Procede su deducción por destrucción cuando reúne los presupuestos de las expensas necesarias Para que una erogación sea deducible requiere de relación de causalidad con la actividad productora de renta, que sea necesaria y proporcionada, su realización corresponda al año o período gravable en que se solicita y que no esté prohibida. En recurrentes sentencias la Sala ha dicho: por relación de causalidad “debe entenderse la conexidad que existe entre el gasto (causa) realizado en cualquier actividad generadora de renta por el contribuyente durante el año o período gravable, con la actividad generadora de renta, o mejor, con la productividad de la empresa, conexidad que se mide por la injerencia (nexo) que tiene el gasto en dicha actividad y, por ende, en dicha productividad (efecto). Por eso, también reitera que si bien el artículo 107 del Estatuto Tributario no exige que a instancia del



gasto se genere un ingreso, pues lo que exige es que tenga relación de causa y efecto, pero no como gasto-ingreso, sino como gasto-actividad (productividad), el contribuyente sí está obligado a probar la injerencia que tuvo el gasto en la productividad de la empresa”. Entonces no se exige en la relación de causalidad generar el ingreso, pues el criterio no es gasto-ingreso sino-gasto actividad, vista como la injerencia en la productividad de la compañía que debe ser demostrada por el contribuyente. Al comparar objeto social y gasto, la demandante produce, envasa y/o distribuye por medios propios o ajenos bebidas, para lo cual no requiere del vehículo del supervisor de ventas. Además, la demandante no demostró como se afectó la actividad productora de renta por el hurto del vehículo. La Sala, al respecto, se ha pronunciado para indicar “que tratándose de activos movibles que se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente que deban ser destruidos, porque no puedan ser consumidos, ni usados, es decir, que no puedan ser comercializados en ninguna forma, se admite su valor como “expensa necesaria”, siempre y cuando se demuestre que el hecho ocurrió en el respectivo año gravable, que tiene relación causa-efecto con la producción del ingreso y que es indispensable y proporcionada con la actividad, en otras palabras, que acata los presupuestos del artículo 107 del Estatuto Tributario (…)” FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 107 ENVASES – Elemento para distribuir y vender el líquido / DESTRUCCION DE ENVASES – Procede cuando no se pude desarrollar la actividad productora. Causal para dar de baja los inventarios / CAMBIO DE ENVASES POR IMAGEN – Es deducible por guardar relación con la actividad productora de renta Destaca la Sala que las botellas sirven como elemento de contención del líquido objeto de venta o distribución, sin el cual no resulta imaginable envasar, almacenar y poner el producto para distribución y comercialización al consumidor final. De esta manera, al ser las bebidas fabricadas para consumo masivo, su contenido debe conservar todas sus propiedades hasta que llegue al consumidor, así, una botella rota o despicada no puede cumplir dicho fin, en ambos casos, hay exposición del producto por pérdida de la hermeticidad del envase, donde la rotura de la botella que contiene el producto, genera la pérdida del envase y el líquido e imposibilita la comercialización del producto. Ahora, una “botella” despicada además de la falta de cierre hermético del envase que lleva a contaminar el líquido, genera riesgo de daño a la salud del consumidor que injiera la bebida directamente de la botella, por ello debe destruirse al no servir para envasar y comercializar el producto, aspectos atinentes a la salud. En cuanto a las canastas, las estibas y los separadores, tienen una función de almacenamiento del producto. En el caso de las canastas, permiten la guarda, comercialización y transporte de varias unidades individuales del producto para su venta, que pueden ser apiladas bajo el uso de estibas no sólo en bodega sino también en los mismos vehículos de distribución, y usar los separadores para que las estibas se mantengan aparte, a fin de evitar o disminuir la siniestralidad en el manejo del producto envasado. Ahora bien, la imposibilidad de usar envases, estibas y separadores lleva a su baja obligatoria, pues no son aptos para desarrollar la actividad productora de renta, cuya última fase es la distribución o comercialización del producto en óptimas condiciones de seguridad para el consumo humano, los que deben reemplazarse por otros que cumplan dichos objetivos. Destaca la Sala que las botellas sirven como elemento de contención del líquido objeto de venta o distribución, sin el cual no resulta imaginable envasar, almacenar y poner



el producto para distribución y comercialización al consumidor final. De esta manera, al ser las bebidas fabricadas para consumo masivo, su contenido debe conservar todas sus propiedades hasta que llegue al consumidor, así, una botella rota o despicada no puede cumplir dicho fin, en ambos casos, hay exposición del producto por pérdida de la hermeticidad del envase, donde la rotura de la botella que contiene el producto, genera la pérdida del envase y el líquido e imposibilita la comercialización del producto. Ahora, una “botella” despicada además de la falta de cierre hermético del envase que lleva a contaminar el líquido, genera riesgo de daño a la salud del consumidor que injiera la bebida directamente de la botella, por ello debe destruirse al no servir para envasar y comercializar el producto, aspectos atinentes a la salud. En cuanto a las canastas, las estibas y los separadores, tienen una función de almacenamiento del producto. En el caso de las canastas, permiten la guarda, comercialización y transporte de varias unidades individuales del producto para su venta, que pueden ser apiladas bajo el uso de estibas no sólo en bodega sino también en los mismos vehículos de distribución, y usar los separadores para que las estibas se mantengan aparte, a fin de evitar o disminuir la siniestralidad en el manejo del producto envasado. Ahora bien, la imposibilidad de usar envases, estibas y separadores lleva a su baja obligatoria, pues no son aptos para desarrollar la actividad productora de renta, cuya última fase es la distribución o comercialización del producto en óptimas condiciones de seguridad para el consumo humano, los que deben reemplazarse por otros que cumplan dichos objetivos. Para la Sala, fue una circunstancia económica la que ocasionó la baja del envase, pues en el estudio del mercado de las bebidas se registró la necesidad de aumentar el líquido por el mismo precio para atraer nuevos clientes y fidelizar los existentes, asunto que requería inevitablemente cambiar los envases existentes, acción que resultó ser una práctica continuada de la empresa proveniente de años anteriores, la cual coadyuvó con la actividad productora de renta y hacía previsible la generación del ingreso al volver más atractivo el producto ante el consumidor. El nuevo envase es insustituible como receptor del producto elaborado, para su almacenamiento, distribución y comercialización en condiciones de competitividad y seguridad; es decir, tiene una relación directa con la actividad productora de renta. La Sala concluye que la destrucción de inventarios sobre los bienes reseñados y por los motivos expuestos, guarda relación de causalidad con la actividad generadora de renta, cumple con el requisito de necesidad, pues el no reponer los envases (rayados, descoloridos, rotos, despicados pirograbados y sustituidos por obsolescencia) afecta el funcionamiento de la compañía en la medida en que no tiene suficientes envases para incorporar el líquido impidiendo la producción y distribución del producto, y los que tiene no se ajustan a los planes de expansión comercial en detrimento de las actividades productivas de la compañía. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 107 SANCION POR INEXACTITUD – Cuantificación. Procedencia En criterio de la Sala, para cuantificar la sanción de inexactitud debió incluirse el valor de la sobretasa toda vez que hace parte del impuesto de renta, porque, es sobre el valor del impuesto a cargo que se liquidaba la sobretasa según el artículo 29 de la Ley 788 de 2002, sin que le asista razón al contribuyente para no tenerla en cuenta. Por ello, pierde importancia el argumento de la actora de que el impuesto a cargo se haya liquidado previo uso del método de la renta presuntiva, por cuanto, el asunto en discusión, radica en establecer si sobre el valor de la sobretasa dejada de liquidar y que hace parte del impuesto de renta procede o no la sanción de inexactitud. El artículo 647 del Estatuto



Tributario establece la sanción de inexactitud, cuando la conducta del contribuyente se dirija a obtener el “pago de un menor impuesto”, como efectivamente ocurrió al dejar liquidar el valor de la sobretasa, sin que pueda aducirse diferencia de criterios porque la demandante estaba obligada para el año 2003 a liquidar dicho “recargo” en su declaración de renta, sin que obre norma o doctrina del judicial del Consejo de Estado que le excusare de tal obligación y que, en todo caso, la interpretación del derecho hecha por la actora sea razonable o justificada, y en consecuencia, no se levantara la sanción de inexactitud FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 647 NOTA DE RELATORIA: Salvamento de voto de la doctora Carmen Teresa Ortiz de Rodriguez CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCION CUARTA Consejera ponente: MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA Bogotá, D.C. dieciséis (16) de diciembre de dos mil once (2011) Radicación número: 25000-23-27-000-2008-00160-01(18368) Actor: GASEOSAS COLOMBIANAS S.A. Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por las partes contra la sentencia del 6 de mayo de 2010 proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, que dispuso:

“PRIMERO: DECLÁRASE la nulidad parcial de las resoluciones 310642007000138 y la 310662008000006 de 28 de marzo de 2007 y 18 de febrero de 2008, proferidas por la DIVISIÓN DE LIQUIDACIÓN Y JURÍDICA DE LA ADMINISTRACIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS, respectivamente de conformidad con parte motiva de esta providencia. SEGUNDO: En consecuencia, a título de restablecimiento del derecho DECLÁRASE que la liquidación del impuesto sobre la renta y complementarios correspondiente al año 2003 a cargo de GASEOSAS COLOMBIANAS S.A. es la inserta en la parte motiva de esta providencia.



TERCERO: En firme esta providencia, ARCHÍVESE el expediente previa devolución de los antecedentes administrativos a la oficina de origen”.

