Företrädesrätt av lagregler - DiVA portal402813/FULLTEXT01.pdf · Master’s Thesis in business law Title: Preemption of law - should national law have priority before a tax treaty?

Företrädesrätt av lagregler

Ska interna lagregler alltid ha företräde framför ett skatteavtal?

Magisteruppsats i affärsrätt (internationell skatterätt)

Författare: Lejon, Emma

Handledare: Adelsköld, Elise, Gerson, Anna

Framläggningsdatum 2010-12-08

Jönköping December

Magisteruppsats i affärsrätt (internationell skatterätt)

Titel: Företrädesrätt av lagregler – ska interna lagregler alltid ha företräde

framför ett skatteavtal?

Författare: Lejon, Emma

Handledare: Adelsköld, Elise

Datum: 2010-12-08

Ämnesord Folkrätt, treaty override, skatteavtalsrätt, lagkonkurrens, RÅ

2008 ref. 24, RÅ 2008 not 61

Sammanfattning

Företrädesrätt mellan skatteavtal och svensk intern rätt vållar problem för Sverige. In-

nan RegR dömde till fördel för den interna rätten i RÅ 2008 ref. 24 och RÅ 2008 not 61

var uppfattningen att folkrätten och skatteavtalen skulle respekteras. Det ansågs vara

självklart att ett skatteavtal skulle ha företräde. Konsekvensen av RÅ 2008 ref. 24 och

RÅ 2008 not 61 blir att osäkerheten växer och antalet förhandsbesked till SRN ökar. Att

redogöra för folkrätten är viktigt för att på så sätt förstå grunden till hur internationella

avtal, i det här fallet skatteavtal, relaterar till svensk intern rätt. Att företrädesrätten mel-

lan intern rätt och skatteavtal är svår att utröna beror på hur skatteavtal rangordnas i den

interna rätten, om skatteavtalen ses som vanlig svensk intern rätt eller inte. Principen

som RegR använder är lex posterior som anger att senare tillkommen lag har företräde

framför äldre lag. Om den interna rätten har ändrats eller tillkommit senare efter att

skatteavtalets införlivandelag tillkom ska den interna rätten ha företräde. Kritik har rik-

tats mot RegR från flera håll. Författare anser att införlivandelagen ska ha högre dignitet

än intern rätt men det har också uttryckts oro för att RegR inte följer Sveriges folkrätts-

liga förpliktelser till fullo. I Wienkonventionen stadgas att om en stat skulle frångå en

traktat till förmån för intern lagstiftning är det ett brott. Att det finns ett sådant stad-

gande i en konvention som Sverige har ratificerat borde innebära att RegR i sina utta-

landen åtminstone kommenterar folkrätten. RegR måste i framtiden motivera hur den

anser att förhållandet mellan interna rätt och skatteavtal ska tolkas. Utifrån RÅ 2008 ref.

24 och RÅ 2008 not 61 följer att RegR måste börja respektera folkrätten för att inte

Sverige ska förlora sitt anseende inom internationella relationer.

Master’s Thesis in business law

Title: Preemption of law - should national law have priority before a

tax treaty?

Author: Lejon, Emma

Tutor: Adelsköld, Elise

Date: 2010-12-08

Subject terms: International law, treaty override, tax treaty

Abstract

The preemption between a tax treaty and national law is causing problems for

Sweden. The Swedish Supreme Administrative Court (SSAC) has ruled in favour

for national law in RÅ 2008 ref. 24 and RÅ 2008 not 61. Before the judgments,

the main apprehension was that international law should be respected and it was

obvious that a tax treaty should have priority. The consequence of the judgments

is an uncertain situation and an increase of advanced rulings from the Swedish

Board for Advance Tax Rulings. It is important to clarify the international law and

understand how international conventions, a tax treaty, relate to Swedish national

law. It is difficult to determine the priority of national law and a tax treaty; it de-

pends on how tax treaties rank within the national law. The principle that the

SSAC uses to determine priority is lex posterior which states that latter legislation

has priority before older legislation. If the national law has been changed after the

tax treaty was incorporated, national law should have priority. Criticism has been

directed to the SSAC from several of Sweden’s tax-law experts. The experts agree

that a tax treaty should rank higher then national law but concern has been ex-

pressed that the SSAC does not respect Sweden’s obligations of international law.

In the Vienna Convention of the Law of Treaties it is stated that it is an infringe-

ment if a state deviate from an international convention on advantage of national

law. SSAC should at least in their statement of the judgments acknowledge the

importance of the international law. From the judgments from SSAC follow that

in the future it has to define carefully the priority between national law and a tax

treaty. It also has to start respecting the international law in order to honour the in-

ternational relations Sweden is engaged with.

i

Innehåll

1 Introduktion .......................................................................... 1

1.1 Bakgrund ....................................................................................... 1 1.2 Syfte .............................................................................................. 3 1.3 Metod och material ........................................................................ 3

1.4 Avgränsningar ............................................................................... 5 1.5 Disposition ..................................................................................... 5

2 Folkrätten och tax treaty override ....................................... 8

2.1 Folkrätten ...................................................................................... 8

2.1.1 Inledning ............................................................................. 8 2.1.2 Folkrättens grunder och nationella giltighet ........................ 8 2.1.3 Folkrätten i Sverige ........................................................... 10 2.1.4 Folkrättsliga traktater ........................................................ 11 2.1.5 Konsekvenser vid brytande av de folkrättsliga

förpliktelserna ................................................................... 12 2.2 Treaty override ............................................................................ 12

2.2.1 Inledning ........................................................................... 12 2.2.2 Begreppet treaty override ................................................. 13

2.2.3 Definitioner av treaty override ........................................... 14 2.2.4 Åtgärder för att förhindra treaty override enligt

OECD ............................................................................... 14

3 Skatteavtal .......................................................................... 16

3.1 Inledning ...................................................................................... 16 3.2 Inkorporering av skatteavtal i svensk intern lag ........................... 16 3.3 Tolkning av skatteavtal ................................................................ 17

3.4 Skatteavtal och dess förhållande till svensk intern rätt ................ 19

4 Lagkonkurrens mellan interna regler och skatteavtal ................................................................................ 21

4.1 Inledning ...................................................................................... 21 4.2 Företrädesrätt vid lagkonkurrens ................................................. 21

4.3 Derogationsprinciper ................................................................... 21 4.3.1 Lex specialis ..................................................................... 21

4.3.2 Lex posterior ..................................................................... 22 4.3.3 Lex superior ...................................................................... 22 4.3.4 Rättsordningars rangordning ............................................ 23

5 Praxis och förhandsbesked om företrädesrätt mellan intern rätt och skatteavtal ........................................... 24

5.1 Inledning ...................................................................................... 24 5.2 Domar från Regeringsrätten ........................................................ 24

5.2.1 RÅ 2008 not 61 ................................................................. 24 5.2.2 Skatterättsnämndens förhandsbesked ............................. 24

5.2.3 Regeringsrättens dom ...................................................... 25 5.2.4 RÅ 2008 ref. 24 ................................................................. 26 5.2.5 Skatterättsnämndens förhandsbesked ............................. 26 5.2.6 Regeringsrättens avgörande ............................................ 27

ii

5.2.7 Kommentar till SRNs förhandsbesked i RÅ 2008 ref. 24 och RÅ 2008 not 61 ............................................... 28

5.2.8 Kommentar till RegRs avgörande i RÅ 2008 ref. 24 och RÅ 2008 not 61 .......................................................... 28

5.3 Förhandsbesked från Skatterättsnämnden ................................. 28 5.3.1 Inledning ........................................................................... 28 5.3.2 Förhandsbesked Thailand-fallet........................................ 29 5.3.3 Förhandsbesked Grekland- och Schweiz-fallen ............... 29

5.3.4 Förhandsbesked räntesnurran .......................................... 31 5.3.5 Kommentar till SRNs förhandsbesked .............................. 31

6 Doktrin gällande företrädesrätt ......................................... 33

6.1 Inledning ...................................................................................... 33 6.2 Argument och kommentarer ........................................................ 33

6.2.1 Grundström om skenbar regelkonkurrens ........................ 33 6.2.2 Kommentar ....................................................................... 34 6.2.3 Dahlberg om folkrättslig tolkningsmetod av

domstolarna ...................................................................... 35 6.2.4 Kommentar ....................................................................... 35

6.2.5 Kleist om hur folkrättsliga förpliktelser kan undankommas .................................................................. 36

6.2.6 Kommentar ....................................................................... 37 6.2.7 Mutén om internationella konsekvenser ........................... 37

6.2.8 Kommentar ....................................................................... 37

6.2.9 Holmdal och Barenfeld om avsikten med nya lagar .......... 38 6.2.10 Kommentar ....................................................................... 39 6.2.11 Sundgren om Malaysia och lagkonkurrens ....................... 40

6.2.12 Kommentar ....................................................................... 40 6.2.13 Avslutande kommentar ..................................................... 40

7 Analys ................................................................................. 42

7.1 Inledning ...................................................................................... 42 7.2 Företrädesrätt av lagregler .......................................................... 42

7.3 Följer Sverige sina folkrättsliga åtaganden? ................................ 44 7.4 Är förhandsbeskeden från SRN och domarna från RegR

treaty override? ........................................................................... 44

8 Slutsats ............................................................................... 46

Referenslista ............................................................................ 47

iii

Förkortningslista

CFC Controlled Foreign Company

EUF Fördraget om Europeiska unionens funktionssätt

IL Inkomstskattelag (1999:1229)

OECD Organization for Economic Cooperation and Development

RegR Regeringsrätten

RF Regeringsformen

SN Skattenytt

SRN Skatterättsnämnden

SvSkT Svensk Skattetidning

1

1 Introduktion

1.1 Bakgrund

Det finns olika principer för att bestämma en stats beskattningsanspråk, hemstatsprinci-

pen och källstatsprincipen och med bas i dem grundar en stat sin beskattningsrätt.1

Hemstatsprincipen stipulerar att en person som är obegränsat skattskyldig i en stat är så

för alla inkomster, oberoende av vilket land de kommer ifrån. Källstatsprincipen utgår

ifrån skatteobjektets anknytning till en stat. Om anknytningen är stark är inkomsten

skattepliktig i den staten oberoende av skattesubjektets anknytning. Stater använder ofta

en kombination av principerna. Vid en kollision av principerna uppstår dubbelbeskatt-

ning. För att undvika dubbelbeskattning kan stater ingå dubbelbeskattningsavtal2 med

varandra.3

Det finns ett flertal syften med varför stater vill ingå skatteavtal. Ett grundläggande

syfte är att undvika situationer där samma skattesubjekt är föremål för beskattning i två

eller fler stater för samma skatteobjekt under samma tid.4 Ett annat syfte med skatteavta-

len är att de avtalsslutande staterna kan dela med sig av upplysningar vilket kan för-

hindra skatteflykt.5 Ett skatteavtal måste införlivas i intern rätt för att bli giltigt i Sverige

och Sverige har ingått ungefär 80 skatteavtal med andra stater.6

Skatteavtal är folkrättsliga avtal. Med folkrätt avses vanligen rättsordningen för staters

gemenskap.7 Det finns två teorier inom folkrätten som avgör hur internationella avtal

blir införlivade i nationell lag, teorierna är monism och dualism.8

1 En annan princip är nationalitetsprincipen. Principen är dock inte relevant för förevarande uppsats då

den behandlar internationell privaträtt och vilket lands rättsordning som ska gälla i arvs- och familje-

rättsfrågor. http://www.thomsonreuters.se/juridik/sub/ord.aspx?word=nationalitetsprincipen

2 Fortsättningsvis kallat skatteavtal.

3 Dahlberg, M., Internationell beskattning, s. 158.



6 Paulin, I., Skatteavtalen - folkrättslig förpliktelse eller nullitet, InfoTorg 2010-01-15.

7 Melander, G., Strömberg, H., Folkrätt, s. 9.

8 Teorierna tas upp i avsnitt 2.1.2 , http://www.riksdagen.se/webbnav/?nid=410&doktyp=mot&m=

1997/98&bet=K235&dok_id=GL02K235, hämtad den 8 oktober.

2

Skatteavtal införlivas vanligen genom en inkorporeringslag som bestämmer att avtalet

ska gälla som lag. Om det sker en regelkollision mellan ett skatteavtal och intern lag-

stiftning finns det inget som reglerar vilken lagregel som har företräde. Det är inte till-

räckligt att skatteavtal har en folkrättslig grund för att den ska ges företräde framför an-

nan lagstiftning.9

Problem uppstår då Sverige anser sig ha beskattningsrätt enligt den interna lagen trots

att beskattningsrätten bortfallit enligt ett skatteavtal. Enligt Wienkonventionen om trak-

taträtten från 196910

är det ett brott mot folkrätten om en stat skulle frångå en traktat till

förmån för intern lagstiftning. När en intern lagregel får företräde framför en avtalsbe-

stämmelse kallas det för treaty override och det är reglerat i Wienkonventionen där det

står att ”En part kan ej åberopa bestämmelser i sin interna rätt för att rättfärdiga sin

underlåtenhet att fullgöra en traktat.”11

Ämnet är vida omdiskuterat och RegR har i RÅ 2008 ref. 24 och i RÅ 2008 not 61 dömt

företräde för den svenska CFC-lagstiftningen12

framför skatteavtal. Det finns också fyra

förhandsbesked från SRN, som har blivit överklagade till RegR, som behandlar företrä-

desrätten mellan intern rätt och skatteavtal. I förhandsbeskeden är det utvidgningen av

den så kallade tioårsregeln i 3:19 IL13

och räntesnurran i 24:10 a-e IL14

som prövas och

som visar att rättsläget är oklart. Rättsfallen från RegR gav viss ledning vid regelkon-

kurrens mellan CFC-lagstiftning och ett skatteavtal men frågan är fortfarande oklar vad

anbelanger konkurrens mellan andra interna regler, än CFC-lagstiftning, och ett skatte-

avtal. Vad som kan utrönas av doktrin på området är att rättsläget fortfarande är oklart.

9 Prop. 1993/94:117, s. 37.

10 Fortsättningsvis hänvisad till som Wienkonventionen.

11 Wienkonventionen om traktaträtten från 1969, artikel 27 och 28.

12 CFC-lagstiftningen innebär att delägare i utländska juridiska personer kan bli beskattade i Sverige. 39a

kap IL.

13 Utvidgningen av tioårsregeln innebär att en person som är begränsat skattskyldig i Sverige är

skattskyldig för kapitalvinst om han vid tidpunkten för avyttringen eller de tio föregående åren har varit

bosatt eller har stadigvarande vistats i Sverige. Utvidgningen betyder att också utländska delägarrätter

är inkluderade i tioårsregeln, 3:19 IL.

14 Reglerna om räntesnurran innebär att avdrag för ränteutgifter inte kommer att medges om vissa

förutsättningar är uppfyllda. Förutsättningarna återfinns i 24:10 a-e IL.

