Fortolkningen af arbejdsudlejebegrebet i dansk …pure.au.dk/portal/files/90340766/1._Master_Thesis_CG...Abstract Many organisations face competition both locally and globally today

Juridisk Institut Forfatter:

Kandidatafhandling Christopher S. Gandrup

Cand.merc.(jur.) CG89836

Vejleder:

Anslag: 147.003 Liselotte Madsen

Fortolkningen af arbejdsudlejebegrebet i dansk skatteret

efter vedtagelsen af lov nr. 921 af 18. September 2012

Aarhus Universitet

Aarhus BSS

Juli 2015

Abstract Many organisations face competition both locally and globally today. Globalisation and the pressure

to compete effectively have led to an increase in labour performing cross-border activities. An ex-

tensive global approach entails an increase in the number and complexity of tax related issues.

Tax issues related to “hiring out of labour” have been an increasing problem in Denmark. The num-

ber of foreign labour performing activities in Denmark while being residing in countries with a less

significant tax burden compared to Denmark has increased. Industries hiring unskilled labour

through a foreign company may speculate in and benefit from decreased employee costs due to a

lower wage level in the country of residence and the fact that no tax obligation will arise, as a result

of the short-term working period in Denmark.

The term “hiring out of labour” refers to the situation in which a Danish entity enters into a contrac-

tual agreement with a foreign entity regarding the foreign entity’s workforce. The foreign workforce

will still be formally employed by the foreign entity, but the activities performed in Denmark will be

conducted in the interest of the Danish entity.

As a result, Denmark amended section 2 of the Danish Withholding Tax Act (KSL § 2, stk. 1, nr. 3) to

counteract the fact that foreign labour carried out labour in Denmark without paying any tax to the

state of Denmark. The response was the adoption of the Danish Act No 195 on the 18th of Septem-

ber 2012. The amendment of the Danish legislation was based on the OECD Model Convention and

commentary from 2010. The term “hiring out of labour” was implemented in the OECD Model Con-

vention in the 1992 edition and notably revised in the 2010 edition. The concept of employer should

prospectively be used as an important measure in order to determine whether services rendered to

the Danish entity are provided in an actual employment relationship or under a contract for services

between two separate entities.

Especially the commentaries in relation to Paragraph 2 of Article 15 in the OECD Model Convention

were used as a basis for the modified interpretation of the term “hiring out of labour” in the

amended Danish legislation. The OECD commentary focuses on the identification of the actual em-

ployer regardless of the formal contract of employment. Instead of using the formal contract be-

tween the foreign entity and the Danish entity as a basis for the identification, the OECD commen-

taries focuses on the nature of the services rendered to the Danish entity. An evaluation of the na-

ture of the services rendered will lead to a clarification of whether the foreign employee could be

characterised as employed by the Danish entity based on several criteria’s. This “OECD clarification”

is based on a “substance over form” analysis identifying the actual employer on the basis of com-

mon employer authorities described in the OECD commentaries.

Due to the fact that Act No 195 had some non-insignificant differences compared to the OECD

commentaries, the subsequent interpretation of the amended legislation was carried out to a very

broad extent including foreign entities operating as an independent subcontractor in Denmark. The

extensive interpretation was followed by criticism from Danish companies and relevant stake-

holders arguing that the interpretation of the amended legislation was out of scope compared to

the overall intention with the Act No 195.

Due to the fact that the interpretation of the amended legislation was heavily criticized; the Danish

Tax Authorities issued instructions specifying a change in the interpretation of the amended section

2 in Danish Withholding Tax Act. This new approach should reduce interpretation problems and en-

sure a more evident alignment towards the OECD 2010 commentaries.

This thesis demonstrates that the clarification between whether services should be seen as deliv-

ered in an employment relationship or to a contract for services between two separate businesses is

complex and difficult to conduct. To a great extent, the differentiation depends on the interpreta-

tion and determination of the actual employer. The issued instructions from the Danish Tax Authori-

ties have lead to a more distinct interpretation of the amended legislation as a result of the align-

ment with the OECD commentaries.

In spite of the interpretation being more transparent, Danish entities still face difficulties in relation

to administer the amended legislation. Managing both risks and opportunities in relation to cross

boarder activities requires a thorough insight into relevant tax legislation both country specific and

on an international level. Danish entities involved in cross-border activities have to ensure compli-

ance in order to meet legislative demands. A challenging task compared to the not insignificant level

of administrative costs related to it.

1. Introduktion _______________________________________________________________________________ 1

1.1. Indledning ______________________________________________________________________________________ 1

1.2. Problemformulering __________________________________________________________________________ 3

1.3. Afgrænsning ____________________________________________________________________________________ 3

1.4. Metode ___________________________________________________________________________________________ 4

1.4.1. Retsdogmatisk metode _____________________________________________________________________ 5

1.4.2. Retskilder og retshierarkiet _______________________________________________________________ 5 1.4.2.1. Regulering _______________________________________________________________________________________ 5 1.4.2.2. Retspraksis ______________________________________________________________________________________ 6 1.4.2.3. Juridisk litteratur ________________________________________________________________________________ 7

1.5. Struktur _________________________________________________________________________________________ 8

1.6. Terminologi ____________________________________________________________________________________ 9

1.6.1. Lovforkortelser ___________________________________________________________________________ 10

2. Dansk skattelovgivning _________________________________________________________________ 11

2.1. Statsskattelovens principper ______________________________________________________________ 11

2.1.1. Globalindkomstprincippet og territorialprincippet ___________________________________ 12

2.2. Subjektiv skattepligt ________________________________________________________________________ 12

2.3. Ubegrænset skattepligt _____________________________________________________________________ 13

2.3.1. Ubegrænset skattepligt i Danmark som følge af bopæl ________________________________ 13

2.3.2. Ubegrænset skattepligt på grund af ophold ____________________________________________ 14

2.3.3. Opsummering – ubegrænset skattepligt ________________________________________________ 14

2.4. Begrænset skattepligt _______________________________________________________________________ 14

2.4.1. Begrænset skattepligtig af lønindkomst fra kilder i Danmark ________________________ 15 2.4.1.1. Personligt arbejde i et tjenesteforhold ______________________________________________________ 15 2.4.1.2. Arbejdet skal være udført her i landet _______________________________________________________ 16 2.4.1.3. Arbejdsgiveren skal have hjemting eller fast driftssted i Danmark _______________________ 16 2.4.1.4. Opsummering _________________________________________________________________________________ 17

2.4.2. Begrænset skattepligt ved arbejdsudleje _______________________________________________ 17 2.4.2.1. Det danske arbejdsudlejebegreb i et historisk perspektiv _________________________________ 17 2.4.2.2. Arbejdsudlejebegrebet efter 2012 ___________________________________________________________ 18 2.4.2.3. Betaling af skatten i Danmark ________________________________________________________________ 20 2.4.2.4. Vurderingen af arbejdsudleje kontra entreprise____________________________________________ 20 2.4.2.5. De faktiske forhold er bestemmende for vurderingen _____________________________________ 22

3. OECDs fortolkning af arbejdsudlejebegrebet ________________________________________ 23

3.1. OECDs Modeloverenskomst ________________________________________________________________ 23

3.1.1. Retskildeværdi ____________________________________________________________________________ 23

3.2. Artikel 15, indkomst fra ansættelsesforhold ____________________________________________ 24

3.2.1. Arbejdsudlejebegrebets udvikling i OECD regi _________________________________________ 26

3.3. OECDs Modeloverenskomst af 2010 ______________________________________________________ 28

3.3.1. Ændringen af kommentarerne til art. 15, stk. 2, litra b. _______________________________ 28

3.3.2. Fokus på hvem der er den reelle arbejdsgiver _________________________________________ 28

3.3.2.1. Anvendelse af intern ret ______________________________________________________________________ 30 3.3.2.2. Den formelle fortolkning af arbejdsgiverbegrebet _________________________________________ 30 3.3.2.3. ”Substance over form” fortolkning på baggrund af intern lovgivning _____________________ 31 3.3.2.4. Autonom fortolkning – formålet med art. 15, stk. 2. ________________________________________ 31

3.3.3. Tjenesteydelser der er en integreret del af den forretningsmæssige virksomhed __ 31

3.3.4. OECD eksemplerne – arbejdsgivervurderingen ________________________________________ 33

3.3.5. ”OECD modellen” _________________________________________________________________________ 34

3.3.6. OECD fortolkning kontra danske regler om arbejdsudleje ____________________________ 37

4. Arbejdsudlejebegrebet i dansk intern ret ____________________________________________ 38

4.1. Baggrunden for lovforslag nr. 195 ________________________________________________________ 38

4.2. Udformningen af Lovforslag nr. 195 – ”En integreret del af virksomheden” ______ 39

4.3. Konsekvenserne af L 2012 921 ____________________________________________________________ 41

4.3.1. Vurderingen af om den leverede ydelse er integreret i den danske virksomhed ____ 42 4.3.1.1. SKM2013.32.SR (Reparation af pram) - Entreprise ________________________________________ 42

4.3.2. Refleksioner _______________________________________________________________________________ 43

4.3.3. Hvis ydelsen er integreret i begge virksomheder ______________________________________ 43

4.3.3.1. SKM2013.206.SR (Montage og service ydelse vedr. industrianlæg) - Arbejdsudleje ____ 43 4.3.3.2. SKM2013.381.SR (Konsulentydelser) - Arbejdsudleje _____________________________________ 44 4.3.3.3. SKM2013.678.SR (Løfte- og monteringsarbejde) - Entreprise ____________________________ 46 4.3.3.4. SKM2013.373.SR (Støbningsopgaver) - Entreprise ________________________________________ 47

4.3.4. Refleksioner _______________________________________________________________________________ 48

4.4. Det første styresignal – SKM2013.714.SKAT ____________________________________________ 48

4.5. SKAT ændrer praksis _______________________________________________________________________ 49

4.5.1. Fokus på om ydelsen er tilstrækkelig udskilt fra den danske virksomhed __________ 49

4.5.1.1. SKM2014.161.SR (Cementslidlag) - Entreprise _____________________________________________ 49 4.5.1.2. SKM2014.169.SR (Loftsentreprise) - Entreprise ___________________________________________ 50

4.5.2. Refleksioner _______________________________________________________________________________ 51

5. Den nuværende fortolkning af arbejdsudlejebegrebet ____________________________ 53

5.1. SKM2014.478.SKAT – Arbejdsudleje – præcisering af reglerne – Styresignal _____ 53

5.1.1. Baggrunden for styresignalet ____________________________________________________________ 53

5.1.2. Styresignalets indhold ___________________________________________________________________ 53

5.1.2.1. Ikke integreret i den danske virksomheds forretningsområde ____________________________ 54 5.1.2.2. Udskilt til selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed __________________________________ 54

5.1.3. Problemstillinger i styresignalet ________________________________________________________ 55

5.1.3.1. Sproglig tilgang skal undgås __________________________________________________________________ 56

5.2. Hvornår anses den leverede ydelse for tilstrækkelig udskilt? _______________________ 56

5.2.1. Afgørelser efter styresignalet ____________________________________________________________ 56 5.2.1.1. SKM2014.343.SR (Kommunikationskonsulenter) - Arbejdsudleje ________________________ 56 5.2.1.2. SKM2014.348.SR (Udlicitering af byggeopgaver) - Entreprise ____________________________ 57 5.2.1.3. SKM2015.80.SR (Genoptagelse af SKM2013.206.SR) ______________________________________ 58 5.2.1.4. SKM2015.448.LSR (Konsulentydelser) – Entreprise _______________________________________ 59

5.2.2. Refleksioner _______________________________________________________________________________ 60

6. Konklusion ________________________________________________________________________________ 61

7. Perspektivering __________________________________________________________________________ 64

8. Litteraturliste _____________________________________________________________________________ 67

9. Bilagsoversigt _____________________________________________________________________________ 71

Kapitel 1 Introduktion

1

1. Introduktion Nærværende afhandling er udarbejdet med det formål at klarlægge gældende ret vedrørende de dan-

ske regler om arbejdsudleje. Emnet er valgt ud fra forfatterens teoretiske indsigt og erfaring med om-

rådet på baggrund af ansættelse i en større international virksomhed, som i stort omfang skal forholde

sig til arbejdsudlejebegrebet. Afhandlingens problemformulering er fremkommet på baggrund af det

store fokus, der har været på de danske regler om arbejdsudleje efter lovændringen i 2012. Nærvæ-

rende afhandling vil tage et teoretisk udgangspunkt. Herefter vil afhandlingen, ved hjælp af tidligere

og nugældende praksis på området, udlede den nuværende fortolkning af det danske arbejdsudleje-

begreb.

1.1. Indledning

I løbet af de sidste 30 år har en øget globalisering medvirket til, at arbejdskraft i højere grad bevæger

sig på tværs af landegrænser. Alt afhængig af virksomhedernes set-up og arbejdsopholdets længde, vil

udenlandsk arbejdskraft i nogle tilfælde kunne oppebære indkomst fra arbejde udført i Danmark,

uden at blive omfattet af dansk skattepligt. Som udgangspunkt er det heller ikke noget problem, med

mindre at en dansk og en udenlandsk virksomhed spekulerer i et samarbejde på grund af skatteforde-

le, der involverer at den udenlandske arbejdsgivers ansatte skal udføre arbejde i den danske hvervgi-

vers interesse. I dette tilfælde vil de sædvanlige arbejdsgiverbeføjelser være at finde hos den danske

hvervgiver på trods af, at der reelt ikke eksisterer et ansættelsesforhold.1

Et arbejdsudleje forhold afviger fra et almindeligt ansættelsesforhold, fordi at arbejdstageren stadig-

væk, ud fra et kontraktmæssigt synspunkt, vil være i et ansættelsesforhold med den udenlandske virk-

somhed. Som følge af dette vil den udenlandske virksomhed stadigvæk afregne vederlaget overfor ar-

bejdstageren. Dermed er der ikke nogen direkte relation i mellem den udenlandske arbejdstager og

den danske hvervgiver, udover at det arbejde der udføres vil være i den danske hvervgivers interesse.

Den udenlandske virksomhed vil i stedet fakturere lønomkostningen videre til den danske hvervgiver,

som ét samlet beløb. En sådan struktur og et antal yderligere forudsætninger vil i nogle tilfælde kunne

føre til, at de udenlandske arbejdstagere ikke vil blive anset som skattepligtige til Danmark.

Som følge af ovenstående problemstilling blev arbejdsudlejebegrebet implementeret i dansk skatteret

i 1982, ved lov nr. 244 af 9. juni 1982. Dette bevirkede at udenlandsk arbejdskraft ville blive omfattet

af dansk skattepligt fra første opholdsdag i tilfælde af arbejdsudleje. Indtil lovændringen i 2012 blev

1 Jf. Eva Hessing Hanskov i artiklen ”Arbejdsudlejebegrebet i dansk og international skatteret”, Skattefagligt 2012.


2

sondringen mellem arbejdsudleje og entreprise defineret på baggrund af en vurdering, der tog ud-

gangspunkt i en række kriterier som blev opstillet i lovforslag nr. 130 fremsat d. 24. februar og efter-

følgende i skatteministeriets cirkulære nr. 135 af 4. november 1988. Disse kriterier lagde hovedsagligt

vægt på aftaleparternes formelle aftale. Dette afstedkom udviklingen af en fast praksis på området,

hvor aftaleparterne kunne strukturere deres kontrakt således, at SKAT med udgangspunkt i de før-

nævnte kriterier ville anerkende at der var tale om en entreprisekontrakt. Den udenlandske virksom-

heds arbejdstagere ville som konsekvens undgå at blive omfattet af dansk skattepligt. En omstændig-

hed der betød at udenlandske virksomheder kunne konkurrere på skattefordele ved udførelsen af ar-

bejdsopgaver i Danmark.2

Med vedtagelsen af skattereformen i 2012, var et af hovedpunkterne at begrænse social dumping og

sikre lige konkurrencevilkår blandt danske og udenlandske virksomheder. Dette skulle bl.a. gennemfø-

res ved at stramme de danske arbejdsudlejeregler, så de tilnærmede sig OECDs modeloverenskomst3

fra 2010. Dette resulterede i fremsættelsen af lovforslag nr. 195 fremsat d. 14. august 2012 og den ef-

terfølgende vedtagelse af lov nr. 921 af 18. september 2012. Som følge af vedtagelsen blev den hidti-

dige bestemmelse i Kildeskattelovens4 § 2, stk. 1, nr. 3 ændret, således at der blev tilføjet et yderligere

krav om, at den leverede ydelse skulle udgøre en integreret del af den danske virksomhed.

Forarbejderne til lovforslaget formulerede retningslinjer og eksempler på, hvordan de nye arbejdsud-

lejeregler og især implementeringen af OECD formuleringen ”… integreret del af virksomheden.”5 skul-

le fortolkes. Efterfølgende var det tydeligt, at disse retningslinjer og eksempler ikke omfattede alle si-

tuationer som danske virksomheder var involveret i, hvorfor det skabte tvivl om fortolkningen af reg-

lerne. Virksomhederne var af den overbevisning, at SKATs fortolkning af de nye arbejdsudlejeregler

var for vidtrækkende og ikke i overensstemmelse med intentionen bag lovændringen.6 Den brede for-

tolkning af de nye arbejdsudlejeregler bevirkede, at også udenlandske arbejdstagere ansat hos et

udenlandsk selskab som opererede i Danmark på selvstændig vis blev omfattet af de skærpede reg-

ler.7

Det fik den konsekvens, at SKAT af to omgange, offentliggjorde styresignaler, hvor arbejdsudlejereg-

lerne blev forsøgt præciseret. Afhandlingens problemformulering vil i det videre fokusere på om disse

styresignaler har medvirket til en mere ligefrem fortolkning af de danske arbejdsudlejeregler og deraf

2 Jf. Jesper Demming i artiklen ”De nye regler om arbejdsudleje, nu med styresignal”, SR-skat 2014. 3 Herefter MO 4 Herefter KSL 5 Se bemærkningerne til lovforslag nr. 195, fremsat d. 14. August 2012. 6 Jf. SKM2014.478.SKAT (Arbejdsudleje – præcisering af reglerne – styresignal) – Afsnit 2. Baggrund. 7 Jf. Lars Kjærgård Terkilsen i artiklen ”Arbejdsudleje – integreret del af virksomheden og DBO’erne”, SR-SKAT nr. 3/2013.


3

om arbejdsudlejebegrebet på nuværende tidspunkt fortolkes i overensstemmelse med OECDs MO fra

2010.

1.2. Problemformulering

Afhandlingen har til formål at gennemgå og belyse de gældende regler vedrørende begrænset skatte-

pligt som følge af arbejdsudleje fra et juridisk og økonomisk perspektiv.

Hovedspørgsmål:

Hvordan har lov nr. 921 af 18. september 2012 ændret den nuværende retsstilling og vurdering af,

hvornår der er tale om en arbejdsudleje situation kontra en entreprisekontrakt?

Underspørgsmål:

Hvilke overvejelser førte til lovændringen og hvad blev resultatet af den efterfølgende implemen-

tering?

Hvilken betydning fik implementeringen af OECD formuleringen ”… når arbejdet udgør en integre-

ret del af virksomheden.” for dansk intern ret og den efterfølgende anvendelse i praksis?

Hvordan ændrede styresignalet SKM2014.478.SKAT den overordnede vurdering af, hvornår der er

tale om arbejdsudleje efter KSL § 2, stk. 1, nr. 3?

Hvordan harmonerer styresignalet SKM2014.478.SKAT med de oprindelige intentioner fra lovfors-

lag nr. 195 fremsat d. 14. august 2012?

1.3. Afgrænsning

Nærværende afhandling vil fokusere på de danske regler om arbejdsudleje. Eftersom at afhandlingen

har til formål at gennemgå og belyse de danske arbejdsudlejeregler vil der udelukkende blive fokuse-

ret på ubegrænset og begrænset skattepligt for fysiske personer. I forhold til ubegrænset skattepligt

vil afhandlingen koncentrere sig om bestemmelserne i KSL § 1, stk. 1, nr. 1 og KSL § 1, stk. 1, nr. 2. I re-

lation til begrænset skattepligt vil afhandlingen udelukkende fokusere på bestemmelserne i KSL § 2,

stk. 1, nr. 1, KSL § 2, stk. 1, nr. 3 og i et begrænset omfang KSL § 2, stk. 9.

Som følge af, at et udenlandsk selskab med allerede eksisterende fast driftssted i Danmark eller eks-

ponering mod at opnå ét fast driftssted her i landet, har indvirkning på arbejdsudlejereglerne vil rele-

vant teori vedrørende etablering af fast driftssted blive inddraget i et begrænset omfang for at skabe

sammenhæng og forståelse.


4

Som følge af, at de danske regler om arbejdsudleje er inspireret af OECDs MO art. 15 vil denne artikel

blive belyst og analyseret for at vurdere, hvorvidt fortolkningen af de danske arbejdsudlejeregler er i

overensstemmelse med OECDs MO.

Art. 7 i OECDs MO vil ligeledes blive inddraget for at skabe sammenhæng og definere anvendelsesom-

rådet for art. 15. Der vil ikke blive fokuseret på yderligere artikler i OECDs MO. Når der løbende i af-

handlingen refereres til internationale standarder for arbejdsudleje, henviser det til om strukturen i

OECDs MO følges. Nærværende afhandling vil derfor ikke behandle eventuelle problemstillinger i rela-

tion til EU-retten. Afhandlingen vil ikke tage udgangspunkt i konkrete DBOer som Danmark har indgå-

et, men vil udelukkende anvende OECDs MO og kommentarerne dertil som fortolkningsbidrag. Derfor

vil det følgende ikke fokusere på den situation, hvor to kontraherende stater ikke har indgået en DBO.

Løbende i afhandlingen vil der være henvist til forskellige udgaver af OECDs MO. Hvilken udgave der er

tale om, vil fremgå tydeligt igennem afhandlingen. På grund af afhandlingens begrænsede omfang vil

der kun i et overordnet perspektiv blive fokuseret på modeloverenskomstens retskildeværdi. Nærvæ-

rende afhandling vil derudover ikke belyse hvorvidt senere ændringer eller præciseringer i kommenta-

rerne til modeloverenskomsten finder anvendelse på allerede indgåede DBOer. Nærværende afhand-

ling tager udgangspunkt i OECDs MO af 2010. Det er en naturlig følge af, at de danske regler om ar-

bejdsudleje er baseret på denne version af overenskomsten. Selvom OECD har udgivet en 2014 versi-

on af overenskomsten, ændrer denne version ikke på arbejdsgiverbegrebet i OECD sammenhæng.

Nærværende afhandling vil udlede og belyse den nuværende fortolkning af arbejdsudlejebegrebet in-

den for dansk ret. Afhandlingen vil forsøge, at opsætte generiske retningslinjer som kan medvirke til at

afklare, hvornår der er tale om arbejdsudleje og omvendt hvornår der er tale om et entrepriseforhold.

Meningen er at disse retningslinjer skal kunne anvendes bredt, som led i at afklare om en specifik situ-

ation bliver omfattet af de danske arbejdsudlejeregler, uanfægtet hvilke typer af erhverv der er tale

om. Afhandlingen vil derfor ikke fokusere på specifikke brancher eller situationer, hvor arbejdsudleje-

reglerne har særlig indflydelse på.

1.4. Metode

Nærværende afhandling vil anvende den juridiske metode. Som følge af anvendelsen af denne meto-

de vil afhandlingen udelukkende tage udgangspunkt i skatteretlige retskilder. Som konsekvens af dette

vil der ikke blive indsamlet empiri i form af spørgeskemaer, interview og lignende.


5

1.4.1. Retsdogmatisk metode

For at besvare nærværende afhandlings problemformulering anvendes en retsdogmatisk fortolkning.

Denne juridiske metode er et juridisk værktøj der anvendes til, at analysere og fortolke gældende

retskilder. Denne metodiske tilgang vil herefter blive anvendt som et vigtigt led i besvarelsen af af-

handlingens problemformulering. Retsdogmatik udføres ved at systematisere, beskrive og analysere

loven med det formål at udlede gældende ret.8 For at afhandlingen som helhed overholder kravene

for en akademisk opgave og kan anses som valid skal den juridiske metode efterleves. Den juridiske

metode efterleves ved at anvende den samme juridiske metode som andre jurister anvender.9 Dette

skulle i sidste ende føre til, at alle vil nå til samme resultat som følge af enslydende fortolkning og for-

ståelse for juridiske problemstillinger. I denne afhandling anvendes den retsdogmatiske metode til at

analysere og finde frem til gældende ret vedrørende fortolkningen af arbejdsudlejebegrebet i dansk

ret. Gældende ret i nærværende afhandling antages at være den retsstilling, som den højeste retsin-

stans i Danmark vil udlede ved anvendelsen af den juridiske metode. Den retsdogmatiske metode vil

komme til udtryk i opgavens opbygning. Først vil den skatteretlige regulering blive analyseret og vur-

deret, dvs. love, bekendtgørelser og cirkulærer. Herefter analyseres retspraksis indenfor arbejdsudle-

jeområdet for at finde frem til gældende ret.10 Analysen af retskilderne vil tage udgangspunkt i såvel

en objektiv som subjektiv fortolkning af arbejdsudlejebegrebet. Dette indebærer, at henholdsvis lo-

vens ordlyd samt dertilhørende forarbejder vil blive anvendt i fortolkningen af nuværende regulering

og praksis på arbejdsudleje området.11

1.4.2. Retskilder og retshierarkiet

Fordi at den retsdogmatiske metode indebærer, at de forskellige retskilder analyseres i en bestemt

rækkefølge vil nedenstående afsnit kort beskrive, hvilke retskilder nærværende afhandling anvender

for at besvare problemformuleringen. I tilknytning til ovenstående vil retskildehierarkiet blive gen-

nemgået for, at anskueliggøre det hierarki som de specifikke respektive retskilder i afhandlingen er

underlagt.

1.4.2.1. Regulering

Indenfor retskildetypen regulering er der følgende hierarki som gør sig gældende: Grundloven, almin-

delige love, bekendtgørelser og andre administrative forskrifter. Dvs. at grundloven har højere rang

end almindelige love, der har højere rang end bekendtgørelser, osv. Som konsekvens af lex superior-

princippet vil regler af lavere rang blive anset som ugyldige, hvis de strider mod regler af højere rang.12

8 Jf. Peter Blume i Retssystemet og Juridisk Metode, 2. Udgave. 2014. S. 40 9 Jf. Ruth Nielsen m.fl. i ”Retskilder & Retsteorier”, 2. Reviderede Udgave. S. 31. 10 Ibid.: S. 31. 11 Ibid.: S. 85. 12 Ibid.: S. 72.