ANTECEDENTES El 7 de abril de 2004 la sociedad presentó la declaración de renta del año de 2003, corregida el 13 de julio de 2004 con un saldo a favor de $1.135.001.000 solicitado en devolución decidida el 27 de agosto de 2004. La DIAN profirió el 10 de julio de 2006 requerimiento especial, notificado el 12 de julio de 2006, en el que propuso el desconocimiento por indemnización daños a terceros y rescate de vehículo hurtado al supervisor de la compañía por $87.431.360,gastos por roturas de envases y empaques por $5.507.924.856 y la imposición de la sanción por inexactitud El 28 de marzo de 2007, se expidió la Liquidación Oficial de Revisión N° 310642007000138, en la cual aceptó la deducción de $80.000.000 por indemnización de daños a terceros, rechazó la suma de $7.431.360 como deducción por rescate del vehículo hurtado a un supervisor de la compañía, $5.507.924.856 por rotura de envases, y empaques, e impuso la sanción de inexactitud. El 18 de febrero de 2008, mediante Resolución 310662008000006 la Administración y confirmó la liquidación oficial de revisión. DEMANDA GASEOSAS COLOMBIANAS S.A. solicitó la nulidad de las Resoluciones 310642007000138 de 28 de marzo de 2007 y 310662008000006 del 18 de febrero de 2008, que modificaron la liquidación privada de la declaración de renta del año 2003. Como restablecimiento del derecho, solicitó declarar en firme la declaración presentada. Invocó como normas violadas: Artículo 29 de la Constitución Política Artículos 60, 64, 107, 129, 647, 703, 742-744 del Estatuto Tributario Artículo 84 del Código Contencioso Administrativo El concepto de violación lo resumió así: 1. Nulidad parcial de la liquidación de revisión y del recurso de reconsideración por falsa motivación. Adujo que se configuró esta causal, por cuanto en la liquidación oficial de revisión se citó textualmente

una sentencia del Consejo de Estado1, que según la Administración se refería a la relación de

1 Sentencia del 26 de agosto de 1991.Expediente 3248 C.P. Consuelo Sarria Olcos



causalidad de las deducciones pagadas por el rescate de un vehículo hurtado a un empleado de la compañía, pero que revisado el fallo este trataba la relación de causalidad por el pago de servicios públicos a favor de un tercero, por lo tanto, la DIAN cambió el texto de la sentencia base de la motivación de los actos. Estos son nulos al tenor de los artículos 730[4 y 6] del Estatuto Tributario y 84 del Código Contencioso Administrativo. 2. Violación del artículo 107 del Estatuto Tributario al desconocer los gastos parqueadero y grúa en la recuperación de un vehículo por $7.431.360 Dijo que la Administración desconoció esta deducción, al considerar que los gastos por rescate del vehículo hurtado al supervisor de ventas, no guardaban relación con el ingreso obtenido en desarrollo de la actividad productora de renta, como quiera que para generarla no se requería el pago de esta indemnización, ni ello impedía que la empresa siguiera desarrollando la actividad generadora de renta. Que su objeto social es la producción y distribución de bebidas gaseosas, que requiere una fuerza de ventas con un supervisor a cargo a quien se le asignó un vehículo para cumplir su función de atender grandes superficies, centros de distribución, tiendas y supermercados, por ello los gastos rechazados tienen relación de causalidad con la actividad productora de renta pues sirven para su generación, son necesarios pues se evitó la pérdida de un activo, y proporcionados, si se compara con los ingresos obtenidos en el período. Que, resultó equivocada la conclusión de la Administración en la liquidación de revisión, cuando luego de citar apartes de la sentencia 9018 del 25 de Septiembre de 1998, confundió el concepto de costos que son los que tienen relación directa o se incorporan al bien o servicio, con el de gastos o expensas necesarias que son las erogaciones en que se incurre para el desarrollo de la actividad productora de renta. Así mismo, cambió el contenido de la ley al señalar que los gastos deben guardar relación directa con el ingreso obtenido, cuando el artículo 107 del Estatuto Tributario no exige que este sea percibido. Adicionalmente, la Administración no indicó cuales de los requisitos de fondo del artículo 107 del Estatuto Tributario dejó de cumplir. 3. Desconocimiento de la deducción por rotura de envases y empaques por $5.507.924.856 Esta se respaldó en la contabilidad, en las actas mensuales de retiro de envases, empaques y estibas, junto con los asientos contables y la certificación del Revisor Fiscal de la sociedad, pruebas que no se pueden desconocer. La sociedad llevó una cuenta de inventarios, independiente de que se usara el sistema de inventarios permanentes, o el de juego de inventarios, porque mensualmente verificó la existencia de los productos, y como estos activos fijos (envases) por su uso intensivo tienen una duración menor a la normal, se vio obligada a realizar este tipo de controles, sin que por ello, las roturas de envases debieran llevarse al mayor valor del costo, porque Gaseosas Colombianas no produce envases, estibas,



o empaques. En su apoyo citó la sentencia del Consejo de Estado2 que al interpretar los artículos 62 al 64 del Estatuto Tributario, admite deducciones por pérdidas de inventarios aún para los contribuyentes con inventarios permanentes. 4. Sanción por inexactitud Afirmó que es improcedente, por cuanto hubo correspondencia entre las cifras solicitadas y las probadas de manera idónea, con los registros contables y la certificación de la Revisoría Fiscal lo que demuestra la exactitud de las cifras declaradas. Además se probó la diferencia de criterios por no haber unidad conceptual sobre sí estos eran o no deducibles, muestra de ello, dice, son la variaciones de la jurisprudencia del Consejo de Estado, aunque últimamente aceptó estas deducciones por cumplir los requisitos del artículo 107 del Estatuto Tributario.

Finalmente solicitó levantar la sanción porque en caso análogo se procedió en igual sentido3. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda así:

1. Falsa motivación* Sobre la glosa de $7.431.360 por gastos de parqueadero y grúa para la recuperación del vehículo no existió falsa motivación, ni vulneración del artículo 107 del Estatuto Tributario, pues la expensa no era indispensable para el desarrollo de la actividad productora de renta del contribuyente, y simplemente era un gasto útil o conveniente. Los actos demandados fueron motivados en forma sumaria y se explicaron las modificaciones efectuadas a la declaración privada, según los artículos 35 y 59 del Código Contencioso Administrativo y el literal g) del artículo 712 del Estatuto Tributario, es decir, en sede administrativa se presentaron con claridad los fundamentos de hecho y de derecho de los actos y las razones para su expedición. Fue cierto que en la liquidación oficial de revisión se citó un fallo y se incluyó un renglón distinto al texto original, pero el rechazo se basó en el artículo 107 del Estatuto Tributario y no en la sentencia. Además, en los actos acusados no se omitieron, las bases gravables, ni el monto de los tributos, se estudiaron los elementos fácticos y jurídicos del caso, con la valoración de las pruebas debidamente recaudadas, sin que el contribuyente diera cumplimiento al artículo 107 del Estatuto Tributario, por lo cual no hubo falsa motivación.

2 Sentencias del 25 de Septiembre de 2006, Exp. 15032, C.P. Doctora María Inés Ortiz Barbosa, de 19 de Julio de 2007 Exp.

15099 C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié, así como en el Expediente 13937.

3 Sentencia de 3 de marzo de 2005. Expediente. 14281 C.P. María Inés Ortiz Barbosa * La demandada en su contestación agrupo los cargos de nulidad 1 y 2 bajo el concepto de falsa motivación.



2. Desconocimiento de la suma de $5.507.924.856 por concepto de rotura de envases y empaques. Debe mantenerse el rechazo, porque el Consejo de Estado, en sentencia 13706 de 29 de septiembre de 2005, declaró legal el Concepto DIAN N° 061852 del 24 de septiembre de 2002, sobre la no deducibilidad de las pérdidas de activos movibles reflejados en el juego de inventarios, situación concordante con el artículo 4° del Decreto Reglamentario 326 de 1995. Si bien la jurisprudencia del Consejo de Estado eventualmente ha reconocido la procedencia de la deducción por pérdida de inventarios no hay unidad de criterios, por ello, la Administración la aplicó como un criterio auxiliar en la interpretación de la ley tributaria, máxime que el artículo 64 del Estatuto Tributario es claro en la materia. 3- Sanción de Inexactitud Es inexistente la diferencia de criterios entre la Administración y el contribuyente por cuanto no hubo vacío legal, ni oscuridad de la norma, sino el desconocimiento del derecho aplicable, por tanto, debe mantenerse. LA SENTENCIA APELADA El Tribunal declaró la nulidad parcial de la liquidación oficial de revisión en los siguientes términos. 1. Falsa motivación Según los artículos 35 y 84 del Código Contencioso Administrativo, la motivación sumaria no alude a la extensión de los argumentos o del texto, sino al deber de resolver de fondo la situación jurídica planteada así sea de forma breve y concreta, so pena de nulidad. La falsa motivación se presenta cuando la situación de hecho que sirve de fundamento al acto administrativo, se revela inexistente o cuando existiendo unos hechos, estos han sido calificados erradamente desde el punto de vista jurídico. No hubo falsa motivación del acto, por cuanto la cita jurisprudencial no era fundamento fáctico o jurídico de la decisión, pues un error de transcripción del texto jurisprudencial no implica que los motivos del acto sean falsos o irreales. 2. Desconocimiento de las deducciones por destrucción de inventarios Las deducciones son erogaciones del contribuyente necesarias para obtener ingreso, las cuales no hacen parte del bien o del servicio, como sí los costos, que se entienden realizados bien por el sistema de caja o de causación. Las expensas deducibles son las realizadas durante el periodo gravable en desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que cumplan los presupuestos del artículo 107 del Estatuto Tributario. Para fijar el costo de los activos movibles enajenados, el artículo 62 del Estatuto Tributario contempla los sistemas de juego de inventarios, inventarios permanentes o cualquier otro autorizado por la DIAN.