3

Att Sverige väljer att inte lagstifta eller på annat sätt reglera företrädesrätt mellan intern

rätt och skatteavtal försvårar tolkningsarbetet gällande rättsfallen. Inom den interna rät-

ten finns olika principer till hjälp att lösa företrädesrätten, lex specialis-, lex posterior-

och lex superior-prinicperna.15

Principerna stadgar att det är den senare tillkomna lagen

som har företräde framför äldre lag, samt att speciallag har företräde framför generell

lag. Principerna har applicerats på relationen mellan införlivandelagen av ett skatteavtal

och intern rätt av RegR i RÅ 2008 ref. 24 och RÅ 2008 not 61. RegR har i dessa fall

jämställt införlivandelagen med annan intern rätt för att företrädesrätten ska bli fast-

ställd. Kritik har då riktats mot RegR eftersom det inte i införlivandelagen finns någon

ledning att finna om dess ställning i intern rätt och inte heller om företrädesrätten.

1.2 Syfte

Syftet med uppsatsen är att utreda de lege lata, vilken lagregel som har företräde vid en

regelkonkurrens mellan ett införlivat skatteavtal och förändrad intern rätt. För att kunna

uppnå syftet kommer följande frågor att besvaras.

Är det kompatibelt med folkrätten att låta interna regler få företräde framför ett

skatteavtal såsom sker i RegRs domar RÅ 2008 ref. 24 och RÅ 2008 not 61?

Uppkommer tax treaty override i och med RÅ 2008 ref. 24 och RÅ 2008 not 61

och förhandsbeskeden från SRN?

1.3 Metod och material

Uppsatsen bygger på en rättsdogmatisk metod där inom den interna rätten rättskällorna

studeras och rangordnas utifrån lagtext, förarbeten, praxis och doktrin.16

Det existerar

dock ingen lagregel i svensk intern rätt som behandlar just företrädesrätt varför inform-

ation har fått sökas längre ner i rangordningen. Förarbeten kommer inte att ha en fram-

trädande roll i förevarande uppsats då det vid en tolkning av skatteavtal och intern rätt

inte går att applicera svenska förarbeten eftersom de inte är gällande rätt i den andra av-

talsslutande staten. Förarbeten kommer därför endast användas restriktivt för att påvisa

resonemang gällande företrädesrätt.

15

Aldén, S., Om regelkonkurrens inom inkomstskatterätten s. 196.

16 Lehrberg, B., Praktisk juridisk metod, femte upplagan, s. 91.

4

RegR har använt sig av en tolkningsmetod angående skatteavtalen som kallas för folk-

rättslig metod då den grundar sig på att tolka ett skatteavtal utifrån folkrättsliga regler

och speciellt utifrån Wienkonventionens artiklar 31-33.17

Enligt den här tolkningsmet-

oden rankas förarbeten lågt som källa då det är ett unilateralt dokument som inte ger ut-

tryck för den gemensamma partsviljan.18

I Wienkonventionen är grunden för tolkning

av skatteavtal den gemensamma partsviljan.19

Internationella traktater såsom Wienkon-

ventionen kommer att få ett högt rättskällevärde då det är en konvention som Sverige

har ratificerat och således införlivat till intern rätt.

Vid studerande av doktrin på ämnet har urval av praxis kunnat göras. Det är således av

intresse att studera både praxis från RegR samt förhandsbesked från SRN. Praxis från

RegR studeras i och med att de har ett prejudicerande värde då RegR är högsta instans

och dess slutsatser används för att ge en djupare förståelse till problemet. Målen från

RegR är begränsade till att behandla förhållandet mellan skatteavtal och CFC-

lagstiftning men det är ändock av intresse att studera vad RegR kommer fram till i frå-

gan om företrädesrätt. Förhandsbeskeden från SRN behandlar förhållandena mellan

skatteavtal och tioårsregeln samt reglerna om räntesnurran. Tyngd kommer härav att

läggas vid SRNs förhandsbesked trots att de inte har prejudicernade värde. SRN ger ut-

förliga motiveringar och utredningar av rättsläget och tar upp RegRs ståndpunkter i de

tidigare målen 2008 ref. 24 och RÅ 2008 not 61. Det är viktigt att poängtera att trots att

SRN ger bindande förhandsbeked i skattefrågor där lagtext eller praxis inte ger något

klart besked är inte SRN någon domstol.20

Därav kommer förhandsbeskeden att grans-

kas kritiskt och en diskussion kommer att föras angående argumentationen som förs i

förhandsbeskeden. Då det än så länge inte har kommit några domar från RegR angående

företrädesrätten, mellan å ena sidan skatteavtal och å andra sidan tioårsregeln och ränte-

snurran, ges förhandsbesked från SRN ett stort utrymme för att en så rättvis bild av situ-

ationen ska kunna ges.

OECD är en multilateral organisation och dess rättskällor saknar rättslig verkan i Sve-

rige. Vad som stadgas av OECD är således bara rekommendationer men det blir av in-

17

RÅ 1996 ref. 84.

18 RÅ 1996 ref. 84.

19 Wienkonventionen om traktaträtten från 1969, artikel 31.

20 http://skatterattsnamnden.se/4.383cc9f31134f01c98a800010842.html, hämtad den 21 oktober.

5

tresse att ta i beaktande och analysera dess antaganden då det inte finns något lagstadgat

i den interna rätten om begreppet treaty override.

Då det är ett omdiskuterat ämne har författaren till förevarande uppsats tagit i beaktande

den doktrin som kunnat hittas på området. Den doktrin som finns med är den som för-

fattaren funnit och ansett vara relevant. Materialet redovisas samt kommenteras och

vägs emot varandra för att ge en så rättvis bild som möjligt av argumentationen som

förs.

Uppsatsen bygger på att utreda de lege lata men i analysen21

finns inslag av vad förfat-

taren anser att RegR borde ha gjort, för att författarens ståndpunkter ska komma fram.

Ingen annan utredning i uppsatsen kommer att ha utgångspunkt i de lege ferenda. Då

RegR ännu inte har kommit med någon dom i överklaganden av förhandsbeskeden från

SRN22

och då förhandsbeskeden är en grundförutsättning för analysen i uppsatsen

kommer ingen hänsyn tas till domarna om dessa meddelas i slutskedet av uppsatsen.

1.4 Avgränsningar

Uppsatsen begränsas till att avse svensk intern rätt och regelkonkurrensen mellan ett

skatteavtal och svensk intern rätt. Fokus för uppsatsen är således rättsläget i Sverige.

Modellavtalet från OECD, som de svenska skatteavtalen bygger på, studeras inte då det

saknar relevans för utredningen av syftet och frågeställningen. Uppsatsen behandlar inte

interna regler som CFC-lagstiftning, utvidgningen av tioårsregeln samt räntesnurran

trots att de nämns i uppsatsen. Att studera de interna reglerna är inte nödvändigt då det

är företrädesrätten som är av intresse. Förhandsbeskeden från SRN tar upp frågor angå-

ende EU-fördraget men de lämnas utan hänseende. Uppsatsen kommer inte att behandla

EU-rätten.

1.5 Disposition

Uppsatsen består av åtta kapitel och börjar med ett introduktionskapitel där en kort bak-

grund ges till situationen och problematiken på området. Vidare följer ett avsnitt med

syfte, frågeställning, metod och material och avgränsning. I metod- och materialavsnit-

21

Se kap 7.

22 Dnr 73-08D, dnr 43-09/D och dnr 131-08/D.

6

tet vägs rättskällor mot varandra och en motivation ges till hur de används i utredning-

en.

Kapitel två rör folkrätten och treaty override och är uppdelat på två delar. Den första de-

len behandlar folkrätten och den andra treaty override. Folkrätten är grunden för skatte-

avtalsrätten då ett skatteavtal är en folkrättslig traktat. Det är av betydelse att redogöra

för folkrätten, för att förstå hur rättsläget mellan stater fungerar, då det ingås avtal bila-

teralt. Det kommer att redogöras för folkrättens status i Sverige för att förstå hur folkrät-

ten påverkar svenska regler samt utredning av företrädesrätten utifrån ett folkrättsligt

perspektiv. Ett skatteavtal är en folkrättslig traktat och därav behöver begreppet traktat

utredas. En kort redogörelse för konsekvenserna av att bryta folkrättsliga förpliktelser

avslutar den första delen av kapitlet. Kapitlet går vidare med en genomgång av begrep-

pet treaty override för att fortsätta med definitioner av begreppet i avsikt att ge en helhet

till vad som innefattas i terminologin. Då treaty override uppstår när en lagregel får

företäde framför en annan, är det ett viktigt kapitel i uppsatsen för att kunna besvara syf-

tet.

Kapitel tre behandlar skatteavtalen och deras ställning i svensk intern rätt. Intentionen

med kapitlet är att redogöra för hur ett skatteavtal införlivas i svensk rätt samt hur ett

skatteavtal tolkas.

Kapitel fyra behandlar regelkonkurrensen mellan lagregler och vilka principer som kan

vara tillämpliga. En genomgång av vilka principer som används vid regelkonkurrens

inom den interna rätten ger en förståelse till RegRs domar RÅ 2008 ref. 24 och RÅ

2008 not 61.

Kapitel fem redogör för praxis för att se hur lagreglerna ska tolkas. Kapitlet är av stor

vikt då det tillförs tolkningshjälp via praxis till vaga och svårtillämpade lagregler. Ka-

pitlet har fått en stor plats i uppsatsen då det är brist på lagstiftning om företrädesrätt vid

lagkonkurrens. Vad RegR och SRN stadgat i domar som tas upp i kapitlet ligger till

grund för analysen.

Analysen av uppsatsen är uppdelad i två kapitel för att lättare kunna följa författarens

ståndpunkter. Kapitel sex redogör för och analyserar doktrin. Det är viktigt att beskriva

de olika ståndpunkterna för att få en djupare förståelse för problemet och alternativa

7

lösningar. Löpande i kapitlet ges redogörelser för vad olika författare anser. Varje redo-

görelse avslutas med en kommentar där en kort analys ges av författaren.

Kapitel sju är ett analyskapitel där syftet uppnås och tillhörande frågeställningar besva-

ras. Kapitlet är uppdelat i tre avsnitt var och ett dedikerat en frågeställning i avsikt att

förmedla tydlighet.

Kapitel åtta fastställer slutsatsen. Kapitlet är uppdelat på tre korta stycken vilket gör det

enkelt för läsaren att förstå essensen i slutsatsen.

8

2 Folkrätten och tax treaty override

2.1 Folkrätten

2.1.1 Inledning

Folkrätten är central vid behandling av skatteavtalsrätten eftersom ett skatteavtal är en

folkrättslig traktat. Det är viktigt med förståelse för folkrättens grund i den svenska in-

terna rätten och att förstå relationen mellan skatteavtal och intern lag. Kapitlet inleds

med en redogörelse för folkrätten för att fortsätta med folkrättens relation till Sverige

och vad en folkrättslig traktat är och avslutas med en förklaring till konsekvenserna av

att bryta de folkrättsliga förpliktelserna. Frågeställningen för uppsatsen behandlar folk-

rätten och förhållandet till intern rätt vilket kommer att utredas i det här kapitlet.

2.1.2 Folkrättens grunder och nationella giltighet

På samma sätt som det i Sverige finns lagar, förordningar och sedvänjor att följa har

folkrätten också rättskällor. För folkrätten finns rättskällorna i artikel 38 i stadgan för

den internationella domstolen.23

De viktigaste rättskällorna är internationella överens-

kommelser och sedvanerätten24

. Sedvanerätten binder alla stater med eller utan sam-

tycke, medan traktaträtten kommer till genom avtal och binder således bara de avtalsslu-

tande staterna.25

Vad som tillämpas som rättskälla i den internationella domstolen ska

också appliceras av stater generellt, trots att det oftast bara behövs när en tvist inkom-

mer till domstolen.26

Historiskt kommer termen folkrätt från det latinska uttrycket jus gentium (som kan

översättas med law of nations) men vid tiden då uttrycket myntades avsågs de rättsreg-

ler som gällde för alla människor oberoende av nationalitet.27

Idag är betydelsen en an-

nan och folkrätten kan ses som en sammanfattning av rättsregler som gäller för staters

inbördes offentligrättsliga förhållanden. Det kan också ses som att stater bildar en ge-

menskap och dess rättsordning utgörs av folkrätten.28

En grundläggande princip för

23

Stadga för den internationella domstolen, artikel 38.

24 Sedvanerätten får ingen djupare beskrivning då det för förevarande uppsats saknar relevans.


26 Linderfalk, U., Folkrätten i ett nötskal, s. 24-25.



9

folkrätten och speciellt den del som behandlar internationella överenskommelser är att

avtal ska hållas, pacta sunt servanda.29

Ytterligare en grundläggande princip är att stater

är suveräna. En vidareutveckling av suveränitetsprincipen är egalitetsprincipen som har

sin grund i det latinska uttrycket par in parem non habet imperium30

. Egalitetsprincipen

innebär att alla stater har samma rättigheter och skyldigheter mot andra stater oberoende

av storlek, ekonomi eller politiska värderingar. Alla stater är alltså juridiskt jämställda

och en stat kan inte utöva makt över en annan stat.31

Då folkrätten skulle kunna ses som offentlig internationell rätt måste en distinktion gö-

ras mellan folkrätten och annan internationell rätt, exempelvis internationell privaträtt.32

Den internationella privaträttens avsikt är att bestämma vilka regler som ska gälla vid en

konflikt mellan två staters lagar. Lagarna är nationella och kan variera mellan staterna.33

Det finns inom folkrätten två teorier som avgör hur folkrättsliga traktater ska införlivas i

nationell rätt för att de kan bli bindande för staten och dess medborgare. Teorierna är

monism och dualism.34

Monism innebär att internationella överenskommelser blir en

del av den nationella rätten när de träder ikraft. Det krävs därmed inte någon intern åt-

gärd för att bli bindande och tillämpbara för nationella domstolar. Stater som utgår från

den monistiska teorin anser ofta att en internationell konvention som har ratificerats ska

ha företräde framför nationell lag.35

Dualism däremot, innebär att det krävs en särskild reglering på nationell nivå för att den

internationella överenskommelsen ska bli internrättsligt tillämpbar.36

Konventionen blir

enbart indirekt gällande och agerar som utfyllnad till nationella regler om det inte skulle

29

Wienkonventionen om traktaträtten från 1969, artikel 26.

30 ”En kan inte utöva makt utöver en likställd”, Översättning av Bring, O., Mahmoudi, S., Sverige och

folkrätten, s. 73.

31 Bring, O., Mahmoudi, S., Sverige och folkrätten, s. 73.


33 Bring, O., Mahmoudi, S., Sverige och folkrätten, s. 73.

34 http://www.riksdagen.se/webbnav/?nid=410&doktyp=mot&rm=1997/98&bet=K235&dok_id=GL02K

235, hämtad den 8 oktober.