6

I nærværende afhandling vil den primære retskilde være kildeskatteloven.13 Ved fortolkningen af kil-

deskattelovens bestemmelser vil lovens forarbejder blive anvendt som fortolkningsbidrag for, at nu-

ancere fortolkningen af arbejdsudleje begrebet. Dette anses for at være i overensstemmelse med den

juridiske metode.14 I afhandlingen vil administrative forskrifter ligeledes blive inddraget. Det vil over-

vejende komme til udtryk i de af SKAT udstedte styresignaler vedrørende fortolkningen af arbejdsud-

lejebegrebet.15

SKATs juridiske vejledning anno 2015 anvendes ligeledes, som et vigtigt fortolkningsbidrag i forhold til

de primære retskilder. Den juridiske vejledning udgør administrationsgrundlaget for SKAT og er et ud-

tryk for SKATs opfattelse af gældende praksis inden for skatteområdet. Den juridiske vejledning har

karakter af administrative cirkulærer og er formelt set alene forpligtende overfor SKAT samt klagein-

stanser som skatteankenævnet og landskatteretten.16

1.4.2.2. Retspraksis

Fortolkningen af de ovennævnte retskilder vil blive komplementeret af afgørelser der relaterer sig til

tvivlstilfælde i relation til fortolkningen af arbejdsudlejebegrebet. Som det gør sig gældende ved regu-

lering er der her ligeledes et hierarki vedrørende domme og afgørelser, som har indvirkning på retskil-

deværdien. Administrative afgørelser kommer til udtryk ved skatterådets afgørelser i relation til an-

modning om bindende svar af principiel karakter fra borgere eller virksomheder. Skatterådets afgørel-

ser kan påklages til Landskatteretten, hvis konklusion ligeledes har karakter af en administrativ afgø-

relse og fungere som den øverste administrative klage instans.17 En skatteafgørelse kan først indbrin-

ges for domstolene, når afgørelsen er blevet prøvet eller afvist af den øverste administrative klagein-

stans jf. SFL. § 48, stk. 1. Domme og afgørelser vil typisk blive anvendt som præjudikat i senere afgø-

relser, hvis de danner et mønster eller formulerer en nærmere bestemt fremgangsmåde ved fortolk-

ning af specifikke lovbestemmelser.18 I Danmark er der ikke faste regler for hvor længe eller for hvem

domme og afgørelser har præjudikatværdi. Forvaltningsmyndigheder som f.eks. SKAT er bundet af

domme og afgørelser og disse har præjudikatværdi i forhold til senere fortolkning af tvister.19

Nærværende afhandling vil anvende et ikke ubetydeligt antal bindende svar fra SKAT. Disse bindende

svar indhentes hos SKAT, med mindre at sagen er af principiel karakter. Er dette tilfældet vil den blive

forelagt skatterådet, jf. SFL § 21, stk. 4, nr. 1-5. Dette gør sig bl.a. gældende i de tilfælde, hvor der spe-

cifikt skal tages stilling til fortolkning af ny lovgivning.20 Som følge af vedtagelsen af lov nr. 921 af 18.

13 LBK nr. 1403 af 07/12/2010 af kildeskatteloven. 14 Jf. Ruth Nielsen m.fl. i ”Retskilder & Retsteorier”, 2. Reviderede Udgave. S. 85, 88. 15 SKAT har kun udstedt cirkulærer frem til 1. november 2005. Efter 1. november 2005 er cirkulæreformen blevet erstattet af styresignaler og meddelelser. Se bl.a. Aage Michelsen i ”Lærebog om indkomstskat”, 15. Udgave. 2013. S. 104. 16 Jf. Jan Pedersen i ”Skatteretten 1”, 6. udgave. 2013. S. 106. 17 Jf. Aage Michelsen i ”Lærebog om indkomstskat”, 15. Udgave. 2013. S. 80-83. 18 Jf. Ruth Nielsen m.fl. i ”Retskilder & Retsteorier”, 2. Reviderede Udgave. S. 165-166. 19 Jf. Jan Pedersen i ”Skatteretten 1”, 6. udgave. 2013. S. 123. 20 Jf. Aage Michelsen i ”Lærebog om indkomstskat”, 15. Udgave. 2013. S. 85-86.


7

september 2012, blev en række anmodninger om bindende svar fra SKAT forelagt skatterådet, fordi at

spørgsmålene omhandlede fortolkningen af førnævnte lov. Et stort antal virksomheder ønskede derfor

SKATs vurdering af en given disposition og deraf hvilken skattemæssige behandling den vil blive udsat

for.

Selvom de bindende svar er lavt rangeret i relation til hierarkiet inden for domspraksis, fungere de

stadigvæk som et vigtigt fortolkningsbidrag i forhold til at udlede skattemyndighedernes fortolkning af

arbejdsudlejereglerne. Dette som en direkte konsekvens af, at SKAT er bundet af disse afgørelser. Da

problemstillingerne i nærværende afhandling er af forholdsvis ny karakter, set i forhold til et tidsmæs-

sigt perspektiv, foreligger der ikke et stort antal afgørelser fra landskatteretten, hvorfor der heller ikke

er indbragt et stort antal afgørelser til domstolene. Der skal dog gøres klart, at visse af skatterådets af-

gørelser er blevet påklaget til Landsskatteretten, men som følge af offentliggørelsen af det andet sty-

resignal SKM2014.478.SKAT21, blev disse bindende svar i stedet genoptaget, hvorfor Landskatterettens

stillingstagen blev unødvendiggjort. Dette faktum og de bindende svars placeringen rent hierarkisk in-

den for domspraksis forringer dog ikke nærværende afhandlings kvalitet, da de bindende svar er ud-

tryk for SKATs, respektive skatterådets, fortolkning af gældende ret.22 Hvis praksis, på baggrund af tid-

ligere afgørelser, tilsidesættes af f.eks. skatterådet i en afgørelse, vil dette typisk resultere i, at SKAT i

et styresignal vil udsende en vejledning til brug ved fortolkning af nærværende lovområde og de der-

tilhørende modifikationer og præciseringer som følger af den ændrede praksis.23

1.4.2.3. Juridisk litteratur

I nærværende afhandling vil der blive lagt vægt på juridisk litteratur udarbejdet af både danske og

udenlandske skatteeksperter. Juridisk litteratur bidrager til den juridiske argumentation og det kan

konstateres, at litteraturen i en del tilfælde spiller en retskildemæssig rolle. Som følge af den omfat-

tende regulering og den omstændighed at lovgivningen hele tiden forandres understøttes denne ten-

dens især ved nye problemstillinger. Den juridiske litteratur anvendes ikke til at normere en specifik

retstilstand, men i stedet til at belyse, hvad der efter anvendelsen af alle relevante retskilder kan an-

tages at være gældende ret. I nærværende afhandling vil der blive anvendt juridisk litteratur i form af

lærebøger og artikler. Derudover vil karnovs noteværk også blive anvendt, som en vigtig retskilde på

niveau med juridisk litteratur. Dette noteværk er udarbejdet af forskellige fageksperter, inden for

hvert deres lovområde, med udgangspunkt i bemærkningerne til de skrevne love og fungerer som

supplement til selve lovteksten.24 OECDs MO anvendes i stor grad som fortolkningsbidrag i nærværen-

21 SKM2014.478.SKAT (Arbejdsudleje – præcisering af reglerne – styresignal) 22 Jf. Aage Michelsen i ”Lærebog om indkomstskat”, 15. Udgave. 2013. S. 85-86. 23 Jf. SKM2014.489.SKAT og Aage Michelsen i ”Lærebog om indkomstskat”, 15. Udgave. 2013. S. 116. 24 Jf. Peter Blume i ”Retssystemet og Juridisk Metode”, 2. Udgave. 2014. S. 50-51 og 168-169.


8

de afhandling. Modeloverenskomsten har samme status som lovbemærkninger som følge af, at den

administrativt er udarbejdet udenom folketinget, hvorfor dennes retskildemæssige status medfører,

at den ikke har direkte bindende virkning efter dansk ret.25

Litteratur, såsom artikler, vil ved ændringer og præciseringer i love eller domspraksis forsøge at udle-

de på hvilken måde et bestemt retsområde skal fortolkes fremadrettet. Den gode artikel vil være et

resultat af korrekt retskildeanvendelse, hvor alle relevante kilder er taget i betragtning og er blevet

analyseret, på en for andre, overbevisende måde. Den direkte verifikation af den juridiske litteratur

sker i de tilfælde, hvor andre jurister vælger at henvise til det specifikke værk i deres egen litteratur el-

ler som fortolkningsbidrag ved f.eks. domstolsafgørelser. Dette fungere som en indirekte bedømmelse

af selve værkets kvalitet. I nogle tilfælde kan forfattere få særlig status inden for et bestemt retsområ-

de og nærmest fungere som en retskilde i sig selv.26 At nærværende afhandling henviser til en række

artikler vil derfor ikke have negativ indvirkning på den juridiske metode.

1.5. Struktur

Nærværende afhandling vil behandle de følgende områder i de respektive kapitler. Rækkefølgen er

valgt for at skabe størst mulig grundlag for forståelsen og besvarelsen af afhandlingens problemstillin-

ger.

25 Jf. DJV - 2015-1: C.F.8.2.1 26 Jf. Peter Blume i ”Retssystemet og Juridisk Metode”, 2. Udgave. 2014. S. 216-217.


9

1.6. Terminologi

Følgende afsnit vil forklare og afdække hyppigt anvendte begreber for at fastlægge en fælles begrebs-

ramme. Dette skal medvirke til, at læseren fortolker afhandlingen i overensstemmelse med forfatte-

rens hensigt.

- Arbejdsudleje: Omfatter den situation, hvor den formelle udenlandske arbejdsgiver ikke er at be-

tegne som den faktiske arbejdsgiver. Dette som en direkte konsekvens af, at de sædvanlige ar-

bejdsgiverbeføjelser udøves af den virksomhed hvortil ydelsen leveres.

- Entreprise: Omfatter den situation, hvor den udenlandske arbejdsgiver også er at betragte som

den reelle arbejdsgiver. Dette som en direkte konsekvens af, at den udenlandske arbejdsgiver ud-

øver de sædvanlige arbejdsgiverbeføjelser.

- Tjenesteydelse: Beskriver dét stykke arbejde som én eller flere arbejdstagere udfører.

- Skattesubjekt: Den fysiske eller juridiske person der er forpligtet til at udrede skat.

- Skatteobjekt: Hvad der kan gøres til genstand for beskatning.

- Arbejdstager: I nærværende afhandling vil begrebet arbejdstager referere til en fysisk person der

er ansat i et specifikt selskab.

- Den formelle arbejdsgiver: Det selskab hvor arbejdstageren kontraktuelt er ansat.

- Hvervgiver: Det danske selskab eller den danske virksomhed hvortil den udenlandske arbejdstager

leverer sin ydelse.

- Den reelle arbejdsgiver: Det selskab eller den virksomhed, som reelt udøver de sædvanlige ar-

bejdsgiverbeføjelser som følge af, at arbejdstageren rent praktisk udfører arbejde herfor.

- DBO: Dobbeltbeskatningsoverenskomst

- DJV: Den Juridiske Vejledning 2015-1


10

- MO: Modeloverenskomst

- Virksomhed/Selskab: Disse to begreber anvendes i denne afhandling med samme betydning, uaf-

hængigt af selskabsretlige definitioner og forskelle.

- Brugervirksomheden: Relaterer sig til den danske virksomhed, som de udenlandske arbejdstager

udfører arbejde for.

1.6.1. Lovforkortelser

I nærværende afhandling vil følgende lovforkortelser blive anvendt:

SKL: Skattekontrolloven

SL: Statsskatteloven

LL: Ligningsloven

KSL: Kildeskatteloven

SFL: Skatteforvaltningsloven

PSL: Personskatteloven

RPL: Retsplejeloven

Kapitel 2 Dansk skattelovgivning

11

2. Dansk skattelovgivning Den nuværende danske skattelovgivning er forankret i Grundlovens § 43. Denne bestemmelse fastslår

at ingen skat kan pålægges, forandres eller ophæves uden lov. Samtidig fungerer bestemmelsen også

som forbud i mod, at Folketinget delegerer sin bemyndigelse til f.eks. skatteministeren. Herved fast-

holdes skattebevillingsmagtens hos Folketinget.27

2.1. Statsskattelovens principper

Statsskatteloven28 som blev vedtaget i 1922 danner stadigvæk grundlaget for den gældende ind-

komstbeskatning i Danmark.29 SL fungerer hovedsagligt ved at formulere hovedprincipperne for ind-

komstbegrebet i dansk skatteret.

SL § 4 indeholder en samlet positiv afgrænsning af skattepligtige indkomstkomponenter. Dette er for

det første normativt afgrænset, jf. SL § 4, stk. 1, 1. pkt., som omfatter en bred og ikke udtømmende

angivelse af indkomstbegrebet. For det andet indeholder SL § 4, stk. 1, litra a)-f) en deskriptiv af-

grænsning, som udtrykkeligt angiver skattepligtige indtægter. Denne samlede positive afgrænsning ef-

ter SL § 4 udgør et meget bredt indkomstbegreb, hvor en lang række af indtægter falder inden for

denne bestemmelse.

SL § 5 indskrænker det vidtrækkende indkomstbegreb i SL § 4 ved negativt at afgrænse indkomstkom-

ponenter, der alligevel ikke skal anses som værende en del af den skattepligtige indkomst. I denne be-

stemmelse opregnes særlige indkomsttyper, som også omfattes af indkomstbegrebet i SL § 4. På

grund af indkomstens særlige karakter undtages disse indkomsttyper fra at indgå i den skattepligtige

indkomst, jf. SL § 5. Dette særlige sammenspil mellem SL § 4 og SL § 5 medfører, at skattepligtige ind-

komsttyper afgrænses over for indkomsttyper der ikke er skattepligtige.

SL § 6 opregner fradragsberettigede udgifter som kan modregnes i skattepligtige indtægter. Systema-

tikken i bestemmelserne er dog efterfølgende både fraveget eller præciseret i en omfattende supple-

rende lovgivning.30 Som det ovenfor er nævnt danner SL derfor kun grundlaget for den supplerende

lovgivning der eksisterer i dag.31

27 Jf. Aage Michelsen i ”Lærebog om indkomstskat”, 15. Udgave. 2013. S. 105-106. 28 Lov nr. 149 af 10/04/1922 om Indkomst og Formueskat til Staten. Herefter SL. 29 Jf. Jan Pedersen i ”Skatteretten 1”, 6. udgave. 2013. S. 47. 30 Især i form af ligningsloven som indskrænker, udvider og præciserer et meget stort antal indtægts- og udgiftstyper, som ikke fremgår af statsskatteloven. 31 Jf. Jan Pedersen i ”Skatteretten 1”, 6. udgave. 2013. S. 158-160.


12

2.1.1. Globalindkomstprincippet og territorialprincippet

Selvom SL er suppleret af en lang række yderligere love bidrager den stadigvæk med en lang række

vigtige definitioner. En af de vigtigste definitioner udledes af SL § 4, 1. led, hvor det beskrives at:

”Som skattepligtig indkomst betragtes med de i det følgende fastsatte undtagelser og begrænsninger

den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke,…”

Denne formulering danner grundlag for globalindkomstprincippet i dansk skatteret, som under forud-

sætning af ubegrænset skattepligt jf. KSL § 1 medfører at såvel indenlandsk som udenlandsk indkomst

medregnes ved indkomstopgørelsen.

Dette princip er suppleret af territorialprincippet, der indebærer at visse opregnede indkomsttyper

med kvalificeret tilknytning til Danmark, jf. KSL § 2, er skattepligtige for fysiske personer der ikke er

omfattet af den ubegrænset skattepligtig jf. KSL § 1. Sådanne indkomster med territorial tilknytning til

Danmark defineres rent skatteretligt som begrænset skattepligtige indkomster.32 Dette samspil mel-

lem en skattepligtig fysisk persons tilknytning til Danmark og modsat selve indkomstens tilknytning til

Danmark udgør en vigtig mekanisme i dansk skatteret. I det følgende vil sondringen yderligere blive

tydeliggjort og danne grundlag for forståelsen af afhandlingens senere kapitler.

2.2. Subjektiv skattepligt

Subjektiv skattepligt fastlægger den skatteretlige retsevne og definerer således hvilke skattesubjekter,

hvorpå der kan gøres et skattekrav gældende.33

Den subjektive skattepligt for personer fastlægges ud fra en national og international afgrænsning,

som udtømmende er angivet i lovgivningen om subjektiv skattepligt, jf. KSL § 1-5. Bestemmelserne i

KSL § 1 og § 2 formulerer betingelserne for, at fysiske personer kan defineres som værende henholds-

vis ubegrænset skattepligtig og begrænset skattepligtig til Danmark.

Bestemmelsen i KSL § 1 beskriver de nærmere forhold der skal være opfyldt, for at en fysisk person

kan betegnes som ubegrænset skattepligt til Danmark. Den altoverskyggende forudsætning er, at den

pågældende person skal have en nær fysisk og personlig tilknytning til Danmark, f.eks. i form af bopæl

eller via et længerevarende ophold. Som ubegrænset skattepligtig omfattes en fysisk person af global-

indkomstprincippet i SL § 4. Dette medfører at såvel indenlandsk som udenlandsk indkomst medtages

ved indkomstopgørelsen.34 Hvis en fysisk person ikke omfattes af bestemmelsen i KSL § 1, vil ved-

kommende alligevel på baggrund af bestemmelsen i KSL § 2 kunne være omfattet af reglerne om be-

grænset skattepligt.

32 Ibid.: S. 163-164. 33 Ibid.: S. 746. 34 Ibid.: S. 754.


13

Den begrænsende skattepligt efter KSL § 2 omfatter kun særligt opregnede indtægter, som har en di-

rekte tilknytning til Danmark. Her er det indkomstens tilknytning til Danmark der er afgørende og kva-

lificerer hvorvidt indkomsten er skattepligtig eller ej. Denne kvalifikation af indkomsten, hvor der for-

udsættes en nærmere tilknytning til Danmark, er direkte associeret med det førnævnte territorialprin-

cip.35 Ud fra en modsætningsslutning kan det samtidig konkluderes, at hvis en indtægtstype ikke er

opregnet i KSL § 2 indebærer det, at der ikke er nogen skatteretlig retsevne og indkomsten derfor ikke

vil være skattepligtig i Danmark. Dette er selvfølgelig under forudsætning af, at den fysiske person ikke

er omfattet af den ubegrænsede skattepligt jf. KSL § 1.36

Subjektiv skattepligt forudsætter derfor at selve skattesubjektet er i besiddelse af skatteretlig retsevne

kombineret med en nærmere bestemt tilknytning til Danmark. Derfor kan det af ovenstående formu-

leres, at KSL § 1 fokuserer på selve skattesubjektets tilknytning til Danmark, hvorimod KSL § 2 fokuse-

rer på selve skatteobjektets tilknytning til Danmark. Denne sondring mellem den personlige og øko-

nomiske tilknytning til Danmark er en af grundstenene i det danske skattesystem og mange andre

skattesystemer verden over.37

Denne afhandling vil i det videre forløb kort beskrive forudsætningerne for at være omfattet af ube-

grænset skattepligt efter KSL § 1 og begrænset skattepligt efter KSL § 2. Derefter vil afhandlingen me-

re dybdegående koncentrere sig om KSL § 2, stk. 1, nr. 3 som vedrører begrænset skattepligt ved ar-

bejdsudleje.

2.3. Ubegrænset skattepligt

Sondringen mellem ubegrænset og begrænset skattepligt er væsentlig i forhold til hvem der er under-

givet subjektiv skattepligt til Danmark. For fysiske personer bygger kildeskattelovens regler om ube-

grænset skattepligt jf. KSL § 1 på henholdsvis bopæls- og opholdskriterier.

2.3.1. Ubegrænset skattepligt i Danmark som følge af bopæl

Personer, der erhverver bopæl her i landet vil som følge af KSL § 1, stk. 1, nr. 1, indtræde i ubegrænset

skattepligt til Danmark. Den ubegrænsede skattepligt er dog videre betinget af, at den fysiske person

rent faktisk tager ophold her i Danmark, jf. KSL § 7, stk. 1. Derfor er kravet om bopæl alene en nød-

vendighed, men ikke en tilstrækkelig betingelse for at den ubegrænsede skattepligt indtræder.38

35 Se afhandlingens afsnit 2.1.1. 36 Jf. Niels Winther-Sørensen i ”Skatteretten 3”, 6. udgave. 2013. S. 27. 37 Jf. Jan Pedersen i ”Skatteretten 1”, 6. udgave. 2013. S. 754. 38 Ibid.: S. 755.


14

2.3.2. Ubegrænset skattepligt på grund af ophold

Der er yderligere forhold jf. KSL § 1, stk. 1, nr. 2-4, der kan medføre at en fysisk person bliver omfattet

af ubegrænset skattepligt. Disse forhold er dog alle subsidiære i forhold til bopælsbestemmelsen. Iføl-

ge KSL § 1, stk. 1, nr. 2 vil en fysisk person indtræde i ubegrænset skattepligt, hvis vedkommende op-

holder sig i Danmark i en sammenhængende periode på minimum seks måneder, medregnet kortvari-

ge ophold i udlandet på grund af ferie eller lignende, selvom vedkommende ikke har råderet over en

bolig.39 Skattepligten indtræder fra første dag af den opholdsperiode, der begrunder skattepligten jf.

KSL § 8, stk. 1. Det er det faktiske ophold her i landet der er afgørende for om en fysisk person er ind-

trådt i den ubegrænsede skattepligt, dvs. begrundelsen for opholdet er uden betydning.40

Udlændinge som f.eks. arbejder og opholder sig i Danmark på hverdage, men derudover opholder sig i

hjemlandet i weekender og lignende, vil ikke som følge af bestemmelsen i KSL § 1, stk. 1, nr. 2, 2. pkt.,

blive anset for ubegrænset skattepligtige, fordi opholdet i hjemlandet ikke er begrundet i ferie eller

lignende. Sondringen i mellem de specifikke forhold, der ligger til grund for opholdet i udlandet er

særdeles vigtigt i denne situation. Hvis der ikke er tale om ophold i udlandet som følge af ferie eller

lignende, vil den fysiske person påbegynde en ny periode af seks måneder når vedkommende rejser

ind i Danmark efter ophold i hjemlandet.41

2.3.3. Opsummering – ubegrænset skattepligt

Den hovedsagelige betingelse for indtræden i ubegrænset skattepligt er kravet om bopæl, jf. KSL § 1,

stk. 1, nr. 1 sammenholdt med kravet om reel benyttelse heraf jf. KSL § 7, stk. 1. Dog kan opholdsbe-

stemmelsen i KSL § 1, stk. 1, nr. 2 få betydning for udenlandske personer, der påtager sig arbejde i

Danmark for en periode der strækker sig over mere end seks måneder uden væsentlige ophold i hjem-

landet. Opholdsbestemmelsen er interessant set i forhold til afhandlingens problemstillinger vedrø-

rende sondringen mellem arbejdsudleje og entreprise. Dette som følge af, at arbejdstageren afhængig

af arbejdsopholdets længde, kan gå fra at være begrænset skattepligtig efter KSL § 2, stk. 1, nr. 3 til at

være ubegrænset skattepligtig efter KSL § 1, stk. 1, nr. 2.42

2.4. Begrænset skattepligt

Reglerne om begrænset skattepligt for fysiske personer findes som ovenfor nævnt i KSL § 2, stk. 1, nr.

1-29, som opregner alle de indtægtskategorier der er at betegne som begrænset skattepligtige i Dan-

mark, hvis de nærmere forudsætninger i nr. 1-29 er opfyldt. Ved begrænset skattepligt fokuseres der

39 Jf. DJV - 2015-1: C.F.1.3. 40 I praksis lægges der dog ofte vægt på de subjektive hensigter. 41 Denne mekanisme er afgørende for vurderingen af opholdsbegrebet efter KSL § 1, stk. 1, nr. 2. Se bl.a. afgørelsen i TFS 1986,313. 42 Herved ændres beskatningen af arbejdstageren fra 30% A-skat og 8% AM-bidrag over til progressionsbeskatning jf. personskattelovens al-mindelige regler. Dette har også konsekvenser for den danske arbejdsgivers indeholdelsesforpligtelse.


15

på indkomstens tilknytning til Danmark og KSL § 2, stk. 1, nr. 1-29 formulerer således, hvornår en gi-

ven indkomst har den fornødne tilknytning til Danmark, der er afgørende for at kunne statuere skat-

tepligt.43 Begrænset skattepligt kan derfor komme på tale i situationer, hvor skattesubjektet ikke har

den fornødne tilknytning til Danmark til at statuere ubegrænset skattepligt. I stedet bliver det skatte-

objektets relation til Danmark, der udløser den begrænsede skattepligt jf. KSL § 2. Det er vigtigt at ha-

ve for øje, at det ikke er muligt at være både begrænset skattepligtig og ubegrænset skattepligtig, jf.

ordlyden af KSL § 2, stk. 1, 1. pkt. KSL § 2 er udtømmende og derfor vil kun indtægtskategorier der er

beskrevet i nr. 1-29 være skattepligtige til Danmark jf. KSL § 2, modsætningsvis.44 For at tydeliggøre

sondringen mellem arbejdsudleje og et almindeligt lønmodtagerforhold vil der i det følgende blive fo-

kuseret på KSL § 2, stk. 1, nr. 1 og KSL § 2, stk. 1, nr. 3.

2.4.1. Begrænset skattepligtig af lønindkomst fra kilder i Danmark

Forudsætningen for begrænset skattepligt, som følge af lønindkomst i form af vederlag for arbejde ud-

ført i et tjenesteforhold for en dansk arbejdsgiver, findes i KSL § 2, stk. 1, nr. 1. Af KSL § 2, nr. 1, 1.

punktum kan det konstateres at de følgende tre betingelser skal være opfyldt, før en person vil blive

anset som begrænset skattepligtig til Danmark af lønindkomst:

1. Der skal for det første være tale om indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjeneste-

forhold.

2. Arbejdet skal for det andet være udført her i landet.

3. For det tredje skal vederlaget være udbetalt af en fysisk eller juridisk person, der har hjemting eller

fast driftssted her i landet, jf. KSL § 2, stk. 9, nr. 2 i henhold til KSL § 2, stk. 1, nr. 1.

En mere dybdegående gennemgang af de tre betingelser for begrænset skattepligt af lønindkomst føl-

ger herefter.

2.4.1.1. Personligt arbejde i et tjenesteforhold

Afgørende for at vurdere, om der er tale om arbejde udført i et tjenesteforhold, er hvorvidt skatteyde-

ren er underlagt tilsyn, instruktion og kontrol. Dernæst har det ligeledes betydning om skatteyderen

er begrænset i sin adgang til at udføre andet arbejde for andre. Hvorvidt skatteyderen er underlagt

ansættelsesretlig lovgivning og bl.a. på hvilken måde og i hvilket omfang vederlaget udbetales er lige-

ledes vigtige faktorer. Hvis det ud fra en samlet vurdering af disse nærmere forhold står klart, at der er

43 Jf. Jan Pedersen i ”Skatteretten 1”, 6. udgave. 2013. S. 791. 44 Se note 9, til KSL § 2, stk. 1, 1. pkt., i Karnovs udgave af kildeskatteloven.