La sociedad utilizó el sistema de inventarios permanentes, que no prevé la disminución de existencias en el respectivo ejercicio por concepto de faltantes de mercancía de fácil destrucción o pérdida, aunque la jurisprudencia del Consejo de Estado señaló, que respecto de activos movibles enajenados en el giro ordinario de los negocios del contribuyente que deban ser destruidos porque no se pueden consumir, usar o comercializar de ninguna forma, se admite su valor como expensa necesaria, siempre y cuando se demuestre que el hecho ocurrió en el respectivo año gravable, que tiene relación causa-efecto con la producción del ingreso, que es indispensable y proporcionado con la actividad productora de renta. En el caso concreto, el objeto social de la actora es la producción, envase o distribución por medios propios o ajenos de bebidas gaseosas, jugos de frutas, avenas, aguas minerales, jarabes, batidos y otras bebidas alimenticias no alcohólicas; que con la enajenación del producto conlleva la del envase, por lo que son activos movibles, pues, se enajenan en el giro ordinario de los negocios, sean retornables o no. Aceptó la deducción por expensas de envases dados de baja en aplicación de los principios de equidad y justicia, y por el cumplimiento de los requisitos del artículo 107 del Estatuto Tributario, pues fueron gastos en que incurrió para el ejercicio de su actividad económica, cuya realidad resultó incuestionable. 3. Deducción por parqueadero y grúa por valor de $7.431.360 Los pagos efectuados por la demandante no guardan nexo causal con la producción, envase, o distribución por medios propios o ajenos de bebidas gaseosas, jugos de frutas, avenas, aguas minerales, jarabes, batidos y otras bebidas alimenticias no alcohólicas; igualmente sin dichos gastos en nada se hubiere afectado la actividad productora de renta. Para el reconocimiento de gastos como deducción fiscal en renta, no es suficiente que se produzca el hecho económico del gasto, sino que deben cumplirse las condiciones legales exigidas para su aceptación o que estén legalmente reconocidos como deducciones en la legislación tributaria. 4. Sanción por inexactitud El impuesto de renta es de periodo y el artículo 26 del Estatuto Tributario determina como se depura la renta. El objeto de imposición es el incremento patrimonial del periodo, que surge de la determinación de la renta líquida, producto de restar de la renta neta las deducciones, las cuales corresponden a las expensas necesarias, proporcionales y que tengan nexo causal con la actividad productora de renta en el respectivo año gravable. Levantó la sanción ante la procedencia de la deducción por destrucción de inventarios, y mantuvo la de gastos parqueo y grúa por desconocer el artículo 107 del Estatuto Tributario y no acreditar diferencia de criterios. LA APELACIÓN La demandada interpuso recurso de apelación en lo desfavorable, en los siguientes términos:



No constituye costo o deducción las pérdidas de las mercancías que conforman el inventario para los contribuyentes que llevan el sistema de inventario permanente, según Concepto DIAN 071050 de 2002 ratificado por el Consejo de Estado en sentencia de 27 de octubre de 2005; Gaseosas Colombianas S.A. pretende una deducción por pérdidas de activos movibles cuando esta procede para pérdidas de capital o activos fijos. La deducción por pérdida de activos fijos tiene carácter especial frente a las deducciones generales del artículo 107 de Estatuto Tributario, pues, la legislación tributaria la contempla para bienes usados en el negocio o actividad productora de renta, o por situaciones imprevisibles o irresistibles, por lo cual, la deducción solicitada era improcedente, según la ley. Pidió que se confirme la imposición de la sanción de inexactitud al no existir diferencia de criterios y cumplirse los requisitos del artículo 647 del Estatuto Tributario. La demandante solicita revocar la sentencia apelada, que negó la nulidad parcial de los actos por falsa motivación, no por la inexistencia de fundamentos fácticos y jurídicos como lo señaló el a quo, sino porque en la motivación se citó como fundamento un precedente judicial que no correspondía a su contenido real. En cuanto al pago de parqueadero y grúa para recuperar un vehículo hurtado a la compañía, manifestó que el bien es un activo fijo, circunstancia reconocida por la DIAN, por tanto, es incorrecto sostener que no existe relación de causalidad de estos pagos con la actividad productora de renta. Respecto de la sanción de inexactitud debe levantarse, pues los pagos existieron y fueron reales, el contribuyente no usó o suministró información falsa, incompleta, o equivocada para que se configurara dicha sanción. Además, el Tribunal incurrió en error al liquidar el impuesto, porque aplicó una tarifa del 37% cuando era del 35% y determinó una sanción mayor al incluir el valor de la sobretasa que no hacía parte del impuesto. Por último, dice, se determinó la renta líquida gravable por el sistema de renta presuntiva, que se conservó aun con el rechazo de los gastos de parqueadero y grúa, por ello no se aumentó el saldo a favor o se disminuyó el impuesto a cargo, hechos estos que son los que sanciona el artículo 647 del Estatuto Tributario. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La demandante no alegó. La demandada insiste en la improcedencia de la deducción por destrucción de envases de gaseosas y canastas, pues la empresa debió adoptar las medidas necesarias para asumir dichas pérdidas, mas aun cuando se manejan inventarios permanentes. La sanción de inexactitud no debe levantarse porque se violó el artículo 647 del Estatuto Tributario y no hubo diferencias de criterio.



El Ministerio Público solicitó reformar la sentencia en los siguientes términos: Falsa motivación: la estima inexistente por cuanto se demostró que la deducción por recuperación del vehículo no cumplió los presupuestos del artículo 107 del Estatuto Tributario. Deducciones: el a quo reconoció que la deducción por destrucción de envases era una expensa necesaria, a pesar de ser activos movibles y que el contribuyente manejaba el sistema de inventarios permanentes, por cuanto dichos bienes debían ser destruidos pues era imposible su comercialización,

situación reconocida por el Consejo de Estado en un caso de medicamentos4. Sin embargo, aquí se trató de envases retirados del mercado, porque tenían el vidrio totalmente rayado, botellas despicadas, manchadas y deterioradas; es decir, que no eran bienes similares a los medicamentos, ni de aquellos que por disposición legal tengan que ser destruidos, circunstancia especial no cumplida en el presente caso que hace improcedente la deducción. Sobre el pago de parqueadero y grúa, este no cumplió los requisitos del artículo 107 del Estatuto Tributario, pues no se demostró que la actividad productora de renta dependiera del servicio que prestaba el vehículo recuperado. Sanción por inexactitud, el contribuyente alegó yerro del a quo porque al liquidar el impuesto aplicó la tarifa del 37% y no la del 35% que era la correcta, asunto que tampoco fue discutido por las partes y que no debió modificarse, al igual que el valor liquidado respecto de la sobretasa que no forma parte de la sanción. Solicitó reconocer la diferencia de criterios para levantar la sanción por la rotura de envases y empaques, toda vez, que la jurisprudencia del Consejo de Estado ha autorizado la expensa en los casos de medicamentos, y amplió el alcance del precedente. Debe conservarse la penalidad por inexactitud en el pago de parqueadero y grúa, por no cumplirse los requisitos del artículo 107 del Estatuto Tributario. CONSIDERACIONES DE LA SALA Conforme con el recurso de apelación interpuesto por las partes, a solicitud de la demandante se analizará, la falsa motivación de los actos administrativos, la improcedencia de la deducción rechazada, y la sanción por inexactitud por pago de parqueadero y grúa de un vehículo hurtado, la tarifa aplicable del impuesto de renta del año 2003, y si la sobretasa del impuesto de renta hace parte de la base para el cálculo de la sanción de inexactitud. Tratándose de la demandada, se estudiará la improcedencia de la deducción por rotura de envases y empaques, por su carácter de activos movibles y el sistema de inventario que maneja la actora; y la imposición de la sanción de inexactitud en caso de no existir diferencia de criterios.

4 Sentencia de 25 de septiembre de 2006 exp. 15032 M.P.



1. Falsa motivación. Este cargo se analizará a partir de dos aspectos, error por transcripción de un precedente judicial, y si los pagos por recuperar un vehículo cumplieron los requisitos del artículo 107 del Estatuto Tributario. 1.1. Error en la transcripción del precedente judicial

Según la actora es nula la liquidación oficial de revisión porque citó el aparte de cierto fallo del Consejo de Estado, que no correspondió a su verdadero tenor literal y se adicionó una conclusión inexistente. Para precisar el cargo se transcribirán los textos a cotejar:

Liquidación Oficial de Revisión N° 310642006000138.5

Sentencia Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sentencia 3248 del 26 de agosto de 1991, Ponente: Dr. Consuelo Sarria Olcos

“Este último se define como aquella correspondencia de causa a efecto que debe existir entre todo egreso realizado y el ingreso que, previa su depuración, dará lugar a la tasación del impuesto. En consecuencia, no todo egreso realizado por una sociedad puede ser aceptado como deducción y como en el presente caso la sociedad pagó por concepto de parqueadero y grúa en el rescate de vehículo asignado al supervisor de ventas que fue robado y posteriormente recuperado, falto en éstos casos ese elemento indispensable para la procedencia de la deducción, cual es demostrar la relación directa entre el gasto y el ingreso obtenido”. (Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sentencia 3248 del 26 de agosto de 1991, Ponente: Dr. Consuelo Sarria Olcos Subrayado fuera de texto) “La relación de causalidad es el vínculo que guardan los gastos realizados con la actividad productora de renta, por lo cual deben ser los normalmente acostumbrados dentro de una actividad económica, ya que son el antecedente necesario (causa) para producir el ingreso (efecto) que se genera en desarrollo de dicha actividad”¨ (Consejo de Estado, Sección cuarta, Sentencia 9018 del 25 de septiembre de 1998, Ponente: Dr. Delio Gómez Leyva) Los gastos citados no guardan relación directa con el ingreso obtenido en desarrollo de la actividad generadora de

Este último se define como aquella correspondencia de causa a efecto que debe existir entre todo egreso realizado y el ingreso que, previa su depuración, dará lugar a la tasación del impuesto. En consecuencia, no todo egreso realizado por una sociedad puede ser aceptado como deducción y como en el presente caso la sociedad pagó servicios públicos de " otros ", faltó en éstos ese elemento indispensable para la procedencia de la deducción, cual es demostrar la relación directa entre el gasto y el ingreso obtenido. (Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sentencia 3248 del 26 de agosto de 1991, Ponente: Dr. Consuelo Sarria Olcos)