35 http://www.riksdagen.se/webbnav/?nid=410&doktyp=mot&rm=1997/98&bet=K235&dok_id=GL02K

235, hämtad den 8 oktober.

36 Jermsten, H., Sandström, G., Om svenska domstolar och folkrättsliga förpliktelser, Regeringsrätten 100

år, s. 246.

10

ha företagits någon implementering i intern rätt. I Sverige blir inte internationella över-

enskommelser del av svensk rätt om de inte införlivas, vilket fastställer att Sverige är ett

dualistiskt land.37

2.1.3 Folkrätten i Sverige

Det finns inte stadgat i Regeringsformen38

om folkrättens ställning i svensk rätt. Grun-

den för RF är dock: att svenska domstolar och enskilda endast är underkastade svensk

rätt.39

I ett betänkande från 1974 angavs att det krävs internrättsliga föreskrifter för att

internationella överenskommelser ska bli tillämpliga i den interna rätten.40

Som stöd för

uttalandet fanns det vid tidpunkten två rättsfall varpå ett tredje rättsfall tillkom senare

samma år.41

De tre rättsfallen från 70-talet kallas transformeringsdomarna och är viktiga

då de anger grunden för hur Sverige behandlar internationella överenskommelser. De

svenska domstolarna har i transformeringsdomarna tagit ställning till internationella

överenskommelser och deras ställning i svensk rätt.42

Det första målet43

rörde en konflikt mellan en arbetstagarorganisation och staten. Ar-

betstagarorganisationen hänvisade till internationella organisationer och deras överens-

kommelser med Sverige. Där hävdade staten att då de internationella överenskommel-

serna inte var införlivade i svensk lag var det omöjligt att åberopa dem inför domstol.

Domstolen kom fram till att internationella överenskommelser måste förordnas genom

lagstiftning för att bli gällande i Sverige. Domstolen dömde alltså till förmån för sta-

ten.44

I det andra målet45

var tvisten snarlik den i det första målet. Högsta domstolen

kom fram till att den internationella överenskommelse som hänvisades till i fallet inte

blivit införlivad i svensk rätt varför den inte var gällande i Sverige. Högsta domstolen

37

Jermsten, H., Sandström, G., Om svenska domstolar och folkrättsliga förpliktelser, Regeringsrätten 100

år, s. 246.

38 SFS 1974:152.

39 Jermsten, H., Sandström, G., Om svenska domstolar och folkrättsliga förpliktelser, Regeringsrätten 100

år, s. 246.

40 SOU 1974:100 s. 44 f.

41 AD 1972 nr 5, NJA 1973 s. 423 och RÅ 1974 ref. 61.

42 Bring, O., Mahmoudi, S., Sverige och folkrätten s. 47.

43 AD 1972 nr 5.

44 AD 1972 nr 5.

45 NJA 1973 s. 423.

11

fortsatte med att lagstadga att om principer tillämpades i den internationella överens-

kommelsen var det viktigt att den inkorporeras till svensk rätt för att bli gällande. Det

hade inte skett, varför den inte blev bindande för Sverige.46

Den tredje domen handlade

om en Europakonventionsartikel och dess ställning i svensk rätt. RegR konstaterade att

Europakonventionsartikeln inte hade någon motsvarighet i svensk rätt, vilket innebar att

den inte kan medföra någon förpliktelse i Sverige. RegR stadgade vad som fastslagits i

de tidigare domarna att internationella överenskommelser inte gäller i den svenska in-

terna rätten. Det måste ske ett införlivande av överenskommelsen i svensk rätt för att

den ska bli gällande för myndigheter i Sverige.47

2.1.4 Folkrättsliga traktater

Begreppet traktat definieras i Wienkonventionens artikel 2 som;

”...en internationell överenskommelse sluten mellan stater i skriftlig form och

underkastad internationell rätt, oavsett om den intagits i ett enda instrument eller i två

eller flera sammanhörande instrument och oavsett dess särskilda beteckning”.48

I artikeln står att finna tre villkor som måste vara uppfyllda för att Wienkonventionen

ska gälla för överenskommelsen. Det första villkoret är att överenskommelsen ska vara

sluten mellan stater. Wienkonventionen är alltså inte tillämpbar på traktater slutna mel-

lan en stat och en organisation utan bara på traktater som är slutna mellan stater. Det

andra villkoret är att överenskommelsen ska vara skriftlig. Det kan bidra till förvirring

då en muntlig överenskommelse trots allt är bindande. Inom folkrätten finns det inte

några formkrav för internationella överenskommelser. Det tredje villkoret stipulerar att

överenskommelsen ska vara underkastad internationell rätt. Syftet med villkoret är att

de avtalsslutande staterna själva kan bestämma hur problem uppkomna med avtalet ska

lösas. Om staterna väljer att använda sig av internationella regler för att lösa eventuella

problem ses överenskommelsen som en traktat och Wienkonventionen är tillämplig. Om

de däremot väljer att applicera en i förväg stadgad nationell lagstiftning är Wienkon-

ventionen inte tillämplig då det inte ses som en traktat. Det finns ytterligare ett kriterium

46

NJA 1973 s. 423.

47 RÅ 1974 ref. 61.

48 Wienkonventionen artikel 2.

12

för att en traktat ska anses ingången, nämligen att det ska föreligga en partsvilja mellan

staterna. En traktat kan inte anses ingången om staterna inte haft som avsikt att binda

sig folkrättsligt.49

2.1.5 Konsekvenser vid brytande av de folkrättsliga förpliktelserna

En stat har som ansvar att avstå från en handling som strider mot folkrätten. Som se-

kundärt ansvar måste staten avsluta den folkrättsstridiga handlingen samt se till att sta-

ten inte upprepar samma handling.50

Staten som har vållat skada genom att bryta mot de

folkrättsliga förpliktelserna ska också ersätta skadan.51

Konsekvensen av att lämna upp-

rättelse och kompensation blev fastställt i ett rättsfall från den Fasta domstolen 1927. I

domen konstaterades att en stat har en skyldighet att lämna upprättelse vid brytande av

folkrätten och staten måste också lämna kompensation.52

2.2 Treaty override

2.2.1 Inledning

Treaty override53

är ett begrepp som saknar definition i lagtext. Begreppet går ut på att

en lagregel får företräde framför en annan. När intern lagstiftning får företräde framför

ett internationellt avtal talas det om treaty override. Avsnittet kommer att börja med en

redogörelse för begreppet. Då lagstöd saknas för en definition av begreppet får ledning

sökas från annat håll och fokus ligger på definitionerna som etablerats av internationella

organisationer. I det sista avsnittet ges förslag på åtgärder för att undvika treaty over-

ride.

49

Linderfalk, U., Folkrätten i ett nötskal, s. 25.

50 Article 30, Draft Articles on Responsibility of States for internationally wrongful acts (2001).

51 Article 31, Draft Articles on Responsibility of States for internationally wrongful acts (2001).

52 Permanent Court of International Justice, PCIJ Ser.A, no.17.

53 Det går att hänvisa till begreppet på olika vis. Antingen som tax treaty override, eller bara som treaty

override. Judicial tax treaty override är ett annat uttryck som innebär att en domstol gör sig skyldig till

treaty override, alltså när det i strid mot bestämmelserna i skatteavtal har införts nationell lagstiftning. I

förevarande uppsats kommer treaty override användas som ett samlingsbegrepp och innebär att en

lagregel får företräde framför en traktat. Dahlberg, M., Regeringsrätten och de folkrättsliga skatteavtalen,

SN, s. 485.

13

2.2.2 Begreppet treaty override

Det enda som finns reglerat om treaty override är vad som står i artikel 27 i Wienkon-

ventionen om traktaträtten från 1969. Där anges att en stat inte kan åberopa sin nation-

ella lagstiftning för att undvika att följa ingångna internationella avtal.54

Resterande de-

finitioner av begreppet har framkommit i doktrin.55

Sundgren med medhåll från Dahl-

berg och Mutén anser att RegR i RÅ 2008 ref. 24 och RÅ 2008 not 6156

gjort sig skyl-

dig till treaty override då den anser att intern skattelag har företräde framför skatteav-

tal.57

Sundgren hävdar samtidigt att ett beslut inte utgör treaty override då en felaktig

tolkning av ett skatteavtal inte faller inom den här definitionen.58

Treaty override används som begrepp inom skatterätten när ett lands skatteanspråk ges

företräde enligt de interna reglerna framför reglerna i ett skatteavtal. Konsekvensen blir

att staten åsidosätter de folkrättsliga förpliktelser som är utformade i skatteavtalet och

tillämpar intern rätt vilket strider mot skatteavtalet.59

Enligt Aldén kan det ses som ett

regelrätt avtalsbrott att använda sig av nyare intern lagstiftning före vad som avtalats i

skatteavtalet.60

Stater kan tolka folkrättsliga avtal med hjälp av olika principer för att på så sätt be-

stämma förhållandet till den interna rätten. Om en stat använder tolkningsprincipen att

ett folkrättsligt avtal alltid placeras högre hierarkiskt än den interna rätten blir det omöj-

ligt för en så kallad treaty override att existera eftersom det inte blir någon kollision

mellan de olika reglerna.61

En stat kan också anse att de folkrättsliga avtalen och intern

rätt placeras på minst samma nivå, eller kan de folkrättsliga avtalen ha högre rang än

den interna rätten. Olika stater använder olika metoder för att bestämma ordningen mel-

54

Wienkonventionen om traktaträtten från 1969, artikel 27.

55 Aldén, S., Om regelkonkurrens inom inkomstskatterätten, s. 235.

56 Rättsfallen tas upp i kap 6.

57 Dahlberg, M., Regeringsrätten och de folkrättsliga skatteavtalen, s. 485, Mutén, L., Treaty override i

Regeringsrätten, s. 367, Sundgren, P., Treaty override, http://www.skatter.se/index.php?q=node/2533,

hämtad den 21 oktober 2010.

58 Sundgren, P., Treaty override, http://www.skatter.se/index.php?q=node/2533, hämtad den 21 oktober

2010.



61 Dahlberg, M., Svensk skatteavtalspolitik och utländska basbolag, s. 305.

14

lan folkrättsliga avtal och den interna rätten. I exempelvis Frankrike har folkrättsliga av-

tal högre rang än den interna rätten,62

och i Sverige måste de folkrättsliga avtalen inför-

livas med svensk rätt för att bli bindande.63

2.2.3 Definitioner av treaty override

OECD har i en rapport från 1989 definierat att treaty override anses ”föreligga när en

stats interna rätt står i strid med regler antingen i ett särskilt skatteavtal eller i samtliga

skatteavtal som gäller i den staten"64

. OECD har dock i sin definition av treaty override

valt att avgränsa sig till och utgå ifrån vad som står i uppenbar motsättning till innehål-

let i skatteavtalen. Enligt Dahlberg kan inte slutsatsen att OECD anser att treaty override

föreligger då intern lagstiftning står i uppenbar motsättning till ett skatteavtal dras.65

Genom det ovan sagda kan det utläsas att trots att OECD har en definition på begreppet

treaty override är det inte begränsat till vad som faller inom begreppet. Tolkning får

dock göras att det enbart är det ovan sagda som OECD anser vara treaty override.

På OECDs hemsida finns en ordlista för skatterättsliga termer. Definitionen av treaty

override är: en term som ofta används för att hänvisa till att senare antagen lagstiftning

står i konflikt med skyldigheter i tidigare lag. Som en allmän regel har ett införlivat

skatteavtal företräde framför annan intern lagstiftning. Dock styrs förhållandet mellan

de olika reglerna i vissa länder av principen att den senaste lagen har företräde.66

2.2.4 Åtgärder för att förhindra treaty override enligt OECD

I de fall en stat inför ny lagstiftning som innebär att treaty override uppstår finns det åt-

gärder som OECD föreslår i sin rapport från 1989. Det första som ska göras enligt rap-

porten av den stat som anser att treaty override föreligger är att utfärda en protest. Enligt

OECD ska protesten utfärdas omedelbart efter att staten fått kännedom om situationen

med treaty override.67

Givet att det trots protesten fortsatt föreligger en situation med

62

Dahlberg, M., Svensk skatteavtalspolitik och utländska basbolag, s. 305.


64 OECDs rapport från 1989 paragraf 2, Översättning Dahlberg, M., Svensk skatteavtalspolitik och

utländska basbolag, s. 304.


66 http://www.oecd.org/document/29/0,3343,en_2649_34897_33933853_1_1_1_1,00.html#T, författarens

översättning.

67 OECD rapport från 1989 paragraf 21.

15

treaty override kan staten som utformade protesten gå vidare. I Wienkonventionens arti-

kel 60 fastställs vissa sanktioner om en stat inte fullgör sina förpliktelser trots protesten.

Staten som protesterat har rätt att säga upp avtalet med den andra staten vid brott. Det

måste dock vara ett väsentligt avtalsbrott, en definition som återfinns i artikel 60 tredje

momentet. Det ska antingen vara fråga om ett förnekande av traktaten eller ett brott mot

en bestämmelse angående ändamålet och syftet med traktaten. För att frångå situationer

med treaty override, där en konflikt mellan förpliktelser i ett skatteavtal och intern rätt

föreligger, anser OECD att det måste ske en omförhandling av skatteavtalen.68

68

Dahlberg, M., Svensk skatteavtalspolitik och utländska basbolag, s. 307.

16

3 Skatteavtal

3.1 Inledning

Skatteavtal ingås för att bland annat undvika dubbelbeskattning. I det här kapitlet för-

klaras förhållandet mellan ett skatteavtal och intern rätt för att utröna vilken lagregel

som ska ha företräde vid regelkonkurrens. Det är oklart hur skatteavtal och interna reg-

ler förhåller sig till varandra, vilket uppmärksammas i rättsfall från RegR samt för-

handsbesked från SRN. Kapitlet börjar med en redovisning av hur skatteavtalen införli-

vas i svensk intern rätt. Det fortsätter med att redovisa för hur tolkningen av ett skatte-

avtal går till. Kapitlet avslutas med en redogörelse för skatteavtalens förhållande till

svensk rätt för att ge förståelse för problematiken angående företrädesrätt av lagregler.

3.2 Inkorporering av skatteavtal i svensk intern lag

Det finns i svensk intern rätt en definition av vad ett skatteavtal är. I 2:35 IL står det att

”Med skatteavtal avses ett sådant avtal för undvikande av dubbelbeskattning på inkomst och, i

förekommande fall, på förmögenhet som ingåtts av Sverige med en annan stat eller utländsk ju-

risdiktion.” Tillkomsten och införlivandet av ett skatteavtal i svensk rätt sker genom två

steg. Det första steget är att avtalet ingås. Avtalet är folkrättsligt och innebär att Sverige

förpliktigas att införa bestämmelser i sin interna rättsordning. Det andra steget är att av-

talets bestämmelser ska införlivas med svensk rätt. Genom att avtalet införlivas, imple-

menteras, blir det giltigt för de svenska myndigheterna, exempelvis domstolar och Skat-

teverket.69

Det finns två metoder att använda vid implementering av folkrättsliga avtal i

Sverige, antingen inkorporation eller transformation. Med inkorporation menas att avta-

let gäller i dess helhet, alltså implementeringen sker genom en hänvisning till avtalet.