16

tale om hvad der kan betegnes som et lønmodtagerforhold, vil den første betingelse være anset som

opfyldt.45

2.4.1.2. Arbejdet skal være udført her i landet

Som følge af ordlyden af KSL § 2, stk. 1, nr. 1 er det en betingelse, at arbejdet skal være udført i Dan-

mark. Hvorvidt skatteyderen har opholdt sig i landet på retserhvervelsestidspunket eller udbetalings-

tidspunktet er uden betydning, så længe at vederlaget udbetales som modydelse for arbejde, som er

fysisk udført i Danmark.46 Tillige gælder det, for arbejde der er udført i udlandet, men efter sin art og

omfang må anses for accessorisk i forhold til arbejdet udført i Danmark.47 Alt andet lige er hovedreg-

len, at arbejdet skal være udført i Danmark.

2.4.1.3. Arbejdsgiveren skal have hjemting eller fast driftssted i Danmark

Begrænset skattepligt efter KSL § 2, stk. 1, nr. 1 forudsætter, at arbejdergiveren har fast hjemting eller

fast driftssted i Danmark. Begrebet hjemting følger af retsplejeloven og anvendes som hovedregel om

det sted, hvorfra selskabet udøver virksomhed, jf. RPL § 238. Samtidig vil selskabets registrering i

Danmark også kunne danne grundlag for konstatering af hjemting. Hvis ikke arbejdsgiveren har hjem-

ting her i landet skal det vurderes, hvorvidt der er etableret et fast driftssted. I forhold til fast drifts-

sted vurderingen er det vigtigt at have øje for samspillet mellem DBOerne og intern ret, fordi at de

hver især ikke kan tillægges selvstændig betydning. En udenlandsk håndværkervirksomhed, som udfø-

rer arbejde her i landet for en entreprenør, vil efter reglerne i KSL § 2, stk. 1, nr. 4 sammenholdet med

SEL § 2, stk. 1, litra a have fast driftssted i Danmark fra dag ét. Men Danmark kan som følge af en DBO

miste beskatningsretten, fordi art. 5 i overenskomsten typisk er formuleret således, at der først statu-

eres fast driftssted efter seks eller 12 måneder. Dette er væsentligt i forhold til at afgøre om betingel-

sen om fast driftssted er opfyldt i KSL § 2, stk. 1, nr. 1.48 SKAT har gjort det klart, at hvis der foreligger

en DBO, så vil det være fast driftssted definitionen heri, som har forrang i forhold til intern ret.49

Hvis ovenstående sondringer fører til at den tredje betingelse ikke kan anses for opfyldt, vil en uden-

landsk arbejdstager alligevel kunne blive anset som begrænset skattepligtig til Danmark, selvom ved-

kommende ikke er i et lønmodtagerforhold med en dansk virksomhed og deraf ikke får udbetalt ve-

derlag fra en virksomhed med hjemting eller fast driftssted i Danmark. Dette følger af bestemmelsen i

KSL § 2, stk. 9, nr. 2. En sådan situation vil opstå i så fald at den udenlandske arbejdstager opholder sig

i Danmark i en eller flere perioder, der tilsammen overstiger 183 dage inden for en 12 måneders peri-

45 Jf. Jan Pedersen i ”Skatteretten 1”, 6. udgave., 2013. S. 793. 46 Se note 11, til KSL § 2, stk. 1, nr. 1, i Karnovs udgave af kildeskatteloven. 47 Jf. Jan Pedersen i ”Skatteretten 1”, 6. udgave., 2013. S. 794. 48 Ibid.: S. 795. 49 Se SKATs svar til Dansk Byggeris iagttagelse i ”Høringsskema til udkast til styresignal om arbejdsudleje af 11/06/2014” (J14-0075841)


17

ode i henhold til KSL § 2, stk. 1, nr. 1, jf. stk. 9, nr. 2. Den begrænsede skattepligt er hermed udvidet til

at omfatte arbejdstagere, der udfører personligt arbejde i tjenesteforhold for en udenlandsk arbejds-

giver, der ikke opnår fast driftssted i Danmark. Dette gælder fx en udenlandsk arbejdsgiver med hyp-

pigt skiftende arbejdssteder.50 Ovennævnte bestemmelse blev indføjet i KSL sideløbende med æn-

dringen af arbejdsudlejereglerne, med vedtagelsen af lov nr. 921 af 18. september 2012. Før vedtagel-

sen var en sådan situation ikke omfattet af den begrænsede skattepligt.

2.4.1.4. Opsummering

Såfremt de tre ovennævnte betingelser er opfyldt vil en fysisk person være omfattet af den begræn-

sede skattepligt til Danmark. Dette er ligeledes tilfældet, hvis situationen omfattes af KSL § 2, stk. 9,

nr. 2, som virker sideløbende med KSL § 2, stk. 1, nr. 1. Modsætningsvis kan det derfor konkluderes, at

lønindkomst udbetalt fra Danmark for arbejde udført uden for Danmarks grænser ikke er skattepligtig

i DK, medmindre at den modtagende person opfylder betingelserne for at være ubegrænset skatte-

pligtig efter KSL § 1.51

2.4.2. Begrænset skattepligt ved arbejdsudleje

Nedenstående afsnit vil på et overordnet niveau beskrive reglerne og forudsætningerne for at blive

omfattet af de danske regler om arbejdsudleje. Der vil ligeledes blive fokuseret på den skattemæssige

betydning af sondringen i mellem arbejdsudleje og entreprise. Afsnittet vil lede op til afhandlingens

kapitel 3, 4 og 5, som på det mere dybdegående niveau vil analysere arbejdsudlejebegrebet.

2.4.2.1. Det danske arbejdsudlejebegreb i et historisk perspektiv

Siden 1982 har arbejdsudlejebegrebet været en del af den danske skattelovgivning og været indarbej-

det i KSL. Beskatning efter reglerne om arbejdsudleje blev indført med lov nr. 244 af 9. juni 1982. Som

følge af vedtagelsen blev det fremadrettet muligt at beskatte udlejet arbejdskraft fra første arbejds-

dag i Danmark.52

I forarbejderne til førnævnte lov fremgik det, at intentionen bag at indføre arbejdsudlejebegrebet i in-

tern dansk skattelovgivning opstod som følge af den indgåede nordiske aftale om skattetræk, i det vi-

dere benævnt trækaftalen. I trækaftalen er arbejdsudlejebegrebet implementeret og fungerer som et

alternativ til den bredt gældende 183 dages regel.53 Det skal tilføjes at de oprindelige danske regler

om arbejdsudleje blev indført, før begrebet for første gang blev omtalt, i 1992 kommentaren til OECDs

MO.54

50 Se note 33 til KSL § 2, stk. 9, nr. 2, i Karnovs udgave af kildeskatteloven. 51 Se note 10 og 11 til KSL § 2, stk. 1, nr. 1, i Karnovs udgave af kildeskatteloven. 52 Jf. Eva Hessing Hanskov i artiklen ”Arbejdsudlejebegrebet i dansk og international skatteret”, Skattefagligt 2012. 53 Jf. Betænkning over Forslag til lov om ændring af kildeskatteloven og selskabsskatteloven. (Lovforslag nr. 130 fremsat d. 24. Februar 1982) 54 Se afsnit 2.4 i bemærkningerne til lovforslag nr. 195, fremsat d. 14. August 2012.


18

Ifølge lovforslag nr. 130 fremsat d. 24. februar 1982 definerer trækaftalen arbejdsudleje som ”En ar-

bejdstager anses for udlejet, når den pågældende af en anden person (udlejeren) stilles til rådighed for

at udføre arbejde i en andens virksomhed, og udlejeren ikke er ansvarlig for eller bærer risikoen for ar-

bejdsresultatet.” Det er ydermere formuleret at følgende kriterier og faktorer er væsentlige i relation

til vurderingen af, hvorvidt der er tale om arbejdsudleje:55

1. ”Om den overordnede ledelse af arbejdet påhviler bygherren,

2. om arbejdet udføres på en arbejdsplads, som bygherren disponerer over, og for hvilken han bærer

ansvaret,

3. om vederlaget til udlejeren beregnes efter den tid, der er medgået, eller under hensyntagen til an-

den sammenhæng mellem vederlaget og den løn, arbejdstageren får,

4. om hovedparten af arbejdsredskaber og materiel stilles til rådighed af bygherren, og

5. udlejeren ikke ensidigt fastsætter antallet af arbejdstagere og deres kvalifikationer.”56

Som følge af ovenstående kriterier kom sondringen mellem arbejdsudleje og entreprise til at omhand-

le hvem der var ansvarlig for eller bar risikoen for arbejdsresultatet. Som konsekvens af dette blev det

hurtigt gjort klart at virksomhederne ved hjælp af den rette kontraktudformning, hvor doseringen af

den rette mængde ansvar, risiko, ledelsesansvar m.m. til den udenlandske kontraktpart vil føre til, at

domstolene og SKAT vil anerkende parternes aftale som værende en entreprisekontrakt. Dette skete

uanfægtet at den danske virksomhed reelt set var at betegne som den reelle arbejdsgiver.57 Ændrin-

gen af de danske arbejdsudlejeregler i 2012 skete bl.a. som led i, at gøre op med denne årelange prak-

sis.58

2.4.2.2. Arbejdsudlejebegrebet efter 2012

Det nuværende arbejdsudlejebegreb inden for dansk skatteret omfatter den situation, hvor en uden-

landsk arbejdstager modtager vederlag for personligt arbejde, i forbindelse med at være stillet til rå-

dighed af en udenlandsk arbejdsgiver for at udføre arbejde for en dansk hvervgiver. Hvis arbejdet

samtidig udgør en integreret del af den danske hvervgivers forretningsområde vil arbejdstageren være

begrænset skattepligtig til Danmark, jf. KSL § 2, stk. 1, nr. 3. Arbejdsydelser som udgør en integreret

del af den danske hvervgivers virksomhed, kan være arbejde, som udgør en del af virksomhedens ker-

55 Disse anvisninger fremgik efterfølgende af Skatteministeriets cirkulære nr. 135 af 4. November 1988 om opkrævning af indkomst- og for-mueskat efter kildeskatteloven, punkt. 42. 56 Jf. Betænkning over Forslag til lov om ændring af kildeskatteloven og selskabsskatteloven. (Lovforslag nr. 130 fremsat d. 24. Februar 1982) 57 Jf. Jesper Demming i artiklen ”De nye regler om arbejdsudleje, nu med styresignal”, SR-SKAT 2014. 58 Se afhandlingens kapitel 4.


19

neydelser. Omvendt kan det også være arbejdsydelser, som udøves som et naturligt led i en virksom-

hedens drift, som f.eks. rengøring, bogføring eller lignende.59

Bestemmelsen i KSL § 2, stk. 1, nr. 3 finder ikke anvendelse i tilfælde af:60

at arbejdstageren er fuldt skattepligtig til Danmark efter KSL § 1,

at arbejdstageren er begrænset skattepligtig efter KSL § 2, stk. 1, nr. 1,

at aftalen om arbejdsudleje indgås mellem to danske virksomheder,

at den udenlandske arbejdsgiver, som stiller arbejdskraft til rådighed, har fast driftssted her i lan-

det

at arbejdstageren er udøvende kunstner, musiker, artist eller sportsudøver

Konkret blev den ovennævnte bestemmelse indført for at modvirke den situation, hvor et udenlandsk

selskab stiller arbejdskraft til rådighed for et dansk selskab som herefter fungerer som den reelle

hvervgiver. Dette set-up medfører, at den udlejede arbejdstager ikke vil blive omfattet af den begræn-

sede skattepligt jf. KSL § 2, stk. 1, nr. 1, fordi at den udenlandske virksomhed ikke er hjemmehørende

eller har fast driftssted i Danmark.61 Som følge af dette vil den udenlandske arbejdstager undgå at be-

tale skat i Danmark ved midlertidige arbejdsophold og vil derfor ud fra et økonomisk synspunkt være

attraktiv arbejdskraft for f.eks. danske entreprenører.62 En arbejdsudleje situation vil som udgangs-

punkt have følgende set-up.

Figur 2 – Arbejdsudleje set-up. Kilde: Egen tilvirkning.

59 Jf. Niels Winther-Sørensen i ”Skatteretten 3”, 6. udgave. 2013. S. 273-274. 60 DJV - 2015-1: C.F.3.1.4.1 61 Jf. Niels Winther-Sørensen i ”Skatteretten 3”, 6. udgave. 2013. S. 273. 62 Se afsnit 2.4 i bemærkningerne til lovforslag nr. 195, fremsat d. 14. August 2012.


20

Som hovedregel vil den udenlandske arbejdstager stadig være aflønnet af hans udenlandske arbejds-

giver, fordi at der her foreligger et formelt ansættelsesforhold. Som konsekvens af dette vil den uden-

landske arbejdsgiver opkræve betaling hos den danske hvervgiver, som modydelse for at den uden-

landske arbejdstager har udført arbejde i relation til den danske hvervgivers virksomhed. Hvis en ar-

bejdstager omfattes af den begrænsede skattepligt, jf. KSL § 2, stk. 1, nr. 3, vil vedkommende blive be-

skattet af 30 % af bruttoindtægten efter indeholdelsen af AM-bidrag, jf. KSL § 48 B. Her er det vigtigt

at have for øje at indeholdelsesforpligtelsen påhviler den, for hvem arbejdet udføres, dvs. den danske

hvervgiver, jf. KSL § 46, stk. 1, 2. pkt. Dette gælder uanfægtet at den udenlandske arbejdstager rent

praktisk aflønnes af arbejdsudlejeren i udlandet. Den danske hvervgiver er derfor forpligtet til at ind-

hente oplysninger om arbejdstagerens lønforhold fra den udenlandske arbejdsudlejer. Hvis den uden-

landske arbejdsgiver ikke indvilliger i at videregive disse lønoplysninger skal indeholdelsen ske på bag-

grund af den samlede fakturering til den danske hvervgiver.63 Det er alene den danske hvervgiver der

hæfter for indeholdelsespligten, jf. KSL § 69.

2.4.2.3. Betaling af skatten i Danmark

I forlængelse af dette er det nødvendigt for den danske hvervgiver at indgå i en dialog med den uden-

landske arbejdsgiver i relation til hvordan betalingen af skatten i Danmark skal håndteres internt. I til-

fælde af at der eksistere en DBO mellem de kontraherende stater, vil udgangspunktet være at Dan-

mark som kildeland vil have beskatningsretten til den del af arbejdstagerens indkomst der vedrører

arbejdsdage i Danmark.64 Deraf vil arbejdstageren som udgangspunkt kunne opnå nedslag i den skat

der eventuelt er indeholdt af den udenlandske arbejdsgiver i hjemlandet. Men indgår aftaleparterne

ikke i en dialog indledningsvis, risikerer den danske hvervgiver at stå tilbage med omkostningen for

den betalte skat i Danmark. Dette som følge af indeholdelsesforpligtelsen jf. KSL § 46, stk. 1, 2. pkt.

Her henses til faktureringen fra den udenlandske arbejdsgiver som følge af det arbejde de udenland-

ske arbejdstagere har udført i den danske hvervgivers interesse. Hvis der ikke er indgået aftale om, at

den danske hvervgivers betaling af skat i Danmark modregnes i den endelige fakturering fra den uden-

landske arbejdsgiver, vil det alt andet lige forårsage en ikke ubetydelig ekstra omkostning for den dan-

ske hvervgiver.

2.4.2.4. Vurderingen af arbejdsudleje kontra entreprise

Det er dog vigtigt at fastslå, at den situation hvor et udenlandsk selskab har medarbejdere der udfører

arbejde i Danmark for et dansk selskab ikke automatisk medfører, at der bliver tale om arbejdsudleje.

63 DJV - 2015-1: C.F.3.1.4.1 64 Jf. OECDs MO art. 15, stk. 2


21

Sondringen mellem arbejdsudleje og entreprise er væsentlig, når de sædvanlige arbejdsgiverfunktio-

ner varetages af arbejdslejeren. I et sådan tilfælde vil der som udgangspunkt være tale om arbejdsud-

leje. Det omvendte udgangspunkt gør sig gældende i den situation, hvor et udenlandsk selskab udøver

de sædvanlige arbejdsgiverfunktioner. I dette tilfælde vil der være tale om et entrepriseforhold, fordi

at den udenlandske virksomhed opererer uafhængigt af den danske virksomhed inden for rammerne

af parternes kontrakt og derfor anses som den reelle arbejdsgiver.65

Afgrænsningen mellem arbejdsudleje og entreprise giver anledning til problemstillinger, fordi arbejds-

tageren rent skattemæssigt behandles forskelligt. Hvis der er tale om arbejdsudleje vil arbejdstageren

være begrænset skattepligtig fra dag ét i Danmark, jf. KSL § 2, stk. 1, nr. 3, idet den danske ”hvervgi-

ver” anses som den reelle arbejdsgiver. Ved et entrepriseforhold, forudsat at den udenlandske hverv-

giver ikke har et fast driftssted i Danmark eller er eksponeret mod at opnå ét, vil arbejdstageren først

blive skattepligtig til Danmark, hvis denne omfattes af reglerne vedrørende ubegrænset skattepligt i

KSL § 1 eller begrænset skattepligt efter bestemmelsen i KSL § 2, stk. 9, nr. 2. Problemstillingen er skit-

seret herunder.

Figur 3 – Den skattemæssige behandling af udenlandske arbejdstagere. Kilde: Egen tilvirkning

*Den udlejede arbejdstager kan vælge at blive beskattet efter de progressive skattesatser, jf. DJV – 2015-1: C.F.3.1.4.1

65 Jf. Niels Winther-Sørensen i ”Skatteretten 3”, 6. udgave. 2013. S. 273-275.


22

2.4.2.5. De faktiske forhold er bestemmende for vurderingen

Hvis det arbejde, som de udenlandske arbejdstagere udfører for den danske hvervgiver, kan betegnes

som en integreret del af den danske virksomhedsforretningsområde, samtidig med at særlige opreg-

nede kriterier66 peger i retning af, at de normale arbejdsgiver funktioner varetages af den danske ar-

bejdsgiver, vil de udenlandske arbejdstagere være omfattet af den begrænsede skattepligt jf. KSL § 2,

stk. 1, nr. 3.67 Som følge af bestemmelsen omfattes vederlaget til den udenlandske arbejdstager af den

begrænsede skattepligt, uanset om det danske selskab formelt set har indgået en entreprisekontrakt

med det udenlandske selskab.68 Det afgørende er derfor de faktiske forhold der gør sig gældende i den

reelle udførelse af arbejdet.69 Dvs. at der ud fra en samlet vurdering skal tages stilling til hvem der er

den reelle arbejdsgiver.70 Den vurdering, der skal foretages efter KSL § 2, stk. 1, nr. 3 er relateret til

OECDs fortolkning af arbejdsudlejebegrebet. Derfor vil afhandlingens kapitel 3 fokusere på OECDs MO

fra 2010 og dennes relation til det danske arbejdsudlejebegreb.

66 Disse kriterier er baseret på OECDs MO fra 2010 og vil blive behandlet i afhandlingens kapitel 3. 67 Se note 14 til KSL § 2, stk. 1, nr. 3, i Karnovs udgave af kildeskatteloven. 68 Jf. Niels Winther-Sørensen i ”Skatteretten 3”, 6. udgave., 2013. S. 274. 69 Se afsnit 3.4.2. i bemærkningerne til lovforslag nr. 195, fremsat d. 14. August 2012. 70 DJV - 2015-1: C.F.3.1.4.1

Kapitel 3 OECDs fortolkning af arbejdsudlejebegrebet

23

3. OECDs fortolkning af arbejdsudlejebegrebet Det følgende kapitel vil hovedsagligt koncentrere sig om 2010 versionen af OECDs MO, der fungerer

som et vigtigt fortolkningsbidrag i forhold til den internationale definition af arbejdsudlejebegrebet.

MOen og dertilhørende kommentarer er udformet gennem et internationalt administrativt samarbej-

de mellem OECDs medlemslandene og danner grundlag for de DBOer, som er vedtaget af en lang ræk-

ke lande verden over.

3.1. OECDs Modeloverenskomst

OECDs nuværende MO fra 2010 anvender ikke begrebet ”arbejdsudleje”, men anlægger en bredere

fortolkning af problemstillingen ved at fokusere på, hvem der er den reelle arbejdsgiver. I bemærknin-

gerne til lovforslag nr. 195 fremsat d. 14. august 2012 blev der specifikt henvist til, at et af de overord-

nede incitamenter til lovændringen var, at bringe de interne danske regler om arbejdsudleje i over-

ensstemmelse med 2010 kommentaren til OECDs MO.71 I bemærkningerne beskrives det, at vurderin-

gen nu ikke skal bero på, hvad parterne rent kontraktmæssigt forpligter sig til, men i stedet en vurde-

ring af de konkrete forhold samt en vurdering af hvem der er, at betegne som den reelle arbejdsgi-

ver.72 Dette kapitel vil danne grundlag og fungere som fortolkningsbidrag for den senere analyse af

implementeringen af lov nr. 921 af 18. september 2012.

3.1.1. Retskildeværdi

OECDs MO med kommentarer har ikke i sig selv status som en folkeretlig bindende traktat. På den an-

den side har MOen fået stor betydning i den internationale skatteret. For det første som følge af, at

MOen anvendes som skabelon, når konkrete DBOer udformes. For det andet anvendes MOen og

kommentarerne også ved efterfølgende fortolkning af konkrete DBOer. Dette sker til trods for, at der

stadig hersker debat i den internationale skatteretlige teori om, hvordan OECDs MO skal placeres i

Wienerkonventionens art. 31 og art. 32 om fortolkning af traktater.73 At OECDs MO fungerer som et

væsentlig fortolkningsbidrag kommer også til udtryk i dansk retspraksis, hvor der i flere tilfælde er

henvist direkte til OECDs modeloveroverenskomst med kommentarer.74 Ligeledes er det almindeligt

accepteret i den danske skatteretlige teori, at der forligger en fast antaget administrativ praksis om, at

kommentarerne til OECDs MO kan tillægges betydning ved fortolkning af konkrete DBOer og ved til-

blivelse af intern dansk lovgivning. I forhold til denne afhandling kommer det især til udtryk ved lov-

71 Jf. Lars Kjærgård Terkilsen i artiklen ”Arbejdsudleje – integreret del af virksomheden og DBOerne”, SR-SKAT nr.. 3/2013. 72 Lovforslag nr. 195 fremsat d. 14. august 2012 73 Jf. Niels Winther-Sørensen i ”OECDs MO 2010 med kommentarer”, 5. Udgave. 2012. Side 6. 74 Se. Bl.a. TfS 2003, 222 H, TfS 2012, 182 Ø og TfS 2012, 290 Ø.


24

ændringen i 2012 og vedtagelsen af lov nr. 921 af 18. september 2012, hvor der er henvist direkte til

arbejdsgiverdefinitionen i 2010 kommentaren til OECDs MO.

OECDs MO indeholder ikke anbefalinger eller krav om, at intern ret skal harmoniseres eller fortolkes i

overensstemmelse med overenskomsten og kommentarerne dertil. Alligevel kan det fra et dansk per-

spektiv konstateres, at der i forarbejderne til flere forskellige skattelove, administrativ praksis og rets-

praksis er henvist til kommentarerne i OECDs MO.75

3.2. Artikel 15, indkomst fra ansættelsesforhold

I relation til nærværende afhandlings problemformulering er det relevant at undersøge de nærmere

forhold vedrørende art. 15 i OECDs MO. Denne artikel fordeler beskatningsretten mellem domicil- og

kildeland i relation til indkomst fra ansættelsesforhold. 2010 kommentaren til art. 15 formulerer end-

videre det arbejdsgiverbegreb, som Danmark internretligt forsøgte at tilnærme sig ved lovændringen i

2012.

Art. 15, stk. 1 fastsætter at domicillandet som udgangspunkt har beskatningsretten til indkomst ved

ansættelsesforhold, dog undtaget indkomst der relaterer sig til arbejde udført i kildelandet.76 Stk. 1

formulerer entydigt at indkomst fra ansættelsesforhold kan beskattes i den stat hvori arbejdet faktisk

er udført.77 Fra denne hovedregel gøres der en undtagelse ved pension, og for pensioner og vederlag i

forbindelse med offentligt hverv, samt vederlag til bestyrelsesmedlemmer i selskaber.78

Art. 15, stk. 2 indeholder dog en generel undtagelse til hovedreglen i stk. 1. Bestemmelsen er udfor-

met således at der er opsat tre kumulative betingelser, som skal være opfyldt for at domicillandet alli-

gevel kan bibeholde beskatningsretten på trods af, at arbejdstageren har udført arbejdet i den anden

stat. Bestemmelsen er formuleret således:

”Uanset bestemmelserne i stk. 1 kan vederlag, som en person, der er hjemmehørende i en kontrahe-

rende stat, oppebærer for personligt arbejde i tjenesteforhold, udført i den anden kontraherende stat,

kun beskattes i den førstnævnte stat, såfremt:

a) modtageren opholder sig i den anden stat i en eller flere perioder, der tilsammen ikke overstiger

183 dage i nogen 12-måneders-periode, der begynder eller slutter i det pågældende skatteår, og

b) vederlaget betales af eller for en arbejdsgiver, der ikke er hjemmehørende i den anden stat, og

c) vederlaget ikke udredes af et fast driftssted, som arbejdsgiveren har i den anden stat.”

75 Jf. Niels Winther-Sørensen i ”OECDs MO 2010 med kommentarer”, 5. Udgave. 2012. Side 5-7. 76 Jf. Jesper Demming i artiklen ”De nye regler om arbejdsudleje, nu med styresignal”, SR-SKAT 2014. 77 Jf. punkt 1 i 2010 kommentaren til art. 15, i OECDs MO. 78 Jf. henholdsvis art. 18, art. 19 og art. 16, i OECDs MO af 2010.


25

De tre ovennævnte betingelser i art. 15, stk. 2, litra a-c er formuleret negativt, således at domicillan-

dets beskatningsret bibeholdes i de tilfælde, hvor alle betingelser i litra a-c er opfyldt.79 I sidste ende

medfører dette, at retten til at beskatte efter art. 15 afhænger af i hvilket land arbejdsgiveren har sit

skattemæssige hjemsted.80

Betingelserne i art. 15, stk. 2 er formuleret på baggrund af princippet i art. 7 vedrørende fortjeneste

ved erhvervsvirksomhed. Princippet i art. 7 forudsætter, at et foretagende ikke skal undergives be-

skatning i kildelandet medmindre den erhvervsmæssige tilstedeværelse i kildelandet som minimum

har et omfang, der er tilstrækkeligt til at statuere fast driftssted. Dette princip gør sig også gældende i

art. 15, stk. 2, hvis arbejdstageren udfører arbejde i kildelandet i en relativ kort periode. Litra b) og lit-

ra c) gør ligeledes brug af dette princip ved at acceptere at udgangspunktet med domicillands beskat-

ning fastholdes. Forudsat at foretagendet, der leverer tjenesteydelserne i kildelandet, ikke er hjem-

mehørende eller har et fast driftssted i kildelandet. Dermed skabes der symmetri mellem art. 7 og art.