5 Fl. 66 c.p.



renta, como quiera que para generar la renta, es decir obtener ingresos provenientes de la producción, envase y/o distribución por medios propios o ajenos de bebidas, no se requiere el pago de esta indemnización, ni tal circunstancia impide que el ente social siga desarrollando su actividad generadora de renta. Conforme a lo anterior es claro que los pagos realizados por el contribuyente no constituyen expensas necesarias para producir la renta; y aunque los mismos tienen el carácter de obligatorio, tal circunstancia no conlleva su deducibilidad, salvo que la misma ley expresamente los consagre. En relación el presupuesto de necesidad del gasto, es doctrina reiterada de ésta Oficina que el mismo se establece en relación con el ingreso y no con la actividad que lo genera. Implica que el costo se a indispensable para obtener el producto por cuanto está integrado al mismo. Es indispensable que se trate normalmente acostumbrado en el desarrollo de la actividad productora de renta, determinado con criterio comercial.¨ (subrayas del texto

En criterio de la Sala “para que prospere la pretensión de nulidad de un acto administrativo con fundamento en la causal denominada falsa motivación es necesario que se demuestre una de dos circunstancias: a) O bien que los hechos que la Administración tuvo en cuenta como motivos determinantes de la decisión no estuvieron debidamente probados dentro de la actuación administrativa; o b) Que la Administración omitió tener en cuenta hechos que sí estaban demostrados y que si hubiesen sido considerados habrían conducido a una decisión sustancialmente diferente. Ahora bien, los hechos que fundamentan la decisión administrativa deben ser reales y la realidad, por supuesto, siempre será una sola. Por ende, cuando los hechos que tuvo en cuenta la Administración para adoptar la decisión no existieron o fueron apreciados en una dimensión equivocada, se incurre en falsa motivación porque la realidad no concuerda con el escenario fáctico que la Administración

supuso que existía al tomar la decisión”6. En este caso no se configuró la causal de falsa motivación, por cuanto, analizados los hechos de la litis, se advierte que se encuentra probado, que se produjo el hurto de un vehículo asignado a un supervisor de ventas de la compañía, así mismo que para su recuperación se pagaron los gastos de parqueadero y grúa. No se encuentra que el contribuyente haya demostrado, la necesidad, y la relación de causalidad de las expensas con la actividad productora de renta, como lo exige el artículo 107 del Estatuto Tributario.

6 Sentencia de 23 de junio de 2011 Expediente-16090. C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas



Ahora bien, ninguna trascendencia tiene la citación del precedente que sólo buscó explicar un concepto legal antes que una situación fáctica. Igualmente, en la liquidación oficial de revisión se analizaron los motivos de la improcedencia de las expensas, el primero, porque el gasto no tenía relación de causalidad con el ingreso, es decir, que para su obtención no era necesario pagar los valores de parqueadero y grúa por recuperación del vehículo y, en segundo lugar, se estimó, que a pesar de que el pago fuera obligatorio no constituyó expensa necesaria y, además no era de las acostumbradas para el desarrollo de la actividad productora de renta, en consecuencia, el cargo no está llamado a prosperar. 1.2. Existencia del nexo causal de la deducción de los gastos por recuperación de un vehículo Para la actora eran erogaciones que incidían directamente y eran necesarias en la actividad productora de renta de la compañía, pues, el vehículo asignado al supervisor tenía efecto positivo en la generación de la renta, máxime que éste operaba para la atención de clientes en grandes superficies, centros de distribución, tiendas, y supermercados donde hay mayores ventas para la compañía. La DIAN estimó que los gastos no guardaban relación de causalidad con la actividad productora de renta, no eran expensas necesarias, pues no eran indispensables para producir el bien. Según, el criterio comercial no hacen parte de los gastos normalmente acostumbrados en la actividad productora de renta, es decir, de la producción y/o distribución de bebidas gaseosas. Se encuentra acreditado en el proceso, el hurto de un cierto vehículo de la compañía asignado a un supervisor de ventas, y el pago de la suma de $7.431.360 por concepto de parqueadero y grúa para su recuperación. Comienza la Sala por transcribir el artículo 107 del Estatuto Tributario:

“Son deducibles las expensas realizadas durante el año o período gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad. La necesidad y proporcionalidad de las expensas debe determinarse con criterio comercial, teniendo en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad y las limitaciones establecidas en los artículos siguientes”.

Para que una erogación sea deducible requiere de relación de causalidad con la actividad productora de renta, que sea necesaria y proporcionada, su realización corresponda al año o período gravable en que se solicita y que no esté prohibida. En recurrentes sentencias la Sala ha dicho: por relación de causalidad “debe entenderse la conexidad que existe entre el gasto (causa) realizado en cualquier actividad generadora de renta por el contribuyente durante el año o período gravable, con la actividad generadora de renta, o mejor, con la productividad de la empresa, conexidad que se mide por la injerencia (nexo) que tiene el gasto en



dicha actividad y, por ende, en dicha productividad (efecto). Por eso, también reitera que si bien el artículo 107 del Estatuto Tributario no exige que a instancia del gasto se genere un ingreso, pues lo que exige es que tenga relación de causa y efecto, pero no como gasto-ingreso, sino como gasto-actividad (productividad), el contribuyente sí está obligado a probar la injerencia que tuvo el gasto en

la productividad de la empresa”7. Entonces no se exige en la relación de causalidad generar el ingreso, pues el criterio no es gasto-ingreso sino-gasto actividad, vista como la injerencia en la productividad de la compañía que debe ser demostrada por el contribuyente. Al comparar objeto social y gasto, la demandante produce, envasa y/o distribuye por medios propios o ajenos bebidas, para lo cual no requiere del vehículo del supervisor de ventas. Además, la demandante no demostró como se afectó la actividad productora de renta por el hurto del vehículo. 2. Deducciones por destrucción de inventarios ($ 5.507.924.856) La DIAN impugnó el fallo por la imposibilidad legal de llevar como costo o deducción las pérdidas de mercancías del inventario para los contribuyentes que llevan el sistema de inventarios permanentes o continuos, máxime que estos bienes dados de baja no eran activos fijos sino movibles y no hay prueba de un hecho constitutivo de fuerza mayor o caso fortuito.

El valor de la deducción por pérdidas de inventarios es de $ 5.507.924.856 8 así:

CONCEPTO VALOR REPOSICIÓN $1.961.884.140 Rotura Almacén Envase $ 160.178.486 Rotura Almacén Bebida $ 22.871.546 Rotura en expendio $1.347.373.371 Bajas Autorizadas Deterioro $1.926.139.985 Faltante/sobrante $ 64.086.359 Retiros Estibas por obsolescencia y empaques $ 25.390.969 Total $ 5.507.924.856

La Sala, al respecto, se ha pronunciado para indicar “que tratándose de activos movibles que se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente que deban ser destruidos, porque no puedan ser consumidos, ni usados, es decir, que no puedan ser comercializados en ninguna forma, se admite su valor como “expensa necesaria”, siempre y cuando se demuestre que el hecho ocurrió en el respectivo año gravable, que tiene relación causa-efecto con la producción del ingreso y que es

7 Sentencia de 31 de marzo de 2011.Expediente: 17150 C.P. HUGO FERNANDO BASTIDAS BARCENAS

8 Cfr. Fl. 63 c.p.



indispensable y proporcionada con la actividad, en otras palabras, que acata los presupuestos del

artículo 107 del Estatuto Tributario (…)”9.

Tal afirmación se basa en el análisis que se reitera a continuación:10 “La Sala, mediante sentencia de 25 de septiembre de 2006, fortaleció esa posición en un asunto en el que se estudiaba sobre la procedencia del costo de ventas por destrucción de inventarios en el caso de los contribuyentes obligados a establecer el costo de los activos

movibles por el sistema de inventarios permanentes11. Allí se hicieron las siguientes consideraciones: “La Sala considera que si el contribuyente está obligado por disposición legal a establecer el costo de los activos movibles por el sistema de inventarios permanentes, esta sola circunstancia no es suficiente para rechazar los costos generados en la destrucción de inventarios, ya que si la medida tuvo su origen en disposiciones de tipo sanitario, de salubridad pública o por prácticas mercantiles usuales, tal expensa está autorizada de conformidad con el artículo 107 del E. T., teniendo en cuenta que si bien los bienes se encuentran en el inventario, no pueden ser comercializados. (…) Resulta entonces válido que en casos como el presente, cuando el contribuyente debe acatar órdenes de autoridades encargadas de controlar esta clase de bienes en pro de la seguridad y salubridad públicas o porque es usual su aplicación en el campo comercial, se vea avocado a destruir parte de su inventario y por ende lo refleje en una disminución de la renta a título de costo (expensa). (Subrayas fuera de texto) (…) Aunque la sentencia decidió sobre la procedencia del costo de ventas, las razones expuestas permitieron considerar, en las sentencias citadas, que cuando se solicitaba por medio de deducción, no debía rechazarse si se demostraban los elementos de las expensas necesarias previstos en el artículo 107 del Estatuto Tributario, norma común para costos y deducciones.

