Upload
others
View
2
Download
0
Embed Size (px)
Citation preview
HU
Európai SzámvEvőSzék
pénzügyi éS SzabálySzErűSégi
EllEnőrzéSi kézikönyv
2012
| 2 Áttekintés
FCAM – 2. rész – Tartalomjegyzék
PÉNZÜGYI ÉS SZABÁLYSZERŰSÉGI
ELLENŐRZÉSI KÉZIKÖNYV
ÁTTEKINTÉS
A PÉNZÜGYI ÉS SZABÁLYSZERŰSÉGI ELLENŐRZÉSI KÉZIKÖNYV RÉSZEI
RÉSZLETES TARTALOMJEGYZÉK
BEVEZETÉS
1. RÉSZ. ÁLTALÁNOS RÉSZ
2. RÉSZ. A BESZÁMOLÓK MEGBÍZHATÓSÁGA (PÉNZÜGYI ELLENŐRZÉS)
3. RÉSZ. A VONATKOZÓ JOGSZABÁLYOK ÉS SZABÁLYOZÁS BETARTÁSA
(SZABÁLYSZERŰSÉGI ELLENŐRZÉS)
GLOSSZÁRIUM
Kapcsolatfelvé-tel
További tájékoztatás:
Európai számvevőszék – CEAD kamara
Ellenőrzés-módszertani és -támogatási részleg
Email: AMS ECA-CONTACT/Eca vagy [email protected]
A kézikönyv sokszorosítását és terjesztését szívesen vesszük, a Számvevőszéktől ehhez külön engedély nem szükséges.
| 3 Részletes tartalomjegyzék
FCAM – Részletes tartalomjegyzék
PÉNZÜGYI ÉS SZABÁLYSZERŰSÉGI
ELLENŐRZÉSI KÉZIKÖNYV
RÉSZLETES TARTALOMJEGYZÉK
BEVEZETÉS A kézikönyv célja és fő tárgya A Számvevőszék ellenőrzési módszertanának szerkezete A Pénzügyi és szabályszerűségi ellenőrzési kézikönyv szerkezete
1. RÉSZ. ÁLTALÁNOS RÉSZ 1. szakasz. Keretrendszer
1.1. A bizonyosságot nyújtó szolgáltatás definíciója 1.2. A kézikönyv alkalmazási köre 1.3. Mit kell ellenőriznie a Számvevőszéknek? 1.4. Milyen ellenőrzési jelentéseket és véleményeket kell készíteni? 1.5. A Számvevőszék hozzáférési joga 1.6. A Számvevőszék pénzügyi és szabályszerűségi ellenőrzésekkel kapcsolatos szakmai kötelezettségei 1.7. A Számvevőszék pénzügyi és szabályszerűségi ellenőrzéseinek típusai és céljai 1.8. Ellenőrzési állítások 1.9. A pénzügyi és szabályszerűségi ellenőrzési folyamat áttekintése 1.10. Az ellenőrzési munka dokumentálása
1.10.1. Az ellenőrzési dokumentáció időben történő elkészítése 1.10.2. A végrehajtott ellenőrzési eljárások és a megszerzett ellenőrzési bizonyítékok dokumentálása 1.10.3. Az ellenőrzési dossziék összeállítása 1.10.4. Az ellenőrzési dokumentáció módosítása
1.11. Minőség-ellenőrzés 1.11.1. A minőség-ellenőrzés definíciója 1.11.2. A minőség-ellenőrzési rendszer elemei
2. szakasz. Tervezés
2.1. A tervezés áttekintés 2.1.1. A programkészítés mint az ellenőrzési feladat kiindulópontja 2.1.2. Mit jelent az ellenőrzés megtervezése? 2.1.3. A tervezés jelentősége és jellege 2.1.4. A tervezési szakasz mozzanatai
2.2. A lényegesség meghatározása 2.2.1. Bevezetés és meghatározás 2.2.2. Az információ felhasználóira való összpontosítás 2.2.3. A lényegesség meghatározásának indokai 2.2.4. Mikor kell figyelembe venni a lényegességet? 2.2.5. Mennyiségi és minőségi szempontok 2.2.6. A lényegesség dokumentálása
| 4 Részletes tartalomjegyzék
FCAM – Részletes tartalomjegyzék
2.3. Az ellenőrzött szervezet és annak környezetének megismerése révén történő kockázatazonosítás és -értékelés, valamint a számvevőszék megbízhatósági modellje
2.3.1. Az ellenőrzési kockázat és a kockázatértékelési eljárások 2.3.2. A szervezet és környezetének megismerése 2.3.3. Az eredendő kockázat azonosítása és értékelése 2.3.4. Az ellenőrzött szervezet belső kontrollrendszere 2.3.5. A szervezet belső kontrollrendszerének megismerése
2.4. Az ellenőrzési bizonyítékok elegendőségének, relevanciájának és megbízhatóságának értékelése 2.4.1. Az ellenőrzési bizonyíték fogalma 2.4.2. Az ellenőrzési bizonyítékok elegendősége 2.4.3. Az ellenőrzési bizonyítékok relevanciája 2.4.4. Az ellenőrzési bizonyítékok megbízhatósága 2.4.5. Az ellenőrzési bizonyítékok megerősítése vagy triangulációja 2.4.6. Az ellenőrzési bizonyítékok forrásai 2.4.7. Az ellenőrzési bizonyítékok típusai 2.4.8. Az ellenőrzési bizonyítékok megszerzését célzó ellenőrzési eljárások 2.4.9. Hozzáférés az ellenőrzési bizonyítékokhoz 2.4.10. Az ellenőrzési bizonyítékok bizalmas jellege 2.4.11. Az ellenőrzési bizonyítékok dokumentálása
2.5. Az ellenőrzési eljárások megtervezése 2.5.1. Az ellenőrzési eljárások megtervezése során figyelembe veendő tényezők 2.5.2. Az ellenőrzési eljárások tartalma 2.5.3. Hogyan kell megtervezni az ellenőrzési eljárásokat? 2.5.4. A kontrolltesztek megtervezése – jelleg, ütemezés és terjedelem 2.5.5. A tételes vizsgálati eljárások megtervezése – jelleg, ütemezés és terjedelem 2.5.6. Ellenőrzési mintavétel és a tesztelendő tételek kiválasztásának más módjai
2.6. Az ellenőrzési feladatterv és az ellenőrzési program elkészítése 2.6.1. Ellenőrzési feladatterv 2.6.2. Ellenőrzési program 2.6.3. A tervezési döntések megváltoztatása ellenőrzés közben 2.6.4. Dokumentáció
3. szakasz. Vizsgálat
3.1. A vizsgálat áttekintése 2.5. Az ellenőrzési eljárások végrehajtása
3.2.1. Az ellenőrzési bizonyítékok megszerzését célzó ellenőrzési eljárások 3.2.2. A kontrolltesztek elvégzése 3.2.3. Tételes eljárások végrehajtása – adattesztelés 3.2.4. Az ellenőrzési tesztek eredményeinek dokumentálása
3.3. Az ellenőrzési eljárások eredményeinek értékelése 3.3.1. A hibák jellege és okai általában 3.3.2. A minta eredményeinek kivetítése és értékelése általában 3.3.3. A kontrollrendszer tesztelése – a hibák jellege és okai, valamint az eredmények kivetítése és értékelése 3.3.4. Tételes adattesztelések – a hibák jellege és okai, valamint az eredmények kivetítése és értékelése
3.4. Elemző eljárások 3.4.1. A minőség-ellenőrzés definíciója 3.4.2. Az elemző eljárások alkalmazásának folyamata 3.4.3. Mikor folyamodjunk elemző eljárásokhoz? 3.4.4. Elemző eljárások mint tételes ellenőrzési eljárások a vizsgálati szakaszban 3.4.5. Elemző eljárások az ellenőrzés végén történő felülvizsgálatkor
3.5. Írásos nyilatkozatok 3.5.1. Bevezetés 3.5.2. A vezetés írásos felelősségvállalása 3.5.3. Külön írásos nyilatkozatok a lényeges ügyekről 4.5.3. Az írásos nyilatkozatok megbízhatóságának értékelése
3.6. Mások munkájának felhasználása 3.6.1. Bevezetés 3.6.2. Más ellenőr munkájának felhasználása 3.6.2. A belső ellenőrzés figyelembevétele 4.6.3. Ellenőrzési témaszakértő munkájának felhasználása
3.7. Egyéb ellenőrzési eljárások 3.7.1. Kapcsolt felek
3.8. Az ellenőrzési megállapítások véglegesítése
| 5 Részletes tartalomjegyzék
FCAM – Részletes tartalomjegyzék
4. szakasz. Jelentéskészítés 4.1. A jelentéskészítés áttekintése
4.1.1. Bevezetés 4.1.2. Az ellenőrzési jelentések típusai 4.1.3. A jó ellenőrzési jelentésjellemzői 4.1.4. A számvevőszéki jelentések felhasználói 4.1.5. Harmadik felek megnevezése a Számvevőszék jelentéseiben
4.2. A számvevőszék megbízhatósági nyilatkozata – véleményalkotás 4.3. Minősítés nélküli vélemény
4.3.1. Mikor helyénvaló minősítés nélküli véleményt adni? 4.3.2. A beszámoló megbízhatóságáról adott minősítés nélküli vélemény formája 4.3.3. A mögöttes tranzakciók jogszerűségéről és szabályszerűségéről adott minősítés nélküli vélemény formája
4.4. Minősített vélemény 4.4.1. A minősített vélemény meghatározása; mikor helyénvaló minősített véleményt adni? 4.4.2. A minősített vélemény három típusának bemutatása 4.4.3. Mit jelent és mi a következménye annak, ha nem szerezhető elegendő és megfelelő ellenőrzési bizonyíték? 4.4.4. Az áthatás definíciója 4.4.5. A minősítés alapját leíró szakasz 4.4.6. A minősítést leíró szakasz formátuma 4.4.7. Az ellenőr felelősségét leíró szakasz módosulása a véleménytípustól függően 4.4.8. Az irányítással megbízott személyek tájékoztatása 4.4.9. Példák minősített véleményt tartalmazó megbízhatósági nyilatkozatokra 4.4.10. Ne legyen részleges a vélemény
4.4. Figyelemfelhívó megjegyzést, illetve egyéb megjegyzéseket tartalmazó bekezdések 4.5.1. Figyelemfelhívó megjegyzés 4.5.2. További megjegyzés(ek) az ellenőrzési jelentésben 4.5.3. Példák figyelemfelhívó megjegyzést tartalmazó megbízhatósági nyilatkozatokra
4.6. Vélt csalással kapcsolatban figyelembe veendő szempontok
I. függelék. Eredendő kockázati tényezők II. függelék. A belső kontrollrendszer összetevőinek részletezése III. függelék. A Számvevőszék 2010-es megbízhatósági nyilatkozata IV. függelék. Az átható jelleg mint alap a DAS-típusú ellenőri vélemény minősítési típusának meghatározásához
2. RÉSZ. A BESZÁMOLÓ MEGBÍZHATÓSÁGA (PÉNZÜGYI ELLENŐRZÉS)
1. szakasz. Keretrendszer
1.1. Az ellenőrizendő beszámoló 1.2. A megbízhatóság meghatározása 1.3. A vonatkozó pénzügyi beszámolási keretrendszer 1.4. Szakmai magatartás 1.5. A megbízhatósági ellenőrzés általános célja 1.6. A megbízhatóságra vonatkozó ellenőrzési állítások
1.6.1. A beszámoló konkrét ellenőrizendő elemei 2. szakasz. Tervezés
2.1. A tervezés áttekintése 2.1.1. Az ellenőrzési koncepció alapja megbízhatósági ellenőrzés esetében
2.2. A lényegesség meghatározása 2.2.1. Lényegességi szintek 2.2.2. A megbízhatóságra vonatkozó mennyiségi és minőségi lényegesség 2.2.3. A beszámoló lényeges elemei
| 6 Részletes tartalomjegyzék
FCAM – Részletes tartalomjegyzék
2.3. A lényeges kockázatok azonosítása és értékelése az ellenőrzött szervezet és környezetének megismerése révén, beleértve a belső kontrollokat is
2.3.1. Ellenőrzési kockázat 2.3.2. Meg kell ismerni az ellenőrzött szerevzet tevékenységét ahhoz, hogy az eredendő kockázatot azonosítani és értékelni lehessen 2.3.3. A szervezet belső kontrollrendszere 2.3.4. A kontrollkockázat azonosítása és értékelése 2.3.5. Példák a téves állításokkal kapcsolatos kockázatokra
2.4. Az ellenőrzési bizonyítékok elegendőségének, relevanciájának és megbízhatóságának értékelése 2.4.1. Az éves beszámoló, az ellenőrzési bizonyítékok és az ellenőrzési jelentés közötti kapcsolat 2.4.2. Az ellenőrzési bizonyítékok forrásai 2.4.3. Az ellenőrzési bizonyítékok megszerzését célzó ellenőrzési eljárások
2.5. Az ellenőrzési eljárások megtervezése 2.5.1. A lényeges téves állítások becsült kockázatának összekapcsolása az ellenőrzési eljárásokkal 2.5.2. A kontrolltesztek megtervezése 2.5.3. Elemző eljárások és tételes eljárások megtervezése 2.5.4. A tételes adatellenőrzés megtervezése 2.5.5. Ellenőrzési mintavétel
2.6. Az ellenőrzési feladatterv és az ellenőrzési program elkészítése 2.6.1. Ellenőrzési feladatterv
3. szakasz. Vizsgálat
3.1. A vizsgálat áttekintése 3.2. Az ellenőrzési eljárások végrehajtása: kontrolltesztek és adattesztek
3.1.2. A kontrollok tesztelése 3.2.2. Az adatok tesztelése
3.3. Az ellenőrzési eljárások eredményeinek értékelése 3.3.1. A téves állítások és azok lehetséges okainak meghatározása 3.3.2. A téves állítások típusai 3.3.3. A téves állításoknak az ellenőrzési koncepcióra gyakorolt hatása 3.3.4. A téves állítások közlése és helyesbítése 3.3.5. A nem helyesbített téves állítások hatásának értékelése 3.3.6. A pénzügyi kimutatások egészének értékelése
3.4. Tételes elemző eljárások végrehajtása 3.5. Írásos nyilatkozatok
3.5.1. A vezetés felelősségvállalása 3.5.2. Külön írásos nyilatkozatok a lényeges ügyekről 3.5.3. Az írásos nyilatkozatok megbízhatóságának értékelése
3.6. Mások munkájának felhasználása 3.6.1. Más ellenőr munkájának felhasználása 2.6.2. A belső ellenőrzés figyelembevétele 3.6.3. Ellenőrzési témaszakértő munkájának felhasználása
3.7. Egyéb ellenőrzési eljárások 3.7.1. Számviteli becslések 3.7.2. Fordulónap utáni események 3.7.3. Külső megerősítések 3.7.4. Kapcsolt felek
3.8. Az ellenőrzési megállapítások véglegesítése 4. szakasz. Jelentéskészítés
4.1. A jelentéskészítés áttekintése 4.2. Megbízhatósági nyilatkozat – az ellenőri vélemény kialakítása
4.2.1. Bevezetés 4.2.2. A beszámoló megbízhatóságára vonatkozó megbízhatósági nyilatkozat tartalma 4.2.3. A vélemények típusai 4.2.4. Milyen tényezőket kell figyelembe venni az éves beszámolókról szóló vélemény kialakításakor? 4.2.5. A szervezet számviteli politikájának minőségi szempontjai 4.2.6. A vonatkozó pénzügyi beszámolási keretrendszer bemutatása 4.2.7. Valós bemutatás 4.2.8. Példák 4.2.9. Kiegészítő és egyéb információk
| 7 Részletes tartalomjegyzék
FCAM – Részletes tartalomjegyzék
4.3. MINŐSÍTETT VÉLEMÉNYEK
4.3.1. A lényeges téves állítások jellege 4.3.2. A minősítést eredményező ügyek átható jellege 4.3.3. Részleges vélemény kibocsátásának tilalma 4.3.4. A minősített ellenőri vélemény formátuma és tartalma
4.4. Figyelemfelhívó megjegyzést, illetve egyéb megjegyzéseket tartalmazó bekezdések 4.4.1. A figyelemfelhívó megjegyzést tartalmazó bekezdés jellege 4.4.2. A figyelemfelhívó megjegyzést tartalmazó bekezdés formátuma és helye
4.5. Összehasonlító információk 4.5.1. Bevezetés 4.5.2. Ellenőrzési eljárások 4.5.3. Az ellenőrzési jelentés elkészítése
I. függelék. A Számvevőszék által végzett megbízhatósági ellenőrzések II. függelék. Példa a beszámoló megbízhatóságára vonatkozó teljességi nyilatkozatra (a 2010. évi előzetes éves beszámoló)
3. RÉSZ. A VONATKOZÓ JOGSZABÁLYOK ÉS SZABÁLYOZÁS BETARTÁSA (SZABÁLYSZERŰSÉGI ELLENŐRZÉS)
1. szakasz. Keretrendszer 1.1. A szabályszerűségi ellenőrzés meghatározása és céljai 1.2. A Számvevőszék által végzett szabályszerűségi ellenőrzések jogalapja 1.3. A nemzetközi könyvvizsgálati standardok (ISA) alkalmazhatósága a szabályszerűségi ellenőrzéseknél 1.4. A szabályszerűségi ellenőrzések céljai 1.5. Jogszerűségi és szabályszerűségi ellenőrzések
1.5.1. A mögöttes tranzakciók meghatározása 1.5.2. A jogszerűség és szabályszerűség fogalma 1.5.3. Kettős jogalap és költségvetési kötelezettségvállalás 1.5.4. A jogszerűségi és szabályszerűségi ellenőrzések általános és konkrét céljai
2. szakasz. Tervezés
2.1. A tervezés áttekintése 2.1.1. Az Európai Unió kiadásainak természete, és azok jelentősége az ellenőrzés szempontjából 2.1.2. Mi az ellenőrzési koncepció alapja a szabályszerűségi ellenőrzések esetében? 2.1.3. A szabályszerűségi ellenőrzés kritériumai 2.1.4. A szabályszerűségi ellenőrzési megbízatások feltételei
2.2. A lényegesség meghatározása 2.2.1. A vonatkozó jogszabályok és szabályozás betartásával kapcsolatos lényegesség 2.2.2. Mennyiségi lényegesség 2.2.3. Minőségi lényegesség 2.2.4. Rendszerhibákkal kapcsolatos lényegesség
2.3. A kockázatok azonosítása és értékelése az ellenőrzött szervezet és környezetének megismerése révén 2.3.1. A lényeges szabályszerűtlenséggel kapcsolatos ellenőrzési kockázat és kockázatértékelési eljárások 2.3.2. Az eredendő kockázatok azonosításához és értékeléséhez meg kell ismerni az ellenőrzött szervezetre vonatkozó jogszabályokat és szabályozásokat 2.3.3. Az ellenőrzött szervezet által a vonatkozó jogszabályok és szabályozás betartásának biztosítására használt belső kontrollok
2.4. Az ellenőrzési bizonyítékok elegendőségének, relevanciájának és megbízhatóságának értékelése 2.4.1. Bevezetés 2.4.2. Az ellenőrzési bizonyítékok forrásai 2.4.3. Az ellenőrzési bizonyítékok megszerzését célzó ellenőrzési eljárások
2.5. Az ellenőrzési eljárások megtervezése 2.5.1. Mit kell figyelembe venni a szabályszerűségi ellenőrzési eljárások megtervezésénél? 2.5.2. Kontrolltesztek 2.5.3. Tételes ellenőrzési eljárások
| 8 Részletes tartalomjegyzék
FCAM – Részletes tartalomjegyzék
2.5.4. Ellenőrzési mintavétel 2.6. Az ellenőrzési feladatterv és az ellenőrzési program elkészítése
3. szakasz. Vizsgálat
3.1. A vizsgálat áttekintése 3.2. Az ellenőrzési eljárások végrehajtása: kontrolltesztek és adattesztek
3.1.2. A kontrollok tesztelése 3.2.2. Az adatok tesztelése
3.3. Ellenőrzési vizsgálat – a kontrolltesztek és az adattesztek eredményeinek értékelése – a vonatkozó jogszabályok és szabályozások betartása
3.3.1. A kontrolltesztekből származó eredmények értékelése 3.3.2. Az adattesztek eredményeinek értékelése
3.4. Elemző eljárások 3.5. Írásos nyilatkozatok
3.5.1. Bevezetés 3.5.2. A vezetés felelősségvállalása 3.5.3. Konkrét állításokkal kapcsolatos külön írásos állásfoglalások
3.6. Mások munkájának felhasználása 3.6.1. Más ellenőr munkájának felhasználása 2.6.2. A belső ellenőrzés figyelembevétele 3.6.3. Ellenőrzési témaszakértő munkájának felhasználása
3.7. Egyéb ellenőrzési eljárások 3.7.1. Fordulónap utáni események 3.7.2. Kapcsolt felek
3.8. Az ellenőrzési megállapítások véglegesítése
4. szakasz. Jelentéskészítés 4.1. A jelentéskészítés áttekintése 4.2. Megbízhatósági nyilatkozat – az ellenőri vélemény kialakítása
4.2.1. Bevezetés 4.2.2. Követelmények 4.2.3. A vélemények típusai 4.2.4. Milyen tényezőket kell figyelembe venni a jogszerűségről és szabályszerűségről szóló vélemény kialakításakor? 4.2.5. A szervezet szabálykövetési gyakorlatának minőségi szempontjai 4.2.6. A vonatkozó jogi és szabályozási keret 4.2.7. Példák
4.3. Minősített vélemények 4.3.1. A lényeges szabályszerűtlenségek jellege 4.3.2. A minősítést eredményező ügyek átható jellege 4.3.3. A minősített ellenőri vélemény formátuma és tartalma
4.4. Figyelemfelhívó megjegyzést, illetve egyéb megjegyzéseket tartalmazó bekezdések 4.5. A megbízhatósági nyilatkozatot alátámasztó információk 4.6. Külön értékelés a megbízhatósági nyilatkozat keretében 4.7. A szabályszerűségi ellenőrzésekről szóló különjelentések
4.7.1. Bevezetés 4.7.2. Az ellenőrzési különjelentések formátuma és tartalma
I. függelék. A felügyeleti és kontrollrendszerek működésének értékelése GLOSSZÁRIUM
Kifejezések Rövidítések
| 9 Bevezetés
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – Bevezetés
PÉNZÜGYI ÉS SZABÁLYSZERŰSÉGI
ELLENŐRZÉSI KÉZIKÖNYV
Részletes tartalomjegyzék Bevezetés 1. Általános rész 2. A beszámoló megbízhatósága 3. A vonatkozó jogszabályok és szabályozás betartása Glosszárium
BEVEZETÉS
TARTALOMJEGYZÉK
A kézikönyv célja és fő tárgya
A Számvevőszék ellenőrzési módszertanának szerkezete
A Pénzügyi és szabályszerűségi ellenőrzési kézikönyv szerkezete
| 10 Bevezetés
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – Bevezetés
A KÉZIKÖNYV CÉLJA ÉS FŐ TÁRGYA
Cél E kézikönyv azért íródott, hogy segítse a Számvevőszék ellenőreit pénzügyi
és szabályszerűségi ellenőrzéseik magas színvonalú elvégzésében.
A kézikönyv leírja, hogy az ilyen ellenőrzéseknél milyen alapelvekre épül a
Számvevőszék ellenőrzési koncepciója, és hogy milyen eljárások
alkalmazandók.
E kézikönyvnek célja az is, hogy segítse az ellenőröket a pénzügyi és
szabályszerűségi ellenőrzések gazdaságos, hatékony és eredményes
elvégzésében. Ezt szem előtt tartva kézikönyvünk két fő mozzanatot helyez a
középpontba:
• a kockázatalapú megközelítést: az ellenőrzés a nagyobb kockázatú
területekre koncentrál, megbízható következtetés kialakításának céljával.
Ahogy az ellenőrzés során további információk jutnak tudomására, az
ellenőr eszerint felülvizsgálja a kockázatot.
• a szakmai standardokon alapuló megalapozott ellenőri megítélést.
A SZÁMVEVŐSZÉK ELLENŐRZÉSI MÓDSZERTANÁNAK SZERKEZETE
ISA standardok
ISSAI standardok
A Pénzügyi és szabályszerűségi ellenőrzési kézikönyv (angol betűszóval:
FCAM) a Könyvvizsgálók Nemzetközi Szövetsége (IFAC) által kiadott
Nemzetközi Ellenőrzési Standardokban (ISA 1
A kézikönyv nem tartalmazza a standardok teljes szövegét, csak jelzi, hogy a
standardok mely legfontosabb elemeit kell az ellenőrnek/olvasónak szükség
) és a Legfőbb
Ellenőrzési Intézmények Nemzetközi Szervezete (INTOSAI) által kiadott
standardokban (ISSAI standardok2) (főként a Pénzügyi és Szabályszerűségi
Ellenőrzési Útmutatásokban) foglalt azon elveket fekteti le, amelyek a
számvevőszéki ellenőrzésre is vonatkoznak, valamint útmutatást ad arról,
hogyan kell ezeket az elveket a Számvevőszék megbízhatósági nyilatkozattal
(DAS) végződő pénzügyi ellenőrzéseiben, és más pénzügyi és
szabályszerűségi ellenőrzéseiben alkalmazni. A kézikönyvet gyakorlati
útmutatások (mint például ellenőrzési listák, utasítások, részletes
módszerek), valamint a Számvevőszék elektronikus ellenőrzés-támogató
rendszere egészíti ki.
1 A Könyvvizsgálók Nemzetközi Szövetsége (IFAC) által 2010 áprilisában kiadott, a Nemzetközi Könyvvizsgálati és Bizonyosságot Nyújtó Szolgáltatási Standardok Testülete (IAASB) által elfogadott, a könyvvizsgálatra, a bizonyosságot nyújtó és az egyéb kapcsolódó szolgáltatásokra vonatkozó kézikönyvéből származó idézetek az IFAC engedélyével szerepelnek a kézikönyvben.
2 ISSAI standardok: Az International Organization of Supreme Audit Institutions (Legfőbb Ellenőrzési Intézmények Nemzetközi Szervezete) által kiadott standardok.
| 11 Bevezetés
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – Bevezetés
esetén teljes egészében elolvasnia. A Számvevőszék Ellenőrzési Politikái és
Standardjai3 (CAPS) szintén számos, valamennyi számvevőszéki ellenőrzés
során alkalmazandó fontos elvet fektetnek le. Ennek megfelelően a
kézikönyvet a CAPS szövegével együtt kell olvasni.
A Számvevőszék Ellenőrzési Irányelvei és Standardjai szerint: „Az Európai
Számvevőszék a Szerződésben és a költségvetési rendeletben
meghatározott megbízatásából eredő feladatai és kötelességei teljesítése
során az ellenőrzéseit az IFAC, illetve az INTOSAI által kiadott, az uniós
környezetben releváns nemzetközi ellenőrzési standardok és etikai
kódexek szerint végzi.
Az ellenőrök számára kötelező a Számvevőszék ellenőrzési
kézikönyveinek és az általa elfogadott ellenőrzési eljárásoknak a
betartása.”
Az „ellenőr” kifejezés az ellenőrzési folyamatban különböző hatásköröket
jelenthet.
A PÉNZÜGYI ÉS SZABÁLYSZERŰSÉGI ELLENŐRZÉSI KÉZIKÖNYV SZERKEZETE
Három rész
melyek négy-négy szakaszból állnak
A kézikönyv három különálló részből áll, amelyek a következő témákkal
foglalkoznak:
- a Számvevőszék valamennyi pénzügyi és szabályszerűségi ellenőrzésére
vonatkozó elvek és eljárások.
- a beszámolók megbízhatóságának ellenőrzésére vonatkozó alapelvek és
eljárások;
- az alkalmazandó jogszabályok és szabályozások betartására vonatkozó,
szabályszerűségi ellenőrzések alapelvei és eljárásai.
Mindegyik rész négy szakaszból áll, amelyek több fejezetre tagolódnak.
Az 1. szakasz az uniós környezetben végzendő pénzügyi és
szabályszerűségi ellenőrzések keretrendszerét mutatja be.
A 2. szakasz leírja az ellenőrzés megtervezését, amelybe beletartozik a
lényegesség meghatározása, az ellenőrzött szervezet megismerése
alapján a legfontosabb fő kockázati területek azonosítása, valamint az
3 A számvevőszék eljárási szabályzatának végrehajtási rendelkezéseiről szóló 26-2010. számú határozat 76. cikke úgy rendelkezik, hogy „A Számvevőszék elfogadja ellenőrzési irányelveit és standardjait, valamint az ezekből az ellenőrzési feladatok megtervezésére, végrehajtására és eredményeik közlésére vonatkozó részletes szabályokat.”. A 40. cikk (2) bekezdésének b) pontja kimondja továbbá, hogy „az igazgatók és egységvezetők feladata (...) annak biztosítása, hogy az ellenőrzési feladatokat a Számvevőszék ellenőrzési irányelveivel és standardjaival összhangban hajtsák végre”.
| 12 Bevezetés
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – Bevezetés
ellenőrzés hatékonyságát és eredményességét megalapozó megfelelő
ellenőrzési tesztek megtervezése.
A 3. szakasz meghatározza az elegendő, releváns és megbízható
ellenőrzési bizonyítékok beszerzése végett a vizsgálati szakaszban
alkalmazandó módszereket, szem előtt tartva azt a célkitűzést, hogy az
ellenőrzés célját illetően megfelelő következtetést lehessen kialakítani.
A 4. szakasz a Számvevőszék pénzügyi és szabályszerűségi
ellenőrzéseiről szóló beszámolás során elkészítendő jelentéseket és a
lehetséges véleménytípusokat mutatja be.
A kötelező elemekre a kézikönyv mindenhol a „kell” segédigével utal.
Ha az olvasó az ellenőrzési tevékenység valamely konkrét tárgykörével
kapcsolatban keres útmutatást, célszerű először az általános rész vonatkozó
fejezeteit elolvasnia. A megbízhatósági vagy a szabályszerűségi ellenőrzés
tekintetében további tájékoztatás a kézikönyv megbízhatósággal, illetve
szabályszerűséggel foglalkozó részének megfelelő fejezeteiben található.
| 13 Általános rész – Tartalomjegyzék
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 1. rész – Tartalomjegyzék
PÉNZÜGYI ÉS SZABÁLYSZERŰSÉGI
ELLENŐRZÉSI KÉZIKÖNYV
Részletes tartalomjegyzék Bevezetés 1. Általános rész 2. A beszámoló megbízhatósága 3. A vonatkozó jogszabályok és szabályozás betartása Glosszárium
1. RÉSZ. Általános rész
TARTALOMJEGYZÉK
1. szakasz. Keretrendszer
2. szakasz. Tervezés
3. szakasz. Vizsgálat
4. szakasz. Jelentéskészítés
I. függelék. Eredendő kockázati tényezők
II. függelék. A belső kontrollrendszer összetevőinek részles ismertetése
III. függelék. A Számvevőszék 2010-es megbízhatósági nyilatkozata
IV. függelék. Az átható jelleg mint alap a DAS-típusú ellenőri vélemény minősítési
típusának meghatározásához
| 14 Általános rész – Keretrendszer
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 1. rész – 1. szakasz
PÉNZÜGYI ÉS SZABÁLYSZERŰSÉGI
ELLENŐRZÉSI KÉZIKÖNYV
1. ÁLTALÁNOS RÉSZ 1. szakasz. keretrendszer 2. szakasz. tervezés 3. szakasz. vizsgálat 4. szakasz. jelentéskészítés Függelékek
1. RÉSZ. ÁLTALÁNOS RÉSZ
1. SZAKASZ. Keretrendszer
TARTALOMJEGYZÉK
1.1. A bizonyosságot nyújtó szolgáltatás definíciója
1.2. A kézikönyv alkalmazási köre
1.3. Mit kell ellenőriznie a Számvevőszéknek?
1.4. Milyen ellenőrzési jelentéseket és véleményeket kell elkészíteni?
1.5. A Számvevőszék hozzáférési joga
1.6. A Számvevőszék pénzügyi és szabályszerűségi ellenőrzésekkel
kapcsolatos szakmai kötelességei
1.7. A Számvevőszék pénzügyi és szabályszerűségi ellenőrzéseinek típusai
és céljai
1.8. Ellenőrzési állítások
1.9. A pénzügyi és szabályszerűségi ellenőrzési folyamat áttekintése
1.10. Az ellenőrzési munka dokumentálása
1.11. Minőség-ellenőrzés
| 15 Általános rész – Keretrendszer
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 1. rész – 1. szakasz
1.1. A BIZONYOSSÁGOT NYÚJTÓ SZOLGÁLTATÁS DEFINÍCIÓJA
Ésszerű bizonyosság
Korlátozott bizonyosság
A Számvevőszék azt szem előtt tartva végzi feladatait, hogy adott tárgyban –
akár a beszámoló megbízhatóságának, akár az alkalmazandó jogszabályok és
szabályozások betartásának tárgyában – ellenőrzési következtetést, és
szükség esetén véleményt tudjon megfogalmazni. A Számvevőszék
tevékenysége bizonyosságot nyújtó szolgáltatás, mivel annak célja adott
tárgyban a konfidencia, azaz a bizonyosság szintjének növelése a
felhasználók számára, objektív kritériumok alkalmazásával. A bizonyosságot
nyújtó szolgáltatás lehet:
• ésszerű bizonyosságot nyújtó szolgáltatás (ellenőrzés): ilyenkor az
ellenőrnek a kockázatot olyan elfogadhatóan alacsony szintre kell
csökkentenie, hogy olyan ésszerű bizonyosságot érhessen el, amely
alapján, az alkalmazott ellenőrzési eljárásokra támaszkodva, kijelentő
jellegű következtetést és szükség esetén véleményt fogalmazhat meg
(például „a beszámoló híven tükrözi/nem tükrözi híven…”).
• korlátozott bizonyosságot nyújtó szolgáltatás (átvilágítás): az ellenőr az
ellenőrzéshez szükségesnél korlátozottabb hatókörű eljárásokat alkalmaz,
így korlátozott, azaz kisebb mértékű bizonyosságot ér el, amelynek alapján
tagadó jellegű következtetést fogalmazhat meg („nem észleltünk olyat, ami
arra utalna, hogy…”).
A kézikönyv az ésszerű bizonyosságot nyújtó szolgáltatásokkal foglalkozik, a
számvevőszéki munka ugyanis jelenleg ilyenekből áll. Ha korlátozott
bizonyosságot nyújtó szolgáltatásokra kerülne sor, azokra nézve az IFAC által
kiadott, az átvilágítási szolgáltatásokról szóló nemzetközi standardokban leírt
egyszerűbb eljárások az irányadók.
1.2. A KÉZIKÖNYV ALKALMAZÁSI KÖRE
Valamennyi éves ellenőrzés
és saját hatáskörben választott ellenőrzés
A kézikönyvünben alapvetően az Európai Unió általános költségvetéséről és a
Bizottságról van szó, mivel a Számvevőszék elsősorban ezeket ellenőrzi.
Ugyanez a keretrendszer alkalmazandó azonban a Számvevőszék valamennyi
éves pénzügyi és szabályszerűségi ellenőrzésére, beleértve az Európai
Fejlesztési Alapok (EFA), az ügynökségek, hivatalok és egyéb szervek
ellenőrzését, valamint további, saját hatáskörben választott pénzügyi és
szabályszerűségi ellenőrzéseket is.
1.3. MIT KELL ELLENŐRIZNIE A SZÁMVEVŐSZÉKNEK?
| 16 Általános rész – Keretrendszer
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 1. rész – 1. szakasz
A Számvevőszéknek a pénzügyi és szabályszerűségi ellenőrzésekkel
kapcsolatos jogi kötelezettségeit az Európai Unió Működéséről szóló
Szerződés (EUMSZ) 287. cikke, valamint az EFA-ról és az ügynökségekről
szóló rendeletek szabják meg, és ezek határozzák meg a Számvevőszék e
tekintetben nyújtandó szolgáltatásainak feltételeit is. Az EUMSZ értelmében a
Számvevőszék feladatai például a következők:
A beszámolók vizsgálata
i. A beszámolók megbízhatóságára irányuló pénzügyi ellenőrzések
(pénzügyi ellenőrzések)
„[A Számvevőszék] megvizsgálja az Unió... valamint az Unió által létrehozott
valamennyi szervezet, hivatal és ügynökség bevételeire és kiadásaira
vonatkozó beszámolót is, amennyiben az ilyen vizsgálatot a létesítő okirat
(vagyis az adott szervezet létrehozásáról szóló jogszabály) nem zárja ki.”
A jogszerűség és szabályszerűség vizsgálata
ii. A jogszerűség és szabályszerűség ellenőrzése (szabályszerűségi
ellenőrzés)
[A Számvevőszék] megvizsgálja a bevételek és kiadások jogszerűségét és
szabályszerűségét... Ennek során jelentést tesz, különösen, ha
szabálytalanságot észlel. A bevételek ellenőrzését az esedékesként
megállapított összegek és az Unió számára ténylegesen kifizetett összegek
alapján végzik. A kiadások ellenőrzését a vállalt kötelezettségek és a teljesített
kifizetések alapján végzik”.
Meghatározott kérdésekre vonatkozó megállapítások
iii. Egyéb ellenőrzések
„[A Számvevőszék] továbbá meghatározott kérdésekre vonatkozó
megállapításait – elsősorban különjelentés formájában – bármikor
előterjesztheti,…”. Ez utóbbi kitétel lehetővé teszi, hogy a Számvevőszék a
fenti i. és ii. albekezdés értelmében kötelezően elvégzendő ellenőrzéseken
kívül, saját választása alapján, más pénzügyi és szabályszerűségi
ellenőrzéseket is végrehajtson.
1.4. MILYEN ELLENŐRZÉSI JELENTÉSEKET ÉS VÉLEMÉNYEKET KELL ELKÉSZÍTENI?
Megbízhatósági nyilatkozat
Éves jelentés
Az EUMSZ 287. cikke értelmében A Számvevőszék a beszámoló
megbízhatóságát, valamint az alapjául szolgáló ügyletek jogszerűségét és
szabályszerűségét igazoló nyilatkozatot terjeszt az Európai Parlament és a
Tanács elé… Ez a nyilatkozat az Unió tevékenységének valamennyi főbb
területére kiterjedő külön értékelésekkel egészíthető ki.
Ugyanezen cikk a következőkről is rendelkezik: „A Számvevőszék minden
egyes pénzügyi év lezárását követően éves jelentést készít.” A jelenlegi
| 17 Általános rész – Keretrendszer
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 1. rész – 1. szakasz
gyakorlat szerint a megbízhatósági nyilatkozat4 az általános költségvetés
végrehajtásáról szóló európai számvevőszéki éves jelentés részét képezi, és a
legjelentősebb szakpolitika-csoportokra vonatkozóan külön értékeléseket is
tartalmaz.
EFA-k, ügynökségek, hivatalok és hasonló szervek
A hatályos rendeletek értelmében hasonló DAS-típusú vélemény és éves
jelentés készül az EFA-kra vonatkozóan is. Az ügynökségek, hivatalok és
hasonló szervek beszámolóira irányuló számvevőszéki ellenőrzésekről szintén
készül ellenőrzési jelentés. Avégett, hogy a zárszámadás elfogadásáért felelős
hatóság éves szinten összevethesse a rendelkezésére bocsátott jelentéseket
– valamint az ellenőrzési koncepció jobb összehangolása érdekében –
ezeknek a jelentéseknek része DAS-típusú vélemény is.
A közölt ellenőrzési jelentések típusait a kézikönyv általános részének
4.1.2. fejezete alatti 14. táblázat sorolja fel.
1.5. A SZÁMVEVŐSZÉK HOZZÁFÉRÉSI JOGA
Ellenőrzés a végső kedvezményezettek szintjén
Titoktartási kötelezettség
Az EUMSZ (287. cikk) felhatalmazza a Számvevőszéket ellenőrzések
végzésére a helyszínen, az Unió többi intézményében, az Unió nevében
bevételt vagy kiadást kezelő szervezetek, hivatalok vagy ügynökségek
telephelyein és a tagállamokban – beleértve a költségvetésből kifizetésben
részesülő bármely természetes vagy jogi személy telephelyeit is. Ez
feljogosítja a Számvevőszéket arra, hogy egészen végső kedvezményezetti
szintig végezzen ellenőrzéseket.
Az Európai Unió alkalmazottait a feladatvégzésük során vagy azzal
kapcsolatban tudomásukra jutó tényeket és adatokat illetően a legteljesebb
titoktartási kötelezettség terheli5. Mivel a Számvevőszék széles körű
információs hozzáférésre jogosult, ezért különösen nagy a titoktartási
kötelezettség jelentősége, mivel munkatársai gyakran kezelnek érzékeny
jellegű információkat.
1.6. A SZÁMVEVŐSZÉK PÉNZÜGYI ÉS SZABÁLYSZERŰSÉGI ELLENŐRZÉSEKKEL KAPCSOLATOS SZAKMAI KÖTELESSÉGEI
ISA és INTOSAI standardok
Ellenőrzési politikája értelmében a Számvevőszék úgy végzi ellenőrzéseit,
hogy munkája összhangban legyen az IFAC és az INTOSAI nemzetközi
ellenőrzési standardjaival és etikai kódexével, ahogy ezek uniós környezetben
4 Közismert néven DAS (a francia „déclaration d’assurance” kifejezés alapján).
5 Az Európai Közösségek tisztviselői személyzeti szabályzatának 17–19. cikke, valamint az egyéb alkalmazottainak alkalmazási feltételeinek 11. cikke.
| 18 Általános rész – Keretrendszer
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 1. rész – 1. szakasz
alkalmazhatók. A nemzetközi ellenőrzési standardok (ISA) és az INTOSAI
standardok relevánsak a beszámoló megbízhatóságának ellenőrzése
tekintetében, értelemszerűen pedig a vonatkozó jogszabályok és
szabályozások betartásának ellenőrzését illetően is.
1.7. A SZÁMVEVŐSZÉK PÉNZÜGYI ÉS SZABÁLYSZERŰSÉGI ELLENŐRZÉSEINEK TÍPUSAI ÉS CÉLJAI
A pénzügyi és szabályszerűségi ellenőrzések során a Számvevőszék célja,
hogy adott ellenőrzési célokkal kapcsolatban következtetést alakítson ki és
szükség esetén ellenőri véleményt bocsásson ki. A fent ismertetett jogi
követelményekből kiindulva a Számvevőszék pénzügyi és szabályszerűségi
ellenőrzései jellemzően a következőkre irányulnak:
i. A beszámoló megbízhatósága
• a beszámoló megbízhatósága, amelynek során a pénzügyi
kimutatásokat és a költségvetés végrehajtásáról szóló jelentés(eke)t
ellenőrzik. A megbízhatóságot illetően az általános ellenőrzési cél annak
megállapítása, hogy a beszámoló minden lényeges szempontból hűen, a
vonatkozó pénzügyi beszámolási keretrendszernek megfelelően tükrözi-e a
pénzügyi helyzetet, illetve a gazdasági és pénzforgalmi események
eredményét.
ii. A mögöttes tranzakciók jogszerűsége és szabályszerűsége
• a beszámoló alapjául szolgáló tranzakciók jogszerűsége és
szabályszerűsége. A szabályszerűséget illetően az általános ellenőrzési cél
annak megállapítása, hogy a tranzakciók megfelelnek-e minden lényegi
szempontból az alkalmazandó jogszabályoknak és szabályozásnak (ezek:
az EUMSZ, a költségvetési rendelet, a végrehajtási szabályok, külön
rendeletek, finanszírozási határozatok és szerződéses rendelkezések).
iii. Választott szabályszerűségi ellenőrzések
• az adott időszak prioritásai alapján kiválasztott témák. Ezeknek az
ellenőrzéseknek a célja az adott ellenőrzési feladattól függ: például a
korábbi ellenőrzések során megállapított jogszerűtlen vagy szabálytalan
tranzakciók nagy gyakoriságának okaira irányuló kivizsgálás, vagy adott
bizottsági vagy tagállami szintű kontrollrendszer működésének értékelése .
A pénzügyi és szabályszerűségi ellenőrzésekbe beletartozik a belső
kontrollrendszerek eredményességének tesztelése. Ez irányulhat azokra a
rendszerekre, amelyek i. a beszámolók megbízhatóságát érintik, vagy ii. a
jogszerűtlen vagy szabálytalan bevételek és kiadások keletkezésének
megelőzését, illetve feltárását és kijavítását célozzák.
1.8. ELLENŐRZÉSI ÁLLÍTÁSOK
| 19 Általános rész – Keretrendszer
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 1. rész – 1. szakasz
Az állítások definíciója
A fenti ellenőrzési célok elérését konkrét ellenőrzési célok segítik. Utóbbiak
meghatározhatóak úgy is, mint az ellenőrzött szervezet vezetésének állításai
vagy nyilatkozatai. Ezek lehetnek explicit állítások (például az ellenőrzött
szervezet vezetése kijelenti, hogy a beszámoló az IPSAS standardok alapján
készült) vagy implicit állítások (például az ellenőrzött szervezet vezetésének
állításából az következtetik, hogy a tranzakciók, amelyekkel kapcsolatban
kifizetések történtek, a vonatkozó szabályok értelmében támogathatóak). Az
ellenőr az állítások révén kezeli a téves állítások, illetve szabálytalanságok
esetleg előforduló különböző típusait. A megbízhatóságról, a jogszerűségről és
szabályszerűségről, valamint a belső kontrollrendszerekről az alábbi konkrét
állítások fogalmazhatóak meg:
Megbízhatóság:
a tárgyidőszakra vonatkozóan
a tárgyidőszak végén
a) A tárgyidőszak során előforduló tranzakciócsoportokkal és
eseményekkel kapcsolatos állítások
Megbízhatóság
Előfordulás: a nyilvántartott tranzakciók és események valóban
megtörténtek és az adott szervezetre vonatkoznak.
Teljeskörűség: minden nyilvántartandó tranzakciót és eseményt
nyilvántartásba vettek.
Pontosság: a nyilvántartott tranzakciókra és eseményekre vonatkozó
összegeket és egyéb adatokat megfelelően rögzítették.
Az elszámolási időszakok elkülönítése: a tranzakciókat és eseményeket a
helyes számviteli időszakban rögzítették.
Besorolás: a tranzakciókat és az eseményeket a helyes számlákon
rögzítették.
Jogszerűség és szabályszerűség: rendelkezésre állnak költségvetési
előirányzatok6.
b) Állítások a számlaegyenlegekről a tárgyidőszak végén
Létezés: az eszközök, a források és a tőkerészesedések valóban léteznek.
Jogok és kötelezettségek: az eszközökhöz való jogot a szervezet birtokolja,
vagy ellenőrzést gyakorol fölöttük, a kötelezettségek pedig a szervezet
kötelmei.
Teljeskörűség: valamennyi nyilvántartandó eszközt, forrást és
tőkerészesedést nyilvántartásba vettek.
6 A jogszerűtlen vagy szabálytalan tranzakció nem minősül a beszámoló megbízhatóságát befolyásoló tranzakciónak, amennyiben azt helyesen rögzítették a beszámolóban. A szabálytalanságok pénzügyi hatását, illetve kockázatait azonban megfelelően be kell mutatni.
| 20 Általános rész – Keretrendszer
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 1. rész – 1. szakasz
bemutatás
Jogszerűség és szabályszerűség
Értékelés és besorolás: valuation and allocation az eszközök,
kötelezettségek és tőkerészesedések megfelelő értékkel szerepelnek a
kimutatásokban, és a később felmerült esetleges értékhelyesbítéseket és
átsorolásokat megfelelően rögzítették.
c) A bemutatással és közléssel kapcsolatos állítások
Megalapozottság, valamint jogok és kötelezettségek: a közölt események,
tranzakciók és egyéb témák valóban előfordultak és az adott szervezetre
vonatkoznak.
Teljeskörűség: a pénzügyi kimutatásokban minden megjelenítendő adat
szerepel.
Besorolás és érthetőség: a pénzügyi adatokat megfelelően mutatták be és
ismertették, a közölt információk egyértelműek.
Pontosság és értékelés: a pénzügyi és más információkat valósan és
megfelelő értékben mutatják be.
Valódiság és mennyiségi ellenőrzés: a mögöttes műveletek léteznek, és
pontosan meg vannak határozva
Jogszerűség és szabályszerűség
A mögöttes tranzakciók támogathatósága: a különféle tranzakciók
megfelelnek a támogathatósági kritériumoknak
Egyéb jogszabályi követelményeknek való megfelelés: megfelelés az
egyéb (vagyis nem a támogathatósággal kapcsolatos) kritériumoknak
A számítások helyessége: minden számítást megfelelően végeztek el
A számvitel teljeskörűsége és pontossága: minden tranzakciót – egynél
nem többször – lekönyveltek, és a helyes számviteli időszakban, helyes
értéken tüntettek fel
1. táblázat. A pénzügyi és szabályszerűségi ellenőrzések típusai és céljai
Pénzügyi ellenőrzések Szabályszerűségi ellenőrzések
Tárgy
Az éves beszámoló
megbízhatósága
A mögöttes tranzakciók
jogszerűsége és
szabályszerűsége
A kiválasztott témára
vonatkozó hatályos
jogszabályok és
szabályozások betartása
(szabályszerűség)
| 21 Általános rész – Keretrendszer
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 1. rész – 1. szakasz
A belső kontrollrendszerek értékelése7
A feladat
típusa
Ezeknek az ellenőrzéseknek a programja általában évről
évre változatlan marad
Az ellenőrzési program a
konkrét ellenőrzési céltól
függ
Visszatérő vagy választott feladat
Miben áll a
feladat
A beszámoló vizsgálata
annak megállapítása, hogy
az valós és hű képet ad-e a
pénzügyi helyzetről
Az eljárások és pénzügyi nyilvántartások vizsgálata annak
megállapítására, hogy betartották-e a törvényeket,
rendeleteket és a jogszabályokban előírt szabályokat és
eljárásokat, valamint a mögöttes tranzakciók
valódiságának és jogszerűségének tesztelése.
A rendszerek tesztelése és így annak megállapítása, hogy azok eredményesek-e a cél
(megbízhatóság vagy szabályszerűség) szempontjából
Állítások
Megalapozottság;
teljeskörűség; pontosság;
elszámolási időszakok
elkülönítése; besorolás;
jogszerűség és
szabályszerűség; létezés;
jogok és kötelezettségek;
értékelés és hozzárendelés.
Különbséget kell tenni a
tárgyidőszakban történt
események, a tárgyidőszak
végi események és a
bemutatáskori események
között.
Megalapozottság;
teljeskörűség; pontosság;
elszámolási időszakok
elkülönítése; létezés;
jogok és kötelezettségek;
értékelés;
támogathatóság.
Az ellenőrzési céltól függ
A rendszerek megfelelő kialakítása, fenntartása és folyamatosan eredményes
működtetése
A pénzügyi és szabályszerűségi ellenőrzések többségükben DAS-
típusúak
A Számvevőszék pénzügyi és szabályszerűségi ellenőrzési erőforrásainak
döntő részét az Unió általános költségvetésével kapcsolatos
megbízhatósági, illetve jogszerűségi és szabályszerűségi ellenőrzésekre
fordítja (ezek az EUMSZ által előírt ún. DAS-típusú ellenőrzések). A többi
erőforrását az EFA-k, az ügynökségek, a hivatalok és hasonló szervek
megbízhatósági, illetve jogszerűségi és szabályszerűségi ellenőrzéseire,
valamint saját hatáskörben választott ellenőrzésekre használja.
1.9. A PÉNZÜGYI ÉS SZABÁLYSZERŰSÉGI ELLENŐRZÉSI FOLYAMAT ÁTTEKINTÉSE
7 A belső kontrollrendszerek eredményessége: a rendszert megfelelően tervezték meg és tartják fenn, és az adott időszakban folyamatosan eredményesen működtették.
| 22 Általános rész – Keretrendszer
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 1. rész – 1. szakasz
Az ellenőr megítélésén alapuló döntéshozatali folyamat
A számvevőszéki pénzügyi és szabályszerűségi ellenőrzések a különböző
forrásokból származó információk gyűjtésének, aktualizálásának és
elemzésének folyamatából állnak, melynek végső célja megalapozott
szakmai megítélésen alapuló döntések meghozása, következtetés
kialakítása, valamint szükség esetén ellenőri vélemény kiadása. Bár a
kézikönyvben a tervezési, a vizsgálati és a jelentéskészítési szakaszt
egymás utáni sorrendben mutatjuk be, maga a teljes folyamat iterációs
jellegű, ahogy az alább látható. Ennek megfelelően előfordulhat, hogy az
ellenőr egyes eljárásokat egyidejűleg hajt végre, vagy a folyamat valamely
pontján újabb információk alapján visszatér egy előző lépéshez.
Lényeges kockázatok értékelése az ellenőrzési környezet megismerésén keresztül - információgyűjtés és -elemzés
Ellenőrzési eljárások megtervezése
TERVEZÉS
Ellenőrzési eljárások végrehajtása- kontrolltesztek, elemző és más tételes eljárások
Eredmények értékelése az elvárások fényében- az ellenőrzési koncepció szükség szerinti módosítása
VIZSGÁLAT
Ellenőrzési következtetés és/vagy vélemény kialakítása
Jelentés elkészítése
JELENTÉS
1. ábra. Az ellenőrzési folyamat ütemezése
| 23 Általános rész – Keretrendszer
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 1. rész – 1. szakasz
1.10. AZ ELLENŐRZÉSI MUNKA DOKUMENTÁLÁSA
ISSAI 1230
[ISA 230]
Az ellenőr célja, hogy rendelkezzen az ellenőrzési jelentés megírásához elégséges és megfelelő dokumentációval, valamint bizonyítékkal arra nézve, hogy az ellenőrzést a nemzetközi ellenőrzési standardokkal és az alkalmazandó jogi és szabályozási követelményekkel összhangban tervezték meg és végezték el.
Az ellenőrzési dokumentáció időben történő elkészítése
1.10.2. A végrehajtott ellenőrzési eljárások és a megszerzett ellenőrzési bizonyítékok dokumentálása
1.10.3. Az ellenőrzési dossziék összeállítása
1.10.4. Az ellenőrzési dokumentáció módosítása
1.10.1. Az ellenőrzési dokumentáció időben történő elkészítése
Az ellenőrnek időben el kell készítenie az ellenőrzési dokumentációt.
1.10.2. A végrehajtott ellenőrzési eljárások és a megszerzett ellenőrzési bizonyítékok
dokumentálása
Az ellenőrnek úgy kell elkészítenie az ellenőrzési dokumentációt, hogy az
ellenőrzésben részt nem vevő tapasztalt ellenőr is megérthesse a
végrehajtott ellenőrzési eljárások jellegét, ütemezését és terjedelmét; az
ellenőrzési eljárások eredményét és a megszerzett ellenőrzési
bizonyítékokat; az ellenőrzés során felvetődő jelentős kérdéseket, a levont
következtetéseket és az ezek kialakítása során hozott, szakmai
megítélésen alapuló fontosabb döntéseket.
Bizonyíték
időben, elektronikus vagy egyéb formátumban
Az ellenőrnek rendelkeznie kell i. az ellenőrzési következtetések és adott
esetben az ellenőri vélemény alapjául szolgáló elégséges és megfelelő
dokumentációval, és ii. arra vonatkozó bizonyítékkal, hogy az ellenőrzést a
nemzetközi ellenőrzési standardokkal, illetve az alkalmazandó jogi és
szabályozási követelményekkel összhangban végezték el. Az ellenőrzés
keretében megvalósuló tervezést, vizsgálatot és jelentéstételt időben
dokumentálni kell a Számvevőszék standard ellenőrzési programokat
tartalmazó elektronikus ellenőrzés-támogató rendszerében,
munkadokumentumokban, valamint szükség esetén nyomtatott formában
is.
| 24 Általános rész – Keretrendszer
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 1. rész – 1. szakasz
1.10.3. Az ellenőrzési dossziék összeállítása
állandó és aktuális dosszié
Az ellenőrnek az ellenőrzési jelentés időpontját követően időben össze kell
állítania a végleges (aktuális) dossziét.
A hosszabb távra szóló és a későbbi ellenőrzések szempontjából is
hasznos információkat egy rendszeresen frissített állandó dossziéban, míg
a folyamatban levő ellenőrzéssel kapcsolatos információkat egy aktuális
dossziéban kell tárolni.
1.10.4. Az ellenőrzési dokumentáció módosítása
Ha kivételes körülmények miatt az ellenőrnek az ellenőrzési jelentés
kiadásának időpontját követően új vagy további ellenőrzési eljárásokat kell
végrehajtania, vagy új következtetéseket kell levonnia, akkor
dokumentálnia kell a következőket: milyen új körülmények merültek fel;
milyen új vagy további ellenőrzési eljárásokra került sor; melyek a
megszerzett ellenőrzési bizonyítékok és levont következtetések; mikor és ki
végezte el az ellenőrzési dokumentáció ebből eredő módosítását, illetve
adott esetben ennek felülvizsgálatát.
1.11. MINŐSÉG-ELLENŐRZÉS
ISQC1
ISSAI 40
ISSAI 1220
[ISA 220]
A Számvevőszék célja, hogy olyan minőség-ellenőrzési rendszert állítson fel és tartson fenn, amely ésszerű bizonyosságot nyújt arról, hogy: a) a Számvevőszék és munkatársai megfelelnek a szakmai standardoknak és az alkalmazandó jogi és szabályozási követelményeknek, és hogy b) az általa kibocsátott ellenőrzési jelentések az adott körülmények között megfelelőek.