15. Hvis en udenlandsk virksomheds aktiviteter i Danmark, ikke omfattes af skattepligt til Danmark ef-

ter art. 7, udstrækkes denne skattefrihed ligeledes til den udenlandske virksomheds arbejdstagere ef-

ter art. 15, stk. 2.81

I flere tilfælde kan det dog forekomme vanskeligt at afgøre om de tjenesteydelser, der leveres af en

arbejdstager, som er hjemmehørende i en anden stat, og som leveres til et foretagende i kildelandet,

er tjenesteydelser i et ansættelsesforhold omfattet af art. 15 eller tjenesteydelser der udføres af et

separat foretagende omfattet af art. 7.82

Denne problemstilling opstår f.eks. i tilfælde, hvor to aftaleparter opnår utilsigtede fordele i henhold

til art. 15, stk. 2, litra b). Dette kan f.eks. forekomme i en arbejdsudleje situation, hvor selve set-up’et

er struktureret således, at det udadtil via den formelle kontrakt ser ud som om, at et selvstændigt

udenlandsk foretagende leverer tjenesteydelserne. Rent praktisk har den formelle arbejdsgiver dog

blot stillet hans folk til rådighed for foretagendet i kildelandet uden, at han har nogen indflydelse på

de tjenesteydelser som arbejdstagerne leverer.83 Fokus på hvem der er den reelle arbejdsgiver er es-

sentiel i forhold til at vurdere om betingelsen i art. 15, stk. 2, litra b) kan anses som opfyldt. I situatio-

ner, hvor to overenskomststater ikke anser litra b) for opfyldt, på trods af at der rent formelt set er ta-

le om arbejdstagere der udfører arbejde for et selvstændigt foretagende, må konsekvensen være at

79 Jf. Aage Michelsen i ”International Skatteret”, 4. Udgave. 2014. (Upubliceret) - Kapitel 11, afsnit 3.2.3. 80 Jf. Jesper Demming i artiklen ”De nye regler om arbejdsudleje, nu med styresignal”, SR-SKAT 2014. 81 Jf. punkt 8 i 2010 kommentaren til art. 15, i OECDs MO. 82 Jf. punkt 8.1 i 2010 kommentaren til art. 15, i OECDs MO. 83 Jf. punkt 8.3 i 2010 kommentaren til art. 15, i OECDs MO.


26

foretagendet i kildelandet anses som den reelle arbejdsgiver og at der er tale om arbejdsudleje. For-

muleringen ”… betales af eller for en arbejdsgiver, der ikke er hjemmehørende i den anden stat,…”84

regulerer den situation, hvor den reelle arbejdsgiver er forskellig fra den formelle arbejdsgiver. Det

sker som konsekvens af, at den formelle arbejdsgiver betaler vederlaget for den reelle arbejdsgiver,

der er hjemmehørende i den andet stat, som i dette tilfælde henviser til kildelandet. Som følge af, at

arbejdstageren arbejdsudlejes vil alle omkostninger til løn mv. blive viderefaktureret til det modtagne

selskab. Eftersom omkostninger til løn mv. derved afholdes på vegne af det modtagne selskab i kilde-

landet har kildelandet beskatningsretten til løn mv. for arbejde udført i dette land.85

Hensigten med litra b og c i art. 15, stk. 2 er at undtage arbejdstagere for kildelandsbeskatning ved

kortvarige ansættelsesforhold i det omfang, at arbejdsgiverens omkostning ved at udbetale vederlaget

til arbejdstageren ikke er fradragsberettiget i kildestaten som følge af, at arbejdsgiveren hverken er

hjemmehørende eller har et fast driftssted i dette land. Samtidig vil det alt andet lige medføre en ikke

ubetydelig administrativ byrde ved at kræve indeholdelse af kildeskat ved kortvarige ophold, hvis ar-

bejdsgiveren hverken er hjemmehørende eller har fast driftssted i kildelandet.86 Ved arbejdsudleje vil

viderefaktureringen af lønomkostninger til det modtagne selskab i kildelandet indirekte medføre at

omkostningen bliver fradragsberettiget.

3.2.1. Arbejdsudlejebegrebets udvikling i OECD regi

I et større internationalt perspektiv tillægges de skattemæssige konsekvenser ved arbejdsudleje først

betydning, da omfanget beskrives i en OECD rapport fra 1984.87 Problemstillingen med arbejdsudleje

forekommer fordi bestemmelsen i art. 15, stk. 2 anvendes til at skabe en fordelagtig situation ud fra et

skattemæssigt synspunkt. Baggrunden for art. 15, stk. 2 har altid været at mindske den skattemæssige

administrationen ved korte arbejdsophold i udlandet, så den skattepligtige kunne undgå kildelandsbe-

skatning, hvis nærmere beskrevne betingelser kunne anses som opfyldt. Rationalet bag art. 15 og for-

delingen af lønindkomst mellem domicilland og kildeland har aldrig været, at aftaleparter skulle have

mulighed for at strukturere et set-up, således det er muligt at drage fordel af domicillandsbeskatning,

som det ses ved arbejdsudleje.88

Som følge af ovenstående problemstilling blev punkt 8 tilføjet i kommentarerne til OECDs MO art. 15 i

1992. Det skete som en konsekvens af, at selve MOen ikke indeholdte nogen definition af selve ar-

84 OECDs MO af 2010, art. 15, stk. 2, litra b). 85 Jf. mekanismen i art. 15, stk. 2 beskrevet lige ovenfor. 86 Jf. punkt 6.2 i 2010 kommentaren til art. 15, i OECDs MO. 87 Jf. 1984 OECD Report on International Hiring-Out of Labour, punkt 4. 88 Ibid.: Punkt 58.


27

bejdsgiverbegrebet. Punkt 8 i 1992 kommentarerne til art. 15 skulle medvirke til at beskrive de kriteri-

er, der skulle anvendes i vurderingen af hvem der er den reelle arbejdsgiver.89

Disse kriterier var således:

- ”the hirer does not bear the responsibility or risk for the results produced by the employee’s work;

- the authority to instruct the worker lies with the user;

- the work is performed at a place which is under the control and responsibility of the user;

- the remuneration to the hirer is calculated on the basis of the time utilised, or there is in other

ways a connection between this remuneration and wages received by the employee;

- tools and materials are essentially put at the employee’s disposal by the user;

- the number and qualifications of the employees are not solely determined by the hirer.”90

Vurderingen af arbejdsgiverbegrebet blev med implementeringen af punkt 8 i 1992 kommentarerne til

OECDs MO underlagt en autonom fortolkning91 på grundlag af ovenstående kriterier. Disse kriterier

karakteriserede arbejdsgiveren, som værende den der havde rettigheden til arbejdet og som samtidig

bar ansvaret og risikoen for arbejdets udførelse. Hermed blev der lagt vægt på den aftale, som var

indgået mellem aftale parterne.92 Det medførte, at virksomhederne på tværs af landegrænser ved

hjælp af en simpel aftalestruktur kunne aftale sig ud af, at der skulle være tale om et entreprisefor-

hold. Det vil sige samme situation som beskrevet ovenfor i afsnit 2.4.2.1., som følge af, at kriterierne i

overvejende grad var enslydende. Fordi at fokus var på kriterier som ansvar og ledelse blev der ikke

fokuseret på, om de faktiske forhold var overensstemmende med aftalens formelle indhold.93 Det kan

forekomme besynderligt, at tendensen efter OECDs implementering af punkt 8 i 1992 kommentaren

medførte, at der blev lagt vægt på den formelle aftale mellem parterne. Forud for implementeringen

blev der allerede dengang henvist til en ”substance over form” tilgang, når det skulle vurderes hvem

der var at betegne som den reelle arbejdsgiver:

”In this context, substance should prevail over form, i.e. each case should be examined to see whether

the functions of employer were exercised mainly by the intermediary or by the user.”94

89 Ibid.: Punkt 75. 90 Jf. punkt 8 i 1992 kommentaren til art. 15, i OECDs MO. (Dagældende) 91 Dvs. uden inddragelse af intern ret i overenskomststaterne. 92 Jf. Lars Kjærgård Terkilsen i artiklen ”Arbejdsudleje – styresignalet og DBOerne”, SR-SKAT 2014. 93 Jf. Lars Kjærgård Terkilsen i artiklen ”Arbejdsudleje – integreret del af virksomheden og DBOerne”, SR-SKAT nr. 3/2013. 94 Jf. Suat Goeydeniz i ”IFA Research Paper: Tax implications on international Hiring-Out of Labour/Hiring-Out of Labour – still the poor rela-tion in double tax conventions”, International Fiscal Association.


28

Det må dog konkluderes at intentionen ikke fungerede efter hensigten, da kun de formelle vilkår i kon-

trakten mellem parterne efterfølgende blev tillagt betydning, ved anvendelsen af kriterierne i punkt 8.

Dette faktum var en af hovedårsagerne til at kommentarerne blev ændret i 2010-versionen af OECDs

MO.95

3.3. OECDs Modeloverenskomst af 2010

Ved 2010 ændringen af OECDs MO blev der væsentligt ændret i kommentarerne til artikel 15. De æn-

drede kommentarer præciserede den vurdering, der skulle foretages for at afgøre, hvem der faktisk

kan karakteriseres som den reelle arbejdsgiver. I de nye kommentarer lægges der op til, at der skal

anvendes en bredere fortolkning af, hvem der med rette kan anses som værende den reelle arbejdsgi-

ver.96

3.3.1. Ændringen af kommentarerne til art. 15, stk. 2, litra b.

Rent praktisk har ændringen af kommentarerne til art. 15 i OECDs MO 2010 medført, at punkt 8 i 1992

kommentaren til OECDs MO er blevet erstattet af 28 punkter fra 8-8.28, som nærmere angiver fakto-

rer og kriterier der skal medvirke ved vurderingen af hvem der er, at betegne som den reelle arbejds-

giver. Dette er en væsentlig udvidelse af kommentarerne i forhold til 1992 versionen af OECDs MO,

hvor det udelukkende var punkt 8, der formulerede de kriterier der skulle anvendes i vurderingen af,

hvem der er den reelle arbejdsgiver.

3.3.2. Fokus på hvem der er den reelle arbejdsgiver

Den mest klare ændring i 2010 kommentaren kommer til udtryk ved at OECD har tilføjet, at det i før-

ste omgang skal vurderes om den leverede ydelse er integreret i enten den formelle arbejdsgivers for-

retningsmæssige virksomhed eller den virksomhed som ydelserne leveres til. OECD er af den overbe-

visning, at det alt andet lige må antages, at en arbejdstager udfører arbejde som er integreret i den

erhvervsmæssige virksomhed, der udøves af hans arbejdsgiver. Hvis den ydelse, som arbejdstageren

udfører hos brugervirksomheden, kan anses som integreret i dennes forretningsmæssige virksomhed,

vil det kunne tale for, at det reelle arbejdsgiverforhold er forskellig fra det formelle.97 Ved at tilføje et

element i vurderingen, som fokuserer på ydelsens karakter og om hvorvidt ydelsen er integreret i den

virksomhed hvortil ydelsen leveres, tillægges vurderingen et praktisk element, hvor der tages ud-

gangspunkt i de faktiske omstændigheder mellem de to aftaleparter. Dette forhold var et af hoved-

elementerne i udarbejdelsen af 2010 kommentaren:

95 Jf. Eva Burgstaller i ”Employer' Issues in Article 15(2) of the OECD Model Convention - Proposals to Amend the OECD Commentary” i Intertax 2005/3, S. 123-133. 96 Jf. punkt 8.1 i 2010 kommentaren til art. 15, i OECDs MO. 97 Jf. punkt 8.13 i 2010 kommentaren til art. 15, i OECDs MO.


29

”By focusing primarily on the nature of the services rendered by the individual and their integration in-

to the business carried on by the enterprise that acquires the services, relevant domestic law may ig-

nore the way in which the services are characterized in the formal contracts.98”

På trods af at OECD har ændret og udvidet fokus på hvem der er den reelle arbejdsgiver i 2010 kom-

mentaren, så er der ikke længere nogen direkte definition af hvem der skal betragtes som den reelle

arbejdsgiver. Dette spørgsmål er nu lagt ud til intern ret i de kontraherende stater. Det vil sige, at der

ikke som hidtil skal anvendes en autonom fortolkning af begrebet. OECD har dog alligevel underlagt de

kontraherende stater et sæt objektive kriterier, som den internretlige fortolkning af arbejdsgiverbe-

grebet skal overholde.99

I udarbejdelsen af kommentarerne til OECDs MO fra 2010 blev dette kritiseret fordi retstillingen på

denne måde bliver uigennemskuelig.

”Nevertheless, one may wonder why a reference to domestic law is `allowed' at first, only to be limited

by the `objective criteria' test subsequently.”100

Dette specielle sammenspil er forsøgt forklaret i punkt 8.11 i 2010 kommentaren, hvor det formuleres

at: ”En stat kan f.eks. ikke hævde, at tjenesteydelser i henhold til dens nationale lovgivning anses for at

udføres i et tjenesteforhold, hvis det, ud fra relevante faktiske omstændigheder, klart fremgår, at disse

tjenesteydelser udføres i henhold til en kontrakt mellem to separate foretagender om levering af tjene-

steydelser.”101

Omvendt gælder det ligeledes at:

”… når tjenesteydelser, der er udført af en fysisk person, med rette kan anses for udført i et ansættel-

sesforhold og ikke i henhold til en kontrakt mellem to foretagender om udførelse af tjenesteydel-

ser…”102.

Selve mekanismen i punkt 8.11 er særdeles vigtig, fordi at den indskrænker overenskomststaternes in-

ternretlige fortolkning af arbejdsgiverbegrebet, sådan at undtagelsesbestemmelsen i art. 15, stk. 2 ik-

ke udvandes af interne regler og disse ej heller bevæger sig ind på anvendelsesområdet for art. 7.

98 Jf. Proposed clarification of the scope of paragraph 2 of article 15, Public discussion draft 2004, punkt 8.2. 99 Jf. Lars Kjærgård Terkilsen i artiklen ”Arbejdsudleje – integreret del af virksomheden og DBOerne”, SR-SKAT nr. 3/2013. 100 Jf. Eva Burgstaller i ”Employer' Issues in Article 15(2) of the OECD Model Convention - Proposals to Amend the OECD Commentary” i Intertax 2005/3. S. 123-133. 101 Jf. punkt 8.11 i 2010 kommentaren til art. 15, i OECDs MO. 102 Ibid.


30

Dermed opretholder OECD en vis kontrol med overenskomststaternes internretlige fortolkning af ar-

bejdsgiverbegrebet.103

3.3.2.1. Anvendelse af intern ret

Anvendelsen af intern ret i DBOer er reguleret i OECDs MO art. 3, stk. 2 som formulerer, at hvis et be-

greb ikke specifikt er defineret i overenskomsten, skal den internretlige betydning tillægges vægt,

medmindre andet følger af sammenhængen. Dette kan medføre problemstillinger i relation til hvilket

af overenskomststaternes interne lovgivning og fortolkning der skal anvendes. Hvis ikke det direkte er

angivet, om det er reglerne i kildelandet, domicillandet eller lex fori104 der skal finde anvendelse, så er

det reglerne i det land hvor sagen anlægges.105

I forlængelse af ovenstående beskriver OECD i 2010 kommentaren, at fortolkningen af arbejdsgiver-

begrebet kan ske på tre forskellige måder. Dette skal ses som en konsekvens af, at overenskomststa-

terne ved anvendelse af forskellige fortolkningsmetoder, som følge af internretlig lovgivning, kan

komme frem til et resultat der er forskelligt fra hinanden. OECD sondrer i 2010 versionen mellem tre

forskellige fortolkninger af arbejdsgiverbegrebet i relation til beskatning af arbejdsudlejede personer,

som overenskomsterne anvender i deres respektive interne lovgivninger.106

3.3.2.2. Den formelle fortolkning af arbejdsgiverbegrebet

Den første måde er beskrevet i punkt 8.2 og punkt 8.3, som vedrører stater der anvender den formelle

aftale mellem aftaleparterne til at afgøre hvem der er den reelle arbejdsgiver. Disse stater vil typisk

have den tilgang, at der kun er tale om tjenesteydelser, der leveres i et ansættelses forhold, hvis der

er et formelt ansættelsesforhold.107 Hvis der er bekymring for der indrømmes utilsigtede aftalefordele

som følge af art. 15, stk. 2, litra b kan de kontraherende stater vedtage at undtagelsesbestemmelsen i

art. 15, stk. 2 ikke finder anvendelse. Det være sig, hvis modtageren af vederlaget er hjemmehørende i

en anden stat end den stat som arbejdet er udført i, og vederlaget betales af en arbejdsgiver der ikke

er hjemmehørende i den stat hvor arbejdet udføres, hvis:

a) ”modtageren leverer tjenesteydelser til en anden person end arbejdsgiveren og denne person,

direkte eller indirekte, fører tilsyn med, leder eller kontrollerer den måde, hvorpå tjenesteydel-

sernes udføres; og

103 Jf. Eva Burgstaller i ”Employer' Issues in Article 15(2) of the OECD Model Convention - Proposals to Amend the OECD Commentary” i Intertax 2005/3. S. 123-133. 104 Domstolslandets lov, dvs. loven i det land, hvori den domstol eller voldgiftsret er beliggende, som afgør en international retstvist. 105 Jf. punkt 12 i 2010 kommentaren til art. 3, stk. 2, i OECDs MO. 106 Jf. Lars Kjærgård Terkilsen i artiklen ”Arbejdsudleje – integreret del af virksomheden og DBOerne”, SR-SKAT nr. 3/2013. 107 Jf. punkt 8.2 i 2010 kommentaren til art. 15, i OECDs MO.


31

b) tjenesteydelserne udgør en integrerende del af den forretningsvirksomhed, som udøves af

denne person.”108

Alt andet lige vil ovenstående retningslinjer medføre, at overenskomststater der anvender den formel-

le aftale mellem aftaleparterne alligevel vil kunne modvirke situationer, hvor aftaleparterne opnår

utilsigtede fordele som følge af undtagelsen i art. 15, stk. 2. Dermed gives der mulighed for at anvende

”substance over form” retningslinjer, selvom overenskomststaterne som udgangspunkt definerer ar-

bejdsgiveren på baggrund af den formelle aftale.

3.3.2.3. ”Substance over form” fortolkning på baggrund af intern lovgivning

Den anden måde er bekrevet i punkt 8.4, 8.5 og 8.6, som henviser til de stater, der ifølge intern lov-

givning og retspraksis har udviklet det såkaldte ”substance over form” princip. Overenskomststaternes

interne ”substance over form” princip er underlagt de objektive kriterier i punkt 8.11. I dette tilfælde

antages det ikke at være noget problem, netop fordi punkt 8.11 lægger op til at afgøre hvem der er

den reelle arbejdsgiver ud fra de relevante omstændigheder i den konkrete situation.

3.3.2.4. Autonom fortolkning – formålet med art. 15, stk. 2.

Den tredje måde er beskrevet i punkt 8.7 og beskriver den situation, hvor et overenskomstland an-

vender en autonom fortolkning af arbejdsgiverbegrebet ud fra formålet med art. 15, stk. 2 i OECDs

MO. Hermed anerkendes det at der stadigvæk er mulighed for at anvende en autonom fortolkning,

som det også var tilfældet i 1992 versionen af OECDs MO.

Disse forskellige fortolkningsmetoder bevirker, at overenskomststaterne i nogle tilfælde vil definere

arbejdsgiverbegrebet forskelligt, forudsat af de objektive kriterier i punkt 8.11 er overholdt.109 I tilfæl-

de af, at to overenskomststater anvender forskellige fortolkninger af arbejdsgiverbegrebet, henviser

punkt 8.12 til særlige principper og kriterier, formuleret i punkt 8.13, 8.14 og 8.15, som vil være rele-

vante at inddrage for at afklare hvem der er den reelle arbejdsgiver.

3.3.3. Tjenesteydelser der er en integreret del af den forretningsmæssige virksomhed

Som det ovenfor kort er angivet er OECD af den overbevisning, at: ”…det er logisk at antage, at en an-

sat udfører tjenesteydelser, som er en integrerende del af den forretningsmæssige virksomhed, der ud-

øves af hans arbejdsgiver.”110 En vurdering af, hvorvidt den leverede ydelse kan anses som integreret i

den modtagende virksomheds forretningsområde vil indledningsvis kunne klarlægge om der er om-

108 Jf. punkt 8.3 i 2010 kommentaren til art. 15, i OECDs MO. 109 Jf. Eva Burgstaller i ”Employer' Issues in Article 15(2) of the OECD Model Convention - Proposals to Amend the OECD Commentary” i Intertax 2005/3. S. 123-133. 110 Jf. punkt 8.13 i 2010 kommentaren til art. 15, i OECDs MO.


32

stændigheder, der peger i retning af arbejdsudleje. Som udgangspunkt vil det være lige til at afklare,

hvem der er den reelle arbejdsgiver, hvis den leverede ydelse ikke er integreret i den modtagende

virksomheds forretningsområde. Hvis ydelsen er integreret i både den formelle arbejdsgivers forret-

ningsområde og den modtagne virksomheds forretningsområde vil en sekundær vurdering på bag-

grund af udvalgte kriterier være nødvendig for endeligt at afgøre hvem der er den reelle arbejdsgiver.

Indledningsvis vil det være væsentligt at fastslå, hvem af aftaleparterne der bærer risikoen og ansvaret

for den leverede tjenesteydelse.111 Kriterierne ansvar og risiko supplereres med otte yderligere kriteri-

er der vil være relevante at inddrage, hvis de leverede tjenesteydelse kan anses som integreret i den

modtagende virksomheds forretningsområde og de nærmere omstændigheder peger på et ansættel-

sesforhold, der er forskelligt fra det formelle ansættelsesforhold.112

De sekundære kriterier, som er opstillet i punkt 8.14, kan anvendes til at give en mere nuanceret vur-

dering af, hvem der er den reelle arbejdsgiver. I disse tilfælde vil det være relevant at undersøge føl-

gende:

a) hvem har retten til at instruere den fysiske person om, på hvilken måde arbejdet skal udføres;

b) hvem kontrollerer og har ansvaret for det sted hvor arbejdet udføres;

c) den formelle arbejdsgiver har direkte afkrævet det foretagende, som tjenesteydelserne leveres til,

vederlaget til personen;

d) hvem stiller nødvendige arbejdsredskaber og materiel til rådighed for personen;

e) hvem bestemmer antallet af personer, der skal udføre arbejdet og deres kvalifikationer;

f) hvem har retten til at udvælge den person, som skal udføre arbejdet og retten til at opsige den

kontrakt, der er indgået med personen vedrørende arbejdet;

g) hvem har retten til at pålægge personen sanktioner, der er relaterede til personens arbejde;

h) hvem bestemmer personens arbejdstider og ferier.113

Hvis ovennævnte kriterier fører til, at det i sidste ende viser sig, at det er modtageren af ydelsen, dvs.

virksomheden i kildelandet, der er den reelle arbejdsgiver vil undtagelsesbestemmelsen i art. 15, stk. 2

ikke være opfyldt og som konsekvens vil kildelandet have beskatningsretten til arbejdstagerens ind-

komst. OECD lægger med udgangspunkt i ovenstående op til en tostrenget analyse. Hvis den første

analyse konkluderer, at den leverede ydelse er integreret i begge virksomheders forretningsområde

111 Jf. punkt 8.13 i 2010 kommentaren til art. 15, i OECDs MO. 112 Jf. punkt 8.14 i 2010 kommentaren til art. 15, i OECDs MO. 113 Ibid.


33

kan den første analyse ikke stå alene. Herefter skal elementer som ansvar og risiko, samt de sekundæ-

re i kriterier i 8.14 anvendes for at kunne konkludere hvem der er den reelle arbejdsgiver.114

Det er vigtig at have øje for, at ovennævnte kriterier ligger tæt op ad de kriterier som tidligere blev

anvendt, dvs. før implementeringen af 2010 kommentaren. Retstilstanden er dog ikke den samme på

grund af den indledningsvise analyse af om den leverede ydelse kan anses som værende en integreret

del af den danske virksomhed. Integrationskriteriet vil favne omgåelsessituationer, hvor intentionen

udelukkende vil være at drage fordel af undtagelsesbestemmelsen i art. 15, stk. 2, som det f.eks. er til-

fældet ved professionel udlejning af mandskab.115

Punkt 8.15 formulerer yderligere, at de nærmere omstændigheder vedrørende hvem der reelt afhol-

der løn til arbejdstageren også kan tillægges betydning, dog som sekundær faktor, men i direkte til-

knytning til den tredje faktor beskrevet ovenfor. Det må konstateres, at selvom 2010 kommentaren

ikke indeholder en egentlig definition af arbejdsgiverbegrebet bidrager den med en række væsentlige

fortolkningsbidrag og retningslinjer, som alt andet lige gør det muligt at foretage en autonom fortolk-

ning af begrebet.116

3.3.4. OECD eksemplerne – arbejdsgivervurderingen

OECD har i 2010 kommentaren opstillet seks forskelligartede eksempler for grundlæggende at illustre-

re, hvordan arbejdsgiveranalysen skal udføres.117 Disse seks eksempler er gengivet med forfatterens

egne ord i bilag 1 til denne afhandling.