El anterior criterio fue reiterado en la sentencia del 19 de julio de 200712, para reconocer como deducción solicitada por la actora la destrucción de inventarios, específicamente de

9 Sentencia del 25 de septiembre de 2006, Exp. 15032, M.P. Dra. María Inés Ortiz Barbosa. 10 Sentencias de 7 de febrero de 2008, Exp. 15960, M.P. Dr. Héctor J. Romero Díaz, de 8 de mayo de 2008, Exp. 15564, M.P. Dr. Juan Ángel Palacio Hincapié, de 4 de febrero de 2010 y 11 de marzo de 2010, Exps. 16719 y 17178, respectivamente, M.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia, de 3 de junio de 2010, Exp. 17037, M.P. Dr. William Giraldo Giraldo, de 19 de agosto de 2010, Exp. 16750, M.P. Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas y de 23 de febrero, 10 de marzo de 2011 y 19 de mayo de 2011, Exps. 17538, 16966 y 17875, respectivamente, M.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia, entre otras. 11 Expediente 15032 C. P. Maria Inés Ortiz Barbosa 12 Exp. 15099, M.P. Dr. Juan Ángel Palacio Hincapié



medicamentos, soportadas con actas de baja suscritas por funcionarios competentes y avaladas por el revisor fiscal de la sociedad. (…) Es necesario advertir también, que aunque la jurisprudencia transcrita hacía referencia a medicamentos, nada impide que en casos en que los inventarios correspondan a otro tipo de mercancías, no se pueda aplicar estos criterios, de acuerdo con lo que se pruebe en cada caso. Igualmente, debe precisarse que el criterio de la Sala es aplicable tanto a comercializadores como a productores, pues en ambos casos, dependiendo del tipo de bienes, pueden estar sometidos a disposiciones de tipo sanitario que los obliga a destruir los activos movibles por razones de deterioro, vencimiento, desuso, etc. y lo mismo puede ocurrir en sectores donde la destrucción de inventarios ocurre por tratarse de una práctica mercantil usual, razón por la que no resulta procedente la distinción que realiza la demandada en relación con la actividad que desarrolla el contribuyente respecto de los productos dados de baja. Pues bien, de acuerdo con el criterio expuesto es claro que, si bien se puede admitir el valor de los activos movibles que fueron retirados por vencimiento o destrucción como “expensa necesaria”, se debe demostrar, en cada caso, que el hecho ocurrió en el respectivo año gravable, que tiene relación de causalidad con la actividad productora de

renta y que es necesario y proporcionado a esa actividad13”.

Bajo estos parámetros se estudiarán los requisitos de causalidad, necesidad14, y proporcionalidad15, del artículo 107 del Estatuto Tributario. Gaseosas Colombianas S.A. tiene por objeto social principal “ LA PRODUCCIÓN ENVASE Y/O DISTRIBUCIÓN POR MEDIOS PROPIOS O AJENOS DE BEBIDAS GASEOSAS, JUGOS DE FRUTOS, AVENAS, AGUAS MINERALES, JARABES, BATIDOS Y OTRAS BEBIDAS

ALIMENTICIAS NO ALCOHÓLICAS (…)16 Según el artículo 596 Estatuto Tributario, la sociedad, por encontrase obligada a llevar libros de contabilidad, debió presentar la declaración de renta con la firma del revisor fiscal, de manera que,

13 Sentencia de 10 de marzo de 2011, Exp. 17075, M.P. Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas

14 “En cuanto a la necesidad, el adjetivo “necesario” conforme su acepción gramatical implica “Que [algo] se ha[ga] y ejecut[e] por obligación, como opuesto a voluntario y espontáneo.” 15 Y, en cuanto a la proporcionalidad15, conforme lo ha dicho la Sala, que esta atienda a la magnitud que las expensas representan dentro del total de la renta bruta (utilidad bruta). 16 Fl. 19 vuelto c.p.



para fijar el costo de enajenación de los activos movibles, debió acudir al sistema de inventarios

permanentes17. Gaseosas Colombianas S.A. dijo haber dado de baja inventarios por rotura de envases, deterioro, obsolescencia, faltantes, sobrantes y retiro de empaques y estibas por deterioro.

La Sala verifica el procedimiento adoptado por el contribuyente para dar de baja envases:18

“Reunidos en la oficina de la compañía, el Jefe de Planta procedió a rendir informe de los envases que habían sido retirados del mercado por encontrarse en condiciones que hacen imposible su uso tales como vidrio totalmente rayado, botellas despicadas, botellas manchadas al ser utilizadas con otros productos, pirograbado deteriorado, en otros conceptos”.

Con base en este informe la Vicepresidencia Financiera autorizó la destrucción de los envases. Ahora bien, las causas de destrucción por rotura, rayado, despique, decolorado, pirograbado u obsolescencia según el caso, recayeron sobre envases, estibas, y separadores. Destaca la Sala que las botellas sirven como elemento de contención del líquido objeto de venta o distribución, sin el cual no resulta imaginable envasar, almacenar y poner el producto para distribución y comercialización al consumidor final. De esta manera, al ser las bebidas fabricadas para consumo masivo, su contenido debe conservar todas sus propiedades hasta que llegue al consumidor, así, una botella rota o despicada no puede cumplir dicho fin, en ambos casos, hay exposición del producto por pérdida de la hermeticidad del envase, donde la rotura de la botella que contiene el producto, genera la pérdida del envase y el líquido e imposibilita la comercialización del producto. Ahora, una “botella” despicada además de la falta de cierre hermético del envase que lleva a contaminar el líquido, genera riesgo de daño a la salud del consumidor que injiera la bebida directamente de la botella, por ello debe destruirse al no servir para envasar y comercializar el producto, aspectos atinentes a la salud. En cuanto a las canastas, las estibas y los separadores, tienen una función de almacenamiento del producto. En el caso de las canastas, permiten la guarda, comercialización y transporte de varias unidades individuales del producto para su venta, que pueden ser apiladas bajo el uso de estibas no sólo en bodega sino también en los mismos vehículos de distribución, y usar los separadores para que las estibas se mantengan aparte, a fin de evitar o disminuir la siniestralidad en el manejo del producto envasado.

17 Art. 62 parágrafo E.T. PARÁGRAFO. Para los efectos de la determinación del impuesto sobre la renta, los contribuyentes que de acuerdo con el artículo 596 de este Estatuto están obligados a presentar su declaración tributaria firmada por Revisor Fiscal o Contador Público, deberán establecer el costo de la enajenación de los activos movibles por el sistema de inventarios permanentes o continuos, o por cualquier otro sistema de reconocido valor técnico dentro de las prácticas contables, autorizado por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. 18 Fls. 629-646 c.a. 3.

http://www.secretariasenado.gov.co/senado/basedoc/codigo/estatuto_tributario_pr025.html#596



Ahora bien, la imposibilidad de usar envases, estibas y separadores lleva a su baja obligatoria, pues no son aptos para desarrollar la actividad productora de renta, cuya última fase es la distribución o comercialización del producto en óptimas condiciones de seguridad para el consumo humano, los que deben reemplazarse por otros que cumplan dichos objetivos. A similares conclusiones se llega con envases descoloridos que se usaron con otros líquidos, que luego del proceso de limpieza (lavado) de los envases no se pudieron recuperar y hacen poco fiable el producto ante el consumidor, situación que se extiende al envase rayado o pirograbado, razones que llevan a su inevitable destrucción. Otra de las causales para dar de baja los envases fue el cambio de imagen del producto, respecto de

los cuales el contribuyente elaboró actas de reposición de envases por cambio de imagen, así:19

“Reunidos en la oficina de la compañía, el Jefe de Planta procedió a rendir informe sobre los envases recogidos durante el mes de enero que corresponden a los que deben retirarse del mercado y los que se encuentran separados del resto en cumplimiento del plan de lanzamiento de la nueva imagen(...).

Estos bienes fueron descargados del inventario y llevados al gasto20, en desarrollo del plan Renacer del año 2003, que en lo pertinente se lee:

“Por situaciones de mercado, tanto de demanda como de competencia nacional e internacional, Postobón en los últimos años ha generado una dinámica en el segmento de las presentaciones familiares no retornables, estrategia con la cual se ha generado competitividad, con la ecuación de mayor cantidad, menor precio, con lo cual se logró que se recuperarán consumidores, se aumentará la frecuencia de consumo y ganar participación de mercado. Para continuar liderando esta dinámica debemos dinamizar el segmento de las presentaciones personales retornables, las cuales además de dar la masividad a la categoría, proporciona mejor marginalidad en la misma. Para esto Postobón ha desarrollado el proyecto renacer. (…) 2. Objetivos. Incentivar el consumo de las presentaciones personales a favor de Postobón Aumentar la tasa de consumo por persona Aumentar la rentabilidad de la Compañía Ganar participación en el mercado.”

19 Fls. 608-624 c.a. 3. 20 Fs. 605, 607,609,611, 613, 615, 617, 619,621, 623, 625, 627, c.a.3



Para la Sala, fue una circunstancia económica la que ocasionó la baja del envase, pues en el estudio del mercado de las bebidas se registró la necesidad de aumentar el líquido por el mismo precio para atraer nuevos clientes y fidelizar los existentes, asunto que requería inevitablemente cambiar los envases existentes, acción que resultó ser una práctica continuada de la empresa proveniente de años anteriores, la cual coadyuvó con la actividad productora de renta y hacía previsible la generación del ingreso al volver más atractivo el producto ante el consumidor. El nuevo envase es insustituible como receptor del producto elaborado, para su almacenamiento, distribución y comercialización en condiciones de competitividad y seguridad; es decir, tiene una relación directa con la actividad productora de renta. La Sala concluye que la destrucción de inventarios sobre los bienes reseñados y por los motivos expuestos, guarda relación de causalidad con la actividad generadora de renta, cumple con el requisito de necesidad, pues el no reponer los envases (rayados, descoloridos, rotos, despicados pirograbados y sustituidos por obsolescencia) afecta el funcionamiento de la compañía en la medida en que no tiene suficientes envases para incorporar el líquido impidiendo la producción y distribución del producto, y los que tiene no se ajustan a los planes de expansión comercial en detrimento de las actividades productivas de la compañía. Sobre la proporcionalidad, el contribuyente solicitó deducir la suma de $5.507.924.858 no incluida en los costos, por lo cual, se toman los ingresos brutos de $197.032.111.000 como cifra para su cotejo, que arroja un porcentaje del 3%, lo que hace a la expensa razonable frente al ingreso. El período de la deducción correspondió al año 2003, lo que demuestra un proceso de tracto sucesivo, documentado, con un procedimiento establecido, vigilado y controlado internamente, y con registro contable soportado en las partidas de gasto y no del costo. Respecto al no reconocimiento de la expensa por otros medios, se describe la dinámica contable del

contribuyente a partir de la experticia realizada21 de la cual se extracta: - La destrucción de inventarios por los diferentes conceptos solicitados por el contribuyente y rechazados por la Administración “se encuentran respaldados por la contabilidad de la sociedad donde figuran actas” por reposición y por bajas, por faltantes y/ sobrantes, rotura en almacén, rotura en expendio, retiro de estibas por obsolescencia de envases, cajas, estibas y separadores, con las cuales la Vicepresidencia Financiera de la compañía “autoriza la destrucción o reposición dando así un valor a las salidas según el precio promedio de los envases o cajas”. - Los registros contables fueron llevados a las cuentas 5295400101 (retiro por obsolescencia envases), 5295400102 (retiro por obsolescencia estibas), y 5295400103 (retiro por obsolescencia separadores). - Tales movimientos con sus valores se relacionan en los libros auxiliares de contabilidad.