1.11.1. A minőség-ellenőrzés definíciója
1.11.2. A minőség-ellenőrzési rendszer elemei
1.11.1. A minőség-ellenőrzés definíciója
A minőség-ellenőrzés az ellenőrzési eljárás során tett azon intézkedések
és alkalmazott eljárások összessége, amelyek célja az ellenőrzési tevékenység és az annak nyomán készült jelentés minőségének biztosítása.
1.11.2. A minőség-ellenőrzési rendszer elemei
| 25 Általános rész – Keretrendszer
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 1. rész – 1. szakasz
A Számvevőszék a következő tényezőkre vonatkozó politikákat és eljárásokat magában foglaló minőség-ellenőrzési rendszert vezetett be és tart fenn:
a) A Számvevőszéken belül a vezetés felelőssége a minőségért.
b) Releváns etikai követelmények.
c) Elfogadás és fenntartás.
d) Emberi erőforrások.
e) Bizonyosságot nyújtó szolgáltatás (minőség-ellenőrzés)
f) Nyomon követés (minőségbiztosítás).
A Számvevőszék dokumentálja vonatkozó politikáját és eljárásait, és azokról tájékoztatja munkatársait.
A minőség-ellenőrzési rendszer fenntartása folytonos nyomon követést és a folyamatos jobbítás melletti elkötelezettséget követel meg.
| 26 Általános rész – Tervezés
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 1. rész – 2. szakasz
PÉNZÜGYI ÉS SZABÁLYSZERŰSÉGI
ELLENŐRZÉSI KÉZIKÖNYV
1. ÁLTALÁNOS RÉSZ
1. szakasz. Keretrendszer 2. szakasz. Tervezés 3. szakasz. Vizsgálat 4. szakasz. Jelentéskészítés Függelékek
1. RÉSZ. Általános rész
2. szakasz. TERVEZÉS
TARTALOMJEGYZÉK
2.1. A tervezés áttekintése
2.2. A lényegesség meghatározása
2.3. Az ellenőrzött szervezet és annak környezetének megismerése révén
történő kockázatazonosítás és -értékelés, valamint a számvevőszék
megbízhatósági modellje
2.4. Az ellenőrzési bizonyítékok elegendőségének, relevanciájának és
megbízhatóságának értékelése
2.5. Az ellenőrzési eljárások megtervezése
2.6. Az ellenőrzési feladatterv és az ellenőrzési program elkészítése
| 27 Általános rész – Tervezés
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 1. rész – 2. szakasz
2.1. A TERVEZÉS ÁTTEKINTÉSE
ISSAI 1300
[ISA 300]
Az ellenőr célja az ellenőrzés oly módon való megtervezése, hogy az eredményesen kerüljön elvégzésre.
2.1.1. A programkészítés mint az ellenőrzési feladat kiindulópontja
2.1.2. Mit jelent az ellenőrzés megtervezése?
2.1.3. A tervezés jelentősége és jellege
2.1.4. A tervezési szakasz mozzanatai
2.1.1. A programkészítés mint az ellenőrzési feladat kiindulópontja
Éves munkaprogram A Számvevőszék éves munkaprogramban határozza meg az adott évben
végrehajtandó – pénzügyi, szabályszerűségi és teljesítmény-ellenőrzéseket
felölelő – ellenőrzési feladatokat, valamint az ezekhez rendelt erőforrásokat
és elvégzésük tervezett határidejét. Ezt követően az egyes ellenőrzési
feladatokat az éves munkaprogrammal összhangban kell elvégezni;
elsőként a feladat megtervezését, amely megalapozza az ellenőrzési
célokra vonatkozó következtetés és szükség esetén az ellenőri vélemény
kialakításához szükséges ellenőrzési munkát (lásd: 2. ábra).
ProgramozásDöntés az ellenőrzési feladatokról, erőforrások
ellenőrzéshez rendelése
TervezésMiért, mit, hol, hogyan, mikor, kit? Ellenőrzési
eljárások megtervezése
VizsgálatInformációk előkészítése, közlése és elemzése,
bizonyítékok Gyűjtése és értékelése
JelentéskészítésInformácik előkészítése, közlése és elemzése,
valamint bizonyítékok értékelése
a Számvevőszék stratégiája
Potenciális ellenőrzési feladatok
portfoliója
Az ellenőrzési kamarák éves
munkaprogramjai
a Számvevőszék éves munkaprogramja
Előtanulmány
Ellenőrzési feladatterv Ellenőrzési program
Ellenőrzési lépések Munkadokumentumok
Észrevételek
Előzetes megállapítások
jegyzéke
Nyomonkövetési levél
Előzetes észrevételek
Megbízhatósági nyilatkozat
Ellenőrzési jelentés
továbbá
Az ellenőrzött szervezettel
folytatott egyeztető eljárás
A zárszámadás elfogadásáért felelős hatóság vagy felügyeleti szerv
Ellenőrzött szervezet
2. ábra. Az ellenőrzés folyamata, a kezdetétől a végéig
| 28 Általános rész – Tervezés
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 1. rész – 2. szakasz
2.1.2. Mit jelent az ellenőrzés megtervezése?
A téves következtetések kockázatának csökkentése
Az ellenőrzés megtervezésének keretébe tartozik az információgyűjtés és -
értékelés, valamint az ellenőrzés hatókörére, kocncepciójára, ütemezésére
és erőforrásaira vonatkozó döntések meghozatala. A cél úgy végezni az
ellenőrzést, hogy elfogadhatóan alacsony szintre csökkenjen az ellenőrzési
célokról történő téves következtetés, illetve adott esetben az azokkal
kapcsolatos téves vélemény kockázata.
A tervezés eredménye
Az ellenőrzés megtervezésének eredményeként elkészül a forrásokat
elkülönítő és az átfogó ellenőrzési stratégiát meghatározó ellenőrzési
feladatterv, valamint az elvégzendő ellenőrzési munka jellegére,
ütemezésére és terjedelmére vonatkozó utasításokat tartalmazó ellenőrzési
programok. Az ellenőrzési munkát csak azt követően szabad megkezdeni,
hogy a CEAD kamara az ellenőrzési feladattervet jóváhagyta.
2.1.3. A tervezés jelentősége és jellege
A minőségi ellenőrzés alapja A megfelelő tervezés révén biztosítható, hogy az ellenőrzési erőket a
kockázat függvényében koncentrálják, hogy a lehetséges problémákat
időben feltárják és megoldják, és hogy az ellenőrzést megfelelően
szervezzék meg és irányítsák, úgy, hogy azt gazdaságosan, hatékonyan és
eredményesen lehessen elvégezni.
Iterációs folyamat A tervezési tevékenységek jellege és terjedelme az ellenőrzés tárgyának
méretétől és összetettségétől, valamint az ellenőrnek az ellenőrzött
szervezetről szerzett korábbi tapasztalataitól függően változik. Bár a
tervezés elsősorban az ellenőrzés tervezési szakaszában történik, sor kerül
rá máskor is, mivel ez egy olyan folyamatos és ismétlődő folyamat, amely
végigkíséri az ellenőrzést, reagálva olyan új körülményekre, mint például az
ellenőrzött szervezet működésében vagy rendszereiben bekövetkező előre
nem látott változások, illetve az ellenőrzés vizsgálati szakaszában felmerülő
váratlan eredmények.
amely szakmai megítélést és szkepticizmust igényel
Lényeges felismerni, hogy a pénzügyi és szabályszerűségi ellenőrzés nem
mechanikusan elvégzendő mozzanatok sorozata. A legfontosabb, hogy
mind a tervezés, mind az ellenőrzés elvégzése és a beszámolás során
szakmai megítélést és szakmai szkepticizmust kell alkalmazni. Az
ellenőröknek az adott területen végzett releváns teljesítmény-
ellenőrzésekből szerzett információkat is figyelembe kell venniük.
| 29 Általános rész – Tervezés
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 1. rész – 2. szakasz
2.1.4. A tervezési szakasz mozzanatai
Az ellenőrnek meg kell terveznie, hogyan fogja elvégezni a következőket:
A lényegesség meghatározása a) a lényegesség meghatározása, mind mennyiségi, mind minőségi
szempontból;
A lényeges kockázatok azonosítása és értékelése
b) az ellenőrzött szervezet és környezetének ― így a belső
kontrolloknak is ― a megismerése, ennek révén a lényeges kockázatok
azonosítása és értékelése;
Ellenőrzési eljárások megtervezése c) az azonosított kockázatokat figyelelmbe véve ellenőrzési eljárások
kialakítása az elvégzendő ellenőrzési munka jellegének, ütemezésének és
terjedelmének megfelelően;
Ellenőrzési feladatterv és ellenőrzési program készítése
d) Ellenőrzési feladatterv és ellenőrzési program készítése.
E szakasz következő fejezetei részletesen ismertetik e szempontokat.
2.2. A LÉNYEGESSÉG MEGHATÁROZÁSA
ISSAI 1320 [ISA 320]
ISSAI 1450 [ISA 450]
Az ellenőr célja, hogy a lényegesség
fogalmát az ellenőrzés tervezése és
végrehajtása során megfelelően
alkalmazza.
2.2.1. Bevezetés és meghatározás
2.2.2. Az információk felhasználóira való összpontosítás
2.2.3. A lényegesség meghatározásának indokai
2.2.4. Mikor kell figyelembe venni a lényegességet?
2.2.5. Mennyiségi és minőségi szempontok
2.2.6. A lényegesség dokumentálása
2.2.1. Bevezetés és meghatározás
A lényegesség a pénzügyi és szabályszerűségi ellenőrzések egyik alapvető
fontosságú fogalma. Az eltérésnek arról a szintjéről van szó, amely az
ellenőr szerint valószínűleg már befolyásolni fogja döntéseikben a pénzügyi
információk (például pénzügyi kimutatások) felhasználóit.
Egy tétel vagy tételcsoport lényegessége fakadhat annak összegéből,
jellegéből (eredendő tulajdonságaiból), vagy azokból a körülményekből,
amelyek között az eltérés felmerül.
2.2.2. Az információk felhasználóira való összpontosítás
| 30 Általános rész – Tervezés
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 1. rész – 2. szakasz
A felhasználóknak fontos szempontok figyelembevétele
Egy tétel vagy tételcsoport akkor lényeges, ha az abban jelentkező eltérés
hatására az információk felhasználói másként döntenének, mint ha nem
lenne ilyen eltérés. A lényegesség értékelésénél az ellenőrnek tehát abból
kell kiindulnia, hogy szerinte mit várank el a felhasználók. A Számvevőszék
esetében, ha a felhasználók nem nyilatkoznak, vagy nem tudnak
nyilatkozni arról, hogy számukra mi a lényeges, akkor az ellenőr a
lényegességről az ellenőrzés megtervezésének lehető legkorábbi
szakaszában dönt.
Különböző felhasználók
Szakmai megítélés
Az uniós környezetben a lényegesség meghatározásakor az információ
felhasználói közül elsősorban a Parlamentet és a Tanácsot kell figyelembe
venni (főként a zárszámadási eljárás miatt), de rajtuk kívül a Bizottságot és
a többi uniós intézményt, a tagállami hatóságokat, a médiát és a
közvéleményt is. A felhasználók sokfélesége miatt a lényegesség
meghatározása szakmai megítélés kérdése.
2.2.3. A lényegesség meghatározásának indokai
Segít megállapítani az ellenőrzési tesztek terjedelmét és értékelni az
eredményeket
A lényegességi küszöbök meghatározása segíti az ellenőrt az ellenőrzés
olyan módon való megtervezésében, hogy az ellenőrzési tesztek a
lényeges eltéréseket kimutassák, a számvevőszéki erőforrások
gazdaságos, hatékony és eredményes felhasználása mellett. Szigorúbb
(alacsonyabb) lényegességi küszöb esetén több ellenőrzési tesztre van
szükség, az ellenőrnek azonban kerülnie kell a „túlellenőrzést" olyan
területeken, amelyek esetében nem térül meg az alapos munka.
2.2.4. Mikor kell figyelembe venni a lényegességet?
A lényegességet az ellenőrnek figyelembe kell vennie a következő
fázisokban:
Tervezés • tervezés, a lényeges kockázatok értékelésének, illetve az ellenőrzési
eljárások jellegének, ütemezésének és terjedelmének meghatározásához;
Vizsgálat • vizsgálat, amikor új információk felmerülése a tervezett eljárások
felülvizsgálatát vonhatja maga után, és amikor az eltérések hatását
értékelik;
Jelentéskészítés • jelentéskészítés, a végső következtetések és szükség esetén ellenőri
vélemény kialakításakor.
2.2.5. Mennyiségi és minőségi szempontok
| 31 Általános rész – Tervezés
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 1. rész – 2. szakasz
Az ellenőrnek mind a mennyiségi, mind a minőségi lényegességet figyelembe
kell vennie.
A mennyiségi lényegesség számszerűsíthető
i. A mennyiségi lényegesség számértékként határozható meg – ez a
lényegességi küszöb. A lényegességi küszöb mind a tételes tesztelés
során vizsgálandó mintaméret kiszámításánál, mind a kapott ellenőrzési
eredmények értelmezésénél meghatározó tényező.
A számszerű érték a megfelelő alapérték százalékaként kapható meg, és
mindkettő azt tükrözi, hogy melyek azok az adatok, amelyeket az
információ felhasználói az ellenőr megítélése szerint fontosnak tarthatnak.
0,5–2% • A Számvevőszék esetében a küszöbérték százalékban kifejezve 0,5%
és 2% között van. A küszöbérték megválasztása szakmai megítélés
kérdése, de általában a 2%-os küszöböt alkalmazzuk. A felhasználók
várakozásai alapján (lásd: 2.2.2.) ettől eltérő küszöb is alkalmazható.
A százalékos küszöbérték mellett abszolút összegű plafonértéket is meg
lehet határozni.
A kiadások vagy bevételek, vagy a mérlegfőösszeg 0,5–2%-a
• Jogszerűségi és szabályszerűségi ellenőrzéseknél rendszerint az
összes kiadás (azaz a kötelezettségvállalások ellenőrzésekor a felhasznált
kötelezettségvállalási előirányzatok, a kifizetések ellenőrzésekor pedig a
felhasznált kifizetési előirányzatok) vagy az összes bevétel,
megbízhatósági ellenőrzéseknél pedig a mérlegfőösszeg az alapérték.
a küszöb felülvizsgálata Mivel az ismétlődő (azaz éves) pénzügyi és szabályszerűségi ellenőrzések
megtervezésére általában a végleges beszámoló elkészülte előtt kerül sor,
a Számvevőszék nem a tényleges adatok, hanem a költségvetési adatok
alapján átmeneti lényegességi küszöböt határoz meg. Amint a tényleges
kiadási és bevételi adatok elérhetővé válnak, az ellenőrnek felül kell
vizsgálnia a lényegességi küszöböt, hogy megállapítsa, az továbbra is
alkalmazható-e.
Minőségi lényegesség ii. Az ellenőröknek mindig értékelniük kell a minőségi lényegességet is.
Bizonyos téves állítás- vagy szabálytalanságtípusok, bár mennyiségileg
nem lényegesek, mégis lényeges hatást gyakorolhatnak a pénzügyi
beszámolókra, vagy indokolt lehet a szerepeltetésük azokban. A minőségi
lényegesség körébe tartoznak azon tételek, amelyek:
jellegüknél fogva lényegesek
• jellegüknél fogva lényegesek: ez az eredendő jellemzőikből következik,
és olyan esetek tartoznak ide, amelyekre egyedi közlési előírások
vonatkoznak, vagy amelyek nagy politikai vagy közérdeklődésre tarthatnak
számot. Ilyen többek között, ha felmerül a következők bármelyikének
gyanúja: súlyosan rossz gazdálkodás, csalás, jogszerűtlenség vagy
szabálytalanság, vagy szándékosan helytelen közlés vagy az eredmények,
illetve információk helytelen módon történő bemutatása.
| 32 Általános rész – Tervezés
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 1. rész – 2. szakasz
összefüggéseiknél fogva lényegesek
• összefüggéseiknél fogva lényegesek: ide azok a tételek tartoznak,
amelyeket a körülményeik tesznek lényegessé, így befolyásolva a
felhasználókban keltett benyomást. Ilyen eset lehet, ha egy kisebb hibának
jelentős hatása van; például kiadás bevételként való téves besorolása,
aminek következtében a pénzügyi kimutatásokban többletként jelenik meg
az, ami valójában hiány.
A minőségi lényegesség egy példája, amikor a szabályszerűséget érintő hibák
összértéke ugyan nem éri el a lényegességi küszöböt, de az ellenőr tudatában
van annak, hogy a Költségvetési Ellenőrzési Bizottság különös érdeklődést
mutat a szabályszerűtlenségek iránt, és ezért úgy véli, hogy azokat meg kell
említeni a számvevőszéki jelentésben. A jellegüknél vagy összefüggéseiknél
fogva lényeges tételeket szerepeltetni kell a jelentésben, de csak a
Számvevőszék által meghatározott kivételes esetekben kell azokat figyelembe
venni az ellenőri véleményben.
2.2.6. A lényegesség dokumentálása
Az ellenőrnek dokumentálnia kell a lényegességi szinteket és az azokban
az ellenőrzés során bekövetkező változásokat.
2.3. AZ ELLENŐRZÖTT SZERVEZET ÉS ANNAK KÖRNYEZETÉNEK MEGISMERÉSE RÉVÉN TÖRTÉNŐ KOCKÁZATAZONOSÍTÁS ÉS -ÉRTÉKELÉS, ÉS A SZÁMVEVŐSZÉK MEGBÍZHATÓSÁGI MODELLJE
ISSAI 1315
[ISA 315]
Az ellenőr célja, hogy az ellenőrzött szervezet céljainak megvalósulását fenyegető kockázatok azonosításával és értékelésével8 megalapozza az ellenőrzési eljárások megtervezését és végrehajtását. Ezen kockázatok
2.3.1. Az ellenőrzési kockázat és a kockázatértékelési eljárások
2.3.2. A szervezet és környezetének megismerése
2.3.3. Az eredendő kockázat azonosítása és értékelése
2.3.4. Az ellenőrzött szervezet belső
8 Az ellenőrzés típusától függően a vonatkozó célkitűzések kapcsolódhatnak az elszámolások megbízhatóságához, az alkalmazandó jogszabályok és rendeletek betartásához, vagy a rendszerek megfelelő működéséhez.
| 33 Általános rész – Tervezés
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 1. rész – 2. szakasz
azonosításához és értékeléséhez meg kell ismerni az ellenőrzött szervezetet és környezetét, ideértve annak belső kontrollrendszerét is.
kontrollrendszere
2.3.5. A szervezet belső kontrollrendszerének megismerése
2.3.6. A kontrollkockázatok azonosítása és értékelése
2.3.7. A feltárási kockázat meghatározása
2.3.8. Megbízhatósági modell
2.3.9. Dokumentálás
2.3.1. Az ellenőrzési kockázat és a kockázatértékelési eljárások
A bizonyosság és az ellenőrzési kockázat definíciója
Gyakorlati szempontból nem célszerű és nem is költséghatékony, ha az
ellenőrök azért gyűjtik a bizonyítékokat, hogy abszolút bizonyosságot
(100%-os konfidencia) nyerjenek a tekintetben, hogy az összes lényeges
eltérést feltárták. Az ellenőrök ehelyett inkább annak biztosítására
törekednek, hogy ellenőrzési munkájukból ésszerű bizonyosságot
nyerjenek következtetéseik és véleményeik megalapozásához.
Az ésszerű bizonyosság megszerzésével rendszerint 5%-os
ellenőrzési kockázat párosul
Az ellenőrzési kockázat az ellenőrzési bizonyosság fordítottja: a téves
következtetés kialakításának az ellenőr által még eltűrt kockázata.
A gyakorlatban az ellenőrzési kockázat elkerülhetetlen. A Számvevőszék
elvi szinten úgy döntött, hogy az ésszerű bizonyosságot nyújtó
ellenőrzéseinél az ellenőrzési kockázat alapesetben 5% legyen. Ebből
kifolyólag a bizonyossági szint = 100 – ellenőrzési kockázat = 95%.
Az ellenőrzési kockázat összetevői
Az ellenőrzési kockázat összetevői a következők:
• (az ellenőrzött szervezet jellegéből adódó) eredendő kockázat;
• (az ellenőrzött szervezet kontrolljaitól függő) kontrollkockázat;
• feltárási kockázat: annak a kockázata, hogy az ellenőr nem vesz észre
eltéréseket.
A kockázatok értékelése inkább szakmai megítélés, semmint pontos
mennyiségi ellenőrzés kérdése. Az egyes összetevőkhöz rendelt kockázati
szintet az ellenőr szakmai megítéléssel, az alább ismertetett eljárásokból
szármzó információkon alapján becsüli meg.
Ellenőrzési kockázati modell
Az alább szemléltetett ellenőrzési kockázati modell segít az ellenőröknek
meghatározni, hogy mennyire átfogó ellenőrzési munkát kell végezniük a
következtetések kívánt bizonyosságának megszerzéséhez.
ellenőrzési kockázat = eredendő kockázat x kontrollkockázat x feltárási
kockázat
Teljesülő egyenlet Ennek az egyenletnek mindig teljesülnie kell. Minél nagyobbnak ítéli az
| 34 Általános rész – Tervezés
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 1. rész – 2. szakasz
ellenőr az eredendő kockázat, illetve a kontrollkockázat mértékét, annál
kisebbnek kell lennie a feltárási kockázatnak. Ez több tételes ellenőrzési
munkát (nagyobb mintákat) tesz szükségessé. Hasonlóképpen, minél
kisebbre értékelik a kombinált eredendő és kontrollkockázatot, annál
nagyobb lesz a feltárási kockázat. Ez viszont kevesebb tételes és több
rendszer-ellenőrzési munkát jelent. Több rendszert és kontrollt kell
tesztelni, mert a tervezési feltételezést ellenőrizni kell, és mert a rendszer-
ellenőrzési munka is hozzájárul az általános bizonyossághoz. A csalás
kockázata mind az eredendő, mind a kontrollkockázat része.
Ellenőrzési kockázattal a következő fázisokban kell számolni:
• az ellenőrzés megtervezése, beleértve az ellenőrzési eljárások
kialakítását;
• az ellenőrzési eljárások végrehajtása;
• az eredmények és az elvégzett ellenőrzési tesztek értékelése.
A kockázatok azonosítására és értékelésére szolgáló eljárások
köztük az ellenőrzött szervezet kockázatértékelési folyamata
Az ellenőrnek különböző információforrások alapján a lehető legkorábbi
fázisban kockázatértékelést kell végeznie (lásd: 2. táblázat), hogy
azonosítsa és értékelje azt a kockázatot, hogy az ellenőrzött szervezet a
megbízhatósággal és szabályszerűséggel kapcsolatos céljait nem valósítja
meg, és hogy ezzel segítse az alkalmazandó ellenőrzési eljárások
megtervezését.
Az ellenőrzött szervezet saját kockázatértékelési folyamata is szolgálhat
információforrásként. Az Európai Bizottságnál például az éves
gazdálkodási terv tartalmazza az adott főigazgatóság esetében azonosított
kritikus kockázatokat, illetve az éves tevékenységi jelentés áttekintést nyújt
a felmerült kritikus kockázatokról és az illetékes főigazgatóság céljainak
megvalósítására gyakorolt hatásaikról. Az ellenőrnek azonban szakmai
szkepticizmust kell tanúsítania, mivel az ellenőrzött szervezet által
azonosított kockázatok nem feltétlenül egyeznek meg az ellenőrzési célok
szempontjából lényeges kockázatokkal, és az ilyen információ torzított is
lehet.
| 35 Általános rész – Tervezés
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 1. rész – 2. szakasz
Kockázatértékelési eljárás
2. táblázat. Kockázatértékelési eljárás
Információforrás
Elemzés, a valószínűnek tűnő kapcsolatok, például arányszámok és trendek tanulmányozása révén a pénzügyi és nem pénzügyi információkon belüli és azok közötti összefüggések elemzése. Ilyen például a tényleges információk összevetése a költségvetésben szereplőkével, az engedélyekből származó bevétel összevetése az engedélyek számával, vagy a behozatali vámok összevetése a tényleges behozatali adatokkal.
Pénzügyi és nem pénzügyi információk, hogy az ellenőr nagy vonalakban kiindulási képet kapjon a szokatlan vagy nem várt összefüggésekről.
Szemle, amelynek során az ellenőrök belső vagy külső, papír, elektronikus vagy más formátumú nyilvántartásokat és dokumentumokat, vagy tárgyi eszközöket vizsgálnak meg.
Helyszíni ellenőrzés a szervezet telephelyein és üzemeiben
Belső dokumentumok: éves gazdálkodási terv, nyilvántartások, kézikönyvek
Egyéb információk: az ellenőrzött szervezet költségvetése, éves tevékenységi jelentése
Külső információk: gazdasági lapok; szabályozási és pénzügyi kiadványok
A Számvevőszék, a Belső Ellenőrzési Szolgálat (IAS), a belső ellenőrzési részlegek, a legfőbb ellenőrzési intézmények, illetve a Bizottság Csalás Elleni Hivatala (OLAF) korábbi ellenőrzéseinek megállapításai
Megfigyelés, amelynek során az ellenőrök végignézik, amint egy folyamatot vagy eljárást mások végrehajtanak. A megfigyelés információt szolgáltat egy folyamat vagy eljárás végrehajtásáról, de arra az időszakra korlátozódik, amikor a megfigyelésre sor kerül.
A szervezet által folytatott tevékenységek és elvégzett műveletek megfigyelése.
Tájékoztatáskérés, amelynek során az ellenőrök információt kérnek az ellenőrzött szervezeten belüli vagy kívüli, tájékozott személyektől.
Az irányítással és vezetéssel megbízott személyek, és a szervezet más munkatársai
Ezen kockázatértékelési eljárások alkalmazásának célja az alább tárgyalt
következő tényezők megismerése:
• A szervezet és környezete, feltárva ezáltal a vizsgált terület eredendő
kockázatait, beleértve a kapcsolt felekre és a csalásra vonatkozó
kockázatokat is;
• minden vonatkozó szint (Bizottság, tagállam, közreműködő szervezet,
kedvezményezett) belső kontrolljai, a kontrollkockázatok azonosítása
érdekében.9
9 A kontrollkockázatok ezen előzetes felmérése nem azonos a belső kontrollrendszer alapos értékelésével, amelyre akkor van szükség, amikor a kontrollok tesztelése az átfogó ellenőrzési koncepció részét képezi.
| 36 Általános rész – Tervezés
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 1. rész – 2. szakasz
2.3.2. A szervezet és környezetének megismerése
A szervezet működésének megismerése
Az ellenőrök az ellenőrzött szervezet megismerésével teremtik meg azt a
keretet amelyben megtervezik és elvégzik az ellenőrzést, és alkalmazzák a
megalapozott szakmai megítélést.
ellenőrzési következtetés kialakításának elősegítése
Az ellenőrzött szervezet és tevékenységének megismerésekor az
ellenőrnek azokra az elemekre kell összpontosítania, amelyek az
ellenőrzési következtetés kialakításához szükségesek. Jellemzően a
következőkre kell rálátást szereznie:
• Jogi keret: a tevékenység jogalapja; a költségvetési rendelet, a
végrehajtási szabályok, valamint az egyéb szabályok és rendeletek
vonatkozó részei.
• A tevékenység vagy az ellenőrzött szervezet általános felépítése és
irányítása, beleértve az operatív felépítést, az erőforrásokat és az irányítási
szabályokat.
• Működési folyamatok: az érintett szakpolitika, a célok és stratégiák, a
helyszínek, valamint a programok/projektek típusa/volumene/értéke.
• Az ellenőrzött szervezet céljaihoz és stratégiáihoz kapcsolódó azon
működési kockázatok, amelyek lényeges eltérést eredményezhetnek. Ebbe
beletartozik az ellenőrzött szervezet kapcsolt felekkel fennálló
kapcsolatainak és ezekkel folytatott tranzakcióinak megismerése (például
meg kell tudni a vezetéstől a kapcsolt felek nevét, a velük fennálló
kapcsolat jellegét, valamint azt, hogy a vizsgált időszakban milyen
tranzakciók zajlottak ezekkel).
• Teljesítménymérés: az ilyen mérések (például teljesítménymutatók,
varianciaelemzés) megismerése révén az ellenőr megítélheti, hogy a
teljesítménycélok elérésére irányuló nyomás eredményezhet-e olyan
vezetői intézkedéseket, amelyek növelik a lényeges téves állítások vagy
szabálytalanságok kockázatát.
Az alkalmazott irányítási módszer megismerése
A költségvetés végrehajtásáért ugyan összességében a Bizottság felel (az
EUMSZ 317. cikke), de a költségvetési rendelet10 három különböző
irányítási módszert határoz meg a költségvetés végrehajtásához.
Mindegyik irányítási módszer más-más szerepkiosztással és költségvetés-
végrehajtási felelősségekkel jár, ezt figyelembe kell venni az ellenőrzés
10 Az Európai Közösségek általános költségvetésére alkalmazandó költségvetési rendeletről szóló 1605/2002/EK, Euratom tanácsi rendelet végrehajtására vonatkozó részletes szabályok megállapításáról szóló, 2002. december 23-i 2342/2002/EK, Euratom bizottsági rendelet 53. cikke.
| 37 Általános rész – Tervezés
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 1. rész – 2. szakasz
tervezése és lefolytatása, illetve a jelentéskészítés során.
• centralizált: ez a módszer elsősorban a külső fellépések, a belső
politikák és az igazgatási kiadások területén használatos, és a Bizottság
főigazgatóságainak felelősségi körébe tartozó közvetlen irányítást jelent,
vagy olyan közvetett irányítást, amikor a Bizottság - különösen a belső
politikák területén - a költségvetés végrehajtását uniós ügynökségekre,
illetve a közszféra vagy a magánszektor szereplőire bízza;
• megosztott vagy decentralizált irányítás: a megosztott irányítás
keretében végrehajtási feladatokat ruháznak át a tagállamokra; elsősorban
a mezőgazdasági és strukturális műveletek kiadásaira, illetve a bevételekre
vonatkozik. A decentralizált irányítás keretében a végrehajtási feladatokat a
kedvezményezett országokra ruházzák át, például a külső támogatások
esetében;
• közös irányítás nemzetközi szervezetekkel: e módszer keretében a
végrehajtási feladatokat nemzetközi szervezetekre ruházzák át, általában a
külső fellépések területén.
A konkrét szabályozás megismerése
Minden tevékenységre (például a Bizottság minden szakpolitikai területére)
létezik konkrét szabályozás, amely konkrét előírásokat szab meg az adott
tevékenységi területre, figyelembe véve az uniós tevékenységek többéves
jellegét is. Az ellenőrnek a tervezési szakaszban jól meg kell ismernie
ezeket a konkrét szabályozásokat.
2.3.3. Az eredendő kockázat azonosítása és értékelése
Az eredendő kockázat definíciója
Az eredendő kockázat a tevékenységek, műveletek és vezetési struktúrák
jellegéből fakadó azon kockázat, hogy olyan eltérések fordulnak elő,
amelyek következtében – ha a belső kontrollrendszer nem előzi meg, illetve
tárja fel és javítja ki őket – az ellenőrzött szervezetnek a megbízhatóságra
és a jogszerűségre/szabályszerűségre vonatkozó céljai nem valósulnak
meg. Az eredendő kockázatot az ellenőr becsüli meg, a szervezet
működésének megismerése alapján.
Nagy vagy nem nagy
Az ellenőrnek előzetesen fel kell mérnie az eredendő kockázat általános
mértékét (például egy szakpolitikai terület vagy egy ügynökség egészére),
hogy felismerje az adott ellenőrzéshez kapcsolódó kockázati területeket,
amelyeket figyelembe kell venni az ellenőrzési eljárások tervezésénél és
végrehajtásánál. Az ellenőr felmérése alapján az eredendő kockázat lehet
nagy vagy nem nagy. Azokon a területeken, ahol az eredendő kockázat
nagy, bizonyosságra kell szert tenni a tekintetben, hogy a
kontrollkockázatok kezelése megfelelő.
| 38 Általános rész – Tervezés
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 1. rész – 2. szakasz
Jelentős kockázatok
Az ellenőrnek meg kell határoznia, hogy megítélése szerint mely
azonosított kockázatok igényelnek különleges ellenőri figyelmet (jelentős
kockázatok). Az ilyen kockázatok esetében az ellenőrnek rálátást kell
szereznie a vonatkozó belső kontrollokra. Ha a jelentős kockázatokat nem
kezelik megfelelő kontrollok, az azt jelzi, hogy lényeges hiányosság van a
szervezet belső kontrollrendszerében.
Jelentős kockázati területek lehetnek például az olyan tranzakciók,
amelyek:
• összetettek, szokatlanok, nem rutinszerűek vagy a szokásos
működésen kívül esnek (kisebb a valószínűsége, hogy vonatkoznak rájuk
kontrollok), vagy harmadik felekre is kiterjednek;
• megítélése nagyfokú szubjektivitásnak enged teret (becslésekre,
feltevésekre vagy az ellenőrzött szervezet vezetésétől származó
megítélésre kell hagyatkozni);
• a csalás lehetőségét hordozzák magukban.
Az eredendő kockázat tényezőinek felsorolása az I. függelékben található.
2.3.4. Az ellenőrzött szervezet belső kontrollrendszere
A belső kontrollrendszer definíciója11
A belső kontrollrendszer egy szervezet vezetése és személyi állománya
által működtetett integrált folyamat (azaz olyan műveletek sorozata,
amelyek áthatják a szervezet tevékenységeit). Nemzetközi standardok a
”belső kontrollrendszer” kifejezést használják, uniós szövegkörnyezetben
pedig a ”felügyeleti és kontrollrendszerek” kifejezés használatos. A belső
kontrollrendszer célja, hogy kezelje a kockázatokat, és ésszerű
bizonyosságot nyújtson arról, hogy a szervezet küldetésének
megvalósítása során teljesülnek a következő általános célok:
• az elszámoltathatósággal kapcsolatos kötelezettségek teljesítése; • az alkalmazandó jogszabályok és szabályozások betartása; • az erőforrások elveszése, nem rendeltetésszerű használata és károsodása elleni védelem; • szabályos, etikus, gazdaságos, hatékony és eredményes műveletek végrehajtása.
ii. A belső kontrollrendszer összetevői
A belső kontrollrendszerek, beleértve az informatikai (IT) rendszereket is,
öt, egymással összefüggő összetevőből épülnek fel, amelyek a következők:
11 A közszféra belsőkontroll-standardjaira vonatkozó INTOSAI-útmutatóban szereplő meghatározás.
| 39 Általános rész – Tervezés
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 1. rész – 2. szakasz
ÖSSZETEVŐ
3. táblázat. A belső kontrollrendszer összetevői
CÉLOK
Kontrollkörnyezet Megadja a szervezet alapvető szervezeti struktúráját, munkarendjét és
alapértékeit. Ez megteremti a szervezetre bízott erőforrások jó kezeléséhez
szükséges megfelelő kereteket.
Kockázatértékelés Célja a szervezet céljainak elérését veszélyeztető belső és külső kockázatok
azonosítása és elemzése. A Bizottságnál minden tevékenységnek olyan céljai
kell, hogy legyenek, amelyek szándék szerint konkrétak, mérhetőek,
megvalósíthatóak, relevánsak és határidősek, továbbá a főbb
tevékenységeket illetően kockázatelemzést és -kezelést kell biztosítani.
Kontrolltevékenységek Céljuk, hogy meghatározzák a szervezet által az azonosított kockázatok
megfelelő kezelésének biztosítására alkalmazandó elveket és konkrét
eljárásokat. Számos nagyon különböző tevékenység tartozik ide, mint az
engedélyezés, hitelesítés, a működési teljesítmény vizsgálata,
információfeldolgozás, fizikai ellenőrzések és a feladatkörök szétválasztása.
A kontrolltevékenységek közé tartozik a kapcsolt felekkel fennálló
kapcsolatokat és a velük folytatott tranzakciókat ellenőrző kontrollok
alkalmazása.
Információ és
kommunikáció
A pénzügyi beszámolási és szabályszerűségi célok megvalósításához
szükséges megfelelő keretrendszer biztosítása; ide tartoznak a tranzakciók
kezdeményezésére, nyilvántartására, feldolgozására és dokumentálására,
valamint a kapcsolódó eszközökkel, forrásokkal és tőkével kapcsolatos
elszámoltathatóság fenntartására szolgáló számviteli rendszerek, eljárások és
nyilvántartások.
Monitoring Célja a teljesítmény folyamatos értékelésének biztosítása. Ide tartozik a belső
ellenőrzés és értékelés, valamint a belső kontrollrendszer éves
felülvizsgálata.
Az ellenőrnek rálátást kell szereznie a kontrollrendszer ezen összetevőire.
A belső kontrollok korlátai
A kontrollok értékelése és tesztelése során az ellenőrnek gondosan
mérlegelnie kell ezek eredendő korlátait, csakúgy, mint a kontrolltesztek
költséghatékonyságát. A belső kontrollok révén csupán arról szerezhető
ésszerű bizonyosság, hogy a kontrollcélok megvalósulnak-e. Ezenfelül a
belső kontrollok nem lehetnek az ellenőrzési bizonyítékok kizárólagos
forrásai, mivel eredményességüket a következő korlátok eredendően
befolyásolhatják:
3. ábra. Példák a belső kontrollrendszer eredményességének korlátaira
| 40 Általános rész – Tervezés
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 1. rész – 2. szakasz
IT rendszerek hiányosságai
Nem-rutinszerű tranzakciók
Változások a kulcsfontosságú
pozíciókban
Változások a tranzakciók feldolgozásában
ÖsszejátszásA kontrollok vezetői
felülírása
Ellenőrzés nélkül aláírt dokumentumok
Belsőkontroll
eredményessége
Az ellenőr a kontrolltesztekkel pozitív bizonyítékokat keres a fő kontrollok
(azok, amelyek lényeges eltérések megelőzését, illetve feltárását és
kijavítását célozzák) meglétére, illetve folyamatos, következetes és
eredményes működésükre. Az így szerzett bizonyítékok azonban gyakran
csak kevéssé meggyőzőek, vagy pedig negatívak (például egy szükséges
aláírás hiánya), semmint meggyőzőek és pozitívak (például hogy a kontroll
valóban működött).
| 41 Általános rész – Tervezés
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 1. rész – 2. szakasz
2.3.5. A szervezet belső kontrollrendszerének megismerése
Az ellenőr céljai a belső kontrollrendszer
megismerésekor
Az ellenőrnek már a kezdetekkor meg kell határoznia, hogy milyen céljai
vannak a belső kontrollrendszer megismerésekor és előzetes
értékelésekor. Ezek a célok az alábbiak lehetnek:
• segíteni az ellenőrzési eljárások jellegének, ütemezésének és
terjedelmének megtervezését. Az ellenőr csökkentheti a tételes tesztek
mennyiségét, ha azt tapasztalja, hogy a fő kontrollokat megfelelően
tervezték meg, és a vizsgált időszakban végig folyamatosan és
eredményesen működtek. E rendszeralapú megközelítéssel az ellenőr
célja, hogy a szükséges konfidenciaszintet részben az ellenőrzött szervezet
belső kontrollrendszere révén érje el, és ezáltal csökkentse a tételes
teszteléssel elérendő konfidenciaszintet;
• megismerni, hogy a belső kontrollrendszereket évről évre milyen
mértékben fejlesztik. Így a Számvevőszék visszajelzést adhat az ellenőrzött
szervezet vezetésének és a zárszámadásért felelős hatóságnak, például a
belső kontrollrendszer eredményességére vonatkozó következtetések
formájában, ami része a Számvevőszék küldetésének – az uniós
pénzeszközökkel való gazdálkodás jobbítása;
• következtetéseket kialakítani a belső kontrollrendszer
eredményességéről, amikor ez az ellenőrzés konkrét céljai közé tartozik,
például egyes saját hatáskörben választott ellenőrzési feladatok esetében,
vagy a DAS keretében végzett, a belső kontrollrendszer
eredményességéről szóló kiegészítő jelentés esetében.
Függetlenül attól, hogy az ellenőr milyen célból azonosítja és értékeli a
belső kontrollokat, a tervezési szakaszban:
A kialakítás értékelése és a működés ellenőrzése
i. értékeli az ellenőrzés szempontjából releváns belső kontrollok kialakítását
annak mérlegelésével, hogy azok képesek-e önmagukban vagy más
kontrollokkal együtt eredményesen megelőzni, illetve feltárni és kijavítani az
eltéréseket.
ii. meghatározza, hogy ezek működnek-e (azaz léteznek-e és az ellenőrzött
szervezet használja-e őket).
Folyamatkövetéses tesztek Az ellenőr az adott kontroll kialakítása alapján dönti el, hogy vizsgálja-e
annak működését. Egy kontroll megismeréséhez és működésének
igazolásához az ellenőr néhány (legfeljebb három) tranzakciót tesztel
folyamatkövetéssel. Az ellenőrzött szervezet kontrolljainak megismerését
| 42 Általános rész – Tervezés
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 1. rész – 2. szakasz
nem szabad a működési eredményességük tesztjének tekinteni; az ilyen
tesztelésre a vizsgálati szakaszban kerül sor.
Összpontosítás a releváns fő kontrollokra
Csak az ellenőrzés célja szempontjából releváns kontrollokat kell
figyelembe venni. Az ellenőr szakmai megítélésének körébe tartozik, hogy
valamely kontroll önmagában vagy másikakkal együtt releváns-e. Ezenfelül
az ellenőrnek el kell döntenie, hogy melyeket tekinti fő kontrolloknak.
A tesztelésre kiválasztandó fő kontrollok száma az a lehető legkisebb
szám, amely még biztosítja, hogy minden releváns kockázat lefedésre
kerüljön.
Releváns tényezők lehetnek az alábbiak:
• Lényegesség.
• A kapcsolódó kockázat jelentősége.
• A szervezet mérete.
• A szervezet működésének jellege, beleértve a szervezeti felépítést és a
tulajdonosi jellemzőket.
• A szervezet működésének sokfélesége és összetettsége.
• A vonatkozó jogi és szabályozási követelmények.
• A körülmények és a belső kontrollrendszer vonatkozó összetevője.
• A szervezet belső kontrollrendszerének részét képező rendszerek jellege
és összetettsége, beleértve szolgáltató szervezetek igénybevételét is.
• Az, hogy egy adott kontroll önmagában vagy más kontrollokkal együtt
megelőzi, illetve feltárja és kijavítja-e a lényeges téves állításokat, s ha
igen, hogyan.
Ereszkedő koncepció Az ellenőrzés gazdaságossága, hatékonysága és eredményessége
érdekében az ellenőrzési koncepciónak törekednie kell arra, hogy az
ellenőr az olyan legmagasabb szintű kontrollokra hagyatkozhasson,
amelyek az ellenőr megítélése szerint az ellenőrzés céljait még
eredményesen szolgálják (ereszkedő koncepció). Uniós környezetben a
kontrolloknak számos különböző szintjük van:
• Bizottsági kontrollok: A Bizottság által alkalmazott monitoring- vagy
felügyeleti kontrollok gyakran erősen összesítő jellegűek, kevésbé
részletesek, és a kivételek felfedésére koncentrálnak.
• Tagállami kontrollok: Ezek általában részletesebbek, és többek között a
költségvetés nyomon követése, varianciaelemzés, valamint az
előrehaladás nyomon követése tartozhat ide.
• Kifizető ügynökségek, irányító hatóságok, igazoló szervezetek vagy
| 43 Általános rész – Tervezés
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 1. rész – 2. szakasz
ellenőrző hatóságok által alkalmazott kontrollok: A kontroll egyedi
tranzakciókra vagy kisebb tranzakciócsoportokra vonatkozó részletes
eljárásokon alapul, ideértve az információfeldolgozásra vonatkozó
kontrollokat is.
Kézi vagy automatizált kontrollok
Az, hogy kézi vagy automatizált elemeket alkalmaznak a belső
kontrollrendszerben, kihatással van arra, hogy milyen módon
kezdeményezik, rögzítik, dolgozzák fel és dokumentálják a tranzakciókat.
A belső kontrollrendszer megismeréséhez az ellenőrnek mérlegelnie kell,
hogy az ellenőrzött szervezet eredményes kontrollok kialakításával
megfelelően kezelte-e azon kockázatokat, amelyek az informatikai
rendszerek alkalmazásából (pontatlan adatfeldolgozás, jogosulatlan
hozzáférés és adatmódosítás, potenciális adatvesztés), vagy a kézi
rendszerek (a kontrollokat megkerülhetik vagy felülírhatják, egyszerű hibák
vagy tévedések fordulhatnak elő) alkalmazásából fakadnak.
2.3.6. A kontrollkockázat azonosítása és értékelése
A kontrollkockázat definíciója
A kontrollkockázat annak a kockázata, hogy a belső kontrollrendszer nem
tudja a lényeges eltéréseket megelőzni, illetve időben feltárni és kijavítani.
A kontrollkockázatot az ellenőr méri fel a szervezet belső
kontrollrendszerének értékelése alapján. Ha a kontrollkockázat
valószínűleg nagy, akkor az ellenőrnek túlnyomórészt tételes tesztekből
kell megfelelő bizonyosságot nyernie, mivel nem hagyatkozhat a belső
kontrollokra.
Helyettesítő kontrollok
A kontrollkockázat előzetes felmérése során az ellenőrnek vizsgálnia kell a
belső kontrollrendszer öt összetevőjét (további részletek: II. függelék).
Az ellenőr elsődleges mérlegelési szempontja azonban nem az, hogy az
adott kontrollt milyen összetevőként sorolja be, hanem hogy az a kontroll
megelőzi, illetve feltárja és kijavítja-e az eltéréseket, és ha igen, hogyan.
Ha egy elvárt kontroll nem létezik, az ellenőrnek meg kell tudnia, hogy
vannak-e esetleg olyan helyettesítő kontrollok, amelyekkel ugyanaz a hatás
érhető el. Az ellenőr a kontrollkockázatot kicsinek, közepesnek, vagy
nagynak minősítheti, a következőképpen:
4. táblázat. A belső kontrollok és a kapcsolódó kontrollkockázatok értékelése
A belső
kontrollrendszer Kontrollkockázat Leírás
| 44 Általános rész – Tervezés
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 1. rész – 2. szakasz
állapota
Kiváló Kicsi
Az adott területen nemrég végzett ellenőrzések
adatai azt mutatják, hogy a belső kontrollrendszer
kialakítása és működése is kiváló.
Jó Közepes
A belső kontrollrendszert láthatóan létrehozták és
megfelelően alakították ki, és a vizsgált
időszakban valószínűleg eredményesen és
folyamatosan működik.
Rossz Nagy Nincs belső kontrollrendszer, vagy rosszul lett
kialakítva, vagy láthatóan rosszul működik.
Informatikai rendszer
Azon kívül, hogy az összes lényeges kockázat kapcsán felméri a
kontrollkockázatot, az ellenőrnek azokkal a kockázatokkal kapcsolatban is
értékelnie kell a szervezet által alkalmazott kontrollokat, amely
kockázatokat szakmai megítélése szerint kizárólag tételes ellenőrzési
eljárások révén vagy nem lehet, vagy gyakorlati szempontból nem érdemes
elfogadhatóan alacsony szintre csökkenteni. Ez a helyzet például, ha az
ellenőrzött szervezet információs rendszere nagy mértékben automatizált,
minimális kézi beavatkozással: az információk pontosságára és
teljességére irányuló kontrolltesztek és -értékelések önmagukban is
megfelelő ellenőrzési bizonyítékot szolgáltatnak.
A kontrollkockázat összesített értékelése ne legyen jobb, mint a
kontrollkörnyezet értékelése, mivel még a „kiváló" kontrolleljárások hatását
is leronthatja a rossz kontrollkörnyezet.
A kontrollok tesztelése
Következtetés a rendszer kialakításáról
Az ellenőröknek kontrollteszteket kell kialakítaniuk és végrehajtaniuk, ha:
a) az állítások szintjén felmerülő lényeges téves állítások kockázatának az
ellenőr általi értékelése szerint a kontrollok várhatóan eredményesen
működnek (azaz az ellenőr a tételes ellenőrzési eljárás jellegének,
ütemezésének és terjedelmének meghatározásakor a kontrollok
eredményes működésére kíván hagyatkozni), vagy
b) a tételes ellenőrzési eljárások önmagukban nem képesek elegendő és
megfelelő ellenőrzési bizonyítékot nyújtani az állítások szintjén.
Az ellenőr ekkor már a releváns magas szintű fő kontrollok értékelése
alapján átfogó következtetéseket vonhat le a rendszer kialakításáról. Ha az
ellenőr úgy értékeli, hogy a belső kontrollrendszert megfelelően alakították
ki, működését a vizsgált időszakban folyamatosnak és eredményesnek
tételezi fel, és hagyatkozni is kíván erre a kontrollrendszerre, akkor
kontrollteszteket kell kialakítania (2.5. fejezet), majd ezeket a kontrollok
működésének igazolása végett el kell végeznie (lásd: 3.2. fejezet).
| 45 Általános rész – Tervezés
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 1. rész – 2. szakasz
Az ellenőrnek a rosszul kialakított kontrollokat nem kell tesztelnie, mert
azokra nem tud hagyatkozni.
2.3.7. A feltárási kockázat meghatározása
A feltárási kockázat szintje segít meghatározni az ellenőrzési
eljárásokat
Az ellenőrtől függő feltárási kockázat az a kockázat, hogy a szervezet belső
kontrolljai által ki nem javított eltérést az ellenőr nem veszi észre. Az
ellenőrzési kockázat elfogadható szintje, valamint az ellenőrzött szervezet
eredendő és kontrollkockázatainak értékelése alapján kapott feltárási
kockázat tükrében az ellenőr meghatározza a szükséges ellenőrzési
eljárások jellegét, időzítését és terjedelmét. Például:
• ha az ellenőrzési kockázatnak kisebbnek kell lennie, akkor több tételes
ellenőrzési eljárás segítségével csökkenteni lehet a feltárási kockázatot,
ezáltal ugyanis nő annak a valószínűsége, hogy az ellenőr a lényeges
téves állításokat vagy hiányosságokat feltárja.
• ha az ellenőr a belső kontrollrendszerre kíván hagyatkozni, tesztelnie
kell a kontrollokat. Ha a kontrollok nem rendeltetésszerűen működnek (ami
növeli a kontrollkockázatot), akkor csökkenteni kell a feltárási kockázatot,
ami a tételes ellenőrzési eljárások bővítését jelenti.
2.3.8. Megbízhatósági modell
A Számvevőszék által alkalmazott megbízhatósági modell megmutatja,
hogy milyen konfidenciaszint származtatható a DAS két fő forrásából, a
felügyeleti és kontrollrendszerekből, illetve a tételes tesztelésből12.
A mögöttes tranzakciók jogszerűségére és szabályszerűségére vonatkozó
ellenőrzések esetében további ellenőrzési bizonyítékok nyerhetőek a
következő két forrásból:
• az éves tevékenységi jelentések és a főigazgatók nyilatkozatai,
amelyek írásos vezetői teljességi nyilatkozatok. Tekintettel arra,
hogy az uniós környezetben milyen fontos a szabályszerűség, az
ellenőr elemzi a főigazgatók által a tranzakciók jogszerűségének és
szabályszerűségének szavatolására évenként kiadott
zárszámadási nyilatkozatokat, különösen azokra a területekre
vonatkozóan, ahol közvetlen bizonyítékok nem állnak
rendelkezésére.
12 A Számvevőszék megbízhatósági modellje az ellenőrzési kockázati modellen alapul, megfelelően figyelembe véve a Számvevőszék ellenőrzési környezetének sajátos jellemzőit.
| 46 Általános rész – Tervezés
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 1. rész – 2. szakasz
Kombinált kockázatértékelés
Az egyes kockázatokhoz rendelt értékek
• más ellenőrök munkája. Ide olyan külső ellenőrzések értendők,
amelyeket más ellenőrök végeznek, például az adott tagország
legfőbb ellenőrzési intézménye vagy a tagállamok igazoló
szervezetei.
Az első lépés az eredendő kockázat meghatározása (nagy / nem nagy), és
a felügyeleti és kontrollrendszerek előzetes értékelése (rossz, jó, kiváló),
mert a cél az ez utóbbiakból levezethető konfidenciaszint megbecslése. Az
eredményektől függően meg kell határozni, hogy milyen szintű tételes
tesztelés tudná biztosítani a hiányzó konfidenciaszintet.
Tekintve, hogy az ellenőrzési teszteknél általában 95%-os konfidencia
szükséges, a tervezett ellenőrzési tesztek jellege és terjedelme annak
függvényében fog változni, hogy az ellenőr hogyan értékeli az eredendő
kockázatot és a kontrollkockázatot (más néven: kombinált
kockázatértékelés).
A következő táblázat az ellenőrzési kockázati modell összetevőit és az
ezekből adódó ellenőrzési teszttípusokat mutatja be. Számérték rendelhető
az értékelt eredendő kockázathoz (nem nagy = 0,6; nagy = 1,0) és az
értékelt kontrollkockázathoz (kicsi = 0,15; közepes = 0,25; nagy = 1,0).
Mivel a Számvevőszék ellenőrzési kockázata 5%-ban van meghatározva,
és az eredendő, illetve a kontrollkockázatokat az ellenőr becsüli meg, a
feltárási kockázat az ellenőrzési kockázat következő egyenlete alapján
számítható ki: feltárási kockázat = ellenőrzési kockázat / (eredendő
kockázat x kontrollkockázat).
Az értékelés
szerinti
eredendő
kockázat
5. táblázat. Megbízhatósági modell
A belső
kontrollrendsz
erek
értékelése
Az kombinált
kockázatelemzé
sből származó
bizonyosság
Az ezen felül
elvégzendő
tételes tesztelés
szintje
A tételes teszteléstől
várt konfidenciaszint
ennek megfelelő
legkisebb értéke (%)
Ennek megfelelő
legkisebb
mintaméret
Kiváló A kontrollokból
kapott
bizonyosság
nagy
Minimális 45 30
Jó A kontrollokból
kapott
bizonyosság
Standard 67 55
| 47 Általános rész – Tervezés
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 1. rész – 2. szakasz
Nem nagy közepes
Rossz, vagy
ha nem volt
kontrollteszt
A kontrollokból
kapott
bizonyosság
kicsi
Célzott 92 125
Nagy
Kiváló A kontrollokból
kapott
bizonyosság
nagy
Standard 67 55
Jó A kontrollokból
kapott
bizonyosság
közepes
Standard 80 80
Rossz, vagy
ha nem volt
kontrollteszt
A kontrollokból
kapott
bizonyosság
kicsi
Célzott 95 150
Például a legjobb esetben (eredendő kockázat = 0,6; kontrollkockázat = 0,15), és az ellenőrzési kockázatot 0,05-nek véve a feltárási
kockázat: 0,55 = 0,05/(0,6 x 0,15). Így definíció szerint a tételes teszteléssel elérendő konfidenciaszint 45% (1 - 0,55).
1) Az ellenőrnek kell eldöntenie, hogy a felügyeleti és kontrollrendszerek általános értékelése és a tételes tesztelés részeként végzett
munka, illetve az elért eredmények biztosítják-e az adott ellenőrzés keretében a szükséges konfidenciaszintet. Ez a táblázat csak
tájékoztató jellegű. Amennyiben nehézséget okoz a teljes szükséges ellenőrzési munka elvégzése, illetve a 95%-os konfidenciaszint
elérése, akkor vagy több ellenőrzési bizonyítékot kell más úton beszerezni (például bizottsági részlegek, tagállamok, illetve más
ellenőrök által végzett rendszerértékelések és tételes tesztek eredményeinek felhasználásával), vagy az ellenőrzési következtetés
hatókörét kell korlátozni.
2) A táblázat azon a feltevésen alapul, hogy a mintakiválasztás véletlenszerűen történik. Kétlépcsős mintavételi módszer
alkalmazása esetén a mintaméretet 20%-kal meg kell növelni, ellensúlyozandó a nagyobb mintához kötődő kockázatot (vagyis annak
kockázatát, hogy a második lépcsőben történő mintavételnél a tranzakciók kiválasztási valószínűsége nem egyforma).
3) A mintanagyságok az 5 legközelebbi többszörösére vannak kerekítve.
Definíciók:
Minimális tételes tesztelés: Kontrolltesztek, valamint korlátozott számú
tételes teszt elvégzése. Bizonyos számú tételes tesztre mindig szükség
van, mert: i. fennállhat az összejátszásnak, a kontrollok vezetői
felülírásának stb. kockázata, és ii. az ISA/ISSAI standardok előírják, hogy
minden lényeges számlát vizsgálni kell. Fontos hangsúlyozni, hogy
amennyiben az ellenőr a kontrollokból kíván konfidenciát kapni, akkor
azokat tesztelni kell.
| 48 Általános rész – Tervezés
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 1. rész – 2. szakasz
Standard tételes tesztelés: Kontrolltesztek, valamint viszonylag nagy számú
tételes teszt elvégzése, mivel a szükséges konfidencia legnagyobb részben
a tételes tesztelésből származik.
Célzott tételes tesztelés: A szükséges konfidencia döntően a tételes
tesztelésből származik. Megjegyzendő, hogy bizonyos kontrolltesztek
elvégzésének lehet az a célja, hogy az ellenőrzött szervezet vezetése
visszajelzést kapjon a kontrollhiányosságokról.
Konfidenciaszint: Annak valószínűsége, hogy a sokaság hibája egy adott
intervallumon (konfidenciaintervallum) belül van.