I de seks eksempler er det tydeligt, at OECD tillægger integrationskriteriet stor vægt. Dette illustreres i

eksempel 3 og eksempel 5, hvor det er tydeligt at de respektive leverede ydelser er integrerede i både

den formelle arbejdsgivers forretningsområde, men også den modtagende virksomheds forretnings-

område. Da de nærmere omstændigheder peger i retning af et ansættelsesforhold, der er forskelligt

fra det formelle, inddrages faktorerne ansvar og risiko samt de sekundære kriterier til at afgøre, hvem

der er den reelle arbejdsgiver. I begge tilfælde viser det sig at være den virksomhed, hvortil ydelsen

leveres og undtagelsesbestemmelsen i art. 15, skt. 2 finder derfor ikke anvendelse.118 Et andet interes-

sant aspekt i arbejdsgiveranalysen kan ses i eksempel 4, hvor en virksomhed i stat G erhverver sig ved

at opfylde virksomheders midlertidige behov for arbejdskraft. En ingeniørvirksomhed i stat H efter-

spørger arbejdskraft og indgår derfor en kontrakt med virksomheden i stat G om leje af en ingeniør i

114 Jf. Jesper Demming i artiklen ”De nye regler om arbejdsudleje, nu med styresignal”, SR-skat 2014 115 Jf. både Jf. Lars Kjærgård Terkilsen i artiklen ”Arbejdsudleje – integreret del af virksomheden og DBOerne”, SR-SKAT nr. 3/2013 og Jesper Demming i artiklen ”De nye regler om arbejdsudleje, nu med styresignal”, SR-SKAT 2014 116 Jf. Lars Kjærgård Terkilsen i artiklen ”Arbejdsudleje – integreret del af virksomheden og DBOerne”, SR-SKAT nr. 3/2013. 117 Se punkterne 8.16 - 8.27 i 2010 kommentaren til OECDs MO. 118 Jf. punkterne 8.20 - 8.21 og 8.24 - 8.25 i 2010 kommentaren til art. 15, i OECDs MO. (Bilag 1: Eksempel 3 og 5)


34

fem måneder. De ydelser, som den lejede ingeniør udfører, kan uden videre anses som integrerede i

ingeniørvirksomheden. Men ydelserne kan ikke anses som integreret i den formelle arbejdsgivers virk-

somhed. Derfor finder undtagelsesbestemmelsen i art. 15, stk. 2 ikke anvendelse. På trods af at inte-

grations kriteriet i dette eksempel entydigt peger i retning af, et ansættelsesforhold der er forskelligt

fra det formelle, inddrages kriterierne ansvar og risiko samt de supplerende kriterier. Dette medvirker

til, at underbygge den allerede indledende formodning om virksomheden i stat H er den reelle ar-

bejdsgiver.119

Det kan konstateres af ovenstående metodik, at integrationskriteriet ikke kan stå alene, hvis den leve-

rede ydelse er integreret i både den formelle arbejdsgiver forretningsområde og den modtagende

virksomheds forretningsområde. I tilfælde af at ydelsen kun er integreret i en af virksomhederne kan

det stadigvæk være relevant at underbygge integrationskriteriet med kriterierne ansvar og risiko, samt

de supplerende kriterier beskrevet i pkt. 8.13 og pkt. 8.14.

Afslutningsvis er det vigtig at pointere, at sondringen mellem kilde- eller domicillandsbeskatning sta-

digvæk bliver afgjort på baggrund af, hvor den reelle arbejdsgiver er hjemmehørende.120 Men fortolk-

ningen af arbejdsgiverbegrebet er ændret som følge af antagelsen om, at arbejdstagerens reelle ar-

bejdsgiver må være den hvortil denne leverer tjenesteydelser, der kan anses som integrerede i dennes

forretningsmæssige virksomhed.121

3.3.5. ”OECD modellen”

For at opsummere ovenstående gennemgang af 2010 kommentaren, så kan ”OECD modellen” karak-

teriseres som en to-ledet vurdering til at afgøre, hvem der er den reelle arbejdsgiver.122

1. Led – Integrationselementet

I første led er der tre mulige scenarier. Vurderingen af om den leverede ydelse er integreret i enten

den virksomhed, der formelt set leverer tjenesteydelsen eller den virksomhed, der modtager tjeneste-

ydelsen. Derudover vil der også kunne forekomme, at den leverede ydelse er integreret i begge virk-

somheder.

119 Jf. punkterne 8.22 og 8.23 i 2010 kommentaren til art. 15, i OECDs MO. (Bilag 1: Eksempel 4) 120 Se uddybende forklaring i afhandlingens afsnit 3.1. 121 Jf. Lars Kjærgård Terkilsen i artiklen ”Arbejdsudleje – integreret del af virksomheden og DBOerne”, SR-SKAT nr. 3/2013. 122 Jf. Jesper Demming i artiklen ”De nye regler om arbejdsudleje, nu med styresignal”, SR-SKAT 2014


35

Figur 4 – Integreret del af virksomheden. Kilde: Egen tilvirkning.

I tilfælde af, at den leverede ydelse kan anses som integreret i den formelle arbejdsgivers forretnings-

område, men ikke i den virksomhed som modtager ydelsen, vil det tale for at det reelle ansættelses-

forhold er i overensstemmelse med det formelle. Alligevel fremgår det af OECD eksemplerne, at det i

dette tilfælde vil være relevant at inddrage kriterierne ansvar og risiko samt de sekundære kriterier for

at verificere den vurdering, der foretages i første led.123

I den situation, hvor den leverede ydelse ikke udgør en integreret del af den formelle arbejdsgivers

forretningsområde, men omvendt udgør en integreret del af den modtagende virksomheds forret-

ningsområde vil det ligeledes kunne være relevante at inddrage kriterierne ansvar og risiko samt de

sekundære kriterier for at verificere den vurdering, der foretages i første led.124

Det kan konstateres, at selv om vurderingen af den reelle arbejdsgiver kan virke relativt entydig på

baggrund af integrationskriteriet i 1. led, så vil kriterierne ansvar og risiko samt de supplerede kriterier

i 2. led alligevel kunne være relevante at inddrage for at iagttage alle væsentlige omstændigheder.

I den situation, hvor både den formelle arbejdsgiver og brugervirksomheden opererer inden for sam-

me forretningsområde, samtidig med at de nærmere omstændigheder peger i retning af et ansættel-

sesforhold der er forskelligt fra det formelle ansættelsesforhold er vurderingen i 2. led afgørende for

at afdække, hvem der er den reelle arbejdsgiver.125

123 Jf. punkterne 8.16 og 8.17 i 2010 kommentaren til art. 15, i OECDs MO. (Bilag 1: Eksempel 1) 124 Jf. punkterne 8.22 og 8.23 i 2010 kommentaren til art. 15, i OECDs MO. (Bilag 1: Eksempel 4) 125 Jf. punkterne 8.20 og 8.21 i 2010 kommentaren til art. 15, i OECDs MO. (Bilag 1: Eksempel 3)


36

2. led – Ansvar og risiko samt de supplerende kriterier

Kriterierne ansvar og risiko samt de supplerende kriterier fungerer som andet led i vurderingen af,

hvem der er at betegne som den reelle arbejdsgiver. Disse kriterier anvendes, som det ovenfor er

nævnt i afsnit 3.3.3, i tilfælde af at første led i vurderingen ikke endeligt kan afklare hvem der er den

reelle arbejdsgiver og ligeledes til at underbygge integrationskriteriet.

Nedenstående figur illustrerer vurderingen i 2. led:

Figur 5 – De supplerende kriterier. Kilde: Punkt 8.14 i kommentaren til OECD’s MO af 2010; egen tilvirkning.

Hvis svarerne på de ovenstående spørgsmål indikerer, at det er den modtagende virksomhed der ud-

øver rollen som den reelle arbejdsgiver, vil undtagelsesbestemmelsen i art. 15, stk. 2 ikke finde an-


37

vendelse.126 Konklusionen vil selvfølgelig være omvendt, hvis svarerne i stedet peger i retning af, at

det er den formelle arbejdsgiver som faktisk udøver rollen som den reelle arbejdsgiver.

3.3.6. OECD fortolkning kontra danske regler om arbejdsudleje

Ovenstående analyse og vurdering af 2010 versionen af OECDs MO, med fokus på afklaringen af hvem

der er den reelle arbejdsgiver, vil danne grundlag og fungere som et vigtigt fortolkningsbidrag til den

nedenstående analyse og vurdering af de nuværende danske arbejdsudlejeregler. Som konsekvens af,

at de danske arbejdsudlejeregler er baseret på OECDs MO fra 2010, antyder det at Danmark anvender

en autonom fortolkning af arbejdsgiverbegrebet som beskrevet i afsnit 3.3.2.4.127 De følgende kapitler

vil fokusere på Danmarks internretlige lovgivning vedrørende den skattemæssige behandling af ar-

bejdsudleje. Kapitlerne vil forsøge at afdække om de internretlige bestemmelser og retspraksis er i

overensstemmelse med 2010 kommentaren til OECDs MO.

126 Jf. den anvendte fremgangsmåde i bl.a. punkt 8.24 og 8.25 i 2010 kommentaren til art. 15, i OECDs MO. (Bilag 1: Eksempel 5) 127 Jf. Lars Kjærgård Terkilsen i artiklen ”Arbejdsudleje – integreret del af virksomheden og DBOerne”, SR-SKAT nr. 3/2013.

Kapitel 4 Arbejdsudlejebegrebet i dansk intern ret

38

4. Arbejdsudlejebegrebet i dansk intern ret Efter implementeringen af lov nr. 921 af 18. september 2012 kan Danmark karakteriseres som et af de

lande, der lægger vægt på aftalens indhold frem for dens formelle fremtræden, når det skal vurderes

om der er tale om arbejdsudleje. I bemærkningerne til lovforslag nr. 195 af 14. august 2012 blev der

lagt op til, at de danske regler skulle tilnærme sig OECDs kommentarer og følge international praksis på

området, hvorfor det må formodes, at der skal anvendes en autonom fortolkning af arbejdsgiverbegre-

bet i henhold til art. 15, selvom dette ikke er entydigt beskrevet.128

4.1. Baggrunden for lovforslag nr. 195

Lovforslag nr. 195 af 14. august 2012 blev fremsat som en direkte konsekvens af vedtagelsen af skatte-

reform af juni 2012, som havde til formål at iværksætte diverse skattelettelser. Som et led i finansierin-

gen af disse skattelettelser blev et af initiativerne at begrænse udbredelsen af social dumping og skabe

mere fair konkurrencevilkår mellem danske og udenlandske virksomheder med aktiviteter i Danmark.129

I den forbindelse var der bred enighed om, at udenlandsk arbejdskraft i højere grad skulle betale skat i

Danmark, så udenlandske virksomheder ikke i samme omfang havde mulighed for at konkurrere på

skattefordele i relation til deres ansatte arbejdstagere. De dagældende danske regler om arbejdsudleje

anvendte fem oplistede kriterier med inspiration fra den daværende nordiske trækaftale.130 Disse krite-

rier var i store træk sammenlignelige med kriterierne fra 1992 kommentaren i OECDs MO af 1992, som

er beskrevet i afsnit 3.2.1.131

Som det blev introduceret i afsnit 2.4.2.1. ovenfor var konsekvensen af dette, at der i Danmark forelå

en administrativ praksis som indebar, at den udenlandske og danske virksomhed kunne strukturere de-

res aftale således, at SKAT ville anerkende deres aftale som værende en entreprisekontrakt, uanfægtet

om den danske virksomhed agerede som den reelle arbejdsgiver. De daværende kriterier fokuserede på

aftaleparternes formelle kontrakt, hvorfor virksomhederne under visse betingelser reelt set kunne afta-

le sig ud af kildelandsbeskatning i relation til deres arbejdstagere.

Ved at indrette de danske regler om arbejdsudleje på baggrund af OECDs MO fra 2010, vil det kunne

undgås, at danske virksomheder ikke i samme omfang som tidligere vil kunne spekulere i skatteforhold i

128 Jf. Lars Kjærgård Terkilsen i artiklen ”Arbejdsudleje – integreret del af virksomheden og DBOerne”, SR-SKAT nr. 3/2013, samt punkt 2.4 i be-mærkningerne til lovforslag nr. 195, fremsat d. 14. August 2012. 129 Aftale om skattereform, Juni 2012. 130 Disse kriterier fremgik tillige af Skatteministeriets cirkulære nr. 135 af 4. november 1988 om opkrævning af indkomst- og formueskat efter kildeskatteloven, punkt. 42. 131 Se punkt 3.4.1. i bemærkningerne til lovforslag nr. 195, fremsat d. 14. August 2012.


39

relation til udenlandske arbejdstagere. Ved at tilføje integrationskriteriet fra OECDs MO i dansk intern

ret havde de danske skattemyndigheder nu et redskab til at se igennem formelle entrepriseforhold,

hvor der blev skabt utilsigtede fordele som følge af undtagelsesbestemmelsen i art. 15, stk. 2.132 Samti-

dig vil det medvirke til, at det overordnede mål om begrænsning af social dumping blev opfyldt.133

4.2. Udformningen af Lovforslag nr. 195 – ”En integreret del af virksomheden”

På trods af, at det overordnede formål med lovforslag nr. 195 var, at de danske regler vedrørende ar-

bejdsudleje skulle tilnærme sig OECDs fortolkning af begrebet, så var der løbende i lovforslaget detaljer

og forklaringer som afveg fra OECDs definition. Indledningsvis lagde lovforslaget op til, at vurderingen

af hvorvidt den leverede ydelse kunne anses som integreret i brugervirksomhedens forretningsområde

skulle foretages uafhængigt af hvilken virksomhed, der bar ansvaret for fejl og mangler ved arbejdet.134

Allerede her var det problematisk, at det efterfølgende i lovforslaget ikke var beskrevet, at kriterierne

ansvar og risiko ville kunne få betydning senere hen i den samlede vurdering hen i mod, at afdække den

reelle arbejdsgiver.

Lovforslaget formulerede yderligere, at der overordnet set findes to former for aktiviteter, der kan an-

ses som integrerede i brugervirksomheden. Der er for det første tale om aktiviteter, der kan anses som

en almindelig del af brugervirksomhedens forretningsområde, dvs. aktiviteter i forbindelse med det er-

hverv som brugervirksomheden udfører. For det andet er der tale om aktiviteter, der er at betegne som

en naturlig del af driften. Det væres sig f.eks. rengøring, bogholderi, etc.135

Leverer de udenlandske arbejdstagere en ydelse, som har naturlig sammenhæng med driften af bru-

gervirksomheden, vil disse ydelser derfor kunne anses som integrerede. Denne sondring findes ikke i

2010 kommentaren til OECDs MO, men det antages at denne fremgangsmåde vil være i overensstem-

melse med OECD modellen, fordi den endelige konstatering af, om hvorvidt der er tale om arbejdsudle-

je i sidste ende vil være den samme som følge af, at der indledningsvis fokuseres om ydelsen er integre-

ret eller ej.136

Lovforslaget beskrev desuden, at der ikke vil være tale om arbejdsudleje, hvis den leverede ydelse kun-

ne anses som outsourcet på mere permanent basis, således at ydelsen ikke længere var en integreret

del af brugervirksomheden. Tilsvarende vil gøre sig gældende, hvis den ydelse der leveres, bliver udført

af en selvstændig udenlandsk virksomhed og ydelsen er tilstrækkelig uafhængig i forhold til de ydelser

der udføres af brugervirksomheden. I en sådan situation vil den specifikke ydelse blive anset som væ-

132 Jf. Jesper Demming i artiklen ”De nye regler om arbejdsudleje, nu med styresignal”, SR-SKAT 2014 133 Se punkt 2.4 i bemærkningerne til lovforslag nr. 195, fremsat d. 14. August 2012. 134 Se punkt 3.4.2. i bemærkningerne til lovforslag nr. 195, fremsat d. 14. August 2012. 135 Ibid. 136 Jf. Lars Kjærgård Terkilsen i artiklen ”Arbejdsudleje – integreret del af virksomheden og DBOerne”, SR-SKAT nr. 3/2013.


40

rende udskilt fra brugervirksomhedens forretningsområde.137 Endvidere blev det angivet, at der ikke vil

blive tale om arbejdsudleje under de omstændigheder som er nævnt ovenfor i afsnit 2.4.2.2.

Efter de indledningsvise bemærkninger og forklaringer var der i lovforslaget formuleret syv eksempler,

som skulle illustrere, hvordan sondringen mellem arbejdsudleje og entreprise skulle udføres rent prak-

tisk. De konkrete omstændigheder i de syv eksempler, som blev anvendt i bemærkningerne til lovfors-

laget, var i overvejende grad enslydende med eksemplerne fra 2010 kommentaren til OECDs MO. Men

den fremgangsmetode der er beskrevet i 2010 kommentaren, som skal anvendes til at afklare hvem der

er at betegne som den reelle arbejdsgiver og deraf om der er tale om arbejdsudleje, er ikke enslydende

med den der blev eksemplificeret i lovforslaget. Eksemplerne i lovforslaget fokuserede udelukkende på

om ydelsen kunne anses som integreret i brugervirksomhedens forretningsområde. Hvis dette var til-

fældet, vil der som udgangspunkt være tale om arbejdsudleje. I forhold til OECDs modellen, hvor krite-

rierne ansvar og risiko samt de supplerende kriterier i henholdsvis punkt 8.13 og 8.14 er vigtige elemen-

ter, anvendes disse kriterier ikke i eksemplerne i lovforslaget.138 At eksemplerne i lovforslaget ikke an-

vender samme fremgangsmåde som OECD eksemplerne må anses som kritisk. Det skal bl.a. ses i lyset

af, at eksempler lider af den svaghed, at der ofte ikke skal ændres ret meget ved omstændighederne

ved et givent eksempel, før at de retlige konsekvenser ændres.139

Efter gennemgangen af eksemplerne i lovforslaget blev de supplerende kriterier kort introduceret og

beskrevet. Her blev det blev angivet, at det vil kunne være relevant at inddrage disse kriterier, hvis der

er tvivl om hvorvidt ydelsen kunne anses som permanent outsourcet eller tilstrækkelig udskilt fra bru-

gervirksomhedens forretningsområde. Det kan forekomme besynderligt, at der ikke er lagt mere vægt

på de supplerende kriterier i bemærkningerne til lovforslaget, når det ordret angives at en af intentio-

nerne med lovændringen var at tilnærme sig OECDs fortolkning af arbejdsgiverbegrebet fra 2010 kom-

mentaren. OECD modellen foreskriver tydeligt at integrationskriteriet som hovedregel bør følges op af

en sekundær vurdering, hvor der lægges vægt på kriterierne ansvar og risiko, samt de supplerende kri-

terier.140 Systematikken i lovforslaget lægger derimod op til, at de supplerende kriterier kun undtagel-

sesvist skal finde anvendelse, hvorfor fremgangsmåden i forhold til OECDs MO fraviges.141

137 Se punkt 3.4.2. i bemærkningerne til lovforslag nr. 195, fremsat d. 14. August 2012. 138 Se afsnit ”Til § 2” i bemærkningerne til lovforslag nr. 195, fremsat d. 14. August 2012. 139 Jf. Anders Nørgaard Laursen i artiklen ”Fast driftssted - foreslåede ændringer af kommentarerne til OECDs MO”, SR-SKAT 2012. 140 Jf. John F. Avery Jones i ”Short-term assignment under article 15(2) of the OECD Model” i Bulletin for International Taxation, 2009/1, side. 7. 141 Jf. Lars Kjærgård Terkilsen i artiklen ”Arbejdsudleje – integreret del af virksomheden og DBOerne”, SR-SKAT nr. 3/2013.


41

I sidste ende kan der argumenteres for, at lovforslaget negligerede OECD modellen, hvorfor det oprin-

delige incitament bag ændringen af de danske regler om arbejdsudleje ikke blev gennemført i fuld-

stændig overensstemmelse med OECDs MO.142

Som det er beskrevet ovenfor i afsnit 3.3.5., vil integrationskriteriet i mange tilfælde klart indikere om

det er den udenlandske virksomhed eller brugervirksomheden, som agerer som den reelle arbejdsgiver.

Men den indledningsvise vurdering kan ikke stå alene og de supplerende kriterier anvendes i den for-

bindelse til at be- eller afkræfte den indledningsvise vurdering af ydelsens integration i brugervirksom-

heden. Denne mekanisme blev ikke direkte beskrevet i bemærkningerne til lovforslaget, fordi der næ-

sten udelukkende fokuseres på integrationskriteriet. Denne omstændighed afledte efterfølgende

spørgsmål til skatteministeren. Der blev her spurgt specifikt ind til, hvilke aktiviteter der kunne anses

for at udgøre en integreret del af et skibsværfts virksomhed. Ministerens korte svar indikerede, at hvis

den leverede ydelse kunne anses som integreret i brugervirksomheden i Danmark, så ville der være tale

om arbejdsudleje.143 I et efterfølgende spørgsmål blev ministeren spurgt ind til afgrænsningen mellem

outsourcing og anvendelse af underleverandører eller underentreprenører. Igen blev der i svaret ude-

lukkende fokuseret på om ydelsen kunne anses som integreret i den danske virksomhed. Hvis det var

tilfældet, vil der være tale om arbejdsudleje.144 Der fokuseres ikke på det tilfælde, hvor ydelsen kan an-

ses som integreret i både den udenlandske virksomhed og den danske brugervirksomhed. Her vil krite-

rier ansvar og risiko samt de supplerende kriterier være vigtige elementer i forhold til, at afdække hvem

der er den reelle arbejdsgiver. Men de supplerende kriterier nævnes ikke i nogle af ministersvarerne.

Den efterfølgende vedtagelse af lov nr. 921 af 18. september 2012 medførte, at SKAT benyttede sig af

den fremgangsmåde som var beskrevet i bemærkningerne til lovforslaget. En meget sort/hvid fortolk-

ning, som følge af det altovervejende fokus på integrationskriteriet. Hvis de ydelser, som den udenland-

ske virksomhed leverede via dennes arbejdstagere, var integrerede i den danske brugervirksomhed, vil

der som udgangspunkt være tale om arbejdsudleje. Som konsekvens af dette blev de nye regler om ar-

bejdsudleje særdeles vidtrækkende og en lang række danske virksomheder blev omfattet, fordi regler-

ne blev foldet ud over alle typer af brancher og forretningsområder.145

4.3. Konsekvenserne af L 2012 921

Efter vedtagelsen af lov nr. 921 af 18. september 2012 kom der en række afgørelser som skulle klarlæg-

ge den ændrede praksis på området. Det kom især til udtryk ved et ikke ubetydeligt antal anmodninger

142 Jf. Jesper Demming i artiklen ”De nye regler om arbejdsudleje, nu med styresignal”, SR-SKAT 2014 143 Minister svar til spørgsmål nr. 29 til Lovforslag nr. 195 fremsat d. 29. august 2012. (Se bilag 4) 144 Minister svar til spørgsmål nr. 28 til Lovforslag nr. 195 fremsat d. 29. august 2012. (Se bilag 4) 145 Jf. Jesper Demming i artiklen ”De nye regler om arbejdsudleje, nu med styresignal”, SR-SKAT 2014


42

om bindende svar fra virksomheder, der var i tvivl om omfanget af den ændrede bestemmelse i KSL § 2,

stk. 1, nr. 3.

4.3.1. Vurderingen af om den leverede ydelse er integreret i den danske virksomhed

De følgende afsnit vil analysere og vurdere flere af disse anmodninger om bindende svar for at fastlæg-

ge, hvordan de danske regler om arbejdsudleje blev fortolket i kølvandet på lovændringen. Vurderingen

i forhold til at afgøre, hvem der er at betegne som den reelle arbejdsgiver og deraf om der er tale om

arbejdsudleje afhænger af konkrete omstændigheder, hvorfor en analyse og gennemgang af praksis

kan belyse, hvordan specifikke faktorer har indvirkning på fortolkningen af reglerne.

4.3.1.1. SKM2013.32.SR (Reparation af pram) - Entreprise

I skatterådets bindende svar af 18. december 2012 skulle skatterådet tage stilling til om reparationsar-

bejde relateret til renovering af en pram i Danmark, som blev udført af en polsk virksomhed med polske

arbejdstagere kunne karakteriseres som en entrepriseaftale. Spørger var et rederi, som ejede to pram-

me, hvoraf den ene skulle gennemgå et omfattende reparationsarbejde. Som et led i renoveringen skul-

le den polske virksomhed udføre skære- og svejsearbejde. Afregningen skete på én samlet faktura, dvs.

inklusiv materialer, arbejdstimer og arbejdsredskaber. Spørger oplyste endvidere, at det danske rederi

udelukkende beskæftigede sig med rederidrift og ikke udførte skære- og svejsearbejde in-house, samti-

dig med at den polske virksomhed ikke kunne anses for at have et fast driftssted i Danmark. Skatterådet

besvarede spørgsmålet bekræftende og henviste til bemærkningerne i lovforslag nr. 195 fremsat d. 14.

august 2012, for dernæst at henvise til 2010 kommentarerne i OECDs MO. Her blev der henvist til, at

der i første omgang skal lægges vægt på, hvorvidt den leverede ydelse kan anses som en integreret del

af brugervirksomheden i Danmark. Ud fra de konkrete omstændigheder i sagen kunne det konkluderes,

at det ikke var tilfældet, fordi den danske virksomhed udelukkende beskæftigede sig med rederivirk-

somhed. Som følge af, at den leverede ydelse ikke kunne anses som integreret i den danske brugervirk-

somhed var det med rette det polske selskab, der kunne anses som den reelle arbejdsgiver. Det er inte-

ressant at skatterådet i dette bindende svar henviser til, at ”der i første række”146 skal lægges vægt på

om ydelsen er integreret i bruger virksomheden. En objektiv fortolkning af dette ordvalg, må alt andet

lige lægge op til, at der skal foretages en sekundær vurdering efter integrationskriteriet, som også er

fremgangsmåden i OECD modellen. I dette bindende svar anvendes dog alligevel kun 1. led i OECD mo-

dellen. Dette kan på sin vis retfærdiggøres, fordi at integrationskriteriet entydigt peger i retning af, at

det er den polske virksomhed der er at betragte som den reelle arbejdsgiver. Det kan dog undre, hvor-

for SKAT i første omgang lægger op til en sekundær vurdering, for derefter kun at fokusere på integrati-

onskriteriet. Omvendt blev det i lovforslag nr. 195, fremsat d. 14. august 2012 indirekte gjort gældende

146 Bindende svar af 18. december 2012. (Citat fra afsnit 2.4 i bemærkningerne til lovforslag nr. 195, fremsat d. 14. August 2012.)


43

at andet led i vurderingen kun skulle anvendes i undtagelsestilfælde.147 Alt andet lige, følger SKATs

fremgangsmåde den metode som er foreskrevet i lovforslaget. Afslutningsvis kan det dog konstateres,

at skatterådets afgørelse er korrekt, hvis OECD modellen tages i betragtning. Men fordi der ikke foreta-

ges nogen sekundær vurdering, skaber afgørelsen ikke fuldstændig klarhed over hvordan arbejdsgiver-

vurderingen skal udføres.

4.3.2. Refleksioner

På baggrund af ovenstående kan det konstateres, at hvis den ydelse som den udenlandske virksomhed

leverer efter en konkret vurdering ikke kan anses som værende integreret i den danske virksomheds

forretningsområde, så vil der ikke være tale om arbejdsudleje. I dette tilfælde inddrages andet led i ar-

bejdsgivervurderingen ikke. Denne tilgang stemmer til dels overens med bemærkningerne til lovforslag

nr. 195, fremsat d. 14. august 2012 og 2010 kommentaren til OECDs MO.148 Men SKATs argumentation

og fremgangsmåde i denne afgørelse antyder en enten/eller afklaring i forhold til at vurdere om den le-

verede ydelse er integreret i den danske virksomhed. På baggrund af OECD modellen kan det retfær-

diggøres, at andet led i vurderingen ikke inddrages, hvis integrationskriteriet entydigt afklarer, at den

leverede ydelse ikke er integreret i den danske virksomheds forretningsområde. Men denne frem-

gangsmåde kan ikke anvendes omvendt analogt i de tilfælde, hvor den leverede ydelse, efter en kon-

kret vurdering, kan anses som integreret i den danske virksomheds forretningsområde. Her foreskriver

OECD modellen, at der skal inddrages yderligere kriterier i en sekundær vurdering.