21 Dictamen Pericial cuaderno separado. Fls. 86-09



Sobre el dictamen pericial, la Administración no se opuso en los aspectos contables, como se indica a continuación:

“Nótese que no está en discusión la realidad de los valores solicitados como deducción y su contabilización, (…) Insisto mi representada no cuestionó en los actos administrativos demandados la

manera en que se contabilizaron las operaciones realizadas.”22 Fuera de lo anterior, existe la certificación del revisor fiscal sobre los valores, los conceptos de los bienes dados de baja y el código de las cuentas donde se hicieron los registros contables, que coinciden

con los datos reseñadas por el perito23. A su vez, se toman impresiones (pantallazos) del sistema contable SAP de las cuentas mencionadas sobre los bienes dados de baja del inventario, por un valor total de $5.507.924.855,81, guarismos que afectan al gasto pero no al costo, lo que evidencia que la deducción no fue reconocida por otros medios. Para la Sala, el contribuyente cumplió los presupuestos del artículo 107 del Estatuto Tributario para reconocer la deducción y por ello se confirmará la sentencia apelada. 3. Sanción de Inexactitud

Afirma la demandante, que debe levantarse la sanción de inexactitud por los gastos de parqueadero y grúa del vehículo hurtado, por cumplir los requisitos del artículo 107 del Estatuto Tributario. Además, como el contribuyente liquidó el impuesto de renta del año 2003 por el sistema de renta presuntiva, que permanece aún con el rechazo de dicha deducción, por tanto, no hubo un menor valor del tributo dejado de cancelar, lo que impide sancionar con inexactitud según el artículo 647 del Estatuto Tributario. Adicionalmente, el Tribunal, al liquidar el impuesto de renta aplicó la tarifa del 37% como si fuera contribuyente del régimen de estabilidad tributaria, y adicionó la sobretasa del 10% sobre ese resultado, cuando debió liquidar el impuesto a la tarifa del 35% y la sobretasa al 10%, y finalmente, considera que para determinar la sanción de inexactitud no se debió incluir el valor de la sobretasa. La Administración apeló para que se impusiera sanción de inexactitud por los inventarios dados de baja por destrucción u obsolescencia, en virtud de que la deducción era improcedente y que el menor impuesto pagado no obedeció a diferencias de criterio. Se estudiarán dos aspectos; i) determinar la tarifa del impuesto de renta aplicable por el año 2003, y ii) la procedencia de la sanción por inexactitud.

22 Fl. 141 c.p. 23 Fl.773 c.a. 3



i) Tarifa del impuesto de renta año 2003

La tarifa del impuesto de renta aplicable al año 2003 era del 35%24 como lo liquidó la DIAN y el a quo no podía imponer la del 37%, pues con ello agravó la situación del contribuyente al aplicar un porcentaje que no correspondió al autorizado por el legislador. En consecuencia, se accederá a la solicitud de la demandante en el sentido de liquidar el impuesto de renta a la tarifa del 35%. ii) Procedencia de la Sanción de inexactitud En este acápite se analizarán los efectos de la improcedencia de la deducción por recuperación de vehículo y la admisibilidad de la expensa por la baja de inventario de envases y empaques, y si el contribuyente incurrió en inexactitud sancionable. En criterio de la Sala, como se aceptó la expensa por baja de inventario de envases y empaques, basta decir que, por sustracción de materia, el contribuyente no incurrió en la conducta del artículo 647 del Estatuto Tributario, por tanto, se negará el cargo de apelación de la demandada, y se confirmará la sentencia. La demandante manifestó en el recurso de apelación que calculó el impuesto por el sistema de renta presuntiva que se mantenía aún con el rechazo de los gastos de parqueadero y grúa, sin que hubiera un menor pago del tributo siendo improcedente la sanción. Adujo que, para liquidar la sanción de inexactitud se incluyó la sobretasa que no hacía parte del impuesto, y que obró bajo una diferencia de criterios que conduce a levantar la sanción de inexactitud. Precisa la Sala que la DIAN, en la liquidación oficial de revisión, liquidó el impuesto a la tarifa del 35% y una sobretasa del 10%, mientras que el a quo la fijó en 37% para el impuesto y 10 % de sobretasa. En criterio de la Sala, para cuantificar la sanción de inexactitud debió incluirse el valor de la sobretasa

toda vez que hace parte del impuesto de renta25, porque, es sobre el valor del impuesto a cargo que

24 ARTÍCULO 240. Fijase en un treinta y cinco por ciento (35%) la tarifa única sobre la renta gravable de las sociedades anónimas, de las sociedades limitadas, y de los demás entes asimilados a unas y otras, de conformidad con las normas pertinentes. La misma tarifa se aplicará a la renta gravable de las sociedades extranjeras de cualquier naturaleza y a cualesquiera otras entidades extranjeras. 25 Consejo de Estado Sentencia de 26 de octubre de 2006, expediente 15177 C.P. Dra. María Inés Ortiz “Es así como en

ambas disposiciones, la que creó la sobretasa de renta (art. 29 Ley 788/02) y la que la modificó (artículo 7 Ley 863/03) se

señalan como sujetos pasivos de la sobretasa a los contribuyentes obligados a declarar impuesto de renta; como base

gravable el impuesto neto de renta determinado en el respectivo año gravable; la obligación de liquidarla en la respectiva

declaración; así como la prohibición de llevarla como deducción o descuento tributario.

Conforme a lo anterior, se entiende que la disposición prevista en el artículo 7 de la Ley 863 de 29 de diciembre de 2003,

está regulando un tributo, en el que la base es el resultado de hechos ocurridos durante un período determinado”, pues es



se liquidaba la sobretasa según el artículo 29 de la Ley 788 de 2002, sin que le asista razón al contribuyente para no tenerla en cuenta. Por ello, pierde importancia el argumento de la actora de que el impuesto a cargo se haya liquidado previo uso del método de la renta presuntiva, por cuanto, el asunto en discusión, radica en establecer si sobre el valor de la sobretasa dejada de liquidar y que hace parte del impuesto de renta procede o no la sanción de inexactitud. El artículo 647 del Estatuto Tributario establece la sanción de inexactitud, cuando la conducta del contribuyente se dirija a obtener el “pago de un menor impuesto”, como efectivamente ocurrió al dejar liquidar el valor de la sobretasa, sin que pueda aducirse diferencia de criterios porque la demandante estaba obligada para el año 2003 a liquidar dicho “recargo” en su declaración de renta, sin que obre norma o doctrina del judicial del Consejo de Estado que le excusare de tal obligación y que, en todo caso, la interpretación del derecho hecha por la actora sea razonable o justificada, y en consecuencia, no se levantara la sanción de inexactitud Finalmente, se liquidará el impuesto a la tarifa del 35% y sobre el impuesto a cargo resultante se liquidara la sobretasa del 10%, sobre este último resultado se calculara la sanción de inexactitud

LIQUIDACION

RENG. CONCEPTO LIQ.PRIVADA LIQ.DIAN LIQ.TRIB.

LIQ.CONS.EST.

DATOS INFORMATIVOS

50 TOTAL GASTOS NOMINA

$ 15.864.217.000

$ 15.864.217.000

$ 15.864.217.000

$ 15.864.217.000

51 APORTES AL SIST.SEGUR.SOCIAL $ 1.770.946.000 $ 1.770.946.000

$ 1.770.946.000

$ 1.770.946.000

52 APORTES SENA, ICBF, C. $ 758.999.000 $ 758.999.000

$ 758.999.000

$ 758.999.000

PATRIMONIO

53

EFEC. BCOS,CTAS.AHORROS,OTRAS INV. $ 3.730.113.000 $ 3.730.113.000

$ 3.730.113.000

$ 3.730.113.000

54 CUENTAS POR COBRAR

$ 8.018.681.000 $ 8.018.681.000

$ 8.018.681.000

$ 8.018.681.000

55 ACCIONES Y APORTES $ 24.424.393.000

$ 24.424.393.000

$ 24.424.393.000

$ 24.424.393.000

56 INVENTARIOS $ 10.545.228.000

$ 10.545.228.000

$ 10.545.228.000

$ 10.545.228.000

evidente que la sobretasa constituye un gravamen adicional al impuesto de renta y constituye junto con este

un sólo tributo, cuyo período anual está previsto en el artículo 1° del Decreto 187 de 1975 desde el 1 de enero hasta el 31 de

diciembre del respectivo año gravable”. (negrillas fuera de texto)