A bizonyosság foka = 100 - ellenőrzési kockázat, ahol az ellenőrzési
kockázat mértéke a Számvevőszék esetében 5%-ban van meghatározva.
Ha a bizonyosság kizárólag tételes tesztelésből származik, akkor a
konfidenciaszintet 95%-ban kell meghatározni. Ebben az estben a
konfidenciaszint megegyezik a bizonyosság fokával.
2.3.9. Dokumentálás
Az ellenőrnek dokumentálnia kell az ellenőrzött szervezet környezete és
belső kontrollrendszere megismerésének, valamint a becsült
kockázatoknak a fő elemeit.
| 49 Általános rész – Tervezés
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 1. rész – 2. szakasz
2.4. AZ ELLENŐRZÉSI BIZONYÍTÉKOK ELEGENDŐSÉGÉNEK, RELEVANCIÁJÁNAK ÉS MEGBÍZHATÓSÁGÁNAK ÉRTÉKELÉSE
ISSAI 1500
[ISA 500]
Az ellenőr célja az ellenőrzési
eljárások oly módon történő
megtervezése és végrehajtása,
hogy lehetséges legyen elegendő,
releváns és megbízható
ellenőrzési bizonyíték
megszerzése.
2.4.1. Az ellenőrzési bizonyíték fogalma 2.4.2. Az ellenőrzési bizonyítékok elegendősége 2.4.3. Az ellenőrzési bizonyítékok relevanciája 2.4.4. Az ellenőrzési bizonyítékok megbízhatósága 2.4.5. Az ellenőrzési bizonyítékok megerősítése vagy triangulációja 2.4.6. Az ellenőrzési bizonyítékok forrásai 2.4.7. Az ellenőrzési bizonyítékok típusai 2.4.8. Az ellenőrzési bizonyítékok megszerzését célzó ellenőrzési eljárások 2.4.9. Hozzáférés az ellenőrzési bizonyítékokhoz 2.4.10. Az ellenőrzési bizonyítékok bizalmas jellege 2.4.11. Az ellenőrzési bizonyítékok dokumentálása
2.4.1. Az ellenőrzési bizonyíték fogalma
A következtetések kialakításához szükséges információk
Ellenőrzési bizonyíték mindazon információ, amelyet az ellenőr az
ellenőrzési következtetések, és adott esetben az ellenőri vélemény
kialakításához felhasznál. Az ellenőrök jellemzően nem vizsgálnak meg
minden rendelkezésre álló információt. Ez gyakorlati szempontból
célszerűtlen lenne, irreális költségekkel járna, és felesleges lenne, tekintve,
hogy a következtetések és vélemények kialakításához rendszerint
mintavétel és másféle tételes tesztelés útján is el lehet jutni. Ezenfelül a
rendelkezésre álló ellenőrzési bizonyítékok általában inkább csak
meggyőző (azaz az ellenőrt egy bizonyos irányba vezető), semmint
bizonyító erejűek (azaz nem adnak végleges választ.)
Szakmai megítélés és szkepticizmus
Az ellenőrzést úgy kell megtervezni és elvégezni, hogy a kapott
bizonyítékok a következtetések, adott esetben az ellenőri vélemény
megalapozásához elegendőek, relevánsak és megbízhatóak legyenek. Az
elegendőség, relevancia és megbízhatóság egymással összefüggő
fogalmak, és mind a kontrolltesztelésből, mind a tételes ellenőrzési
eljárásokból származó ellenőrzési bizonyítékokra vonatkoznak. Amikor az
ellenőr az ellenőrzési bizonyítékokat ezen jellemzők szempontjából értékeli,
szakmai megítélést és szakmai szkepticizmust alkalmaz. Minél nagyobbra
becsüli az ellenőr a kockázatot, annál inkább elegendő, releváns és
megbízható ellenőrzési bizonyítékokat kell szereznie a tételes ellenőrzési
| 50 Általános rész – Tervezés
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 1. rész – 2. szakasz
eljárásokkal13.
13 Lásd a megbízhatósági modellről szóló 2.3.8. fejezetet.
| 51 Általános rész – Tervezés
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 1. rész – 2. szakasz
Nagy
NagyKicsi
Eredendő vagy
kontrollkockázatok
Feltárási kockázat
Több bizonyítékra van szükség
Kevesebb bizonyítékra van szükség
4. ábra. Az ellenőrzési kockázat összetevői és a szükséges ellenőrzési bizonyítékok közötti kapcsolat
A feltárási kockázat fordítottan arányos a kombinált eredendő és kontrollkockázattal. Ha például az eredendő kockázat és a
kontrollkockázat nagy, a feltárási kockázat elfogadható szintjének kicsinek kell lennie, hogy az ellenőrzési kockázat
elfogadhatóan alacsony szintre csökkenjen. Másfelől, ha az eredendő kockázat és a kontrollkockázat kicsi, az ellenőr
elfogadhatja a nagyobb feltárási kockázatot, úgy, hogy az ellenőrzési kockázat még mindig elfogadhatóan alacsony szinten
marad.
2.4.2. Az ellenőrzési bizonyítékok elegendősége
Az elegendőség az ellenőrzési bizonyíték mennyiségére vonatkozik – az
ellenőröknek elegendő bizonyítékot kell gyűjteniük ahhoz, hogy az
ellenőrzési célokra vonatkozó következtetéseiket alátámasszák.
A mennyiséget befolyásolja a kockázat és a
minőség
Nincs olyan képlet, amely abszolút módon megmutatná, hogy mennyi
bizonyíték tekinthető elegendőnek. A szükséges mennyiséget befolyásolja
a kockázat mértéke és az ellenőrzési bizonyítékok minősége is: minél jobb
a minőség, annál kevesebb bizonyítékra lehet szükség.
2.4.3. Az ellenőrzési bizonyítékok relevanciája
Segíti a következtetés kialakítását A relevancia lényege az ellenőrzési eljárás céljával való logikai kapcsolat
vagy összefüggés. Ahhoz, hogy egy bizonyíték relevánsnak minősüljön,
segítenie kell azt, hogy az adott ellenőrzési célt vagy állítást illetően válasz
szülessen. A relevancia azt is megkívánja, hogy a bizonyíték a vizsgált
időszakra vonatkozzon: az összes bizonyítéknak a teljes vizsgált időszakra
nézve reprezentatívnak kell lennie.
| 52 Általános rész – Tervezés
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 1. rész – 2. szakasz
2.4.4. Az ellenőrzési bizonyítékok megbízhatósága
A megbízhatóság függ a forrástól és a típustól
A bizonyíték akkor megbízható, ha a hitelesség minden kritériumának
eleget tesz. Az ellenőrzési bizonyíték megbízhatóságát befolyásolja annak
forrása (az ellenőrzött szervezeten belüli vagy azon kívüli) és típusa (fizikai,
dokumentumalapú, szóbeli vagy elemzés eredménye), valamint az, hogy
milyen körülmények között szerezték meg. Kivételek lehetnek, de az alábbi
hasznos általánosítások szerint az ellenőrzési bizonyíték megbízhatóbb,
ha:
• nem a szervezeten belül állították elő, hanem ellenkezőleg, a
szervezeten kívüli független forrásból származik (például egy harmadik
féltől származó visszaigazolás);
• szervezeten belüli előállítás esetén eredményes kontrollok ellenőrzik;
• nem közvetett forrásból származik (például egy kontroll alkalmazásáról
való tájékoztatáskérés), hanem közvetlenül maga az ellenőr szerezte be
(például egy kontroll alkalmazásának megfigyelése);
Általánosítások • nem szóbeli nyilatkozat, hanem dokumentált formában van, akár
papíron, akár elektronikus formában, akár más adathordozón;
• az eredeti dokumentumokból, és nem fénymásolatokból vagy faxokból
származik.
2.4.5. Az ellenőrzési bizonyítékok megerősítése vagy triangulációja
Nagyobb konfidencia
Az ellenőrzési bizonyítékok meggyőzőbb és nagyobb szintű konfidenciát
nyújtanak, ha a különböző forrásokból származó vagy különböző jellegű
bizonyítékok egymással konzisztensek. Ezt hívják megerősítésnek vagy
triangulációnak. Emellett ha a bizonyítékok különféle forrásokból
származnak vagy különböző jellegűek, jobban kitűnhet, ha egy adott
ellenőrzési bizonyíték nem megbízható. Ez azt is jelenti, hogy ha az egyik
forrásból származó ellenőrzési bizonyíték ellentmond egy másik forrásból
kapottnak, akkor az ellenőrnek meg kell határoznia, milyen kiegészítő
ellenőrzési eljárások szükségesek az ellentmondás feloldásához, és ezáltal
ahhoz, hogy az információ ellenőrzési bizonyítékként felhasználható legyen.
2.4.6. Az ellenőrzési bizonyítékok forrásai
| 53 Általános rész – Tervezés
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 1. rész – 2. szakasz
Ellenőrzési bizonyítékot lehet a szervezeten belülről és kívülről is gyűjteni,
vagy közvetlenül maga az ellenőr is előállíthatja. A bizonyítékgyűjtés során
különböző forrásokat kell felhasználni, hogy a bizonyíték biztosan
megerősített legyen.
| 54 Általános rész – Tervezés
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 1. rész – 2. szakasz
6. táblázat. Az ellenőrzési bizonyítékok forrásai
Forrás Példák a bizonyítékokra A bizonyíték minősége
Ellenőrzési szempontok
Belső Az ellenőrzött szervezet által készített adatbázisokból, dokumentumokból és nyilvántartásokból származó információk
Esetleges elfogultság miatt gyengébb
Az ilyen információk pontosságát és teljeskörűségét ellenőrizni kell
Külső Visszaigazolások (bankoktól, stb.) Más ellenőrök/szakértők munkája
Jobb A harmadik fél függetlensége
Ellenőr Elemzés, számítás, tájékoztatáskérés, szemle és megfigyelés.
Legjobb Az alapinformáció származhat belső forrásból
2.4.7. Az ellenőrzési bizonyítékok típusai
Az ellenőrzési bizonyíték lehet fizikai, dokumentumalapú, szóbeli vagy
elemzésen alapuló. Az ilyen bizonyítékok beszerzését célzó ellenőrzési
eljárások és az azok kapcsán figyelembe veendő szempontok az alábbiak:
| 55 Általános rész – Tervezés
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 1. rész – 2. szakasz
7. táblázat. Az ellenőrzési bizonyítékok típusai
2.4.8. Az ellenőrzési bizonyítékok megszerzését célzó ellenőrzési eljárások
Többféle eljárás
Az ellenőrzési eljárások vagy ezek kombinációi a tervezési szakaszban
kockázatértékelési eljárásként, a vizsgálati szakaszban kontrolltesztekként
vagy tételes ellenőrzési eljárásokként alkalmazhatóak, attól függően, hogy
az ellenőr milyen környezetben alkalmazza őket.
Az ellenőrzés vizsgálati szakaszában a bizonyítékokat az ellenőr
kontrolltesztek, adatok tételes tesztelése és elemzési eljárások
kombinációjával, valamint más forrásokból – például vezetői teljességi
nyilatkozatokból és mások munkájából – származó információk
felhasználásával szerzi be. Az ellenőr a nyilvántartások tesztelésével
(például számszaki ellenőrzéssel vagy elemzéssel) szerez ugyan
ellenőrzési bizonyítékot, ez a bizonyíték azonban önmagában nem
elegendő az ellenőrzési következtetés megalapozásához, ezért
alkalmazhat más eljárásokat is, például: szemle, megfigyelés,
Az ellenőrzési bizonyítékok megszerzését célzó ellenőrzési eljárások
Szempontok
FIZIKAI
Emberek, vagyontárgyak vagy események közvetlen szemléje vagy megfigyelése
Noha többnyire ez a legmeggyőzőbb bizonyíték, az ellenőrnek figyelembe kell vennie, hogy jelenléte torzíthatja a valóságot.
DOKUMENTUMALAPÚ
Számviteli dokumentumok és nyilvántartások, kézikönyvek, vezetői teljességi nyilatkozatok vizsgálata
A hasznos információkat nem mindig dokumentálják, ezért a bizonyítékgyűjtés során más módszereket is kell használni.
SZÓBELI
Az ellenőrzött szervezet alkalmazottainak vagy harmadik feleknek megkeresése vagy kikérdezése, lehetőleg dokumentált vagy megerősített formában.
Az ellenőr csak a legritkább esetekben fogad el megbízhatónak kizárólag kikérdezésből szerzett információkat. (Az ellenőrzési bizonyíték megbízhatósága nagyobb, ha nem közvetett forrásból származik, hanem közvetlenül maga az ellenőr szerezte be, illetve ha dokumentált, és nem csak szóbeli közlés.
ELEMZÉSEN ALAPULÓ
Elemzés okfejtéssel, átsorolással, számszaki ellenőrzéssel és összehasonlítással
Az ilyen bizonyítékokra az ellenőr úgy tesz szert, hogy szakmai megítélésére alapozva értékeli a fizikai, dokumentumalapú és szóbeli bizonyítékokat.
| 56 Általános rész – Tervezés
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 1. rész – 2. szakasz
tájékoztatáskérés és megerősítés.
a tervezési és a vizsgálati szakaszban
Az ellenőrnek meg kell ítélnie, hogy a bizonyítékok megszerzésének mely
módszere nyújt megfelelő megbízhatóságot, és meg kell találnia az
egyensúlyt a bizonyíték megbízhatósága és megszerzésének költsége
között.
2.4.9. Hozzáférés az ellenőrzési bizonyítékokhoz
A hozzáférés jogalapja
Az EUMSZ14 kimondja, hogy: Az Unió többi intézménye, az Unió nevében
bevételt vagy kiadást kezelő szervezetek, hivatalok vagy ügynökségek, a
költségvetésből kifizetésben részesülő bármely természetes vagy jogi
személy és a nemzeti ellenőrző szervek, illetve – ha ezek nem
rendelkeznek a szükséges hatáskörrel – a hatáskörrel rendelkező tagállami
szervezeti egységek a Számvevőszék kérésére megküldik a feladatai
elvégzéséhez szükséges valamennyi dokumentumot vagy információt. A
Számvevőszék maga dönti el, hogy mely dokumentumokat és
információkat ítél szükségesnek ebből a szempontból.
Ezen jogi előírás miatt csak nagyon ritkán fordul elő, hogy a szükséges
dokumentumokat vagy információkat ne tegyék elérhetővé ellenőrzési
célokra.
2.4.10. Az ellenőrzési bizonyíték bizalmas jellege
Külön figyelmet kell fordítani a bizalmas dokumentumokra. Ha a vezetés
által kiállított dokumentumok bizalmasnak minősülnek, az ellenőr vagy
megfelelő szintű felettese fogja megvitatni, hogy ezt a bizalmas információt
hogyan lehet a legjobban felhasználni.
Feltárt vagy feltételezett csalás esetén fokozott gondossággal kell kezelni a
vonatkozó információkat és dokumentációkat.
2.4.11. Az ellenőrzési bizonyíték dokumentálása
Az ellenőrnek megfelelően dokumentálnia kell az ellenőrzési bizonyítékokat
a Számvevőszék elektronikus ellenőrzés-támogató rendszerében található
munkadokumentumokban és szükség esetén nyomtatott formában is. Az
14 Az Európai Unió működéséről szóló szerződés 287. cikkének (3) bekezdése.
| 57 Általános rész – Tervezés
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 1. rész – 2. szakasz
ilyen bizonyíték tartalmazza az elvégzett munkát, a megállapításokat és
következtetéseket, valamint a főbb döntések indokolását. Nem
szerepelhetnek olyan információk, amelyek nem kapcsolódnak az
elvégzett munkához, illetve a kialakított következtetésekhez.
2.5. AZ ELLENŐRZÉSI ELJÁRÁSOK MEGTERVEZÉSE
ISSAI 1330
[ISA 330]
Az ellenőr célja elegendő és
megfelelő ellenőrzési bizonyíték
beszerzése az értékelt
kockázatokról, és ezek
figyelelmbevételével megfelelő
eljárások kialakítása és
végrehajtása.
2.5.1. Az ellenőrzési eljárások megtervezése során figyelembe veendő tényezők
2.5.2. Az ellenőrzési eljárások tartalma
2.5.3. Hogyan kell megtervezni az ellenőrzési eljárásokat?
2.5.4. A kontrolltesztek megtervezése – jelleg, ütemezés és terjedelem
2.5.5. A tételes vizsgálati eljárások megtervezése – jelleg, ütemezés és terjedelem
2.5.6. Ellenőrzési mintavétel és a tesztelendő tételek kiválasztásának más módjai
2.5.1. Az ellenőrzési eljárások megtervezése során figyelembe veendő tényezők
Lényegesség és kockázat A szükséges bizonyosság leginkább költséghatékony módon való
megszerzését célzó ellenőrzési eljárásokat az ellenőr az általa megszerzett
információk alapján alakítja ki, és ennek során figyelembe kell vennie olyan
fontos szempontokat, mint a lényegesség és a kockázat, ahogy ez az
alábbi ábrán látható:
| 58 Általános rész – Tervezés
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 1. rész – 2. szakasz
5. ábra. Az ellenőrzés részletes folyamata
Az ellenőrzött szervezet működésének és a jogi követelmények megismerése
Lényegesség A belső kontrollrendszer előzetes értékelése beleértve a fő kontrollmechanizmusokat
Kapcsolódó állítások Kockázatértékelés Meglévő fő kontrollmechanizmusok
Tételes eljárások A belső kontrollokra való támaszkodás
Ellenőrzési koncepció
Lényegesség KonfidenciaszintMegszerzendő bizonyíték
Jelleg TerjedelemEllenőrzési eljárások megtervezése
Ütemezés
Tételes ellenőrzés A kontrollok teszteléseEllenőrzési eljárások
végrehajtása
Az állítások szintje Általános szint
Ellenőrzési következtetésekAz eredmények
értékelése
Miért van szükség ellenőrzési eljárásokra?
Az ellenőrzési eljárásokat az ellenőr a becsült kockázatok alapján alakítja
ki, azért, hogy:
i. megfelelő ellenőrzési tesztet végezzen, jókor és a megfelelő időszakot
lefedve;
ii. elegendő, releváns és megbízható ellenőrzési bizonyítékot szerezzen;
iii. elérje az ellenőrzési következtetések alátámasztásához szükséges
konfidenciaszintet.
2.5.2. Az ellenőrzési eljárások tartalma
Az ellenőrzési eljárásoknak tartalmazniuk kell az alábbi elemeket:
| 59 Általános rész – Tervezés
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 1. rész – 2. szakasz
1. az eljárás, illetve az ellenőrzési tesztek ellenőrzési céljai;
2. az eljárástól elvárt eredmény;
3. a vizsgálandó állítás, szabály, rendelkezés vagy követelmény;
4. az értékelt kockázat;
5. a kapcsolódó fő kontrollmechanizmusok;
6. a beszerzendő bizonyíték, az elvégzendő munka, az alkalmazandó eljárás típusa (tájékoztatáskérés, művelet újbóli elvégzése stb.), a beszerzendő dokumentumok, a kikérdezendő személyek stb.;
7. a tesztek céljaira vonatkozó ellenőrzési következtetések, vagy, negatív következtetés esetében, további lehetséges vizsgálat vagy az ellenőrzés koncepciójára és a kapcsolódó ellenőrzési eljárásokra gyakorolt hatás.
2.5.3. Hogyan kell megtervezni az ellenőrzési eljárásokat?
Az ellenőrzési eljárások megtervezésekor az ellenőrnek meg kell
határoznia a következőket:
Ellenőrzési koncepció és bizonyosság
Az ellenőrzési eljárások jellege, ütemezése és terjedelme
Költséghatékony eljárások
i. Milyen bizonyítékokra van szükség (az ellenőrzési koncepció)
ii. Az ellenőrzési eljárásokból származó bizonyosság szintje
iii. Hogyan és hol lehet szert tenni a szükséges bizonyítékokra (az ellenőrzési
eljárások jellege)
iv. Mikor kell beszerezni a szükséges bizonyítékokat (az ellenőrzési eljárások
ütemezése)
v. Mennyi tesztelés szükséges a bizonyítékok megszerzéséhez (az ellenőrzési
eljárások terjedelme)
vi. Hogyan lehet gazdaságos, hatékony és eredményes ellenőrzési eljárásokat
kialakítani
i. Az ellenőrzési koncepció
Az ellenőrzési koncepciók a következők lehetnek:
• hagyatkozás a kontrollrendszerre: a kontrollok tesztelésére akkor
kerül sor, amikor az előzetes felmérés azt jelezte, hogy a kontrollok
kiválóak vagy jók, és ezt a tételes eljárások is alátámasztják, vagy
• tételes vizsgálat: tételes ellenőrzésre akkor kerül sor, amikor az
előzetes felmérés a kontrollokat gyengének értékeli, vagy amikor a
tesztelés tanúsága szerint a kontrollok nem működtek
folyamatosan és eredményesen a tárgyidőszak alatt, illetve ha a
kontrollokat (még ha jónak vagy kiválónak minősülnek is) nem
tesztelték (például erőforrások vagy szakértelem hiánya stb. miatt).
A megfelelő ellenőrzési koncepció megválasztása a lényegességtől,
| 60 Általános rész – Tervezés
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 1. rész – 2. szakasz
valamint az ellenőr által megbecsült eredendő kockázattól és a belső
kontrollok előzetes ellenőri értékelésétől függ. Az eredendő kockázat
felmérése (nagy vagy nem nagy) és a belső kontrollrendszer értékelése
(kiváló, jó vagy gyenge) együttesen segít meghatározni a kialakítandó és
végrehajtandó ellenőrzési eljárások jellegét és terjedelmét (lásd még:
megbízhatósági modell, 2.3.8. fejezet). A gyakorlatban a Számvevőszék
elsősorban tranzakciók közvetlen tesztelésére támaszkodik.
Tételes vizsgálat mindig kell Függetlenül attól, hogy melyik ellenőrzési koncepciót választja, az
ellenőrnek mindenképpen tételes eljárásokat is ki kell alakítania és végre
kell hajtania. Akármilyen kiválónak is bizonyulnak a kontrollok, tételes
eljárásra mindig sort kell keríteni, például azon kockázat miatt, hogy a
vezetés felülír egyes kontrollokat, összejátszás történik stb.
Ez a folyamat a következőképpen ábrázolható:
6. ábra. Az ellenőrzési koncepcióval kapcsolatban figyelembe veendő kérdések
| 61 Általános rész – Tervezés
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 1. rész – 2. szakasz
A belső kontroll előzetes megismerése
Ellenőrzési koncepcióválasztása egy adott állításhoz
A belső kontroll megismerése, az elsősorban tételes vizsgálati módszer megtervezése végett
A belső kontroll megismerésének dokumentálása
A kontrollkockázat maximalizálása (kevéssé támaszkodnak a belső kontrollokra)
A belső kontroll megismerése, az elsősorbanmegbízhatóság-alapú módszer
megtervezése végett
A belső kontroll megismerésének dokumentálása
A kontrollok teszteléseinek megtervezése és végrehajtása (9. ábra, 2-3. lépés)
A kontrollkockázat újraértékelése a kontrollok tesztelése alapján
Támogatja-e a kontrollkockázat elért szintje a
kontrollkockázat tervezett szintjét?
A tételes eljárások tervezett szintjének felülvizsgálata
A kontrollkockázat szintjének dokumentálása
A tételes eljárások végrehajtása
Megbízhatóság-alapú módszerTételes vizsgálati módszer
IgenNem
| 62 Általános rész – Tervezés
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 1. rész – 2. szakasz
ii. Az ellenőrzési eljárásokból származó bizonyosság szintje
A Számvevőszék ellenőrzési tesztjeinél általában elvárt 95%-os
bizonyosság származhat akár túlnyomórészt a kontrollokból, akár
nagyrészt vagy teljes egészében tételes eljárásokból, az eredendő és a
kontrollkockázat ellenőri értékelésétől függően (lásd: megbízhatósági
modell, 2.3.8. fejezet).
iii. Az ellenőrzési eljárások jellege
Az ellenőrzési eljárások jellege a következőket jelenti:
• az eljárások célja: kontrollok tesztelése vagy tételes eljárások (beleértve
az adatteszteket és elemzési eljárásokat is);
• az eljárások típusa: elemzési eljárások, szemle, megfigyelés,
tájékoztatáskérés (beleértve a megerősítést is), számszaki ellenőrzés és
az eljárások újbóli végrehajtása.
Az ellenőr kiválasztja azt az ellenőrzési eljárás, amely a legalkalmasabb a
becsült ellenőrzési kockázat elfogadhatóan alacsony szintre való
csökkentésére. Az ellenőr szakmai megítélése alapján választja ki az
eljárásokat, figyelembe véve a teszt céljait (azaz a megcélzott állításokat –
lásd: 1.8. fejezet), a sokaság jellegét, a becsült kockázatot, és azt, hogy
mennyire hagyatkozhat a belső kontrollokra.
iv. Az ellenőrzési eljárások ütemezése
Az ütemezés az ellenőrzési eljárások végrehajtásának idejére utal, vagy
pedig arra az időszakra, vagy időpontra, amelyhez az ellenőrzési bizonyíték
kapcsolódik. Az ellenőrzési eljárások ütemezésekor az ellenőr a következő
tényezőket is figyelembe veszi:
a vizsgált területen működtetett releváns belső kontrollok;
az, hogy mikor áll rendelkezésre releváns információ;
a kockázat jellege (például elszámolási időszakok elkülönítése);
milyen időszakokban fokozott a kockázat, például a tevékenység
csúcsidőszakai, létszámhiány vagy változások a kulcsfontosságú
pozíciókban, rendszerfrissítés stb.
Az ellenőr a kontrollok tesztelését vagy a tételes eljárásokat egy bizonyos
időpontban vagy időszakban (közbenső időpontban), illetve az időszak
végén hajthatja végre. Bizonyos ellenőrzési eljárásokat csak az időszak
végén vagy azt követően lehet végrehajtani, ilyen például a megbízhatósági
ellenőrzéseknél a pénzügyi kimutatásoknak a számviteli nyilvántartásokkal
történő egyeztetése. Minél nagyobb a kockázat, annál eredményesebb a
tételes eljárásokat egy korábbi időpont helyett az időszak végén vagy
ahhoz közel elvégezni.
| 63 Általános rész – Tervezés
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 1. rész – 2. szakasz
Az ellenőrzési eljárásoknak az időszak vége előtt történő végrehajtása
segítheti az ellenőrt abban, hogy már az ellenőrzés korai szakaszában
azonosítsa a jelentős tényezőket, és azokat később a vezetés segítségével
megoldja vagy kezelésükre eredményes ellenőrzési módszert dolgozzon ki.
Ha az ellenőr az időszak vége előtt hajt végre kontrollteszteket vagy tételes
eljárásokat, akkor a fennmaradó időszakra vonatkozóan további
bizonyítékokat kell szereznie.
v. Az ellenőrzési eljárások terjedelme
Az ellenőrzési eljárás terjedelméről, azaz a tesztelendő mennyiségről az
ellenőr maga dönt, a következők alapján:
• a lényegességi szint és az értékelés szerinti kockázat;
• az ellenőr által elérni kívánt bizonyossági szint;
• az ellenőrzési eljáráshoz legmegfelelőbb mintavételi technika;
• számítógépes ellenőrzési eszközök (Computer Assisted Audit
Techniques, CAATs) alkalmazása, amely az elektronikus tranzakciók és
számlák kiterjedtebb tesztelését teheti lehetővé.
Az ellenőr rendszerint annak függvényében növeli az ellenőrzési eljárás
terjedelmét, ahogy a lényeges téves állítás vagy szabályszerűtlenség
kockázata növekszik. A 2.3.8. fejezetben szereplő megbízhatósági
modellben látható, hogy 2%-os lényegesség és 95%-os bizonyosság
esetén mekkora minimális mintaméret szükséges.
vi. Hatékony ellenőrzési eljárások kialakítása
Az ellenőr gondoskodik arról, hogy egyértelmű összefüggés álljon fenn a
kockázatértékelés, a belső kontrollrendszer értékelése, valamint az
ellenőrzési eljárások jellege, ütemezése és terjedelme között.
Az ellenőrzési eljárásoknak az ellenőrzési koncepcióból kell következniük
és azzal összhangban kell lenniük: az eljárás megválasztása az ellenőr
azon döntését tükrözi, hogy támaszkodni kíván-e a belső kontrollokra vagy
sem, illetve hogy mekkora a tételes eljárások terjedelme.
Az ellenőrnek egymást kölcsönösen kizáró és együttesen teljes körű
ellenőrzési lépéseket, illetve eljárásokat kell kialakítania. Egy ellenőrzési
eljáráson belül az ellenőrzési lépéseknek egymást kölcsönösen ki kell
zárniuk, azaz a céljaiknak különbözőeknek és átfedés nélkülieknek kell
lenniük. Ugyanakkor a vizsgált területen a releváns célok összességének
együttesen teljes körűnek kell lennie, hogy a szükséges bizonyítékok a
kapcsolódó állítást lefedő módon összegyűljenek. Ebben az értelemben az
ellenőrzési eljárások együttesen teljes körűek.
Végezetül az ellenőrzési eljárásoknak specifikusnak is kell lenniük. A
hatékonyság maximalizálása érdekében az ellenőr koordinálhat több
| 64 Általános rész – Tervezés
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 1. rész – 2. szakasz
hasonló ellenőrzési eljárást. A mintavétellel járó ellenőrzési eljárások
esetében az ellenőr több tesztet is elvégezhet egyazon mintán (többcélú
tesztelés), ideértve a kontrollok tesztelését is, például az ellenőr
vizsgálhatja az összegeket és az adott területre/számlára vonatkozó
kontrollokat is.
Minden ellenőrzési eljárást végző ellenőrnek át kell látnia, hogy az egyes
különálló szakaszok hogyan viszonyulnak az ellenőrzési koncepció
egészéhez, és hogyan járulnak hozzá az ellenőrzés által elérni kívánt
átfogó ellenőrzési bizonyossághoz.
2.5.4. A kontrolltesztek megtervezése – jelleg, ütemezés és terjedelem
Ha az ellenőr hagyatkozni kíván a kontrollokra
Ha az ellenőr a tételes eljárások terjedelmének csökkentése érdekében
kontrollokra kíván támaszkodni, akkor a kontrolltesztek célja annak
értékelése, hogy a fő kontrollok, vagy a releváns helyettesítő kontrollok
eredményesen és folyamatosan működtek-e a vizsgált időszakban. Az
ellenőr rálátást szerez a belső kontrollrendszerre, felméri a
kontrollkockázatot, majd megfelelő ellenőrzési eljárások megválasztásával
reagál arra, és kötelezően teszteli ezeket a kontrollokat15:
15 Uniós összefüggésben a belső kontroll a tagállamok felügyeleti és kontrollrendszereit is magában foglalja annak érdekében, hogy a hatáskör-átruházási kockázatra is kiterjedjen.
7. ábra. A kontrollok tesztelése
| 65 Általános rész – Tervezés
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 1. rész – 2. szakasz
A kontrollstruktúra megismerése
A megismerés dokumentálása
A kontrollkockázat első értékelése
A kontrollkockázat szintjének beállítása
A kontrollkockázatra adott válasz
Az ellenőrzési terv és az ellenőrzési program elkészítése
Kontrollok tesztelése
A bizonyítékok elegendőségének értékelése és a
belső kontrollkockázat újraértékelése
1. Megismerés
2. Első értékelés és a kontroll-
kockázatra adott válasz
3. A kontrollok tesztelésén
alapuló végleges értékelés
A vizsgálat folytatása
A kockázat csökkentése vagy
növelése?
Növelés
Csökkentés vagy nincsen változás
- Kontrollkörnyezet - Információs rendszer- Tranzakciók és nyilvántartások
- Ellenőrzőlista- Kérdőív - Folyamatábra - Szöveges leírás
- A releváns kontrollok azonosítása - A hiányosságok értékelése
Ellenőrzési eljárások: - jelleg - ütemezés - terjedelem
- Ellenőrzési terv - Ellenőrzési program
Jelleg: - tájékoztatáskérés - megfigyelés - szemle - újbóli elvégzés Ütemezés Terjedelem
| 66 Általános rész – Tervezés
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 1. rész – 2. szakasz
Ha az ellenőr nem támaszkodik a kontrollokra
Még ha a tervezési szakaszban az a döntés is születik, hogy nem kíván a
kontrollokra támaszkodni (ellenőrzési cél), az ellenőrnek akkor is vizsgálnia
kell a főbb kontrollok kialakítását, hogy azonosíthassa hiányosságaikat,
beszámolhasson azokról, és javaslatokat tehessen orvoslásukra.
i. A kontrolltesztek jellege
Az adott kontroll jellege befolyásolja, hogy milyen típusú ellenőrzési eljárás
szükséges az ellenőrzési bizonyíték megszerzéséhez arról, hogy a kontroll
a vizsgált időszak megfelelő időpontjaiban eredményesen működött-e. A
kontrollok két szintre oszthatóak: magas szintű kontrollok, például nyomon
követési kontrollok, illetve alacsony szintű kontrollok, például engedélyezési
kontrollok, működési kontrollok, fizikai kontrollok, stb. Ezek lehetnek
manuális, illetve félig vagy teljesen automatizált kontrollok. Az ellenőrnek a
lehető legmagasabb szintű kontrollra kell támaszkodnia. A kontrolltesztek
három fő kategóriába sorolhatóak, az alábbi módon:
8. táblázat. A kontrolltesztek kategóriái
A kontrolltesztek fő kategóriái
A rendszer által feldolgozott egyéni
tranzakciókra vonatkozó fő kontrollok tesztelése
A fő kontrollok részét képezik a tranzakciók feldolgozásának, gyakran manuálisak vagy félig automatizáltak, és például az alábbiak lehetnek:
egy kiválasztott tranzakció engedélyezésének a bizonyítéka;
bizonyíték arra vonatkozóan, hogy egy másik tisztviselő megvizsgálta például a számítások helyességét;
bizonyíték a költségvetési szabályok betartásának ellenőrzéséről stb.
Az automatizált alkalmazások
kontrolljainak tesztelése
Az alkalmazások kontrolljai be vannak építve az ellenőrzött szervezet rendszereibe, és egyéni tranzakciókra vagy hasonló tranzakciók csoportjaira alkalmazzák őket. Az ellenőrnek jól meg kell ismernie az ellenőrzött szervezet informatikai rendszerét. Az alkalmazásokra vonatkozó fő kontrollokat azért kell tesztelni, mert kulcsszerepet játszanak a jelentések összeállításában és az elektronikus adatok védelmében, valamint jelentős hatást gyakorolnak a
| 67 Általános rész – Tervezés
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 1. rész – 2. szakasz
pénzügyi kimutatásokra.
A vezetői és monitoringkontrollok
tesztelése
További ellenőrzési bizonyíték nyerhető a rendszeresen végzett kontrollműveletek teszteléséből, amelyek a belső kontrollrendszer eredményére összpontosítanak. Ezeket a feltáró kontrollműveleteket a tranzakciók feldolgozását követően végzik el, hogy a vezetés bizonyosságot szerezzen arról, hogy a tranzakciók egy csoportja vagy fajtája teljesen, pontosan és a szabályok szerint került feldolgozásra. Például:
a felsővezetés felső szintű vizsgálatai,
a belső egyeztetések/külső adatokkal való egyeztetések vizsgálata,
a vezetői információs rendszerek vizsgálata.
ii. A kontrolltesztek ütemezése
A kontrolltesztek ütemezése az ellenőr céljától függ, és meghatározza,
hogy mely időszak tekintetében fog támaszkodni ezekre a kontrollokra. A
tesztek ütemezésén egyrészt az értendő, hogy az ellenőr milyen időszakot
szándékozik lefedni (egy bizonyos időpontot vagy egy teljes időszakot),
másrészt az, hogy mikor fogja elvégezni az ellenőrzést (az időszak
folyamán vagy az időszak végén), illetve hogy nem fogja elvégezni azt
(korábbi ellenőrzésekből szerzett bizonyosságra támaszkodik). Komoly
kockázatok esetén az ellenőrnek a tárgyidőszakban kell tesztelnie a
kontrollokat. Ha a vizsgált időszak különböző időpontjaiban lényegesen
eltérő kontrollokat alkalmaztak, akkor az ellenőrnek mindegyiket külön kell
vizsgálnia.
| 68 Általános rész – Tervezés
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 1. rész – 2. szakasz
9. táblázat. A kontrolltesztek ütemezése
Mikor történt a kontrollok
tesztelése
Megszerzendő bizonyíték
egy adott időpontban az ellenőr csak arról szerez ellenőrzési bizonyítékot, hogy a kontrollok abban az
időpontban eredményesen működtek
a teljes időszakon át az ellenőr arról szerez ellenőrzési bizonyítékot, hogy a kontrollok releváns időpontokban
eredményesen működtek
közbenső időszak során további ellenőrzési bizonyítékot kell beszerezni a fennmaradó időszakra nézve a belső
kontrollban bekövetkező minden jelentős változás, például informatikai vagy folyamatbeli
változások jellegéről és terjedelméről
korábbi ellenőrzések során az ellenőrnek ellenőrzési bizonyítékot kell szereznie – megfigyeléssel vagy szemlével
egybekötött tájékoztatáskérés révén – arról, hogy az adott kontrollokban következtek-e be
változások az előző ellenőrzést követően
korábbi ellenőrzések során –
komoly kockázatokat
ellenőrző kontrollok
komoly kockázat csökkentésére szolgáló kontrollok esetében az ellenőr nem
támaszkodhat a korábbi ellenőrzések során szerzett bizonyítékra: ezeket a kontrollokat
tesztelnia kell a tárgyidőszakban
korábbi ellenőrzés során, ha
a kontrollok az utolsó
tesztelés óta változtak
az ilyen kontrollok működésének eredményességét a tárgyidőszaki ellenőrzés során kell
tesztelni. Lehetséges, hogy a változások következtében már nincs mire hagyatkozni
korábbi ellenőrzés során, ha
a kontrollok az utolsó
tesztelés óta nem változtak
az ellenőrnek legalább minden harmadik ellenőrzés során tesztelnie kell az ilyen
kontrollok működésének eredményességét, az azonban kerülendő, hogy egy időszakban
az összes kontrollt tesztelje, más időszakokban pedig egyet sem
iii. A kontrolltesztek terjedelme
Az ellenőr a kontrollteszteket úgy tervezi meg, hogy elegendő, releváns és
megbízható ellenőrzési bizonyítékot szerezzen be arról, hogy a kontrollok
eredményesen működtek abban az időszakban, amelyben támaszkodni
kíván azokra. Minél inkább támaszkodik az ellenőr a kontrollok működési
eredményességére a kockázat becslésénél, annál nagyobb a
kontrolltesztek terjedelme.
Az ellenőr a következő tényezőket veheti figyelembe a kontrolltesztek
terjedelmének meghatározásánál:
milyen gyakran működteti az ellenőrzött szervezet az érintett kontrollt az időszak
során;
az ellenőrzési időszak során milyen hosszú ideig kíván az ellenőr az érintett
kontrollra támaszkodni;
milyen a kontroll eredményességére vonatkozó ellenőrzési bizonyíték relevanciája
| 69 Általános rész – Tervezés
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 1. rész – 2. szakasz
és megbízhatósága;
milyen mértékű ellenőrzési bizonyítékot szereztek be az érintett állításra nézve
más kontrollok teszteléséből;
várhatóan milyen mértékben támaszkodnak a kontrollokra (csökkentve a tételes
eljárásokat);
• milyen mértékű eltérés várható a kontroll esetében. Az eltérés növekedése a
kontroll tesztelésének fokozását vonja maga után; ha az eltérés várhatóan túl
nagy, előfordulhat, hogy a kontrolltesztek esetleg nem lesznek eredményesek.
Ha az ellenőr úgy dönt, hogy növeli az ellenőrzési eljárás terjedelmét, az
automatizált kontrollok tesztelésének terjedelmét az informatikai
feldolgozás eredendő következetessége miatt nem feltétlenül szükséges
megnövelnie. Ha az ellenőr megállapítása szerint valamely automatizált
kontroll rendeltetésszerűen működik, fontolóra veszi tesztek végrehajtását
annak meghatározása érdekében, hogy a kontroll továbbra is
eredményesen működik-e.
Pozitív bizonyítékot adó kontrolltesztek tervezése
A kontrollok értékelése és tesztelése során az ellenőrnek a
2.3.3. fejezetben leírtaknak megfelelően gondosan oda kell figyelnie a
belső kontrollok eredendő korlátaira, csakúgy, mint a kontrolltesztek
költséghatékonyságára. A kontrollteszteknél általános probléma, hogy a
bizonyíték kevéssé meggyőző és negatív jellegű. Olyan kontrollteszteket is
ki lehet azonban alakítani, amelyek pozitív bizonyítékot adnak az adott
kontroll elvárt működéséről; ilyen bizonyíték lehet például a főbb kontrollok
eredményeképp visszautasított tranzakciók listája, az érintett tranzakciók
kijavításáról és újravégrehajtásáról szóló nyilvántartásokkal együtt, vagy a
banki nyilvántartások és a számviteli adatok rendszeres egyeztetése.
2.5.5. A tételes vizsgálati eljárások megtervezése – jelleg, ütemezés és terjedelem
Az ellenőr úgy tervezi meg a tételes eljárásokat, hogy azok tekintetbe
vegyék a kapcsolódó kockázatelemzéseket (például a lényeges téves
állítás vagy szabályszerűtlenség kockázatát illetően). A tételes eljárások
révén nyerhető bizonyosság mértéke egyrészt a kockázatértékelésen
múlik, másrészt azon, hogy milyen mértékű a belső kontrollokra való
támaszkodás. Bármilyen is legyen azonban az értékelt kockázat, illetve a
belső kontrollokra való támaszkodás mértéke, az ellenőrnek mindenképpen
ki kell alakítania és végre kell hajtania tételes eljárásokat mindegyik
lényeges tétel tekintetében. Erre azért van szükség, mert a kockázat
becslése egyéni megítélés kérdése, így nem biztos, hogy az ellenőr minden
kockázatot felismert, valamint mert a belső kontrolloknak – amint korábban
írtuk – eredendő korlátai is lehetnek.
| 70 Általános rész – Tervezés
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 1. rész – 2. szakasz
Ha az ellenőr megállapítása szerint az állítás szintjén becsült valamely
kockázat jelentősnek ítélhető, akkor kimondottan arra az adott kockázatra
reagáló tételes eljárásokat kell végrehajtania. Ha a valamely jelentős
kockázat függvényében választott ellenőrzési módszer csak tételes
eljárásokból áll, akkor ezek között az adatok tesztelésének is szerepelniük
kell.
i. A tételes vizsgálati eljárások jellege
A tételes eljárások a következő két kategóriába sorolhatóak: tételes elemző
eljárások és adatok tesztelése. A tételes elemző eljárások általában jobban
alkalmazhatóak az olyan nagyszámú tranzakcióknál, amelyek időbeli
lefolyása jól előrejelezhető. Az adatok tesztelése rendszerint alkalmasabb
arra, hogy bizonyos állítások (például létezés, támogathatóság, értékelés)
tekintetében nyújtson ellenőrzési bizonyítékot. Attól függően, hogy milyen
ellenőrzési bizonyítékokat kíván megszerezni, az ellenőr dönthet úgy, hogy
társítja az adatok tesztelését és az elemzési eljárásokat.
A tételes elemző eljárások a 3.4. fejezetben kerülnek kifejtésre.
ii. A tételes vizsgálati eljárások ütemezése
Tételes vizsgálati eljárásokat akár egy közbenső időpontban, akár egy
időszak végén lehet végrehajtani. Ha a tételes eljárásokat egy közbenső
időpontban hajtják végre, akkor az ellenőrnek – hacsak ezt
szükségtelennek nem ítéli – kontrolltesztekkel társított megfelelő tételes
eljárásokat kell végrehajtania, hogy ezáltal lefedje a fennmaradó időszakot,
és csökkentse annak kockázatát, hogy az időszak végén fennálló eltérések
feltáratlanul maradnak. Ha egy közbenső időpontban tárnak fel eltéréseket,
akkor az ellenőrnek módosítania kell a kockázatértékelést, és ennek
következtében a fennmaradó időszakot lefedő tételes eljárások jellegét,
ütemezését és terjedelmét is.
iii. A tételes vizsgálati eljárások terjedelme
A tételes vizsgálati eljárások terjedelme attól függ, hogy milyen jellegű és
méretű mintát választanak ki a valamennyi releváns ellenőrzési állítás
jelentős kockázatának kezeléséhez. A tételes tesztelés terjedelme az
ellenőrzési koncepció kialakításakor kerül meghatározásra (lásd: a fenti
2.5.3. fejezet i. szakasza. A lényegességi szinttől, valamint az eredendő
kockázat és a kontrollkockázat kombinált értékelésétől függően a tételes
eljárások terjedelme lehet minimális, standard vagy célzott (a tételes
tesztekre csak nagy vonalakban való hagyatkozás esetén).
Azokban az esetekben, amikor az ellenőr úgy határozott, hogy nem
támaszkodik a belső kontrollrendszerre, a tételes eljárások elvégzésekor
nem feltételezheti, hogy az adott tételhez kapcsolódó kontrollok
eredményesen működnek és az adatok megbízhatóak. A megbízhatatlan
vagy nem tesztelt belső kontrolloknak arra kell késztetniük az ellenőrt, hogy
ellenőrizze a feldolgozott adatok megbízhatóságát, és ennek megfelelően
módosítsa a tételes tesztelés terjedelmét.
| 71 Általános rész – Tervezés
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 1. rész – 2. szakasz
2.5.6. Ellenőrzési mintavétel és a tesztelendő tételek kiválasztásának egyéb módjai
A tesztelendő tételek kiválasztására az ellenőrnek három fő módszer áll
rendelkezésére: i. minden tétel kiválasztása (100%-os vizsgálat); ii. egyes
tételek kiválasztása; iii. ellenőrzési mintavétel. A módszer kiválasztásakor
az ellenőrnek szakmai megítélése szerint, a kockázatelemzés, a
lényegesség, valamint az ellenőrzés eredményessége és költségei alapján
kell döntenie, de a kiválasztott módszernek eredményesen kell
megvalósítania az ellenőrzési eljárás célját. A három módszer alább kerül
kifejtésre.
i. Az összes tétel kiválasztása
Az összes tétel kiválasztása akkor helyénvaló, ha a tételek száma kicsi, de
értékük nagy, vagy ha a kockázat nagy, illetve amikor számítógépes
ellenőrzési technikák (CAATs) révén az összes tétel hatékonyan
tesztelhető. Ez inkább tételes tesztelésnél (adatok tesztelésénél) jellemző,
mintsem a kontrollteszteknél.
ii. Konkrét tételek kiválasztása
iii. Ellenőrzési mintavétel
Az ellenőr sajátos tulajdonságaik miatt választ ki bizonyos tételeket a
sokaságból. Ezek jellemzően nagy értékű, vagy pedig nagy kockázatot
képviselő tételek (például viszonylag nagy vagy kis összegek, negatív értékű
tételek stb.), illetve olyan tételek, amelyek a vizsgált terület nagy részét
képviselik. A módszer hasznos a kontrollteszteknél és a tételes tesztelésnél
is, valamint az ellenőrzött szervezet megismeréséhez vagy az ellenőr
kockázatértékelésének megerősítéséhez. Bár az ellenőrzési bizonyíték
megszerzésének hatékony eszköze, nem azonos az ellenőrzési mintavétellel,
és eredményei nem vetíthetőek ki a teljes sokaságra. Ennek ellenére része
lehet egy olyan ellenőrzési koncepciónak, amely ellenőrzési mintavétel nélkül
is ésszerű bizonyosságot nyújt.
ISSAI
1530
[ISA 530]
Az ellenőrzési mintavétel alkalmazásakor az ellenőr célja az ellenőrzési minta kialakítása és kiválasztása, a minta tételein az ellenőrzési eljárások elvégzése, majd a mintából nyert eredmények értékelése oly módon, hogy az megfelelő alapot nyújtson az ellenőrnek következtetések levonásához arra a sokaságra vonatkozóan, amelyből a mintát vette.
A mintába bekerülés esélye
Bevezetés
Az ellenőrzési mintavétel során az ellenőrzési eljárásokat a tételek
kevesebb mint 100%-ára alkalmazzák olyan módon, hogy a sokaság
bármelyik elemének („mintavételi egységnek”) legyen esélye a
kiválasztásra. Ahhoz, hogy a sokaság egyes meghatározott
tulajdonságairól (például jogosultság, mennyiségi ellenőrzés) a sokaság
| 72 Általános rész – Tervezés
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 1. rész – 2. szakasz
Reprezentatív és elfogulatlan egészének tesztelése nélkül lehessen következtetéseket levonni, a
kiválasztott mintának a sokaságra nézve reprezentatívnak, valamint
elfogulatlannak kell lennie.
Az ellenőrzési eljárás céljainak figyelembevétele
A minta megtervezésekor az ellenőrnek figyelembe kell vennie az
ellenőrzési eljárás céljait és a sokaság tulajdonságait. Mivel a
kontrolltesztek, illetve a tételes tesztek céljai különbözőek, előfordulhat,
hogy különböző mintavételi módszereket kell alkalmazni.
Statisztikai vagy nem statisztikai A mintavétel lehet statisztikai jellegű (véletlenszerű kiválasztás után az
eredmények értékelése valószínűségszámítási módszerekkel), illetve nem
statisztikai jellegű. Az ellenőr megítélésén múlik, hogy statisztikai vagy nem
statisztikai módszert alkalmaz. A sokaság egészére azonban csak a
statisztikai minták eredményei kivetíthetőek.
A nem statisztikai mintavétel eredményei csak irányadók lehetnek, de nem
extrapolálhatóak a sokaságra. Ezért a DAS-vizsgálatoknál csak a
statisztikai mintavételt alkalmazzuk.
A 2.3.8. fejezetben ismertetett megbízhatósági modell megadja, hogy
véletlenszerű mintavételt feltételezve 2%-os lényegességi küszöb és
95%-os megbízhatósági szint esetén mekkorák a minimális mintaméretek.
Előfordulhat azonban, hogy ezeket a mintaméreteket az adott helyzetben
elvárt lényegesség és megbízhatóság függvényében ki kell igazítani.
A mintának elég nagynak kell lennie ahhoz, hogy az ellenőr a mintához
kötődő kockázat16 elfogadható szintje mellett kijelenthesse, hogy:
• a kontrollteszteket illetően az eltérés teljes mértéke nem haladja meg az
eltérés elfogadható mértékét (azt az eltérést, amelyet az ellenőr még
elfogad) (lásd még: 3.3.2. fejezet, a kézikönyv általános részének
12. táblázata);
• az adatok tételes tesztelését illetően az eltérés pénzbeli értéke nem
haladja meg azt a mértéket, amelyet az ellenőr még hajlandó elfogadni.
Az ellenőr minden kiválasztott tételre elvégzi az egyes ellenőrzési
célkitűzéseknek megfelelő ellenőrzési eljárást; ha a kiválasztott tételre nem
alkalmazható az ellenőrzési eljárás, akkor azt egy helyettesítő tételen végzi
el.
A minta kialakítása
Miután meghatározta az elérendő ellenőrzési célokat, valamint azt, hogy
azok mely ellenőrzési eljárásokkal érhetőek el a legnagyobb
16 A mintához kötődő kockázat annak kockázata, hogy a minta alapján kialakított ellenőrzési következtetés esetleg eltér attól a következtetéstől, amelyet a teljes alapsokaság vizsgálata alapján alakítottak volna ki.
| 73 Általános rész – Tervezés
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 1. rész – 2. szakasz
valószínűséggel, az ellenőrnek a következőket kell tennie:
a) meghatározza, hogy mi minősül hibának;
b) meghatározza, hogy mely sokaságból kell a tételeket kiválasztani;
c) megállapítja a sokaság jellegét;
d) előkészíti a sokaságot;
e) amennyiben szükséges, rétegezi a mintát;
f) meghatározza a minta nagyságát;
g) kiválasztja a mintavételi módszert.
a) Az eltérések (hibák) meghatározása
Az ellenőrök az elvégzendő pénzügyi vagy szabályszerűségi ellenőrzés
típusa alapján állapítják meg annak kritériumait, hogy mi minősül hibának
(a Számvevőszék által jóváhagyott meghatározásokat lásd a
megbízhatóságról, illetve a szabályszerűségről szóló rész 2.5. fejezetében.
Az ellenőrnek ezután fel kell mérnie a várható hibaarányt (a
kontrollteszteknél), illetve a hibák várható összegét (az adatok tételes
vizsgálatánál). Ha a várható hibaarány elfogadhatatlanul nagy, akkor nem
kell kontrollteszteket végezni. Ha a hibák várható összege nagy, akkor
nagyobb minta válhat szükségessé az adatok tételes vizsgálatánál.
b) A mintavételi sokaság meghatározása
A sokaság az a teljes halmaz, amelyből a mintaválasztás történni fog, és
amelyre vonatkozóan az ellenőr következtetéseket kíván levonni. Meg kell
határozni, hogy a sokaság milyen tételekből áll, például tranzakciók,
számlaegyenlegek vagy pénzegységek.
A sokaságnak a konkrét ellenőrzési célok fényében megfelelőnek,
teljesnek és pontosnak kell lennie; a teljeskörűség és pontosság
biztosítása érdekében esetleg szükséges lehet, hogy az ellenőrök további
bizonyítékokat gyűjtsenek. Mivel a mintavétel a teljeskörűség tekintetében
nem nyújt bizonyosságot, az erre az állításra vonatkozó ellenőrzésnek
mindig ki kell egészülnie elemző vizsgálatokkal is, illetve arra vonatkozó
bizonyítékkal, hogy a teljeskörűségre irányuló kontrollok működnek.
Amennyiben informatikai rendszereket is kell ellenőrizni, számítógépes
ellenőrzési szakemberek is igénybe vehetőek (CEAD kamara).
c) A sokaság jellegének megállapítása
A megfelelő mintaválasztási módszer és az optimális mintaméret
meghatározása érdekében az ellenőrnek a lehető legtöbb információt kell
összegyűjtenie a sokaságról. Az ellenőr megállapítja a sokaság tételei
közötti eltérések mértékét, azt, hogy mi tudható a sokaságban előforduló
hibákról (jellegük, gyakoriságuk és a sokaságon belüli eloszlásuk);
előfordulnak-e jellemző ismétlődések (például év végén több hiba fordul
elő, mivel nagyobb az igyekezet az előirányzatok kimerítésére), és azt,
hogy hol jelentkeznek a tételek (például nem csak egy tagállamban).
| 74 Általános rész – Tervezés
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 1. rész – 2. szakasz
d) A sokaság előkészítése
A sokaságot mintavételi szegmensekre kell osztani (például a DAS
esetében szakpolitika-csoportokra). A konkrét ellenőrzési célok
megvalósítása szempontjából a mintavétel hatékonyabbá és
eredményesebbé tehető azáltal, hogy a hasonló tulajdonságokkal bíró
mintavételi egységeket részsokaságokba csoportosítjuk; ez a rétegezés
(lásd alább).
e) Rétegezés
A rétegezés jelentése: i. a sokaság részsokaságokra vagy rétegekre való
felosztása előre meghatározott és dokumentált ellenőrzési kritériumok
szerint (például pénzben kifejezett érték, mennyire régiek a követelések
stb.) úgy, hogy egy mintavételi egység egy és csakis egy részsokasághoz
tartozhasson, ii. ellenőrzési eljárások alkalmazása egy olyan mintára,
amely mindegyik részsokaságból tartalmaz tételeket (például érték szerinti
rétegezés: minden nagy értékű tétel, a kis értékű tételek közül pedig egy
reprezentatív minta tesztelése); az ellenőrzés összpontosítása a
kockázatnak jobban kitett időközi és zárókifizetésekre, szemben az előleg-
kifizetésekkel.
f) A minta nagyságának meghatározása
A kombinált kockázatértékelés és a szükséges bizonyossági szint
ismeretében a minimális mintanagyságot a Számvevőszék megbízhatósági
modellje (lásd: 2.3.8. fejezet) alapján kell meghatározni. Magától értetődik,
hogy minél nagyobb a minta, annál nagyobb a pontosság, és annál
valószínűbb, hogy a minta a teljes sokaságra nézve reprezentatív lesz, ami
csökkenti a mintához kötődő kockázatot.
A tételes ellenőrzéshez használandó reprezentatív minta kiválasztásakor
csökkenthető a konfidenciaszint, ha ezt más tételes vizsgálatok
(kulcsfontosságú és nagyértékű tételek ellenőrzése, elemző eljárások,
harmadik fél általi megerősítések) ellensúlyozzák.
A megbízhatósági modellt (lásd: 2.3.8. fejezet) a pénzegységalapú
mintavételnél (MUS) is használjuk. Ez a modell tartalmazza a fenti
tolerálható hibahatárnak és bizonyossági szintnek megfelelő minimális
mintanagyságot. Statisztikailag megbízható mintához legalább 30 tételt kell
kiválasztani minden olyan sokaságból vagy részsokaságból, amelyről az
ellenőr következtetést kíván levonni (ha az adott sokaság vagy
részsokaság 30-nál kevesebb tételből áll, akkor a teljes sokaságot, illetve
részsokaságot kell vizsgálni). A mintaméretek kiszámításához az ellenőrök
segítséget kérhetnek a CEAD kamarától.