4.3.3. Hvis ydelsen er integreret i begge virksomheder

Nedenfor følger en række bindende svar, hvor den leverede ydelse er integreret i både den udenland-

ske og den danske virksomheds forretningsområde. Her må det antages, at SKATs hidtidige praksis kan

medføre problemstillinger i forhold til korrekt at afgøre om der er tale om arbejdsudleje.

4.3.3.1. SKM2013.206.SR (Montage og service ydelse vedr. industrianlæg) - Arbejdsudleje

I skatterådets bindende svar af 19. marts 2013 skulle skatterådet tage stilling til, hvorvidt en dansk virk-

somheds indgåelse af kontrakter med udenlandske underleverandører angående levering af montage

og serviceydelser i relation til industrianlæg, var omfattet af reglerne om arbejdsudleje i KSL § 2, stk. 1,

nr. 3. Den danske virksomhed havde tre ansatte, to ejerledere og en person, der størstedelen af tiden

fungerede som arbejdsmiljørepræsentant på de projekter, som den danske virksomhed havde ansvar

for. Virksomhedens forretningsmodel gik således ud på, at påtage sig service og montageentrepriser og

herefter finde underleverandører til at udføre specifikt afgrænsede underentrepriser, som en del af den

overordnede entreprise. De underentrepriser, som underleverandørerne påtog sig, var nøje udspecifi-

147 Se afhandlingens afsnit 4.2. 148 Jf. Lars Kjærgård Terkilsen i artiklen ”Arbejdsudleje – integreret del af virksomheden og DBOerne”, SR-skat nr. 3/2013.


44

ceret i kontrakten, således at underleverandøren kunne udføre opgaven uden indvirken fra den danske

virksomhed. Underleverandørerne medbragte som udgangspunkt selv det nødvendige mandskab og

værktøj til opgaven. Den danske bruger virksomhed leverede dog specifikke elementer som var påkræ-

vet af kunden af sikkerhedsmæssige årsager.

SKAT var af den overbevisning, at når en underleverandør leverede en afgrænset ydelse i forhold til den

overordnede entreprise, så ville hver enkelt ydelse fra de forskellige underleverandører være integreret

i den danske virksomheds forretningsområde. De leverede ydelser ville derfor blive anset som værende

en del af den danske virksomheds kerneydelser. SKAT argumenterede endvidere for, at de leverede

ydelser ikke kunne anses som outsourcet på permanent basis og dermed ikke udskilt fra den danske

virksomhed, som følge af at opgaverne udlægges fra projekt til projekt og har en tids- og opgavemæssig

begrænsning på grund af projektets længde. Skatterådet tiltrådte SKATs holdning og konkluderede der-

for, at der i det konkrete tilfælde var tale om arbejdsudleje udelukkende på baggrund af integrationskri-

teriet.

Det kan undre, at SKAT argumenterede for, at opgaverne ikke kunne anses som tilstrækkelig udskilt fra

den danske virksomheds forretningsområde, når de samtidig angav at ”Dette gælder uanset, at spørger

ikke selv har egne ansatte, der udfører de egentlige service- og monteringsopgaver.”149 At den danske

virksomhed ikke har egne ansatte, der kan udføre disse specifikke ydelser, må alt andet lige pege i ret-

ning af, at ydelserne kan anses som tilstrækkelig udskilt. Indledningsvis er det korrekt, at de forskellige

underentrepriser ikke kan anses som værende outsourcet på mere permanent basis, fordi opgaverne

udlægges fra projekt til projekt. At en underentreprise ikke er permanent outsourcet til den samme un-

derleverandør må antages at være en naturlig følge af, at kunderne efterspørger forskellige ydelser fra

projekt til projekt samtidig med, at det ud fra et forretningsmæssigt synspunkt ikke vil være fordelagtig

at binde sig til den samme leverandør. Selvom ydelsen ikke er permanent outsourcet til den samme un-

derleverandør bør ydelsen stadigvæk kunne anses som tilstrækkelig udskilt fra den danske virksomhed.

Hvis fremgangsmåden i OECD modellen var blevet anvendt og SKAT havde inddraget kriterierne ansvar

og risiko samt de supplerende kriterier, ville denne udvidede vurdering antageligt illustrere, at ydelsen

var tilstrækkelig udskilt fra den danske virksomhed, og at den udenlandske virksomhed deraf vil være at

betegne som den reelle arbejdsgiver.

4.3.3.2. SKM2013.381.SR (Konsulentydelser) - Arbejdsudleje

I skatterådets bindende svar af 21. maj 2013 skulle skatterådet tage stilling til om kontrakter vedrøren-

de indkøb af konsulentydelser, som den danske virksomhed indgik med udenlandske konsulenthuse, vil

blive omfattet af arbejdsudlejereglerne. I den konkrete situation var der tale om konsulentydelser, der

ikke var en del af de kompetencer, som den danske virksomhed besad in-house. Den danske virksom-

149 Bindende svar af 19. marts 2013 - SKM2013.206.SR (Forfatterens egen understregning)


45

hed gjorde gældende, at de udenlandske konsulentydelser blev indkøbt i to forskellige situationer. For

det første i de tilfælde, hvor den danske virksomhed havde påtaget sig et projekt, hvor virksomheden

ikke havde de fornødne kompetencer til at løse dele af opgaven in-house og aldrig havde haft det. For

det andet, når den danske virksomhed tidligere havde leveret en lignende ydelse, men hvor de som føl-

ge af en rentabilitetsvurdering bevidst havde valgt ikke at udbyde ydelsen in-house længere.

Udformningen af kontrakterne med de udenlandske konsulentvirksomheder, som besad de fornødne

kompetencer, afgrænsede entydigt hvilken del af den samlede opgave de skulle udføre. Det vil sige, at

der ikke vil være noget overlap mellem de konsulentydelser, som den danske og den udenlandske virk-

somhed leverer hver især. De leverede ydelser ville heller ikke på nogen måde være accessoriske i for-

hold til de ydelser, som lå inden for den danske virksomheds forretningsområde. Det udenlandske kon-

sulenthus vil selv være ansvarlig for udvælgelsen af arbejdstagerne samt ledelsen af dem i projektforlø-

bet. Dette må antages at være en naturlig følge af det faktum, at den danske virksomhed ikke har kom-

petencerne in-house. Alligevel var SKAT af den opfattelse, at når den danske virksomheds overordnede

forretningsområde bestod i at levere konsulentydelser, så vil de indkøbte ydelser indgå som omsæt-

ningsled i den danske virksomhed og dermed være integreret i virksomhedens forretningsområde. Det-

te uanfægtet, at de indkøbte konsulentydelser ikke ville kunne udføres af medarbejdere ansat hos den

danske konsulentvirksomhed. SKAT argumenterede for, at ”Det skyldes, at spørger aktivt har påtaget

sig at levere disse konsulentydelser til sin kunde.”150 Dette argument må anses som særdeles vidtræk-

kende. Den danske virksomhed vil ikke kunne byde ind på projekter, hvor af en del af projektet vil skulle

udføres af en underleverandør uden at der rent skattemæssigt vil blive tale om arbejdsudleje. Dernæst

gjorde SKAT gældende, at den leverede ydelse ikke kunne anses som tilstrækkelig udskilt, fordi ydelser-

ne blev udlagt fra projekt til projekt. Derfor var der ikke tale om outsourcing på mere permanent basis.

Skatterådet tiltrådte SKATs indstilling og begrundelse ved at konstatere, at der var tale om arbejdsudle-

je. Selvom at det blev gjort gældende, at disse kompetencer ikke fandtes in-house i den danske virk-

somhed kan det undre, at SKAT ikke anså ydelserne for udskilt fra den danske virksomhed. SKAT kon-

kluderede dette uden at inddrage kriterierne ansvar og risiko samt de supplerende kriterier. At den

danske virksomhed ikke rådede over de specifikke kompetencer in-house, kombineret med at selve in-

struktionsbeføjelsen og udvælgelsen af medarbejderne blev udført af den udenlandske virksomhed, må

antages at pege i retning af, at den udenlandske virksomhed kan karakteriseres som den reelle arbejds-

giver. Disse faktorer bliver ikke tillagt betydning, fordi SKAT ikke inddrager andet led i vurderingen af

den reelle arbejdsgiver, som det ellers er foreskrevet i OECD modellen.

150 Bindende svar af 21. maj 2013 - SKM2013.381.SR


46

4.3.3.3. SKM2013.678.SR (Løfte- og monteringsarbejde) - Entreprise

I skatterådets bindende svar af 24. september 2013 skulle skatterådet tage stilling til om indkøb af kon-

trakter med udenlandske underleverandører vedrørende løfte- og monteringsarbejde ville blive omfat-

tet af reglerne om arbejdsudleje. Den danske virksomhed erhvervede sig ved bygge- og anlægsvirksom-

hed, bl.a. med levering af broer. Den danske virksomhed havde været ansvarlig for adskillige entrepri-

ser vedrørende opførelse af broer, men havde aldrig haft kapacitet eller kompetencer in-house til at

kunne udføre det komplekse løfte- og monteringsarbejde. I det konkrete tilfælde havde den danske

virksomhed bestilt produktion af diverse brofag hos en producent i Kina, hvorefter brofagene skulle

fragtes til Danmark på skib. SKAT argumenterede for, at løfte- og monteringsopgaven var en specialise-

ret ydelse, der som udgangspunkt kunne anses som en af virksomhedens kerneydelser og derfor en in-

tegreret del af den danske virksomheds forretningsområde. Som følge af, at der var tale om en sam-

mensat ydelse, hvor underleverandørens hovedfunktion var at stille det fornødne udstyr til rådighed i

form af specialbyggede modultårne, anså SKAT de udenlandske arbejdstagere som værende en mindre

del af den samlede ydelse. Derfor konstaterede SKAT, at den danske virksomhed ikke ville blive omfat-

tet af reglerne om arbejdsudleje, fordi ydelsen kunne anses som individualiseret i forhold til de ydelser

som den danske virksomhed selv leverede. SKAT lagde vægt på at: ”Ved den vurdering er der henset til,

at spørger ikke udbyder eller markedsfører sig med at udføre løfte- og monteringsopgaver.”151 SKAT til-

lagde det i denne afgørelse betydning, at den ydelse som underleverandøren leverede ikke blev udbudt

in-house, på trods af at de også konstateres at løfte- og monteringsarbejde, som udgangspunkt, er en

del af de kerneydelser som den danske virksomhed leverer. Det kan undre, at SKAT kommer frem til

denne konklusion, når de i afgørelsen SKM2013.381.SR (Konsulentydelser) stod fast på, at en hvilken

som helst ydelse vil blive anset som integreret i den danske virksomheds forretningsområde, hvis virk-

somheden aktivt havde påtaget sig at levere ydelsen. Dette uanfægtet at den danske virksomhed ikke

vil kunne levere ydelse, som følge af manglende kompetencer in-house og derfor vil skulle benytte sig

af en underleverandør. Hvad end den leverede ydelse består af udelukkende arbejdskraft som i

SKM2013.381.SR (Konsulentydelser) eller en to-delt ydelse, der både inkluderer arbejdskraft og special-

udstyr bør ikke være det hovedsagelige argument. Fokus bør ikke udelukkende være på ydelsens ind-

hold, men burde suppleres af en vurdering af, hvorvidt de konkrete omstændigheder peger i retning af,

at den danske virksomhed varetager de sædvanlige arbejdsgiverfunktioner. Det skal gøres klart, at

SKATs konklusion i denne afgørelse er i overensstemmelse med OECDs fortolkning af arbejdsgiverbe-

grebet. Men i forhold til tidligere nationale afgørelser på området afviger den fra praksis, fordi sam-

menlignelige omstændigheder tillægges forskellig betydning. De argumenter og retningslinjer som SKAT

151 Bindende svar af 24. september 2013 - SKM2013.678.SR


47

fremfører i denne afgørelse er forskellig fra tidligere afgørelser, hvorfor der ikke skabes ensartethed

vedrørende fortolkningen af reglerne om arbejdsudleje.

4.3.3.4. SKM2013.373.SR (Støbningsopgaver) - Entreprise

I skatterådets bindende svar af 21. maj 2013 skulle skatterådet tage stilling til om en dansk virksomhed,

der fungerede som totalentreprenør ved projektering af bygge- og anlægsopgaver, blev omfattet af ar-

bejdsudlejereglerne som følge af indkøb af udenlandske underleverandørkontrakter vedrørende støb-

ningsopgaver i forbindelse med totalentreprisen. Den danske virksomhed beskæftigede internt i virk-

somheden folk med mange forskellige kompetencer, såsom salgskonsulenter, bygningskonstruktører,

tømrere, murere, m.m. Ved støbningsopgaver havde den danske virksomhed valgt at anvende en un-

derleverandør. Dette valg var truffet som følge af, at støbningsopgaverne typisk havde et omfang, der

medførte at anvendelsen af særlige teknikker og pumpemaskiner kunne mindske tidsforbruget og sam-

tidig mindske mængden af hårdt fysisk arbejde for virksomhedens arbejdstagere. Underleverandørens

ydelser blev udført af arbejdstagere med håndværksmæssig uddannelse, typisk murere. Den danske

virksomhed havde anvendt den samme underleverandør de sidste fem-seks år. Der er ikke nogen for-

pligtelse mellem aftaleparterne om, at den danske virksomhed skal anvende den udenlandske virksom-

hed ved støbningsopgaver. Som følge af at den danske virksomhed havde anvendt den samme underle-

verandør gennem en længere periode pointerede SKAT, at selvom der ikke var en juridiske forpligtelse

til at anvende underleverandøren, så var den udviklede praksis i forhold til det længerevarende samar-

bejde, medvirkende til at ydelsen kunne anses som permanent outsourcet og dermed udskilt fra den

danske virksomhed. SKAT konstaterede derfor, at der i dette tilfælde ikke var tale om arbejdsudleje,

men fastslog samtidig, at den danske virksomhed kunne blive omfattet af arbejdsudlejereglerne, hvis

samarbejdet ophørte.

Af ovenstående kan det udledes, at hvis den leverede ydelse kan anses som integreret i den danske

virksomheds forretningsområde, fokuserer SKAT overvejende på underleverandørforholdet og om den

samme underleverandør anvendes kontinuerligt. Tilsvarende fremgangsmåde gør sig gældende i

SKM2013.381.SR (Konsulentydelser) og SKM2013.206.SR (Montage og service ydelse vedr. industrian-

læg). At der hovedsagligt fokuseres på, hvorvidt ydelsen kan anses som permanent outsourcet kan fo-

rekomme en anelse søgt, eftersom fokus flyttes væk fra at omhandle om hvorvidt den danske virksom-

hed selv kan levere ydelsen og hvad de nærmere omstændigheder i selve kontrakten indikerer. Alt an-

det lige må det antages, at selvom en ydelse, der leveres af en selvstændig udenlandsk virksomhed, kan

anses som integreret i den danske virksomheds forretningsområde, så vil vurderingen af om ydelsen

kan anses som outsourcet og dermed udskilt fra den danske virksomhed ikke udelukkende afhænge af,

om den samme underleverandør benyttes kontinuerligt fra gang til gang. Hvis SKAT havde inddraget

kriterierne ansvar og risiko samt de supplerende kriterier, vil den konkrete vurdering blive mere nuan-


48

ceret end nu, hvor der udelukkende fokuseres på om det er den samme virksomhed, der påtager sig

opgaven fra gang til gang. Igen skal det fastslås, at SKATs konklusion i sidste ende er korrekt, men frem-

gangsmåden og argumentationen må antages ikke at være i fuldstændig overensstemmelse med OECD

modellen.

4.3.4. Refleksioner

På baggrund af ovenstående fire afgørelser kan det konstateres, at SKATs daværende vurdering af

hvorvidt der var tale om arbejdsudleje ikke var fuldstændig entydig. De konkrete omstændigheder i

hver enkel sag blev tillagt forskellig vægt af SKAT, hvorfor fortolkningen af arbejdsudleje begrebet blev

utydeligt. Det er ikke muligt at anvende en simpel generisk skabelon til at afklare om der er tale om ar-

bejdsudleje. Hertil er virksomhederne simpelthen for forskellige.

SKATs hovedsaglige fokus på, om ydelsen kan anses som permanent outsourcet til den samme underle-

verandør, bevirker en skabelonagtig fortolkning af reglerne.152 I mange tilfælde vil det ikke give forret-

ningsmæssige mening for en virksomhed at anvende samme underleverandør. En forretningsmæssig

disposition der indebærer, at en virksomhed bevidst vælger ikke at udbyde en ydelse in-house, fordi det

f.eks. ikke er rentabelt burde ikke automatisk medføre, at der bliver tale om arbejdsudleje. I nogle

brancher, fx konsulentbranchen vil det forretningsmæssige koncept indebære, at der ikke behov for en

bestemt kompetence in-house. Men i de tilfælde, hvor en specifik kunde efterspørger en speciel ydelse

der har en vis sammenhæng med de kerneydelserne som den danske virksomhed udbyder, bør det sta-

digvæk være muligt at levere denne kompetence via en underleverandør uden at der automatisk bliver

tale om arbejdsudleje. Hvis den leverede ydelse på et overordnet niveau kan anses som integreret i den

danske virksomhed bør der fokuseres på elementerne ansvar og risiko samt de supplerende kriterier for

at afklare hvem der er den reelle arbejdsgiver, og om der deraf er tale om arbejdsudleje. En vurdering

af disse kriterier i forhold til de specifikke forhold i situationen vil sagtens kunne indikere, at den uden-

landske virksomhed udfører de sædvanlige arbejdsgiver funktioner uanfægtet at den danske virksom-

hed benytter sig af forskellige underleverandør fra kontrakt til kontrakt.

4.4. Det første styresignal – SKM2013.714.SKAT

På baggrund af ovenstående afgørelser er det tydeligt at fortolkningen af ”Integreret del af den danske

virksomheds forretningsområde”153 var genstand for problemer som følge af, at sammenlignelige for-

hold i konkrete situationer blev behandlet forskelligt. Et bredt udsnit af brancher inden for det danske

erhvervsliv var i tvivl om, hvordan arbejdsudlejereglerne reelt skulle fortolkes. Derfor forsøgte SKAT

med styresignalet ”Arbejdsudleje - præcisering af praksis for arbejdsudleje inden for transporterhvervet

152 Jf. Jesper Demming i artiklen ”De nye regler om arbejdsudleje, nu med styresignal”, SR-SKAT 2014 153 Se KSL § 2, stk. 1, nr. 3.


49

– styresignal”154 at løse problemstillingen. Dette styresignal henvendte sig, som overskriften også indi-

kerer, kun til transporterhvervet. Dette blev kritiseret allerede da SKAT i første omgang sendte et ud-

kast til høring blandt forskellige interessenter. FSR-Danske Revisorer påpegede, at styresignalet om-

handlede en vigtig problemstilling, men problemstillingen gjorde sig også gældende i mange andre

brancher end blot transporterhvervet. Derfor blev der i stedet efterspurgt et generelt styresignal med

principper, der kunne anvendes generelt på alle brancher.155 På trods af kritikken udstedte SKAT allige-

vel styresignalet d. 9. oktober 2013, hvor vejledningen stadigvæk kun var henvendt til transporterhver-

vet. Tilbage stod andre brancher, hvor arbejdsudlejereglerne ligeledes medførte store problemer. I af-

handlingens følgende afsnit fremgår det dog tydeligt, at SKAT tog kritikken til sig og efterfølgende for-

søgte at præcisere, hvordan de danske arbejdsudlejeregler skulle fortolkes mere generelt.

4.5. SKAT ændrer praksis

I begyndelsen af 2014 forsøgte Skatterådet sammen med SKAT at præcisere og klarlægge praksis i for-

hold til fortolkningen af de danske arbejdsudlejeregler ved hjælp af to afgørelser. Disse afgørelser skulle

lede op til styresignalet SKM2014.478.SKAT. I de nedenstående afgørelser ændrede SKAT deres frem-

gangsmåde i forhold til at afklare, hvornår der er tale om arbejdsudleje.156

4.5.1. Fokus på om ydelsen er tilstrækkelig udskilt fra den danske virksomhed

I de tilfælde, hvor den leverede ydelse kunne anses som integreret i både den danske og den udenland-

ske virksomhed, tog SKAT nu afstand fra deres hidtidige fokus på om ydelsen kunne anses som outsour-

cet på permanent basis, hvis den samme underleverandør blev anvendt. I stedet blev fokus nu flyttet

over på ydelsens indhold og den kontrakt, som aftaleparterne indledningsvis havde indgået.

4.5.1.1. SKM2014.161.SR (Cementslidlag) - Entreprise

I skatterådets bindende svar af 25. februar 2014 havde den tyske virksomhed A GmbH & Co. KG anmo-

det om bindende svar for at få afklaret om deres erhvervsmæssige aktiviteter i Danmark, som underle-

verandør til danske byggevirksomheder, ville blive omfattet af arbejdsudlejereglerne. Den tyske virk-

somhed var specialiseret i at levere cementslidlag og benyttede sig i den forbindelse af faglærte ar-

bejdstagere og specielle maskiner. A GmbH & Co. KG spurgte ind til, hvordan flere af deres underleve-

randørkontrakter skulle behandles i forhold til arbejdsudlejereglerne. Alt afhængig af det konkrete

samarbejde med de respektive danske byggevirksomheder, var der for nogle af de danske byggevirk-

somheders vedkommende tale om et kontinuerligt samarbejde. I andre tilfælde var der tale om at A

GmbH & Co. KG ikke blev anvendt på fast basis, men blev anvendt skiftevis sammen med andre leve-

154 Offentliggjort som SKM2013.714.SKAT 155 Jf. Høringssvar af 12. september 2013 (H179-13) vedr. styresignalet: ”Arbejdsudleje – styresignal om præcisering af praksis for arbejdsudleje inden for transporterhvervet.” 156 Jf. Jesper Demming i artiklen ”De nye regler om arbejdsudleje, nu med styresignal”, SR-SKAT 2014


50

randører af cementslidlag. Udvælgelsen af underleverandør skete derfor fra projekt til projekt. I forbin-

delse med indgåelse af en kontrakt med en danske byggevirksomhed havde A GmbH & Co. KG ansvaret

for arbejdet og dets kvalitet og hæftede derfor også for eventuelle fejl og mangler. Derudover med-

bragte A GmbH & Co. KG selv eget værktøj, egne maskiner og egne materialer, samtidig med at antallet

af medarbejdere og disses kvalifikationer blev bestemt af A GmbH & Co. KG. Eventuelle arbejdsrelate-

rede sanktioner, arbejdstider og ferie blev ligeledes fastsat af A GmbH & Co. KG.

SKAT argumenterede i denne afgørelse for, at der ikke var tale om arbejdsudleje og lagde i den forbin-

delse vægt på, at A GmbH & Co. KG. ved støbning af cementslidlag bar ansvaret samt den økonomiske

risiko. Indledningsvis konkluderede SKAT, at der er tale om at A GmbH & Co. KG. leverede en ydelse, der

som udgangspunkt kunne anses som integreret i den danske byggevirksomhed, da den udgjorde en af

dennes kerneydelser. SKAT fandt dog at ydelsen var udskilt til A GmbH & Co. KG. på baggrund af føl-

gende forhold:

”at spørger bærer ansvaret for det udførte arbejde,

at spørger bærer den økonomiske risiko,

at spørger forestår alle processer i forbindelse med støbningsarbejdet, herunder ledelse,

at spørger medbringer eget maskinel, materialer og egne ansatte, og

at spørgers vederlag omfatter betaling for maskinel og materialer.”157

På baggrund af de ovenstående kriterier tiltrådte Skatterådet de argumenter som SKAT havde fremført.

Dermed var den reelle arbejdsgiver A GmbH & Co. KG og ikke den danske byggevirksomhed. Det be-

mærkes i den forbindelse, at SKAT nu inddrager kriterierne ansvar og risiko samt de supplerende krite-

rier, i deres vurdering. Hermed tages der forbehold for konkrete omstændigheder i hver enkelt situati-

on ligesom det også er tilfældet i OECD modellen.

4.5.1.2. SKM2014.169.SR (Loftsentreprise) - Entreprise

I skatterådets bindende svar af 25. februar 2014 skulle skatterådet tage stilling til om en udenlandsk

underleverandørkontrakt vedrørende et byggeprojekt ville blive omfattet af arbejdsudlejereglerne. En

dansk hovedentreprenør havde i forbindelse med et byggeprojekt indkøbt forskellige underleverandør

kontrakter med både danske og udenlandske selskaber. Hovedentreprenøren varetog ligeledes nogle af

byggeopgaverne på projektet. Et af disse udenlandske selskaber anmodede i den forbindelse SKAT om

bindende svar for, at afklare om deres kontrakt med den danske hovedentreprenør vil blive omfattet af

arbejdsudlejereglerne.

157 Bindende svar af 25. februar 2014 - SKM2014.161.SR.


51

Den udenlandske virksomhed skulle udføre loftsentreprisen på det pågældende byggeprojekt. Kontrak-

ten var baseret på et samlet tilbud fra den udenlandske virksomhed, hvor der i den samlede pris indgik

nødvendigt materiel, løn til virksomhedens montører og løn til virksomhedens ledere af arbejdet. Der

var således tale om en samlet pris for hele entreprisen. Den udenlandske virksomhed havde ligeledes

ansvaret for arbejdet og eventuelle mangler efterfølgende. SKAT fastslog indledningsvis, at der var tale

om at den udenlandske virksomhed leverede en ydelse der kunne anses som værende en integreret del

af den danske virksomhed, fordi den leverede ydelse kunne anses som en kerneydelse inden for dennes

forretningsområde. På baggrund af en konkret vurdering af de nærmere omstændigheder konstaterede

SKAT, at den leverede ydelse var tilstrækkelig udskilt fra den danske hovedentreprenørs forretningsom-

råde og derfor var der ikke tale om arbejdsudleje. Følgende omstændigheder blev lagt til grund:

”at spørger selv forestår indkøb af nødvendigt materiel,

at spørger selv medbringer egne ansatte til arbejdet, såvel til selve montørarbejdet som ledelsen

heraf

at der er tale om en selvstændig udenlandsk virksomhed, der for egen regning og risiko udfører det

omhandlede arbejde som en selvstændig virksomhed uden direkte eller indirekte indflydelse/styring

fra den danske virksomhed ligesom

at loftsmonteringsopgaven er tilstrækkelig klart udskilt fra A's eventuelle andre underleverandører

på det pågældende byggeri.”158

Med udgangspunkt i kriterierne ansvar og risiko samt de supplerende kriterier tiltrådte Skatterådet ar-

gumenterne fra SKAT og anerkendte dermed, at ydelsen kunne anses som tilstrækkelig udskilt fra den

danske virksomhed.