Även det kan göras på två sätt, antingen genom total inkorporation eller partiell. Med

total inkorporation sker implementeringen genom att en författning meddelar att ett av-

tal ska gälla som svensk rätt. Med partiell inkorporation är hänvisningarna mer begrän-

sade. En lag i ett visst ämne kan ange att reglerna i samma ämne som finns intagna i en

traktat ska tillämpas i Sverige.70

Med transformation implementeras avtalet genom att

69

Det här är fastslaget i AD 1972 nr 5, NJA 1973 s. 423 och RÅ 1974 ref 61 nämnda ovan i 2.1.3, samt

Aldén, S., Om regelkonkurrens inom inkomstskatterätten, s. 221.


17

göra om avtalets innehåll till en vanlig lag. Skatteavtal implementeras i Sverige genom

total inkorporation, alltså genom en hänvisning till avtalet som sådant.71

3.3 Tolkning av skatteavtal

Det finns i Sverige inte några konstitutionella regler om hur inkorporeringslagarna ska

tolkas utan från ett folkrättsligt perspektiv får tolkning ske genom artiklarna 31-33 i Wi-

enkonventionen.72

Konventionen ratificerades av Sverige 1974 och trädde i kraft 1980.

Då ett skatteavtal är en folkrättslig traktat kan konventionen bli tillämplig vid tolknings-

frågor om avtalet.73

Vid en folkrättslig tolkning av ett skatteavtal är det avtalet som är

den främsta rättskällan. Det är i första hand ordalydelsen i en artikel i avtalet som är

central och om ordalydelsen står det i Wienkonventionens artikel 31 punkt 1 att tolkning

ska ske ”i överensstämmelse med den gängse meningen av traktatens uttryck”. Vad som

menas med artikeln kan vara att ord inte ska ses i en skatterättslig mening utan i en mer

allmänt språklig mening. Dock står det i artikel 31 punkt 4 i Wienkonventionen att ”ett

uttryck ska tilläggas en speciell mening, om det fastställts att det här har varit parternas

avsikt”. Hela skatteavtalsproceduren utgår från parternas avsikt och deras avsikt måste

därav också vara att viktiga termer och begrepp ska präglas av den skatterättsliga termi-

nologin. Genom att hämta ledning i själva avtalet kan slutsats dras om vilken skatte-

rättslig innebörd en term i ett avtal ska ha. Det behöver inte vara en speciell artikel som

anger vad en term har för betydelse utan det kan vara ett tillfälligt stadgande i avtalet

som ger ledning avseende hur en term ska tolkas.74

Ett problem med bilaterala avtal och

därmed med appliceringen av Wienkonventionen är att det oftast finns två eller fler

språkversioner och samtliga versioner anses vara värda lika mycket.75

I de vanligaste

fallen betraktas avtalet som finns på det egna språket. Från ett svenskt perspektiv bety-

der det här att det i första hand ses till det svenska avtalet.76

71


72 Hultqvist, A., Metodfrågor vid konflikt mellan lagar om dubbelbeskattningsavtal och andra

skattebestämmelser – en argumentationsanalys, s. 525, SvSkT nr 5 2010.

73 Lindencrona, G., Dubbelbeskattningsavtalsrätt s. 78.

74 RÅ 1981 1:19 samt Lindencrona, G., Dubbelbeskattningsavtalsrätt s. 80.

75 Wienkonventionen om traktaträtten från 1969, artikel 33.


18

Att tolka ett skatteavtal skiljer sig från att tolka intern rätt. Skatteavtal är överenskom-

melser mellan två stater vilket innebär att det finns två lagstiftare. Vid en jämförelse

mellan intern skattelagstiftning och ett skatteavtal skiljer sig därav rättskällorna åt.77

Då

skatteavtal är en folkrättslig traktat ska det mellan stater tolkas enligt folkrättsliga prin-

ciper. Dock är ett skatteavtal del av den svenska interna rätten vilket medför att det

skulle vara möjligt att tolka avtalet enbart utifrån ett svenskt perspektiv. Vad som i en

sådan situation skulle vara problematiskt är att vissa begrepp skulle tolkas utifrån en

svensk rättskälla, exempelvis ett svenskt förarbete, vilket inte är tillämpligt i den andra

staten. Ett exempel skulle kunna vara att två stater bedömer en transaktion olika genom

att begreppen tolkas utifrån den interna rätten. I den ena staten anses det röra sig om

ränta medan i den andra staten anses det vara utdelning. En konsekvens av det här är att

det blir fråga om dubbelbeskattning. Enligt de internrättsliga reglerna hade det varit det

korrekta resultatet. Enligt de folkrättsliga förpliktelserna i avtalet hade det varit ett

inkorrekt resultatet då förpliktelserna i avtalet har som mål att undanröja dubbelbeskatt-

ning.78

Enligt rättspraxis och doktrin ska folkrättsliga principer användas vid tolkning av skat-

teavtal. Därefter ska den gyllene regeln beaktas vilken innebär att ett skatteavtal enbart

får inskränka ett lands beskattningsanspråk och ej utvidga det.79

Lindencrona anser att

då det rör förhållandet mellan de avtalsslutande staterna är en folkrättslig tolkning av

skatteavtalet självklar. En sådan tolkning innebär ett försök att se till parternas gemen-

samma avsikt vid ingåendet av avtalet istället för att se till den interna rätten och hämta

ledning därifrån.80

Dahlberg anser att en mer folkrättslig tolkning av skatteavtal måste

göras av RegR än vad som sker idag.81

77

Lindencrona, G., Dubbelbeskattningsavtalsrätt s. 77.




81 Dahlberg, M., Regeringsrätten och de folkrättsliga skatteavtalen, SN, s. 482.

19

3.4 Skatteavtal och dess förhållande till svensk intern rätt

Sverige har till dags dato ingått ett 80-tal skatteavtal. Det första tillkom 1929.82

Under

många år har Sverige tillämpat skatteavtal utan problem om lagkonkurrens och ansett

det vara av stor vikt att följa de förpliktelser som följer av avtalen som ingåtts.83

Den svenska internationella skatterätten består av två delar, dels intern svensk internat-

ionell skatterätt och dels dubbelbeskattningsavtalsrätt. Den interna svenska internation-

ella skatterätten beslutas, på samma sätt som vanlig intern lagstiftning, av riksdagen och

avser skattelagstiftning. I det här fallet grundar sig alltså inte skatterätten på något skat-

teavtal. Den internationella skatterätten handlar om skatterätt med anknytning till utlan-

det. För att förtydliga kan sägas att den internationella skatterätten inkluderar intern in-

ternationell lagstiftning samt dubbelbeskattningsavtalsrätt. Vad som skiljer intern inter-

nationell lagstiftning från dubbelbeskattningsavtalsrätt är att den förra är unilateral lag-

stiftning, alltså ensidig, medan den senare är bilateral lagstiftning, alltså ingången av två

parter.84

Den gyllene regeln85

är inte bara tillämplig vid tolkning av skatteavtal utan också för att

reda ut dubbelbeskattningsavtalsrättens förhållande till den interna internationella skat-

terätten.86

Enligt den gyllene regeln får Sverige genom ett skatteavtal aldrig utöka utan

bara begränsa rätten att beskatta enligt intern rätt.87

Det finns en risk att dubbel skatte-

frihet uppstår i den här situationen då ett land som enligt avtalet tillerkänns beskatt-

ningsrätten för en viss inkomst saknar beskattningsrätt för samma inkomst enligt de in-

terna internationella skattereglerna. Bara för att en stat inte har beskattningsrätt enligt de

interna reglerna trots att den har rätten enligt avtalet har inte den andra staten rätt att be-

skatta inkomsten då beskattningsrätten för den staten bortföll genom avtalet. Staterna

kan dock bestämma i avtalet att beskattningsrätten ska övergå till den andra staten. I det

nordiska skatteavtalet är det bestämt att beskattningsrätten går över till hemviststaten.88

82

Paulin, I., Skatteavtalen - folkrättslig förpliktelse eller nullitet, InfoTorg 2010-01-15.


84 Lindencrona, G., Dubbelbeskattningsavtalsrätt s.. 23.

85 Nämns ovan i 3.3.




20

Lindencrona ansåg redan på 90-talet att ett skatteavtal ska ses som speciallagstiftning

och hävdade att det framkom tydligt genom formuleringarna av artiklarna i ett skatteav-

tal. De säger nämligen att i ett konkret fall får ett specifikt land beskattningsrätten. Om

en situation uppstår att Sverige genom ett skatteavtal inte får beskattningsrätt, men ge-

nom intern rätt har beskattningsrätt, måste en jämförelse göras mellan texterna. Ef-

tersom de båda är svensk skattelag framkommer det att den interna internationella skat-

terätten inskränks genom avtalet. Lindencrona beskriver förhållandet som att ”dubbel-

beskattningsavtalsrätten utgör ett från den interna rätten särskilt rättssystem som skall

tillämpas samtidigt med detta”89

.

Enligt Hultqvist anser RegR att det är senare tillkommen lag som ska ha företräde enligt

lex posterior principen90

vilket innebär att inkorporeringslagarna i stort sätt alltid ham-

nar i skymundan då dessa regler inte ändras med samma frekvens som annan svensk in-

tern lag. Skatteavtal har då automatiskt en sämre ställning än svensk intern rätt och frå-

gan är om inte syftet med skatteavtal faller bort.91

89

Lindencrona, G., Dubbelbeskattningsavtalsrätt s. 26.

90 Principen redogörs för i avsnitt 4.3.2.

91 Hultqvist, A., Metodfrågor vid konflik mellan lagar om dubbelbeskattningsavtal och andra

skattebestämmelser – en argumentaionsanaly, SvSkT nr 5 2010.

21

4 Lagkonkurrens mellan interna regler och skatteavtal

4.1 Inledning

Det kan likaväl uppstå lagkonkurrens mellan svenska interna regler som mellan interna

regler och ett skatteavtal. För att utröna vilken lag som har företräde används inom den

interna rätten olika derogationsprinciper. RegR har i två domar92

givit förklaring till vil-

ken princip den anser gäller vid regelkonkurrens. I det här kapitlet kommer det därför

ges en redogörelse för principerna då det inte är fastställt hur rättsläget ska tolkas vid

regelkonkurrens mellan annan intern rätt än CFC-lagstiftningen och skatteavtal. Senare i

uppsatsen får läsaren en förståelse för både RegRs resonemang samt skiljaktiga me-

ningar i doktrin.

4.2 Företrädesrätt vid lagkonkurrens

Om två lagregler konkurrerar med varandra inom skatterätten, när det gäller vad som

anges i skatteavtal och i den interna rätten, måste det avgöras vilken regel som har före-

träde. Då Sverige använder sig av ett dualistiskt rättssystem måste skatteavtal inkorpor-

eras i den interna rätten för att bli giltigt.93

Enligt riksdagen har den nationella lagen fö-

reträde vid en konflikt mellan en konvention och nationella regler.94

Riksdagen uttalar

sig dock inte specifikt i frågan om företrädesrätt mellan ett skatteavtal och intern rätt.

För att lösa regelkonkurrens mellan den interna rätten och ett skatteavtal kan ledning

hämtas från de tre derogationsprinciperna lex specialis, lex posterior eller lex superior.

Problemet blir att skatteavtalen är svåra att placera i den interna rätten. Trots att en prin-

cip är tillämpbar kan det vara svårt att veta vilken lagregel av interna rätten och skatte-

avtalen som ska ha vilken betydelse.

4.3 Derogationsprinciper

4.3.1 Lex specialis

Ett rättssystem är uppbyggt av både allmänna regler och mer specifika regler. Lex spe-

cialis-principen innebär att speciallag har företräde framför generell lag då de konkurre-

92

RÅ 2008 ref. 24 och RÅ 2008 not 61.

93 Se ovan 3.2.

94 Motion 1997/98:K235 Inkorporering av internationella överenskommelser,

http://www.riksdagen.se/webbnav/?nid=410&typ=mot&rm=1997/98&bet=K235, hämtad den 8 oktober.

22

rar med varandra.95

Problem uppstår därav i att bestämma vilken regel som är mer spe-

ciell. För att avgöra speciallag är det innehållet av lagregeln som fokuseras på och inte

formen av lagregeln.96

4.3.2 Lex posterior

Lex posterior-principen betyder att tidigare stiftad lag går före äldre lag. Principen

grundar sig på att samhället hela tiden förändras och nya lagar stiftas för att följa med i

utvecklingen. Därför anses nytillkommen lag vara mer välanpassad till rättstillämpning-

en som den är idag än vid jämförelse med äldre regler. Det finns en anledning till varför

ny lag stiftas och det beror på att ny kunskap har tillkommit lagstiftaren vilket ökar be-

hovet av att stifta ny lag.97

Det kan sägas att principen kan ändra eller upphäva befintlig

lag genom att lagstiftaren som skriver den nya lagen torde vara väl insatt i ämnet och i

den äldre lagen, men anser att det behövs en förändring av regeln.98

För att lösa problemet när lex specialis-principen och lex posterior-principen ger två

olika resultat, alltså det blir prioritet åt olika regler, kan det ses som ”lex posterior gene-

ralis non derogat legi priori speciali”. Uttrycket innebär att en tidigare tillkommen ge-

nerell lag inte slår ut en äldre speciell lag. Hierarkiskt sett kommer alltså lex specialis-

principen högre än lex posterior-principen.99

4.3.3 Lex superior

Lex superior-principen innebär att det generellt ges företräde åt den regel som har högst

rang.100

Inom svensk rätt har till exempel grundlag högre rang än vanlig lag, medan

vanlig lag har högre rang än en regel i en förordning. Om en allmän lagregel kolliderar

med en mer speciell och/eller senare tillkommen bestämmelse i en förordning, är det

lagregeln som ska ges företräde då denne har högre rang.101

Det anses följaktligen av

95

Aldén, S., Om regelkonkurrens inom inkomstskatterätten s. 196.