A minták kiválasztása olyan eszközökkel történik, mint a Számvevőszéknél
is használatos Microsoft Excel vagy ACL. Az ellenőrzési részlegek körében
gyakrabban használt Excel rendelkezik pénzegységalapú mintavételi
| 75 Általános rész – Tervezés
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 1. rész – 2. szakasz
funkcióval. A CEAD kamara kész segítséget nyújtani más részlegeknek,
amikor konkrét sokaságokra nézve pénzegységalapú mintavételt
végeznek.
g) A mintavételi módszer kiválasztása
Az alkalmazandó mintavételi módszernek meg kell felelnie a sokaság
jellemzőinek. A legmegfelelőbb mintavételi módszer kiválasztásának
folyamatát a következő ábra szemlélteti.
8. ábra. Hogyan válasszuk ki a legmegfelelőbb mintavételi módszert?
Egyszerű véletlenszerű mintavétel vagy
pénzegységalapú mintavétel
Szükséges extrapolálni az eredményeket?
Heterogén a sokaság a tranzakciók / összegek nagysága
tekintetében?
Jelentősek a különbségek a sokaságban az ellenőrzési kockázatok tekintetében?
Rétegzett pénzegységalapú
mintavétel
Pénzegységalapú mintavétel
Megítélés alapján történő mintavétel
Igen Nem
Igen
Nem
Igen Nem
Statisztikai mintavétel Nem statisztikai mintavétel
A mintavételi módszerek leírása
A pénzegységalapú mintavételi eljárás (MUS) olyan statisztikai mintavételi
módszer, amelyben minden eurónak ugyanannyi esélye van arra, hogy
kiválasztásra kerüljön. A MUS módszer gyakorlati alkalmazása során egy
véletlenszerű kiindulópontból indulva egy átlagos mintavételi intervallummal
haladunk végig a kiadásokon.
A MUS a „mérettel arányos valószínűségen” alapuló mintavétel egy
formája. A nagyobb tranzakciók több euró kifizetésével járnak, így nagyobb
| 76 Általános rész – Tervezés
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 1. rész – 2. szakasz
valószínűséggel kerülnek az „eltalált eurók”, vagyis a tesztelendő
mintaelemek közé.
Az átlagos mintavételi intervallumot úgy kapjuk meg, hogy a teljes
sokaságot elosztjuk az ellenőrizni tervezett tranzakciók számával (n).
Az eredményként kapott átlagos mintavételi intervallum azután megadja,
hogy a sokaságon belül hogyan oszlik el egyenletesen „n” számú euró.
(átlagos mintavételi intervallum = a költségvetés egésze / tervezett „n”
méretű minta).
A sokaságot így euróban értve egyenlő nagyságú „szeletekre” vágjuk fel,
minden egyes szeletből kiválasztva egy eurót, és az az euró határozza
meg, hogy abból a szeletből melyik lesz a tesztelendő tétel.
A MUS módszerrel révén kiválasztott „n” euró az „eltalált eurók” összssége,
azok a tranzakciók pedig, amelyekhez tartoznak, az „eltalált tranzakciók”,
és ezek adják ki a vizsgálandó mintát.
A ellenőrzött „eltalált tranzakció” egyedi hibaaránya százalékban kifejezve a
„tainting t”. Miután minden tranzakció ellenőrzése megtörtént, és ha minden
egyedi hibaarány rendelkezésre áll, a legvalószínűbb hibaarányt (MLE),
amely a teljes sokaságra nézve egy becsült érték, a következőképp kell
kiszámítani:
MLE = 1/n * t összes (%), vagy
MLE = t összes * ASI (euró)
A DAS céljaira ezt a mintavételi eljárást alkalmazzuk.
A rétegzett MUS a sokaságot több részcsoportra (rétegre) osztja. Az egyes
rétegeket a sokaságon belül különböző jellemzők szerint, például a
kockázat szerint előre meg kell határozni. Az ellenőrnek szakmai
megítéléssel kell meghatároznia ezeket a jellemzőket, felhasználva az
ellenőrizendő sokaságról szerzett ismereteit. Minden egyes rétegből MUS
módszerrel kerül kiválasztásra egy bizonyos számú tétel. A kiválasztásra
kerülő tételek száma rétegenként eltérő lehet.
Az egyszerű véletlenszerű mintavétel során a teljes alapsokaságból
választunk ki tételeket úgy, hogy minden tételnek ugyanannyi esélye legyen
a kiválasztásra. Ennek eredményeképp sok kicsi összeg kerül tesztelésre,
és valószínű, hogy nagy lesz a szórás, vagy nagyobb lesz a mintaméret.
Ezt a módszert olyan sokaságoknál érdemes alkalmazni, ahol az egyes
elemek hasonló ellenőrzési kockázatot hordoznak. A MUS-hoz képest ezért
ez gyakran kevésbé hatékony.
A megítélés alapján történő mintavételnél (például kockázatalapú
mintavétel) az ellenőr szakmai megítélés alapján, előre meghatározott és
| 77 Általános rész – Tervezés
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 1. rész – 2. szakasz
dokumentált kritériumokkal összhangban választja ki a tételeket a
sokaságból. Ha a mintavétel célja az eredmények extrapolációja, mint a
DAS esetében, akkor a megítélés, illetve kockázat alapján történő
mintavétel nem alkalmazható. Az eredményekről való beszámoláskor az
ellenőr nem kelthet olyan benyomást, hogy az eredmények a teljes
alapsokaságra vonatkozóan reprezentatívak.
Többlépcsős mintavétel: A többlépcsős mintavétel egyik formája a
csoportos mintavétel. Ez általában akkor használatos, amikor a tranzakciók
feldolgozása, illetve a nyilvántartások tárolása több helyszínen történik, és
ezért a minta nem származhat a teljes alapsokaságból. A legtöbb esetben
több helyszínről van szó, mint amennyit fel lehetne keresni. Ezért az ellenőr
először eldönti, hogy hány helyszínt fog felkeresni, majd meghatározza az
ezeken a helyszíneken vizsgálandó tételek számát. Ez a módszer
alkalmazható az összes többi mintavételi módszerrel együtt.
2.6. AZ ELLENŐRZÉSI FELADATTERV ÉS AZ ELLENŐRZÉSI PROGRAM ELKÉSZÍTÉSE
ISSAI 1300
[ISA 300]
Az ellenőr céljai: • átfogó ellenőrzési stratégia
kidolgozása (a Számvevőszéknél ez az ellenőrzési feladatterv), és
• ellenőrzési feladatterv készítése (a Számvevőszéknél ez az ellenőrzési program)
az ellenőrzési kockázat elfogadhatóan alacsony szintre való csökkentése érdekében.
2.6.1. Ellenőrzési feladatterv
2.6.2. Ellenőrzési program
2.6.3. A tervezési döntések megváltoztatása ellenőrzés közben
2.6.4. Dokumentálás
2.6.1. Ellenőrzési feladatterv
Az ellenőr az ellenőrzési feladattervben határozza meg az átfogó
ellenőrzési stratégiát, amely megadja az ellenőrzés hatókörét, ütemezését
és irányítását, valamint iránymutatást nyújt egy részletesebb ellenőrzési
program kidolgozásához. Az ellenőrzési feladattervnek a következőket kell
tartalmaznia:
bevezetés
ellenőrzési terület
• rövid bevezetés;
• az ellenőrzési terület bemutatása, beleértve adott esetben az
ellenőrzéshez releváns szabályozási keretrendszert (az ellenőrzés által
érintett számlákat, az ellenőrzés által érintett bevételi vagy kiadási
| 78 Általános rész – Tervezés
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 1. rész – 2. szakasz
ellenőrzési célok
az ellenőrzés hatóköre
lényegesség
kockázatok
ellenőrzési koncepció
szervezés
a minőség-ellenőrzésre vonatkozó intézkedések
területeket, a pénzösszegeket, a gazdálkodási és kifizetési
megállapodásokat és a jogalapot), valamint a közelmúltban történt azon
jelentős változásokat és fejleményeket, amelyek hatással lehetnek az
ellenőrzésre;
• ellenőrzési célok (a beszámoló megbízhatósága és a vizsgálandó főbb
állítások; szabályszerűségi ellenőrzésnél a cél függ az elvégzendő
ellenőrzés típusától);
• az ellenőrzés hatóköre (az ellenőrzés tárgyát képező számviteli
időszakok, a felkeresendő helyszínek; szabályszerűségi ellenőrzésnél
ugyanez, kiegészítve a tesztelendő kontrollrendszerekkel és az
ellenőrizendő mintával);
• a lényegesség meghatározása;
• a kockázatok előzetes értékelése (például a számviteli változások vagy
a belső kontrollrendszerek változásai, az eredendő és az ellenőrzési
kockázat értékelése);
• az ellenőrzési koncepció, ideértve a szükséges ellenőrzési bizonyíték
megszerzése érdekében elvégzendő ellenőrzési eljárásokat. Ez
meghatározza, hogy az ellenőr mennyiben fog a kontrollrendszerekre
hagyatkozni, és milyen mértékben alkalmaz tételes ellenőrzést.
• az ellenőrzési munka megszervezése: források (beleértve a más
ellenőrök és szakértők munkájának felhasználását); költségvetés és
dokumentáció a Számvevőszék elektronikus ellenőrzés-támogató
rendszerében;
• az ellenőrzés irányítására, felügyeletére és áttekintéséra vonatkozó
minőség-ellenőrzési intézkedések.
Jóváhagyás az ellenőrzés előtt DAS-típusú ellenőrzés esetén az ellenőrzési feladattervet jóvá kell hagyatni
a kamarával, és el kell fogadtatni a CEAD kamarával is. Nem DAS-típusú
ellenőrzés esetén az ellenőrzési feladattervet a kamarával kell elfogadtatni
az ellenőrzés megkezdése előtt.
2.6.2. Ellenőrzési program
Meghatározza a tervezett ellenőrzési eljárások jellegét,
ütemezését és terjedelmét
Az ellenőrzési program a vizsgálócsoport számára készült útmutatások
sora, amely részletesen kifejti az ellenőrök által alkalmazandó ellenőrzési
eljárások jellegét, ütemezését és terjedelmét. Kijelöli továbbá az ellenőrzési
célokat, valamint megadja a minták nagyságát, illetve a kiválasztás alapját.
Az elvégzett ellenőrzési munka eredményeit és az azok alapján kialakított
következtetéseket is tartalmaznia kell.
| 79 Általános rész – Tervezés
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 1. rész – 2. szakasz
A beszámolók megbízhatóságának ellenőrzéséhez alkalmazandó
megfelelő standard ellenőrzési programok a Számvevőszék elektronikus
ellenőrzés-támogató rendszerének könyvtárában találhatóak meg. Az
ellenőrzési részlegek a saját szükségleteikhez igazíthatják az ellenőrzési
programokat, köztük az ügynökségekét is.
A jogszerűségi és szabályszerűségi ellenőrzések tekintetében az
ellenőrzési részlegek standard ellenőrzési programokat állítanak össze az
adott (például szakpolitikai) területek egyedi jellegzetességeinek
megfelelően, és azokat elérhetővé teszik a Számvevőszék elektronikus
ellenőrzés-támogató rendszerének könyvtárában. Ezt követően az
ellenőrzési programokat, illetve az azokban bekövetkezett változásokat a
DAS-koordinációért felelős részleg hagyja jóvá.
| 80 Általános rész – Tervezés
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 1. rész – 2. szakasz
2.6.3. A tervezési döntések megváltoztatása ellenőrzés közben
A terv megváltoztatása szükség esetén
Az ellenőrzési feladattervet és az ellenőrzési programot akár váratlan
események, akár a feltételek megváltozása, akár a megszerzett
bizonyítékok miatt szükség esetén aktualizálni és módosítani kell az
ellenőrzés során. Ez kihatással lehet a tervezett ellenőrzési eljárások
várható jellegére, terjedelmére és ütemezésére. A módosításokat jóvá kell
hagyatni a kamarával.
2.6.4. Dokumentálás
A tervezés és változtatások dokumentálása
Az ellenőrnek a Számvevőszék elektronikus ellenőrzés-támogató
rendszerében dokumentálnia kell az ellenőrzési feladattervet és az
ellenőrzési programot, beleértve az ellenőrzés folyamán eszközölt jelentős
változtatásokat és azok indokait. Az ellenőrzési program dokumentálása az
ellenőrzési eljárások megfelelő tervezésének és végrehajtásának
nyilvántartására is szolgál, amelyet felül lehet vizsgálni, és jóvá kell hagyni.
| 81 Általános - Vizsgálat
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 1. rész – 3. szakasz
PÉNZÜGYI ÉS SZABÁLYSZERŰSÉGI
ELLENŐRZÉSI KÉZIKÖNYV
1. ÁLTALÁNOS RÉSZ 1. szakasz. Keretrendszer 2. szakasz. Tervezés 3. szakasz. Vizsgálat 4. szakasz. Jelentéskészítés Függelékek
1. RÉSZ. ÁLTALÁNOS RÉSZ
3. szakasz. VIZSGÁLAT
TARTALOMJEGYZÉK
3.1. A vizsgálat áttekintése
2.5. Az ellenőrzési eljárások végrehajtása
3.3. Az ellenőrzési eljárások eredményeinek értékelése
3.4. Elemző eljárások
3.5. Írásos nyilatkozatok
3.6. Mások munkájának felhasználása
3.7. Egyéb ellenőrzési eljárások
3.8. Az ellenőrzési megállapítások véglegesítése
| 82 Általános - Vizsgálat
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 1. rész – 3. szakasz
3.1. A VIZSGÁLAT ÁTTEKINTÉSE Az ellenőrzés vizsgálati szakaszába a következők tartoznak: az ellenőrzési
eljárások terv szerinti elvégzése, ezek szükség szerinti módosítása az
ellenőrzés során, valamint az eljárások eredményeinek értékelése. Mindezt
az alábbi, 9. ábra sötétített része mutatja.
9. ábra. Az ellenőrzés vizsgálati folyamatának áttekintése
Ellenőrzési eljárások megtervezése
A tesztelendő tételek kiválasztása
Az ellenőrzési eljárások végrehajtása ellenőrzési
bizonyítékok megszerzése érdekében
A minta eredményeinek elemzése
Következtetések levonása az ellenőrzési eljárások
eredményeiről
A kontrollrendszer tesztelése és a tételes ellenőrzési eljárások jellegének, ütemezésének és terjedelménekmeghatározása
Minden tétel kiválasztása, egyes tételek kiválasztása, illetve mintavétel A hibás állítások, az alapsokaság és a mintaméret
meghatározása
Elegendő, releváns és megbízható ellenőrzési bizonyíték szerzése különböző ellenőrzési eljárások - szemrevételezés, megfigyelés, megkeresés és megerősítés, számítások és vizsgálatok újbóli elvégzése, elemző eljárások - elvégzésével - a kontrollrendszer teszteléséhez - tételes elemzési eljárásokhoz - tételes adattesztelésekhez
A hiba típusának, a hiba okának és hatásának, a projekthibáknak a meghatározása
Végrehajtandó lépés Elvégzendő feladat
Következtetések levonása Az eredmények véglegesítése az ellenőrzöttel
| 83 Általános - Vizsgálat
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 1. rész – 3. szakasz
3.2. AZ ELLENŐRZÉSI ELJÁRÁSOK VÉGREHAJTÁSA
ISSAI
1500
[ISA 500]
ISSAI
1530
[ISA 530]
Az ellenőr célja ellenőrzési eljárások kialakítása és végrehajtása oly módon, hogy elegendő és megfelelő ellenőrzési bizonyítékot tudjon szerezni olyan ésszerű következtetések kialakításához, amelyek alapján ellenőri véleményt tud kiadni.
Az ellenőr célja, hogy minden egyes kiválasztott tétel vonatkozásában elvégezze az adott ellenőrzési célnak megfelelő ellenőrzési eljárásokat.
3.2.1. Az ellenőrzési bizonyítékok megszerzését célzó ellenőrzési eljárások
3.2.2. Kontrolltesztek
3.2.3. Tételes eljárások végrehajtása – adattesztelés
3.2.4. Az ellenőrzési tesztek eredményeinek dokumentálása
Az ellenőrzési tesztek helyes végrehajtása
Az ellenőröknek szem előtt kell tartaniuk, hogy az ellenőrzés vizsgálati
szakasza során helytelenül végrehajtott ellenőrzési tesztek nem szolgálnak a
szükséges bizonyítékokkal.
3.2.1. Az ellenőrzési bizonyítékok megszerzését célzó ellenőrzési eljárások
Kontrolltesztek és tételes eljárások kombinációja
A bizonyíték megbízhatóságának és megszerzési költségének
egyensúlya
A bizonyítékszerzés az ellenőrzés vizsgálati szakaszában történhet a
kontrollrendszer tesztelésével (amit megelőz az érintett belső kontrollok
értékelése), tételes adattesztelések és elemző eljárások végrehajtásával,
valamint egyéb forrásokból – például írásos nyilatkozatokból és mások
munkájából – származó információk felhasználásával. Az ellenőr szert
tehet ugyan bizonyos ellenőrzési bizonyítékokra a nyilvántartások
tesztelésével is (például számszaki ellenőrzéssel – a számítások újbóli
elvégzésével vagy úgy, hogy azok pontosságát eltérő számításokat
végezve ellenőrzi –, vagy elemzéssel), ez azonban önmagában nem nyújt
elegendő ellenőrzési bizonyítékot az ellenőrzési következtetés
megalapozásához, ezért alkalmazni kell más eljárásokat is (például
szemle, megfigyelés, tájékoztatáskérés, megerősítés).
Ezeket az ellenőrzési eljárásokat vagy ezek kombinációit fel lehet használni
a kontrollrendszer tesztelésénél, illetve tételes ellenőrzési eljárásoknál.
Az ellenőrnek meg kell ítélnie, hogy az ellenőrzési bizonyítékok
megszerzésének melyik módszere nyújt megfelelő megbízhatóságot, és
meg kell találnia az egyensúlyt a bizonyíték megbízhatósága és a
bizonyíték megszerzésének költségei között.
| 84 Általános - Vizsgálat
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 1. rész – 3. szakasz
3.2.2. Kontrollok tesztelése
A fő kontrollok folyamatosan eredményes működésének
értékelése
Az ellenőr a kontrollrendszer tesztelésével igyekszik megerősíteni azoknak
a fő kontrolloknak az előzetes értékelését, amelyekre támaszkodni kíván.
A kontrollrendszer tesztelésének célja annak értékelése, hogy az említett fő
kontrollok eredményesen és folyamatosan működtek-e a vizsgált
időszakban.
Ha a kontrollrendszer tesztelése megerősíti, hogy a kontrollok
folyamatosan és eredményesen működtek a vizsgált időszakban, akkor
meg lehet bízni bennük, és minimális tételes ellenőrzést lehet végezni.
Ha az ellenőr úgy találja, hogy ezek a kontrollok a vizsgált időszak során
nem működtek folyamatosan és eredményesen, újra kell értékelnie az
ellenőrzési koncepciót, és növelnie kell a végrehajtandó tételes
ellenőrzések terjedelmét.
A fő kontrollok tesztelésére általában a következő technikák vagy azok
kombinációja használatos: megfigyelés és tájékoztatáskérés, szemle és
számszaki ellenőrzés, vagy ezek kombinációi. A következő táblázat
útmutatást nyújt a fő kontrollok működési eredményességének
teszteléséhez.
| 85 Általános - Vizsgálat
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 1. rész – 3. szakasz
10. táblázat. Hogyan teszteljük a fő kontrollok működésének eredményességét?
Bizonyíték megszerzése a következőkről:
A következő ellenőrzési tesztek elvégzésével:
A kontrollok és az adatbevitel minősége.
Számítógépes alkalmazásokon alapuló kontrollok tesztelése• A legfontosabb folyamatok, a törzs-adatállományok, a más modulok és
rendszerek közötti interfészek, valamint a számviteli nyilvántartásokkal és a vezetési jelentésekkel való összefüggések azonosítása az alkalmazásokon alapuló kontrollok feltérképezése alapján. Minden egyes összetevőre vonatkozóan külön meg kell határozni a kontrollcélokat (teljeskörűség, pontosság, helytállóság, korlátozott hozzáférés), a jellemző kockázatok (hozzáférés, adatbevitel, visszautasítás, feldolgozás) figyelembevételével.
• Tájékoztatáskéréssel, megfigyeléssel, szemlével és egyes műveletek korlátozott mértékű újbóli elvégzésével tesztelni kell az ezen kontrollcélok elérését szolgáló fő kontrollokat.
A kontrollok által ellenőrzött tranzakciók teljeskörűsége és megbízhatósága.
• A tranzakciók teljeskörűségét és megbízhatóságát biztosító fő kontrollok azonosítása, és annak biztosítása, hogy ezek eredményesek, szükség esetén egyes műveletek újbóli elvégzésével.
A vizsgálandó állítások tesztelése
A kontrollok alkalmazásának módja, illetve konzisztenciájuk az adott időszak releváns időpontjaiban.
• A tranzakciók, valamint az adott kontroll koncepciójának és műveleteinek megértése és dokumentálása.
A kontrollok folyamatkövetéses tesztelése
• A kontrollfolyamatnak, a felhasznált adatoknak, valamint az adott kontroll alkalmazási idejének megerősítése.
• A kontrollműveleteket végző személyek kikérdezése arról, hogy milyen típusú információkat keresnek, hogyan tárják fel a hibákat, eltéréseket, illetve rendellenességeket, és hogyan kezelik azokat.
• ha az ellenőr a folyamatkövetéses tesztekkel nem tud elegendő
ellenőrzési bizonyítékot szerezni, akkor mintavételi eljárásokkal egyedi tételeket is tesztelhet.
Egyedi tételek tesztelése
• A felhasznált minta lehet olyan, amelyet külön a kontrollok teszteléséhez képeztek (egycélú tesztelés), vagy lehet ugyanaz a minta, amelyet a tételes ellenőrzési teszteléshez hoztak létre (többcélú tesztelés).
A feltárt hibák kijavítása. • A helyesbítő intézkedések áttekintése, valamint megkereséses vizsgálatok a hasznosulásuk nyomon követésére.
A kontrollok alkalmazására vonatkozó bizonyítékok és dokumentáció.
• Bizonyíték a kiválasztott tranzakció engedélyezésére (az engedélyezésre jogosult tisztviselő aláírása, az előzetes ellenőrzést végző részleg aláírása stb.),
A kontrollok alkalmazására vonatkozó bizonyítékok áttekintése
• Bizonyíték arról, hogy más tisztviselő már végzett felülvizsgálatot (a számszaki adatok helyességére nézve stb.),
• A költségvetési szabályok és a jogszerűségi/szabályszerűségi követelmények betartásának ellenőrzéséről szóló bizonyíték és dokumentáció.
A vezetési és A vezetési és monitoringkontrollok tesztelése.
| 86 Általános - Vizsgálat
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 1. rész – 3. szakasz
monitoringkontrollok érzékenysége.
• Meggyőződés arról, hogy a vezetési és monitorozási kontrollok szabályszerűen és következetesen működtek-e a tárgyidőszakban.
• Annak ellenőrzése, hogy a vezetés elemezte-e a kontrollok működésének eredményeit és tett-e helyesbítő intézkedéseket.
3.2.3. Tételes eljárások végrehajtása – adattesztelés
A tételes ellenőrzési eljárásokat a tervezési szakaszban a konkrét
kockázatértékelés figyelembevételével kell megtervezni; céljuk az, hogy
ellenőrzési bizonyítékot szerezzenek az állítások szintjén előforduló
lényeges téves állítások, illetve szabályszerűtlenségek feltárásához. Az
ellenőrnek azonban a becsült kockázattól, illetve bizonyossági szinttől
függetlenül minden lényeges területet (például: tranzakciócsoport,
számlaegyenleg és közlés) illetően külön kell kialakítania és elvégeznie a
tételes ellenőrzési eljárásokat (adattesztelés).
A tételes ellenőrzési eljárások típusai
A tételes ellenőrzési eljárások pénzösszegekre vonatkoznak, két típusukat
különböztetjük meg:
• adattesztelés – kiválasztott egyedi tételekre alkalmazott tesztelési
eljárások,
• tételes elemzési eljárások.
Ebben a fejezetben csak az adattesztelésről lesz szó, mivel a tételes elemzési eljárásokkal a 3.4. fejezet foglalkozik.
A jellemzően elvégzendő tételes adattesztelés a következőkre terjedhet ki:
| 87 Általános - Vizsgálat
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 1. rész – 3. szakasz
11. táblázat. Tételes eljárások
Megbízhatósági ellenőrzés Szabályszerűségi ellenőrzés
Számítás A beszámoló és a költségvetési jelentések számszaki pontosságának ellenőrzése
Adott esetben a csoporton belüli tranzakciók helyes összevonásának és kiszűrésének ellenőrzése
A mérlegen kívüli kötelezettségvállalások számszaki ellenőrzése
Támogatási kérelmekre, támogatásokra, stb. vonatkozó számítások újbóli elvégzése
Elemzés (kivéve: elemző vizsgálat)
Beszámolók, illetve mérlegek elemzése és összevetése
Egyes számlák jelentős számlamozgásainak elemzése
A belső és más ellenőrök munkája során tett megállapítások elemzése
A jogalap, jogi és költségvetési kötelezettségvállalások, támogathatóság, pályázati eljárások elemzése
Művelet újbóli elvégzése
A már vizsgált/ellenőrzött tranzakciók újbóli ellenőrzése
Szemle A számviteli szabályok módosításainak vizsgálata
Kötelezettségvállalások, kifizetések és egyes mérlegtételek tételes ellenőrzése
Kifizetések végrehajtásának ellenőrzése – a kiválasztott tranzakciókat helyesen szerepeltették-e a beszámolóban, és a kapcsolódó kifizetéseket helyes összeggel és a szabályzatokban előírt eljárásnak megfelelően teljesítették-e a megfelelő kedvezményezett javára
A Belső Ellenőrzési Szolgálat és a Költségvetési Főigazgatóság belső ellenőrzési részlege által a beszámolók megbízhatóságára vonatkozóan készített jelentések nyomon követése
A fennálló kötelezettségvállalásokról készített jelentések vizsgálata
Annak ellenőrzése, hogy az adott év nyitómérlege megegyezik-e az előző év zárómérlegével
Annak ellenőrzése, hogy a mérleg és a gazdasági eredménykimutatás összhangban áll-e a főkönyvi kivonattal
Ellenőrzés arra vonatkozóan, hogy a szegmensbeszámolók összhangban vannak-e az eredménykimutatással
Az előfinanszírozások és az év végén még kifizetetlen számlák/költségelszámolások és a kapott vonatkozó garanciák helyes nyilvántartásának és értékelésének szemlézése
Az elszámolási időszakok elkülönítésére vonatkozó műveletek (különösen az elhatárolt költségek)
Fizikai eszközök
Szerződések
Költségigénylések
Előzetes és utólagos jelentések
(Külső és belső) ellenőrzési jelentések
Monitoringjelentések
Alátámasztó bizonylatok, például számlák, közbeszerzési dokumentumok, költség-haszon elemzések, állat- és trágyanyilvántartások, ortofotók, kedvezményezettek és földparcellák nyilvántartása.
| 88 Általános - Vizsgálat
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 1. rész – 3. szakasz
ellenőrzése
Tájékoztatáskérés és megerősítés
Tájékozatás kérése az ellenőrzött szervezet vezetésétől és alkalmazottaitól
Banki egyenlegek visszaigazolásának bekérése
Követelések visszaigazolásának bekérése
Tájékozatás kérése az ellenőrzött szervezet vezetésétől és alkalmazottaitól
Banki egyenlegek visszaigazolásának bekérése
Követelések visszaigazolásának bekérése
Megfigyelés Helyszíni ellenőrzés
Az ellenőrnek úgy kell elvégeznie az adatteszteléseket, ahogy azokat a
tervezési szakaszban megtervezték, kivéve ha a kontrolltesztek
eredményei alapján úgy ítéli meg, hogy újra kell gondolni az
adattesztelések jellegét, ütemezését, illetve terjedelmét.
Az adattesztelések elvégzése során az ellenőr tapasztalhatja azt, hogy:
Lehetséges esetek • valamely kiválasztott tétel nem alkalmas arra, hogy az ellenőrzési
eljárást alkalmazza rá: ebben az esetben az ellenőrzési eljárás egy
helyettesítő tételen is elvégezhető. Például előfordulhat, hogy a kifizetések
engedélyezéséról szóló bizonyítékok tesztelésénél egy érvénytelenített
csekket választanak ki. Ha az ellenőr meggyőződik róla, hogy a csekket
megfelelően érvénytelenítették, és így az nem jelent hibát, akkor egy
megfelelően kiválasztott helyettesítő tételt vizsgál meg;
• az ellenőr nem tudja elvégezni a tervezett ellenőrzési eljárásokat
valamely kiválasztott tételen, mert például az adott tétellel kapcsolatos
dokumentáció elveszett. Amennyiben nem lehet megfelelő alternatív
ellenőrzési eljárást elvégezni a tételre vonatkozóan, úgy az ellenőr az adott
tételt rendszerint hibának tekinti. Az ellenőr azt is átgondolja, hogy azok az
okok, amelyek miatt nem tudta alkalmazni a megfelelő ellenőrzési
eljárásokat, hatással vannak-e a becsült eredendő vagy kontrollkockázatra,
illetve a vezetői nyilatkozatok megbízhatóságára.
3.2.4. Az ellenőrzési tesztek eredményeinek dokumentálása
Az ellenőrzési tesztek eredményét pontosan nyilván kell tartani, az
eltéréseket és a függőben maradt kérdéseket pedig meg kell beszélni az
ellenőrzött szervezettel, és még az egyedi adattesztelések
következtetéseinek kialakítása előtt tisztázni kell őket.
| 89 Általános - Vizsgálat
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 1. rész – 3. szakasz
3.3. AZ ELLENŐRZÉSI ELJÁRÁSOK EREDMÉNYEINEK ÉRTÉKELÉSE
ISSAI 1450
[ISA 450]
ISSAI 1530
[ISA 530]
Ellenőrzési mintavétel során az ellenőr célja az, hogy ésszerű alapot kapjon következtetések kialakításához arra a sokaságra vonatkozóan, amelyből mintát vett.
3.3.1. A hibák jellege és okai általában
3.3.2. A minta eredményeinek kivetítése és értékelése általában
3.3.3. A kontrollrendszer tesztelése – a hibák jellege és okai, valamint az eredmények kivetítése és értékelése
3.3.4. Tételes adattesztelések – a hibák jellege és okai, valamint az eredmények kivetítése és értékelése
3.3.1. A hibák jellege és okai általában
Az ellenőrzési eljárás céljára gyakorolt hatás figyelembevétele
A kontrollok tesztelésekor hibának valamely kontrolltól való eltérés számít,
az összes hibát pedig az eltérési arány vagy az eltérési gyakoriság fejezi ki.
A tételes adatteszteléseknél hibának valamely téves állítás vagy egy
pénzösszeg meg nem felelése számít, amelyet a kivetített hibaaránnyal
fejezünk ki. Az ellenőrnek minden körülmények között meg kell vizsgálnia a
feltárt hibák jellegét és okait, valamint a hibáknak az adott ellenőrzési
eljárás céljára és az ellenőrzés más területeire gyakorolt lehetséges
hatásait.
A hibák típusai és okai
Az ellenőr a feltárt hibák elemzésekor – akár a kontrollrendszer tesztelése,
akár a tételes adattesztelések során tárták fel azokat – a következő
hibaokokat és hibatípusokat figyelheti meg:
- közös jellemzők
• Bizonyos hibáknak lehetnek közös jellemzőik, például tranzakciótípus,
hely, időszak. Ebben az esetben az ellenőr dönthet úgy, hogy azonosítja az
adott közös jellemzővel rendelkező tételeket a sokaságban, és az
ellenőrzési eljárásokat kiterjeszti erre a rétegre.
- anomália
• Rendkívül ritka körülmények között valamely téves állítás, illetve
szabályszerűtlenség anomália is lehet (azaz a sokaságra nézve a téves
állítás vagy a szabályszerűtlenség bizonyíthatóan nem reprezentatív).
Ahhoz, hogy egy téves állítást vagy szabályszerűtlenséget anomáliának
lehessen tekinteni, az ellenőrnek nagy fokú bizonyossággal kell
rendelkeznie arról, hogy az nem reprezentatív a sokaságra nézve. Erre a
bizonyosságra az ellenőr úgy tesz szert, hogy további ellenőrzési
eljárásokkal elegendő és megfelelő ellenőrzési bizonyítékot szerez arról,
hogy a hiba a sokaság többi részét nem érinti.
| 90 Általános - Vizsgálat
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 1. rész – 3. szakasz
- hibaokok
• Hiba származhat valamely kontroll vezetés általi felülírásából is: ebben az esetben az ellenőrnek meg kell kérdőjeleznie a belső kontrollok előzetes értékelését.
A hibát a következő okok bármelyike önmagában vagy bármely másik okkal együtt is okozhatja:
o Véletlen,
o Szándékosság,
o A vonatkozó szabályok bonyolultsága,
o A szabályok hiányos ismerete vagy téves alkalmazása,
o Szerkezeti gyengeség a felügyeleti és kontrollrendszerekben,
o A vonatkozó struktúrák és eljárások be nem tartása,
o A felügyeleti és kontrollrendszerek fő kontrolljainak elégtelen működése.
A hibaokok mérlegelése megkönnyítheti a világos és költséghatékony ajánlások megfogalmazását az ellenőrzési jelentésekben.
3.3.2. A minta eredményeinek kivetítése és értékelése általában
Az ellenőrzési tesztek elvégzése után az ellenőrnek át kell tekintenie az
összes feltárt hibát, és mérlegelnie kell, hogy az ellenőrzési bizonyíték
lehetővé teszi-e, hogy az egyes ellenőrzési tesztek alapján megfelelő
következtetést alakítson ki a sokaságról.
Az ellenőrnek a téves állításokra, a szabályszerűtlenségekre és a kontrolltól
való eltérésekre nézve külön-külön kell értékelnie, hogy azok egyenként
vagy összesítve lényegesek-e.
Három eset lehetséges Az ellenőrzési tesztekből és azok értelmezéséből adódó eltérés mértékét,
illetve a kivetített hibaarányt illetően három eset lehetséges:
Az eltérés mértéke (a kontrollteszteknél), illetve a kivetített hibaarány és az ismert hiba együttvéve (az adatteszteknél):
12. táblázat. Az ellenőrzési tesztekből és azok értelmezéséből adódó lehetséges esetek
Értelmezés
az ellenőr által megállapított lényegességi küszöb alatt van
- tehát meg lehet bízni a kontrollokban
- az állítások megerősítettnek tekinthetőek
az ellenőr által még tolerálhatónak tartott küszöb alatt van, de megközelíti azt
az ellenőr más ellenőrzési eljárások fényében mérlegeli a minta eredményeinek meggyőző erejét, és további ellenőrzési bizonyítékokat szerezhet be
az ellenőr által megállapított lényegességi küszöb felett van
az értékelés alapján a kontrollok nem működnek eredményesen
az állítások nem nyertek megerősítést, ezért fennáll a
| 91 Általános - Vizsgálat
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 1. rész – 3. szakasz
lényeges téves állítás vagy szabályszerűtlenség kockázata
Ha a minta eredményeinek értékelése arra mutat, hogy felül kell vizsgálni a
sokaság vonatkozó jellemzőjének értékelését, akkor az ellenőr a
következőket teheti:
• felkéri a vezetést, hogy vizsgálja ki a feltárt hibákat és a további hibák
előfordulásának lehetőségét, valamint hajtsa végre a szükséges
korrekciókat; vagy
• módosítja a további ellenőrzési eljárások jellegét, ütemezését és
terjedelmét. Például a kontrollrendszer tesztelése esetében az ellenőr
növelheti a minta méretét, tesztelhet egy alternatív kontrollt, vagy
módosíthatja a kapcsolódó tételes ellenőrzési eljárásokat.
| 92 Általános - Vizsgálat
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 1. rész – 3. szakasz
3.3.3. A kontrollrendszer tesztelése – a hibák jellege és okai, valamint az eredmények
kivetítése és értékelése
A hibák jellege és okai
A kontrollműveletek eredményességének fogalma nem zárja ki, hogy a
kontrolloknak a szervezet általi alkalmazása során hibák keletkezhetnek.
Hibának valamely kontrolltól való eltérés számít, az összes hibát pedig az
eltérési arány fejezi ki.
A feltárt hibák áttekintésekor az ellenőrnek meg kell határoznia, hogy a
kontrollrendszeren végrehajtott tesztelés megfelelő alapot nyújt-e ahhoz,
hogy azt ellenőrzési bizonyítékként fel lehessen használni, hogy szükség
van-e további kontrolltesztekre, illetve hogy a téves állítás vagy
szabályszerűtlenség lehetséges kockázatait tételes ellenőrzési eljárások
alkalmazásával kell-e kezelni.
A hibák kivetítése
A kontrollrendszer tesztelése esetén nem szükséges a hibákat külön
kivetíteni, mivel a minta hibaaránya egyben a sokaság egészére kivetített
hibaarány is.
A kontrollrendszer teszteléséből származó eredmények értékelése
A kontrollok eredményességének átfogó értékeléséhez az ellenőrnek
minden fő kontrollra vonatkozóan külön ki kell értékelnie működésük
eredményeit. A kontrolltesztek eredményeinek értékelése magas szintű
szakmai ítélőképességet igényel, mivel ezek az eredmények kihatással
vannak az alkalmazott ellenőrzési koncepcióra. Ha a kontrolltesztek a
mintában a vártnál jóval magasabb hibaarányt mutatnak, az a lényeges
téves állítás vagy szabályszerűtlenség becsült kockázatának
növekedéséhez vezethet, hacsak nem szereznek az eredeti értékelést
alátámasztó további ellenőrzési bizonyítékokat.
Az ellenőrnek azt is értékelnie kell, hogy a vezetés feltárta-e a hibákat és
eltéréseket, valamint azt, hogy milyen válaszintézkedéseket és helyesbítő
intézkedéseket hozott ezek kezelésére.
A kontrollok értékelése három különböző eredményt hozhat:
Lehetséges esetek • a kontrollok eredményesen, következetesen és folyamatosan működtek
a vizsgált időszakban, ezért az ellenőr továbbra is megbízhatónak tekinti a
kontrollokat és továbbra is a terv szerinti ellenőrzési koncepciót és annak
kontroll-megbízhatósági szintjét alkalmazza.
• hiányosságok voltak a kontroll eredményességét és folyamatosságát
| 93 Általános - Vizsgálat
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 1. rész – 3. szakasz
illetően, a rendszer egésze azonban nem tekinthető megbízhatatlannak.
Ebben az esetben az ellenőr csak korlátozottan tekintheti megbízhatónak a
kontrollokat, és felül kell vizsgálni a belső kontrollok előzetes értékelését
és a kontrollkockázat szintjét.
• a kontrollok megbízhatatlanok, azaz nem az elvárt módon működtek,
illetve nem működtek folyamatosan a vizsgált időszakban, illetve nem
lehetett tesztelni azokat. Ilyen esetekben az addig elfogadott rendszeralapú
koncepció nem alkalmazható, és ellenőrzési bizonyosság egyedül tételes
ellenőrzési eljárások alkalmazásával szerezhető meg. Szükség esetén felül
kell vizsgálni a belső kontrollok előzetes értékelését és a kontrollkockázat
szintjét.
A felügyeleti és kontrollrendszerek működésének értékelését tételes
ellenőrzéssel is meg kell erősíteni.
3.3.4. Tételes adattesztelések – a hibák jellege és okai, valamint az eredmények
kivetítése és értékelése
A hibák elemzése és osztályozása
Az adattesztelések során feltárt hibákat pontosan nyilván kell tartani,
különösen, ha statisztikai minta teszteléséről van szó, hogy az ellenőrzési
eredmények kivetíthetők vagy extrapolálhatók legyenek. A következő
kérdések megválaszolásahoz az ellenőrnek meg kell ismernie a feltárt
hibák jellegét és okait:
• Mi a hiba oka? Hogyan keletkezett?
• Anomáliáról van szó, vagy rendszeresen előfordulhatott a hiba hasonló
vagy ugyanakkor feldolgozott tranzakciók esetében?
Az ellenőrnek ezután be kell sorolnia a hibát, elemezve, hogy az:
• számszerűsíthető-e, azaz közvetlen és mérhető pénzügyi hatása van-e
a tesztelt tétel összegére. A százalékos hibát és a számszerűsíthető hibát
és pénzbeli értékét a tranzakciónak az adott szintű tranzakció nyilvántartott
értékéhez viszonyítva kell kiszámítani,
• nem számszerűsíthető, például azért, mert a hiba nem kötődik
közvetlenül az ellenőrzött tételhez vagy mert a hiba hatása nem mérhető;
ebben az esetben a hiba súlyosságának meghatározásakor az érintett tétel
teljes összegét figyelembe kell venni,
• értéke szerint (meghaladja a lényegességi küszöböt), jellegénél fogva,
vagy a fentieken alapuló összefüggéseknél fogva lényeges-e. Az
ellenőrnek ezután meg kell határoznia, hogy a hiba „súlyos”-e
(számszerűsíthető hiba: nagyobb vagy egyenlő 2%-nál, vagy nem
| 94 Általános - Vizsgálat
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 1. rész – 3. szakasz
számszerűsíthető hiba: az ellenőrzött tétel 10%-a, vagy annál több) vagy
„korlátozott” (számszerűsíthető hiba: 0,5% és 2% között van; nem
számszerűsíthető hiba: az ellenőrzött tétel 2,5%-a és 10%-a között van),
„Ismert hibák”
• anomália, vagy pedig rendszerszintű hiba-e,
• A reprezentatív mintákon kívül eső, kiegészítő munka során feltárt
hibákat „ismert hibák”-nak tekintjük. Ezeket a hibákat csak akkor kell
számításba venni, ha azok az ellenőrzés hatóköre által lefedett
tranzakciókra vonatkoznak (ellenőrzött sokaság). Ezeket a hibákat nem kell
kivetíteni az egész sokaságra, hanem a szóban forgó abszolút összegek
alapján kell figyelembe venni őket.
A pénzügyi számszaki hibák kivetítése
Az adatok tesztelésénél az ellenőrnek a mintában feltárt összes pénzügyi
hibát ki kell vetíteni az egész sokaságra, és figyelembe kell vennie a
kivetített hiba által a konkrét ellenőrzési célra és az ellenőrzés más
területeire gyakorolt hatásokat. A nem statisztikai mintáknál az ellenőrnek
meg kell ítélnie a sokaságban valószínűleg előforduló téves állításokat,
illetve szabályszerűtlenségeket.
Az ellenőr az összes hibát a sokaságra vetíti ki, hogy így átfogó áttekintést
kapjon a hibák mértékéről, és hogy ezt a legjobb becslés szerinti mutatót
össze tudja hasonlítani a Számvevőszék által kitűzött lényegességi
küszöbbel (elfogadható hiba).
Az adatok tesztelésénél (a kiválasztott egyéni tételekre alkalmazott
teszteljárások) az elfogadható hiba az elfogadható téves állítást vagy
szabályszerűtlenséget jelenti, és összege vagy kisebb az ellenőr által a
vizsgált konkrét tranzakciócsoportokra vagy számlaegyenlegekre
vonatkozóan megállapított lényegességi szintnél, vagy megegyezik azzal.
Ha valamely téves állítás vagy szabályszerűségi eltérés anomáliának
minősül, akkor úgy kell tekinteni, hogy az nem reprezentatív a sokaságban
előforduló téves állításokra vagy szabályszerűtlenségekre vonatkozóan,
ezért azt ki lehet venni a projekcióból. Ennek hatását azonban, ha az nincs
korrigálva, az anomliától különböző téves állítások, illetve szabályszerűségi
eltérések kivetítésén túlmenően továbbra is figyelembe kell venni.
Az adattesztelések eredményeinek értékelése
Az adattesztelések eredményeinek értékelése szakmai megítélés alapján
történik, mivel az ellenőrnek meg kell ismernie a hibák jellegét és okait,
valamint figyelembe kell vennie mind a fenti módon megismert mennyiségi
szempontokat, mind pedig a téves állítások, illetve szabályszerűtlenségek
minőségi szempontjait, hogy következtetést tudjon kialakítani a tesztelt
sokaság meghatározottságára vonatkozóan.
| 95 Általános - Vizsgálat
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 1. rész – 3. szakasz
A tételes adattesztelések eredményeinek kivetítése és értékelése a
következőképpen mutatható be (világosnak kell lennie, hogy a kivetítés
eredménye nem szám, hanem intervallum):
| 96 Általános - Vizsgálat
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 1. rész – 3. szakasz
10. ábra. A tételes adattesztelések átfogó eredményeinek értékelése
I. eset II. eset III. eset
UEL
MLE
KEIsmert hiba
Projekció
Mintavételi hiba tekintetbe vétele
Ismert hiba
Projekció
Mintavételi hiba tekintetbe vétele
Ismert hiba
Projekció
Mintavételi hiba tekintetbe vétele
Legnagyobb elfogadható hiba (lényegességi küszöb)
UEL
MLE
KE
UEL
MLE
KE
UEL - Felső hibahatár MLE - Legvalószínűbb hiba KE - Ismert hiba
EUR
Kialakítandó következtetések:
I. eset:
A felső hibahatár és a legvalószínűbb hiba kisebb, mint a lényegességi küszöb. Ez egyértelmű eredmény.
II. eset:
- kérje fel az ellenőrzött szervezetet az eltérések kivizsgálására;
A felső hibahatár meghaladja a lényegességi küszöböt, de a legvalószínűbb hiba kisebb, mint a lényegességi küszöb. Amennyiben ilyen eredményt kap, az ellenőrnek mérlegelnie kell, hogyan járjon el:
- hajtson végre további teszteket;
- alkalmazzon alternatív ellenőrzési eljárásokat további bizonyosság megszerzése érdekében.
III. eset
- kérje fel az ellenőrzött szervezetet az eltérések kivizsgálására;
: A legvalószínűbb hiba meghaladja a lényegességi küszöböt. Tekintve, hogy az alsó hibahatár a lényegességi küszöb alatt van, az ellenőrnek mérlegelnie kell, hogyan járjon el:
- hajtson végre további teszteket;
- alkalmazzon alternatív ellenőrzési eljárásokat további bizonyosság megszerzése érdekében.
Az alsó hibahatár vagy az ismert hibák összege alatt, vagy afelett van. Így ezt a diagram nem mutatja.
| 97 Általános - Vizsgálat
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 1. rész – 3. szakasz
IV. eset: (nem szerepel a diagramon): Az alsó hibahatár és a legvalószínűbb hiba meghaladja a lényegességi küszöböt. Ez egyértelmű eredmény, további mérlegelést nem igényel.
A gyakorlatban az időbeli korlátok miatt a Számvevőszék rendszerint a harmadik lehetőséghez kénytelen folyamodni, vagyis kiegészítő bizonyosságot nyújtó alternatív ellenőrzési eljárásokat alkalmaz a bizonyosság növelése céljából.
3.4. ELEMZŐ ELJÁRÁSOK
ISSAI 1520
[ISA 520]
Az ellenőr célja, hogy szükség esetén elemző eljárásokkal segítse a kockázatértékelést, ellenőrzési bizonyítékok szerzését és általános ellenőrzési következtetések kialakítását.
3.4.1. Az elemző eljárások meghatározása
3.4.2. Az elemző eljárások alkalmazásának folyamata
3.4.3. Mikor folyamodjunk elemző eljárásokhoz?
3.4.4. Elemző eljárások mint tételes ellenőrzési eljárások a vizsgálati szakaszban
3.4.5. Elemző eljárások az ellenőrzés végén történő felülvizsgálatkor
3.4.1. Az elemző eljárások meghatározása
Az elemző eljárások olyan ellenőrzési eljárások, amelyeket az ellenőrzés
gazdaságosabbá, hatékonyabbá és eredményesebbé tétele érdekében
végzünk. Ezen eljárások során mind pénzügyi, mind nem pénzügyi adatok
közötti valószerű összefüggéseket kell tanulmányozni, amely adatok
származhatnak akár egyazon időszakból és szervezeten belülről, akár más
időszakokból és más szervezetektől is. Az inkább a megbízhatósági, mint
szabályszerűségi ellenőrzéseknél alkalmazott elemző eljárások célja lehet
a következő:
Elemzés vagy előrejelzés • az összefüggések elemzésekor azt vizsgálják, hogy azok egymáshoz,
és az ellenőrnek a szervezetről és annak tevékenységeiről szerzett
ismereteihez való viszonya tartalmaz-e ellentmondásokat.
• értékeket jeleznek előre, amelyeket össze lehet vetni a tényleges
értékekkel.
Ide tartozik az olyan feltárt ingadozások és összefüggések vizsgálata is,
amelyek nincsenek összhangban más információkkal, vagy jelentősen
eltérnek az előrejelzett értékektől.
erős kontrollkörnyezetben Az ellenőrnek szem előtt kell tartania, hogy az elemző eljárások
megbízhatóbbak eredményes belső kontrollokkal rendelkező és jó
minőségű külső adatokkal ellátott erős kontrollkörnyezetben. Az ilyen
eljárásokhoz azonban átfogó és naprakész információk szükségesek a
pénzügyi és egyéb adatokat illetően, ám ez több jelentős uniós
tevékenységi terület esetében nem feltétlenül teljesül.
| 98 Általános - Vizsgálat
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 1. rész – 3. szakasz
Az elemző eljárások elvégzéséhez különböző módszerekhez lehet
folyamodni. Ezek a módszerek az egyszerű összehasonlításoktól kezdve
olyan, korszerű statisztikai módszereket felhasználó, összetett elemzésekig
terjedhetnek, amelyekhez megfelelő számítógépes szoftver is szükséges
lehet. Szakmai megítélés kérdése, hogy az ellenőr milyen eljárást választ.
Az elemző eljárások rendszerint inkább potenciális hibákra figyelmeztetnek,
mintsem pozitív, meggyőző bizonyítékkal szolgálnának arra nézve, hogy
bizonyosan fennáll-e a probléma, és hogy mi az, ezért önmagukban ezek
rendszerint nem szolgálnak elegendő, releváns és megbízható ellenőrzési
bizonyítékkal.
3.4.2. Az elemző eljárások alkalmazásának folyamata
Az elemző eljárások alkalmazása a következőket foglalja magában:
információk szerzése különböző forrásokból arról, hogy mi várható; a
tényleges helyzet egybevetése ezekkel a várakozásokkal; az előforduló
eltérések okainak vizsgálata; és az eredmények értékelése:
11. ábra. Az elemző vizsgálat folyamata
| 99 Általános - Vizsgálat
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 1. rész – 3. szakasz
Várakozás kialakítása
Elfogadható különbség meghatározása
A várható összeg összevetése a nyilvántartott összeggel
Nagyobb a különbség, mintsem az elfogadható lenne?
A különbség megvizsgálása. Minták, trendek, kapcsolatok és lehetséges okok
fontolóra vétele. A vezetés megkérdezése, megerősítő bizonyítékok szerzése.
Megfelelőek a magyarázat(ok) és a megerősítő bizonyíték(ok)?
Összeg elfogadása
Igen
Igen
Nem
Az előző időszakra vonatkozó beszámolók és tranzakciók
Részletes pénzügyi és nem pénzügyi adatok
Információ az ellenőrzött szervezet környezetéről
Egyéb ellenőrzési eljárások végzése vagy javaslat az ellenőrzés kiigazítására.
Eredmények dokumentálása
Nem
Annak meghatározása, hogy mely ellenőrzési célok esetében alkalmazzák
ezeket az elemző eljárásokat
Annak meghatározása, hogy helyénvaló-e elemző eljárásokat alkalmazni
Az alkalmazandó elemző eljárások típusának meghatározása
Az adatok megbízhatóságának ellenőrzése
| 100 Általános - Vizsgálat
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 1. rész – 3. szakasz
3.4.3. Mikor folyamodjunk elemző eljárásokhoz?
Elemző eljárásokhoz az ellenőrzés következő szakaszaiban kell
folyamodni:
Ellenőrzési
szakasz
13. táblázat. Elemző eljárások használata az ellenőrzés különböző szakaszaiban
Az elemző eljárások használatának okai
Tervezés
kockázatértékelési eljárásokként, a potenciális kockázati
területek azonosítása és a további ellenőrzési eljárások
megtervezésének segítése érdekében (lásd: 2.3.1. fejezet)
Vizsgálat
tételes ellenőrzési eljárásokként, amikor használatuk az
adatteszteléseknél nagyobb hatékonyságot kínál és
megerősítésül szolgál
az ellenőrzés végén, az általános áttekintés részeként,
annak értékeléséhez, hogy a külső információk
összhangban vannak-e az ellenőrzési megállapításokkal
3.4.4. Elemző eljárások mint tételes ellenőrzési eljárások a vizsgálati szakaszban
Alapvető fontosságú a minőség-ellenőrzés
A kockázat elfogadhatóan alacsony szintre történő csökkentése érdekében
a tételes ellenőrzési eljárások részeként az ellenőr az adatteszteléseken
kívül tételes elemző eljárásokat is alkalmazhat. A tételes elemző
eljárásokat bizonyos értékek előrejelzéséhez használják arra a feltevésre
alapozva, hogy az adatok között összefüggések állnak fenn, és ezek a
továbbiakban is fenn fognak állni – hacsak nincsenek olyan ismert
körülmények, amelyek ezt cáfolják. A tételes elemző eljárások esetében
azonban nagyobb lehet a helytelen következtetés kialakításának
kockázata, mint az adattesztelések esetében, mivel az előbbi nagyban
támaszkodik az ellenőr szakmai megítélésére. Ennek megfelelően a
minőség-ellenőrzésnek döntő szerepe van.
Megbízható adatokra van szükség
Az ilyen becslésen alapuló teszteléseket csak olyan bevételi vagy kiadási
pénzáramok esetében szabad alkalmazni, amelyek maguk is jól
előrejelezhetőek, és amelyek esetén könnyen hozzáférhetőek a
becslésekhez szükséges megbízható adatok, mint például a
kölcsönnyújtási és kölcsönfelvételi műveletek után kapott/fizetett kamat, az
| 101 Általános - Vizsgálat
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 1. rész – 3. szakasz
alkalmazottaknak fizetett bérek és juttatások stb.
A tételes ellenőrzési stratégia részeként alkalmazandó
A tételes elemző eljárások önmagukban ugyan rendszerint nem nyújtanak
elegendő, releváns és megbízható tételes ellenőrzési bizonyítékot, az
átfogó tételes ellenőrzési stratégia részeként viszont lehetséges becslésen
alapuló teszteléseket alkalmazni a lényeges számlaegyenlegekre és
tranzakcióáramokra vonatkozóan. Ha például a tranzakciók 60%-a (értékük
szerint) nagy értékű tétel, akkor ezek részletesen tesztelhetők, míg a
tranzakciók fennmaradó 40%-ára (kis értékű tranzakciók) becslésen
alapuló tesztelés alkalmazható. Vagy például amikor a tranzakcióknak egy
– érték szerint – kis részét olyan helyszínen dolgozzák fel, amelyet nem
lehetséges vagy nem hatékony felkeresni, akkor arra a helyszínre
vonatkozóan becslésen alapuló tesztelés alkalmazható.
Becsült értékek alkalmazása a tényleges értékekkel szemben – példák:
• valamely számlaegyenlegben az előző időszakok során bekövetkezett
változások vizsgálata, amelynek alapján becslés készül a jelenlegi időszakra
vonatkozóan (például egy kölcsön rendszeres törlesztése x éven keresztül),
• egy adott értékre vonatkozó becslést adó számítások, például a gazdaságok
adatainak felhasználása a termelőnkénti és hektárankénti kifizetések becslésére.
3.4.5. Elemző eljárások az ellenőrzés végén történő felülvizsgálatkor
A következtetések megerősítése
Az ellenőrnek elemző eljárásokat kell alkalmaznia az ellenőrzés végén
vagy annak végéhez közeledve, amikor általános következtetést fogalmaz
meg. Az ilyen elemző eljárások eredményeiből kialakított
következtetéseknek az a céljuk, hogy megerősítsék az egyes összetevők
ellenőrzése során megfogalmazott következtetéseket és segítséget
nyújtsanak az általános következtetés vagy szükség esetén vélemény
kialakításához.
Az általános felülvizsgálat szakaszában alkalmazott elemző eljárások
megegyezhetnek a tervezési szakaszban használt eljárásokkal, ezért
ezeket össze lehet vetni egymással. Ez az összevetés azt is jelezheti, hogy
további bizonyítékokra van szükség.
| 102 Általános - Vizsgálat
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 1. rész – 3. szakasz
3.5. ÍRÁSOS NYILATKOZATOK
ISSAI 1580
[ISA 580]
Az ellenőr célja, hogy írásos nyilatkozatok által
megerősítést szerezzen az alábbiakról:
a) a vezetéstől és adott esetben az irányítással
megbízott személyektől arra vonatkozóan,
hogy meggyőződésük szerint eleget tettek a
pénzügyi kimutatások elkészítésével, valamint
az ellenőrnek adott információ teljességével
kapcsolatos felelősségüknek;
b) a pénzügyi kimutatások vagy az azokban
szereplő konkrét állítások szempontjából
releváns ellenőrzési bizonyítékokról.
Az ellenőr további célja, hogy c) megfelelően
figyelembe vegye a megadott vagy meg nem
adott írásos nyilatkozatokat.