4.5.2. Refleksioner

Ud fra ovenstående afgørelser kan det konstateres at SKAT har forladt deres hidtidige praksis, hvor der

udelukkende blev fokuseret på om den leverede ydelse kunne anses som permanent outsourcet i til-

fælde af, at den samme underleverandør blev anvendt fra gang til gang. Den konkrete vurdering, som

SKAT foretager i begge de ovenstående afgørelser, sker med udgangspunkt i kriterierne ansvar og risiko

samt de supplerende kriterier fra kommentarerne til OECDs MO henholdsvis pkt. 8.13 og pkt. 8.14. Som

det fremgår ovenfor i afsnit 4.2 blev de supplerende kriterier også beskrevet i lovforslag nr. 195 af 14.

august 2012. Men i lovforslaget blev der indirekte lagt op til, at de supplerende kriterier kun skulle an-

vendes undtagelsesvis for at fastslå om en ydelse kunne anses som outsourcet på mere permanent ba-

sis. Det kan konstateres, at SKAT tog denne fremgangsmåde til sig, som det er illustreret i afgørelserne

158 Ibid.


52

der er beskrevet i afsnit 4.4.3 ovenfor. I de fire afgørelser blev kriterierne ansvar og risiko samt de sup-

plerende kriterier ikke inddraget overhovedet. At SKAT med disse to afgørelser ændrede holdning til

arbejdsudleje vurderingen, må konstateres at være en konsekvens af, at den hidtidige praksis ikke var i

overensstemmelse med den metode som fremgår af OECD modellen. Selve udformningen af lovforslag

nr. 195 af 14. august 2012 må antages at bære en del af skylden herfor.

Kapitel 5 Den nuværende fortolkning af arbejdsudlejebegrebet

53

5. Den nuværende fortolkning af arbejdsudlejebegrebet

5.1. SKM2014.478.SKAT – Arbejdsudleje – præcisering af reglerne – Styresignal

SKAT udsendte d. 10. marts 2014 et udkast til et styresignal, som skulle præcisere de nugældende

danske regler om arbejdsudleje. Styresignalet blev offentliggjort d. 20. juni 2014 og formulerede gene-

relle retningslinjer, som efter hensigten skulle kunne anvendes af alle brancher og erhvervsområder.

5.1.1. Baggrunden for styresignalet

Baggrunden for offentliggørelsen af styresignalet skete som følge af, at fortolkningen af ”… når arbej-

det udgør en integreret del af virksomheden159.” gav anledning til problemer. Det som følge af, at for-

tolkningen indtil videre havde været af forskellig karakter i en række afgørelser. Som konsekvens var

der ikke nogen rød tråd i den fortolkning, som SKAT havde anlagt i afgørelserne hidtil, udover at ”… in-

tegreret del af virksomheden”160 typisk blev fortolket således, at hvis den leverede ydelse var integre-

ret i den danske virksomhed, så vil der være tale om arbejdsudleje uden at kriterierne ansvar og risiko

samt de supplerende kriterier indgik i en efterfølgende vurdering af situationen.161 Dette forhold blev

også belyst i SKATs begrundelse for styresignalet, fordi at der efter implementeringen af lov nr. 921 af

18. september 2012 havde været uklarhed omkring, hvordan de forskellige erhverv skulle skelne i mel-

lem en arbejdsudleje situation og en entreprisekontrakt.162 SKAT præciserede løbende igennem styre-

signalet, at den overvejende intention var at fremhæve, at de danske regler skulle tilnærme sig inter-

national praksis i henhold til OECDs MO. Indledningsvis blev det også sammenfattet at: "De danske

regler om arbejdsudleje følger kommentarerne til OECDs modeloverenskomst fra 2010, artikel 15,

punkt 8-8.28."163 Deraf må det antages, at SKAT erkendte, at der fremadrettet skulle foretages en au-

tonom fortolkning af arbejdsgiverbegrebet på trods af, at det allerede var hensigten ved lovændringen

i 2012.164

5.1.2. Styresignalets indhold

Af styresignalet fremgik det, at SKAT fremadrettet ville fokusere mere på om den leverede ydelse kun-

ne anses som værende udskilt fra den danske virksomhed. Det være sig hovedsagligt i de tilfælde,

hvor den leverede ydelse ville kunne anses som integreret i både den udenlandske og den danske virk-

somhed. Denne vurdering vil blive foretaget med udgangspunkt i kriterierne ansvar og risiko samt de

supplerende kriterier for endeligt at afgøre, hvem der er den reelle arbejdsgiver og deraf om situatio-

159 KSL § 2, stk. 1, nr. 3. 160 Ibid. 161 Se bl.a. afgørelserne i afsnit 4.3.3. og Jesper Demming i artiklen ”De nye regler om arbejdsudleje, nu med styresignal”, SR-SKAT 2014 162 Jf. SKM2014.478.SKAT (Arbejdsudleje – præcisering af reglerne – styresignal) – Afsnit 2. Baggrund. 163 Jf. SKM2014.478.SKAT (Arbejdsudleje – præcisering af reglerne – styresignal) – Afsnit 3. De danske arbejdsudleje regler. 164 Jf. Lars Kjærgård Terkilsen i artiklen ”Arbejdsudleje – styresignalet og DBOerne”, SR-SKAT 2014.


54

nen omfattes af arbejdsudlejereglerne. Dermed indikerede SKAT, at de ville forlade deres hidtidige

fortolkning af arbejdsudlejereglerne, som må karakteriseres som værende en anelse skabelonagtig.

Den fremadrettede fortolkning af arbejdsudlejereglerne ville dermed i højere grad tilnærme sig OECD

modellen og den overordnede intention med lovforslag nr. 195 af 14. august 2012. Styresignalet slog

fast, at en udenlandsk arbejdstager ikke ville blive omfattet af arbejdsudlejereglerne, hvis:

1. Arbejdet ikke er integreret i den danske virksomheds forretningsområde.

2. Er arbejdet integreret i den danske virksomhed, er der ikke tale om arbejdsudleje, hvis arbej-

det er tilstrækkelig udskilt til en selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed.

5.1.2.1. Ikke integreret i den danske virksomheds forretningsområde

Det blev i styresignalet understreget, at ”Arbejdet skal være integreret i den danske virksomhed på en

sådan måde, at virksomheden reelt kan anses for arbejdsgiver i forhold til det udførte arbejde.165” og

SKAT tilføjede samtidig, at de i forhold til hidtidig praksis ville anerkende, at danske virksomheder

kunne anvende underleverandører, herunder inden for samme branche, uden at der som udgangs-

punkt ville blive tale om arbejdsudleje. Desuden blev der lagt vægt på, at der skulle fokuseres på ka-

rakteren af de tjenesteydelser, der leveres af den udenlandske virksomheds ansatte i kombination

med at ansvar og risiko i forhold til arbejdsresultat. Hermed lagde SKAT op til, at vurderingen af hvor-

vidt ydelsen er integreret i den danske brugervirksomhed ikke vil kunne stå alene, men skal gennem-

føres som en del af en samlet vurdering.

5.1.2.2. Udskilt til selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed

Denne samlede vurdering er således to-delt og indebærer en sekundær vurdering i de tilfælde, hvor

den leverede ydelse er integreret i både den udenlandske og den danske virksomheds forretningsom-

råde, og hvor der som følge af dette kan være tvivl om hvorvidt det reelle ansættelsesforhold er for-

skellig fra det formelle. Det er således væsentlig, at se på karakteren af den udenlandske virksomhed,

samt den ydelse der bliver leveret, for herefter at afgøre om den leverede ydelse kan anses som ud-

skilt fra den danske virksomhed. For at afklare om ydelsen er tilstrækkelig udskilt skal der lægges vægt

på kriterierne ansvar og risiko. Hvis karakteren af tjenesteydelserne og de specifikke forhold i situatio-

nen taler for, at den danske virksomhed skal anses som den reelle arbejdsgiver henviste SKAT til otte

supplerende kriterier som kan medvirke til endeligt at afklare hvem der er, at betegne som den reelle

arbejdsgiver.166 Det beskrives, at de supplerende kriterier i sig selv ikke er afgørende og at de kan have

forskellige betydning alt afhængig af den konkrete situation. Alligevel lægger SKAT i styresignalet op til

at kriterier som instruktionsbeføjelse, hvem der fører tilsyn samt hvem der leder og kontrollere må-

165 Jf. SKM2014.478.SKAT (Arbejdsudleje – præcisering af reglerne – styresignal) – Arbejdsudlejevurderingen 166 Se afhandlingens afsnit 3.3.3.


55

den, hvorpå tjenesteydelserne bliver udført generelt vil blive tillagt stor vægt.167 Da de otte sekundære

kriterier tager udgangspunkt i, hvem der instruerer og tilrettelægger arbejdet forekommer det fornuf-

tigt, at disse overordnede kriterier tillægges særlig vægt.168

5.1.3. Problemstillinger i styresignalet

Vurderingen af instruktionsbeføjelsen vil have forskellige betydning alt afhængig af hvilken branche

der er tale om. SKAT forklarede yderligere, at overordnet koordinering og styring fra den danske virk-

somheds side af, ville blive accepteret og dermed ikke automatisk medfører at en disposition vil blive

omfattet af arbejdsudlejereglerne. Sondringen mellem overordnet koordinering og direkte instruktion

er afhængig af den specifikke branchekutyme, og det må antages at denne sondring vil kunne skabe

problemer fremadrettet. Det skal især ses i henhold til, at styresignalet indikerer at dette kriterium vil

blive tillagt forskellig vægt alt afhængig af hvilken branche der er tale om. I situationer, hvor arbejds-

tageren udfører arbejde, som ikke er videre kompliceret og hvor instruktionsbeføjelsen må anses som

en formalitet, vil det automatisk tale for at det er den danske virksomhed der er den reelle arbejdsgi-

ver. Dette som direkte følge af, at driftsmæssige beslutninger på dagligt niveau hos den danske virk-

somhed, vil afspejle sig i det arbejde som de udenlandske arbejdstagere medvirker til at udføre.169

Brancher med ukomplicerede aktiviteter vil derfor få svært ved, at udskille en given aktivitet uden at

blive omfattet af arbejdsudlejereglerne. Det som følge af, at aktiviteten ikke kan afgrænses i forhold til

det arbejde som den danske virksomheds ansatte udfører kombineret med at instruktionsbeføjelsen

blot er en formalitet som følge af arbejdets karakter. Dette vil medføre en forskelligartet vurdering alt

afhængig af specifikke brancheforhold. Danske virksomheder, der beskæftiger sig inden for f.eks. leve-

ring af komplekst installationsarbejde, vil i højere grad kunne undgå at blive omfattet af arbejdsudleje-

reglerne sammenlignet med virksomheder, som gør sig inden for fx grøntsags forarbejdning. Hvis ydel-

sen er tilstrækkelig ukompliceret og uselvstændig vil ydelsen være svær at afgrænse over for den dan-

ske virksomheds forretningsområde, uanfægtet at der formelt set er egen ledelse, ansvar og risiko hos

den udenlandske virksomhed.170 Denne formodning er siden hen blevet bekræftet i afgørelsen

SKM2015.415.SR (Klipning af pyntegrønt), hvor SKAT statuerede at der var tale om arbejdsudleje, som

følge af at ydelsernes begrænsede kompleksitet ikke kunne føre til, at disse blev anset som udskilt fra

den danske virksomhed. Dette uanfægtet at der ikke var nogen ansatte i den danske virksomhed ud-

over ejeren.

167 Jf. SKM2014.478.SKAT (Arbejdsudleje – præcisering af reglerne – styresignal) – ad b) 168 Jf. Lars Kjærgård Terkilsen i artiklen ”Arbejdsudleje – styresignalet og DBO’erne”, SR-SKAT 2014. 169 Jf. Jesper Demming i artiklen ”De nye regler om arbejdsudleje, nu med styresignal”, SR-SKAT 2014 170 Jf. SKM2014.478.SKAT (Arbejdsudleje – præcisering af reglerne – styresignal) - Ad 1. Dette er ligeledes pointeret af Lars Kjærgård Terkilsen i artiklen ”Arbejdsudleje – styresignalet og DBO’erne”, SR-SKAT 2014.


56

5.1.3.1. Sproglig tilgang skal undgås

Forskellige skatteeksperter gjorde efter styresignalets offentliggørelse opmærksom på, at styresignalet

var et skridt i den rigtige retning, men argumenterede derudover for, at det ville være fordelagtig at

distancere sig fra den meget sproglige tilgang, som var blevet anvendt af SKAT hidtil. Typer af ydelser,

hvor forskellige kompetencer er nødvendige inden for f.eks. konsulent- eller håndværkerbranchen,

kan ud fra en sproglig tilgang uden videre karakteriseres som værende en integreret del af den danske

virksomheds overordnede erhvervsområde. Det vil sige, at ud fra en sproglig tilgang vil en leveret

ydelse kunne anses som integreret i den danske virksomheds forretningsområde, selv om der reelt set

er tale om at ydelsen er tilstrækkelig afgrænset. En overordnet sproglig tilgang bør derfor undgås, for i

stedet at fokusere på ydelsens indhold og de kompetencer som den udenlandske virksomhed bidrager

med. Der blev bl.a. argumenteret for, at hvis der mere dybdegående blev fokuseret på den ydelse, der

reelt bliver leveret og om den faktisk vil kunne betegnes som integreret i brugervirksomheden i Dan-

mark, så vil vurderingen af om der er tale om arbejdsudleje kunne afklares allerede ved integrations-

kriteriet.171

5.2. Hvornår anses den leverede ydelse for tilstrækkelig udskilt?

Som følge af styresignalet SKM2014.478.SKAT vil de nedenstående afsnit vurdere om den efterfølgen-

de fortolkning af de udstedte retningslinjer i højere grad tilnærmede sig OECD modellen og dermed in-

ternationale standarder i forhold til beskatning ved arbejdsudleje.

5.2.1. Afgørelser efter styresignalet

Det vil blive undersøgt, hvorvidt SKAT i de efterfølgende afgørelser fulgte op på den fremgangsmåde

som blev beskrevet i SKM.2014.478.SKAT og som ligeledes blev anvendt i de to afgørelser, som er

gennemgået i afsnit 4.5. ovenfor, der ledte op til styresignalet.

5.2.1.1. SKM2014.343.SR (Kommunikationskonsulenter) - Arbejdsudleje

I Skatterådets bindende svar af 29. april 2014 skulle skatterådet tage stilling til, hvorvidt en dansk virk-

somheds anvendelse af udenlandske kommunikationsmedarbejdere blev omfattet af reglerne om ar-

bejdsudleje. Det danske selskab stod for projektering af et større anlægsbyggeri og ønskede i den for-

bindelse konsulentbistand i relation til kommunikationsvirksomhed. Den danske virksomhed argu-

menterede for, at der var tale om levering af en ydelse der ikke kunne anses som en af selskabets ker-

neydelser, hvorfor arbejdet ikke udgjorde en integreret del af virksomhedens forretningsområde.

SKAT var af den modsatte opfattelse, da den danske virksomhed i flere bilag til brug for afgørelsen

havde klarlagt at de udenlandske kommunikationskonsulenter skulle indgå i det danske team af kom-

171 Se bl.a. Jesper Demming i artiklen ”De nye regler om arbejdsudleje, nu med styresignal”, SR-SKAT 2014


57

munikationsmedarbejdere og udføre arbejde for den danske virksomhed under ledelse af den danske

virksomhed. Det fremgår bl.a. af bilag 1 til afgørelsen, at: ”The contract comprise provision of dedicat-

ed personnel to act as A A/S' in-house consultants working fully integrated with the Corporate Com-

munication team under direct leadership of A A/S.”172

SKAT argumenterede for, at selvom kommunikationsydelser måske ikke var en del af den danske virk-

somheds kerneydelser, så var der tale om en ydelse der var et naturlig led i driften af den danske virk-

somhed. Derfor anså SKAT ikke den leverede ydelse for at være tilstrækkelig udskilt fra den danske

virksomheds forretningsområde, som direkte følge af at de udenlandske konsulenter skulle fungere

som en integreret del af et allerede eksisterende kommunikationsteam i den danske virksomhed.

Samtidig med at den danske virksomhed skulle varetage den daglige ledelse og instruktion af de uden-

landske medarbejdere. Det kan hermed konstateres, at SKAT i denne afgørelse underbygger integrati-

onskriteriet ved at inddrage elementer som instruktion og hvem der varetager den daglige ledelse af

medarbejderne. Som det er beskrevet i afsnit 5.1.2.2 er dette i overensstemmelse med styresignalet,

hvor det er beskrevet at de supplerende kriterier har forskellige betydning alt afhængig af den konkre-

te situation. Skatterådets tiltrådte SKATs holdning og afgørelsen må også antages, at være i overens-

stemmelse med OECD modellen.

5.2.1.2. SKM2014.348.SR (Udlicitering af byggeopgaver) - Entreprise

I skatterådets bindende svar af 29. april 2014 skulle skatterådet tage stilling til om en dansk virksom-

hed, der fungerede indenfor byggebranchen ved projektering af bygge- og anlægsopgaver ville blive

omfattet af arbejdsudlejereglerne. Den danske virksomhed beskæftigede via en bestemt afdeling, kal-

det BC, 20 ingeniører. Denne afdeling varetog selve projekteringen af de enkelte projekter, hvorefter

de enkelte opgaver blev udliciteret til underentreprenører. BC havde ikke egne ansatte til anlægs- og

byggeopgaverne - bortset fra betonarbejdere. Ved de forskellige projekter ville der være flere under-

leverandører involveret, men disse organiserede selv hvordan arbejdet skulle udføres med udgangs-

punkt i anvisningerne i kontrakten. BC udfører i den forbindelse overordnet instruktion, såkaldte ma-

nagementydelser, for at sikre at de kontraktmæssige forpligtelser blev overholdt af underleverandø-

rerne. Selve forretningsmodellen med at anvende underleverandører og udlicitere alle byggeopgaver,

undtagen betonarbejde, sker som følge af, at hvert enkelt byggeprojekt kræver særlige kvalifikationer

og kompetencer, som udføres af specialister. Rent forretningsmæssigt vil det ikke være rentabelt at

have disse kompetencer in-house, da de enkelte projekter typisk vil anvende forskellige kvalifikationer

og kompetencer, hvorfor det ikke kan garanteres at en specifik kompetence vil blive anvendt kontinu-

erligt. I den konkrete situation ønskede det danske selskab, at benytte en tysk underleverandør og ud-

licitere facadearbejdet på et konkret projekt gennem en entreprisekontrakt. Det tyske selskab ville stå

172 Bindende svar af 29. april 2014 - SKM2014.343.SR.


58

for instruktionen af medarbejderne samtidig med, at de selv ville medbringe egenproducerede faca-

deelementer og specialværktøj til at udføre opgaven. Den danske virksomhed gjorde gældende, at de

valgte underleverandør fra projekt til projekt. Dermed er det ikke givet at den samme virksomhed an-

vendes ved et efterfølgende projekt, hvor der skal udføres facadearbejde. Prisen på ydelsen samt ka-

pacitetsovervejelser hos underleverandøren har stor betydning her. Den danske virksomhed var af

den overbevisning, at der ikke var tale om arbejdsudleje, fordi facadearbejdet var tilstrækkelig udskilt

fra den danske virksomheds forretningsområde. Dette til trods for, at facadearbejde på et overordnet

plan vil kunne anses som en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde, som følge

af, at denne agerer inden for byggerierhvervet. Det skulle ses i forhold til, at den leverede ydelse kun-

ne anses som tilstrækkelig individualiseret samtidig med at den tyske virksomhed bar ansvaret og risi-

koen for arbejdsresultat. Den danske virksomhed henviste i deres argumentation selv til

SKM2013.373.SR (Støbningsopgaver) og argumenterede for, at der ikke bør gøres forskel på om virk-

somheden anvender den samme eller forskellige underleverandører, når ydelsen i sig selv er tilstræk-

kelig udskilt fra den danske virksomheds forretningsområde. Spørgers argumentation er særdeles vel-

begrundet, som det også er forsøgt at gengive ovenfor. SKAT vurderede da også, at denne konkrete si-

tuation ikke ville blive omfattet af reglerne om arbejdsudleje. SKAT lagde vægt på, at den leverede

ydelse måtte anses som udskilt fra den danske virksomheds forretningsområde, da ansvar og risiko for

arbejdsresultatet blev båret af den udenlandske virksomhed. Derudover tillagde SKAT det også betyd-

ning, at instruktionsbeføjelsen, som et af de supplerende kriterier, blev udøvet af den udenlandske

virksomhed. Dette faktum medvirkede ligeledes til endeligt at afdække, at den udenlandske virksom-

hed måtte anses som den reelle arbejdsgiver. Skatterådet tiltrådte SKATs indstilling.

Det er positivt, at SKAT fragår at fokusere på om ydelsen kan anses som permanent outsourcet til den

samme udenlandske virksomhed, som det var tilfældet i SKM2013.373.SR (Støbningsopgaver) og som

spørger i denne sag også satte spørgsmålstegn ved.

5.2.1.3. SKM2015.80.SR (Genoptagelse af SKM2013.206.SR)

Skatterådets bindende svar af 27. januar 2015 vedrører genoptagelsen af skatterådets bindende svar

af 19. marts 2013, som er at finde i afhandlingens afsnit 4.3.3. Ved offentliggørelsen af det nye styre-

signal SKM2014.478.SKAT gjorde SKAT det klart, at de ville gennemgå tidligere afgørelser med henblik

på at afklare, hvorvidt tidligere afgørelser ville have fået et andet udfald, hvis de var truffet på bag-

grund af retningslinjerne i det nye styresignal. Som det ovenfor er angivet konkluderede skatterådet,

at der i afgørelsen SKM2013.206.SR (Montage og service ydelse vedr. industrianlæg) var tale om ar-

bejdsudleje. Dette til trods for, at den danske virksomheds forretningsmodel var udviklet på basis af,

at finde underleverandører til afgrænsede entrepriser i relation til den samlede opgave. Der var derfor

ingen ansatte i det danske selskab som reelt kunne udføre arbejdsopgaverne. SKATs daværende ar-


59

gument var, at den danske virksomhed ikke på permanent basis havde outsourcet den leverede ydelse

fordi, at der fra projekt til projekt blev anvendt forskellige underleverandører.

I den konkrete afgørelse ændrede SKAT deres holdning og tillagde det nu betydning, at den danske

virksomhed ikke havde egne ansatte der kunne udføre de ydelser som underleverandøren leverede,

hvorfor underentreprenørens ydelser kunne afgrænses fra det arbejde som var en integreret del af

den danske virksomheds forretningsområde. Endvidere lagde SKAT nu vægt på, at den økonomiske ri-

siko og ansvaret for det udførte arbejde blev båret af den udenlandske underleverandør. Denne vur-

dering blev foretaget på grundlag af kontraktvilkårene, hvor der var angivet en reklamationsperiode

på to år, konventionalbod ved forsinkelse og fordi underleverandørens samlede ydelse blev afregnet

til én samlet pris. Derudover lagde SKAT, på baggrund af de supplerende kriterier, vægt på at instruk-

tion, vejledning og kontrol blev udført af underleverandøren. Samtidig var underleverandøren selv an-

svarlig for at udvælge, hvilke arbejdstagere der skulle udføre den ydelse, som den danske virksomhed

havde udlagt til den udenlandske virksomhed. I sidste ende førte det til, at SKAT samlet set konstate-

rede, at de sædvanlige arbejdsgiver beføjelser blev udført af underentreprenøren. Dermed var der ik-

ke tale om en situation der vil blive omfattet af KSL § 2, stk. 1, nr. 3, fordi at ydelsen kunne anses som

tilstrækkelig udskilt fra den danske virksomheds forretningsområde. Fordi at der her er tale om genop-

tagelse af et tidligere afgivet bindende svar, illustrere denne afgørelse meget præcist, hvordan SKAT

har ændret deres fortolkning i relation til at afgøre om en specifik situation vil blive omfattet af ar-

bejdsudlejereglerne. Nu tillægges konkrete faktorer betydning i forhold til, at vurdere om den levere-

de ydelse kan anses som udskilt fra den danske virksomheds forretningsområde.

5.2.1.4. SKM2015.448.LSR (Konsulentydelser) – Entreprise

I afgørelsen SKM2013.381.SR (Konsulentydelser)173 konkluderede SKAT, at der var tale om en situation

der blev omfattet af arbejdsudlejereglerne. Efterfølgende ankede spørger dog afgørelsen til landsskat-

teretten, hvis afgørelse blev offentliggjort d. 18. maj i 2015. Klagerens repræsentant gjorde i sin argu-

mentation gældende, at skatterådet burde være komme frem til den konklusion at der var tale om en

situation, hvor to selvstændige foretagender havde indgået en kontrakt om levering af tjenesteydel-

ser. Dvs. en situation som ikke omfattes af arbejdsudlejereglerne. Argumenterne fra klagers repræsen-

tant er velformulerede og vel dokumenterede og spænder lige fra den egentlige intention med æn-

dringen af KSL § 2, stk. 1, nr. 3, samt en klinisk gennemgang af punkt 8 til 8.28 i 2010 kommentaren.

Her kritiseres især den fremgangsmåde som SKAT praktiserede før offentliggørelsen af styresignalet

SKM2014.478.SKAT, fordi at den fraveg OECD modellen og statuerede begrænset skattepligt i tilfælde,

som det slet ikke var intentionen at KSL § 2, stk. 1, nr. 3 skulle regulere. Som det ovenfor er beskrevet i

afsnit 5.1.3.1., pointerede klagers repræsentant ligeledes, at en sproglig tilgang til selve arbejdsgiver-

173 Se afhandlingens afsnit 4.3.3.


60

begrebet bør undgås, for at nuancere vurderingen mest muligt og undgå en skabelonagtig frem-

gangsmetode. Det kan konstateres, at de argumenter som repræsentanten benyttede i afgørelsen, i

overvejende grad, er overensstemmende med de vurderingskriterier og det hjemmelsgrundlag som er

behandlet i nærværende afhandling. Landsskatteretten omstødte da også skatterådets afgørelse og

konkluderede, at der var tale om en situation som ikke var omfattet af arbejdsudlejereglerne.

5.2.2. Refleksioner

På baggrund af de ovenstående afgørelser, som fulgte i kølvandet på offentliggørelsen af udkastet til

styresignalet SKM2014.478.SKAT, må det alt andet lige konstateres, at SKAT har ændret praksis i for-

hold til at afgøre, hvornår en konkret situation bliver omfattet af KSL § 2, stk. 1, nr. 3. Den fremgangs-

måde, som SKAT har praktiseret efter styresignalets offentliggørelse, tilnærmer sig i overvejende grad

OECD modellen. Fremgangsmåden medfører, at SKAT i omgåelseskonstruktioner kan fastslå dansk

skattepligt, f.eks. i situationer hvor en udenlandsk virksomheds eneste funktion er at agere inden for

udlejning af arbejdskraft.174 Dette er også i overensstemmelse med intentionen bag implementeringen

af arbejdsudlejebegrebet i OECDs MO, som det er belyst ovenfor i afsnit 3.2. Kriterierne ansvar og risi-

ko, samt de supplerende kriterier medvirker til en detaljeret afklaring af, hvorvidt den danske hvervgi-

ver udøver rollen som arbejdsgiver efter de traditionelle kriterier for arbejdsudleje og om den pågæl-

dende situation deraf omfattes af reglerne i KSL § 2, stk. 1, nr. 3.