96 Linderfalk, U., Folkrätten i ett nötskal, s. 34.

97 Aldén, S., Om regelkonkurrens inom inkomstskatterätten s. 203.





23

Aldén att lex superior-principen har större tyngd rent principiellt än både lex specialis-

och lex posterior-principen.102

4.3.4 Rättsordningars rangordning

Det är viktigt att kunna rangordna rättsnormer för att kunna bestämma vilken princip

som ska vara tillämplig i vilka situationer. Den traditionella juridiska systemuppfatt-

ningen anser också att rättsordningen är hierarkiskt uppbyggd vilket visar sig genom att

det är allmänt hållet att grundlag har företräde framför vanlig lag.103

Frågan är dock vil-

ken rang, inom den nationella rätten, skatteavtalen har. För att svara på frågan måste

hänsyn tas till vad lagreglerna grundar sig på för kompetensregler vilket innebär vilka

organ som får rätt att stifta, ändra och upphäva rättsregler.104

Rättsregler har alltså

samma rang då de grundar sig på samma kompetensregler. Det ska ges större vikt till en

rättsregel som kommer från ett överordnat organ än om rättsregeln kommer från ett un-

derordnat organ.105

102





24

5 Praxis och förhandsbesked om företrädesrätt mellan

intern rätt och skatteavtal

5.1 Inledning

Det är två avgöranden från RegR, RÅ 2008 ref. 24 och RÅ 2008 not 61, som ligger till

grund för osäkerheten kring behandling av företrädesrätten mellan intern rätt och skatte-

avtal. Det här kapitlet kommer grundligt redogöra för domarna från RegR samt för-

handsbeskeden från SRN. Både rättsfallen och förhandsbeskeden är av stor betydelse

för hur rättsläget ska tolkas i framtiden angående företrädesrätten mellan interna lagreg-

ler och skatteavtal. En fråga som uppkommit i samband med dessa domar är om de ge-

nerellt kan appliceras på förhållandet mellan intern skatterätt och skatteavtal eller om de

är begänsade till situationer som handlar om konkurrens mellan CFC-lagstiftning och

skatteavtal. För en djupare förståelse kommer båda rättsfallen refereras. Det kommer att

börja med en återgivning av SRNs motivering i förhandsbeskedet och vidare med

RegRs uttalanden. Vissa delar av rättsfallen är identiska och det kommer i de situation-

erna göras hänvisningar mellan referaten för att undvika upprepningar.

5.2 Domar från Regeringsrätten

5.2.1 RÅ 2008 not 61

RÅ 2008 not 61106

handlar om ett svenskt bolag som äger alla andelar i ett schweiziskt

försäkringsbolag. Försäkringsbolagets verksamhet går ut på att försäkra interna risker

inom koncerner de båda bolagen ingår i. Frågan som ställdes till SRN var om beskatt-

ning enligt den svenska CFC-lagstiftningen förhindras genom skatteavtalet mellan Sve-

rige och Schweiz.107

5.2.2 Skatterättsnämndens förhandsbesked

SRN anser i sitt förhandsbeked att det svenska bolagets inkomster är sådana som faller

inom ramen för CFC-beskattning i 39a kap IL. Vidare anser SRN att en analys av den

interna rätten, utan att se till skatteavtalet, ska ske för att utröna vem som ska ta upp in-

106

Mål nr. 2655-05.

107 Ytterligare en fråga ställdes i förhandsbeskedet men den lämnas utan hänseende då den inte har

betydelse för förevarande uppsats.

25

komst och vad som utgör inkomst. Det svenska bolaget borde ta upp överskottet av in-

komsterna i försäkringsbolaget. Inkomsterna som försäkringsbolaget är skattskyldigt

för, enligt de schweiziska interna reglerna, anses inte vara desamma som inkomsterna

det svenska moderbolaget är skattskyldigt för i Sverige enligt det här synsättet.108

En

uppdelning av beskattningsanspråk av inkomst mellan de avtalsslutande staterna är syf-

tet med skatteavtalen. Avtalen är tillämpliga på personer som har hemvist i en eller båda

staterna. Enligt skatteavtalet har det svenska bolaget Sverige som hemviststat för de in-

komster bolaget är skattskyldigt för. Utdelning i skatteavtalet behandlas i artikel 10:3

och den är inte att ses som delägarbeskattning enligt CFC-lagstiftningen i 39a kap IL.

Varken artikel 7:1 eller artikel 23 i skatteavtalet hindrar att inkomsterna beskattas i Sve-

rige eftersom Sverige är hemviststat. I situationer då det handlar om fast driftställe an-

vänder sig Sverige av avräkningsmetoden, för att undvika dubbelbeskattning, och inte

undantagsmetoden. Då avräkningsmetoden används innebär det att inkomsterna beskatt-

tas i Sverige och att det i Schweiz avräknas vad som redan har betalats i skatt i Sverige.

Artikel 7 i avtalet handlar om beskattning av inkomst av rörelse. Den avser att företag

ska bli beskattade i den stat som de bedriver verksamhet i, om de inte bedriver verk-

samhet från den andra staten också genom ett fast driftställe. Bolaget kan alltså bli be-

skattat för inkomsterna enligt CFC-lagstiftningen utan hinder av skatteavtalet. En leda-

mot var skiljaktig och hävdade vad som står nedan i 5.2.5.

5.2.3 Regeringsrättens dom

Det svenska bolaget överklagade förhandsbeskedet från SRN och hävdade att skatteav-

talet mellan Sverige och Schweiz förhindrar beskattning enligt CFC-lagstiftning. Det

må vara ostridigt att CFC-lagstiftningen är tillämpbar i den här situationen då det hand-

lar om lågbeskattad inkomst. I och med att det finns ett skatteavtal som hindrar en sådan

beskattning uppstår problem.109

RegR anser att Sverige är bundet av ett skatteavtal folkrättsligt och när Sverige ingår ett

skatteavtal försakas därav skatteanspråk i den interna rätten. I förhållande till andra in-

terna lagar har ett skatteavtal ingen särskild ställning. I skatteavtalet mellan Sverige och

Schweiz 2§ står det att ”ett skatteavtal inte kan utvidga Sveriges beskattningsanspråk

108

Jmf RÅ 2001 ref. 46.

109 RÅ 2008 not 61.

26

som följer av lag”.110

Innebörden blir dock att Sverige, med vilka folkrättsliga verk-

ningar det kan få, i en senare tillkommen lag kan utvidga sina skatteanspråk. Då två la-

gar kolliderar måste företrädesrätten lösas med de principer som finns på området.

RegR ansåg att två rekvisit var uppfyllda för att CFC-lagstiftningen skulle anses ha fö-

reträde. Rekvisiten är att CFC-lagstiftningen tillkom senare än skatteavtalet samt att den

riktar in sig på sådan verksamhet som det schweiziska bolaget utövar. RegR ansåg att

det var klart att CFC-lagstiftningen skulle ha företräde och tillämpas.111

5.2.4 RÅ 2008 ref. 24

RÅ 2008 ref. 24112

rör ett svenskt bolag, X AB, som äger alla andelar i ett schweiziskt

återförsäkringsbolag, Y AG samt det helägda Z AB. Y AG återförsäkrar sådana koncer-

ninterna risker som direktförsäkras i Z AB. X AB sökte förhandsbesked hos SRN för att

få svar på två frågor. Den första frågan behandlar regelkonkurrens och lyder, om be-

skattning enligt den svenska CFC-lagstiftningen blir hindrad av bestämmelserna i det

svensk-schweiziska skatteavtalet.113

5.2.5 Skatterättsnämndens förhandsbesked

SRN analyserade avtalet mellan Sverige och Schweiz för att dra slutsatsen att Sverige

hade beskattningsrätt enligt CFC-lagstiftningen.114

Då inkomsterna i verksamheten om-

fattas av skatteavtalet mellan Sverige och Schweiz blir också CFC-reglerna tillämpliga

eftersom X AB, enligt interna regler, är skattskyldig för överskottet av inkomsterna i Y

AG enligt 39a kap IL.115

Sverige blir hemviststat för bolaget. Vid en fördelning av be-

skattningsrätten är det artikel 7 som berör inkomst av rörelse, artikel 10 som handlar om

utdelning samt artikel 23 som gäller annan inkomst som kommer att tillämpas.116

SRN började med att utreda om det som sägs om beskattningsrätten dels i avtalet och

dels i CFC-lagstiftningen kolliderade på något sätt. Vad den konstaterade om delägarbe-

110

SFS 1992:856.

111 RÅ 2008 not 61.

112 Mål nr. 2697-05.

113 Det är enbart den första frågan som kommer att behandlas i uppsatsen då den andra frågan saknar

relevans för syftet med uppsatsen.

114 RÅ 2008 ref. 24.

115 RÅ 2008 ref. 24.

116 RÅ 2008 ref. 24.

27

skattningen som regleras i 39a kapitlet IL var att den inte anses som beskattning enligt

artikel 10 i skatteavtalet. Artikel 7 i avtalet hindrar inte att bolaget blir beskattat för in-

komsten. Även om inkomsten vore hänförlig till ett av bolagets fasta driftsställen i

Schweiz torde beskattningsrätten inte förändras vid eliminering av dubbelbeskattning då

Sverige använder sig av avräkningsmetoden. Beskattningsrätten förändras inte heller

om artikel 23 skulle vara tillämplig utan Sverige besitter den rätten även i den här situat-

ionen. SRNs avgörande i den här frågan är att Sverige får beskatta inkomsterna för bo-

laget enligt den svenska CFC-lagstiftningen och beskattningsrätten är inte begränsad el-

ler påverkad av skatteavtalet mellan Sverige och Schweiz.117

Av intresse är ledamot Virins skiljaktiga åsikt. Virin tar upp partsavsikten i skatteavtalet

från 1963 och anser att vid den tidpunken fanns ingen avsikt att CFC-lagstiftningen,

som inte tillkom förrän år 2003, skulle vara förenlig med avtalet. Vidare hävdas att det i

punkt 26 till kommentaren till artikel 1 i OECDs modellavtal står att CFC-lagstiftning

inte alltid bör tillämpas. Ytterligare en intressant reflektion är att då CFC-lagstiftning

kommit på tal i det fransk-schweiziska avtalet har det krävts en omförhandling av avta-

let.118

5.2.6 Regeringsrättens avgörande

RegRs uttalanden i domen bygger på principerna lex specialis och lex posterior.119

Prin-

ciperna används vid situationer där lagkonkurrens uppstår för att utröna företrädesrätt-

en.120

RegR uttalar i fallet att CFC-lagstiftningen ska ”tillämpas oberoende av vad be-

stämmelserna i avtalet kan ge för resultat. Någon analys av avtalet behöver därför inte

göras.” RegR väljer att inte analysera skatteavtalet och hävdar att principen lex posterior

är tillämplig.121

RegR fokuserar på att CFC-lagstiftningen tillkom senare än skatteavtalet och det är an-

ledningen till varför CFC-lagstiftningen ska ges företräde. RegR gör en jämförelse mel-

lan lagstiftningens utvidgande av skatteanspråk och förbudet mot utvidgande av skatte-

anspråk i skatteavtalen. Den kommer fram till att den nya interna lagstiftningen är mer

117

RÅ 2008 ref. 24.

118 RÅ 2008 ref. 24.


120 Läs mer om principerna i kap 4.3.

121 RÅ 2008 ref. 24.

28

specifik och ger på det sättet företräde. RegR hävdar att både principen lex posterior och

principen lex specialis ger CFC-lagstiftningen företräde.122

Det här är anledningen till

att ingen analys av avtalet görs. Det behövs inte då det enligt svenska principer kommer

fram till att ny lag går före äldre lag.

5.2.7 Kommentar till SRNs förhandsbesked i RÅ 2008 ref. 24 och RÅ 2008 not 61

SRN grundar sin analys på avtalsinnehållet och anser att det inte är samma beskatt-

ningsobjekt som är uppe till diskussion utan två olika. I skatteavtalet regleras beskatt-

ningsanspråket på en annan inkomst än den som SRN anser kan bli CFC-beskattad i

Sverige. Slutsatsen SRN drar är att det är möjligt för inkomsten att bli CFC-beskattad i

Sverige då det inte rör sig om samma inkomst som blir beskattad i Schweiz enligt skat-

teavtalet.

5.2.8 Kommentar till RegRs avgörande i RÅ 2008 ref. 24 och RÅ 2008 not 61

RegR jämställer införlivandelagen med intern lag och gör därutefter bedömningen att då

det handlar om två svenska interna regler ska derogationsprinciper vid lagkonkurrens

appliceras. RegR anser därför att det i situationer, som de ovan nämnda, är principen om

lex posterior som ska tillämpas och lämnar vad som är stadgat i avtalet utan hänseende

då det saknar relevans för problemfrågan.

5.3 Förhandsbesked från Skatterättsnämnden

5.3.1 Inledning

Frågan har varit oklar om RegR i de två rättsfallen123

begränsat rättsläget till att bara

gälla företrädesrätt av lagregler mellan den svenska CFC-lagstiftningen och skatteavtal.

År 2009 gav SRN förhandsbesked i fyra liknande frågor gällande företrädesrätt av in-

terna lagregler och ett skatteavtal. De interna lagreglerna gällde tioårsregeln i 3:19 IL

samt reglerna i 24:10 a-e IL, också benämnt som räntesnurran. Förhandsbeskeden är

överklagade till RegR som ännu inte avgjort frågan. Det är trots avsaknad av avgörande

intressant att lyfta fram resonemangen från SRN. Av förhandsbeskeden som behandlar

tioårsregeln kom det första i april 2009 de andra två kom i december 2009. Förhandsbe-

122

RÅ 2008 ref. 24.

123 RÅ 2008 ref. 24 och RÅ 2008 not 61.

29

skedet som behandlar räntesnurran kom i november 2009. Då de två fallen som kom i

december 2009 behandlar i stort sätt samma scenario kommer de att behandlas till-

sammmans för att undvika upprepningar.

5.3.2 Förhandsbesked Thailand-fallet124

Dnr 73-08/D handlar om en fysisk person som ägt andelar i ett utländskt bolag. Det ut-

ländska bolaget avyttrades efter utflyttning från Sverige till Thailand och frågan som

ställdes var huruvida personen således inte skulle bli beskattad för kapitalvinsten i Sve-

rige. SRN konstaterar att skatteavtalet mellan Sverige och Thailand begränsar att Sve-

rige kan beskatta kapitalvinst på ”aktier eller liknande andelar” för någon med hemvist i

Thailand. Då personen i målet har hemvist i Thailand och aktierna inte var andelar i ett

svenskt bolag står det stadgat i skatteavtalet att Sverige inte har rätt att beskatta den

uppkommna kapitalvinsten. I det här målet går det inte att jämföra med utvidgningen av

tio-årsregeln och vad som legat till grund för den utvidgningen att avse även delägarrät-

ter som har getts ut av utländska bolag.125

5.3.3 Förhandsbesked Grekland- och Schweiz-fallen126

Dessa två förhandsbesked, som behandlar tioårsregeln i 3:19 IL, kom den 22 december

2009. Fallen handlar om en fysisk person som har avyttrat andelar i utländska bolag ef-

ter utflyttning från Sverige till Grekland respektive till Schweiz.127

I det första målet, det gällande Grekland, anser SRN att personen i fråga enligt förut-

sättningarna var begränsat skattskyldig i Sverige, enligt intern rätt, med hemvist i Grek-

land enligt skatteavtalet mellan Sverige och Grekland. I skatteavtalet anges att Grekland

ensam har rätten till beskattning av vinsten vid avyttringen av andelarna. Det går alltså

inte att förena skatteanspråken i skatteavtalet och i 3:19 IL. I det här förhandsbeskedet

hänvisas tillbaka till RegRs uttalande i RÅ 2008 ref. 24 om att ”lag om skatteavtal har

ingen särställning i förhållande till andra lagar”. Det finns alltså ingen lag eller regel

124

Dnr 73-08/D.