3.5.1. Bevezetés
3.5.2. A vezetés írásos felelősségvállalása
3.5.3. Külön írásos nyilatkozatok a lényeges ügyekről
4.5.3. Az írásos nyilatkozatok megbízhatóságának értékelése
3.5.1. Bevezetés
Az ellenőrzés során a vezetés vagy az ellenőrzött szervezet más
munkatársai – akár felkérés nélkül, akár konkrét tájékoztatáskérésre
válaszolva – számos állítást vagy nyilatkozatot tesznek, de ezek közül
különösen a következők fontosak az ellenőr számára:
A vezetés felelőssége i. a vezetés írásos felelősségvállalása;
Konkrét állítások
ii. Konkrét állításokat tartalmazó külön írásos nyilatkozatok a vezetéstől, az
irányítással megbízott személyektől, vagy különleges szakismerettel
rendelkező munkatársaktól.
Továbbra is szükség van elegendő és megfelelő ellenőrzési
bizonyítékra
Az ilyen nyilatkozatok nem csökkentik az ellenőr arra vonatkozó
felelősségét, hogy az ellenőrzési következtetés alátámasztására elegendő
és megfelelő ellenőrzési bizonyítékot kell szerezni. Az ellenőrnek
megerősítő ellenőrzési bizonyítékot kell szereznie a szervezeten belülről és
kívülről, és értékelnie kell, hogy az írásos nyilatkozatok helytállóak-e és
összhangban vannak-e más megszerzett ellenőrzési bizonyítékokkal,
többek között más nyilatkozatokkal. Az ellenőrzési bizonyítékként
felhasználandó nyilatkozatokat írásban meg kell erősíteni és alá kell írni.
| 103 Általános - Vizsgálat
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 1. rész – 3. szakasz
| 104 Általános - Vizsgálat
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 1. rész – 3. szakasz
3.5.2. A vezetés írásos felelősségvállalása
A beszámoló valós bemutatása/szabályszerűség
A felelősségvállalásról szóló vezetői nyilatkozatok szükséges ellenőrzési
bizonyítékkal szolgálnak a vezetés felelősségéhez kapcsolódó azon
előfeltevések érvényességéről, amelyek alapján az ellenőrzés történik. Az
ellenőrnek ellenőrzési bizonyítékot kell szereznie arról, hogy a vezetés:
i. elismeri a beszámoló valós bemutatására (megbízhatósági ellenőrzések),
illetve az alkalmazandó jogszabályok és szabályozások betartására
(szabályszerűségi ellenőrzések) vonatkozó felelősségét,
Belső kontroll
ii. elismeri a lényeges téves állítások vagy szabályszerűtlenségek
megelőzését és feltárását célzó belső kontroll kialakításával, bevezetésével
és fenntartásával kapcsolatos felelősségét, és nyilatkozik arról, hogy
megítélése szerint a belső kontroll megfelel-e ennek a célnak,
Minden releváns információ rendelkezésre bocsátása
iii. úgy ítéli meg, hogy az ellenőrzés szempontjából releváns összes
információt az ellenőr rendelkezésére bocsátották.
Példák erre: i. az Európai Unió éves beszámolójára vonatkozó, a
számvitelért felelős tisztviselő által aláírt megerősítő levél; ii. minden
főigazgató éves tevékenységi jelentése és nyilatkozata; iii. a Bizottság
összefoglaló jelentése.
3.5.3. Külön írásos nyilatkozatok a lényeges ügyekről
Egyéb bizonyítékok megerősítése
Külön írásos nyilatkozatra lehet szükség más ellenőrzési bizonyítékok
megerősítésére, különösen amikor megítélésről, szándékról vagy
valaminek a teljességéről van szó. Az ellenőrnek meg kell határoznia,
szükség van-e külön írásos nyilatkozatokra konkrét állításokról.
4.5.3. Az írásos nyilatkozatok megbízhatóságának értékelése
Mi a lehetséges hatása annak, ha:
- valamely írásos nyilatkozat nincs összhangban más ellenőrzési
bizonyítékokkal
Ha egy írásos nyilatkozat nincs összhangban valamely más ellenőrzési
bizonyítékkal, az ellenőrnek meg kell határoznia az ellentmondás okait, és
ha továbbra is kételyei vannak, akkor felül kell vizsgálnia a megszerzett
összes többi írásos nyilatkozat megbízhatóságát, és megfelelő
intézkedéseket kell hoznia (például felül kell vizsgálnia a kockázatértékelési
és az ellenőrzési eljárásokat).
- kétségek merülnek fel a vezetés feddhetetlenségét illetően
Ha az ellenőrben kétségek merülnek fel a vezetés elkötelezettségére
| 105 Általános - Vizsgálat
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 1. rész – 3. szakasz
vonatkozóan akár a szakértelem és a kommunikáció, akár az etikai értékek
és a feddhetetlenség érvényre juttatása, akár a kellő gondosság terén,
akkor fel kell mérnie, hogy ez milyen hatással van az írásos nyilatkozatok
megbízhatóságára.
- nem állnak rendelkezésre a nyilatkozatok
Ha az érintett felek elmulasztják a vezetés felelősségére vonatkozó
általános nyilatkozatok vagy valamilyen külön kért nyilatkozat megadását,
akkor az ellenőrnek meg kell határoznia ennek okait; meg kell vitatnia ezt a
vezetéssel, felül kell vizsgálnia az érintettek feddhetetlenségére vonatkozó
értékelést; valamint megfelelő lépéseket kell tennie, többek között meg kell
határoznia a helyzetnek az ellenőrzési jelentésre gyakorolt hatásait.
- megbízhatatlanok a nyilatkozatok
Ha az ellenőr úgy ítéli meg, hogy a vezetés felelősségére vonatkozó írásos
nyilatkozatok nem megbízhatóak, akkor meg kell vizsgálnia ennek az
ellenőrzési jelentésre gyakorolt hatását.
Véleményadás megtagadása Az ellenőrnek el kell utasítania a pénzügyi kimutatásokra vonatkozó véleményadást, ha
a. arra a következtetésre jut, hogy a vezetés feddhetetlenségével kapcsolatos kétely elegendő mértékű ahhoz, hogy az írásos nyilatkozatok ne legyenek megbízhatóak,
b. a vezetés nem ad írásos nyilatkozatokat.
3.6. MÁSOK MUNKÁJÁNAK FELHASZNÁLÁSA
ISSAI 1600
[ISA 600]
ISSAI 1610
[ISA 610]
ISSAI 1620
[ISA 620]
Más ellenőr munkájának felhasználása
Belső ellenőr munkájának felhasználása
Ellenőrzési témaszakértő munkájának felhasználása
3.6.1. Bevezetés
3.6.2. Más ellenőr munkájának felhasználása
3.6.3. A belső ellenőrzés figyelembevétele
4.6.3. Ellenőrzési témaszakértő munkájának felhasználása
3.6.1. Bevezetés
Az ellenőrzés tervezési és vizsgálati szakaszában az ellenőr
felhasználhatja valamely más ellenőr, a belső ellenőrzés (így a belső
ellenőrzési részlegek és a Belső Ellenőrzési Szolgálat), illetve ellenőrzési
témaszakértő munkáját, a következőképpen:
Tervezés i. a tervezési szakaszban a mások által készített jelentésekben szereplő
információk figyelmeztethetik az ellenőrt a kontrollrendszerek potenciális
hiányosságaira, vagy arra, hogy az adott ellenőrzési területen korábban
súlyos hibák merültek fel. Az ellenőrnek mérlegelnie kell ezen
| 106 Általános - Vizsgálat
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 1. rész – 3. szakasz
jelentéskészítők függetlenségét, objektivitását és szakmai hozzáértését;
azt, hogy céljaik és módszereik egybeesnek-e az ellenőrzés céljaival és
módszereivel; és hogy következtetéseik elegendő és megfelelő
bizonyítékokon alapultak-e.
Vizsgálat
- ellenőrzési bizonyíték
ii. a vizsgálati szakaszban az ellenőrzési célok eléréséhez szükségesnek
ítélt ellenőrzési bizonyítékok egy része mások munkája révén is
megszerezhető, ami csökkenti a Számvevőszék által végzendő munka
mennyiségét. A legfontosabb alapelv ilyenkor az, hogy ha az ellenőr mások
munkájára kíván támaszkodni, akkor meg kell bizonyosodnia afelől, hogy
az adott munka az ellenőrzés céljaihoz elegendő, azoknak megfelelő és
költséghatékonyan megszerezhető bizonyítékot nyújt.
- a megállapítások megerősítése
iii. a mások által készített jelentések segíthetnek megerősíteni, illetve
kétségbe vonni az ellenőri megállapításokat vagy következtetéseket. Az
utóbbi esetben az ellenőrnek meg kell vizsgálnia az eltérést; meg kell
győződnie a megszerzett ellenőrzési bizonyítékról; felül kell vizsgálnia, hogy
ésszerűen elemezte és értelmezte-e az ellenőrzési bizonyítékokat, valamint
világosan dokumentálnia kell a még fennmaradó eltéréseket.
A mások munkájára való támaszkodással kapcsolatos fő döntéseket és
következtetéseket az ellenőrzés munkaanyagaiban dokumentálni kell.
A továbbiakban külön-külön foglalkozunk e három szereplővel: más
ellenőrök, belső ellenőrök és témaszakértők.
3.6.2. Más ellenőr munkájának felhasználása
ISSAI 1600
[ISA 600]
Más ellenőr munkájának felhasználásakor az ellenőr célja annak meghatározása, hogyan hat majd a másik ellenőr munkája az ellenőrzésre.
A „más ellenőrök” definíciója „Más ellenőr” alatt rendszerint olyan, a köz- vagy a versenyszférában
tevékenykedő ellenőr értendő, akit felkérnek arra, hogy szakvéleményt
nyilvánítson a rendszerekről, a tranzakciókról, illetve a beszámolókról.
A Számvevőszék az ilyen ellenőrök két kategóriáját különbözteti meg:
i. Azon ellenőrök, akiket uniós jogszabályok (jogszabályi vagy szerződéses kötelezettség) köteleznek ellenőri véleményük kinyilvánítására. Ők a belső kontrollrendszerek szerves részét képezik, és ennek megfelelően kell ellenőrizni őket. Az ilyen ellenőrzések hiánya vagy a más ellenőrök munkájával összefüggésben tapasztalt bármely hiányosság a belső
| 107 Általános - Vizsgálat
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 1. rész – 3. szakasz
kontrollrendszer hiányosságának tekintendő és ekként szerepeltetendő a jelentésekben17.
A belső kontrollrendszerek részét képező más ellenőrök:
• A tagállami igazoló szervek
• A tagállami kifizető ügynökségek belső ellenőrzési részlegei
• A tagállami igazoló hatóságok
• A Bizottság utólagos ellenőrzést végző részlegei
• Az ügynökségek utólagos ellenőrzést végző részlegei
• A harmadik országok vagy nemzetközi szervezetek utólagos
ellenőrzést végző részlegei
• Szerződéses külső ellenőrök által végzett utólagos vizsgálatok
Az, hogy más (jellemzően az ellenőrzött szervezet megbízásából, magánszektorbeli ellenőrök által végrehajtott) ellenőrzések hogyan értékelik a rendszert, a következőktől függ:
• a szervezet stratégiai dokumentumai és éves ellenőrzési programjai,
• a más ellenőrök kiválasztására alkalmazott eljárások, feladatuk meghatározása, az ellenőrzési jelentés bemutatása és az ellenőrzött szervezet ezt követő intézkedései,
• a végrehajtott ellenőrzések minősége. Ezt az értékelést az ellenőrzési jelentésekből véletlenszerűen vett, a lehető legreprezentatívabb minta vizsgálata támasztja alá.
ii. Az uniós jogi kerettől független ellenőrök. Ide tartoznak a legfőbb ellenőrzési intézmények, amelyek az EUMSZ 287. cikke (3) bekezdésének megfelelően a Számvevőszékkel együttműködve tevékenykednek a tagállamokban, valamint i. a tagállami hatóságok ellenőrzési részlegei (a támogatások kifizetéséért felelős hatóságok belső ellenőrzési részlegei és a különböző pénzügyminisztériumok ellenőrzési osztályai), ii. olyan magánszektorbeli ellenőrök, akik jogszabályi kötelezettséget teljesítenek (hites könyvvizsgálók) vagy szerződéses megbízással dolgoznak (ellenőrök). Munkájukat a számvevőszéki ellenőrzéseknél – ahol az releváns és megfelelő – figyelembe lehet venni megerősítő bizonyítékként. Ebben az esetben az ellenőrnek meg kell határoznia, milyen mértékben támaszkodhat más ellenőrök munkájára. Amennyiben így jár el, az ellenőrnek meg kell határoznia, hogy a más ellenőrök munkája milyen hatással lesz az ellenőrzésre, például az ellenőr feltárhatja, hogy az ellenőrzés céljából felkeresendő helyszínekre vonatkozóan vannak-e a más ellenőrök jelentéseiben olyan észrevételek, amelyek kapcsolódnak az ő ellenőrzési céljaihoz. Ha igen, akkor az ellenőr további információkat kérhet
17 Egyes legfőbb ellenőrzési intézmények belső kontrollrendszerük részeként is végezhetnek ellenőrzéseket (például az Egyesült Királyság állami ellenőrző hivatala, a NAO a közös agrárpolitika terén igazoló szervként léphet fel). Ebben az esetben és ebben az összefüggésben a NAO az i. kategóriába tartozik.
| 108 Általános - Vizsgálat
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 1. rész – 3. szakasz
az érintett szervezettől.
Két eset lehet Két eset fordulhat elő, attól függően, hogy a másik ellenőr munkáját uniós jogszabályok szabályozzák vagy sem. Az ellenőrzési eljárások mindkét esetben a másik ellenőr azon ellenőrzési következtetéseinek és véleményeinek vizsgálatára összpontosítanak, amelyeket a következőkről alakított ki:
• a fő szabályszerűségi kontrollok kialakítása, alkalmazása és működése, illetve
• szabályszerűség, például az alapul szolgáló tranzakciók jogszerűsége és szabályszerűsége.
Ezen eljárások közé tartozhat az alkalmazott munkamódszerek vizsgálata,
az akták áttekintése és az eredmények relevanciájának értékelése annak
érdekében, hogy értékelni lehessen ellenőrzési bizonyítékként való
megbízhatóságukat, és hozzájárulásukat az ellenőrzési következtetések
kialakításához.
Függetlenül azonban attól, hogy melyik kategóriába sorolható a más
ellenőrök munkája, az alábbi alapelveket be kell tartani.
Más ellenőr munkájának felhasználása
Más ellenőrök munkájának felhasználásakor az ellenőrnek a következőket
kell tennie:
• mérlegelje, hogy mennyiben volt független és objektív a másik ellenőr,
• vegye figyelembe a másik ellenőrnek a konkrét ellenőrzésre vonatkozó szaktudását,
• tartsa szem előtt a másik ellenőr munkájának hatókörét,
• határozza meg az ilyen munka felhasználásának költséghatékonyságát,
• alkalmas eljárások elvégzésével szerezzen elegendő megfelelő
ellenőrzési bizonyítékot arra nézve, hogy a más ellenőr munkája az adott
ellenőrzés vonatkozásában megfelel a Számvevőszék céljainak (ehhez
szükség lehet arra, hogy hozzáférjen a más ellenőr munkaanyagaihoz),
• e munkaanyagok eredményeinek elemzésekor és értelmezésekor
mérlegelje a más ellenőr jelentős megállapításait. Amennyiben ezek a
megállapítások jelentősek a vélemény szempontjából, a számvevőszéki
ellenőrnek meg kell vitatnia azokat a másik ellenőrrel és mérlegelnie kell,
hogy szükséges-e további saját ellenőrzési teszteléseket végeznie.
Más ellenőrök munkájának felhasználásakor fellépő akadályok
a) A belső kontrollrendszerek hatókörén kívül eső más ellenőrök saját
feladatmeghatározással rendelkeznek, és tevékenységüket illetően a
gyakorlatban szinte teljes mértékben függetlenek az uniós intézményektől.
Mivel az uniós pénzügyekkel kapcsolatos feladataik nem minden esetben
ismétlődőek, esetenként nehézkes lehet a velük való együttműködés.
| 109 Általános - Vizsgálat
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 1. rész – 3. szakasz
Emiatt nehéznek bizonyulhat a munkájuk ellenőrzési bizonyítékként történő
felhasználásához szükséges értékelés elvégzése. Ezért ezzel a
problémával már az ellenőrzés tervezési szakaszában foglalkozni kell, hogy
amennyiben munkájuk felhasználása nem lenne lehetséges, akkor
alternatív ellenőrzési eljárásokat lehessen megtervezni az elegendő és
megbízható ellenőrzési bizonyíték megszerzése érdekében.
b) Amikor a Számvevőszék ellenőre azt mérlegeli, hogy felhasználja-e
valamely tagállam legfőbb ellenőrzési intézményének munkáját, akkor
szem előtt kell tartania, hogy sok esetben az Európai Számvevőszék
szélesebb körű hozzáférési jogokkal rendelkezik, mint azok. Így
előfordulhat, hogy valamely legfőbb ellenőrzési intézménynek nincs
megfelelő hatásköre ahhoz, hogy teljes mértékben elvégezze a szóban
forgó ellenőrzést. Ezenkívül amikor valamely legfőbb ellenőrzési intézmény
munkáját felhasználják, vagy azzal közösen, illetve koordinált módon
végeznek ellenőrzést, akkor a számvevőszéki ellenőrnek követnie kell az
elnököket tömörítő Kapcsolattartó Bizottság által, illetve a Számvevőszék
és a legfőbb ellenőrzési intézmények összekötő tisztviselői által az ez
utóbbiakkal való együttműködésre vonatkozóan megállapított alapelveket
és eljárásokat.
c) A magánszektorbeli külső ellenőrök munkájának felhasználásakor a
számvevőszéki ellenőrnek körültekintőnek kell lennie a tekintetben, hogy a
releváns ellenőrzési standardok szigorú értelmezése szerint a külső ellenőr
csak gondossági kötelezettséggel tartozik az ellenőrzési jelentés
címzettjének. Például az EMOGA orientációs részlege által jóváhagyott,
tőkekiadásokkal járó egyes programok kedvezményezettjeinek lehet olyan
kötelezettségük, hogy ellenőrzési jelentések benyújtásával igazolják, hogy
támogatási kérelmük összege megfelel a felmerült kiadásoknak. A
Számvevőszék ellenőre akkor jár el körültekintően ezen ellenőrzési
jelentések megbízhatóságát illetően, ha azokat a közösségi program végső
kedvezményezettjének, nem pedig a megfelelő kifizető ügynökségnek
címezték.
3.6.3. A belső ellenőrzés figyelembevétele
ISSAI 1610
[ISA 610]
A külső ellenőr célja, hogy megismerje a belső ellenőrzést és meghatározza, hogy annak tevékenységei relevánsak-e az ellenőrzés megtervezése és végrehajtása szempontjából, és ha relevánsak, akkor milyen hatást gyakorolnak a külső ellenőr által végrehajtandó eljárásokra.
A belső ellenőrzés megismerése A belső kontrollrendszer megismerésekor a külső ellenőrnek rálátást kell
szereznie a belső ellenőrzésre, annak szervezeti státuszával és
| 110 Általános - Vizsgálat
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 1. rész – 3. szakasz
hatáskörével együtt.
A belső ellenőrzés munkájának felhasználása a tervezés során
Amikor az ellenőr a belső ellenőrzés munkájának felhasználását mérlegeli
– ideértve a Belső Ellenőrzési Szolgálatot (azaz a Bizottság belső
ellenőrzési részlegét) is –, akkor a lényegességet és a fennálló kockázatot,
valamint az ellenőrzési bizonyítékok szubjektív jellegét szem előtt tartva
kell értékelnie a következőket:
• a belső ellenőrzéssel foglalkozó munkatársak tárgyilagossága és
szakmai hozzáértése,
• az elvárható szakmai gondossággal végzik-e a belső ellenőri munkát,
• a vezetés által a belső ellenőrzésre kialakított korlátozások hatása.
A belső ellenőrzés munkájának felhasználása
A belső ellenőrzés munkájának felhasználásakor a külső ellenőrnek
alkalmas eljárásokkal értékelnie kell a belső ellenőrzés megfelelő voltát,
szem előtt tartva a munka hatókörét is, illetve azt, hogy a belső ellenőrzés
által adott értékelés továbbra is helytálló-e. A külső ellenőr különösen a
következőket értékeli:
• a munkát végzők szaktudása és gyakorlata,
• felügyelik-e, felülvizsgálják-e és dokumentálják-e a munkát,
• elegendő, releváns és megbízható ellenőrzési bizonyítékot szereztek-e,
• megfelelőek-e a kialakított következtetések és összhangban állnak-e a
jelentések az elvégzett munkával,
• megfelelő megoldást találtak-e a belső ellenőrzés által feltárt kivételek
és szokatlan ügyek esetében.
pénzügyi ellenőrzések esetén Belső ellenőrzési részlegek
Az ellenőrnek:
• az ellenőrzés tervezési szakaszában fel kell vennie a kapcsolatot a
releváns belső ellenőrzési részleggel (például az Európai Unió éves
beszámolója esetében a Költségvetési Főigazgatóság belső ellenőrzési
részlegével), hogy meghatározza, tervez-e a belső ellenőrzés a
beszámolóra vonatkozóan külön ellenőrzéseket; ennek az a célja, hogy
elkerüljék a párhuzamos munkavégzést és növeljék az ellenőrzés
hatékonyságát,
• nyomon kell követnie a belső ellenőrzési részlegnek a beszámoló
megbízhatóságával kapcsolatos jelentéseit (például a beszámoló
egyeztetéséről és elszámolásáról szóló jelentéseket), hogy ezáltal felmérje
az esetleges feltáratlan kockázatokat és a (meghozandó) helyesbítő
intézkedéseket.
| 111 Általános - Vizsgálat
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 1. rész – 3. szakasz
Belső Ellenőrzési Szolgálat
Az ellenőrnek:
• meg kell kérnie és meg kell vizsgálnia a belső ellenőrzési szolgálat
adott évre vonatkozó munkatervét, hogy felmérje: az átfedések elkerülése
érdekében figyelembe veheti-e a belső ellenőrzési szolgálat egyes
ellenőrzéseinek eredményeit,
• adott esetben meg kell vizsgálnia a belső ellenőrzési szolgálat által a
beszámoló bizonyos elemeit illetően készített jelentéseket, és értékelnie
kell, hogy az ellenőrzött szervezet milyen mértékben hozta meg az
ajánlásokból adódó feladatok elvégzéséhez szükséges intézkedéseket,
• tájékozódnia kell arról, hogy a belső ellenőrzési szolgálat betervezett-e
erőforrásokat annak érdekében, hogy együttműködjön a Számvevőszékkel
az éves beszámolóra vonatkozó ellenőrzési feladatok végrehajtását
illetően. Amennyiben ez a helyzet, az ellenőr felügyeli a belső ellenőrzési
szolgálat munkáját, hogy biztosítsa a saját munkájával való összhangot,
valamint érvényesíti az ellenőrzési eredményeket.
A költségvetési rendelet előírja a belső ellenőr számára a független
vélemények18 kiadását. Ezenkívül a belső ellenőrzési szolgálat feladatait
ismertető szolgálat előírja az Európai Bizottság belső ellenőre számára,
hogy minden évben általános véleményt adjon ki a bizottsági
kontrollrendszerek helyzetéről. 2011-ben a belső ellenőrzési szolgálat első
ízben adta ki a Bizottság pénzügyi irányításának helyzetéről szóló – a Belső
Ellenőrzési Szolgálat és a belső ellenőrzési részleg hároméves időszakot
átfogó munkáján alapuló, a számvevőszéki jelentéseket is figyelembe vevő
– „általános véleményét".
szabályszerűségi ellenőrzések esetén
A belső ellenőrzési részleget illetően az ellenőrnek a pénzügyi év végét
követően értékelnie kell annak munkáját, amennyiben az hozzájárul a
főigazgató pénzügyi évre vonatkozó nyilatkozatának megírásához (az
írásos nyilatkozatokról lásd: 3.5. fejezet.
Ezenkívül a szabályszerűségi ellenőrzések összpontosíthatnak az
ellenőrzött szervezet belső kontrollrendszerének részét képező belső
ellenőrzési szolgálat és belső ellenőrzési részlegek szerepére is, azzal a
céllal, hogy elemezzék, mennyit fejlődött az előző évek óta a belső
kontrollrendszerek azon képessége, hogy kezelni tudják a
szabályszerűségi kockázatokat. A Belső Ellenőrzési Szolgálat és a belső
18 A költségvetési rendelet 86. cikke következőként rendelkezik: A belső ellenőr az irányítási és kontrollrendszerek minőségéről szóló független vélemények megalkotásával és a műveletek végrehajtási feltételeinek javítására és a gondos pénzgazdálkodás támogatására vonatkozó ajánlások megtételével kockázatkezelési tanácsot ad intézményének.
| 112 Általános - Vizsgálat
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 1. rész – 3. szakasz
ellenőrzési részlegek vizsgálata során az ellenőr összpontosíthat például a
munkaprogramjaik megtervezésére és végrehajtására, a kockázatok
értékelése és a prioritások felállításának fényében.
| 113 Általános - Vizsgálat
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 1. rész – 3. szakasz
3.6.4. Ellenőrzési témaszakértő munkájának felhasználása
ISSAI 1620
[ISA 620]
Az ellenőr céljai az alábbiak:
i. annak meghatározása, hogy felhasználja-e ellenőrzési témaszakértő munkáját, és
ii. ha igen, akkor annak meghatározása, hogy az adott munka megfelel-e az ellenőrzés céljainak.
Az ellenőrzési témaszakértők igénybe vételének okai
Ellenőrzési témaszakértőket azért alkalmaznak, hogy a vizsgálócsoport
rendelkezésére álljon az ellenőrzési célok eléréséhez szükséges szakmai
tudás vagy jártasság.
A szakértők kijelölésének és alkalmazásának feltételei
A szakértők kiválasztását és szerződtetését célzó eljárásra az uniós
pénzeszközök megbízható pénzügyi gazdálkodására és helyes
felhasználására, valamint az e pénzeszközökhöz való hozzáférésre
vonatkozó szokásos szabályok az irányadók. A vonatkozó költségvetési
sort illetően az ellenőrzés-támogató tevékenységért, a minőségügyért és
kommunikációért felelős igazgató az engedélyező tisztviselő, és a
szektoroknak ezzel az igazgatósággal kell felvenniük a kapcsolatot, ha
igény merül fel szakértő alkalmazására.
Az ellenőrzési témaszakértő alkalmazásának megtervezése
Ha olyan szakmai jártasságra van szükség, amely nem áll rendelkezésre a
vizsgálócsoporton belül vagy a Számvevőszéknél, akkor az ellenőrnek meg
kell határoznia, hogy alkalmaz-e ellenőrzési témaszakértőt, és:
• értékelnie kell, hogy a szakértő rendelkezik-e az ellenőrzés céljaihoz
szükséges képességekkel, szakértelemmel és objektivitással (tekintettel az
összeférhetetlenség kérdésére is),
• elegendő ismeretet kell szereznie az adott szakértő szakterületéről
ahhoz, hogy meg tudja határozni az elvégzendő munka jellegét, hatókörét
és céljait, valamint értékelni tudja az elvégzett munka megfelelőségét,
• írásban meg kell állapodnia az elvégzendő munka jellegéről, hatóköréről
és céljairól, a szakértő és az ellenőr szerepéről, valamint a két fél közötti
kommunikációról, ideértve adott esetben a jelentéstételt is.
Hangsúlyozzuk, hogy a közbeszerzési szabályokat be kell tartani.
A szakértői munka megfelelőségének értékelése
Az ellenőrnek értékelnie kell, hogy megfelelő-e a szakértői munka az
ellenőrzés céljaira, ideértve:
• a szakértői megállapítások relevanciáját és ésszerűségét, és hogy azok
| 114 Általános - Vizsgálat
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 1. rész – 3. szakasz
összhangban állnak-e más ellenőrzési bizonyítékokkal,
• az alapfeltételezések és a módszerek relevanciáját és ésszerűségét,
valamint a forrásadatok teljességét, relevanciáját és pontosságát is, ha
ezek fontosak a szakértői munkának az ellenőr általi felhasználása
szempontjából.
Ha az ellenőr úgy ítéli meg, hogy a szakértő munkája nem megfelelő, akkor
megállapodásra kell jutnia a további elvégzendő munkáról, vagy más,
megfelelő ellenőrzési eljárásokat kell végeznie.
Hivatkozások az ellenőrzési témaszakértőre az ellenőrzési
jelentésben
Ha valamely ellenőrzési feladat során szakértőt is alkalmazunk, az annak
eredményeként kiadott jelentés továbbra is a Számvevőszék jelentése
marad. A szakértő szerepe rendszerint a vizsgálócsoport támogatása, míg
az ellenőri vélemény kialakításáért és a Számvevőszékhez történő
benyújtásáért maga a csoport marad felelős. Ezért minősítés nélküli
(„tiszta”) ellenőri vélemény esetén az ellenőr ne hivatkozzék a szakértő
munkájára. Ha azonban annak megértéséhez, hogy miért minősítették az
ellenőri vélemény, fontos lehet az ellenőrzési témaszakértő munkájára való
hivatkozás, akkor az ellenőrzési jelentésnek jeleznie kell, hogy az ilyen
hivatkozás nem csökkenti az ellenőrnek az adott véleményre vonatkozó
felelősségét.
Titoktartási kötelezettség
A Számvevőszék által alkalmazott szakértőkre titoktartási kötelezettség
vonatkozik. A szakértőkkel dolgozó ellenőröknek meg kell ismerniük
ezeket a – személyzeti szabályzatban és számvevőszéki határozatokban
rögzített – előírásokat, és szükség esetén ezeknek megfelelően kell
tanácsot adniuk a szakértőknek. Ezen kívül a CEAD kamara A.
igazgatóságának feladata arról gondoskodni, hogy a szakértőkkel kötött
munkaszerződéseket kivétel nélkül megfelelő titoktartási záradékkal lássák
el.
3.7. EGYÉB ELLENŐRZÉSI ELJÁRÁSOK
3.7.1. Kapcsolt felek
Ez a fejezet a kapcsolt feleket érintő azon követelményeket tartalmazza,
amelyek mind a pénzügyi, mind a szabályszerűségi ellenőrzés
szempontjából relevánsak. A megbízhatóságról és szabályszerűségről
szóló részek az ezt követő eseményeket fejtik ki a pénzügyi és
szabályszerűségi ellenőrzés eltérő összefüggésében. A megbízhatóságról
szóló rész a számviteli becslésekkel és külső megerősítésekkel is
foglalkozik.
| 115 Általános - Vizsgálat
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 1. rész – 3. szakasz
3.7.1. Kapcsolt felek
ISSAI
1550
[ISA 550]
Az ellenőr célja, hogy megfelelő ellenőrzési eljárások révén elegendő, releváns és megbízható ellenőrzési bizonyítékot szerezzen egyrészt vezetés által azonosított és közölt kapcsolt viszonyban álló felekre nézve, másrészt a kapcsolt feleket érintő lényeges tranzakciók hatásait illetően.
A kapcsolt felekre vonatkozó követelmények a pénzügyi beszámolási
keretrendszerben
Uniós számviteli szabály Az elszámoltathatóság és az átláthatóság előmozdítása érdekében az
Európai Unió mint ellenőrző és beszámolót készítő szervezet megköveteli a
következők közlését: i. a kapcsolt felek létezése minden esetben, amikor
az egyik fél a másik ellenőrzése alatt van, függetlenül attól, hogy voltak-e
tranzakciók a kapcsolt felek között, és ii. bizonyos körülmények között az
Unió és a kapcsolt felek közötti tranzakciókról szóló információk.19 Az ilyen
közlés a szokásos piaci feltételek melletti tranzakciókon kívül a
következőket foglalja magában:
• a kapcsolt felek közötti kapcsolat jellege,
• a létrejött tranzakciók típusa,
• a tranzakciók leírása, például tranzakciócsoport, volumen, vonatkozó feltételek, összegek.
Példák olyan helyzetekre, amikor a kapcsolt felek tranzakciói közléshez
vezethetnek:
• ingatlanok és más eszközök vásárlása vagy átruházása/eladása,
• lízingmegállapodások,
• kutatási és fejlesztési eredmények átadása,
• licencmegállapodások,
• finanszírozás (ideértve a kölcsönöket, tőkehozzájárulásokat, támogatásokat),
• garanciák és hitelbiztosítékok. Éves beszámolójában az Európai Unió kiegészítő mellékletben nyújt
tájékoztatást a kapcsolt felekről, amely az Európai Bizottság felső
vezetésének díjazására és pénzügyi jogosultságaira is kitér.
Fogalommeghatározások
Kapcsolt fél:
olyan fél minősül kapcsolt félnek az ellenőrzött szervezet
szempontjából, amely a kapcsolat tartalma és nem pusztán annak jogi
formája tekintetében teljesíti a következő kritériumokat:
a) az adott fél akár közvetlenül, akár egy vagy több közvetítőn keresztül
19 15. sz. uniós számviteli szabály.
| 116 Általános - Vizsgálat
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 1. rész – 3. szakasz
közvetetten:
• képes ellenőrizés alatt tartani a szervezetet, illetve a szervezet
ellenőrzése alatt áll, illetve a szervezettel együtt közös ellenőrzés alatt áll.
Az „ellenőrzés alatt” itt azt jelenti, hogy az adott fél a pénzügyi és működési
politikákat úgy képes irányítani, hogy a szervezet tevékenységeiből neki is
előnye származzék (például az Unió által ellenőrzött intézmények), vagy
• jelentős befolyást gyakorol a szervezetre annak pénzügyi és működési
döntései meghozatalában, azaz részt tud venni a szervezet pénzügyi és
működési politikákra vonatkozó döntéseiben, de nem képes döntően
befolyásolni ezeket a politikákat.
b) a fél a szervezet társult vállalkozása – a szervezet jelentős befolyással
rendelkezik, de nem ellenőrzi a felet, és a fél a szervezetnek nem közös
vállalkozása.
A kapcsolt felek közötti tranzakciók
A vezetés felelőssége
erőforrások vagy kötelezettségek
átadását jelentik a kapcsolt felek között, tekintet nélkül arra, hogy ez
ellenérték fejében történik-e. A kapcsolt felek közötti tranzakciók nem
tartalmazzák az olyan, más szervezetekkel folytatott tranzakciókat, amelyek
csak azért számítanak kapcsolt félnek, mert gazdaságilag függ a
beszámolót készítő szervezettől, illetve attól az irányító szervtől, amelynek
részét képezi. A kapcsolt féllel folytatott tranzakciók jó része a szokásos
üzletmenethez tartozik, és nem hordoz nagyobb kockázatot a nem kapcsolt
felekkel folytatott tranzakcióknál.
A vezetés felelős a kapcsolt felek, valamint az ilyen felekkel folytatott
tranzakciók azonosításáért és közléséért, ideértve azon belső kontrollok
kialakítását, amely biztosítják az ilyen tranzakciók megfelelő azonosítását
és közlését.
Az ellenőr felelőssége
Az ellenőr felelőssége olyan eljárások végrehajtása, amelyekkel azon
lényeges téves állítások vagy szabályszerűtlenségek kockázatait
azonosítja, értékeli és veszi figyelembe, amelyek abból származnak, hogy
a szervezet nem tudta megfelelően elszámolni vagy közölni a kapcsolt
felekhez fűződő viszonyait, tranzakcióit, illetve egyenlegeit.
Az ellenőrnek tudnia kell a kapcsolt felekről és az ilyen felekkel folytatott
tranzakciókról, mert:
• ezeket adott esetben közölni kell a pénzügyi kimutatásokban,
• általában nagyobb mértékben lehet támaszkodni azokra az ellenőrzési bizonyítékokra, amelyeket nem kapcsolt harmadik felektől szereztek be,
• az ilyen viszonyok olyan kockázatoknak tehetik ki a szervezetet, amelyek egyébként nem állnaának fenn,
• az ilyen tranzakcióknak olyan mozgatórugói is lehetnek, mint például a
| 117 Általános - Vizsgálat
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 1. rész – 3. szakasz
csalási szándék.
Az ellenőrzés végrehajtásakor figyelembe veendő szempontok
A becsült kockázatokat figyelembe véve az ellenőr megfelelő ellenőrzési
eljárásokat folytat a harmadik felekkel kapcsolatos viszonyok és
tranzakciók kockázatának kezelése céljából. Ha az ellenőrzés során
jelentős, a szokásos üzletmeneten kívül eső tranzakciókciót talál, akkor az
ellenőrnek meg kell győződnie arról, hogy azok érintenek-e harmadik
feleket, valamint bizonyítékot kell szereznie arról, hogy jóváhagyták-e az
ilyen tranzakciókat. Idetartoznak például azok a tranzakciók:
• amelyeknél rendhagyó kereskedelmi feltételeket alkalmaznak, vagy
amelyeknek nincsen nyilvánvaló, logikus üzleti indoka,
• amelyeknél a tartalom eltér a formától,
• amelyeket szokatlan módon dolgoztak fel, vagy nem rögzítettek,
• amelyek nagy volument vagy értéket képviselnek bizonyos ügyfeleknél
vagy beszállítóknál.
Ezenkívül az ellenőrnek a banki és jogi megerősítések, valamint az
irányítással megbízott személyek megbeszéléseiről készült emlékeztetők
vizsgálata során fel kell figyelnie azokra az információkra, amelyek arra
utalnak, hogy lehetnek a vezetés által nem azonosított potenciális kapcsolt
felek és tranzakciók. Ilyen esetekben az ellenőr felkéri a vezetést, hogy
azonosítsa az újonnan feltárt kapcsolt felekkel folytatott tranzakciókat,
információt kér arról, hogy a kontrollok miért nem azonosították, illetve
közölték ezeket, valamint további ellenőrzési eljárásokat folytat.
A kapcsolt felekhez fűződő viszonyok és tranzakciók közlése
Mivel az Unió pénzügyi beszámolási keretrendszere megköveteli, hogy ott,
ahol van kontrollrendszer, tegyék közzé a kapcsolt felek létezését, ezért az
ellenőrnek elegendő, releváns és megbízható ellenőrzési bizonyítékot kell
szereznie arról, hogy megfelelően rögzítették-e és közölték-e az azonosított
kapcsolt felekkel folytatott tranzakciókat. Azt is végig kell gondolnia, hogy a
kapcsolt felekhez fűződő viszonyok és tranzakciók járhatnak-e azzal a
következménnyel, hogy a beszámoló esetében nem valósul meg a valós
bemutatás, illetve hogy félrevezetőek lesznek a tranzakciók.
Írásos nyilatkozatok
Az ellenőrnek írásos nyilatkozatot kell beszereznie a vezetéstől arról, hogy:
• ismertették vele azon kapcsolt feleket, viszonyokat és tranzakciókat, amelyekről tudomással bírnak;
• megfelelően figyelembe vették és közölték az ilyen viszonyokat és tranzakciókat.
Ha az ellenőr nem tud elegendő, releváns és megbízható ellenőrzési
bizonyítékot beszerezni a kapcsolt feleket és az ilyen felekkel folytatott
tranzakciókat illetően, vagy úgy ítéli meg, hogy nem megfelelő azok
közlése a pénzügyi kimutatásokban, akkor ennek megfelelően minősítenie
| 118 Általános - Vizsgálat
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 1. rész – 3. szakasz
kell az ellenőri véleményt.
3.8. AZ ELLENŐRZÉSI MEGÁLLAPÍTÁSOK VÉGLEGESÍTÉSE
ISSAI 1260 [ISA 260]
Az ellenőr célja, hogy: a) egyértelműen tájékoztassa az irányítással megbízott személyeket az ellenőr felelősségéről a pénzügyi kimutatások ellenőrzésével kapcsolatban, valamint az ellenőrzés tervezett hatókörének és ütemezésének áttekintéséről; b) az irányítással megbízott személyektől megszerezze az ellenőrzés szempontjából releváns információkat; c) időben közölje az irányítással megbízott személyekkel az ellenőrzés nyomán felmerült olyan megfigyeléseket, amelyek a pénzügyi beszámolási folyamat felügyeletére vonatkozó felelősségük szempontjából jelentősek és relevánsak; d) hatékony kétirányú kommunikációt szorgalmazzon az ellenőr és az irányítással megbízott személyek között.
Az ellenőrnek időben közölnie kell a vezetéssel a jelentős
megállapításokat, többek között azokat, amelyek a belső kontroll lényeges
hiányosságaira vonatkoznak.
Előzetes megállapítások jegyzéke (az „SPF” rövidítés az angol
„Statement of Preliminary Findings” kifejezésből ered)
Az ellenőrzött szervezettel a megállapításokat az előzetes megállapítások
jegyzéke révén kell közölni. Az előzetes megállapítások jegyzékének célja,
hogy tisztázza azokat a tényeket, amelyek majd a záró beszámoló alapjául
szolgálnak. A megfelelően tisztázott tényeken jól megalapozott jelentés
alapulhat, és ezáltal csökkenhet az ahhoz szükséges idő, hogy a záró
beszámolót az ellenőrzött szervezettel egyeztessék.
A megállapításokat összefoglaló jegyzéket a helyszíni vizsgálat végeztével,
a Számvevőszéknél szokásos határidőn belül kell megküldeni az
ellenőrzött szervezetnek. Az ellenőrzött szervezetnek válaszolnia kell a
jegyzékre. Az ellenőrnek elemeznie kell a kapott választ, gondoskodva
arról, hogy az ellenőrzött által felvetett érdemi vitapontokat figyelembe
vegyék a záró beszámoló elkészítésénél.
| 119 Általános - Jelentéskészítés
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 1. rész – 4. szakasz
PÉNZÜGYI ÉS SZABÁLYSZERŰSÉGI
ELLENŐRZÉSI KÉZIKÖNYV
1. Általános rész 1. szakasz. Keretrendszer 2. szakasz. Tervezés 3. szakasz. Vizsgálat 4. szakasz. Jelentéskészítés Függelékek
1. RÉSZ. Általános rész
4. szakasz. Jelentéskészítés
TARTALOMJEGYZÉK
4.1. A jelentéskészítés áttekintése
4.2. A számvevőszék megbízhatósági nyilatkozata – véleményalkotás
4.3. Minősítés nélküli vélemény
4.4. Minősített vélemény
4.5. Figyelemfelhívó megjegyzés
4.6. Vélt csalással kapcsolatban figyelembe veendő szempontok
| 120 Általános - Jelentéskészítés
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 1. rész – 4. szakasz
4.1. A JELENTÉSKÉSZÍTÉS ÁTTEKINTÉSE
4.1.1. Bevezetés
4.1.2. Az ellenőrzési jelentések típusai
4.1.3. Mikor jó egy ellenőrzési jelentés?
4.1.4. A számvevőszéki jelentések felhasználói
4.1.5. Harmadik felek megnevezése a Számvevőszék jelentéseiben
4.1.1. Bevezetés
Az eredmények közlése az érintett felekkel
A Számvevőszék fő termékei az ellenőrzési jelentések. Ezek a
számvevőszéki munka eredményeit hivatottak közölni a zárszámadás
elfogadásáért felelős hatósággal, az ellenőrzött szervezettel és a
nagyközönséggel. Jelentéseinek közlése révén a Számvevőszék
hozzájárul az Európai Unió pénzgazdálkodásának javításához, és
támogatja a zárszámadás elfogadásáért felelős hatóságot a költségvetés
végrehajtása fölötti ellenőrzési hatásköre gyakorlásában.
eredményesen A jó jelentés titka az eredményes kommunikáció: a jelentésnek világosan
és tárgyilagosan kell közölnie az ellenőrzés céljaival kapcsolatos főbb
megállapításokat és következtetéseket, hogy az olvasó számára érthetővé
tegye az elvégzett munka okát, menetét és mikéntjét, illetve hogy gyakorlati
ajánlásokkal szolgáljon. Jó minőségű jelentés megfelelően megtervezett és
végrehajtott ellenőrzés alapján készülhet.
A jelentéskészítés folyamata A jelentéskészítési szakasz az előzetes észrevételek megfogalmazásával
kezdődik és a jelentés közlésével ér véget. Ebbe a szakaszba tartozik tehát
a szövegezés, az előzetes észrevételek jóváhagyása a számvevőszéki
kamara, illetve testület által, az ellenőrzött szervezettel folytatott
kontradiktórius eljárás, a végleges jelentés számvevőszéki elfogadása,
valamint a jelentés fordítása, bemutatása a zárszámadás elfogadásáért
felelős hatóságnak, illetve közzététele a Hivatalos Lapban.
4.1.2. Az ellenőrzési jelentések típusai
A pénzügyi és szabályszerűségi ellenőrzésekről kibocsátott számvevőszéki
jelentések három típusba sorolhatóak: éves jelentések, különálló éves
jelentések, illetve különjelentések.
| 121 Általános - Jelentéskészítés
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 1. rész – 4. szakasz
Éves jelentés • Az EUMSZ és a költségvetési rendelet előírja, hogy a
Számvevőszéknek az egyes pénzügyi évek lezárását követően éves
jelentést kell készítenie.
A Számvevőszéknek feladata továbbá, hogy az Európai Parlamentet és a
Tanácsot az adott pénzügyi év tekintetében megbízhatósági nyilatkozattal
lássa el az Európai Unió beszámolójának megbízhatóságára, valamint a
mögöttes tranzakciók jogszerűségére és szabályszerűségére vonatkozóan.
A DAS ellenőrzést illetően a költségvetési rendelet20 előírja, hogy a
végleges összevont beszámolót a megbízhatósági nyilatkozattal együtt
közölni kell a Hivatalos Lapban.
A megbízhatósági nyilatkozat az Unió tevékenységének valamennyi főbb
területére kiterjedő külön értékelésekkel egészíthető ki. A jelenlegi
gyakorlat szerint a megbízhatósági nyilatkozat és az ahhoz kapcsolódó
anyagok az éves jelentésben szerepelnek. Kapcsolódó anyagnak
minősülnek többek között a megbízhatósági nyilatkozatot alátámasztó
adatok, külön értékelések, valamint a Bizottság belső kontrollrendszerére
vonatkozó következtetések.
Éves jelentést és megbízhatósági nyilatkozatot kell készíteni az EFA-król
is.
Különálló éves jelentések • A Számvevőszék különálló éves jelentéseket készít az egyéb uniós
szervekkel, hivatalokkal és ügynökségekkel kapcsolatban évente
megismételt pénzügyi és szabályszerűségi ellenőrzéseiről. Az EUMSZ,
illetve az e szervezeteket létrehozó rendeletek előírják, hogy a
Számvevőszéknek ellenőriznie kell a beszámolóik megbízhatóságát, illetve
a mögöttes tranzakciók jogszerűségét és szabályszerűségét.
Különjelentések • A Számvevőszék emellett bármikor észrevételeket tehet, elsősorban
különjelentések formájában, a fontossági alapon általa kiválasztott egyes
konkrét kérdésekkel kapcsolatban. E különjelentéseket a kézikönyv
szabályszerűségről szóló része tárgyalja.
A jelentések e három különböző típusát összegzi az alábbi táblázat:
20 129. cikk, (4) bekezdés.
| 122 Általános - Jelentéskészítés
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 1. rész – 4. szakasz
14. táblázat. A Számvevőszék által közölt jelentések típusai
Éves jelentések Különálló éves jelentések
Különjelentések
Tárgy
Az Európai Unió végleges éves beszámolója és a mögöttes tranzakciók
Az Európai Fejlesztési Alapok végleges éves
beszámolója és a mögöttes tranzakciók
Uniós szervek, hivatalok és ügynökségek éves
beszámolója és a mögöttes tranzakciók
Konkrét igazgatási vagy költségvetési
terület
A jelentés jogalapja
A EUMSZ-ben megszabott számvevőszéki kötelezettség
Az EUMSZ-ben megszabott
számvevőszéki kötelezettség vagy a
szervek, hivatalok, illetve ügynökségek alapító
jogszabályai
Az EUMSZ-ben biztosított
számvevőszéki jog, alkalmazását
számvevőszéki határozat indítványozza
Gyakoriság Éves Éves A Számvevőszék döntése szerint
Vélemény Megbízhatósági nyilatkozat Megbízhatósági
nyilatkozat* Nem szabványosított
A vélemény hatóköre
Megbízhatóság
Jogszerűség és szabályszerűség
-
Megbízhatóság
Jogszerűség és szabályszerűség
-
-
Szabályszerűség
Teljesítmény
*kivéve az Európai Beruházási Bankot.
**A különjelentésekben a szabályszerűségi és a teljesítmény-ellenőrzések eredményei egyaránt szerepelhetnek. A
szabályszerűségi vonatkozású különjelentésekkel a kézikönyv szabályszerűségre vonatkozó része foglalkozik.
4.1.3. Mikor jó egy ellenőrzési jelentés?
A Számvevőszék által készített jelentéseknél teljesülniük kell az alábbi
kritériumoknak:
Ismérv Teljesítés módja
objektivitás a tényleges teljesítményt objektív kritériumok alapján
kell megítélni
teljeskörűség a beszámoláskor az ügyekkel együtt a releváns
szempontokat is közölni kell
érthetőség a jelentés nyelvezete legyen egyértelmű, szerkezete
és tagolása áttekinthető
megalapozottság az érveket meggyőzően, szemléltető példákkal kell
elővezetni
| 123 Általános - Jelentéskészítés
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 1. rész – 4. szakasz
relevancia ügyelni kell arra, hogy a tartalom a jelentés
felhasználói számára fontos és időszerű legyen
pontosság a hitelesség érdekében helyesen kell bemutatni a
megállapításokat
konstruktivitás kiegyensúlyozottságra kell törekedni
tömörség a mondatok és bekezdések legyenek rövidek és
egyszerűek
| 124 Általános - Jelentéskészítés
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 1. rész – 4. szakasz
4.1.4. A számvevőszéki jelentések felhasználói
A Számvevőszék
éves jelentései és különálló
éves jelentései
Az Európai Parlament tagjaEgy tagállam
pénzügyminisztere mint a Tanács tagja
Egy ügynökség költségvetési
bizottságának tagja
Más uniós szerv kormányzótanácsának
tagja
Az Európai Unió polgára mint adófizető
Más érdeklődő olvasó
Az Európai Bizottság tagja Főigazgató mint felhatalmazás által
engedélyezésre jogosult tisztviselő
Számvitelért felelős
tisztviselő
Az ellenőrzött testület vezetőségének tagja
Az ellenőrzött testület alkalmazottja
A Számvevőszék tagja
A Számvevőszék mint testület vagy annak egyes
kamarái
Felelős ellenőr Ellenőr
Mentesítésért felelős hatóság
Ellenőrzött fél
Az Európai Számvevőszék
Nagyközönség
Ügynökség igazgatója vagy elnöke
A mentesítésért felelős hatóság mint testület
Tudósok
A tagállami hatóság vezetőségének tagja
Média
12. ábra. A számvevőszéki jelentések felhasználói
| 125 Általános - Jelentéskészítés
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 1. rész – 4. szakasz
4.1.5. Harmadik felek megnevezése a Számvevőszék jelentéseiben
Ami a harmadik felek számvevőszéki jelentésekben való megnevezését
illeti, az Ismeri-ügyben21 hozott ítélet kimondja, hogy a Számvevőszék a
jelentéseiben név szerint említhet ugyan olyan személyeket, akik elvben
nem tartoznak a megbízatása körébe, de csak az alábbi esetekben:
Harmadik felek megnevezésének három feltétele
• egyedi körülmények állnak fenn, például a tények súlyossága vagy a
harmadik felek érdekeit esetleg sértő félreértések kockázata miatt,
• az adott felek megnevezése szükséges és arányos lépés a jelentés
közlésével elérni kívánt cél érdekében,
• e felek számára biztosított a meghallgatáshoz való jog, vagyis a
jelentések véglegesítése előtt lehetőséget kaptak arra, hogy észrevételeket
fűzzenek a jelentés őket név szerint említő pontjaihoz.
Kötelező gondosság Tehát abban az esetben, ha a Számvevőszék jelentése közvetlenül
megnevez vagy az olvasó által könnyen azonosíthatóan említ harmadik
feleket, akkor a tények ellenőrzése és értelmezése során feltétlenül
fokozott gondossággal kell eljárni. Az ellenőröknek biztosítaniuk kell, hogy
a harmadik felek a jelentés elfogadása előtt megtehessék az említett
észrevételeket.
21 Lásd a C-315/99. sz. Ismeri Europa Srl. kontra Számvevőszék ügyet a MED programokról szóló 1/96. sz. számvevőszéki különjelentésben az Ismerire vonatkozóan megfogalmazott kritikákkal kapcsolatban, EBHT 2001., I-5281.
| 126 Általános - Jelentéskészítés
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 1. rész – 4. szakasz
4.2. A SZÁMVEVŐSZÉK MEGBÍZHATÓSÁGI NYILATKOZATA – VÉLEMÉNYALKOTÁS
ISSAI 1700
[ISA 700]
ISSAI 1720
[ISA 720]
Az ellenőr céljai az alábbiak:
A megszerzett ellenőrzési bizonyítékokból kialakított következtetések értékelése alapján véleményt alkotni az éves beszámolóról és a mögöttes tranzakciókról;
Írásos jelentésben világosan kifejteni ezt a véleményt, illetve azt, hogy a vélemény min alapul.
4.2.1. Jogszabályi kötelezettségek és a megbízhatósági nyilatkozat hatóköre
4.2.2. A megbízhatósági nyilatkozat formátuma és tartalma
4.2.3. Kiegészítő és egyéb információk
4.2.1. Jogszabályi kötelezettségek és a megbízhatósági nyilatkozat hatóköre
Az EUMSZ értelmében22 megbízhatósági nyilatkozatot kell készíteni
minden olyan, a beszámolók megbízhatóságára, illetve a mögöttes
tranzakciók jogszerűségére és szabályszerűségére vonatkozó
ellenőrzésről, amely az Unió általános költségvetésére, az EFA-kra,
valamint az uniós ügynökségekre, hivatalokra és hasonló szervekre irányul.
A megbízhatósági nyilatkozatokat közölni kell a Hivatalos Lapban.
A Számvevőszék véleménye
A megbízhatósági nyilatkozat az éves beszámoló megbízhatóságáról,
valamint a mögöttes tranzakciók jogszerűségéről és szabályszerűségéről
szóló számvevőszéki véleményt tartalmazza. A „megbízhatósági
nyilatkozat” fogalma a Nemzetközi Könyvvizsgálati Standardokban (ISA)
szereplő „független könyvvizsgálói jelentés” fogalmával egyezik meg,
hatóköre azonban a jogszerűség és szabályszerűség témakörének
felölelése miatt az ISA által megszabottnál bővebb. A megbízhatósági
nyilatkozat elsősorban a zárszámadás elfogadásáért felelős hatóságot
kívánja tájékoztatni arról, hogy:
- megbízhatóság • az ellenőrzött szervezet éves beszámolója az ellenőrzött szervezet
pénzügyi helyzetéről, illetve a gazdasági és pénzforgalmi események
eredményéről minden lényeges szempontból valós képet ad-e, és
összeállítása a vonatkozó pénzügyi beszámolási keretrendszernek
megfelelően történt-e,
22 Az Európai Unió működéséről szóló szerződés 287. cikkének (1) bekezdése.
| 127 Általános - Jelentéskészítés
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 1. rész – 4. szakasz
- jogszerűség és szabályszerűség • az éves beszámoló alapjául szolgáló tranzakciók megfelelnek-e a
vonatkozó jogi és szabályozási kereteknek.
Az Európai Unió általános költségvetéséről adott megbízhatósági
nyilatkozatban a jogszerűségre és szabályszerűségre vonatkozó vélemény
az uniós tevékenységek több szakpolitikai területből álló szakpolitika-
csoportjairól adott külön értékeléseken alapul.
4.2.2. A megbízhatósági nyilatkozat formátuma és tartalma
Önálló dokumentum
Mivel előfordulhat (sőt, a DAS esetében kötelező), hogy a megbízhatósági
nyilatkozatot az éves, illetve különálló éves jelentés többi része nélkül, az
ellenőrzött szervezet beszámolójához csatolva teszik közzé, ezért az
ellenőrnek a megbízhatósági nyilatkozatot úgy kell strukturálnia, hogy az
önálló dokumentumként is érthető legyen.
Az ellenőrzési standardokban előírt információk megadása
A megbízhatósági nyilatkozatnak továbbá kizárólag az ellenőrzési
standardokban előírt elemekre kell korlátozódnia. Azokat az információkat,
amelyeket a standardok nem írnak külön elő (például magyarázatok és
megjegyzések), a jelentés más részeiben kell szerepeltetni (például
általános bevezető, a megbízhatósági nyilatkozatot alátámasztó
információk vagy külön értékelések). A megbízhatósági nyilatkozat csak
olyan anyagokat tartalmazhat, amelyek összeférnek egy független ellenőri
jelentés jellegével.
A megbízhatósági nyilatkozatnak az alább részletesen leírt szakaszokból
kell állnia:
i. Cím A hivatalos címnek a következőnek kell lennie: „A Számvevőszék
megbízhatósági nyilatkozata az Európai Parlamentnek és a Tanácsnak –
„Független ellenőri jelentés”.
ii. Címzett(ek) A Számvevőszék megbízhatósági nyilatkozatának címzettjeit az ellenőrzés
körülményeinek és jogalapjának függvényében kell meghatározni.