174 Jf. Jesper Demming i artiklen ”De nye regler om arbejdsudleje, nu med styresignal”, SR-skat 2014

Kapitel 6 Konklusion

61

6. Konklusion Nærværende afhandling har haft til formål at gennemgå og belyse de danske regler vedrørende ar-

bejdsudleje med fokus på lovændringen som følge af lov nr. 921 af 18. september 2012.

Reglerne om arbejdsudleje blev implementeret i dansk ret i 1982. Dengang blev begrebet baseret på

den daværende træk aftale mellem de nordiske lande. På international plan var der ligeledes fokus på

problemstillingerne i relation til arbejdsudleje op igennem 1980’erne og begrebet arbejdsudleje blev

første gang nævnt i 1992 versionen af OECDs MO. Som det er illustreret i nærværende afhandlings af-

snit 2.4.2.1. og afsnit 3.2.1. tog henholdsvis dansk ret og 1992 kommentaren til OECDs MO udgangs-

punkt i fem oplistede kriterier som var overvejende ens. Dette medførte at sondringen i mellem ar-

bejdsudleje og entreprise var enslydende i både national og international sammenhæng. Som følge af,

at de oplistede kriterier tog udgangspunkt i faktorer som ansvar og risiko blev der i overvejende grad

fokuseret på den formelle kontrakt mellem aftaleparterne. Som konsekvens kunne virksomhederne

ved hjælp af den rette kontraktudformning, selv medvirke til, at der blev tale om en entrepriseaftale

og dermed bibeholde domicillandsbeskatning ved kortere arbejdsophold i kildelandet.

Ved 2010 versionen af OECDs MO blev kommentarerne til undtagelsesbestemmelsen i art. 15, stk. 2,

væsentligt udvidet. Som det er illustreret i nærværende afhandlings afsnit 3.3.1. tilføjede OECD en

vurdering af om den leverede ydelse kunne anses som integreret i den modtagende virksomhed.

OECD fremlagde det synspunkt at det alt andet lige må antages at en arbejdstager udfører arbejde

som er integreret i hans arbejdsgivers erhvervsmæssige virksomhed. Ved at fokusere på om ydelsen

kunne anses som integreret i brugervirksomheden var sondringen mellem entreprise og arbejdsudleje

nu også baseret på et ”substance over form” element som aftaleparterne ikke direkte kunne aftale sig

ud af i deres formelle kontrakt.

I nærværende afhandlings afsnit 3.3.5 er OECD modellen illustreret på basis af 2010 kommentaren til

OECDs MO. OECD modellen fokuserer på at afdække den reelle arbejdsgiver for deraf at afklare om

der er tale om arbejdsudleje. Dette afklares ved i første omgang at afklare om den leverede ydelse kan

anses om integreret i den udenlandske virksomhed, den danske brugervirksomhed eller begge to.

Denne indledningsvise vurdering følges derefter op af en sekundær vurdering som inddrager kriterier-

ne ansvar og risiko samt de supplerende kriterier for at iagttage alle elementer og omstændigheder i

den specifikke situation. Ændringen af kommentarerne i 2010 versionen af OECDs MO, var en af årsa-

gerne til at de internretlige arbejdsudlejeregler i KSL blev ændret i 2012.


62

Et af initiativerne med skattereformen af juni 2012 var at begrænse udbredelsen af social dumping og

skabe mere fair konkurrence vilkår mellem danske og udenlandske virksomheder med aktiviteter i

Danmark. Et af tiltagene i denne proces var, at modificere de danske regler om arbejdsudleje, så de

var i overensstemmelse med internationale standarder som f.eks. OECDs MO. Vedtagelsen af lov nr.

921 af 18. september 2012 medførte at formuleringen ”… når arbejdet udgør en integreret del af virk-

somheden.” blev tilføjet i KSL § 2, stk. 1, nr. 3. Ved udformningen af lovforslag nr. 195, der førte til

vedtagelsen af ovennævnte lov blev der i stor grad henvist til OECDs MO. Selvom intentionen med

ændringen af KSL § 2, stk. 1, nr. 3 var at tilnærme sig OECDs MO var der dog flere punkter i lovforsla-

get som fraveg fra 2010 kommentaren. Dette er illustreret i nærværende afhandlings afsnit 4.2.

Lovforslaget fokuserede i højere grad på om den leverede ydelse kunne anses som værende integreret

i bruger virksomheden. Det fik den utilsigtede konsekvens at lovforslaget indirekte antydede, at det

kun undtagelsesvist vil være relevant at inddrage kriterierne ansvar og risiko, samt de supplerende kri-

terier. Det skulle udelukkende ske i de tilfælde, hvor det skulle vurderes om ydelsen kunne anses som

outsourcet på mere permanent basis og derved tilstrækkelig udskilt fra den danske virksomhed. Det

overvejende fokus på integrationselementet gik ligeledes igen i de eksempler som var med i lovforsla-

get. Disse eksempler var inspireret af eksemplerne fra OECDs MO. Men selve fremgangsmåden til at

afklare, hvem der er at betegne som den reelle arbejdsgiver var forskellig fra OECD modellen.

Lovforslagets afvigelser fra 2010 kommentaren til OECDs MO kunne efterfølgende aflæses direkte i

SKATs anvendelse af de ændrede regler i KSL § 2, stk. 1, nr. 3. Som det er illustreret i nærværende af-

handlings afsnit 4.3. anlagde SKAT en praksis, hvor der som udgangspunkt blev statueret arbejdsudle-

je, hvis den leverede ydelse kunne anses som integreret i den danske brugervirksomhed og ydelsen

samtidig ikke var outsourcet på mere permanent basis. Outsourcing elementet blev udelukkende vur-

deret i forhold til om den samme underleverandør blev anvendt fra gang til gang. Hvis ikke den samme

underleverandør blev anvendt kontinuerligt kunne ydelsen ikke anses som tilstrækkelig udskilt.

Dette var også en konsekvens af, at der i afgørelserne ikke blev fokuseret til om ydelsen kunne anses

som udskilt fra den danske virksomhed på basis af kriterierne ansvar og risiko, samt de supplerende

kriterier. Dette er illustreret i afhandlingens afsnit 4.3.1 og afsnit 4.3.3., hvor SKAT tillægger sammen-

lignede omstændigheder forskellig betydning i de respektive afgørelser. Det fik den konsekvens, at der

ikke direkte kunne udledes en rød tråd i SKATs vidtrækkende praksis.

Med offentliggørelsen af styresignalet SKM2014.478.SKAT erkendte SKAT at de havde konstateret ad-

skillige uklarheder i relation til fortolkningen af arbejdsudlejereglerne samtidig med at praksis i visse


63

tilfælde ikke var i overensstemmelse med OECDs MO. SKAT pointerede derfor i styresignalet, at de i

højere grad ville acceptere at danske virksomheder vil kunne anvende underleverandører uden at dis-

se ville blive omfattet af arbejdsudlejereglerne. SKAT ville i højere grad fokusere på, om den leverede

ydelse kunne anses som udskilt fra den danske virksomheds forretningsområde ved at anvende krite-

rierne ansvar og risiko samt de supplerende kriterier, som det er angivet i afhandlingens afsnit 5.1.2.2.

At SKAT ændrede praksis, kom til udtryk i de afgørelser der kom i kølvandet på offentliggørelsen af det

nye styresignal. Nærværende afhandlings afsnit 5.2.1. illustrerer, at SKATs nuværende fortolkning af

de danske arbejdsudlejeregler i højere grad tilnærmer sig OECDs MO. Dette illustreret ved at de kon-

krete omstændigheder iagttages som følge af, at kriterierne ansvar og risiko samt de supplerende kri-

terier nu inddrages i vurderingen.

Afhandlingens afsnit 2.4.2.2. og afsnit 2.4.2.3. illustrerer og belyser på et overordnet plan de økonomi-

ske konsekvenser, som en arbejdsudlejesituation kan forårsage for den danske hvervgiver, i relation til

indeholdelsesforpligtelsen og den efterfølgende afregning med det udenlandske selskab. Perspektive-

ringen herunder vil ligeledes fokusere på indeholdelsesforpligtelsen for den danske hvervgiver, som

kan medføre visse problemstillinger rent administrativt.

Det kan derfor konkluderes at styresignalet SKM2014.478.SKAT har tydeliggjort sondringen mellem

arbejdsudleje og entreprise og medvirket til, at de internretlige danske regler om arbejdsudleje i høje-

re grad fortolkes i overensstemmelse med OECDs MO. Dette er også i overensstemmelse med den

overordnede intention med lovforslag nr. 195, som utilsigtet formulerede en fortolkning af reglerne

der ikke var i fuldstændig overensstemmelse med OECDs MO, hvorfor SKAT anlagde en praksis som

var mere vidtrækkende end egentlig tiltænkt.

Kapitel 7 Perspektivering

64

7. Perspektivering Som det fremgår af nærværende afhandling har ændringen af arbejdsudlejereglerne, som følge af lov

nr. 921 af 18. september 2012, været genstand for fortolkningstvivl af ikke ubetydelig karakter. Det

kan konstateres, at der med det nye styresignal af 20. juni 2014175 er skabt større klarhed over fortolk-

ningen af arbejdsudlejereglerne i relation til hvornår arbejdstagere, som følge af erhvervsmæssige di-

spositioner mellem en dansk og en udenlandsk virksomhed, omfattes af den begrænsede skattepligt i

henhold til KSL § 2, stk. 1, nr. 3.

Det ændrer dog ikke på det faktum, at det danske erhvervsliv stadigvæk står overfor store udfordrin-

ger i forhold til at administrere arbejdsudlejereglerne. Indledningsvis bebyrdes virksomhederne i

Danmark til, at skulle foretage en vurdering af om indkøb af ydelser eller underleverandør kontrakter

omfattes af de danske regler om arbejdsudleje. Nærværende afhandling illustrerer, alt andet lige, at

denne vurdering ikke er ukompliceret. Hvis det konstateres at en erhvervsmæssig disposition medfø-

rer at de udenlandske arbejdstagere omfattes af den begrænsede skattepligt jf. KSL § 2, stk. 1, nr. 3, så

er den danske hvervgiver indeholdelsespligtig af A-skat, jf. KSL § 46, stk. 1, 2. punktum i henhold til KSL

§ 43, stk. 2, litra h.176 Dette som følge af, at vederlag til en person der stilles til rådighed, for at udføre

arbejde her i landet, af en arbejdsgiver uden hjemting i Danmark henregnes til A-indkomst, jf. KSL §

43, stk. 2, litra h).

Dermed er den danske hvervgiver forpligtet til at indeholde A-skat på en arbejdstager som formelt set

ikke er ansat i virksomheden og ej heller får udbetalt løn herfra. Dermed må den danske hvervgiver ef-

terspørge lønoplysninger hos den udenlandske arbejdsgiver, hvor arbejdstageren rent kontraktuelt er

ansat. Hvis den danske hvervgiver ikke formår, at skaffe sig adgang til lønoplysningerne på de uden-

landske arbejdstagere som er stillet til rådighed, bliver konsekvensen, at der skal indeholdes A-skat af

det samlede vederlag som er fastlagt i kontrakten med den udenlandske virksomhed.177

Problemstillingerne i relation til indeholdelsesforpligtelsen for den danske hvervgiver stopper dog ikke

her. Alt afhængig af arbejdstagernes opholdsperiode og personlige forhold i Danmark, vil der kunne

opstå tvivl omkring hvilken bestemmelse arbejdstageren bliver skattepligtig i henhold til. Med indfø-

relsen af 183-dages reglen178 i KSL § 2, stk. 9, nr. 2, sideløbende med modificeringen af arbejdsudleje-

175 SKM2014.478.SKAT 176 Se afhandlingens afsnit 2.4.2.2. 177 Jf. DJV - 2015-1: C.F.3.1.4.1 178 Som følge af vedtagelsen af lov nr. 921 af 18. september 2012.


65

reglerne i KSL § 2, stk. 1, nr. 3 opstod der risiko for regelkollison, fordi begge bestemmelser i visse si-

tuationer har samme anvendelsesområde.179

For den danske hvervgiver har det betydning i relation til indeholdelsesforpligtelsen, fordi at den pro-

centsats der skal indeholdes af arbejdstagerens vederlag er forskellig, alt afhængig af om der statueres

skattepligt i henhold til KSL § 2, stk. 1, nr. 3, hvor skatten beregnes som 30 % af bruttoindtægten kon-

tra KSL § 2, stk. 1, nr. 1, jf. stk. 9, nr. 2, hvor skatten beregnes efter de almindelige progressionsregler i

PSL.180 Problemstillingen opstår i de tilfælde, hvor en arbejdsudlejet arbejdstager opholder sig i Dan-

mark i over 183 dage på en 12 måneders periode. Arbejdsudlejereglerne finder anvendelse fra første

arbejdsdag her i landet jf. KSL § 2, stk. 1, nr. 3. Men i de tilfælde hvor arbejdstagerens ophold i Dan-

mark overstiger 183 dage vil arbejdstageren potentielt være skattepligtig efter både KSL § 2, stk. 1, nr.

3 samtidig med KSL § 2, stk. 1, nr. 1, jf. stk. 9, nr. 2. Hermed opstår der tvivl omkring hvilken bestem-

melse der har forrang.

Som konsekvens af, at arbejdsudlejereglerne blev indført i dansk ret for at kunne statuere beskatning i

de tilfælde hvor der ikke var tilstrækkelig hjemmel i KSL § 2, stk. 1, litra a181, kan det alt andet lige kon-

stateres at KSL § 2, stk. 1, nr. 3 bør betragtes som en sekundær beskatningshjemmel i forhold til KSL §

2, stk. 1, nr. 1. Derfor er det ikke urimelig at antage, at arbejdsudlejereglerne udelukkende finder an-

vendelse, når der ikke er hjemmel til beskatning i KSL § 2, stk. 1, nr. 1.182 Hvis den danske hvervgiver

indledningsvis har indeholdt skat på baggrund af reglerne i KSL § 48 B og den udenlandske arbejdsta-

ger efterfølgende, på baggrund af opholdsdage, bliver skattepligtig i henhold til KSL § 2, stk. 1, nr. 1, jf.

stk. 9, nr. 2, står den danske hvervgiver nu overfor at skulle indeholde skat efter de almindelige regler i

PSL. Samme situation vil ligeledes gøre sig gældende i tilfælde af, at arbejdstageren i løbet af opholds-

perioden bliver omfattet af den ubegrænsede skattepligt jf. KSL § 1, i henhold til KSL § 7, stk. 1 og KSL

§ 8, stk. 1.183 Det fremgår ligeledes af forarbejderne til lov nr. 921 af 18. september 2012, at skatteplig-

ten efter KSL § 2, stk. 1, nr. 1, jf. stk. 9, nr. 2 indtræder fra første dag af det ophold som overstiger 183

dage. Konsekvensen bliver derfor, at den udenlandske arbejdstager skal beskattes med tilbagevirken-

de kræft fra dag ét efter de almindelige progressive regler i PSL. Dette er også udgangspunktet i KSL §

6, hvor det fremgår at skattepligten efter KSL § 1 og 2 er gældende i den periode, hvor forudsætnin-

gerne for skattepligten er opfyldt.

179 Jf. Anders Nørgaard Laursen i artiklen ”Arbejdsudleje – regelkollision, overgang i skattepligt og indeholdelsesforpligtelse” – TfS 2015. 180 Jf. Anders Nørgaard Laursen i artiklen ”Arbejdsudleje – regelkollision, overgang i skattepligt og indeholdelsesforpligtelse” – TfS 2015. 181 Nuværende KSL § 2, stk. 1, nr. 1. 182 Jf. Anders Nørgaard Laursen i artiklen ”Arbejdsudleje – regelkollision, overgang i skattepligt og indeholdelsesforpligtelse” – TfS 2015. 183 På nuværende tidspunkt er rækkevidden af den danske hvervgivers indeholdelsesforpligtelse dog en anelse uklar, som følge af uens ord-lyd i KSL sammenlignet med kildeskattebekendtgørelsen. Se straks nedenfor.


66

Ovennævnte problemstilling bliver ydermere kompliceret af, at der indtil nu har været tvivl omkring

rækkevidden af indeholdelsesforpligtelsen for den danske hvervgiver. I henhold til KSL § 43, stk. 2, litra

h), skal indkomst oparbejdet som følge af, at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet

af en arbejdsgiver uden hjemting i Danmark henregnes til A-indkomst. Men denne formulering i KSL er

ikke i overensstemmelse med den nugældende kildeskattebekendtgørelse184, som fastsætter hvordan

den nærmere regulering gennemføres.185 Det er heri formuleret at kun vederlag til en person i medhør

af KSL § 2, stk. 1, nr. 3 skal henregnes til A-indkomst, jf. § 18, nr. 36 i førnævnte bekendtgørelse. Som

følge af denne uoverensstemmelse må det anses som positivt, at en ny kildeskattebekendtgørelse

træder i kraft d. 1. september i år.186 Det medfører at den ændrede kildeskattebekendtgørelse frem-

adrettet vil være overensstemmelse med formuleringen i KSL § 43, stk. 2, litra h).187 Med denne æn-

dring er der skabt klarhed over rækkevidden, af den danske hvervgivers indeholdelses forpligtelse.

Fremadrettet er det underordnet efter hvilken bestemmelse arbejdstageren er skattepligtig til Dan-

mark. Indeholdelsesforpligtelsen vil udelukkende afhænge af om arbejdstageren kan anses som ar-

bejdsudlejet til en dansk hvervgiver.188

På trods af, at rækkevidden af den danske hvervgivers indeholdelsesforpligtelse nu er fastlagt, står de

danske virksomheder stadig overfor ikke ubetydelige udfordringer i relation til at administrere inde-

holdelsen af skat, samt eventuel korrektion ved overgang i skattepligt. En problemstilling der blev po-

interet af Dansk Industri i et høringssvar til den ny kildeskattebekendtgørelse.189 Det må anses som

problematisk, at pålægge de danske virksomheder at skulle skønne efter hvilke regler der skal inde-

holdes A-skat, eftersom de kun undtagelsesvist vil være i besiddelse af tilstrækkelig information til, at

kunne foretage en korrekt vurdering.190

184 BEK nr. 1159 af 03/12/2012. 185 Jf. Anders Nørgaard Laursen i artiklen ”Arbejdsudleje – regelkollision, overgang i skattepligt og indeholdelsesforpligtelse” – TfS 2015. 186 BEK. Nr. 499 af 24/04/2015 187 Jf. § 18, nr. 35 i BEK. Nr. 499 af 24/04/2015 188 Jf. Anders Nørgaard Laursen i artiklen ”Arbejdsudleje – regelkollision, overgang i skattepligt og indeholdelsesforpligtelse” – TfS 2015. 189 Se bilag 4 – Høringssvar fra Dansk Industri. 190 Jf. Anders Nørgaard Laursen i artiklen ”Arbejdsudleje – regelkollision, overgang i skattepligt og indeholdelsesforpligtelse” – TfS 2015.

Kapitel 8 Litteraturliste

67

8. Litteraturliste

Lovgrundlag

Grundloven Lov nr. 169 af 05/06/1953

Skattekontrolloven LBK nr. 1264 af 31/10/2013 med senere ændringer

Statsskatteloven Lov nr. 149 af 10/04/1922 med senere ændringer

Ligningsloven LBK nr. 1041 af 15/09/2014 med senere ændringer

Kildeskatteloven LBK nr. 1403 af 07/12/2010 med senere ændringer

Skatteforvaltningsloven LBK nr. 175 af 23/02/2011 med senere ændringer

Retsplejeloven LBK nr. 1308 af 09/12/2014 med senere ændringer

Personskatteloven LBK nr. 382 af 08/04/2013 med senere ændringer

Ændringslove:

Lov nr. 244 af 09. juni 1982

Lov nr. 921 af 18. september 2012

Lovforslag

Lovforslag nr. 130 fremsat d. 24. Februar 1982: Forslag til ændring af kildeskatteloven og selskabsskat-

teloven.

Lovforslag nr. 195 fremsat d. 14. August 2012: Forslag til Lov om ændring af ligningsloven, kildeskatte-

loven og personskatteloven (Nedsættelse af loft over rejsefradrag, øget beskatning af fri bil, beskat-

ning af fuldt skattepligtiges udenlandske lønindkomst, beskatning ved arbejdsudleje og udvidet be-

skatning af lønarbejde i Danmark)

Bekendtgørelser

Kildeskattebekendtgørelse BEK nr. 1159 af 03/12/2012

Kildeskattebekendtgørelse BEK nr. 499 af 24/04/2015

Cirkulærer og styresignaler

- SKM2014.489.SKAT – (Informationstype - juridiske informationstyper)

- Skatteministeriets cirkulære nr. 135 af 4. November 1988 om opkrævning af indkomst- og formue-

skat efter kildeskatteloven


68

- SKM2013.714.SKAT – (Arbejdsudleje - præcisering af praksis for arbejdsudleje inden for trans-

porterhvervet – styresignal)

- SKM2014.478.SKAT – (Arbejdsudleje – præcisering af reglerne – Styresignal)

Domme

TFS 1986,313 (j.nr. 1986-4-158)

SKM2003.62.HR (TfS 2003, 222 H)

SKM2012.121.ØLR (TfS 2012, 182 Ø)

SKM2012.205.ØLR (TfS 2012, 290 Ø)

SKM2013.32.SR (Reparation af pram)

SKM2013.206.SR (Montage og service ydelse vedr. industrianlæg)

SKM2013.381.SR (Konsulentydelser)

SKM2013.678.SR (Løfte- og monteringsarbejde)

SKM2013.373.SR (Støbningsopgaver)

SKM2014.161.SR (Cementslidlag)

SKM2014.169.SR (Loftsentreprise)

SKM2014.343.SR (Kommunikationskonsulenter)

SKM2014.348.SR (Udlicitering af byggeopgaver)

SKM2015.80.SR (Genoptagelse af SKM2013.206.SR)

SKM2015.415.SR (Klipning af pyntegrønt)

SKM2015.448.LSR (Konsulentydelser)

Bøger

- Blume, Peter. (2014): Retssystemet og Juridisk Metode. 2. Udgave. Jurist og Økonomforbundets

forlag.

- Michelsen, Aage (2014): International Skatteret. 4. Udgave. (Upubliceret)

- Michelsen, Aage m.fl. (2013): Lærebog om indkomstskat. 15. Udgave. Jurist og Økonomforbundets

forlag.

- Nielsen, Ruth og Tvarnø, Christina D. (2008): Retskilder & Retsteorier. Jurist- og Økonomforbun-

dets Forlag. 2. Udgave.


69

- Pedersen, Jan m.fl. (2013): Skatteretten 1. 6. Udgave. Karnow Group

- Winther-Sørensen, Niels (2012): OECDs Modeloverenskomst 2010 - med kommentarer. 5. Udgave.

Magnus Informatik.

- Winther-Sørensen, Niels m.fl. (2013): Skatteretten 3. 6. Udgave. Karnow Group

Vejledninger, publikationer og artikler

- Burgstaller, Eva; ”Employer' Issues in Article 15(2) of the OECD Model Convention - Proposals to

Amend the OECD Commentary” i Intertax 2005/3.

- Demming, Jesper; ”De nye regler om arbejdsudleje, nu med styresignal”, SR-SKAT 2014.

- Demming, Jesper; ”De nye regler om arbejdsudleje - nu med styresignal, opdatering”, SR-SKAT

2014.

- Goeydeniz, Suat; ”IFA Research Paper: Tax implications on international Hiring-Out of La-

bour/Hiring-Out of Labour – still the poor relation in double tax conventions”, International Fiscal

Association.

- Hanskov, Eva Hessing; ”Arbejdsudlejebegrebet i dansk og international skatteret”, Skattefagligt

2012.

- Jones, John F. Avery; ”Short-term assignment under article 15(2) of the OECD Model”, Bulletin for

International Taxation, 2009/1.

- Laursen, Anders Nørgaard; ”Arbejdsudleje – regelkollision, overgang i skattepligt og indeholdelses-

forpligtelse” – TfS 2015, 440 – 2015.

- Laursen, Anders Nørgaard; ”Fast driftssted - foreslåede ændringer af kommentarerne til OECDs

Modeloverenskomst”, SR-SKAT 2012


70

- OECD; Proposed clarification of the scope of paragraph 2 of article 15, Public discussion draft

2004.

- OECD rapport; “Taxation Issues Relating to International Hiring-Out of Labour” (1984)

- SKAT: Den juridiske vejledning 2015

- Terkilsen, Lars Kjærgård; ”Arbejdsudleje – integreret del af virksomheden og Dobbeltbeskatnings-

overenskomsterne”, SR-SKAT nr. 3/2013.

- Terkildsen, Lars Kjærgård; ”Arbejdsudleje – styresignalet og dobbeltbeskatningsoverenskomster-

ne”, SR-SKAT 2014

Andet

- Betænkning over Forslag til lov om ændring af kildeskatteloven og selskabsskatteloven. (Lovforslag

nr. 130 fremsat d. 24. Februar 1982)

- Høringsskema af 14. august 2012 vedrørende: Forslag til lov om ændring af ligningsloven, kilde-

skatteloven og personskatteloven (Lovforslag nr. 195 fremsat d. 14. August 2012 - J.nr. 2012-311-

0085)

- Høringssvar af 12. september 2013 – vedrørende: ”Arbejdsudleje – styresignal om præcisering af

praksis for arbejdsudleje inden for transporterhvervet.” (FSR – Danske revisorer)

- Høringsskema af 11. juni 2014 vedrørende: ”Arbejdsudleje – præcisering af reglerne – Styresig-

nal.” (J14-0075841)

- Skattereform 2012, Juni 2012.

- Svar til spørgsmål nr. 28 til lovforslag nr. 195 fremsat d. 29. august 2012.

- Svar til spørgsmål nr. 29 til lovforslag nr. 195 fremsat d. 29. august 2012.

Kapitel 9 Bilagsoversigt

71

9. Bilagsoversigt Bilag 1: OECD eksempler fra 2010 kommentaren

Bilag 2: Overblik over 2010 kommentaren til OECDs art. 15, stk. 2.

Bilag 3: Ministersvar til Lovforslag nr. 195 fremsat d. 14. August 2012.

Bilag 4: Høringsvar fra Dansk Industri til ny kildeskattebekendtgørelse

Documents

Fortolkningen af arbejdsudlejebegrebet i dansk …pure.au.dk/portal/files/90340766/1._Master_Thesis_CG...Abstract Many organisations face competition both locally and globally today