125 Dnr 73-08/D.

126 Dnr 43-09/D och Dnr 131-08/D.

127 Dnr 43-09/D och Dnr 131-08/D.

30

som anger vilken lag som går före en annan i situationer när intern rätt kolliderar med

ett skatteavtal.128

Då det inte finns något bestämt om vilken lag som har företräde diskuterar SRN vidare

om att skatteavtalens införlivandelagar skulle kunna utgöra lex superior vid jämförelse

med interna lagar. Det är på så sätt förhållandet mellan EUF-fördraget129

, grundlagarna

och interna lagar regleras. Om skatteavtalen skulle ges samma företrädesrätt som EUF-

fördraget, hade införlivandelagarna av skatteavtalen givits företräde.130

I RÅ 2008 ref. 24 ansåg dock inte RegR att lex superior var det rätta synsättet när det

kommer till regelkonkurrens mellan ett skatteavtal och den interna rätten. I nämnda

rättsfall ansågs principerna lex posterior och lex specialis vara principerna att applicera

när konkurrensen handlade om ett skatteavtal ställt mot CFC-lagstiftningen. RegRs ar-

gument för att tillämpa CFC-lagstiftningen, trots Sveriges avsaknad av beskattningsrätt i

skatteavtalet, var att CFC-lagstiftningen dels var tillkommen senare än skatteavtalet (lex

posterior) och dels var speciallagstiftning (lex specialis).131

Då utvidgningen av tioårsregeln i 3:19 IL tillkommit senare än införlivandelagen av

skatteavtalen mellan Sverige och Schweiz samt mellan Sverige och Grekland gör SRN

samma bedömning som RegR. Senare tillkommen lag har företräde oberoende av vilken

typ av lag det är, skatteavtal eller intern rätt. SRN kan inte med säkerhet fastställa vilket

som är speciallag, tioårsregeln i 3:19 IL eller skatteavtalet. SRN anser att den som un-

derinstans bör följa RegRs generella riktlinjer som utarbetades i RÅ 2008 ref. 24 och i

RÅ 2008 not 61. SRN hänvisar till att det är viktigt med förutsebarhet och likformighet

enligt vad som är stadgat i RF 1:9 att ”Domstolar samt förvaltningsmyndigheter och

andra som fullgör uppgifter inom den offentliga förvaltningen skall i sin verksamhet be-

akta allas likhet inför lagen samt iakttaga saklighet och opartiskhet”.132

I det andra fallet, Schweiz-fallet, anses en fysisk person som efter utflyttning till

Schweiz sålt andelar i ett utländskt bolag vara skattskyldig för kapitalvinsten i Sverige i

128

Dnr 43-09/D.

129 Fördraget om Europeiska unionens funktionssätt.

130 Dnr 43-09/D.

131 Dnr 43-09/D.

132 Dnr 43-09/D.

31

enlighet med tioårsregeln i 3:19 IL. Det ställs två frågor till SRN varav den första är om

den fysiska personen kommer att ha väsentlig anknytning till Sverige och vara obegrän-

sat skattskyldig i landet. Den andra frågan handlar om huruvida beskattning av kapital-

vinst avseende avyttring av andelar i ett utländskt bolag kan ske.133

SRN ger som svar på den första frågan att den fysiska personen inte ska vara obegränsat

skattskyldig i Sverige då han inte anses ha väsentlig anknytning till landet efter flytten

till Schweiz. Han anses vara begränsat skattskyldig i Sverige enligt interna regler och ha

skattskyldig hemvist i Schweiz enligt skatteavtalet. SRN gör samma utredning som i

Grekland-målet och diskuterar utvidgningen av tioårsregeln i 3:19 IL som nu också gäl-

ler för delägarrätter i utländska bolag. Frågan uppkommer även i det här fallet angående

förhållandet mellan skatteavtal och senare uppkommen lag då lagarna är oförenliga.

SRN hänvisar återigen till RÅ 2008 ref. 24 och RÅ 2008 not 61.134

5.3.4 Förhandsbesked räntesnurran

Ett förhandsbesked från SRN tar sikte på reglerna i 24:10 a-e §§ IL om tillämpning av

reglerna om ränteavdrag i vissa fall och om reglerna är kompatibla med skatteavtalet.

SRN gjorde bedömningen att bestämmelserna i 24 kap IL som behandlas i fallet kom

till efter att det svensk-belgiska avtalet blev införlivat i svensk rätt. SRN gör ingen vi-

dare utredning i fallet än att hänvisa till RÅ 2008 ref. 24 och hävdar att en tillämpning

av de aktuella bestämmelserna inte hindras av skatteavtalet.135

5.3.5 Kommentar till SRNs förhandsbesked

I alla fallen är det många delade meningar. SRN har också ändrat åsikt från förhandsbe-

skedet från april 2009 till förhandsbeskeden i december 2009. Frågan kan då ställas var-

för den här plötsliga förändringen kom till. I april 2009 ansåg nämnden att ett skatteav-

tal skulle ha företräde framför andra interna lagar och gick emot vad RegR kommit fram

till i det tidigare rättsfallet RÅ 2008 ref. 24 och RÅ 2008 not 61. Genom att ge ett skat-

teavtal företräde tillämpas principen om lex specialis och/eller lex superior. I december

2009 ändras synsättet till vad RegR tidigare ansett i RÅ 2008 ref. 24 och RÅ 2008 not

133

Dnr 131-08/D.

134 Dnr 131-08/D.

135 Dnr 13-09/D, fallet tar upp ett antal frågor men det är bara den om skatteavtalet och företrädesrätt som

är av betydelse för förevarande uppsats.

32

61 ska gälla nämligen lex posterior. Intressant att påpeka är också nämndens uttalande

om att det är viktigt för underinstanserna att följa generella riktlinjer som kommer från

de högre instanserna för att behålla grundstenarna i rättssamhället som likformighet och

kontinuitet. Författaren till förevarande uppsats anser att det är viktigt att underhålla och

bibehålla vårt folkrättsliga ansvar, vilket innefattar att låta de folkrättsliga avtalen få

högre rangordning i svensk rätt. Skulle vi inte ha folkrättsliga avtal skulle gränsöver-

skridande transaktioner vara mycket svårare att genomföra. En fråga som kan ställas till

RegR är hur den väljer att följa principerna om lex posterior och lex specialis utan att

ens uppmärksamma lex superior. RegR borde åtminstone avfärda lex superior och inte

välja att ignorera den.

Det är olika frågor som diskuteras i doktrin inom ämnet. Grundström ställer frågan om

det de facto föreligger regelkonkurrens i fallen från SRN som är överklagade till RegR,

medan Dahlberg, Mutén och Kleist utreder om skatteavtal bör ha företräde framför in-

tern rätt vid regelkonkurrens. Samtliga författares resonemang samt kommentarer utreds

vidare i kap 6. Det måste ändå antas att regelkonkurrens föreligger vilket verkar klart då

förhandsbeskeden läses. Vad som är oklart däremot är RegRs syfte med de två domar

som kommit angående CFC-lagstiftning och regelkonkurrens. Antagligen var det med-

vetet att RegR inte klargjorde mer generellt hur rättsläget vid regelkonkurrens ska avgö-

ras, utan lämnade hela situationen löst hängande. RegR vet helt enkelt inte hur den i

framtiden ska kunna lösa dessa problem. Om den inte ger företräde åt nyare stiftad in-

tern rätt blir det meningslöst att stifta ny lag relaterat till dubbelbeskattningsavtalsrätten.

Om intern rätt däremot får företräde finns risken att Sverige bryter mot folkrätten som är

viktig för relationerna mellan Sverige och andra stater.

33

6 Doktrin gällande företrädesrätt

6.1 Inledning

När RegR kom med avgöranden i RÅ 2008 ref. 24 och RÅ 2008 not 61 uppmärksam-

mades det oklara rättsläget av otaliga skattejurister runt om i landet. Artiklar började

publiceras och RegR blev kritiserad för vaga slutsatser där förutsebarheten brast och för

att resonemangen går emot tidigare praxis. Kritik kom också mot RegR att den inte såg

till att fullfölja Sveriges folkrättsliga förpliktelser. Då det inte finns någon lagstiftning

angående vilken lagregel som har företräde blir det av intresse att analysera vad olika

författare136

anser om RegRs avgöranden men också hur de tror att det kommer att på-

verka Sverige och skatteavtalsrätten i framtiden. Det är även av intresse att se hur förfat-

tarna resonerar på olika vis trots att de flesta är eniga om att RegRs resonemang inte är

hållbart. De fokuserar på olika faktorer i den komplexa fråga om regelkonkurrens och

företrädesrätten. Kapitlet redogör för vad olika författare anser om RegRs domar samt

förhandsbeskeden från SRN. Varje redogörelse avslutas med en kommentar där argu-

menten analyseras för att visa på konsekvenserna av RegRs avgöranden.

6.2 Argument och kommentarer

6.2.1 Grundström om skenbar regelkonkurrens

Grundström ställer sig frågan om det de facto förekommer regelkonkurrens i rättsfal-

len.137

Han anser att SRN, genom att godta att beskattning ska ske i Sverige, enligt tio-

årsregeln i 3:19 IL, då det klart framgår i skatteavtalet att så inte ska ske, gjort sig skyl-

dig till treaty override. Det är många som ansett att det i realiteten varit klart att skatte-

avtalen ska tillämpas oberoende av intern rätt och att det är viktigt att respektera skatte-

avtalen. När situationen i och med rättsfallen blivit att intern rätt har företräde framför

skatteavtalen blir rättsläget osäkert. Därav är det fler som begär förhandsbesked från

SRN i frågor som tidigare har ansetts självklara.138

Både SRN och RegR använder de så kallade derogationsprinciperna139

för att bestämma

vilken lagregel som ska ha företräde.140

Enligt Grundström måste det, för att derogat-

136

Grundström, Dahlberg, Kleist, Mutén, Holmdal & Barenfeld och Sundgren.

137 Grundström, K-J., Treaty Override – nu även i Skatterättsnämnden, SN 2010 s. 160.


139 Lex superior, lex specialis och lex posterior.

34

ionsprinciperna ska bli aktuella att tillämpa, dels avgöras om det överhuvudtaget upp-

står regelkonkurrens och dels om den är verklig. Han går vidare och anser att regelkon-

kurrens de facto existerar mellan skatteavtalet och tioårsregeln i 3:19 IL. Han anser

dock att då det framgår av lagregeln eller dess förarbeten vilken regel som ska ha före-

träde kan inte regelkonkurrensen anses verklig.141

Genom att studera skatteavtalen, de-

ras syfte och uppbyggnad kommer Grundström fram till att det oftast ska ses som en

skenbar regelkonkurrens mellan ett skatteavtal och intern rätt då skatteavtalens syfte är

att undanröja dubbelbeskattning och därav också begränsa den interna rätten.142

Slutsat-

sen Grundström gör är att ett skatteavtal alltid har företräde framför annan nationell

lag.143

Grundström gör en analys av rättsläget i en möjlig situation där RegR kommer att fast-

ställa förhandsbeskeden från SRN. Han anser att det kommer få till följd att tilliten till

skatteavtalen kommer att försvinna då det i liknande situationer kommer att bli svårt att

bestämma vilken lag som ska ha företräde. Situationen skulle kunna leda till att Sverige

begår avtalsbrott. Det kommer alltså bli en oviss framtid för Sverige och dess skatteav-

tal då risken finns att avtalen kommer att sägas upp eller kanske inte ingås alls.144

6.2.2 Kommentar

Grundström tar upp en intressant vinkling av problemet genom att påstå att det inte

överhuvudtaget existerar regelkonkurrens eftersom det är klart att skatteavtal har före-

träde framför intern rätt. Det är tydligt att han väljer att fokusera på vad som skiljer mel-

lan verklig eller skenbar regelkonkurrens men det kan tyckas att han gör en relativt snäv

analys av problemet. Grundström anser att det är fel att använda derogationsprinciperna

vid en skenbar regelkonkurrens trots att både RegR och SRN har användt sig av dem.

En annan viktig del av problematiken som Grundström tar upp är vad som skulle kunna

ske i framtiden om andra stater blir restriktiva till att ingå skatteavtal med Sverige. För-

fattaren anser att RegR borde vara försiktig med vilket budskap som sänds till andra sta-

ter om hur tolkning av skatteavtal sker i Sverige.

140

Grundström, K-J., Treaty Override – nu även i Skatterättsnämnden, SN 2010 s. 163.





35

6.2.3 Dahlberg om folkrättslig tolkningsmetod av domstolarna

Dahlberg anser att RegR genom sina domar RÅ 2008 ref. 24 och RÅ 2008 not 61 går

emot vad som tidigare stadgats i praxis. Förr ansågs att skatteavtal ska tolkas enligt de

folkrättsliga åtaganden Sverige har, men nu anser RegR att det ska vara senare lag som

har företräde vid regelkonkurrens.145

Vidare anser Dahlberg, precis som Grundström, att

RegRs tolkning i senare praxis är treaty override. Förslag på åtgärder från Dahlberg för

att införlivade skatteavtal inte ska bli bortprioriterade vid regelkonkurrens är att det an-

tingen stiftas ny lag eller att det tillförs ny praxis från RegR för att klargöra rättsläget.146

Av RegRs domar följer att skatteavtalen ska jämställas med intern rätt i den här situat-

ionen CFC-lagstiftningen. På grund av det här avfärdar RegR en folkrättslig tolkning av

skatteavtalen. Problemen, enligt Dahlberg, är att RegR inte tolkar skatteavtalen folk-

rättsligt medan andra statliga organ, och däribland Sverige som avtalspart, gör så. Han

anser att det inte ger något starkt intryck till omvärlden när de svenska domstolarna tol-

kar skatteavtalet internrättsligt.147

Utifrån folkrätten tillhör de svenska domstolarna till-

sammans med riksdag, regering och myndigheter Sverige, vilket medför att de svenska

domstolarna också måste se till det folkrättsliga åtaganden som Sverige ingår och däref-

ter också tolka skatteavtalen på samma vis.148

Förslaget, som Dahlberg anser vara det

bästa för att RegR ska tolka skatteavtalen folkrättsligt, är att det lagstiftas att den folk-

rättsliga metoden ska tillämpas. Han hävdar samtidigt att det är en tidskrävande åtgärd

som kan undvikas genom att domstolarna börjar använda en folkrättslig tolkningsmetod,

enkelt och koncist.149

6.2.4 Kommentar

Det är förvirrande när det i Sverige används olika tolkningsmetoder av myndigheter och

domstol. Inte minst sänder Sverige ut ett förvirrat intryck till omvärlden där det verkar

som att Sverige inte kan bestämma sig om vilken tolkningsmetod som ska användas.