A számvevőszéki jelentéseknek az esetek többségében az Európai
Parlament és a Tanács a címzettjei. Egyes uniós szervek, hivatalok és
ügynökségek esetében a címzettek között más felügyeleti szervek is
szerepelhetnek.
| 128 Általános - Jelentéskészítés
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 1. rész – 4. szakasz
iii. Bevezető szakasz A megbízhatósági nyilatkozat bevezető szakasza kiemeli az ellenőrzés tárgyát, így különösen:
• megadja, hogy mely szervezet éves beszámolóját és mögöttes tranzakcióit ellenőrizték,
• kijelenti, hogy az éves beszámoló és a mögöttes tranzakciók ellenőrzése megtörtént,
• megjelöli, hogy az éves beszámoló mely részei, illetve a mögöttes tranzakciók mely típusai kerültek ellenőrzésre,
• megbízhatósági ellenőrzések esetén hivatkozik a számviteli politika meghatározó alapelveinek összefoglalására és kiegészítő mellékletekre,
• megadja az éves beszámoló, illetve a mögöttes tranzakciók időpontját vagy időszakát és annak végét.
Itt szerepelnie kell az arra a jogalapra utaló hivatkozásnak, amely
meghatározza a Számvevőszék feladatait, többek között az ellenőrzések
végzését és az azok eredményeiről való beszámolást. Az Európai Unió
éves beszámolója és a mögöttes tranzakciók esetében a Számvevőszék
feladatait az EUMSZ23, valamint a költségvetési rendelet állapítja meg.
Bizonyos uniós szervek, hivatalok és ügynökségek esetében ettől eltérő
jogalapok – például az adott szervet létrehozó vagy annak pénzügyi
szabályzatát előíró rendelet – lehetnek irányadóak.
iv. A vezetők felelősségének meghatározása
Ennek a szakasznak „A vezetés felelőssége” címet kell adni. Itt hivatkozni
kell a vezetés felelősségét meghatározó jogalapra. Az Európai Unió éves
beszámolója és a mögöttes tranzakciók esetében a Számvevőszék
feladatait az EUMSZ (310–325. cikk), valamint a költségvetési rendelet
állapítja meg. Más uniós szervek, hivatalok és ügynökségek esetében a
vonatkozó jogalap ettől eltérő lehet.
Megbízhatósági ellenőrzés esetén ebben a részben azt is meg kell adni,
hogy milyen pénzügyi beszámolási keretek vonatkoznak az ellenőrzött
szervezetre. Ebben a részben a jogszerűségi és szabályszerűségi
ellenőrzésnél szintén meg kell adni az ellenőrzött szervezetre vonatkozó
jogi és szabályozási kereteket.
A beszámoló megbízhatósága és a mögöttes tranzakciók jogszerűsége és
szabályszerűsége a vezetői felelősség két olyan területe, amelyeket ebben
a szakaszban kell tárgyalni.
v. A Számvevőszék felelősségének meghatározása
Ennek a résznek „A Számvevőszék felelőssége” címet kell adni.
A Számvevőszéknek a jogi keretrendszer által meghatározott ellenőrzési
feladatait e kézikönyv 1. fejezete mutatja be. Ugyanezen jogalapok
23 Az Európai Unió működéséről szóló szerződés 287. cikkének (1) bekezdése.
| 129 Általános - Jelentéskészítés
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 1. rész – 4. szakasz
rendelkeznek a Számvevőszék beszámolási kötelezettségeiről is.
• A Számvevőszék felelőssége az éves beszámoló megbízhatóságáról
adott véleménnyel kapcsolatban
A megbízhatósági nyilatkozatban a beszámoló megbízhatóságára
vonatkozó ellenőrzést az alábbi kijelentésekkel kell meghatározni:
1. az ellenőrzés olyan eljárások végrehajtását jelenti, amelyek révén
ellenőrzési bizonyíték szerezhető az éves beszámolóban szereplő
összegekről és közlésekről,
2. az ellenőr megítélésén múlik, hogy milyen eljárásokat alkalmaz;
idetartozik például annak értékelése, hogy mekkora az akár csalásból,
akár tévedésből eredő lényeges hibák kockázata az éves beszámolóban.
Kockázatértékelése során a körülményeknek megfelelő ellenőrzési
eljárások tervezésénél az ellenőr tekintetbe veszi az éves beszámolónak
az ellenőrzött szervezet általi elkészítése és bemutatása szempontjából
releváns belső kontrollokat,
3. az ellenőrzés értékeli továbbá, hogy megfelelőek-e az alkalmazott
számviteli politikák, és ésszerűek-e a vezetés számviteli becslései, illetve
hogy milyen az éves beszámoló általános bemutatásának módja.
• A Számvevőszék felelőssége a mögöttes tranzakciók jogszerűségéről
és szabályszerűségéről kiadott véleménnyel kapcsolatban
A megbízhatósági nyilatkozatban a mögöttes tranzakciók jogszerűségére
és szabályszerűségére vonatkozó ellenőrzést az alábbi kijelentésekkel kell
meghatározni:
1. az ellenőrzés olyan eljárások végrehajtását jelenti, amelyek révén
ellenőrzési bizonyíték szerezhető a mögöttes tranzakciók jogszerűségéről
és szabályszerűségéről;
2. az ellenőr megítélésén múlik, hogy milyen eljárásokat alkalmaz; ide
tartozik például annak értékelése, hogy fennáll-e a mögöttes tranzakciók
lényeges – akár csalás, akár hiba okozta – meg nem felelése az
alkalmazandó jogi és szabályozási kereteknek. Kockázatértékelése során
az ellenőr a körülményeknek megfelelő ellenőrzési eljárások
megtervezéséhez tekintetbe veszi a mögöttes tranzakciók jogszerűségét
és szabályszerűségét biztosító belső kontrollokat, illetve felügyeleti és
kontrollrendszereket,
A megbízhatósági nyilatkozatban le kell szögezni, hogy a
Számvevőszéknek meggyőződése, hogy a rendelkezésére álló ellenőrzési
bizonyítékok elegendő és megfelelő alapot nyújtanak a véleményéhez.
| 130 Általános - Jelentéskészítés
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 1. rész – 4. szakasz
A Számvevőszék felelősségének meghatározásakor hivatkozni kell többek
között a nemzetközi könyvvizsgálati standardokra, illetve az INTOSAI
nemzetközi ellenőrzési standardjaira és etikai kódexére. A 200. sz. ISA-
standard szerint az ellenőr csak akkor jelentheti ki, hogy az ellenőrzés az
ISA-standardokkal összhangban van, ha betartotta az ellenőrzés
szempontjából releváns ISA-standardok mindegyikét. A közszektorban az
1200. sz. ISSAI standard szerint „az ISA-standardoknak való megfelelés” a
valamennyi releváns ISA-standardnak való teljes körű megfelelést jelenti,
valamint adott esetben az INTOSAI-nak az ISA-standardokhoz fűzött
gyakorlati feljegyzéseiben foglalt egyéb iránymutatásnak való megfelelést
is.
vi. A Számvevőszék véleményei A megbízhatósági nyilatkozatnak egy véleményt kell tartalmaznia a
beszámoló megbízhatóságáról, egyet pedig a mögöttes tranzakciók
jogszerűségéről és szabályszerűségéről.
• Vélemény a beszámoló megbízhatóságáról
Megbízhatóság A megbízhatósági nyilatkozatnak tartalmaznia kell egy „Vélemény a
beszámoló megbízhatóságáról” című részt.
• Vélemény a mögöttes tranzakciók jogszerűségéről és
szabályszerűségéről
Jogszerűség és szabályszerűség A megbízhatósági nyilatkozatnak tartalmaznia kell egy „Vélemény a
mögöttes tranzakciók jogszerűségéről és szabályszerűségéről” című részt.
A Számvevőszék véleménye a mögöttes tranzakciók jogszerűségére és
szabályszerűségére vonatkozó külön értékelésekből kialakított
következtetésén alapuló összevont dokumentum.
13. ábra. Az ellenőrzési következtetések és az ellenőri vélemény kialakítása
| 131 Általános - Jelentéskészítés
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 1. rész – 4. szakasz
vii. További megjegyzések A Számvevőszék – vagy kötelező jelleggel, vagy mert ezt helyénvalónak
tartja – bővebben kifejthet olyan kérdéseket, amelyek további magyarázatot
nyújtanak az éves beszámolóval, illetve a mögöttes tranzakciók
jogszerűségével és szabályszerűségével kapcsolatos ellenőrzési
feladataihoz, vagy az ezekre vonatkozóan kibocsátott megbízhatósági
nyilatkozatához. Az ilyen kérdéseket a véleményező szakaszok után, a
„További megjegyzések” című szakaszban kell tárgyalni.
Itt lehet például bemutatni a csalásokról és szabálytalanságokról történő
beszámolással, az eszközök védelmével, illetve a gondos
pénzgazdálkodással kapcsolatos számvevőszéki feladatokat.
Az éves tevékenységi
jelentések és
nyilatkozatok vizsgálata
Ellenőrzési
következtetések –
Külön értékelések
A felügyeleti és
kontrollrendszerek
Tételes ellenőrzés
Szakmai ítéletalkotás és lényegesség - Rendszerértékelések eredményeinek
minőségi értékelése - Tételes ellenőrzés eredményeinek
mennyiségi értékelése - Ellenőrzési eredmények
koherenciájának elemzése
Ellenőrzési
következtetések –
Külön értékelések
Ellenőrzési
következtetések –
Külön értékelések
Ellenőrzési vélemény –
A DAS
„Más ellenőrök”
munkájának vizsgálata
| 132 Általános - Jelentéskészítés
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 1. rész – 4. szakasz
vii. A megbízhatósági nyilatkozat dátuma
A megbízhatósági nyilatkozatot olyan dátummal kell keltezni, amely nem
korábbi, mint az a nap, amelyen a Számvevőszék elegendő és megfelelő
bizonyítékot szerzett az éves beszámoló megbízhatóságára és a mögöttes
tranzakciók jogszerűségére és szabályszerűségére vonatkozó véleménye
megalapozásához.
Az Unió éves beszámolójára vonatkozóan az EUMSZ határidőt szab a
Számvevőszéknek, jelenleg november 15-i dátummal, amikorra a
megbízhatósági nyilatkozatot is tartalmazó éves jelentést rendelkezésre
kell bocsátania.
viii. Név és aláírás A Számvevőszék megbízhatósági nyilatkozatát az intézmény nevében a
Számvevőszék elnökének kell aláírnia.
ix. A Számvevőszék címe A megbízhatósági nyilatkozatnak tartalmaznia kell az Európai
Számvevőszék hivatalos címét.
Megjegyzés: Ellenőri vélemény megfogalmazásakor minden esetben
használni kell az ebben a kézikönyvben szereplő véleménymintákat.
Véleménytípusok Amint ez a rész bemutatja, az ellenőr különböző típusú véleményeket adhat
ki az éves beszámolóról.
A következő ábra az ellenőri vélemények különböző típusait szemlélteti:
| 133 Általános - Jelentéskészítés
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 1. rész – 4. szakasz
14. ábra. A vélemények típusai
Minősítés nélküliMinősítés nélküli,
figyelemfelhívó megjegyzést tartalmazó bekezdéssel
Hatókör-korlátozás miatt korlátozó
A jogi és szabályozási kerettől való eltérés miatt
korlátozó
Véleményadás megtagadása Elutasító
Nem lényeges
Lényeges
Lényeges és általános érvényű
A hibák hatása Az ellenőri vélemény típusa
Korlátozott hatókör: - az ügyfél-szabta meg - a körülmények- szabták meg
Eltérés a jogi és szabályozási kerettől
| 134 Általános - Jelentéskészítés
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 1. rész – 4. szakasz
4.2.3. Kiegészítő és egyéb információk
Előfordulhat, hogy az ellenőr megjegyzéseket fűz olyan kiegészítő és egyéb
információkhoz, amelyeket a vonatkozó pénzügyi beszámolási keret nem ír
elő, de amelyeket az ellenőrzött szervezet az éves beszámolóval együtt
közzéteendőnek ítélt.
• A kiegészítő információ olyan információ, amely további magyarázatot
nyújt az éves beszámoló bizonyos tételeire vonatkozóan. Bemutatása
általában kiegészítő táblázatokban vagy kiegészítő mellékletben történik.
Ha az ilyen információ jellege vagy bemutatásmódja miatt nem különíthető
el világosan az ellenőrzött éves beszámolótól, akkor azt a beszámoló
szerves részének kell tekinteni, tehát az ellenőri vélemény arra is kiterjed.
A kiegészítő információ jó példája a beszámolóhoz fűzött 6. megjegyzés,
amely a szabálytalanságok feltárását követő pénzügyi korrekciókról és
visszafizettetésekről szól.
• Ha azonban a kiegészítő információ az éves beszámolónak nem képezi
szerves részét, és arra az ellenőr nem kívánja a véleményét kiterjeszteni,
akkor az ellenőrnek meg kell ítélnie, hogy ez az információ világosan
elkülöníthető-e az ellenőrzött éves beszámolótól.
Kiegészítő információk
Egyéb információk • Egyéb információnak az ellenőrzött éves beszámolót tartalmazó
dokumentumban szereplő egyéb pénzügyi vagy nem pénzügyi
információkat nevezzük (például főbb események és kulcsfontosságú
pontok).
Áttekintés az ellentmondások feltárásához
Az ellenőrnek át kell tekintenie az ellenőrzésen kívül eső kiegészítő
információkat, illetve az egyéb információkat, hogy feltárja az ellenőrzött
éves beszámolóval összefüggő esetleges lényeges ellentmondásokat,
illetve a tényekkel kapcsolatos olyan téves állításokat, amelyek
megkérdőjelezhetik az éves beszámoló hitelességét.
| 135 Általános - Jelentéskészítés
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 1. rész – 4. szakasz
Ha szükségessé válik az éves beszámoló módosítása
Ha az ilyen kiegészítő és egyéb információk áttekintésekor az ellenőr
lényeges ellentmondásokat állapít meg, akkor el kell döntenie, hogy az
ellenőrzött éves beszámolót vagy az egyéb információkat szükséges-e
módosítani. Amennyiben szükségessé válik az ellenőrzött éves beszámoló
módosítása, és az ellenőrzött szervezet megtagadja a módosítás
elvégzését, akkor az ellenőrnek korlátozott vagy elutasító véleményt kell
kiadnia az éves beszámolóról. Ha az egyéb információk módosítása
szükséges és az ellenőrzött szervezet megtagadja a módosítás elvégzését,
az ellenőrnek mérlegelnie kell, hogy a lényeges ellentmondást további
megjegyzés formájában ismertesse-e a megbízhatósági nyilatkozatban,
vagy pedig más intézkedésekhez folyamodjon.
Tények hibás módon való beállítása
Ha az ellenőrnek tudomására jut, hogy a kiegészítő vagy egyéb információk
hibás módon beállított tényeket tartalmaznak, meg kell tanácskoznia az
ügyet az ellenőrzött szervezet vezetésével. Ha az ellenőr arra a
végkövetkeztetésre jut, hogy olyan tény szerepel a kiegészítő vagy egyéb
információkban, amely hibás módon került beállításra, és amelynek
helyesbítését a vezetés megtagadja, akkor mérlegelnie kell, hogy az ügyről
tájékoztassa-e a zárszámadás elfogadásáért felelős hatóságot.
| 136 Általános - Jelentéskészítés
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 1. rész – 4. szakasz
4.3. MINŐSÍTÉS NÉLKÜLI VÉLEMÉNY
4.3.1. Mikor helyénvaló minősítés nélküli véleményt adni?
4.3.2. A beszámoló megbízhatóságáról adott minősítés nélküli vélemény formátuma
4.3.3. A mögöttes tranzakciók jogszerűségéről és szabályszerűségéről adott minősítés nélküli vélemény formátuma
4.3.1. Mikor helyénvaló minősítés nélküli véleményt adni?
Valós bemutatást célzó alapelvek
Az európai intézmények, szervek, hivatalok és ügynökségek által
alkalmazott pénzügyi keretrendszer a valós bemutatást célozza (a
költségvetési rendelet 123. cikke). A valós bemutatást célzó alapelvek
olyan pénzügyi beszámolási alapelvek, amelyek a hatályos pénzügyi
beszámolási keret konkrét előírásainak betartását követelik meg,
elismervén ugyanakkor, hogy a valós bemutatás eléréséhez a vezetés
részéről szükség lehet i. az előírásokban nem szereplő közlésekre, illetve
ii. nagyon ritka esetben az előírásoktól való eltérésre.
Minősítés nélküli vélemény
Az ellenőrnek minősítés nélküli véleményt kell adnia a beszámoló
megbízhatóságáról, ha arra a következtetésre jut, hogy az éves beszámoló
összeállítása minden lényeges szempontból a vonatkozó pénzügyi
beszámolási keret szerint történt. Véleménye kialakítása érdekében az
ellenőrnek meg kell állapítania, ésszerű bizonyosságot szerzett-e arról,
hogy a pénzügyi beszámoló egészében mentes az akár csalásból, akár
hibából eredő lényeges téves állításoktól.
4.3.2. A beszámoló megbízhatóságáról adott minősítés nélküli vélemény formátuma
Ha a valós bemutatást célzó keretrendszernek megfelelően elkészített és
bemutatott éves beszámolóról a Számvevőszék minősítés nélküli
véleményt ad, akkor ezt az alábbi mondat formájában kell tennie:
| 137 Általános - Jelentéskészítés
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 1. rész – 4. szakasz
„A Számvevőszék véleménye szerint [az ellenőrzött szervezet] [éves
beszámolója] minden lényeges szempontból híven és [hatályos
pénzügyi beszámolási kerete] előírásainak megfelelően tükrözi a
[dátum]-i pénzügyi helyzetet, illetve a tárgyévben lezajlott gazdasági és
pénzforgalmi események eredményét.”
Az Európai Unió éves beszámolója esetében hatályos pénzügyi
beszámolási keret alatt egyrészt a költségvetési rendelet előírásai
értendők, másrészt a Bizottság számvitelért felelős tisztviselője által
elfogadott, az IPSAS standardokból származtatott számviteli szabályok.
4.3.3. A mögöttes tranzakciók jogszerűségéről és szabályszerűségéről adott,
minősítés nélküli vélemény formátuma
Minősítés nélküli vélemény
Az ellenőrnek minősítés nélküli véleményt kell adnia a mögöttes
tranzakciók jogszerűségéről és szabályszerűségéről, ha arra a
következtetésre jut, hogy ezek a tranzakciók a rájuk vonatkozó jogi és
szabályozási kereteknek minden lényeges szempontból megfelelnek.
Ha az ellenőrzött szervezet mögöttes tranzakcióira vonatkozó jogi és
szabályozási keretek alapján a Számvevőszék a mögöttes tranzakciók
jogszerűségéről és szabályszerűségéről minősítés nélküli véleményt ad,
akkor ezt a véleményt az alábbi mondat formájában kell kifejeznie:
„A Számvevőszék véleménye szerint [az ellenőrzött szervezet] [időszak]-
ra vonatkozó [éves beszámolójának alapjául szolgáló tranzakciók] minden
lényeges szempontból jogszerűek és szabályszerűek.”
Az Európai Unió végleges éves beszámolójára, illetve egy ügynökség éves
beszámolójára vonatkozóan a III. függelékben példák találhatók az ezek
megbízhatóságáról, illetve a mögöttes tranzakcióik jogszerűségéről és
szabályszerűségéről adott, minősítés nélküli megbízhatósági
nyilatkozatokra.
| 138 Általános - Jelentéskészítés
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 1. rész – 4. szakasz
4.4. MINŐSÍTETT VÉLEMÉNY
ISSAI 1705 [ISA 705]
Az ellenőr célja, hogy az éves beszámolóra és az alapjául szolgáló tranzakciókra nézve egyértelmű módon megfelelő minősített véleményt nyilvánítson, ha: a) úgy találja, hogy az éves beszámoló nem mentes lényeges téves állítástól, illetve a mögöttes tranzakciók nem felelnek meg minden lényeges szempontból a vonatkozó jogi és szabályozási keretnek, vagy b) nem tud elegendő és megfelelő ellenőrzési bizonyítékot szerezni annak megállapításához, hogy az éves beszámoló mentes lényeges téves állítástól, illetve hogy a mögöttes tranzakciók minden lényeges szempontból megfelelnek a jogi és szabályozási keretnek.
4.4.1. A minősített vélemény meghatározása; mikor helyénvaló minősített véleményt adni?
4.4.2. A minősített vélemény három típusának bemutatása
4.4.3. Mit jelent és mi a következménye annak, ha nem szerezhető elegendő és megfelelő ellenőrzési bizonyíték?
4.4.4. Az áthatás definíciója
4.4.5. A minősítés alapját leíró szakasz
4.4.6. A minősítést leíró szaklasz formátuma
4.4.7. Az ellenőr felelősségét tárgyaló szakasz módosulása a véleménytípustól függően
4.4.8. Az irányítással megbízott személyek tájékoztatása
4.4.9. Példák minősített véleményt tartalmazó megbízhatósági nyilatkozatokra
4.4.10. Ne legyen részleges a vélemény
4.4.1. A minősített vélemény meghatározása; mikor helyénvaló minősített véleményt
adni?
Az ellenőr feladata, hogy megfelelő megbízhatósági nyilatkozatot
bocsásson ki. Bizonyos körülmények szükségessé tehetik, hogy az ellenőr
minősítéssel lássa el véleményét. Erre azért kerülhet sor, mert az ellenőr
i. úgy találja, hogy a beszámoló nem mentes lényeges téves állítástól, vagy
a mögöttes tranzakciók nem felelnek meg minden lényeges szempontból
az előírásoknak, vagy ii. nem tud elegendő és megfelelő ellenőrzési
bizonyítékot szerezni.
A minősített vélemény három típusa
A minősített véleménynek három típusa van: korlátozott vélemény,
elutasító vélemény és a véleményadás megtagadása. Annak eldöntése,
hogy a minősített vélemény mely típusa alkalmazandó, az alábbiaktól függ:
a) a minősítést eredményező ügy jellege,
b) az ellenőr megítélése a tekintetben, hogy az ügynek az éves
beszámolóra vagy a mögöttes tranzakciókra gyakorolt tényleges vagy
lehetséges hatásai mennyire átható jellegűek.
| 139 Általános - Jelentéskészítés
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 1. rész – 4. szakasz
| 140 Általános - Jelentéskészítés
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 1. rész – 4. szakasz
4.4.2. A minősített vélemény három típusának bemutatása
Korlátozott vélemény
Az ellenőrnek korlátozott véleményt kell adnia, ha
a) elegendő és megfelelő ellenőrzési bizonyítékot szerzett arra nézve, hogy
a téves állítások vagy a szabályszerűtlenségek – önmagukban vagy
együttesen – lényegesek, de nem áthatóak az éves beszámolóra vagy a
mögöttes tranzakciókra nézve;
b) nem tud elegendő és megfelelő ellenőrzési bizonyítékot szerezni
véleménye megalapozásához, és előfordulhat, hogy mindez lényeges, de
nem átható az éves beszámolóra vagy a mögöttes tranzakciókra nézve.
Elutasító vélemény
Az ellenőrnek elutasító véleményt kell adnia, ha elegendő és megfelelő
ellenőrzési bizonyítékot szerzett arra nézve, hogy az önmagukban vagy
együttesen lényegesnek minősülő téves állítások, illetve
szabályszerűtlenségek az éves beszámoló vagy a mögöttes tranzakciók
tekintetében áthatóak.
Véleményadás megtagadása Az ellenőrnek meg kell tagadnia a pénzügyi kimutatások véleményezését,
ha nem tud elegendő és megfelelő ellenőrzési bizonyítékot szerezni
véleménye megalapozásához, és előfordulhat, hogy mindez lényeges és
átható az éves beszámolóra vagy a mögöttes tranzakciókra nézve.
Rendkívül ritkán előforduló és sok bizonytalanságot magukban foglaló
körülmények között előfordulhat, hogy az ellenőr, bár minden egyes
bizonytalanságra vonatkozóan elegendő és megfelelő ellenőrzési
bizonyítékot szerzett, arra a következtetésre jut, hogy nem lehetséges
véleményt alkotni, és ezért vissza kell utasítania a véleményadást.
Ez a három véleménytípus az alábbiakban foglalható össze:
| 141 Általános - Jelentéskészítés
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 1. rész – 4. szakasz
15. táblázat. A minősített vélemény típusai
A minősítést eredményező ügy
jellege
Az ellenőr arra vonatkozó megítélése, hogy az éves
beszámolóra vagy a mögöttes tranzakciókra
gyakorolt tényleges vagy lehetséges hatás
mennyire átható jellegű
Lényeges, de nem átható Lényeges és átható
Az éves beszámolóban lényeges
téves állítások találhatóak, vagy a
mögöttes tranzakciók nem felelnek
meg minden lényeges szempontból a
jogi és szabályozási keretnek
Korlátozott vélemény Elutasító vélemény
Nem szerezhető elegendő és
megfelelő ellenőrzési bizonyíték a
vélemény megalapozásához
Korlátozott vélemény Véleményadás
megtagadása
4.4.3. Mit jelent és mi a következménye annak, ha nem szerezhető elegendő és
megfelelő ellenőrzési bizonyíték?
A bizonyítékok hiányának okai Annak, hogy az ellenőr nem tud elegendő és megfelelő ellenőrzési
bizonyítékot szerezni (más szóval az ellenőrzés hatóköre korlátozott), a
következő okai lehetnek:
a) Az ellenőrzött szervezet hatáskörén kívül álló körülmények,
b) Az ellenőri munka jellegéből vagy ütemezéséből fakadó körülmények,
c) A vezetés által állított korlátok.
Az, hogy egy bizonyos eljárás nem hajtható végre, még nem jelenti a
hatókör korlátozását, ha az ellenőr alternatív eljárásokkal elegendő és
megfelelő ellenőrzési bizonyítékot tud szerezni. Ha a vezetés korlátokat
állít, az már máshogyan befolyásolhatja az ellenőrzést, például olyan
tekintetben, hogy az ellenőr hogyan értékeli a csalás kockázatát.
| 142 Általános - Jelentéskészítés
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 1. rész – 4. szakasz
Az információkhoz való hozzáférés joga
Az EUMSZ (279. cikk) és a költségvetési rendelet (140. és 142. cikk)
hozzáférési jogot biztosít a Számvevőszéknek a feladatai elvégzéséhez
szükséges valamennyi dokumentumhoz vagy információhoz. Ez a jogalap
lehetővé teszi, hogy a Számvevőszék elegendő és megfelelő ellenőrzési
bizonyítékot kérjen és kapjon, ugyanakkor az ellenőrzött szervezet
vezetésének nem sok lehetőséget hagy a számvevőszéki ellenőrzés
korlátozásához. Azon ritka esetekben, amikor az ellenőr egy megbízás
során a vezetés részéről az ellenőrzés hatókörének olyasfajta korlátozását
észleli, amelyről valószínűsíti, hogy az a vélemény korlátozását vagy a
véleményadás megtagadását tenné szükségessé, az ellenőrnek kérnie kell
a korlátozás megszüntetését.
Követendő eljárások
Következmények
Amennyiben a vezetés visszautasítja az ellenőr azon kérését, hogy az
ellenőrzés hatóköre tekintetében a vezetés által megszabott korlátokat
megszüntesse, az ellenőrnek tájékoztatnia kell az ügyről az irányítással
megbízott személyeket. Ha a vezetés által állított korlátok az ellenőrzés
hatóköre tekintetében nem szűnnek meg, az ellenőrnek el kell döntenie,
hogy alternatív eljárásokkal szerezhető-e elegendő és megfelelő bizonyíték
minősítés nélküli vélemény adásához.
Ha az ellenőr nem tud elegendő és megfelelő ellenőrzési bizonyítékot
szerezni, ennek következményét az alábbi módon kell meghatároznia:
a) ha a hatókör-korlátozás lehetséges hatása az éves beszámolóra vagy
a mögöttes tranzakciókra lényeges, de nem átható, az ellenőrnek
korlátozott véleményt kell adnia;
b) ha a hatókör-korlátozás lehetséges hatása az éves beszámolóra vagy
a mögöttes tranzakciókra lényeges és átható, és ezért a vélemény
korlátozása nem fejezné ki megfelelően a helyzet súlyosságát, az
ellenőrnek meg kell tagadnia a véleményadást.
| 143 Általános - Jelentéskészítés
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 1. rész – 4. szakasz
4.4.4. Az áthatás definíciója
Mi tekinthető áthatásnak? Amennyiben az ellenőr lényeges hibaszintet állapít meg, illetve ha
akadályozva van abban, hogy a mérleg, a bevételek vagy a kiadások
lényeges részére nézve elegendő és megfelelő ellenőrzési bizonyítékot
szerezzen, akkor meg kell határoznia e tényállásnak az ellenőri véleményre
gyakorolt hatását. E célból az ellenőrnek meg kell határoznia, hogy a hibák,
illetve az ellenőrzési bizonyíték hiánya „átható”-nak tekintendőek-e. Ennek
során az ellenőr az 1705. sz. ISSAI standard iránymutatását alkalmazza (a
Számvevőszék szélesebb feladatmeghatározásával összhangban
jogszerűségi és szabályszerűségi kérdésekre is kiterjesztve azt). Ha a
hibák lényegesek és áthatóak, az ellenőr elutasító véleményt ad.
Amennyiben a hibák lényegesek, de nem áthatóak, az ellenőr korlátozott
véleményt ad (a „kivételével” kifejezés használatával).
Az áthatások olyan hatások, amelyek az ellenőr megítélése szerint a
pénzügyi kimutatásokban nem korlátozódnak csupán bizonyos elemekre,
számlákra vagy tételekre (vagyis „szét vannak terjedve” a vizsgált
számlákban és tranzakciókban), vagy ha mégis korlátozott jellegűek, akkor
is kiterjednek vagy kiterjedhetnek a pénzügyi kimutatások jelentős
hányadára, illetve a közlések vonatkozásában alapvetőek a pénzügyi
kimutatásoknak a felhasználók általi értelmezése szempontjából. A
Számvevőszék csak a beszámolóban rögzített mögöttes tranzakciók
általános szintjén ad ki ellenőri véleményeket, a külön értékelések szintjén
nem. A hibák átható jellegének meghatározására az általános vélemény
szintjén is sor kerül24.
Az áthatóságról további információ található a IV. függelékben.
4.4.5. A minősítés alapját leíró szakasz
Külön címmel ellátott szakasz a minősítés alapjáról, a
véleményezési szakasz előtt
Amennyiben az éves beszámolóról vagy a mögöttes tranzakciókról adott
véleményt az ellenőr minősíti, az ellenőrzési jelentésben külön szakaszt
kell szánnia a minősítést eredményező ügy leírásának. A vélemény
minősítésére elsősorban az ellenőrzés során feltárt, egyértelműen
meghatározott hibák alapján kerül sor. Az ellenőrnek az ellenőrzési
24 Ennélfogva nem merül fel a kérdés, hogy a hiba az adott szakpolitika-csoporton belül használt standardok szerint átható jellegű-e, így az éves beszámoló egyes fejezeteinek következtetései sem tartalmaznak hivatkozást az át hatásra.
| 144 Általános - Jelentéskészítés
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 1. rész – 4. szakasz
jelentésben ezt a szakaszt közvetlenül a véleményezési szakasz elé kell
beillesztenie, az alábbi címek egyikével: „A korlátozott vélemény alapja”,
„Az elutasító vélemény alapja”, illetve „A véleményadás megtagadásának
alapja”.
A hatás lehetőség szerint legyen számszerűsítve
Ha az éves beszámolóban szereplő lényeges téves állítás, illetve a
mögöttes tranzakciókat érintő hiba konkrét összegekkel kapcsolatos, az
ellenőrnek a minősítés alapját leíró szakaszban le kell írnia, illetve – ha
gyakorlatilag lehetséges – számszerűsítenie kell a téves állítást vagy hibát.
Ha a hatás számszerűsítése a gyakorlatban nem kivitelezhető, az
ellenőrnek a minősítés alapját leíró szakaszban ezt közölnie kell.
Információk közlése Ha a lényeges téves állítás az éves beszámolóban szöveges leírásokkal
kapcsolatos, az ellenőrnek a minősítés alapját leíró szakaszban meg kell
magyaráznia, hogy a szöveges leírás miért hibás.
Információk elhallgatása Ha az éves beszámolóban vagy a mögöttes tranzakciókban olyan lényeges
téves állítás található, amely kötelezően közlendő információk
elhallgatásából adódik, akkor az ellenőrnek a minősítés alapját leíró
szakaszban ismertetnie kell a kihagyott információk jellegét, és ha a
jogszabályok és szabályozások nem tiltják, közölnie kell magukat az
információkat – feltéve, hogy ez a gyakorlatban kivitelezhető, és az ellenőr
elegendő és megfelelő ellenőrzési bizonyítékot szerzett ezekről az
információkról.
Ha nem szerezhető elegendő és megfelelő ellenőrzési bizonyíték
Ha a minősítésre azért van szükség, mert nem szerezhető elegendő és
megfelelő ellenőrzési bizonyíték, az ellenőrnek a minősítést alapját leíró
szakaszban ki kell fejtenie, hogy mi ennek az oka.
Minősítést eredményező további ügyek bemutatása
Ha az ellenőr az éves beszámolóról vagy a mögöttes tranzakciókról
elutasító véleményt ad, vagy megtagadja a véleményadást, a minősítés
alapját leíró szakaszban ismertetnie kell azt is, ha bármely más ügy is
szükségessé tette volna a vélemény minősítését, illetve ezen ügyek
következményeit is.
4.4.6. A minősítést leíró szakasz formátuma
Ha az ellenőr az ellenőri véleményt minősíti, a véleményezési szakasz
címeként az alábbiak egyikét kell megadnia: „Korlátozott vélemény”,
„Elutasító vélemény”, vagy „A véleményadás megtagadása”.
„Korlátozott vélemény” Ha az ellenőr korlátozott véleményt ad, a véleményt a következőképpen
kell megfogalmaznia:
| 145 Általános - Jelentéskészítés
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 1. rész – 4. szakasz
• Korlátozott vélemény az éves beszámoló megbízhatóságáról:
„A Számvevőszék véleménye szerint – a korlátozott vélemény alapjául
szolgáló bekezdésben tárgyalt ügy(ek) hatásainak kivételével – [az
ellenőrzött szervezet] [éves beszámolója] minden lényeges szempontból
híven és [hatályos pénzügyi beszámolási kerete] előírásainak
megfelelően tükrözi a [dátum]-i pénzügyi helyzetet, illetve a
tárgyévben lezajlott gazdasági és pénzforgalmi események
eredményét.”
• Korlátozott vélemény a mögöttes tranzakciók jogszerűségéről és
szabályszerűségéről:
„A Számvevőszék véleménye szerint – a korlátozott vélemény alapjául
szolgáló bekezdésben tárgyalt ügy(ek) hatásainak kivételével – [az
ellenőrzött szervezet]-nek az [időszak]-ra vonatkozó [éves beszámolója
alapjául szolgáló tranzakciók] minden lényeges szempontból jogszerűek
és szabályszerűek.”
Ha a minősítés abból fakad, hogy nem szerezhető elegendő és megfelelő
ellenőrzési bizonyíték, az ellenőrnek a korlátozott véleményben a
következő kifejezést kell alkalmaznia: „a … ügy(ek) lehetséges hatásainak
kivételével”.
„Elutasító vélemény” Ha az ellenőr elutasító véleményt ad, a véleményt a következőképpen kell
megfogalmaznia:
• Elutasító vélemény az éves beszámoló megbízhatóságáról:
„A Számvevőszék véleménye szerint az elutasító vélemény alapjául
szolgáló bekezdésben tárgyalt ügy(ek) jelentősége miatt [az ellenőrzött
szervezet] [éves beszámolója] nem tükrözi minden lényeges
szempontból híven és [hatályos pénzügyi beszámolási kerete]
előírásainak megfelelően a [dátum]-i pénzügyi helyzetet, illetve a
tárgyévben lezajlott gazdasági és pénzforgalmi események
eredményét.”
| 146 Általános - Jelentéskészítés
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 1. rész – 4. szakasz
• Elutasító vélemény a mögöttes tranzakciók jogszerűségéről és
szabályszerűségéről:
„A Számvevőszék véleménye szerint az elutasító vélemény alapjául
szolgáló, az [éves beszámoló alapjául szolgáló tranzakciók]
jogszerűségéről és szabályszerűségéről szóló bekezdésben tárgyalt
ügy(ek) jelentősége miatt az [időszak]-ról szóló [éves beszámoló
alapjául szolgáló tranzakciók] lényeges hibát tartalmaznak.”
„A véleményadás megtagadása” Ha nem szerezhető elegendő és megfelelő ellenőrzési bizonyíték, és az
ellenőr emiatt megtagadja a véleményadást, a véleményt a következő
módon kell megfogalmaznia:
• Véleményadás megtagadása az éves beszámoló megbízhatóságára
vonatkozóan:
„A véleményadás megtagadásának alapját leíró szakaszban tárgyalt
ügy(ek) súlyossága miatt nem tudtunk elegendő és megfelelő
ellenőrzési bizonyítékot szerezni az ellenőri vélemény
megalapozásához, ezért a Számvevőszék nem ad véleményt az éves
beszámolóról.”
• Véleményadás megtagadása a mögöttes tranzakciók jogszerűségére és
szabályszerűségére vonatkozóan:
„A véleményadás megtagadásának alapját leíró szakaszban tárgyalt
ügy(ek) súlyossága miatt nem tudtunk elegendő és megfelelő
ellenőrzési bizonyítékot szerezni az ellenőri vélemény
megalapozásához, ezért a Számvevőszék nem ad véleményt a
mögöttes tranzakciókról.”
4.4.7. Az ellenőr felelősségét tárgyaló szakasz módosulása a véleménytípustól
függően
Korlátozó vagy elutasító vélemény esetében
Amennyiben az ellenőr korlátozó vagy elutasító véleményt ad, az ellenőr
felelősségét tárgyaló szakaszt módosítania kell azzal a kijelentéssel, hogy
megítélése szerint a megszerzett ellenőrzési bizonyítékok elegendőek és
megfelelőek ahhoz, hogy megalapozzák a minősített ellenőri véleményt.
| 147 Általános - Jelentéskészítés
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 1. rész – 4. szakasz
Véleményadás megtagadása esetében
Ha az ellenőr azért tagadja meg a véleményadást, mert nem tud elegendő
és megfelelő ellenőrzési bizonyítékot szerezni, a megbízhatósági
nyilatkozat bevezető szakaszát módosítania kell azzal a kijelentéssel, hogy
az ellenőr az éves beszámoló vagy annak mögöttes tranzakciói
ellenőrzésére kapott megbízást. Az ellenőrnek az ellenőr felelősségét,
valamint az ellenőrzés hatókörét tárgyaló szakaszt is módosítania kell,
hogy abban csak az alábbi kijelentés szerepeljen: „A Számvevőszék
felelőssége, hogy véleményt adjon az éves beszámolóról (vagy annak
mögöttes tranzakcióiról) az ellenőrzésnek a nemzetközi
könyvvizsgálati standardokkal összhangban történő lefolytatása
alapján. A véleményadás megtagadásának alapját leíró szakaszban
tárgyalt ügy(ek) miatt azonban a Számvevőszék nem tudott elegendő
és megfelelő ellenőrzési bizonyítékot szerezni az ellenőri vélemény
megalapozásához.”
4.4.8. Az irányítással megbízott személyek tájékoztatása
Ha az ellenőr a megbízhatósági nyilatkozatban szereplő véleményt
várhatóan minősíteni fogja, akkor az irányítással megbízott személyeket
tájékoztatnia kell a várhatóan minősítést eredményező körülményekről, és
közölnie kell a minősítés javasolt szövegét.
Ha az irányítással megbízott személyek értesülnek az ellenőri vélemény
várható minősítését eredményező körülményekről, illetve a minősítés
javasolt szövegéről, az lehetővé teszi, hogy:
• az ellenőr az irányítással megbízott személyeket a tervezett
minősítés(ek)re és annak/azok okaira, illetve körülményeire
figyelmeztesse;
• az ellenőr a várhatóan minősítés(ek)et okozó tényállás tekintetében az
irányítással megbízott személyekkel közös álláspontra jusson, vagy a
vitatott kérdésekben a vezetéstől megerősítést kapjon;
• az irányítással megbízott személyek adott esetben további
információkat és magyarázatot nyújthassanak az ellenőrnek a várhatóan
módosítás(ok)at eredményező tényezővel/tényezőkkel kapcsolatban.
4.4.9. Példák minősített véleményt tartalmazó megbízhatósági nyilatkozatokra
A III. függelékben példa található az elutasító véleményre.
4.4.10. Ne legyen részleges a vélemény
| 148 Általános - Jelentéskészítés
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 1. rész – 4. szakasz
A vélemény a beszámoló, illetve a tranzakciók egészére vonatkozik
Mind a beszámoló megbízhatósága, mind a mögöttes tranzakciók
jogszerűsége és szabályszerűsége esetében a véleményt az ellenőrzött
szervezet beszámolójának egészéről, illetve a mögöttes tranzakciók
egészéről kell adni. Ebből adódik, hogy a vélemény az éves beszámolónak
vagy az alapjául szolgáló tranzakcióknak nem vonatkozhat csupán egy
részére.
Ne legyen részleges a vélemény
A jogszerűségről és szabályszerűségről adott DAS
esetében azonban az egyes szakpolitika-csoportokra külön
következtetések vagy vélemények vonatkozhatnak
Továbbá, ha az ellenőr az éves beszámoló vagy a mögöttes tranzakciók
egészére nézve elutasító véleményt ad, vagy megtagadja a
véleményadást, ugyanabban a jelentésben ugyanazon pénzügyi
beszámolási, illetve jogi és szabályozási keretrendszer kapcsán az éves
beszámoló vagy a mögöttes tranzakciók egy vagy több konkrét eleméről,
elszámolásáról vagy tételéről minősítés nélküli véleményt („részleges
vélemény”) nem adhat.
Az Unió költségvetésének alapjául szolgáló tranzakciók jogszerűségéről és
a szabályszerűségéről adott vélemény (a DAS) esetében azonban az
egyes szakpolitika-csoportokról külön következtetések vonhatóak le, illetve
külön vélemények adhatóak, a költségvetési hatóság ugyanis így jobb
tájékoztatást kap a döntéshozatalhoz, és a következtetéseket, illetve
véleményeket mindegyik szakpolitika-csoport esetében elegendő
ellenőrzési munka támasztja alá. Ezt a megközelítést alátámasztja az
EUMSZ25, amely lehetővé teszi külön értékelések készítését. Ezenkívül a
4200. sz. ISSAI standard26 megengedi, hogy a Számvevőszék a szokásos
beszámolási módjához folyamodjon.
4.5. FIGYELEMFELHÍVÓ MEGJEGYZÉST, ILLETVE TOVÁBBI MEGJEGYZÉSEKET TARTALMAZÓ BEKEZDÉSEK
ISSAI 1706 [ISA 706]
Az ellenőr célja világosan megfogalmazott kiegészítő közleményt fűzni az ellenőrzési jelentéshez olyankor, ha megítélése szerint így kell felhívnia a felhasználók figyelmét az éves beszámolóban bemutatott vagy közölt, illetve a tranzakciók jogszerűségét és szabályszerűségét érintő ügyre, vagy olyan más ügyre, amely az éves beszámoló, a mögöttes tranzakciók vagy az ellenőrzés ellenőr
4.5.1. Figyelemfelhívó megjegyzés
4.5.2. További megjegyzés(ek) az ellenőrzési jelentésben
4.5.3. Példák figyelemfelhívó megjegyzést tartalmazó megbízhatósági nyilatkozatokra
25 Az Európai Unió működéséről szóló szerződés 287. cikkének (1) bekezdése.
26 Lásd: ISSAI 4200 – „A pénzügyi kimutatások ellenőrzéséhez kapcsolódó szabályszerűségi ellenőrzés”, 146. bekezdés és 7. melléklet.
| 149 Általános - Jelentéskészítés
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 1. rész – 4. szakasz
általi értelmezése szempontjából relevánsnak bizonyulhat.
4.5.1. Figyelemfelhívó megjegyzés
Csak ritkán
Bizonyítékot kell szerezni arról, hogy az adott ügyhöz nem
kapcsolódnak lényeges téves állítások és szabályszerűtlenségek
Az ellenőr ritkán előforduló esetekben figyelemfelhívó megjegyzés révén
figyelmeztetheti a felhasználókat olyan fontos kérdésekre, amelyek
alapvetőek a beszámoló felhasználók általi értelmezéséhez. Az ilyen
bekezdésneknek nem az ellenőrzési jelentésben szereplő, hanem az éves
beszámolóban bemutatott vagy közölt információkra kell vonatkoznia.
Az ellenőr csak akkor tegyen figyelemfelhívó megjegyzést, ha elegendő
és megfelelő ellenőrzési bizonyítékot szerzett a tekintetben, hogy az éves
beszámoló az ügyel kapcsolatban lényeges téves állítást nem tartalmaz,
illetve hogy a bemutatott ügy a jogi és szabályozási követelményeknek
minden lényeges szempontból megfelel.
Az ellenőr megítélése a döntő Arról, hogy alkalmazzon-e figyelemfelhívó megjegyzést – ami nem a
minősített vélemény alternatívája –, az ellenőr saját belátása szerint dönt.
A megjegyzés helye és szövege
Ha figyelemfelhívó megjegyzést fűz az ellenőrzési jelentéshez, az ellenőr:
a) a megjegyzést az ellenőrzési jelentésben közvetlenül a véleményezési szakasz után helyezze el,
b) a „Figyelemfelhívó megjegyzés” címet használja,
c) a megjegyzésben egyértelműen ismertesse a kiemelt ügyet,
d) jelezze, hogy az ellenőri vélemény a kiemelt ügy tekintetében nincs minősítve.
4.5.2. További megjegyzés(ek) az ellenőrzési jelentésben
Ha az ellenőr úgy ítéli helyesnek, hogy az éves beszámolóban bemutatott
vagy közölt, illetve a mögöttes tranzakciók jogszerűségére és
szabályszerűségére vonatkozó ügyek mellett további ügyekről is
tájékoztasson, ezt a „További megjegyzés(ek)” formájában kell megtennie.
A „További megjegyzés(ek)”-et az ellenőri vélemény és az esetleges
figyelemfelhívó megjegyzések után kell elhelyezni.
Ha az ellenőr az ellenőri véleményben várhatóan figyelemfelhívó vagy
további megjegyzés(eke)t tesz, erről a szándékáról, valamint a megjegyzés
javasolt szövegéről az irányítással megbízott személyeket tájékoztatnia
kell.
| 150 Általános - Jelentéskészítés
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 1. rész – 4. szakasz
4.5.3. Példák figyelemfelhívó megjegyzést tartalmazó megbízhatósági nyilatkozatokra
A III. függelékben példa található a figyelemfelhívó bekezdésre.
| 151 Általános - Jelentéskészítés
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 1. rész – 4. szakasz
4.6. VÉLT CSALÁSSAL KAPCSOLATBAN FIGYELEMBE VEENDŐ SZEMPONTOK
ISSAI 1240
[ISA 240]
Az ellenőr céljai az alábbiak:
a) azonosítsa és felmérje a pénzügyi kimutatások csalásból eredő lényeges téves állításainak kockázatait;
b) elegendő és megfelelő ellenőrzési bizonyítékot szerezzen a csalásból eredő lényeges téves állítás becsült kockázatairól a megfelelő válaszok megtervezése és megvalósítása révén;
c) megfelelően reagáljon az ellenőrzés során feltárt csalásra vagy vélt csalásra.
A csalások jellegénél fogva és az ellenőrzés eredendő korlátai miatt
elkerülhetetlen annak a kockázata, hogy előfordulnak olyan csalások,
amelyeket az ellenőrzési munka nem tud feltárni. A csalás része lehet
olyan tevékenység is, amely magának a csalásnak az eltitkolását célozza.
Előfordulhat a vezetés, a munkavállalók vagy harmadik felek közötti
összebeszélés, vagy a dokumentumok meghamisítása. Nem várhatjuk el
például az ellenőrtől, hogy észrevegye, ha a támogatási, illetve juttatási
kérelmeket alátámasztó dokumentumok hamisak, hacsak nem nyilvánvaló
hamisítványokról van szó.
Ezen kívül a Számvevőszék ellenőreinek nincs nyomozási jogköre, azt
pedig csak bíróság döntheti el, hogy egy adott tranzakció csalásnak
minősül-e. Az ellenőr ugyan jogi értelemben nem döntheti el, hogy történt-e
csalás, annak megállapításáért viszont felelősséggel tartozik, hogy a
szóban forgó tranzakciók megfelelnek-e az illetékes hatóságok
előírásainak.
A csalásnak minősülő tranzakciók definíció szerint nem felelnek meg a
vonatkozó előírásoknak. Az ellenőr úgy is ítélhet, hogy egyes tranzakciók,
amelyek esetében felmerült, de még nem bizonyosodott be a csalás
gyanúja, nem felelnek meg a hatósági előírásoknak. Csalás esetén az
ellenőr általában korlátozott véleményt ad a szabályszerűségi ellenőrzési
jelentésben.
| 152 Általános - Jelentéskészítés
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 1. rész – 4. szakasz
Amennyiben az ellenőrzéskor csalás gyanúja merül fel, az ellenőr
értelemszerűen tájékoztatja a vezetés megfelelő szintjeit és az irányítással
megbízott személyeket, hacsak nem lehetnek ők is érintettek az ügyben. A
megfelelő nyomon követés és válaszlépések biztosítása érdekében az
ellenőrnek jelentenie kell gyanúját felettesének is. A gyanúról tájékoztatni
kell a CEAD kamarát, akik értesítik a Bizottság csalás elleni hivatalát, az
OLAF-ot.
| 153 Általános rész – Függelékek
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 1. rész – Függelékek
I. FÜGGELÉK. EREDENDŐ KOCKÁZATI TÉNYEZŐK
Az alább felsorolt kockázati tényezők nem alkalmazhatóak az ellenőrzések összes típusára. Az ellenőrnek mindig
figyelembe kell vennie azt az eredendő kockázatot, hogy csalás és szabálytalanságok fordulnak elő; az ilyen
eredendő kockázati tényezők dőlt betűtípussal vannak feltüntetve.
1. A tevékenységekhez/programokhoz kapcsolódó eredendő kockázati tényezők
- a programok összetettsége
- meglévő programok finanszírozási vagy támogathatósági feltételeinek változásai
- összetett, szokatlan vagy nagy értékű tranzakciók;
- nagy mennyiségű készpénz vagy nagy értékű áru mozgásával járó tevékenységek - sikkasztás vagy lopás
- olyan jellegű tevékenységek, amelyeket hagyományosan a csalás és korrupció melegágyainak tartanak
(például közmunkák és műszaki szerződések, hosszú távú uniós raktározásból történő élelmiszersegély-szállításra
vonatkozó szerződések);
- sürgős műveletek (például sürgősségi segítségnyújtás) / olyan műveletek, amelyekre nem vonatkoznak teljes
mértékben a szokásos kontrollok;
- korábban bizonyítottan gyakran fordultak elő szándékos szabálytalanságok;
- a jogosultsági/kiválasztási kritériumok nincsenek összhangban a célokkal (túl széleskörűek, túl korlátozóak
vagy nem relevánsak);
- a tevékenységet úgy adminisztrálják, hogy az eszközök értékelése vagy az áruk, illetve kapott szolgáltatások
árazása bonyolult (például szerződések árkiigazítási formulái);
- jelentősen eltérnek egymástól az Unió, illetve a tagállamok prioritásai;
- nincs addicionalitás: az uniós pénzeszközök a tagállamok kormányzati kiadásait helyettesítik;
- a tevékenységekre nem lehet biztosítást kötni, illetve a politikai, pénzügyi, ökológiai (stb.) stabilitás
szempontjából kockázatosak;
- a belső és külső ellenőrzési jelentésekben, az Európai Parlament jelentéseiben, illetve a sajtóban stb. említett
egyes témakörök.
2. A működési struktúrával összefüggő eredendő kockázati tényezők
- földrajzilag szórt elhelyezkedésű szervezet, vagy olyan területeken működő szervezet, ahol nehéz a
kommunikáció;
- nem egyértelmű a feladatmegosztás a Bizottság, illetve a tagállami hatóságok között;
- több partnert lekötő tevékenységek vagy projektek (koordinációs problémák, hiányosságok a vezetésben és a
kommunikációs struktúrákban);
- határokon átnyúló műveletekkel (az átváltási árfolyammal járó kockázatok, nyelvi és politikai stb. problémák),
illetve több adminisztratív szinttel járó tevékenységek;
- a belső és külső ellenőrzési jelentésekben, az Európai Parlament jelentéseiben, illetve a sajtóban stb. említett
egyes témakörök.
3. A kedvezményezettekkel kapcsolatos inherens kockázati tényezők
- olyan műveletek, amelyeknél nehéz a kedvezményezettek viselkedését ellenőrizni, vagy ahol a végső
kedvezményezettek személye nem azonos az átvevőkével;
| 154 Általános rész – Függelékek
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 1. rész – Függelékek
- uniós pénzeszközöktől nagyban függő kedvezményezettek;
- több alvállalkozói szint bevonásával járó tevékenységek, amelyek esetében nehézségbe ütközik a jogosult
kedvezményezettek azonosítása;
- korábban bizonyítottan gyakran fordultak elő szándékos szabálytalanságok;
- a tevékenység során a kedvezményezettek/résztvevők politikai/igazgatási nyomást gyakorolnak;
- a kedvezményezettek számviteli rendszerei, illetve szakpolitikái nem egyeztethetőek össze az uniós
rendszerekkel (például kutatási ágazat);
- nem kívánt feladatok átruházása, szervezetekre, igazgatási struktúrákra, illetve kedvezményezettekre;
- a belső és külső ellenőrzési jelentésekben, az Európai Parlament jelentéseiben, illetve a sajtóban stb. említett
egyes témakörök.
4. A gazdasági vagy műszaki körülményekhez kapcsolódó eredendő kockázati tényezők
- rendhagyó tendenciák és arányok;
- immateriális vagy nehezen értékelhető eredmények;
- kezdődő, befejeződő vagy gyors technológiai változtatásra szoruló tevékenységek;
- magas sikertelenségi arányú kedvezményezettek vagy iparágak (például új technológiák);
- instabil beszerzési források és változó ráfordítási árak (nyersanyagok, stb.);
- egy szolgáltatótól való túlzott függés (például egy szolgáltatónak kizárólagos épület-karbantartási szerződése
van és egyben ő az alkatrészek és anyagok, szoftverek stb. beszállítója);
- a belső és külső ellenőrzési jelentésekben, az Európai Parlament jelentéseiben, illetve a sajtóban stb. említett
egyes témakörök.
5. Az ellenőrzött szervezettel kapcsolatos inherens kockázati tényezők
- gyakori konfliktusok a fizetéssel, munkafeltételekkel, szociális ügyekkel kapcsolatban;
- a személyzeti fluktuáció/mobilitás hiánya, illetve egy érzékeny osztályon/területen (például pénzügy, számvitel
és kontrolling) a személyzet nem veszi ki a szabadságát;
- az adott tevékenységgel kapcsolatban az ellenőrzött szervezetnek nincs, vagy csak korlátozott mértékben van
tapasztalata;
- olyan tevékenységek, amelyek erősen függenek kulcsfontosságú munkatársak szűk csoportjától;
- a személyzet gyors fluktuációja, különösen a pénzügyi, számviteli vagy kontrolling területen;
- elégtelen létszámú, alulképzett, tapasztalatlan vagy alig motivált munkaerő, illetve vezetés;
- hullámhegyek és -völgyek a munkabeosztásban és az információáramlásban;
- idejétmúlt informatikai rendszerek használata;
- a belső és külső ellenőrzési jelentésekben, az Európai Parlament jelentéseiben, illetve a sajtóban stb. említett
egyes témakörök.
6. Az ellenőrzött szervezet vezetési politikájához és gyakorlatához kapcsolódó inherens kockázati
tényezők
- rosszul meghatározott vagy irreális célkitűzések
- a vezetési, felügyeleti és kontrollfeladatok nem illeszkednek megfelelően a tevékenységhez;
- vezetői információs rendszer, illetve költség-elszámolási rendszer hiánya;
- a különböző szolgálatokon belül vagy között nem elég világos a feladatmegosztás;
| 155 Általános rész – Függelékek
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 1. rész – Függelékek
- nagy nyomás nehezedik a vezetésre, hogy eredményeket produkáljon, teljesítse a célkitűzéseket, irreális
határidőket tartson be, vagy év végén magas költségvetési kihasználtságot érjen el;
- rövid távú költségvetési nyomás (például a szükséges karbantartás elvégzésében való késedelem nagyobb
költségeket ró a szervre később);
- a belső és külső ellenőrzési jelentésekben, az Európai Parlament jelentéseiben, illetve a sajtóban stb. említett
egyes témakörök.
| 156 Általános rész – Függelékek
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 1. rész – Függelékek
II. FÜGGELÉK. A BELSŐ KONTROLLRENDSZER ÖSSZETEVŐINEK RÉSZLETEZÉSE
Összetevő Az összetevő elemei Hogyan lehet megismerni?
Kontrollkörnyezet A kontrollkörnyezet átható jellege miatt az ellenőrnek mérlegelnie kell, hogy a következő elemek megfelelő alapot biztosítanak-e a belső kontrollrendszer többi összetevőjének, vagy épp ellenkezőleg, visszavetik-e azok eredményességét:
• a tisztességesség és az etikai értékek kommunikálása és szorgalmazása
• a hozzáértés iránti elkötelezettség • az irányítással megbízott személyek részvétele • a vezetés filozófiája és működési stílusa • szervezeti struktúra • a hatáskör és a felelősség kijelölése • Emberierőforrás-politikák és -gyakorlatok
Tájékozódás Megfigyelés Dokumentumok, például a magatartási kódex vizsgálata
Az ellenőrzött szerv kockázatértékelési eljárása
Az ellenőr saját kockázatértékelésének alapját annak mérlegelése képezi, hogy miként kezeli a vezetés az működési kockázatot, különösen abban a tekintetben, hogy miképp
• azonosítja a pénzügyi beszámolásra és a pénzügyek szabályszerűségére vonatkozó kockázatokat
• becsüli fel ezek jelentőségét • méri fel bekövetkezésük valószínűségét • dönti el, hogy milyen lépéseket tesz e
kockázatok kezelésére.