57 ACTIVOS FIJOS $ 91.804.746.000

$ 91.804.746.000

$ 91.804.746.000

$ 91.804.746.000

58 OTROS ACTIVOS $ 3.273.673.000 $ 3.273.673.000 $ 3.273.673.000

$ 3.273.673.000

59

TOTAL PATRIMONIO BRUTO

$ 141.796.834.000

$ 141.796.834.000

$ 141.796.834.000

$ 141.796.834.000

60 PASIVO $ 128.217.910.000

$ 128.217.910.000

$ 128.217.910.000

$ 128.217.910.000

61

TOTAL PATRIMONIO LIQUIDO

$ 13.578.924.000

$ 13.578.924.000

$ 13.578.924.000

$ 13.578.924.000

INGRESOS

62 INGRESOS BRUTOS OPERACIONALES

$ 184.151.369.000

$ 184.151.369.000

$ 184.151.369.000

$ 184.151.369.000

63 INGRESOS BRUTOS NO OPERACIONALES

$ 4.844.140.000

$ 4.844.140.000

$ 4.844.140.000

$ 4.844.140.000

64

INTERESES Y DEMAS RENDIMIENTOS FINANCIEROS $ 1.203.051.000 $ 1.203.051.000

$ 1.203.051.000

$ 1.203.051.000

65

INGRESOS POR EXPOSICION A LA INFLACION $ 6.833.551.000 $ 6.833.551.000

$ 6.833.551.000

$ 6.833.551.000

66 TOTAL INGRESOS BRUTOS

$ 197.032.111.000

$ 197.032.111.000

$ 197.032.111.000

$ 197.032.111.000

67 DEVOL.,DESCUENTOS Y REBAJAS $ 3.152.093.000 $ 3.152.093.000

$ 3.152.093.000

$ 3.152.093.000

68

INGRESOS NO CONSTITUTIVOS RTA. NI GANAC. $ 355.097.000 $ 355.097.000

$ 355.097.000

$ 355.097.000

69 TOTAL INGRESOS NETOS

$ 193.524.921.000

$ 193.524.921.000

$ 193.524.921.000

$ 193.524.921.000

COSTOS

70 COSTO DE VENTAS $ 100.306.401.000

$ 100.306.401.000

$ 100.306.401.000

$ 100.306.401.000

71 OTROS COSTOS $ - $ - $ - $ -



72 TOTAL COSTOS

$ 100.306.401.000

$ 100.306.401.000

$ 100.306.401.000

$ 100.306.401.000

DEDUCCIONES

73 GTS.OPERACIONALES ADMOM.

$ 11.394.431.000

$ 11.387.000.000

$ 11.387.000.000

$ 11.387.000.000

74 GTS.OPERACIONALES DE VENTAS

$ 54.736.795.000

$ 49.228.870.000

$ 54.736.795.000

$ 54.736.795.000

75 DEDUCCION IMP.PAGADOS $ 2.451.248.000 $ 2.451.248.000

$ 2.451.248.000

$ 2.451.248.000

76 PERDIDA POR EXPOSC.INFLAC. $ - $ - $ - $ -

77 OTRAS DEDUCCIONES $ 9.863.113.000 $ 9.863.113.000 $ 9.863.113.000

$ 9.863.113.000

78 TOTAL DEDUCCIONES

$ 78.445.587.000

$ 72.930.231.000

$ 78.438.156.000

$ 78.438.156.000

RENTA

79 RENTA LIQUIDA DEL EJERCICIO

$ 14.772.933.000

$ 20.288.289.000

$ 14.780.364.000

$ 14.780.364.000

80

RENTA LIQ.ESP.RECUPERACION DE DEDUCC. $ - $ - $ - $ -

81 COMPENSACIONES $ 14.772.933.000

$ 14.772.933.000

$ 14.772.933.000

$ 14.772.933.000

82 RENTA LIQUIDA $ - $ 5.515.356.000 $ 7.431.000 $ 7.431.000

83 O PERDIDA LIQUIDA $ - $ - $ - $ -

84 RENTA PRESUNTIVA

$ 1.873.035.000

$ 1.873.035.000

$ 1.873.035.000

$ 1.873.035.000

85 RENTAS EXENTAS $ - $ - $ - $ -

86 RENTA LIQUIDA GRAVABLE

$ 1.873.035.000

$ 5.515.356.000

$ 1.873.035.000

$ 1.873.035.000

87

GANANCIA OCASIONAL GRAVABLE $ - $ - $ - $ -

LIQUIDACION PRIVADA



88

IMPUESTO SOBRE LA RENTA GRAVABLE

$ 693.023.000

$ 1.930.375.000

$ 693.023.000

$ 655.562.000

89 DESCUENTOS TRIBUTARIOS $ - $ - $ - $ -

90 IMPUESTO NETO DE RENTA

$ 693.023.000

$ 1.930.375.000

$ 693.023.000

$ 655.562.000

91 IMPUESTO GANANCIA OCASIONAL $ - $ - $ - $ -

92 IMPUESTO DE REMESAS $ - $ - $ - $ -

93 TOTAL IMPUESTO A CARGO

$ 693.023.000

$ 1.930.375.000

$ 693.023.000

$ 655.562.000

94 AUTORRETENCIONES $ - $ - $ - $ -

95 OTRAS RETENCIONES $ 1.830.165.000 $ 1.830.165.000 $ 1.830.165.000

$ 1.830.165.000

96

TOTAL RETENCIONES AÑO GRAVABLE 2003

$ 1.830.165.000

$ 1.830.165.000

$ 1.830.165.000

$ 1.830.165.000

97

SALDO A FAVOR AÑO GRAVABLE 2002 SIN SOL.DEVOL. $ - $ - $ - $ -

98 ANTICIPO AÑO GRAVABLE 2003 $ - $ - $ - $ -

99 ANTICIPO AÑO GRAVABLE 2004 $ - $ - $ - $ -

100

SOBRETASA IMPUESTO DE RENTA 2003 $ - $ 193.038.000 $ 69.302.000 $ 65.556.000

101 ANTICIPO SOBRE TASA AÑO GRAVABLE 2003 $ - $ - $ - $ -

102 ANTICIPO SOBRE TASA AÑO GRAVABLE 2004 $ - $ - $ - $ -

103 SANCIONES $ 2.141.000 $ 2.290.765.000 $ 113.024.000 $ 107.031.000

104 TOTAL SALDO A PAGAR $ -

$ 2.584.013.000 $ - $ -

105 O TOTAL SALDO A FAVOR

$ 1.135.001.000 $ -

$ 954.816.000

$ 1.002.016.000

RENGLON 103: SANCIONES

$ 107.031.000



Se Liquida Sanción de Inexactitud sobre la Sobretasa:

Valor de la Sobretasa $ 65.556.000

Porcentaje de Inexactitud 160%

VALOR SANCION $ 104.890.000

Más: Sanción liquidación Privada $ 2.141.000

RENGLON 105: O TOTAL SALDO A FAVOR

$ 1.002.016.000

Renglón 93: Total Impuesto a Cargo

$ 655.562.000

Menos: Renglón 93: Total Retenciones Año Gravable 2003 $ 1.830.165.000

Más: Renglón 100: Sobretasa Impuesto de Renta 2003 $ 65.556.000

Más: Renglón 103: Sanciones $ 107.031.000 Se impone modificar el numeral segundo de la sentencia apelada, para establecer que la sobretasa al impuesto de renta del año 2003 es $65.556.000, la sanción por inexactitud de $ 104.890.000, más la sanción privada de $2.141.000, para un total de sanción de $107.031.000 y el saldo total a favor de $1.002.016.000.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.

FALLA:

PRIMERO: MODÍFICASE el numeral segundo de la sentencia apelada de 6 de mayo de 2010, el cual quedará así:

“SEGUNDO: En consecuencia, a título de restablecimiento del derecho TÉNGASE como liquidación del impuesto sobre la renta y complementarios de la sociedad GASEOSAS COLOMBIANAS S.A. por el año gravable 2003 la practicada en esta providencia, que arroja como sobretasa al impuesto de renta de SESENTA Y CINCO MILLONES QUINIENTOS CINCUENTA Y SEIS MIL PESOS MONEDA LEGAL ($65.556.000.oo M.L.), sanción por inexactitud de CIENTO SIETE MILLONES TREINTA Y UN MIL PESOS MONEDA LEGAL ($107.031.000.oo M/L.) y un saldo a favor de MIL DOS MILLONES DIECISÉIS MIL PESOS MONEDA LEGAL ($ 1.002.016.000.oo M/L.)”.

SEGUNDO. CONFÍRMANSE los numerales primero y tercero de la sentencia apelada.



TERCERO. RECONÓCESE personería a la abogada Sandra Patricia Moreno Serrano como apoderada de la DIAN. Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA Presidente HUGO FERNANDO BASTIDAS BÁRCENAS WILLIAM GIRALDO GIRALDO CARMEN TERESA ORTIZ DE RODRÍGUEZ



SISTEMA DE INVENTARIOS PERMANENTES – No es procedente la deducción por pérdidas de inventarios Para el caso de las empresas que determinan el costo de la mercancía mediante el sistema de inventarios permanentes, tal como lo he expresado en otras ocasiones no es procedente la deducción por pérdida de inventarios. Las disminuciones o faltantes de materias primas, insumos o mercancías, pueden ocurrir dentro del proceso productivo o una vez transformados en productos finales. Cuando dichas disminuciones ocurren dentro del proceso productivo su reconocimiento se refleja en el costo de ventas, si se determina por el sistema de juego de inventarios o en el costo de la mercancía vendida cuando se lleva inventario permanente, evento en el cual procede la constitución de una provisión que no tiene el carácter de deducible para determinar la renta del período gravable en análisis. Cuando se trata de mercancías de fácil destrucción o pérdida, para la vigencia en discusión, la norma tributaria solo autoriza la disminución del inventario final con el 5% del total de las mercancías como inventarios de fácil destrucción o inventarios perecederos, en aplicación del artículo 64 del Estatuto tributario. Esta disminución que afecta el costo de ventas no está prevista para contribuyentes que llevan sistema de inventario permanente. En efecto, el artículo 64 citado reconoce para la época de los hechos, la disminución de las unidades del inventario final hasta en un cinco por ciento de la suma del inventario inicial mas las compras, cuando se trate de mercancías de fácil destrucción o pérdida, procedimiento aplicable únicamente en el caso del sistema de costeo por juego de inventarios. Cuando el costo de los activos movibles se determina por el sistema de inventarios permanentes, la norma fiscal no cuenta con disposición expresa. En consecuencia y de conformidad con las normas tributarias aplicables para el año gravable en discusión, y en consideración a la sentencia proferida por esta Corporación ratificando la no existencia de norma específica que permitiera la deducibilidad de las pérdidas de mercancías que forma parte de los inventarios, para quienes determinan el costo por el sistema de inventarios permanentes e igualmente ante la imposibilidad de deducir la provisión que en este último caso constituyen las empresas, considero que no existe fundamento legal para admitir como deducción la disminución de los inventarios solicitada por la empresa contribuyente. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 64 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA SALVAMENTO DE VOTO Consejera: CARMEN TERESA ORTIZ DE RODRIGUEZ