Om det för Sverige som avtalspart och för andra myndigheter är viktigt att tolka skatte-

avtalen folkrättsligt, varför ska inte också RegR göra så? Varför är det acceptabelt för

145

Dahlberg, M., Regeringsrätten och de folkrättsliga skatteavtalen, SN, s. 482.





36

RegR att använda sig av en intern rättslig tolkning? Författaren håller med Dahlbergs

förslag till lösning på problematiken, att det enklaste vore om domstolarna började tolka

utifrån en folkrättslig metod men ställer sig frågan om det verkligen är så enkelt att be-

stämma. Författaren anser att om det ska bli en hållbar situation där förutsebarheten ef-

terföljs, krävs en lag om att skatteavtal ska tolkas folkrättsligt. Det är viktigt för Sverige

att bibehålla de internationella relationer som finns och det kan inte göras om inte folk-

rätten respekteras.

6.2.5 Kleist om hur folkrättsliga förpliktelser kan undankommas

Kleist är av samma åsikt som Dahlberg men ser situationen från en annan synvinkel

varför det är intressant att redogöra för hans åsikter. Kleist anser att det bör finnas ett

antagande att riksdagen inte avser att bryta Sveriges folkrättsliga förpliktelser vid stif-

tande av ny lag. Införlivandelagen av ett skatteavtal bör ges företräde framför nationell

lag om skattskyldighet eftersom den nationella lagen ska tolkas ur ett folkrättsligt per-

spektiv.150

Dock är det möjligt för riksdagen att efter ett ingånget folkrättsligt avtal

ändra den nationella lagstiftningen till att strida mot eller kollidera med föregående, så

länge som medvetenheten ligger i att det i dessa situationer är fråga om treaty override.

151

Enligt Kleist är det intressant att utröna vilka faktorer som kan bryta riksdagens vilja till

att behålla de folkrättsliga förpliktelserna. Ett alternativ hade kunnat vara att det stadgas

i lagtext att ett skatteavtal kan bli förbisett. Då riksdagen inte i förarbeten eller lagtext

stadgar att exempelvis annan lagstiftning ska ges företrädesrätt framför ett skatteavtal är

det inte heller riksdagens mening att underlåta sina folkrättsliga förpliktelser. I frågan

om den nya CFC-lagstiftningen, som antogs 1 januari 2004, är den utformad för att vara

kompatibel med Sveriges redan existerande skatteavtal. Det finns ingenstans i förarbe-

tena något som pekar på att det kunde förutsättas framtida problem och kollision med

reglerna.152

150

Kleist, D., Några ytterligare kommentarer angående förhållandet mellan skatteavtalen och intern rätt,

SN 2008, s. 708.

151 Kleist, D., Några ytterligare kommentarer angående förhållandet mellan skatteavtalen och intern rätt,

SN 2008, s. 712.

152 Kleist, D., Några ytterligare kommentarer angående förhållandet mellan skatteavtalen och intern rätt,

SN 2008, s. 708-714.

37

6.2.6 Kommentar

Kleist fokuserar på vad som är lagstiftarens mening och menar att då det inte i förarbe-

tena till CFC-lagstiftningen står stadgat något om företrädesrätt var det inte lagstiftarens

avsikt att det skulle regleras. Det är alltså inte lagstiftarens mening att de folkrättsliga

åtaganden Sverige har ingått ska brytas. Det fanns möjlighet i förarbetena till den nya

CFC-lagstiftningen att anta ett undantag från folkrätten genom ett godkännande av för-

biseende av skatteavtalen. Då den möjligheten inte togs måste också resultatet respekte-

ras. Författaren håller med Kleist om att då den nya CFC-lagstiftningen antogs 2004, då

medvetenheten om hur skatteavtalen påverkar svensk intern rätt borde en reglering om

en eventuell regelkonkurrens kunnat förutses och undvikits genom en reglering i förar-

betena.

6.2.7 Mutén om internationella konsekvenser

Mutén anser att RegR med RÅ 2008 ref. 24 och RÅ 2008 not 61 inte ger folkrätten nå-

got värde utan RegR fokuserar på principen att den senaste lagen har företräde. RegR

kommenterar inte heller den fundamentala principen i Wienkonventionen, som Sverige

ratificerat, att avtal ska hållas, ”pacta sunt servanda”.153

Muténs iakttagelse att eftersom

RegR som högsta instans avfärdar problemet med att förbise de folkrättsliga avtalen och

ge nationell lag företräde visar på en ignorans som kan vara riskabel internationellt.154

Viktigt att uppmärksamma, enligt Mutén, är Sveriges förhandlingar och avtal med före

detta skatteparadis. Om Sverige kan utöka sina skatteanspråk genom att stifta ny lag

kommer skatteparadisen att följa Sveriges exempel och inte bry sig om vad som stadgas

i avtalen och anpassa lagstiftningen till att passa deras behov. Mutén går så långt i sin

framställning att han anser att Sverige riskerar att internationellt göras till åtlöje då

RegR försöker hitta lösningar till problemet. Det kan innebära att Sverige hamnar i en

liknande situation som i tidigare rättsfall, RÅ 1995 ref. 69 och RÅ 1996 ref. 38155

.156

6.2.8 Kommentar

Återigen uppmärksammas Sveriges internationella relationer och vikten av att inte för-

medla möjligheter för andra stater att kunna utöka sina beskattningsanspråk trots be-

153

Mutén, L., Treaty override i Regeringsrätten, SvSkT 2008 s. 355.

154 Mutén, L., Treaty override i Regeringsrätten, SvSkT 2008 s. 356.

155 RegR dömde så oväntat att lagstiftaren fick ingripa.

156 Mutén, L., Treaty override i Regeringsrätten, SvSkT 2008 s. 357.

38

gränsningar i skatteavtalen. Skillnaden mellan Grundströms och Muténs åsikter är att

Grundström är orolig för Sveriges skatteavtal och om andra stater kommer att vilja ingå

avtal med Sverige i framtiden. Mutén är orolig för hur Sverige framställs internationellt,

att det inte är trovärdigt med en domstol som dömer i en viktig fråga som sedan blir för-

bisedd av lagstiftaren. Det är viktigt att RegR är medveten om den internationella på-

verkan av vad som sker i Sverige. Det blir enkelt för andra stater att följa Sveriges ex-

empel med att ändra den interna lagstiftningen för att undvika reglerna i skatteavtalen.

Enligt författaren är det en situation som Sverige förlorar på då andra stater kommer att

kräva beskattningsanspåk för inkomster enligt deras interna regler. Om det är vad som

väntar är det inte längre behövligt med skatteavtal då dubbelbeskattning återigen kom-

mer att ske.

6.2.9 Holmdal och Barenfeld om avsikten med nya lagar

Holmdahl och Barenfeld diskuterar om CFC-lagstiftningen borde ha företräde framför

skatteavtal. I Sverige får ett skatteavtal varken högre eller lägre betydelse än annan

lag.157

Sveriges skatteavtal bygger på OECDs modellavtal och de stater som använder

modellavtalet, som grund för sina skatteavtal, tolkar avtalet på ungefär samma sätt. Om

Sverige då tolkar ett skatteavtal som majoriteten gör kan det inte bli fel eftersom majori-

teten gör likadant. Enligt Holmdal och Barenfeld kan det anses att stater som inte tolkar

som Sverige och majoriteten ändå måste acceptera vad majoriteten anser.158

Det är viktigt att göra en distinktion på tolkning av avtal och ändring av avtal. Om Sve-

rige hävdar att avtalet är tolkat på ett specifikt sätt som tillfredställer majoriteten och det

senare visar sig att det egentligen handlar om en ändring av avtalet kommer Sverige,

från andra staters håll, anses ha brutit mot folkrätten och förpliktelserna förknippade

med den. Det var vad som hände med CFC-lagstiftningen då riksdagen och regeringen i

Sverige, med stöd av vad majoriteten ansåg, kunde ändra CFC-lagstiftningen trots att

minoriteten fann det vara ytterst likt treaty override.159

Holmdahl och Barenfeld diskuterar vidare hur det i framtiden kan komma att se ut med

majoriteten respektive minoriteten då det står klart att CFC-lagstiftningen kommer att

157

Holmdahl, S-E., Barenfeld, M., Treaty-override på svenska, SN 2009 s. 627.

158 Holmdahl, S-E., Barenfeld, M., Treaty-override på svenska, SN 2009 s. 628.

159 Holmdahl, S-E., Barenfeld, M., Treaty-override på svenska, SN 2009 s. 628.

39

fortgå trots tidigare skatteavtal. Det är trots allt inte säkert, att det vid framtida avtals-

förhandling med minoriteten, kommer vara möjligt att CFC-lagstiftningen har företräde

framför skatteavtalen. Stater som tillhör minoriteten kommer att se till det viktiga vid

avtalsförhandlingen. Det kommer att fokuseras på vad staterna avser och det kommer

vara avtalsinnehållet. Ett problem kan uppstå med anledning av varför minoriteten inte

tycker samma som majoriteten. En sådan avtalsförhandling riskerar att gå om intet då

det inte klart framgår vilken tolkning som ska gälla. Det är inte heller meningen att alla

nya lagändringar ska ges företräde framför ett skatteavtal utan det måste från riksdag

och regering ges en tydlig avsikt att den nya lagregeln ska gälla oberoende vad skatteav-

talen stadgar. Domstolen kommer i dessa fall att tolka rättsläget som att den nya lagre-

geln kommer ges företräde eftersom det inte kommer en avsikt från riksdag och rege-

ring att så inte ska vara fallet. I skatteavtalet med Thailand fanns det ingen avsikt vilket

innebär att skatteavtalet har företräde framför ny intern lagstiftning och det är vad

Holmdahl och Barenfeld grundar sin analys på.160

6.2.10 Kommentar

Analysen av Holmdal och Barenfeld är inte aktuell i och med de nya förhandsbeskeden

från SRN där de ändrar åsikt till att hålla med RegRs tidigare domar. De tidigare do-

marna handlar också om utvidgningen av tioårsregeln och om Holmdahl och Barenfeld

ansåg att det inte i april förelåg någon avsikt från riksdag och regering till den nya

lagändringen borde det inte göra det nu heller. Hur förklaras då vad som har skett? En-

ligt deras mening borde det vara klart att RegR inte kommer att döma i linje med SRN

vilket kan bli verklighet om det lyssnas till vad andra författare på området tror.

Författaren anser att om RegR, trots vad många hoppas och tror på, dömer företrädesrätt

för tioårsregeln i 3:19 IL riskerar Sverige många internationella relationer då folkrätten i

Sverig blir hotad. Andra stater kan då säga upp skatteavtal med Sverige eller välja att

inte ingå nya avtal med Sverige. Frågan som kan ställas är varför RegR väljer att riskera

att hamna i en situation där de ändå kommer att bli förbisedda av lagstiftaren och på det

sättet göra bort sig så som har hänt tidigare?161

160

Holmdahl, S-E., Barenfeld, M., Treaty-override på svenska, SN 2009 s. 629.

161 Se avsnitt 6.2.7.

40

6.2.11 Sundgren om Malaysia och lagkonkurrens

Studeras RÅ 2008 not 61 är det enligt Sundgren tydligt att det talas om en regelkonkur-

rens mellan två svenska interna lagar då det är konkurrensen mellan 2 § införlivandela-

gen162

av det schweiziska skatteavtalet och CFC-lagstiftningen. Sundgren menar alltså

att det i det här fallet de facto inte existerar lagkonkurrens mellan ett skatteavtal och en

intern svensk regel.163

Det är inte första gången enligt Sundgren som Sverige, då ett skatteanspråk begränsas

genom ett skatteavtal, istället stiftar ny intern skattelag för att kunna utöka sin beskatt-

ningsrätt trots begränsningen. I ett fall som handlar om det dåvarande malaysiansk-

svenska skatteavtalet var problemet frågan med så kallade labuanbolag. Ön Labuan om-

fattas av Malaysia rent territoriellt men har rykte om sig för att vara ett offshore område

som i stort saknar bolagsbeskattning. Enligt avtalet hade bolagen hemvist i Malaysia.

De svenska lagstiftarna ville inte acceptera malaysiansk hemvist vilket medförde att den

svenska interna lagen, införlivandelagen, blev ändrad att den passade de svenska lagstif-

tarna utan att avtalet behövde ändras. Anledningen till restriktiviteten att labuanbolag

skulle inkluderas i skatteavtalet var att de då också får ta del av de fördelar som kommer

med skatteavtalet.164

6.2.12 Kommentar

Enligt Sundgren har RegR tidigare gjort sig skyldig till treaty override när det handlade

om det svensk-malaysianska avtalet valdes det helt enkelt att anpassa införlvandelagen

till att passa Sveriges behov. Det är än mer viktigt nu att RegR i sina framtida beslut ger

ledning i all den här osäkerhet som finns på området.

6.2.13 Avslutande kommentar

Författarna är överens om att RegRs beslut att låta intern rätt ha företräde framför skat-

teavtal inte är korrekt. Dels är de oroliga för Sveriges ställning internationellt och sär-

skilt hur Sveriges folkrättsliga förpliktelser efterföljs. Det är en gemensam mening att

162

SFS 1992:856.

163 Sundgren, P., Treaty override, www.skatter.se, hämtad den 21 oktober 2010 kl. 09.10.

164 Sundgren, P., Labuan Island/treaty override/one more time!, www.skatter.nu, hämtad den 21 oktober

2010 kl. 10.20.

41

folkrätten måste respekteras och enligt författarna respekteras den inte av RegR och

SRN. Genom att folkrätten ska respekteras blir resultatet att svenska interna regler inte

ska få företrädesrätt framför reglerna i ett skatteavtal. Det är intressant att se hur förfat-

tarna fokuserar på olika delar. Grundström fokuserar på att det överhuvudtaget inte

finns ett problem med regelkonkurrens då den inte är reell, medan Dahlberg och Kleist

fokuserar på folkrätten och ser allvaret med att Sverige inte följer de folkrättsliga för-

pliktelser som uppkommer i och med skatteavtalen. Författaren till förevarande uppsats

håller med Dahlberg och Kleist att folkrätten måste respekteras och att RegR borde utgå

från folkrätten. Mutén ser allvaret med Sveriges internationella relationer och hur skat-

teavtalsrätten i framtiden kan komma att hotas.

Författarna har olika metoder för att resonera kring situationen men slutsatsen av deras

resonemang är att om RegR inte ger en utförlig motivering samt förklaring till tolkning-

en av rättsläget, ser framtiden med Sverige och skatteavtalsrätten mörk ut. RegRs beslut

att ignorera Sveriges folkrättsliga förpliktelser kommer att få konsekvenser.