Az ellenőrzött szerv kockázatértékelési eljárásának és dokumentumainak (például az éves gazdálkodási tervnek vagy az éves tevékenységi jelentésnek) a felülvizsgálata
Információs rendszerek és kommunikáció
Az ellenőrnek feltétlenül jól meg kell ismernie az ellenőrzött szerv valamennyi nyilvántartását és tranzakcióját, ekként tehát a következőket:
• jelentős tranzakciócsoportok • a tranzakciók kezdeményezéséhez,
rögzítéséhez, feldolgozásához és jelentésbe foglalásához alkalmazott eljárások
• számviteli nyilvántartások • a pénzügyi beszámolási folyamat • kivételesen nagy összegű vagy szokatlan
tranzakciók feldolgozása • visszautasított tranzakciók újrafeldolgozása
Tájékozódás a tranzakciók kezdeményezéséről és feldolgozásáról Folyamatkövetés Szemle
Kontrolltevékenységek Az ellenőr arra összpontosít, hogy a kontrolltevékenységek önmagukban vagy együttesen hogyan csökkentik a kockázatot, különös tekintettel a következőkre:
• engedélyezés • teljesítmény-ellenőrzések • információfeldolgozás • fizikai kontrollok • a feladatkörök elválasztása
Tájékozódás Megfigyelés
A kontrollok figyelemmel kísérése
Annak felmérésével, hogy az ellenőrzött szervezet mennyire jól kíséri figyelemmel a kontrollokat és tesz szükség esetén helyesbítő intézkedéseket, az ellenőr betekintést nyer abba, hogy a szervezet belső kontrollrendszere mennyire eredményes. Többek között
A figyelemmel kíséréssel kapcsolatos információk forrásainak vizsgálata Tájékozódás
| 157 Általános rész – Függelékek
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 1. rész – Függelékek
következő szempontokat kell figyelembe venni:
• vezetői és felügyeleti tevékenységek • belső ellenőrzés • harmadik felektől származó információk
(például panaszok) • értékelések
| 158 Általános rész – Függelékek
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 1. rész – Függelékek
III. FÜGGELÉK. A SZÁMVEVŐSZÉK 2010-ES MEGBÍZHATÓSÁGI NYILATKOZATA
I. Az Európai Unió működéséről szóló szerződés (EUMSZ) 287. cikke alapján a Számvevőszék megvizsgálta a következőket:
A SZÁMVEVŐSZÉK MEGBÍZHATÓSÁGI NYILATKOZATA AZ EURÓPAI PARLAMENTNEK ÉS A TANÁCSNAK - FÜGGETLEN KÖNYVVIZSGÁLÓI JELENTÉS
a) az Európai Unió éves beszámolóját, amely a 2010. december 31-én véget ért pénzügyi évre vonatkozó összevont pénzügyi beszámolóból27 és a költségvetés végrehajtásáról szóló összevont jelentésekből28 áll;
b) a beszámolók alapjául szolgáló tranzakciók jogszerűsége és szabályszerűsége.
A vezetés felelőssége
II. Az EUMSZ 310–325. cikkével és a költségvetési rendelettel összhangban a vezetés felelős az Európai Unió éves beszámolójának elkészítéséért és valós bemutatásért, illetve az alapjául szolgáló tranzakciók jogszerűségéért és szabályszerűségéért:
a) A vezetésnek az Európai Unió éves beszámolójára vonatkozó felelőssége többek között a következőket foglalja magában: az akár csalásból, akár hibából eredő, lényeges téves állításoktól mentes pénzügyi kimutatások elkészítése és valós bemutatása szempontjából releváns belső kontrollok kialakítása, bevezetése és fenntartása; a Bizottság számvitelért felelős tisztviselője által elfogadott számviteli szabályok29 alapján megfelelő számviteli politika kiválasztása és alkalmazása, valamint az adott körülmények között ésszerű számviteli becslések elkészítése. A költségvetési rendelet 129. cikkének értelmében az Európai Unió éves beszámolóját a Bizottság hagyja jóvá, miután a Bizottság számvitelért felelős tisztviselője a többi intézmény és szerv által benyújtott információ alapján konszolidálta azt, és miután a végleges összevont beszámolóhoz csatolt kísérő feljegyzésében nyilatkozott többek között arról, hogy ésszerű bizonyosságra tett szert arra nézve, hogy ez a beszámoló az Európai Unió pénzügyi helyzetéről minden lényegi szempontból megbízható és valós képet ad.
b) Az, hogy a vezetés milyen módon látja el a mögöttes tranzakciók jogszerűségére és szabályszerűségére vonatkozó felelősségét, attól függ, hogy a költségvetési rendeletben előírt milyen költségvetés-végrehajtási módról van szó. A végrehajtási feladatokat a hatékony és eredményes pénzgazdálkodás követelményeinek megfelelően kell elvégezni, eredményes és hatékony belsőkontroll-mechanizmusok tervezésével, működtetésével és fenntartásával, beleértve a szabálytalanságok és a csalás megelőzése érdekében folytatott megfelelő felügyelet gyakorlását és az ezek megelőzésére tett megfelelő intézkedéseket, valamint szükség esetén a tévesen kifizetett vagy felhasznált pénzeszközök
27 Az összevont pénzügyi beszámoló a következőkből áll: a mérleg, az eredménykimutatás, a cash flow-kimutatás, a nettó eszközérték változásainak bemutatása, a számviteli politika meghatározó alapelveinek összefoglalása és egyéb kiegészítő mellékletek (beleértve a szegmensbeszámolókat).
28 A költségvetés végrehajtásáról szóló összevont jelentések a következőkből állnak: a költségvetés végrehajtásáról szóló összevont jelentések, a költségvetési alapelvek összefoglalása és egyéb kiegészítő mellékletek.
29 A Bizottság számvitelért felelős tisztviselője által elfogadott számviteli szabályok a Könyvvizsgálók Nemzetközi Szövetsége (IFAC) által kibocsátott Nemzetközi Költségvetési Számviteli Standardokra (IPSAS), illetve ezek hiányában a Nemzetközi Számviteli Standardokra (IAS)/Nemzetközi Pénzügyi Beszámolási Standardokra (IFRS) támaszkodnak, amelyeket a Nemzetközi Számviteli Standard Testület (IASB) bocsátott ki. A költségvetési rendelettel összhangban a 2010-es pénzügyi évre vonatkozó összevont pénzügyi kimutatások (ahogyan a 2005-ös pénzügyi év óta mindig) a Bizottság számvitelért felelős tisztviselője által elfogadott ezen számviteli szabályok alapján készültek, amelyek az eredményszemléletű számvitel elveit a sajátos közösségi környezethez igazítják, míg a költségvetés végrehajtásáról szóló összevont jelentések továbbra is elsősorban a készpénzforgalmon alapulnak.
| 159 Általános rész – Függelékek
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 1. rész – Függelékek
megtérítését célzó bírósági eljárásokat. Az alkalmazott végrehajtási módtól függetlenül a Bizottság viseli a végső felelősséget az Európai Unió beszámolójának alapjául szolgáló tranzakciók jogszerűségéért és szabályszerűségéért (az EUMSZ 317. cikke).
Az ellenőrök felelőssége
III. A Számvevőszék feladata, hogy az ellenőrzésein alapuló megbízhatósági nyilatkozatot nyújtson be az Európai Parlamentnek és a Tanácsnak a beszámoló megbízhatóságára, valamint az alapjául szolgáló tranzakciók jogszerűségére és szabályszerűségére vonatkozóan. A Számvevőszék az IFAC nemzetközi ellenőrzési standardjaival és etikai kódexével, valamint az INTOSAI legfőbb ellenőrzési intézményekre vonatkozó nemzetközi standardjaival összhangban végezte ellenőrzését. Ezeknek a standardoknak az értelmében a Számvevőszéknek úgy kell megterveznie és végrehajtania az ellenőrzést, hogy ésszerű bizonyosságot nyerjen arra nézve, hogy az Európai Unió éves beszámolója mentes a lényeges téves állításoktól, valamint hogy az alapjául szolgáló tranzakciók jogszerűek és szabályszerűek.
IV. Az ellenőrzés olyan eljárások elvégzését jelenti, amelyek révén ellenőrzési bizonyíték nyerhető az összevont beszámolóban szereplő összegekről és közlésekről, valamint a mögöttes tranzakciók jogszerűségéről és szabályszerűségéről. Az ellenőr megítélésén múlik, hogy milyen eljárásokat alkalmaz; ide tartozik például annak értékelése, hogy mekkora a lényeges téves állítások kockázata az összevont beszámolóban, illetve hogy fennáll-e a mögöttes tranzakciók lényeges – akár csalás, akár hiba okozta – meg nem felelése az Európai Unió jogi keretein belüli követelményeknek. Kockázatértékelése során a körülményeknek megfelelő ellenőrzési eljárások tervezésénél az ellenőr tekintetbe veszi az összevont beszámoló elkészítése és valós bemutatása szempontjából releváns belsőkontroll-mechanizmusokat, valamint a mögöttes tranzakciók jogszerűségét és szabályszerűségét biztosítani hivatott felügyeleti és kontrollrendszereket. Az ellenőrzés része az alkalmazott számviteli alapelvek megfelelőségének és a számviteli becslések ésszerűségének felmérése is, akárcsak az összevont beszámoló és az éves tevékenységi jelentések átfogó bemutatásának értékelése.
V. A bevételt illetően a hozzáadottértékadó-alapú, illetve GNI-alapú saját források számvevőszéki ellenőrzése a tagállamok által összeállított makrogazdasági aggregátumok Bizottsághoz történő beérkezését veszi kiindulópontul, majd értékeli azokat a bizottsági rendszereket, amelyek az adatokat a végleges beszámolóba történő beillesztésükig, illetve a tagállamok által szolgáltatott adatok beérkezésig kezelik. A hagyományos saját források esetében a Számvevőszék a vámhatóságok számláit vizsgálja és elemzi a vámkötelezettségekhez kapcsolódó pénzmozgásokat egészen addig, amíg az összegek a végleges beszámolóban meg nem jelennek, és a Bizottság azokat meg nem kapja.
VI. A Számvevőszék meggyőződése, hogy a rendelkezésére álló ellenőrzési bizonyítékok elegendő és megfelelő alapot nyújtanak a megbízhatósági nyilatkozat megadásához.
A beszámoló megbízhatósága
Vélemény a beszámoló megbízhatóságáról
VII. A Számvevőszék véleménye szerint az Európai Unió éves beszámolója minden lényeges szempontból valós képet nyújt az Unió 2010. december 31-i pénzügyi helyzetéről, illetve a tárgyévben lezajlott gazdasági és pénzforgalmi események eredményéről, a költségvetési rendelet előírásaival és a Bizottság számvitelért felelős tisztviselője által elfogadott számviteli szabályokkal összhangban.
Figyelemfelhívó megjegyzés a beszámoló megbízhatóságával kapcsolatban
VIII. A VII. bekezdésben kifejtett véleményének fenntartásával a Számvevőszék felhívja a figyelmet arra, hogy változás következett be a Bizottság azon előfinanszírozási kifizetésekre vonatkozó számviteli politikájában, amelyek olyan pénzügyi konstrukciókat hoznak létre, illetve járulnak hozzá ilyenekhez,
| 160 Általános rész – Függelékek
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 1. rész – Függelékek
amelyeket még nem használtak fel kölcsönök, garanciák vagy tőkebefektetések formájában Emiatt a változás miatt a Bizottságnak újra be kellett nyújtania az Európai Unió 2009-es éves beszámolóját, amelyre vonatkozóan a Számvevőszék hitelesítő véleményt30 adott ki (az elvégzett kiigazítások részleteihez lásd: az Európai Unió 2010-es éves beszámolójához kapcsolódó 2.5., 2.9., 2.10. és 3.4. megjegyzés).
A beszámoló alapjául szolgáló tranzakciók jogszerűsége és szabályszerűsége
Bevételek
Vélemény a mögöttes tranzakciók jogszerűségéről és szabályszerűségéről
IX. A Számvevőszék véleménye szerint a beszámoló alapjául szolgáló tranzakciók a 2010. december 31-én véget ért évre vonatkozóan minden lényeges szempontból jogszerűek és szabályszerűek.
Kötelezettségvállalások
Vélemény a beszámoló alapjául szolgáló kötelezettségvállalások jogszerűségéről és szabályszerűségéről
X. A Számvevőszék véleménye szerint a beszámoló alapjául szolgáló kötelezettségvállalások a 2010. december 31-én véget ért évre vonatkozóan minden lényeges szempontból jogszerűek és szabályszerűek.
Kifizetések
A beszámoló alapjául szolgáló kifizetések jogszerűségéről és szabályszerűségéről adott elutasító vélemény alapja
XI. A Számvevőszék összességében úgy ítéli meg, hogy a felügyeleti és kontrollrendszerek részlegesen bizonyultak eredményesnek a beszámoló alapjául szolgáló kifizetések jogszerűségének és szabályszerűségének biztosításában. A „Mezőgazdaság és természeti erőforrások”, illetve a „Kohézió, energia és közlekedés” szakpolitika-csoportokat lényeges hibaszint jellemzi. A Számvevőszék becslése szerint a beszámoló alapjául szolgáló kifizetések legvalószínűbb hibaaránya 3,7%.
Elutasító vélemény a beszámoló alapjául szolgáló kifizetések jogszerűségéről és szabályszerűségéről
XII. A Számvevőszék véleménye szerint – a beszámoló alapjául szolgáló kifizetések jogszerűségéről és szabályszerűségéről adott elutasító vélemény alapját tárgyaló szakaszban leírtak jelentősége miatt – a 2010. december 31-én véget ért évre vonatkozóan a beszámoló alapjául szolgáló kifizetéseket lényeges hibaszint jellemzi.
30 Lásd: HL C. 303., 2010.11.9., 10–12. o.
| 161 Általános rész – Függelékek
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 1. rész – Függelékek
8 September 2011
Vítor Manuel da SILVA CALDEIRA
elnök
Európai Számvevőszék 12, rue Alcide De Gasperi, Luxembourg, LUXEMBURG
| 162 Általános rész – Függelékek
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 1. rész – Függelékek
IV. FÜGGELÉK. AZ ÁTHATÁS MINT ALAP DAS-TÍPUSÚ ELLENŐRI VÉLEMÉNY MINŐSÍTÉSI TÍPUSÁNAK MEGHATÁROZÁSÁHOZ
Bekezdések
Háttérinformációk 1 - 8
Az áthatás koncepciójának alkalmazása az ellenőri véleményekre korlátozódik 9 - 11
Az átható jelleg difiníciója 12 - 14
Az átható jelleg meghatározásának első lépése: Középpontban a „korlátozódás” fogalma 15 - 17
Az átható jelleg meghatározásának második lépése: Középpontban a „jelentős” fogalma 18 - 21
Az első és a második lépés összevonása: Az átható jelleg érdemi meghatározásának feltételei 22 - 25
A lényegesség és az áthatás összefüggése 26 - 28
1. melléklet: Táblázat, amely bemutatja, hogyan befolyásolja a megadandó véleményt az átható jelleg
2. melléklet: 1. táblázat. A 2010-es DAS-típusú ellenőrzés eredményei – szakpolitika-csoportok a 2010-es éves
beszámoló szerinti bontásban
2. táblázat. A 2010-es DAS-típusú ellenőrzés eredményei – szakpolitika-csoportok a 2011-es éves beszámolóban
szerepeltetni tervezett bontásban
3. táblázat. Hipotetikus eredmények – szakpolitika-csoportok a 2011-es éves beszámolóban szerepeltetni tervezett
bontásban.
1. Az Európai Unió működéséről szóló szerződés (EUMSZ) 287. cikke alapján a Számvevőszék feladata, hogy az ellenőrzésein alapuló megbízhatósági nyilatkozatot (ez az ún. DAS) nyújtson be az Európai Parlamentnek és a Tanácsnak a beszámoló megbízhatóságára, valamint az alapjául szolgáló tranzakciók jogszerűségére és szabályszerűségére vonatkozóan. Ez a nyilatkozat az Unió tevékenységének valamennyi főbb területére kiterjedő külön értékelésekkel egészíthető ki.
HÁTTÉRINFORMÁCIÓK
2. A Számvevőszék a legfőbb ellenőrzési intézményekre vonatkozó nemzetközi standardokkal (ISSAI) összhangban végzi DAS-típusú ellenőrzéseit. Az ISSAI standardok első teljes sorozatát az INTOSAI dél-afrikai kongresszusán, 2010 végén hagyták jóvá, és ezek a standardok a 2009. december 15-én vagy azt követően kezdődő időszakokra vonatkozó pénzügyi kimutatások ellenőrzésére érvényesek. 3. Az ISSAI standardok értelmében a Számvevőszéknek úgy kell megterveznie és végrehajtania a DAS-típusú ellenőrzést, hogy ésszerű bizonyosságot nyerjen arra nézve, hogy az Unió éves beszámolója31 mentes a lényeges téves állításoktól, valamint hogy az alapjául szolgáló tranzakciók jogszerűek és szabályszerűek. Az ésszerű bizonyosság magas fokú bizonyosságot jelent. Ezt a Számvevőszék akkor szerezte meg, amikor elegendő és megfelelő ellenőrzési bizonyítékra tett szert ahhoz, hogy elfogadhatóan alacsony szintre32 csökkentse az ellenőrzési kockázatot (vagyis azt a kockázatot, hogy a Számvevőszék a DAS-szal kapcsolatban nem megfelelő véleményt ad). 4. Az 1705. sz. ISSAI standard, „A független könyvvizsgáló jelentésében megfogalmazott vélemény módosítása”, valamint a 4200. sz. ISSAI standard, a „Szabályszerűségi ellenőrzési útmutatások – A pénzügyi kimutatások ellenőrzéséhez kapcsolódó szabályszerűségi ellenőrzés” a Számvevőszék azon felelősségével
31 Az EU éves beszámolója az összevont pénzügyi kimutatásokból (amelyek a mérleget, az eredménykimutatást, a cash flow-kimutatást, a nettó eszközérték változásainak bemutatását, a számviteli politika meghatározó alapelveinek összefoglalásét és egyéb kiegészítő mellékleteket – beleértve a szegmensbeszámolókat is – tartalmazzák) és a költségvetés végrehajtásáról szóló összevont jelentésből áll (mely utóbbi a költségvetési alapelvek összefoglalását és az egyéb kiegészítő mellékleteket is tartalmazza).
32 Lásd: az 1200. számú, „A független könyvvizsgáló átfogó céljai és a könyvvizsgálatnak a nemzetközi könyvvizsgálati standardokkal összhangban történő végrehajtása” című ISSAI standard 5. bekezdése és a 4200. számú „A pénzügyi kimutatások ellenőrzéséhez kapcsolódó szabályszerűségi ellenőrzés” című standard 87. bekezdése.
| 163 Általános rész – Függelékek
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 1. rész – Függelékek
foglalkozik, hogy megfelelő intézkedéseket tegyen akkor, amikor megbízhatósági nyilatkozatának készítése33 során arra a következtetésre jut, hogy szükséges az ellenőri véleményének minősítése. A minősített véleménynek három lehetséges fajtája van: korlátozott vélemény, elutasító vélemény, illetve a véleményadás megtagadása. 5. Annak eldöntéséhez, hogy melyik típusú minősített vélemény kiadása helyénvaló, az alábbiak veendők figyelembe: a) A minősítést eredményező ügy jellege, vagyis hogy az uniós beszámoló tartalmaz-e lényeges téves állítást / a beszámoló alapjául szolgáló tranzakciókat lényeges hibaszint jellemzi-e, illetve – az elegendő és megfelelő ellenőrzési bizonyíték szerzésére való képtelenség esetén – tartalmazhat-e a beszámoló lényeges téves állítást / terhelik-e azt hibák; b) Az ellenőr megítélése a tekintetben, hogy az ügynek a beszámolóra vagy a mögöttes tranzakciókra gyakorolt tényleges vagy lehetséges hatásai mennyire átható jellegűek (részletesen lásd: 1. melléklet). 6. Mivel a DAS-típusú ellenőrzések több különböző tárgyra irányulnak, a Számvevőszék a megbízhatósági nyilatkozatához fűződően négy különböző ellenőri véleményt készít. A DAS első tárgyával („a beszámoló megbízhatósága”) egy ellenőri vélemény foglalkozik. A DAS második tárgyára („a mögöttes tranzakciók jogszerűsége és szabályszerűsége") három különböző ellenőri vélemény vonatkozik: egy a bevételekről, egy a kötelezettségvállalásokról, egy pedig a kifizetésekről szól 7. A Számvevőszék a bevételekre és a kötelezettségvállalásokra nézve a legelső – az 1994-es pénzügyi évre vonatkozóan kiadott – DAS óta, az uniós beszámoló megbízhatóságára nézve pedig a 2007-es DAS óta minden alkalommal minősítés nélküli ellenőri véleményt adott ki. A Számvevőszék soha nem találta szemben magát azzal a nehézséggel sem, hogy ne tudott volna elegendő és megfelelő ellenőrzési bizonyítékot szerezni. Az utóbbi négy évben csak egy ellenőri véleménye kapcsán fordult elő minősítést eredményező ügy, és ez a kifizetésekre vonatkozó lényeges hibaszint volt. 8. Így az alábbi elemzés, amely az „áthatás” koncepció alkalmazásának egy lehetséges megközelítéséről szól, az uniós beszámoló alapjául szolgáló kifizetések jogszerűségének és szabályszerűségének kérdésére összpontosít34. Az elemzés figyelembe veszi a 2010-es DAS ellenőrzési eredményeit; a Számvevőszék ekkor elemezte első ízben az átható jelleget, és úgy ítélte meg, hogy a kifizetésekre vonatkozó ellenőri véleménynek egyértelműen elutasítónak kellene lennie. Az áthatás koncepciójának alkalmazása az ellenőri véleményekre korlátozódik
9. A DAS-típusú ellenőrzésnél alkalmazott számvevőszéki módszerek egy oly módon kialakított megbízhatósági modellen alapulnak, amelynek keretében a Számvevőszék ésszerű (például 95%-os konfidenciaszintű) bizonyosságot szerez arról, hogy az uniós beszámoló alapjául szolgáló tranzakciók összességükben minden lényegi szempontból mentesek-e a jogszerűségi és szabályszerűségi hibáktól. Az első körben a különböző szakpolitika-csoportokra alkalmazott koncepció révén megfelelő következtetések vonhatóak le a külön értékelések szintjén. A második körben a különböző szakpolitika-csoportokra nézve levont ellenőrzési következtetéseket átfogó ellenőri véleményben összesítjük35. 10. Az ISSAI standardok nem szolgálnak útmutatással a különböző típusú ellenőrzési következtetésekre nézve, az ellenőri vélemények minősítését illetően viszont igen szigorú követelményeket állítanak. Az 1705 és 4200. sz. ISSAI-standard36 szerint a Számvevőszék, miután elegendő és megfelelő ellenőrzési bizonyítékra tett szert arra nézve, hogy a kifizetéseket lényeges hibaszint jellemzi-e, a következő módon ad véleményt: a) Korlátozott véleményt ad az uniós beszámoló alapjául szolgáló kifizetésekre nézve akkor, ha megítélése szerint a szabályszerűségi eltérések lényegesek ugyan, de nem átható jellegűek; b) Elutasító véleményt ad az uniós beszámoló alapjául szolgáló kifizetésekre nézve akkor, ha megítélése szerint a szabályszerűségi eltérések lényegesek és egyben átható jellegűek. 11. Az áthatás koncepciója a külön értékelésekben szereplő ellenőrzési következtetések szintjén nem alkalmazandó. Amint azonban alább bemutatjuk, az áthatás koncepciójának az ellenőri véleményre vonatkozó alkalmazását megkönnyíti az, hogy a Számvevőszék megfelelő módszereket alkalmaz annak érdekében, hogy a különböző szakpolitika-csoportokra vonatkozó ellenőrzési következtetéseire nézve magas szintű bizonyosságra tehessen szert.
33 Lásd: „az 1700. számú, „A pénzügyi kimutatásokra vonatkozó vélemény kialakítása és jelentéskészítés” című ISSAI standard és a 4200. sz. standard 8. „Bizonyítékok értékelése és következtetések kialakítása”, valamint 9. „Jelentéstétel” című szakaszai.
34 Nem terjed ki a Számvevőszéknek a beszámoló, a bevételek és a kötelezettségvállalások megbízhatóságára vonatkozó ellenőri véleményeihez kapcsolódó kérdésekre, illetve az elegendő és megfelelő könyvvizsgálati bizonyíték szerzésére való képtelenségre (ami a véleményadás megtagadásához vezetne).
35 Ez a megközelítés az ISSAI standardokon alapul (lásd például: az 1200. számú ISSAI standard 5. bekezdése). 36 Lásd: az 1705. számú ISSAI standard gyakorlati magyarázatának P5. bekezdése.
| 164 Általános rész – Függelékek
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 1. rész – Függelékek
Az áthatás definíciója
12. Az átható jelleg fogalma a Számvevőszék szabályszerűségi ellenőrzései kapcsán azt írja le, hogy az uniós beszámoló alapjául szolgáló kifizetések alapsokaságára milyen hatással van a lényeges hibaszint. Az uniós beszámoló alapjául szolgáló kifizetésekre vonatkozó több mint 2%-os legvalószínűbb hibaarány áthatása három kategóriába sorolható. Az 1705. sz. ISSAI-standard37 szerint ezek a Számvevőszék megítélése szerint: a) Nem korlátozódnak az uniós beszámoló egyes konkrét elemeire, számláira vagy tételeire; b) Ha mégis ilyenekre korlátozódnak, akkor az uniós beszámoló jelentős részét jelentik vagy jelenthetik; c) A közlések vonatkozásában alapvetőek az uniós beszámolónak a felhasználók általi értelmezése szempontjából38. 13. Arról, hogy a meghatározás lényeges elemét jelentő „korlátozódnak", illetve „jelentős” szavakat hogyan kell értelmezni, sem maguk az ISSAI standardok, sem a nyilvánossá tétel során kapott észrevételeket elemző konzultációs anyag39, sem az ellenőrzési módszertani irodalom vagy más dokumentumok nem tartalmaznak pontos útmutatást, például mennyiségi küszöbértékek formájában. A „jelentős” értelmezését illetően a Könyvvizsgálók Nemzetközi Szövetségének (IFAC) Nemzetközi Könyvvizsgálati és Bizonyosságot Nyújtó Szolgáltatási Standardok Testülete (IAASB) így fogalmazott: „hogy mi tekintendő a pénzügyi kimutatások jelentős részének, az végső soron az ellenőrnek az adott körülmények között alkalmazott szakmai megítélésén múlik.”40 Az IAASB ugyan nem nyilatkozott ugyanilyen értelemben a „korlátozódnak” szót illetően, ám mégis ésszerűnek tűnik, hogy arra is ugyanez vonatkozzék. 14. Az ISSAI standardok meghatározása szerint a szakmai megítélés a „releváns képzés, ismeret és tapasztalat alkalmazása a könyvvizsgálati, számviteli és etikai standardokkal összefüggésben, a könyvvizsgálati megbízás körülményei között helyénvaló lépésekre vonatkozó tájékozott döntések meghozatala során.“41. Ezt az útmutatást alapul véve a következőkben megkíséreljük kidolgozni a „korlátozódás” és a „jelentős”fogalmaknak egy lehetséges megközelítését az uniós beszámoló alapjául szolgáló kifizetések számvevőszéki szabályszerűségi ellenőrzéseinek sajátos környezetében, figyelembe véve mind a szakpolitika-csoportok szerkezetét, illetve a 2010-es és 2011-es DAS szempontjából vett pénzügyi jelentőségüket, mind a tényleges és hipotetikus ellenőrzési eredményeket42. Megvizsgáljuk ezenkívül azt is, hogyan alkalmazzák saját körülményeik között más legfőbb ellenőrzési intézmények az áthatást. Az átható jelleg meghatározásának első lépése: Középpontban a „korlátozódás” fogalma
15. A Számvevőszéknek a kifizetésekre vonatkozó ellenőri véleményét illetően a lényeges hibaszint akkor tekintendő átható jellegűnek, ha nem korlátozódik az uniós beszámoló alapjául szolgáló kifizetések teljes sokaságának egyes elemeire, számláira vagy területeire. A DAS-típusú ellenőrzésnél alkalmazott számvevőszéki módszerek kialakítása miatt a Számvevőszék a legvalószínűbb hibaarány kiszámításakor általában csak a különböző szakpolitika-csoportok szintjén szerzi meg a szükséges ésszerű bizonyosságot (vagyis éri el a 95%-os konfidenciaszintet). A különböző tagállamokra, harmadik országokra, bizottsági főigazgatóságokra, felügyeleti és kontrollrendszerekre, költségvetési tételekre stb. nézve elvégzett ellenőrzési munka rendszerint nem éri el a pontosságnak a hibaszint becsléséhez szükséges szintjét43. Ezért általában a
37 Lásd: az ISSAI 1705. számú standard 5. bekezdése. Az ISSAI 4200. számú standard nem tartalmaz ilyen precíz definíciót. Mindazonáltal ugyanilyen megközelítést alkalmaz az ellenőri vélemények minősítésére vonatkozóan (lásd: 169. és 170. bekezdés), valamint az ISSAI 1705. számú standardban található iránymutatásra hivatkozik (lásd: 175. bekezdés).
38 Mivel az átfogó hatások harmadik kategóriája nem releváns a Számvevőszéknek a kifizetések jogszerűségére és szabályszerűségére vonatkozó ellenőri vélemény tekintetében, a dokumentum ezt nem is tárgyalja (lásd még: 7. és 8. bekezdés).
39 Lásd például: a Könyvvizsgálók Nemzetközi Szövetsége (IFAC) által kibocsátott, a Nemzetközi Könyvvizsgálati és Bizonyosságot Nyújtó Szolgáltatási Standardok Testülete (IAASB) által készített következő két dokumentum: A következtetések alapja: ISA 705 (felülvizsgált és átdolgozott), A független könyvvizsgáló jelentésében megfogalmazott vélemény módosítása” (4–10. bekezdés) vagy az „A következtetések alapja: zárási dokumentumok – ISA 705 (felülvizsgált), A független könyvvizsgáló jelentésében megfogalmazott vélemény módosítása és az ISA 706 (felülvizsgált) „Figyelemfelhívó bekezdések és egyéb kérdések bekezdések a független könyvvizsgálói jelentésben” (17–24. bekezdés).
40 Lásd: az IFAC dokumentumai: „A következtetések alapja: zárási dokumentumok – ISA 705 (felülvizsgált), A független könyvvizsgáló jelentésében megfogalmazott vélemény módosítása és az ISA 706 (felülvizsgált) „Figyelemfelhívó bekezdések és egyéb kérdések bekezdések a független könyvvizsgálói jelentésben”, 20. bekezdés.
41 Lásd: az 1200. számú, „A független könyvvizsgáló átfogó céljai és a könyvvizsgálatnak a nemzetközi könyvvizsgálati standardokkal összhangban történő végrehajtása” című ISSAI standard 13. bekezdésének k) pontja.
42 A 2. táblázatban bemutatott hipotetikus eshetőségek az elért konfidenciaszinttől függetlenül, a tranzakciók 2010-es DAS-típusú ellenőrzésének eredményei alapján mutatják be a 2011-es éves beszámolóban szerepeltetendő új szakpolitika-csoportok legvalószínűbb hibaarányát. A 3. táblázatban bemutatott négy hipotetikus eshetőség egyszerűen csak a DAS-típusú ellenőrzések lehetséges kimeneteleit hivatottak szemléltetni (a 2011-es éves beszámoló szerkezetét követve), a korábbi ellenőrzési eredményekre való tekintet nélkül. A mögöttes tranzakciókra vonatkozó definíció felülvizsgálatának és a közbeszerezésre vonatkozó harmonizált megközelítés hatását nem vettük figyelembe.
43 A 2010-es DAS-típusú ellenőrzéssel összefüggésben az Integrált Igazgatási és Ellenőrzési Rendszerrel (IIER) kapcsolatos számvevőszéki ellenőrzési eredményeket kivételt képeznek. A felső hibahatás 1,8 % volt, és a Számvevőszék 99,3 %-os bizonyosságot szerzett arról, hogy a területet nem jellemzi lényeges hibaszint.
| 165 Általános rész – Függelékek
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 1. rész – Függelékek
szakpolitika-csoportok azok az egységek, amelyek alapján meghatározásra kerül, hogy a lényeges hibaszint korlátozott-e. 16. Első lépésként ezért azt kell megvizsgálni, hogy hány szakpolitika-csoportot jellemez lényeges hibaszint. Amint a 2. melléklet 1. táblázatában látható, a 2010-es DAS-nál ez az arány 2:5 (40%) volt. Ha a szakpolitika-csoportok 2011-re tervezett új szerkezete már 2010-re is érvényes lett volna (lásd: 2. melléklet 2. táblázata), akkor ez az arány 2:7 (29%) lett volna. 17. Nem egyértelmű, hogy pontosan hol húzódik az átható jelleg határvonala, annál is inkább, mert eddig egyetlen legfőbb ellenőrzési intézmény sem adott ki dokumentumot vagy ellenőri véleményt annak bemutatására, hogyan alkalmazza az adott intézmény ezt a fogalmat. Amint alább kifejtjük, a Számvevőszék ebben a kérdésben csak akkor gyakorolhatja érdemi módon szakmai megítélését, ha szem előtt tartja a lényeges hibák által érintett, illetve nem érintett szakpolitika-csoportok teljes pénzügyi volumenének arányát. Az átható jelleg meghatározásának második lépése: Középpontban a „jelentős” fogalma
18. A Számvevőszéknek a kifizetésekre vonatkozó ellenőri véleményét illetően a lényeges hibaszint akkor is átható jellegűnek tekintendő, ha az uniós beszámoló alapjául szolgáló kifizetések teljes sokaságának jelentős részére kiterjed. A fent leírtak miatt a Számvevőszék a legvalószínűbb hibaarány kiszámításakor általában csak a különböző szakpolitika-csoportok szintjén szerzi meg a szükséges ésszerű bizonyosságot (vagyis éri el a 95%-os konfidenciaszintet). Ezért általában a szakpolitika-csoportok azok az egységek, amelyek alapján meghatározásra kerül, hogy a lényeges hibaszint az uniós beszámoló alapjául szolgáló kifizetések jelentős részére kiterjed-e. 19. Az átható jelleg meghatározásának második lépése ezért abban áll, hogy kiszámítjuk a lényeges hibaszint által jellemzett szakpolitika-csoportok teljes pénzügyi volumenének arányát az uniós beszámoló alapjául szolgáló kifizetések teljes sokaságához képest. A 2. melléklet 1. táblázata szerint a 2010-es DAS kapcsán az összes kifizetés 80%-ának megfelelő szakpolitika-csoportot jellemzett 2%-nál magasabb legvalószínűbb hibaarány. Ha a szakpolitika-csoportok 2011-re tervezett új szerkezete már 2010-re is érvényes lett volna (lásd: 2. melléklet 2. táblázata), akkor ez az arány 38%-ra csökkent volna44. 20. Nem egyértelmű, hogy pontosan hol húzódik az átható jelleg határvonala, annál, is inkább, mert eddig egyetlen legfőbb ellenőrzési intézmény sem adott ki véleményt annak bemutatására, hogyan alkalmazza ezt a fogalmat. 38% azonban a sokaság tekintélyes részének mondható45. Ezért ilyen helyzetben a Számvevőszék nehezen ítélhetne úgy, hogy a lényeges hibaszint az uniós beszámoló alapjául szolgáló kifizetések „nem jelentős” részére terjed ki. Következésképpen ilyenkor korlátozott vélemény megfogalmazása a helyes eljárás („a beszámoló alapjául szolgáló azon kifizetések kivételével, amelyeket nem jellemez lényeges hibaszint”). 21. Mivel a ISSAI standardok nem rögzítik pontosan „az átható jelleg küszöbét”, ezért a továbbiakban hipotetikus ellenőrzési eredmények példájával szemléltetjük, hogy eltérő számvevőszéki szakmai megítéléseknek milyen következményei lehetnek (lásd még: a 2. melléklet 3. táblázatában bemutatott eshetőségek). A példák abból a feltételezésből indulnak ki, hogy a „jelentős rész” és a „nem jelentős rész” közötti „szürke tartomány“ valahol az uniós beszámoló alapjául szolgáló kifizetések teljes összegének 20%-a és 30%-a között keresendő. a) Ha a legnagyobb vagy második legnagyobb szakpolitika-csoportot jellemezné lényeges hibaarány, akkor - amennyiben a Számvevőszék a kifizetések teljes sokaságához képest jelentős aránynak tekinti a 27%-ot - az átható jelleg mindig adott volna, b) Ameddig a Számvevőszék úgy tekinti, hogy a lényeges hibaszint által jellemzett szakpolitika-csoportok aránya nem haladhatja meg a teljes sokaság 27%-át, addig az átható jelleget kizárásához elegendő, hogy a három legnagyobb szakpolitika-csoportot 2% alatti legvalószínűbb hibaarány jellemezze. Ha az elfogadott maximum 20% volna, akkor ugyanehhez már a három legnagyobb szakpolitika-csoport plusz egy (azonban nem a legkisebb) lenne szükséges. Az első és a második lépés összevonása: Az átható jelleg érdemi meghatározásának feltételei
22. Magától értetődik, hogy az átható jelleg két lépésből álló, egyetlen reprezentatív (a minimális számú tranzakcióból álló) DAS mintán alapuló meghatározása nem tesz eleget az ISSAI standardok előírásainak. Egy ilyen módszer általában megfelelő bizonyosságot szolgáltatna az uniós beszámoló alapjául szolgáló kifizetések
44 Ez főleg azért van, mert a mezőgazdaságra és az Európai Szociális Alapra vonatkozó új szakpolitika csoportok legvalószínűbb hibaaránya 2 % alatti, eltérően azon szakpolitika-csoportokétól, amelyeknek korábban a részét képezték.
45 Az egyetlen számszerűsíthető információt az Egyesült Államok kormányzati felügyelő hivatalára vonatkozóan találtuk. A hivatal a GA-10-637T számú, „Medicare központok és Medicaid szolgáltatások – átfogó belső hiányosságok akadályozták a kontrollok eredményes irányítását” című jelentésében a következőket jelentette ki: „2009. októberi jelentésünk átfogó hiányosságokra derített fényt a szerződéskötésekre és a szerződéses partnereknek történő kifizetésre vonatkozó belső kontrollokat illetően .... Az ellenőrzés eredményeként 95 százalékos konfidenciaszinttel állítjuk, hogy a három vagy több kontrolltesztet nem teljesítő szerződéskötési tranzakciók aránya legalább 37,2 százalék.” (lásd: 6. oldal, 18. lábjegyzet).
| 166 Általános rész – Függelékek
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 1. rész – Függelékek
legvalószínűbb hibaarányának becsléséhez, általában azonban nem szolgálna elegendő és megfelelő ellenőrzési bizonyítékkal annak értékeléséhez, hogy: a) a lényeges hibaszint az uniós beszámoló egyes konkrét elemeire, számláira vagy tételeire korlátozódik-e; b) ha ilyen értelemben korlátozva van, akkor a problémás területek teljes pénzügyi volumene a teljes sokaságnak jelentős részét teszi-e ki. 23. A fenti részben adott példák továbbá arra is rámutatnak, hogy a nagyobb szakpolitika-csoportok arányuknál jelentősebb mértékben befolyásolják az átható jelleg meghatározását. Szélsőséges esetben a különböző szakpolitika-csoportok eltérő pénzügyi volumenéből adódóan az átható jelleg első és második aspektusának együttes meghatározása akár értelmetlen eredményre is vezethet. 24. Az átható jelleg egyértelmű és ellentmondásmentes meghatározhatóságának szempontjából a szakpolitika-csoportok új szerkezetének bevezetése pozitív lépésnek tekintendő, mivel ez csökkenti az egyes szakpolitika-csoportok pénzügyi volumene közötti eltérések hatását. Ezen túlmenően a Számvevőszék így több olyan ellenőrzési bizonyítékra fog szert tenni, amelyek révén meg tudja különböztetni, melyek a problémás területek, és melyek azok, ahol a hibakockázat kezelése megfelelő. 25. Ha túl merev, mechanikus megközelítéssel határoznánk meg az átható jelleget, az alábbi módon: a) Az összes szakpolitika-csoporthoz képest mindig ugyanolyan arányban vizsgálva lényeges hibaszint által jellemzett szakpolitika-csoportokat; b) az uniós beszámoló alapjául szolgáló kifizetések teljes sokaságához képest a lényeges hibaszint által jellemzett szakpolitika-csoportok pénzügyi volumenét mindig ugyanolyan százalékarányban vizsgálva; az nem volna megfelelő. Ehelyett magas szintű szakmai megítéslést kell alkalmazni, tekintetbe véve a szakpolitika-csoportok szerkezetét46 és az összes ellenőrzési eredményt47 is. Külön figyelemmel kell lenni a lényeges hibák által érintett, illetve nem érintett szakpolitika-csoportok pénzügyi volumenére. A lényegesség és az áthatás összefüggése
26. Az 1705. sz. ISSAI standard szerves részét,képező 705. témaszámú nemzetközi könyvvizsgálati standard nyilvánossá tétele során az IAASB nem támogatta a néhány válaszadó által képviselt azon nézetet, „hogy a lényegesség fogalmát az átható jelleg meghatározásának részévé kell tenni; az ED-ISA 705 kidolgozásakor az IAASB korábban mérlegelte, hogy a „lényeges” szót ne az „átható” szó részeként kezelje-e; az IAASB azonban abban állapodott meg, hogy a gyakorlatban a „lényeges és átható” kifejezés gyakran használatos és jól érthető.”48 27. Az új ISSAI standardok módszertana az ellenőri vélemények szükséges minősítésére vonatkozóan ezért egyértelműen megköveteli, hogy kerüljön sor független elemzésre mind a hibaarányt illetően (azt meghatározandó, hogy túllépte-e a lényegességi küszöböt), mind a hiba elterjedését illetően (az áthatás figyelembevételével). Az átható jelleg meghatározása azonban csak akkor szükséges, ha lényeges hibaszintre derült fény. 28. Ha ezt a két szempontot összetetten vizsgálják (például úgy, hogy a legvalószínűbb hibaarány szintjét összekapcsolják a szakpolitika-csoportok számával, vagy a lényeges hibaarány által jellemzett teljes sokaság arányát összeegyeztethetőnek tartják a nem átható jelleggel), az az 1705. és 4200. sz. ISSAI-standard be nem tartását jelenti.
46 Például: irányítási módok, felügyeleti és kontrollrendszerek típusai. 47 Például: felügyeleti és kontrollrendszerek eredményessége, lényeges hibaszinttel jellemezhető kifizetéstípusok. 48 Lásd: a Könyvvizsgálók Nemzetközi Szövetsége (IFAC) által kibocsátott, „A következtetések alapja: ISA 705 (felülvizsgált és
átdolgozott), A független könyvvizsgáló jelentésében megfogalmazott vélemény módosítása” (9. bekezdés).
| 167 Általános rész – Függelékek
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 1. rész – Függelékek
1. MELLÉKLET
Hogyan befolyásolja az adandó véleményt az átható jelleg
A minősítést eredményező ügy
jellege
A Számvevőszék megítélése az uniós beszámolóra gyakorolt tényleges
vagy lehetséges hatásokról / Az uniós beszámoló alapjául szolgáló
tranzakciók
Lényeges, de nem átható Lényeges és átható
Az uniós beszámoló tartalmaz
lényeges téves állítást / Az uniós
beszámoló alapjául szolgáló
tranzakciókat lényeges hibaszint
jellemzi
Korlátozott vélemény Elutasító vélemény
Nem szerezhető elegendő és
megfelelő ellenőrzési bizonyíték Korlátozott vélemény Véleményadás megtagadása
Forrás: Az 1705. sz. ISSAI-standard A1 bekezdésében foglalt táblázatot úgy dolgozták át, hogy megfeleljen a Számvevőszék DAS-
típusú ellenőrzései témáinak, az EUMSZ 287. cikkének megfelelően.
| 168 Általános rész – Függelékek
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
2. MELLÉKLET
FCAM – 2. rész – Tartalomjegyzék
Table 1: DAS 2010 Results - Policy groups as in Annual Report 2010
Payments in 2010 % of total payments Material level of error
Agriculture and Natural Resources 56 841,00 47% x
Cohesion, Energy and Transport 40 630,00 33% x
External Aid, Development and Enlargement 6 543,00 5%
Research and other Internal Policies 8 953,00 7%
Administrative and other expenditure 9 264,00 8%
Total 122 231,00 100%
Indicator for the term "confined": Material level of error affects x out of y policy groups 2/5 (40%)
Indicator for the term "substantial": Material level of error affects policy groups representing z% of total payments 80%
Table 2: DAS 2010 Results - Policy groups as foreseen for Annual Report 2011 (1)
Payments in 2010 % of total payments Material level of error
Agriculture 43 990,00 36%
Rural Development, Environment, Fisheries and Maritime Affairs, Health and Consumer Protection 12 851,00 11% x
European Regional Development Fund, Energy and Transport 33 554,00 27% X
European Social Fund 7 076,00 6%
External Aid, Development and Enlargement 6 543,00 5%
Research and other Internal Policies 8 953,00 7%
Administrative and other expenditure 9 264,00 8%
Total 122 231,00 100%
Indicator for the term "confined": Material level of error affects x out of y policy groups 2/7 (29%)
Indicator for the term "substantial": Material level of error affects policy groups representing z% of total payments 38%
Table 3: Hypothetical results - Policy groups as foreseen for Annual Report 2011
Payments in 2010 % of total payments Material level of error Material level of error Material level of error Material level of error
Agriculture 43 990,00 36% x
Rural Development, Environment, Fisheries and Maritime Affairs, Health and Consumer Protection 12 851,00 11%
European Regional Development Fund, Energy and Transport 33 554,00 27% x
European Social Fund 7 076,00 6% x
External Aid, Development and Enlargement 6 543,00 5% x x
Research and other Internal Policies 8 953,00 7% x x
Administrative and other expenditure 9 264,00 8% x x
Total 122 231,00 100%
Indicator for the term "confined": Material level of error affects x out of y policy groups 1/7 (14%) 1/7 (14%) 4/7 (57%) 3/7 (43%)
Indicator for the term "substantial": Material level of error affects policy groups representing z% of total payments 36% 27% 26% 20%
(1) The extrapolation of the results of the DAS 2010 audit of transactions on the basis of the new structure foreseen for the Annual Report 2011 does not provide sufficient appropriate audit evidence for being able to determine, with reasonable assurance, whether the policy groups Agriculture and European Social Fund are affected by a material level of error or not. The present hypothetical scenario is based on most likely error rates, independently of the level of confidence achieved.
| 169 Általános rész – Függelékek
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
2. MELLÉKLET
FCAM - 1. rész - Mellékletek
| 170 Megbízhatóság – Tartalomjegyzék
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 2. rész – Tartalomjegyzék
PÉNZÜGYI ÉS SZABÁLYSZERŰSÉGI
ELLENŐRZÉSI KÉZIKÖNYV
Részletes tartalomjegyzék Bevezetés 1. Általános rész 2. A beszámoló megbízhatósága 3. A vonatkozó jogszabályok és szabályozás betartása Glosszárium
2. RÉSZ. A BESZÁMOLÓ
MEGBÍZHATÓSÁGA
TARTALOMJEGYZÉK
1. szakasz. Keretrendszer
2. szakasz. Tervezés
3. szakasz. Vizsgálat
4. szakasz. Jelentéskészítés
I. függelék. A Számvevőszék által végzett megbízhatósági ellenőrzések
II. függelék. Példa a pénzügyi beszámoló megbízhatóságára vonatkozó teljességi
nyilatkozatra (2010. évi előzetes éves beszámoló)
| 171 Megbízhatóság – Tartalomjegyzék
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM - 2. rész - Tartalomjegyzék
PÉNZÜGYI ÉS SZABÁLYSZERŰSÉGI
ELLENŐRZÉSI KÉZIKÖNYV
2. MEGBÍZHATÓSÁG 1. szakasz. Keretrendszer 2. szakasz. Tervezés 3. szakasz. Vizsgálat 4. szakasz. Jelentéskészítés Függelékek
2. RÉSZ. MEGBÍZHATÓSÁG
1. SZAKASZ. KERETRENDSZER
TARTALOMJEGYZÉK
1.1. Az ellenőrizendő beszámoló
1.2. A megbízhatóság meghatározása
1.3. A vonatkozó pénzügyi beszámolási keretrendszer
1.4. Szakmai magatartás
1.5. A megbízhatósági ellenőrzés általános célja
1.6. A megbízhatóságra vonatkozó ellenőrzési állítások
| 172 Megbízhatóság – Keretrendszer
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 2. rész – 1. szakasz
ISSAI 1200
[ISA 200]
A beszámoló ellenőrzésének célja, hogy képessé tegye az ellenőrt arra vonatkozó véleményének kialakítására, hogy a beszámolót minden lényeges szempontból a vonatkozó pénzügyi beszámolási keretrendszernek megfelelően készítették-e el.
Az ellenőr célja, hogy ésszerű bizonyosságot szerezzen arról, hogy az éves beszámoló összességében mentes-e az akár csalásból, akár hibából eredő lényeges téves állításoktól, valamint hogy az ellenőri megállapításoknak megfelelő jelentést készítsen a beszámolóról.
1.1. AZ ELLENŐRIZENDŐ BESZÁMOLÓ
A beszámoló elemei Az EUMSZ (287. cikk) előírja, hogy ellenőrzést kell végezni, és véleményt
(megbízhatósági nyilatkozat) kell nyilvánítani a pénzügyi kimutatásokból és
az adott pénzügyi év költségvetésének végrehajtásáról szóló
jelentésből/jelentésekből álló beszámoló megbízhatóságáról. Ilyen
ellenőrzésekre kerül sor az Európai Unió (EU) és az európai intézmények
általános költségvetését, az Európai Fejlesztési Alapokat (EFA), az
ügynökségeket, a közös vállalkozásokat, az európai iskolákat, valamint az
Unió által létrehozott valamennyi más szervezetet illetően, amennyiben az
ilyen vizsgálatot a vonatkozó létesítő okirat nem zárja ki. Az ilyen
ellenőrzések listáját, az ellenőrzési jelentés előírt formáját, valamint az
ellenőrzések jogalapját az I. függelék tartalmazza.
Az eredményelszámolás elve A költségvetési rendeletnek megfelelően a pénzügyi kimutatásokat az
eredményelszámolás elve alapján – azt a sajátos uniós környezethez
igazítva – készítik el, míg a költségvetés végrehajtásáról szóló jelentések
elsősorban a pénzforgalmi szemléletű számvitelen alapulnak.
1.2. A MEGBÍZHATÓSÁG MEGHATÁROZÁSA
Lényeges téves állításoktól és torzulásoktól való mentesség
A megbízhatóság megkívánja, hogy a beszámoló mentes legyen lényeges
téves állításoktól és torzulásoktól, és felhasználói számára hűen tükrözze
azt, amiről azt állítja, hogy beszámol, illetve amiről ésszerűen elvárható,
hogy beszámol. A helyzet hű bemutatása megköveteli, hogy a tranzakciók
és az egyéb események bemutatása:
Hű bemutatás
• tartalmuknak és ne pusztán jogi formájuknak megfelelően történjék,
• semleges, illetve torzítatlan legyen,
• körültekintően történjék, azért hogy az eszközök, illetve a bevételek ne
legyenek felülértékelve, valamint a kötelezettségek, illetve a kiadások ne
legyenek alulértékelve,
| 173 Megbízhatóság – Keretrendszer
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 2. rész – 1. szakasz
• minden lényeges szempontból teljes legyen,
• összehasonlítható legyen a különböző időszakok, illetve ellenőrzött
szervezetek között.
Az adott évre vonatkozó pénzügyi kimutatásoknak teljes körűen és
pontosan kell bemutatniuk az adott év pénzforgalmát és pénzügyi
eredményeit; az eszközöket és forrásokat megfelelően kell rögzíteni az év
végén annak érdekében, hogy azok hűen tükrözzék a pénzügyi helyzetet;
valamint a beszámoló kiegészítő mellékletének tartalmaznia kell az összes
releváns információt.
1.3. A VONATKOZÓ PÉNZÜGYI BESZÁMOLÁSI KERETRENDSZER
Az Unió intézményei és szervezetei által alkalmazott számviteli szabályok49
a Könyvvizsgálók Nemzetközi Szövetsége (IFAC) által kibocsátott
nemzetközi költségvetési számviteli standardokra (IPSAS), illetve ezek
hiányában a Nemzetközi Számviteli Standard Testület (IASB) által
kibocsátott nemzetközi számviteli standardokra (IAS) / nemzetközi
pénzügyi beszámolási standardokra (IFRS) támaszkodnak.
1.4. SZAKMAI MAGATARTÁS
AZ ELLENŐRNEK:
Etika
Szkepticizmus
Ésszerű bizonyosság
• meg kell felelnie a Számvevőszék ellenőrzési politikája és standardjai által
előírt megfelelő etikai követelményeknek,
• szakmai szkepticizmussal kell megterveznie és végrehajtania az
ellenőrzést, szem előtt tartva, hogy a beszámoló lényeges téves állításokat
tartalmazhat,
• elegendő és megfelelő ellenőrzési bizonyítékot kell szereznie ahhoz, hogy
ésszerű bizonyossággal rendelkezzen az ellenőrzési következtetések és az
ellenőri vélemény kialakításához.
1.5. A MEGBÍZHATÓSÁGI ELLENŐRZÉS ÁLTALÁNOS CÉLJA
49 A számviteli szabályok az összevonás körébe bevont intézményekre és szervekre vonatkoznak.
| 174 Megbízhatóság – Keretrendszer
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 2. rész – 1. szakasz
Minden lényeges szempontból hű bemutatás
A megbízhatóságra vonatkozó általános ellenőrzési célkitűzés annak
megállapítása, hogy a beszámolók minden lényeges szempontból hűen, a
vonatkozó pénzügyi beszámolási keretrendszernek megfelelően mutatják-e
be az adott évre vonatkozó pénzügyi helyzetet, illetve a tárgyévben lezajlott
gazdasági és pénzforgalmi események eredményét. Például az Európai
Unió éves beszámolója esetében ez a keretrendszer a költségvetési
rendelet előírásaiból és a Bizottság számvitelért felelős tisztviselője által
kidolgozott számviteli szabályokból (elérhető a Budgweb-en50) áll, amelyek
a Könyvvizsgálók Nemzetközi Szövetsége (IFAC) által kibocsátott
nemzetközi költségvetési számviteli standardokra (IPSAS), illetve ezek
hiányában a Nemzetközi Számviteli Standard Testület (IASB) által
kibocsátott nemzetközi számviteli standardokra (IAS) / nemzetközi
pénzügyi beszámolási standardokra (IFRS) támaszkodnak.
Annak érdekében, hogy hű és valós képet adjanak az Európai Unió
tevékenységéről, ezek a számviteli szabályok csak szükség esetén
térhetnek el az IPSAS standardok előírásaitól.
1.6. A MEGBÍZHATÓSÁGRA VONATKOZÓ ELLENŐRZÉSI ÁLLÍTÁSOK
1.6.1. A beszámoló konkrét ellenőrizendő
elemei
Az éves beszámoló megbízhatóságának kinyilvánítására a vezetés implicit
vagy explicit állításokat tesz a beszámoló különböző elemeire vonatkozóan.
Az ellenőrzés megtervezésekor az ellenőr azt kívánja biztosítani, hogy
elegendő, releváns és megbízható ellenőrzési bizonyítékot szerezzen
ahhoz, hogy következtetéseket tudjon kialakítani az állítások kielégítő voltát
illetően.
Az adott időszakra vonatkozó tranzakciók/gazdasági események
A konkrét célok, azaz állítások, amelyekre vonatkozóan az ellenőrnek
következtetéseket kell levonnia, a következők:
a) A tárgyidőszak során előforduló tranzakciócsoportokkal és
eseményekkel kapcsolatos állítások
Megalapozottság — a nyilvántartott tranzakciók és események valóban
megtörténtek és az adott szervezetre vonatkoznak.
50 Budgweb: http://intracomm.cec.eu-admin.net/budg/index_en.html.
| 175 Megbízhatóság – Keretrendszer
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 2. rész – 1. szakasz
Teljeskörűség — valamennyi nyilvántartandó tranzakció és esemény
szerepel a nyilvántartásban.
Pontosság — a nyilvántartott tranzakciókra és eseményekre vonatkozó
összegeket és más adatokat megfelelően rögzítették.
Az elszámolási időszakok elkülönítése – a tranzakciókat és eseményeket a
helyes számviteli időszakra rögzítették.
Besorolás — a tranzakciókat és eseményeket a helyes számlákon
rögzítették.
Az adott időszak végén felmerülő tranzakciók/gazdasági események
Jogszerűség és szabályszerűség – rendelkezésre állnak költségvetési
előirányzatok51.
b) Állítások a számlaegyenlegekről adott időszak végén
Létezés — az eszközök, a források és a tőkerészesedések valóban
léteznek.