Radicación número: 25000-23-27-000-2008-00160-01(18368) Actor: GASEOSAS COLOMBIANAS S.A. Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES De manera respetuosa me permito manifestar mi desacuerdo con la decisión de declarar la nulidad parcial de los actos administrativos y practicar una nueva liquidación, aceptando la deducción por destrucción de inventarios, para el año gravable 2003, de conformidad con el artículo 107 del Estatuto Tributario, por las siguientes razones: Para el caso de las empresas que determinan el costo de la mercancía mediante el sistema de inventarios permanentes, tal como lo he expresado en otras ocasiones26, no es procedente la deducción por pérdida de inventarios, por las siguientes razones: Las disminuciones o faltantes de materias primas, insumos o mercancías, pueden ocurrir dentro del proceso productivo o una vez transformados en productos finales. Cuando dichas disminuciones ocurren dentro del proceso productivo su reconocimiento se refleja en el costo de ventas, si se determina por el sistema de juego de inventarios o en el costo de la mercancía vendida cuando se lleva inventario permanente, evento en el cual procede la constitución de una provisión que no tiene el carácter de deducible para determinar la renta del período gravable en análisis. Cuando se trata de mercancías de fácil destrucción o pérdida, para la vigencia en discusión, la norma tributaria solo autoriza la disminución del inventario final con el 5% del total de las mercancías como inventarios de fácil destrucción o inventarios perecederos, en aplicación del artículo 64 del Estatuto tributario. Esta disminución que afecta el costo de ventas no está prevista para contribuyentes que llevan sistema de inventario permanente. En efecto, el artículo 64 citado reconoce para la época de los hechos, la disminución de las unidades del inventario final hasta en un cinco por ciento de la suma del inventario inicial mas las compras, cuando se trate de mercancías de fácil destrucción o pérdida, procedimiento aplicable únicamente en el caso del sistema de costeo por juego de inventarios. Cuando el costo de los activos movibles se determina por el sistema de inventarios permanentes, la norma fiscal no cuenta con disposición expresa. A su vez el ordenamiento tributario en el artículo 148 reconoce la deducción por pérdidas de bienes usados en el negocio o actividad productora de renta, es decir de activos fijos, ocurridas por fuerza mayor, prohibiendo la deducción por pérdidas en bienes del activo movible que se han reflejado en el juego de inventarios. Precisamente ante la ausencia de norma que reconozca la deducción por pérdidas o destrucción de mercancías cuando se lleva sistema de inventarios permanentes, la DIAN profirió los conceptos Nºs. 008237 del 9 de septiembre de 1997 y 022036 del 30 de octubre del mismo año, en los que sostuvo

26 Expedientes: 2006-00767-01. Actor: Unilever Andina de Colombia Ltda. (antes S.A.); 2006-00803-01. Actor: Empresa Colombiana de Productos Veterinarios “VECOL S.A.”; 2006-00788-01. Actor: Glaxo Smithkline Colombia S.A.; 2007-00032-01. Actor: Laboratorios Ghem de Colombia Ltda.; 2007-00231-01. Actor: Bayer S.A.



que la disminución de inventarios por faltantes de mercancías de fácil destrucción o pérdida se aplica únicamente para los contribuyentes que determinen el costo de los activos movibles por el sistema de juego de inventarios o periódico, excluyendo de tal tratamiento a los contribuyentes que se dedican a comercializar mercancías y que establecen el costo mediante sistema permanente o continuo. Posteriormente la autoridad fiscal expidió el Concepto Nº 091313 del 11 de octubre de 2001, el que afirmó que la disminución del inventario final por faltante de mercancía solo puede ser utilizado por aquellos contribuyentes que se dedican a la comercialización de mercancías de fácil destrucción o pérdida y que tal disminución podría utilizarse por los contribuyentes que no apliquen el sistema de juego de inventarios, es decir para quienes utilizan el sistema de inventario permanente. Con esta interpretación oficial se generó una diferencia de criterios en relación con la posibilidad de deducir la pérdida de inventarios. Finalmente, y para definir la obligación de aplicar los conceptos tributarios, la Oficina Jurídica de la DIAN profirió el Concepto Nº 071050 de fecha octubre 31 de 2002, en el cual precisó que no son deducibles las pérdidas de mercancías que conforman el activo movible cuando se utiliza el sistema de inventarios permanentes o continuos, ratificando de esta manera los conceptos 08237 de septiembre 9 de 1997 y 022038 de octubre 30 del mismo año y los demás que en el mismo sentido se hayan emitido. El Concepto Nº 071050 de fecha octubre 31 de 2002, fue demandado ante esta jurisdicción , en cuyo proceso se produjo la sentencia de fecha (27) de octubre de dos mil cinco (2005), Magistrado Ponente, Dr. Juan Ángel Palacio, la cual denegó las súplicas de la demanda, ratificando la prohibición de deducir las pérdidas de mercancías de fácil destrucción cuando se lleve sistema de inventario permanente, ante la inexistencia de norma expresa en el Estatuto Tributario que así lo reconozca e igualmente ante la imposibilidad de deducir la provisión que pudiera constituirse sobre las mismas, por cuanto se requiere normatividad expresa para su aceptación. En efecto advierte la sentencia: “En el concepto acusado se concluye, con fundamento en los artículos 62 y 64, que el legislador “no contempló la posibilidad de llevar como costo o deducción las pérdidas de las mercancía que conforman el inventario para los contribuyentes que utilizan el sistema de inventarios permanentes”. Conclusión que la Sala encuentra ajustada a derecho, pues está claro que las pérdidas sufridas por la destrucción de bienes del activo movible, que la ley autoriza a llevar como costo (artículo 62 E.T), para los contribuyentes que utilizan el sistema de juego de inventarios, son distintas de las pérdidas de los activos fijos a que se refiere el artículo 148ib., cuya deducibilidad no está condicionada al sistema de determinación del costo de los activos movibles adoptado por el contribuyente. De otra parte, debe precisarse que las “pérdidas” definidas en la normatividad tributaria como deducibles no constituyen gastos que impliquen una erogación efectiva de recursos sino un factor que de manera indirecta incide en la rentabilidad líquida que constituye la base para la determinación del impuesto que sólo procede en los casos expresamente autorizados por el legislador y no por la regla general que consagra el artículo 107 del Estatuto Tributario.” Ahora bien en el proceso adelantado frente a la nulidad del concepto, se anotó en el salvamento de voto que “los faltantes o destrucción de bienes perecederos para los contribuyentes que legal o voluntariamente lleven el sistema de inventarios permanentes, constituyen expensas necesarias en la actividad productora de renta, cuando las mismas obedecen al cumplimiento de disposiciones legales o administrativas por lo que esas deducciones tienen una relación o vínculo de correspondencia con la actividad que desarrolla el objeto social pero que en todo caso le produce renta, de manera que los bienes



dados de baja representan uno de los conceptos inherentes y necesarios para los entes económicos que manejan inventarios” Dado que la decisión de la Sala en su momento fue ratificar la inexistencia de norma en el ordenamiento fiscal que permitiera la deducibilidad de las pérdidas de mercancías de fácil destrucción para quienes llevaren sistema de inventario permanente y que en general se ha acogido la tesis del salvamento de voto, admitiendo que tratándose de activos movibles que tengan que ser retirados por vencimiento o destrucción y que no puedan ser comercializados de manera alguna, ni consumidos ni usados, podría llegar a tratarse su valor como “expensa necesaria” deducible, ….”., en abierto desconocimiento de la sentencia que ratificó la decisión contenida en el acto administrativo acusado, considero que para la época de los hechos en el presente caso, año gravable 2003, las decisiones adoptadas en los conceptos acusados cobraban validez con dicha sentencia y en consecuencia era obligatoria su aplicación. Y ello es así ya que hasta la expedición de la Ley 1111 de 2006, con el artículo 2° se modificó el artículo 64 del Estatuto Tributario, para permitir la deducibilidad de las pérdidas de mercancías de fácil destrucción, limitando igualmente dicha posibilidad a un porcentaje del 3%, con lo cual se iguala el tratamiento para los contribuyentes que lleven cualquiera de los dos sistemas para determinar el costo de los activos movibles, bien sea el juego de inventarios o el de inventarios permanentes. Esta modificación fiscal rige desde el año gravable 2007, en virtud del principio constitucional de vigencia de las normas establecido para los impuestos de periodo. En consecuencia y de conformidad con las normas tributarias aplicables para el año gravable en discusión, y en consideración a la sentencia proferida por esta Corporación ratificando la no existencia de norma específica que permitiera la deducibilidad de las pérdidas de mercancías que forma parte de los inventarios, para quienes determinan el costo por el sistema de inventarios permanentes e igualmente ante la imposibilidad de deducir la provisión que en este último caso constituyen las empresas, considero que no existe fundamento legal para admitir como deducción la disminución de los inventarios solicitada por la empresa contribuyente. En esta forma dejo expresadas las razones de mi salvamento parcial de voto. CARMEN TERESA ORTIZ DE RODRIGUEZ

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