42

7 Analys

7.1 Inledning

För att uppsatsens syfte ska bli tillgodosett och tillfredsställt kommer frågorna som tas

upp i syftet att diskuteras i det här kapitlet. Det första som behandlas är företrädesrätten

av lagregler. Diskussionen kommer att fokusera på problematiken av det rådande rätts-

läget där CFC-lagstiftningen har fått företrädesrätt framför ett skatteavtal. Några åtgär-

der för att komma ifrån problemet kommer också att diskuteras. Den första frågan be-

handlar Sverige och den folkrättsliga aspekten och ställer frågan om Sverige i och med

rättsfallen från RegR bryter mot folkrätten. Den andra frågan tar upp begreppet treaty

override och analyserar om Sveriges domstol faktiskt begår treaty override. I och med

att RegRs avgörande diskuteras kommer en analys av hur författaren anser att RegR

borde ha dömt.

7.2 Företrädesrätt av lagregler

Om det ska stå Sverige fritt att hela tiden kunna utöka sitt skatteanspråk genom att in-

föra nya interna regler kommer det i framtiden troligtvis vara svårare för Sverige att

ingå skatteavtal. Andra stater som ingår skatteavtal med Sverige riskerar att bli förbi-

sedda, då Sverige ändrar den interna rätten efter avtalets ingående, för att ge Sverige be-

skattningsrätt på inkomster som fallit bort genom skatteavtalet.

En alternativ lösning på problemet som Dahlberg tar upp är att lagstifta om vilken lag-

regel som ska ha företrädesrätt. Om det i en lag, exempelvis införlivandelagen, står att

skatteavtalet och dess regler ska ha företräde framför intern rätt handlar det enligt Wi-

enkonventionen om vilken lagregel som har företräde och det är inte nödvändigt att

tolka skatteavtalet. Konventionen tar nämligen inte sikte på när den interna lagregeln

har uppkommit, om det var före eller efter skatteavtalet. Författaren anser att rättsläget

skulle kunna bli mer klart med en sådan lagstiftning. Vad som skulle kunna vålla pro-

blem med lagstiftningen kan vara hur lagstiftningen skulle utformas för att appliceras på

rätt situationer.

I och med de två förhandsbeskeden som är överklagade till RegR finns en förhoppning

att rättsläget kommer att förtydligas. Menar RegR enligt RÅ 2008 ref. 24 och RÅ 2008

not 61 att bara CFC-lagstiftningen har företräde eller ska all intern lagstiftning ha före-

träde framför ett skatteavtal?

43

Författaren anser att det är riskabelt av RegR att döma företreäde för interna regler

framför skatteavtal. Ett skatteavtal kan inte jämföras rakt av med annan intern lag då det

är ett avtal med en annan stat. En stat som nödvändigtvis inte delar samma metoder för

tolkning eller samma värderingar och grunder i rättssäkerhet. I sådana här situationer är

det viktigt att Sverige, på samma sätt som andra stater, använder internationella kon-

ventioner vid tolkning. Sverige har ratificerat Wienkonventionen och där finns artiklar

att applicera vid tolkning. Det finns inget som stadgar att principen om lex posterior ska

tillämpas på ett skatteavtal. RegR gör trots det bedömningen, utan att motivera hur eller

varför, att intern rätt har företräde. Författaren anser inte att det går att jämställa skatte-

avtalens införlivandelagar med svensk intern rätt såsom RegR anser och gör. En införli-

vandelag betyder att skatteavtalet blir införlivat i den svenska interna rätten men trots

det är skatteavtalet från början ett bilateralt avtal som är antaget av Sverige och en an-

nan stat. Det går till exempel inte att använda svenska rättskällor som ett förarbete för

att underlätta tolkning av ett skatteavtal. Förarbetet är nämligen inte intern rätt i den

andra avtalsslutande staten. På samma sätt kan inte den andra avtalsslutande staten be-

gära att deras intern rätt ska vara applicerbar för att tolka ett skatteavtal i Sverige.

Författaren anser att RegR gjort ett misstag när de dömt företräde för intern rätt. Rätts-

läget har blivit mer osäkert. Det är viktigt med förutsebarhet för att veta vad som är till-

låtet att göra. När RegR eliminerar förutsebarheten kan konsekvensen bli att de som vill

upprätthålla gränsöverskridande handel kommer undvika att handla med Sverige, då

ryktet kommer att sprida sig om hur RegR rangordnar internationella traktater inom den

interna rätten.

En drastisk konsekvens från omvärlden, om missnöjet blir för stort, kan vara att stater

försöker att omförhandla sina avtal så att införlivandelagarna blir senare lag och på så

sätt har företräde. Det må vara en drastisk åtgärd men det hade säkerligen fått RegR att

fundera över vad de initierar genom sin domar.

En intressant fråga att ställa till RegR är hur den ställer sig till scenariot om det svensk-

schweiziska avtalet blir omförhandlat. Om RegR står fast vid sitt resonemang att inför-

livandelagen är svensk intern rätt blir det fråga om två svenska interna regler och inför-

livandelagen till skatteavtalet borde få företräde genom lex posterior principen. Författa-

ren anser att RegR har gjort bedömningen i RÅ 2008 ref. 24 och RÅ 2008 not 61 utefter

sin bästa förmåga. Problematiken är ny och RegR var tvungen att ta upp frågan till be-

44

handling. Anledningen till brist av motivering skulle kunna bero på att RegR ville vänta

och se reaktionerna med förvissning om att det skulle komma fler fall där de kan ut-

veckla argumenten utifrån hur rättsläget kan komma att påverkas.

7.3 Följer Sverige sina folkrättsliga åtaganden?

Vad som är oroväckande är att RegR inte verkar respektera folkrätten. Författaren anser

att Sverige har en skyldighet att se till att riksdag, regering samt myndigheter respekte-

rar folkrätten och de relationer som kommer därav. Det är viktigt för Sverige att visa för

omvärlden att folkrätten prioriteras även om det ibland kan få negativa konsekvenser

som att rätten till beskattning faller bort. Författaren tycker det är trångsynt att hellre

prioritera beskattningsrätt för en inkomst, än att bevara och underhålla relationerna med

andra stater och fortsätta utvidga skatteavtalsrätten. Det finns en anledning till varför

Sverige ingår skatteavtal och det är för att undvika dubbelbeskattning, men författaren

anser att det verkar glömmas bort när RegR i sina domar inte ens nämner folkrätten.

I internationella konventioner som Sverige ratificerat stadgas hur viktig folkrätten är.

Om RegR inte respekterar Sveriges folkrättsliga förpliktelser kan det aldrig riktas kritik

mot andra länder som inte heller respekterar folkrätten. Konsekvensen blir att Sverige

blir lidande som avtalspart då det som reglerar internationella avtalsförhållandet är folk-

rätt. Att stater då inte följer folkrätten blir följden att grundprincipen i Wienkonvention-

en, att avtal ska hållas, onödig.

Det verkar som att RegR gör allt för att undvika att bli av med beskattningsanspråk och

går till och med så långt att Sverige riskerar att bryta mot de folkrättsliga förpliktelser-

na. För att se på situationen ur ett större perspektiv kan det vara bättre att bibehålla in-

ternationella relationer som Sverige har än att bråka om beskattningsanspråk som klart

och tydligt enligt skatteavtalen inte ska tillfalla Sverige. Det spelar ingen roll att RegR

argumenterar för varför Sverige ska kunna beskatta en inkomst. Att den anser att det

inte är samma inkomst som blivit beskattad enligt skatteavtalet samt att senare tillkom-

men lag har företräde framför äldre lag. Det strider fortfarande mot folkrätten.

7.4 Är förhandsbeskeden från SRN och domarna från RegR treaty override?

Vad som kan sägas om folkrätten och om RegR och SRN i sina avgöranden har tagit

hänsyn till Sveriges åtaganden folkrättsligt måste svaret bli nej. Det är otvistat att ett

45

skatteavtal är en folkrättslig traktat och att traktater tolkas av Wienkonventionen. Det

står också klart och tydligt i Wienkonventionen att ett lands interna regler inte får ges

företräde framför en internationell överenskommelse. Vad RegR gör för att undvika tre-

aty override är att jämställa ett skatteavtal med svensk intern rätt. Författaren menar att

det inte är enkelt att göra en direkt jämförelse med svenk intern rätt varför det kan bli

fråga om treaty override. Det måste tillkomma en lag som anger vilken ställning införli-

vandelagar ska ha i den interna rätten. Innan dess är det svårt för RegR och SRN att ut-

tala sig i frågan utan att riskera att bli anklagade för treaty override.

Enligt författaren har RegR fortfarande en möjlighet att rädda sitt anseende med de

överklagade förhandsbeskeden som ännu inte har blivit avgjorda. Om det inte sker

måste RegR få konsekvens av sitt handlande. RegR måste komma med ett förtydligande

och en förklaring till hur relationen mellan skatteavtalsrätten och folkrätten ska se ut i

framtiden. RegR måste dessutom förklara hur Sverige kan undvika att inte bryta sina

folkrättsliga åtaganden. Dessa åtaganden är nämligen av stor vikt för att Sverige ska

kunna bibehålla sina relationer till andra stater.

46

8 Slutsats

Vad RegR kommer fram till i RÅ 2008 ref. 24 och RÅ 2008 not 61 är att den svenska

CFC-lagstiftningen har företräde framför skatteavtal. När RegR som högsta instans

kommer med ett avgörande ska det självfallet följas. Svårigheten ligger i att RegR inte

har motiverat sitt avgörande varför oklarheter uppstår i hur prejudikatet ska användas i

andra situationer. Författaren anser att rättsläget är oklart och att det är viktigt att de nya

domarna som kommer klargör för rättsläget för att ledning i framtida fall ska kunna

hämtas. Intressant att ställa som fråga till RegR är om företrädesrätten fortfarande ska

utgå från lex posterior i situationer med införlivandelagar som har tillkommit efter in-

tern rätt.

I doktrin diskuteras olika aspekter på problemet och vad som stadgas är att folkrätten

blir åsidosatt då RegR dömer företrädesrätt till den interna CFC-lagstiftningen. Slutsat-

sen som kan dras från diskussionerna i avsnitt sex och sju är att RegR riskerar Sveriges

rykte internationellt. Det är uppenbart att RegR med sina domar åsidosätter folkrätten

trots att det är viktigt att den blir respekterad. Fortfarande finns det en möjlighet för

RegR att rädda sitt anseende genom att i framtida domar ompröva sin ståndpunkt och

inse att folkrätten är viktig. Författaren anser att det är inte är tillåtet för en stat att bortse

från de folkrättsliga förpliktelserna och RegR kan inte strunta i att följa vad som gäller

enligt internationella konventioner. Det kommer bli svårt för Sverige att hävda att en

annan stat inte följer sina folkrättsliga förpliktelser när Sverige inte gör så självt.

Att RegR gjort sig skyldig till treaty override är klart då den prioriterat en lagregel fram-

för ett skatteavtal. Författaren anser att det vid treaty override måste ske konsekvenser

för RegRs handlande. Enligt doktrin, som har studerats i förevarande uppsats, blir slut-

satsen att ingen håller med om RegRs domslut. Det betyder att RegR måste rannsaka sig

själv inför framtida domar för att inte göra något som ödelägger Sveriges skatteavtals-

rätt och folkrätt.

47

Referenslista

Utländsk rätt

Internationella traktater

Stadga för den internationella domstolen, 1945

Wienkonventionen om traktaträtten från 1969, SÖ 1975:1

Draft Articles on Responsibility of States for internationally wrongful acts, with com-

mentaries 2001

Publikationer från internationella organisationer

OECD, Tax Treaty Override, OECD, Paris 1989

OECD tax glossary

Svensk rätt

Lagstiftning

Inkomstskattelag (1999:1229)

Regeringsformen (1974:152)

Lag om införlivande skatteavtal 1992:856?

Förarbeten

Prop. 1993/94:117, s. 37.

SOU

SOU 1974:100, Internationella överenskommelser och svensk rätt

Praxis från domstol

AD 1972 nr 5

48

NJA 1973 s. 423

RÅ 1974 ref 61

RÅ 1981 1:19

RÅ 1991 ref. 107

RÅ 1995 ref. 69

RÅ 1996 ref. 38

RÅ 1996 ref. 84

RÅ 2001 ref. 46.

RÅ 2008 ref. 24, Mål nr. 2697-05

RÅ 2008 not 61, Mål nr. 2655-05

Praxis från SRN

Dnr 73-08d

Dnr 131-08/D

Dnr 43-09/D

Dnr 13-09/D

Doktrin

Aldén, Om regelkonkurrens inom inkomstskatterätten, Nerenium & Santérus förlag,

Stockholm 1998

Bring, O., Mahmoudi, S., Sverige och folkrätten, tredje upplagan, Norstedts Juridik AB,

Stockholm 2007

Dahlberg, M., Internationell beskattning, andra upplagan, Studentlitteratur, Lund 2007

Dahlberg, M., Regeringsrätten och de folkrättsliga skatteavtalen, SN 2008 s. 482-489

Dahlberg, M., Svensk skatteavtalspolitik och utländska basbolag, Iustus Förlag AB,

Uppsala 2000.

49

Grundström, K-J., Treaty Override – nu även i Skatterättsnämnden, SN 2010 s. 159-166

Hultqvist, A., Metodfrågor vid konflikt mellan lagar om dubbelbeskattningsavtal och

andra skattebestämmelser – en argumentationsanalys, SvSkT 2010 s. 520-534

Jermsten, H., Sandström, G., Om svenska domstolar och folkrättsliga förpliktelser Re-

geringsrätten 100 år, Iustus Förlag AB Uppsala 2009

Kleist, D., Några ytterligare kommentarer angående förhållandet mellan skatteavtalen

och intern rätt, SN 2008 s. 708-714

Lehrberg, B., Praktisk juridisk metod, femte upplagan, I.B.A institutet för Bank- och

Affärsjuridik AB, Uppsala 2006

Lindencrona, G., Dubbelbeskattningsavtalsrätt, Juristförlaget JF AB, Stockholm 1994

Linderfalk, U., Folkrätten i ett nötskal, Studentlitteratur, Danmark 2010

Mutén, L., Treaty override i Regeringsrätten, SvSkT 2008 s. 353-357

Paulin, I., Skatteavtalen – folkrättslig förpliktelse eller nullitet, InfoTorg 2010-01-15

Strömberg, H. & Melander, G., Folkrätt, sjätte upplagan, Studentlitteratur, Lund 2007

Elektroniska källor

http://www.skatterattsnamnden.se

http://www.riksdagen.se

http://www.oecd.org

http://www.skatter.nu

http://www.thomsonreuters.se

Documents

Företrädesrätt av lagregler - DiVA portal402813/FULLTEXT01.pdf · Master’s Thesis in business law Title: Preemption of law - should national law have priority before a tax treaty?