Jogok és kötelezettségek — az adott szervezet rendelkezik az eszközökkel
kapcsolatos jogokkal, vagy annak ellenőrzése alatt vannak, a források
pedig az adott szervezet kötelezettségeit jelentik.
Teljeskörűség — valamennyi nyilvántartandó eszköz, forrás és
tőkerészesedés szerepel a nyilvántartásban.
Értékelés és besorolás — az eszközök, kötelezettségek és
tőkerészesedések megfelelő értékkel szerepelnek a kimutatásokban, és a
később felmerült esetleges értékhelyesbítéseket és átsorolásokat
megfelelően rögzítették.
Bemutatás és közlés c) A bemutatással és közléssel kapcsolatos állítások
Megalapozottság, valamint jogok és kötelezettségek — a közölt
események, tranzakciók és egyéb ügyek valóban előfordultak és az adott
szervezetre vonatkoznak.
Teljeskörűség — minden, a pénzügyi kimutatásokban megjelenítendő
adatot közöltek.
Besorolás és érthetőség — a pénzügyi adatokat megfelelően mutatták be
és ismertették, a közölt információkat egyértelműen fejezték ki.
Pontosság és értékelés – a pénzügyi és más információkat valósan és
megfelelő értékben mutatják be.
51 A jogszerűtlen és szabálytalan tranzakció nem minősül a beszámoló megbízhatóságát befolyásoló tranzakciónak, amennyiben azt helyesen rögzítették a beszámolóban. A szabálytalanságok pénzügyi hatását, illetve kockázatait azonban megfelelően be kell mutatni.
| 176 Megbízhatóság – Keretrendszer
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 2. rész – 1. szakasz
1.6.1. A beszámoló konkrét ellenőrizendő elemei
A beszámoló konkrét ellenőrizendő elemei a következők:
i. Eredménykimutatás:
Az eredménykimutatásra vonatkozó ellenőrzési eljárások célja annak
ellenőrzése, hogy a felmerült bevételek és kiadások pontosak-e, teljesek-e,
és helyesen rögzítették-e azokat a megfelelő évre vonatkozóan, valamint
hogy bemutatásuk és közlésük megfelelő volt-e.
ii. Mérleg
A mérlegre vonatkozó ellenőrzési eljárások célja a pénzügyi kimutatások
következő tételeinek és állításainak ellenőrzése (példák):
a) tagállami hozzájárulások (teljeskörűség és értékelés),
b) követelések (létezés, jogok és kötelezettségek, teljeskörűség és értékelés),
c) előfinanszírozás (létezés, jogok és kötelezettségek, teljeskörűség és értékelés),
d) készpénz és készpénz-egyenértékek (létezés, jogok és kötelezettségek, teljeskörűség és
értékelés),
e) pénzeszközök és tartalékok (teljeskörűség és értékelés)
f) függőben lévő számlák (teljeskörűség és értékelés),
g) elhatárolt költségek – a kinnlévő számlákra elkülönített céltartalék (jogok és
kötelezettségek, teljeskörűség és értékelés),
h) befektetett eszközök (létezés, jogok és kötelezettségek, teljeskörűség és értékelés).
iii. Pénzforgalmi kimutatás
A pénzforgalmi kimutatásra vonatkozó ellenőrzési eljárások célja annak
meghatározása, hogy a kimutatás helyesen mutatja-e be az adott év
készpénzforgalmát (hozzájárulások, bevételek, kifizetett kiadások és
készpénzhelyzet).
iv. A beszámoló kiegészítő melléklete
A kiegészítő mellékletre vonatkozó ellenőrzési eljárások célja annak
ellenőrzése, hogy a bemutatáshoz és a közléshez kapcsolódó állítások,
azaz a pénzügyi kimutatások összes fontos tétele - ideértve az olyan
mérlegen kívüli tételeket is mint például a garanciák – el van-e látva
megfelelő magyarázatokkal a kiegészítő mellékletben.
v. A nettó eszközérték változásainak bemutatása
A nettó eszközérték változásainak bemutatására vonatkozó ellenőrzési
| 177 Megbízhatóság – Keretrendszer
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 2. rész – 1. szakasz
eljárások célja bizonyosság szerzése arról, hogy a nettó eszközértékben
bekövetkezett változásokat helyesen rögzítették-e és helyes-e az ezek
bemutatása.
vi. A költségvetés végrehajtásáról szóló jelentések
A költségvetés végrehajtásáról szóló jelentésekre vonatkozó ellenőrzési
eljárások a következőket vizsgálják:
a) az összevont forrásokban bekövetkezett változások összhangban vannak-e a
tartalékoknak, a pénzeszközöknek és a tőkének a mérlegben közölt változásaival,
b) a pénzügyi kötelezettségvállalások összegei, az egyedi jogi kötelezettségvállalások,
valamint a kifizetések (eszközönként, szakpolitikai területenként stb.) alá vannak-e támasztva
megfelelő dokumentumokkal,
c) megbízhatóak-e a pénzügyi információk,
d) a kiegészítő melléklet vonatkozó megjegyzései biztosítják-e a megfelelő bemutatást és
közlést.
| 178 Megbízhatóság – Keretrendszer
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 2. rész – 1. szakasz
PÉNZÜGYI ÉS SZABÁLYSZERŰSÉGI
ELLENŐRZÉSI KÉZIKÖNYV
2. MEGBÍZHATÓSÁG 1. szakasz. Keretrendszer 2. szakasz. Tervezés 3. szakasz. Vizsgálat 4. szakasz. Jelentéskészítés Függelékek
2. RÉSZ. MEGBÍZHATÓSÁG
2. SZAKASZ. TERVEZÉS
TARTALOMJEGYZÉK
2.1. A tervezés áttekintése 2.2. A lényegesség meghatározása 2.3. A lényeges kockázatok azonosítása és értékelése az ellenőrzött szervezet és környezetének megismerése révén, beleértve a belső kontrollokat is 2.4. Az ellenőrzési bizonyíték elegendőségének, relevanciájának és megbízhatóságának értékelése 2.5. Az ellenőrzési eljárások kialakítása 2.6. Az ellenőrzési feladatterv és az ellenőrzési program elkészítése
| 179 Megbízhatóság – Tervezés
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 2. rész – 2. szakasz
2.1. A TERVEZÉS ÁTTEKINTÉSE
ISSAI 1300
[ISA 300]
Az ellenőr célja az ellenőrzés oly módon való megtervezése, hogy az eredményesen kerüljön elvégzésre.
2.1.1. Az ellenőrzési koncepció alapja megbízhatósági ellenőrzés esetében
2.1.1. Az ellenőrzési koncepció alapja megbízhatósági ellenőrzés esetében
A fenti általános és konkrét ellenőrzési célok megvalósításának érdekében
az ellenőr a beszámoló megbízhatóságának ellenőrzése során a következő
lépések végrehajtását veszi tervbe:
• A lényeges téves állítások kockázatának azonosítása és értékelése az
ellenőrzött szervezet és környezetének megismerése révén. Az ellenőrnek
olyan széles körű áttekintés birtokában kell lennie, ami lehetővé teszi
számára, hogy azonosítsa a tranzakciók azon kategóriáit, illetve a számlák
azon csoportjait, amelyekre a szervezet tevékenysége lényeges hatással
lehet. Az ellenőrnek képesnek kell lennie arra is, hogy meghatározza
azoknak az állításoknak az eredendő kockázati szintjét, amelyek a
legnagyobb valószínűséggel okozhatnak lényeges téves állításokat a
beszámolóban.
• A kontrollkockázatok előzetes felmérése
Az ellenőrnek meg kell ismernie a szervezet által alkalmazott belső
kontrollrendszert, ideértve a számviteli rendszereket is, az éves beszámoló
lezárásának folyamatát, és mindazokat az eljárásokat, amelyek célja annak
biztosítása, hogy a beszámoló megfeleljen a pénzügyi beszámolási
keretrendszernek. Ez lehetővé teszi, hogy az ellenőr azonosítsa, hogy mely
kontrollok a leginkább relevánsak azon állítások vonatkozásában, amelyek
a legnagyobb valószínűséggel okozhatnak lényeges téves állításokat a
beszámolóban, és egyúttal azt is, hogy előzetesen felmérje a beszámoló
megbízhatóságával kapcsolatos kontrollkockázatot.
• Ellenőrzési eljárások kialakítása
Ezek után az ellenőr megtervezi az – akár a kontrollok tesztelésével
kombinált tételes vizsgálati eljárások, akár csak tételes vizsgálati eljárások
formájában - végrehajtandó ellenőrzési eljárások jellegét, ütemezését és
terjedelmét úgy, hogy a lényeges téves állítások ellenőrzési kockázatát
elfogadhatóan alacsony szintre csökkentse.
• A tervezés szakaszában kialakított ellenőrzési eljárások végrehajtása,
az elvégzett ellenőrzési tesztek eredményeinek alapján esetleg
| 180 Megbízhatóság – Tervezés
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 2. rész – 2. szakasz
szükségesnek bizonyuló változtatásokkal együtt.
• Jelentés a megbízhatóságról
A Számvevőszék külön explicit véleményt ad a beszámoló
megbízhatóságáról.
2.2. A lényegesség meghatározása
ISSAI 1320
[ISA 320]
Az ellenőr célja, hogy olyan lényegességi szintet határozzon meg, amely lehetővé teszi az ellenőrzés megtervezését és végrehajtását – az ellenőrzés előrehaladtával a lényegességi szint átértékelhető.
2.2.1. Lényegességi szintek
2.2.2. A megbízhatóságra vonatkozó mennyiségi és minőségi lényegesség
2.2.3. A beszámoló lényeges elemei
2.2.1. Lényegességi szintek
A pénzügyi kimutatások szintje
Tranzakciócsoportok, számlaegyenlegek és közlések
Az ellenőrzés megtervezésekor az ellenőr számba veszi, mitől lehet a
beszámoló lényegesen hibás. Egyaránt mérlegeli a lényegességet az éves
beszámoló átfogó szintjén, illetve az egyes tranzakciócsoportok,
számlaegyenlegek és közlések vonatkozásában. Ez az eljárás különböző
lényegességi szinteket eredményezhet attól függően, hogy a beszámolónál
milyen szempontot vesznek figyelembe. A lényegesség felmérése segít az
ellenőrnek eldönteni, hogy mely elemeket ellenőrizze, vagy hogy
alkalmazzon-e mintavételt és elemző eljárásokat a tételes ellenőrzés során.
2.2.2. A megbízhatóságra vonatkozó mennyiségi és minőségi lényegesség
Mennyiségi
Az ellenőrnek fel kell mérnie, hogy az ellenőrzés során talált nem
helyesbített téves állítások összértéke mikor éri el azt a pontot, amelynél a
beszámolót megbízhatatlannak kellene minősítenie. Például ha az éves
beszámolóban előforduló összes hiba becsült értéke olyan nagy, hogy a
felhasználók megbízhatatlannak tekintenék a beszámolót, ha erről
tudomással bírnának, akkor ezt a hibaszintet mennyiségileg lényegesnek
kell tekinteni. Az ellenőrnek figyelembe kell vennie az a lehetőséget is, hogy
viszonylag kis összegű téves állítások összegződve hatással lehetnek a
beszámolóra.
Minőségi A téves állítások bizonyos típusai, bár önmagukban mennyiségileg nem
| 181 Megbízhatóság – Tervezés
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 2. rész – 2. szakasz
tekinthetőek jelentősnek, minőségileg, vagyis jellegüknél vagy
összefüggéseiknél fogva lényegesek lehetnek. Ez azt jelenti, hogy akár
jellegüknél vagy összefüggéseiknél fogva annyira jelentősek, hogy
befolyásolják az elkészítendő ellenőri véleményt. Ilyen esetre lehet példa
egy számviteli politika olyan nem megfelelő vagy helytelen leírása, amely
félrevezetheti a beszámoló felhasználóját, vagy adott esetben egy
szervezet kimaradása a konszolidációs körbe bevont szervezetek
felsorolásából.
2.2.3. A beszámoló lényeges elemei
Mivel az uniós intézmények, ügynökségek és végrehajtó hivatalok,
hivatalok és egyéb szervek 2005-ben áttértek az eredményszemléletű
számvitelre, új elemek jelentek meg a mérlegben, amely az eszközöket és
forrásokat már a készpénz-forgalomtól elkülönítve mutatja be. Például a
Bizottságnak akkor is el kell számolnia egy beszállító felé fennálló, az év
végén elvégzett szolgáltatásra vonatkozó kötelezettségét, ha a számlát
még nem kapta meg. A mérleg ezen új tételei (előfinanszírozás, kifizetendő
számlák és az elhatárolt költségek elszámolási időszakok szerinti
elkülönítése) jelentős elemek, mivel összegük általában lényeges.
2.3. A LÉNYEGES KOCKÁZATOK AZONOSÍTÁSA ÉS ÉRTÉKELÉSE AZ ELLENŐRZÖTT SZERVEZET ÉS KÖRNYEZETÉNEK MEGISMERÉSE RÉVÉN, BELEÉRTVE A BELSŐ KONTROLLOKAT IS
ISSAI 1315
[ISA 315]
Az ellenőr célja, hogy az ellenőrzött szervezet és környezetének megismerése révén, a belső kontrollokat is beleértve, azonosítsa és értékelje az éves beszámoló és az állítások akár csalásból, akár hibából eredő lényeges téves állításainak kockázatát, és a lényeges téves állítások becsült kockázatának figyelembevételével megtervezze és végrehajtsa az ellenőrzési eljárásokat.
2.3.1. Ellenőrzési kockázat
2.3.2. Meg kell ismerni a szervezet működését ahhoz, hogy az eredendő kockázatot azonosítani és értékelni lehessen
2.3.3. Az ellenőrzött szervezet belső kontrollrendszere
2.3.4. A kontrollkockázat azonosítása és értékelése
2.3.5. Példák a téves állítások kockázataira
2.3.1. Ellenőrzési kockázat
Az ellenőrzési kockázat meghatározása
A megbízhatósággal kapcsolatos ellenőrzési kockázat annak a kockázata,
hogy a Számvevőszék esetleg nem megfelelő ellenőri véleményt ad ki
| 182 Megbízhatóság – Tervezés
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 2. rész – 2. szakasz
olyan esetben, amikor a beszámoló lényeges téves állításokat tartalmaz.
Az ellenőrzési kockázat a következő tényezők függvénye:
• lényeges téves állítás kockázata – annak a kockázata, hogy az
ellenőrzés előtt a beszámoló lényeges téves állítást tartalmaz; ez a
kockázat két összetevőből áll: az eredendő kockázatból és az ellenőrzési
kockázatból,
• annak a kockázata, hogy az ellenőr nem észleli a téves állítást (feltárási
kockázat).
Ezt a következő ábra szemlélteti:
1. ábra. Az ellenőrzési kockázat összetevői
Az ellenőrzött szervezet üzleti kockázatainak felmérése
A csalás vagy hiba miatti lényeges hibás állítás
kockázatának felmérése
Ellenőrzési kockázat
Kontroll-kockázat
Feltárási kockázat= X X
Az ellenőrzött szervezettel kapcsolatos
kockázat
Eredendő kockázat
A lényeges téves állítások kockázatának felmérése
Az ellenőrnek azonosítania kell és fel kell mérnie a lényeges téves állítások
kockázatát az éves beszámoló szintjén, valamint az állítások szintjén a
tranzakciócsoportok, számlaegyenlegek és közlések tekintetében. Ennek
érdekében az ellenőr:
• az ellenőrzött szervezet és környezete megismerése révén, beleértve a
kockázatokhoz kapcsolódó releváns kontrollokat is, valamint a
tranzakciócsoportok, számlaegyenlegek és az éves beszámolóban
szereplő közlések mérlegelésével azonosítja a kockázatokat,
• a meghatározott kockázatokat összekapcsolja azzal, hogy milyen hiba
| 183 Megbízhatóság – Tervezés
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 2. rész – 2. szakasz
történhet az állítások szintjén,
• mérlegeli, hogy a kockázatok olyan nagyságrendűek-e, hogy lényeges
téves állításhoz vezethetnek az éves beszámoló szintjén,
• mérlegeli annak a valószínűségét, hogy a kockázatok lényeges téves
állításokat eredményeznek,
• meghatározza, hogy megítélése szerint mely azonosított kockázatok
igényelnek különleges ellenőri megfontolást (jelentős kockázatok).
Jelentős kockázatok
A lényeges téves állítások kockázata nagyobb lehet a következők
esetében:
i. jelentős, nem rutinszerű, például a következőkkel kapcsolatban felmerülő
tranzakciók:
• a vezetés nagyobb mértékű beavatkozása a számviteli eljárások
meghatározásába;
• nagyobb mértékű manuális beavatkozás az adatgyűjtésbe és -
feldolgozásba;
• bonyolult számítások vagy számviteli alapelvek;
• olyan jellegű nem rutinszerű tranzakciók, amelyek megnehezíthetik a
ellenőrzött szervezet számára, hogy eredményes kontrollokat működtessen
a kockázatot illetően.
ii. olyan jelentős, megítéléstől függő ügyek, ahol számviteli becslésekre van
szükség, például a következőből fakadóan:
• a számviteli becslésekre vagy az árbevétel-elszámolásra vonatkozó
értékelési módszereket eltérő módon értelmezhetik (például
elhatárolások),
• a szükséges megítélés lehet szubjektív, bonyolult vagy jövőbeni
események hatásaival kapcsolatos feltevésektől függő (például
céltartalékok).
Körülmények és események, amelyek lényeges téves állítás
kockázatát jelezhetik
Néhány példa – a teljesség igénye nélkül – olyan körülményekre és
eseményekre, amelyek lényeges téves állítás kockázatának meglétére
utalhatnak:
Terület
1. táblázat. Példák lényeges téves állítás kockázatára utaló körülményekre és eseményekre
Példák
Szervezeti felépítés
• Változások a szervezeti felépítésben – például átszervezés vagy szokatlan események
| 184 Megbízhatóság – Tervezés
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 2. rész – 2. szakasz
• Bonyolult vállalatszövetségek vagy vegyes vállalatok
Tranzakciók • Jelentős tranzakciók kapcsolt felekkel
• Jelentős számú nem rutinszerű vagy nem szisztematikus tranzakció az időszak végén
Számvitel
• Új számviteli szabályok vagy elvek alkalmazása (például az eredményszemléletű számvitel bevezetése)
• Bonyolult folyamatokat alkalmazó számviteli értékelések
• Jelentős értékelési bizonytalanságot hordozó események vagy tranzakciók, beleértve a számviteli becsléseket is
Munkavállalók
• A megfelelő számviteli és pénzügyi beszámolási ismeretekkel rendelkező munkaerő hiánya
• Változások a kulcsfontosságú pozíciókban, beleértve a főbb vezetők távozását is, a munkaerő cserélődése
Informatika (IT)
• Az informatikai környezet változásai
• A pénzügyi beszámoláshoz kapcsolódó jelentős új informatikai rendszerek (például ABAC) bevezetése
• Az informatikai rendszerek közötti adatátvitel elégtelen kontrollja
Múltbeli vagy jelenlegi problémák
• Múltbeli téves állítások, vagy jelentős helyesbítő összegek az időszak végén
• A belső kontrollok hiányosságai, különösen azok, amelyekkel a vezetés nem foglalkozott
• Szabályozó vagy kormányzati szervek által az ellenőrzött szervezetnél végzett vizsgálatok
• Le nem zárt peres ügyek és függő kötelezettségek
Kockázatértékelési eljárások Az ellenőrnek kockázatértékelési eljárásokat (elemzés, tájékoztatáskérés,
szemle) kell végrehajtania ahhoz, hogy meg tudja szerezni az ellenőrzött
szervezet eredendő és ellenőrzési kockázatának szintjére vonatkozó
szükséges ismereteket. Sok hasznos információ nyerhető az ellenőrzött
szervezet saját kockázatértékelési eljárásaiból. A Bizottságnál például a
főigazgatóságok mindegyikénél számviteli kapcsolattartókat jelöltek ki,
akiknek a feladata a számviteli kockázatok azonosítása és értékelése. Az
ellenőrnek minden esetben szakmai szkepcticizmussal kell kezelnie az
ellenőrzött szervezet által végzett kockázatértékeléseket.
2.3.2. Meg kell ismerni az ellenőrzött szervezet működését ahhoz, hogy az eredendő
kockázatot azonosítani és értékelni lehessen
Háttérinformációk
Az ellenőr az irányú tevékenységének mélysége, hogy kellőképpen
megismerje az ellenőrzött szervezetet és annak környezetét, a
következőktől függ: a műveletek és a kapcsolódó számviteli eljárások
összetettsége; az ellenőrnek az ellenőrzött szervezettel kapcsolatos
korábbi tapasztalatai, valamint az előző ellenőrzések óta bekövetkezett
esetleges változások mértéke.
| 185 Megbízhatóság – Tervezés
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 2. rész – 2. szakasz
Minden esetben az ellenőrzött szervezet felelős a beszámoló
megbízhatóságáért és az éves beszámolóban történő közlésének
helyességéért. Konkrétan a Bizottság esetében az éves beszámolóért
közvetlenül a számvitelért felelős tisztviselő, közvetve pedig az
engedélyezésre jogosult tisztviselők (főigazgatók) viselik a felelősséget. A
többi uniós intézmény esetében a felelősséget a számvitelért felelős
tisztviselő viseli.
Kiemelt területek Az ellenőrzött szervezet és környezetének megismerése a következők
megismerését foglalja magában:
• az ellenőrzött szervezet jellege, ideértve a végrehajtott tranzakciók
típusait, a beszámolóban szereplő pénzügyi kimutatást és költségvetési
tételeket, valamint a számviteli folyamat felelősségi láncát;
• az ellenőrzött szervezet céljai és stratégiái, valamint a kapcsolódó
működési kockázatok, amelyek lényeges téves állítást eredményezhetnek
az éves beszámolóban;
• a pénzügyi beszámolási keretrendszer (lásd: 1.3. fejezet), ideértve az
éves beszámoló elkészítésekor alkalmazott számviteli szabályokat és az
EUMSZ-ben, a költségvetési rendeletben és annak végrehajtási
szabályaiban foglalt szabályozó rendelkezéseket. A pénzügyi beszámolási
keretrendszer és az egyéb rendeletek közé tartoznak az ellenőrzött
szervezetet létrehozó és tevékenységét meghatározó konkrét jogszabályok
is. A megismerés kiterjed továbbá az éves beszámoló bemutatására,
ideértve a lényeges ügyek közlését, az alkalmazott terminológiát, a tételek
besorolását, valamint az összegek megállapításának alapját;
• a számviteli politikáknak a szervezet által történő kiválasztása és
alkalmazása – az ellenőr mérlegeli, hogy ezek megfelelőek-e és
összhangban vannak-e a pénzügyi beszámolási kerettel. A megismerésnek
ki kell terjednie a jelentős és szokatlan tranzakciók esetében alkalmazott
számviteli módszerekre, a számviteli becslések elkészítésére, a számviteli
politikáknak vagy a nemzetközi számviteli standardoknak a szervezetet
esetleg érintő változásaira, valamint arra, hogy az ellenőrzött szervezet
vezetése agresszív vagy konzervatív számviteli politikákat követ-e;
• hogyan értékeli és vizsgálja a szervezet saját pénzügyi teljesítményét:
teljesítménymutatók (például a költségvetés végrehajtása), eltéréselemzés
vagy egyéb eszközök használatával; ezek az adatok jelezhetik az ellenőr
felé a beszámoló téves állításainak kockázatát.
Az éves beszámoló Az éves beszámoló a következő részekből áll:
• pénzügyi kimutatások, amelyek a következőket tartalmazzák:
| 186 Megbízhatóság – Tervezés
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 2. rész – 2. szakasz
• mérleg(ek)
• eredménykimutatás és szegmensbeszámolók;
• pénzforgalmi kimutatás;
• a nettó eszközérték változásainak bemutatása;
• a beszámoló kiegészítő melléklete;
• a költségvetés végrehajtásáról szóló jelentés(ek)
• költségvetési eredménykimutatás (az Európai Unió általános
költségvetéséről szóló összesített jelentések)
• kiegészítő melléklet.
A beszámoló fő részei közé tartoznak például a következők:
Előfinanszírozás Előfinanszírozás: Az előfinanszírozás az Unió különböző beavatkozási
területein széles körben alkalmazott szerződéses rendelkezés, amelynek
célja, hogy induló forrással lássa el a kedvezményezettet. Egy projektnek
adott előfinanszírozás az Unió tulajdona marad mindaddig, amíg a
kedvezményezett nem igazolja megfelelően az összegek felhasználását, és
az elszámolás meg nem történik. Az elszámolás megtörténtéig az
előfinanszírozás nettó összege a mérleg eszközei között kerül kimutatásra.
Kinnlévő számlák Kinnlévő számlák: Az Unió számviteli rendszerében a számla kifejezést
gyűjtőfogalomként használják a következőkre: a projektek
kedvezményezettjei által benyújtott költségigények, a tagállamok
költségelszámolásai, kereskedelmi számlák, könyvvizsgáló által ellenőrzött
kimutatások a társfinanszírozott projektek kiadásairól, stb. A számlák
befogadása, támogathatóságuk elemzése és azok kifizetése az uniós
beavatkozások jellegéből adódó tevékenységek. Az év végén még ki nem
fizetett számlák, a mérleg forrásoldalán a „rövid lejáratú kötelezettségek"
soron kerülnek könyvelésre.
Elhatárolt költségek Elhatárolt költségek: Az eredményszemléletű számviteli rendszerben az
Unió év végén a szerződő felek felé fennálló azon kötelezettségeit számolja
el itt, amelyek a projektekben az év végéig befejezett munkálatokra
vonatkoznak, de amelyekről a számlát még nem kapta meg. Ezt gyakran
az elszámolási időszakok elkülönítésének is nevezik. Az elhatárolt
költségek év végén történő elkülönítése összetett folyamat, mivel nagyrészt
becsléseken alapul.
A téves állítások kockázatát növeli az Unió által finanszírozott projektek
rendkívül nagy száma, a kockázat tétjének nagysága, a projektek
életciklusainak többféle modellje, a sajátos számviteli rendszerek, a
szerződések heterogenitása, az egyes projektekre vonatkozóan
| 187 Megbízhatóság – Tervezés
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 2. rész – 2. szakasz
rendelkezésre álló információk jellege és megbízhatósága, valamint a DAS
és az EFA-k esetében a főigazgatóságok különböző működési modelljei.
(Az egyes főigazgatóságok által a pénzügyi évek elkülönítésére használt
módszerek részletes bemutatása elérhető az ARR részlegnél).
Az eredendő kockázat azonosítása és értékelése
Az ellenőrnek előzetesen fel kell mérnie az eredendő kockázat általános
mértékét (például az adott tevékenység szintjén vagy az ellenőrzött
szervezet egészére vonatkozóan), hogy felismerje az adott ellenőrzéshez
kapcsolódó kockázati területeket, amelyeket figyelembe kell vennie az
ellenőrzési eljárások tervezésénél és kivitelezésénél. Az ellenőr felmérése
alapján az eredendő kockázat lehet nagy vagy nem nagy.
Az olyan lényeges területek mellett, mint az előfinanszírozás,
számlák/költségelszámolások és a pénzügyi évek elkülönítése, eredendő
kockázatot jelenthetnek például a számvitel vagy az informatikai rendszer
jelentős változásai, az alkalmazandó számviteli szabályok és eljárások
összetettsége, valamint az érintett intézmények, illetve részlegek száma.
Jelentős kockázatok Az ellenőrnek meg kell határoznia, hogy megítélése szerint mely
azonosított eredendő kockázatok igényelnek különleges ellenőri figyelmet
(jelentős kockázatok), és meg kell ismernie a kapcsolódó belső
kontrollokat.
2.3.3. Az ellenőrzött szervezet belső kontrollrendszere
A megbízhatóság belső kontrollja
A megbízhatóságra vonatkozó belső kontroll célja, hogy ennek révén
kezeljék a felmerülő kockázatokat, és hogy ésszerű bizonyosságot nyújtson
arról, hogy a szervezet a beszámoló megbízhatósága tekintetében kitűzött
céljait elérte-e.
Egyes kontrollok az év egésze során végzett számviteli folyamatokra
vonatkoznak (például számviteli felülvizsgálati tevékenységek, és a
számviteli kockázati elemzések kidolgozása a Bizottságnál). Más kontrollok
konkrétan az éves zárás folyamatára vonatkoznak.
Releváns kontrollok
A beszámoló megbízhatóságának ellenőrzése szempontjából releváns
kontrollok a szervezet azon céljához kapcsolódnak, hogy külső
felhasználásra olyan beszámolót készítsen, amely a vonatkozó pénzügyi
beszámolási keretnek megfelelően minden lényeges szempontból hű képet
ad, valamint azon kockázat kezeléséhez, amelyből lényeges téves állítás
származhat a szóban forgó beszámolóban.
Az ellenőr szakmai megítélésének kérdése, hogy egy kontroll, akár
önmagában, akár más kontrollokkal együtt releváns-e az adott
körülmények között. A szakmai megítélés alkalmazásakor az ellenőr a
| 188 Megbízhatóság – Tervezés
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 2. rész – 2. szakasz
következőket mérlegeli: lényegesség, a szervezet tevékenységének jellege,
a szervezet működésének sokfélesége és összetettsége, valamint a belső
kontrollrendszerek jellege és összetettsége.
A számviteli ellenőrzési környezet vizsgálatakor az ellenőrnek külön
figyelmet kell szentelnie azon kontrolloknak, amelyek közvetlen hatással
vannak a beszámoló állításaira.
Vizsgálandó kontrollrendszerek: A beszámoló megbízhatóságával kapcsolatban vizsgálandó fő
kontrollrendszereknek a részét képezik a számvitelért felelős tisztviselő,
illetve adott esetben maguk a főigazgatóságok által alkalmazott következő
kontrollok, ellenőrzések és intézkedések:
- általános • az ellenőrzött szervezet arra irányuló intézkedései, hogy az éves
beszámoló bemutatása a vonatkozó alkalmazandó számviteli
szabályoknak és standardoknak megfelelően, a vonatkozó
jelentéskészítési határidők betartásával történjen;
• a szervezet saját számviteli folyamatainak azonosítása (ez a számviteli kockázatelemzés előfeltétele);
• a szervezet által a saját kockázatelemzésének elkészítésére és megerősítésére használt eljárás;
• azok a kulcsfontosságú számviteli eljárások és kézikönyvek, amelyek az egész év során szabályozzák az egyes pénzügyi adatok nyilvántartását és minőségét;
• a végleges egyenlegekre vonatkozó kontrollok alkalmazása;
• egyedi, az adott szervezett igényeihez igazított számviteli kézikönyv használata;
• a számlák jelentős csoportjára kidolgozott egyedi értékelési és kontrollmódszerek (például az elhatárolt költségek elkülönítésére vonatkozó becslések vagy a céltartalékok);
- szervezés • az éves beszámolóban bemutatott adatok validálásában részt vevők felelősségi lánca (például engedélyezésre jogosult tisztviselő, számviteli összekötő, és végül a számvitelért felelős tisztviselő);
• a számviteli munka megszervezése (munkatársak, képzés, felelősségi körök kijelölése);
- a zárás folyamata • az éves zárás során a számviteli nyilvántartások minőségének biztosításával és vizsgálatával (például a teljeskörűség és az értékelés biztosításával) kapcsolatban alkalmazott külön kontrollok;
• az elhatárolt költségekre vonatkozó elkülönítési módszerek relevanciája, megfelelősége és következetessége;
• az elhatárolt költségvetési információk és a rendszerekben nyilvántartott adatok egyeztetése;
• az éves beszámoló lezárásának folyamata során alkalmazott belső
| 189 Megbízhatóság – Tervezés
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 2. rész – 2. szakasz
kontrollok;
• a jelentős számviteli becslések és közlések készítésének folyamata;
• a zárásra vonatkozó utasítások időben történő megérkezése és megfelelő alkalmazása;
• az eljárások helyes és időben történő végrehajtása, a határidők betartásával;
- informatika • a számviteli informatikai rendszerek és a közöttük lévő kölcsönhatások (például ABAC, SAP);
• a helyi rendszerekben (például a főigazgatóságok, intézmények vagy
ügynökségek saját rendszereiben) és a központi rendszerekben
(például ABAC/SAP) tárolt adatok összhangja és a helyi rendszerek
validálása;
- felülvizsgálatok • a szervezet (például főigazgatóságok, ügynökségek) által végrehajtott
számviteli felülvizsgálatok;
• az adatbevitel minősége, illetve a számviteli rendszerben nyilvántartott adatok felülvizsgálatának terjedelme;
• a főigazgatóságok számviteli kockázatelemzéséből eredő számviteli felülvizsgálat;
• milyen mértékben vizsgálja a számvitelért felelős tisztviselő az engedélyezésre jogosult tisztviselő által az éves beszámoló összeállításához rendelkezésre bocsátott pénzügyi információk minőségét;
• az egyes főigazgatóságok beszámolójának főigazgatói végleges
validálása.
Ebben a tekintetben a megbízhatóságra vonatkozó munka magába foglalja azon jelentős számviteli eljárásokhoz és rendszerekhez, illetve a számviteli szabályok alkalmazásához kapcsolódó folyamatok leírásának és értékelésének az aktualizálását, ideértve a pénzügyi évek elkülönítését is, amelyeket az éves beszámoló elkészítésénél figyelembe kell venni. A Bizottságnál végzett ellenőrzési munka esetében ide tartozik a központi számviteli rendszer (ABAC), valamint a különböző helyi számviteli rendszerek működésének vizsgálata. Adott esetben a beszámolóban közzéteendő, de a nyilvántartásokban még nem szereplő adatok összegyűjtésére és hitelesítésére alkalmazott eljárásokat is meg kell vizsgálni, ellenőrizendő, hogy az eljárások teljes körűek-e.
2.3.4. A kontrollkockázat azonosítása és értékelése
Az ellenőrnek előzetesen fel kell mérnie az egyes folyamatokkal
(kiadások/számlák, előfinanszírozás stb.) kapcsolatos
kontrollkockázatokat, és azokat a végrehajtandó ellenőrzési eljárások
| 190 Megbízhatóság – Tervezés
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 2. rész – 2. szakasz
jellegének, ütemezésének és terjedelmének megállapításához kicsi,
közepes vagy nagy kategóriába kell besorolnia.
A Bizottságnál a főigazgatóságok folyamatonként és ellenőrzési
állításonként saját számviteli kockázatelemzést végeznek. Ez fontos
kiindulási alapot biztosít az ellenőr munkájához, akinek ugyanakkor
szakmai szkepticizmussal kell értékelnie az ellenőrzött szervezet által
végzett kockázatelemzést.
| 191 Megbízhatóság – Tervezés
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 2. rész – 2. szakasz
2.3.5. Példák a téves állítások kockázatára
A téves állítások kockázata az állítások szintjén a mérleg következő fő
címsorai esetében merülhet fel:
Előfinanszírozás:
Létezés: az előfinanszírozást esetleg helytelenül, (a kiadások helyett) az eszközök között számolják el, ha a szerződési feltételek nem tartalmaznak előlegfizetést, vagy ha az előfinanszírozás egy részét a felmerült kiadások között kellett volna elszámolni; ez az Unió jogosultságainak túlértékeléséhez vezet.
Teljeskörűség: a mérlegben szereplő előfinanszírozás összege nem teljes, ha egyes előlegeket előlegfizetés helyett hibásan a kiadások között számoltak el.
Értékelés: az előfinanszírozást hibásan számolják el, mert a szerződéses feltételektől eltérően értékelték őket. Az előfinanszírozás nettó összegének értékét hibásan állapíthatják meg, ha a felmerült kiadást vagy elhatárolt költségeket helytelen összegben tartják nyilván.
Bemutatás:
a mérleg helytelenül tartalmazhatja a hosszú- és rövid távú előfinanszírozás felosztását, illetve az előfinanszírozási költségek időbeli elhatárolását hibásan, a források között szerepeltetheti.
Kifizetendő számlák:
Jogok és kötelezettségek: előfordulhat, hogy egy kötelezettséget hibásan számolnak el, ha annak összege nem azonos i. a számlán feltüntetett összeggel; vagy ii. a harmadik fél felé fennálló kötelezettség tényleges összegével.
Teljeskörűség: a számlával alátámasztott kötelezettségek összege pontatlan lehet, ha például a főigazgatóság vagy ügynökség nem rendelkezik olyan megfelelő rendszerrel, amely biztosítaná, hogy év végére az összes ténylegesen beérkezett számlát az egyes operatív egységek bevigyék a számviteli rendszerbe.
Értékelés: a számlakötelezettségek összegének pontatlansága eredhet például a támogatási összegek hibás számításából, vagy társfinanszírozási megállapodások esetén abból, hogy egy adott költségigény teljes, és nem csak az uniós részvételnek megfelelő összege kerül elszámolásra stb.
Bemutatás:
a mérleg adatainak hibás bemutatása eredhet abból, ha a számlát a „rövid lejáratú kötelezettségek” számlacsoport helyett hibásan az „egyéb kötelezettségek” között számolják el.
Elhatárolt költségek:
Létezés: elhatárolt költségeket számíthatnak fel már lezárt, vagy olyan projektek esetében, ahol nem merültek fel tényleges kiadások.
Teljeskörűség: az elhatárolt költségek teljes összege pontatlan, ha a számítások nem vették figyelembe az összes érintett szerződést.
Értékelés:
előfordulhat, hogy a módszertan vagy a módszertani paraméterek meghatározása nem odaillő, például az időarányos számítások alkalmazása vagy a kötelezettségvállalások visszavonási arányának értékelése. Maguknak a paramétereknek a számítása is lehet pontatlan, például a szerződés pontatlan kezdő/lejárati ideje vagy a kötelezettségvállalások visszavonásának hibás aránya esetében.
Bemutatás: előfordulhat, hogy az elhatárolt költségek számviteli bemutatása félreérthető, mivel a projekt meglévő előfinanszírozásának elszámolása negatív összeget eredményez a mérleg eszközoldalán (az előfinanszírozásból levont összeg formájában), míg a költségek szokásos időbeli elhatárolása a források között (az egyéb kötelezettségek alatt) kerül kimutatásra.
| 192 Megbízhatóság – Tervezés
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 2. rész – 2. szakasz
2.4. AZ ELLENŐRZÉSI BIZONYÍTÉK ELEGENDŐSÉGÉNEK, RELEVANCIÁJÁNAK ÉS MEGBÍZHATÓSÁGÁNAK ÉRTÉKELÉSE
ISSAI 1500
[ISA 500]
Az ellenőr célja az ellenőrzési eljárások oly módon történő megtervezése és végrehajtása, hogy lehetséges legyen elegendő, releváns és megbízható ellenőrzési bizonyíték megszerzése.
2.4.1. Az éves beszámoló, az ellenőrzési bizonyítékok és az ellenőrzési jelentés közötti kapcsolat
2.4.2. Az ellenőrzési bizonyítékok forrásai
2.4.3. Az ellenőrzési bizonyítékok megszerzését célzó ellenőrzési eljárások
2.4.1. Az éves beszámoló, az ellenőrzési bizonyítékok és az ellenőrzési jelentés közötti
kapcsolat
Az ellenőrzési eljárások révén megszerzett ellenőrzési bizonyítékok jelentik
azt az alapot, amelyre az ellenőr a beszámoló megbízhatóságával
kapcsolatos következetéseit és véleményét felépíti, a következők szerint:
2. ábra. A beszámoló, a bizonyítékok és az ellenőrzési jelentés közötti kapcsolat
Éves beszámolók
Az éves beszámoló elemeivel
kapcsolatos állítások
Ellenőrzési eljárásokBizonyítékok az éves beszámoló valódiságáról
Ellenőrzési jelentés
| 193 Megbízhatóság – Tervezés
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 2. rész – 2. szakasz
2.4.2. Az ellenőrzési bizonyítékok forrásai
A megbízhatóságra vonatkozó ellenőrzési bizonyítékok a következő
forrásokból származhatnak:
• az ellenőrzött szervezeten belüli források: maga a beszámoló, illetve az
ellenőrzött szervezet által felállított adatbázisokból kinyerhető, valamint az
általa készített dokumentumokból származó információk;
• az ellenőrzött szervezeten kívüli források, például külső harmadik felek
által adott megerősítések vagy az ellenőrzési témaszakértők jelentései;
• az ellenőrtől származó források, mint például a pénzügyi kimutatások
vagy az egyes számlák (például kinnlévőségek, előfinanszírozás vagy
függő eszközök) elemző vizsgálata.
2.4.3. Az ellenőrzési bizonyítékok megszerzését célzó ellenőrzési eljárások
A megbízhatósággal kapcsolatos ellenőrzési bizonyítékok megszerzését
célzó ellenőrzési eljárások a következők lehetnek:
Számítás
- a számlák számszaki ellenőrzése
- adott esetben az összevonás helyességének ellenőrzése
- a mérlegadatok helyességének ellenőrzése, és a beszámolóban szereplő számadatok meghatározásának alapjául szolgáló informatikai rendszerek outputjára, illetve az adatokat alátámasztó dokumentumokra vonatkozó megjegyzések vizsgálata
- számadatok összevetése, például a próbamérleggel vagy a főkönyvvel
Elemzés
- a beszámoló konzisztenciájának elemző vizsgálata
- a szervezet által végrehajtott egyeztetések elemzése (például banki adatok)
- a számviteli szabályok és politikák elemzése
- az értékelés módszereinek elemzése
- a költségvetés végrehajtásának elemzése
Szemle
- nyilvántartások és dokumentumok
- tárgyi eszközök
Visszaigazolások
- banki egyenlegek, követelések és kötelezettségek visszaigazolásának bekérése
- egyeztetés harmadik felekkel (például a jogtanácsossal azokról a peres ügyekről, amelyeket esetleg függőben lévő
| 194 Megbízhatóság – Tervezés
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 2. rész – 2. szakasz
tételként kell szerepeltetni)
2.5. AZ ELLENŐRZÉSI ELJÁRÁSOK MEGTERVEZÉSE
ISSAI 1330 [ISA 330]
Az ellenőr célja, hogy elegendő és megfelelő ellenőrzési bizonyítékot szerezzen a lényeges téves állítások becsült kockázatáról, és e kockázat figyelembevételével tervezze meg és hajtsa végre az ellenőrzési eljárásokat.
2.5.1. A lényeges téves állítások becsült kockázatának összekapcsolása az ellenőrzési eljárásokkal
2.5.2. A kontrolltesztek megtervezése
2.5.3. Elemző eljárások és tételes eljárások megtervezése
2.5.4. A tételes adatellenőrzés megtervezése
2.5.5. Ellenőrzési mintavétel
2.5.1. A lényeges téves állítások becsült kockázatának összekapcsolása az ellenőrzési
eljárásokkal
A kockázat, mint az ellenőrzési eljárások alapja
Miután az ellenőr a 2.3. fejezetben leírtak szerint meghatározta a lényeges
téves állítások kockázatát, ennek alapján dönti el, hogy mely ellenőrzési
eljárások végrehajtása szükséges ahhoz, hogy a lényeges téves állítások
ellenőrzési kockázata elfogadhatóan alacsony szintre csökkenjen.
A megbízhatóságra vonatkozó állítások megalapozásához szükséges
elegendő és megfelelő ellenőrzési bizonyíték megszerzése érdekében az
ellenőrnek kontrollteszteket kell végeznie mindazon esetekben, amikor a
kontrollrendszerek megbízhatóságára kell támaszkodni, illetve tételes
ellenőrzési eljárásokat kell végrehajtania. A tételes eljárások terjedelme
attól függ, hogy az ellenőr milyennek értékeli a rendszerek
megtervezésének eredményességét, illetve hogy az adott kontrollok
ellenőrzése milyen mértékben támasztja alá a mérsékelt vagy kis
kockázatot megállapító értékelést. A kontrollkockázat előzetes
felmérésének eredményétől függően az ellenőr dönthet úgy, hogy a
következők miatt is szükség van kontrolltesztekre:
• Ha a kontrollkockázat az előzetes felmérés szerint kicsi vagy közepes,
akkor az ellenőrnek, amennyiben ezekre a kontrollokra kíván támaszkodni,
ellenőriznie kell az adott kontrollokat, hogy megerősítse ezt az értékelést.
• Ha a kontrollkockázat az előzetes felmérés szerint nagy, akkor az
ellenőr nem támaszkodhat a rendszerekre, de tesztelheti a kontrollokat
annak érdekében, hogy az eredményekkel alá tudja támasztani a
| 195 Megbízhatóság – Tervezés
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 2. rész – 2. szakasz
vezetésnek vagy a zárszámadás elfogadásáért felelős hatóságnak a
rendszerhiányosságokról küldött jelentésében foglalt megállapításokat.
2.5.2. A kontrolltesztek kialakítása
A beszámoló megbízhatóságának ellenőrzése során jellemzően
végrehajtott kontrolltesztek a következők:
• a számviteli kontrollkörnyezet (ide értve a kockázatelemzést, a felülvizsgálati tevékenységet és a számviteli kézikönyvet);
• az adatok nyilvántartására szolgáló rendszerek (például ABAC és a helyi rendszerek a nyilvántartásokhoz, előfinanszírozáshoz, garanciákhoz);
• a fő költségvetési és számviteli eljárások működése;
• az elszámolások lezárásának folyamata, különösen a pénzügyi évek elkülönítése, a számlák, az előfinanszírozás, a garanciák, a fennálló kötelezettségvállalások (reste à liquider), a kötelezettségvállalások, a kifizetések és a mérlegen kívüli tételek vonatkozásában;
• egyeztetések;
• a végső kedvezményezettek alátámasztó záródossziéira alkalmazott főigazgatósági kontrollok;
• a Belső Ellenőrzési Szolgálat és a főigazgatóságok belső ellenőrzési részlegei (IAC) által készített jelentések.
2.5.3. Elemző eljárások és tételes eljárások kialakítása
Az elemzési eljárások közé tartozik a beszámoló konzisztenciájának és
ésszerűségének analitikus vizsgálata, az előző évekkel és
költségvetésekkel való összehasonlítás alapján.
2.5.4. A tételes adatellenőrzés megtervezése
A tételes adatellenőrzés a következőkre terjedhet ki:
• a nyitómérleg összevetése az előző év zárómérlegével;
• a számlák számszaki ellenőrzése;
• adott esetben a számlaösszevonás helyességének és a költségvetés végrehajtásának ellenőrzése (például csoporton belüli tranzakciók kiszűrése, az összevonás hatókörébe tartozó tételek és a számszaki pontosság ellenőrzése);
• annak ellenőrzése, hogy a zárómérleg és az eredménykimutatás összhangban van-e a próbamérleggel (a mérlegen kívüli kötelezettségvállalásokat is beleértve);
• a költségvetési eredmény és a gazdasági eredmény összevetésének ellenőrzése;
• a pénzügyi kimutatások egyeztetése vagy összevetése az alátámasztó számviteli bizonylatokkal;
• A pénzügyi kimutatások elkészítése során elszámolt lényeges naplótételek és egyéb helyesbítések vizsgálata;
| 196 Megbízhatóság – Tervezés
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 2. rész – 2. szakasz
• fizikai vizsgálatok;
• annak ellenőrzése, hogy a kiválasztott tranzakciókat helyesen rögzítették-e a beszámolóban;
• a kötelezettségvállalások, kifizetések és egyes mérlegtételek tételes ellenőrzése, ideértve az aktív időbeli elhatárolásokat, a banki és készpénzállományt, a követeléseket, a passzív időbeli elhatárolásokat, a pénzügyi évek elkülönítését, az előfinanszírozást, a garanciákat, a banki visszaigazolásokat, az adósokkal történő levelezést stb;
• a mérlegen kívüli kötelezettségvállalások ellenőrzése.
2.5.5. Ellenőrzési mintavétel
Előfordulhat, hogy az ellenőrnek jóvá kell hagynia a pénzügyi beszámolók
(mérleg, eredménykimutatás, stb.) vagy a végrehajtásról szóló jelentés
értelmében a költségvetési számlák részét képező elszámolást. Ha az ilyen
számlák sok tételt vagy egyenleget tartalmaznak (például előfinanszírozás
és a kapcsolódó garanciák, kifizetendő számlák) a mintavétel a
legmegfelelőbb ellenőrzési technika.
A megbízhatósági ellenőrzések esetében a minták összeállítása
pénzegységalapú mintavétellel (MUS) történik. Pénzegységalapú
mintavétel esetén a minta méretét a következő tényezők határozzák meg:
• kombinált kockázatértékelés: nagy, közepes vagy kicsi (nagyobb
kockázat = nagyobb minta);
• elfogadható hibaarány (például az uniós összevont mérleg esetében
2%)
• konfidenciaszint (például az uniós összevont mérleg esetében 95%).
Miután meghatározta a mintán elvégzendő tételes ellenőrzéssel elérendő
ellenőrzési célokat (teljeskörűség, valódiság, jogok és kötelezettségek,
mennyiségi ellenőrzés és értékelés, bemutatás), az ellenőrnek a következő
lépéseket kell megtennie:
1) meghatározza, hogy mi minősül hibának
Az ellenőrök az ellenőrzés tárgyát képező konkrét mérlegtétel
vonatkozásában a meghatározott ellenőrzési céltól függően állapítják meg
annak kritériumait, hogy mi minősül hibának. Példák a legfontosabb
mérlegtételek lehetséges téves állításaira:
Példák az előfinanszírozással
• Létezés
kapcsolatos lehetséges téves állításokra, ellenőrzési állításonkénti lebontásban:
o az előfinanszírozásként feltüntetett összeget ténylegesen nem fizették ki a kedvezményezettnek (az esemény hiánya
| 197 Megbízhatóság – Tervezés
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 2. rész – 2. szakasz
eredményezi a téves állítást)
o a kedvezményezett már bemutatta az előfinanszírozáshoz szükséges igazoló dokumentumokat, de a Bizottság még nem számolta el az előfinanszírozás összegét
• Teljeskörűség
o az előleg kifizetését hibásan, (a mérlegben feltüntetett) előfinanszírozás helyett (az eredménykimutatásban szereplő) kiadások között számolták el
• Alul- vagy felülértékelés
o a számlákon könyvelt összeg nem egyezik meg a kedvezményezettnek ténylegesen kifizetett előfinanszírozás összegével
o az előfinanszírozás költségeinek időbeli elhatárolása hibásan került kiszámításra, ami az előfinanszírozás nettó összegének hibás megállapításához vezet
o elszámolás hiánya
o a kedvezményezettnél már felmerült költségek megtérítése a kiadások között, az eredménykimutatásban van könyvelve; ezeket az összegeket nem előfinanszírozásként kell elszámolni, mivel ez az eszközök valósnál nagyobb értéken történő bemutatását vonná maga után
• Bemutatás
o az előfinanszírozás teljes összege helyes, de hibásan oszlik meg a hosszú távú előfinanszírozás (a mérlegben kimutatott befektetett eszközök) és a rövid lejáratú előfinanszírozás (a mérlegben kimutatott forgóeszközök) között. A vonatkozó kritérium szerint a projektek működésének első 24 hónapjában felmerült költségek előfinanszírozása általában rövid távú, míg az ezt meghaladó időszakban felmerülő költségeké hosszú távú előfinanszírozásnak minősül.
Példák a fizetendő számlákkal kapcsolatos lehetséges téves állításokra, ellenőrzési állításonkénti lebontásban:
• Létezés
o egy adott összeg annak ellenére szerepel a kimutatásban, hogy az áru vagy szolgáltatás nem érkezett be (az esemény hiánya eredményezi a téves állítást)
• Teljeskörűség
o év végén egyes számlák esetleg nem kerülnek rögzítésre a számviteli rendszerben, mert a szervezet nem rendelkezik a bevitelükhöz szükséges megfelelő eljárásokkal és kontrollokkal
| 198 Megbízhatóság – Tervezés
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 2. rész – 2. szakasz
• Értékmegállapítás alul- vagy felülértékeléssel
o a kimutatásokban könyvelt összeg nem felel meg a kapott számlán feltüntetett összegnek, akár a támogathatóság elemzése előtt (1. lépés), akár azután (2. lépés).
o a kimutatásokban könyvelt összeg nem tükrözi a kötelezettség tényleges összegét (például abban az esetben, ha a kedvezményezett a lekötöttnél nagyobb összegre vonatkozó kérelmet nyújt be, a számlaként nyilvántartásba vett kötelezettség maximális összege az eredeti kötelezettségvállalás összegét nem haladhatja meg; vagy ha az Unió – hibásan – egy társfinanszírozott projekt számlájának teljes összegét hagyja jóvá, akkor a kötelezettség maximális összege legfeljebb a társfinanszírozás arányában kerülhet megállapításra)
• Bemutatás
o előfordulhat, hogy egy számlát hibásan, a mérlegnek nem a „fizetendő számlák" sorába könyvelnek
Példák az elhatárolt költségekkel kapcsolatos lehetséges téves állításokra, ellenőrzési állításonkénti lebontásban:
• Jogok és kötelezettségek o előfordulhat, hogy az elhatárolt költségeket hibásan számolják
fel egy olyan projekt esetében, ahol már nem várható további költségek felmerülése, mivel a végső kifizetés már megtörtént, vagy a projekt lezárult
• Teljeskörűség o a szerződés vagy a kötelezettségvállalás kimaradt az összesító
számításokból • Értékelés, gyakran a becslés során használt helytelen paraméter miatt
o kötelezettségvállalások hibásan megadott átlagos visszavonási aránya
o a felhasználás hibásan megadott átlagos aránya o már befogadott, illetve kifizetett számlák kihagyása o előfinanszírozás kihagyása o a szerződés teljesítésének dátuma nincs aktualizálva
(módosító záradékok és pótmunkák után) o a szerződés összege nincs aktualizálva (módosító záradékok
és pótmunkák után) • Bemutatás
o az adott kötelezettségvállalásra kiszámolt elhatárolt költségek összege helytelenül kerülhet megosztásra a mérleg eszközoldalán könyvelt „előfinanszírozás elhatárolt költségei” (az előfinanszírozásból levont összeg) és a mérleg forrásoldalán (a „fizetendő számlák” alatt) könyvelt „elhatárolt költségek” között
Példák a garanciákkal kapcsolatos lehetséges téves állításokra,
| 199 Megbízhatóság – Tervezés
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 2. rész – 2. szakasz
ellenőrzési állításonkénti lebontásban: • Létezés
o előfordulhat, hogy a kimutatásban még akkor is szerepel egy garancia, ha azt már feloldották
o előfordulhat, hogy egy adott garanciaösszeget úgy tartanak nyilván a kimutatásban, hogy azt nem alapozza meg egy pénzintézet által kibocsátott papíralapú garancia
• Teljeskörűség o a szervezetnek nincs megfelelő rendszere az adott, illetve
kapott garanciáknak a számviteli rendszerben kellő időben történő rögzítésére, ami év végén pontatlan összeg kimutatásához vezethet
• Értékmegállapítás: alul- vagy felülértékelés o a kimutatásban könyvelt összeg nagyobb, mint a garancia
értéke, mivel a garancia részleges feloldását nem rögzítették a kimutatásban
o a kimutatásban könyvelt összeg kisebb a kapott garancia tényleges összegénél, például ha a kedvezményezett további előfinanszírozási garanciát szerez be azután, hogy az előfinanszírozás összegét a szerződéses rendelkezésekben megemelték, vagy további teljesítési garanciát szerez be azután, hogy a szerződés összegét pótmunkák miatt megemelték
• Bemutatás o előfordulhat, hogy a garanciákat helytelenül, „kapott” helyett
„adottként” könyvelik (az éves beszámoló kiegészítő mellékletében a garanciák kapott garancia esetében „függő követelésekként”, míg az adott garanciák esetében „függő kötelezettségekként” kerülnek bemutatásra).
2) meghatározza, hogy mely sokaságból kell a tételeket kiválasztani
A következő számlák vagy számlacsoportok alkothatják a tesztelendő
sokaságot:
1. a pénzügyi kimutatások közül: előfinanszírozás, az elhatárolt költségek
pénzügyi évenkénti elkülönítése, fizetendő számlák, garanciák stb.,
2. a költségvetés végrehajtásáról szóló jelentések közül: előirányzatok,
kötelezettségvállalások, kifizetések, behajtott összegek, RAL („reste à
liquider") stb.
Az alapsokaság az a teljes adathalmaz, amelyből a mintákat kiválasztják,
és amelyről az ellenőr következtetést szeretne levonni, például a
visszafizettetések, visszavont kötelezettségvállalások, előfinanszírozások
vagy az éves beszámoló bármely egyéb címsora. A mérleg címsorai
(például „rövid távú előfinanszírozások”) különösen, és az éves beszámoló
címsorai általában gyakran nemcsak egy, hanem több főkönyvi számlát is
magukban foglalnak. Például a mérleg „rövid távú előfinanszírozás”
címsora több mint 20 főkönyvi számlából áll össze. Így a mintavétel alapjául
| 200 Megbízhatóság – Tervezés
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 2. rész – 2. szakasz
szolgáló sokaság gyakran több számlából áll. Lehet az alapsokaság az
egyes számlák adott év december 31-i végső egyenlege (például az egy
szerződésre jutó előfinanszírozás végleges összege), de alkothatják
konkrét pénzmozgások is (például az egyes előfinanszírozások évközi ki-
vagy befizetései).
3) felderíti a mintavétel alapjául szolgáló sokaság jellegét
Az ellenőröknek a lehető legtöbb információt kell megszerezniük az
alapsokaságról ahhoz, hogy meg tudjanak bizonyosodni arról, hogy a
szóban forgó sokaság megfelelő alapot szolgáltat a mintavételhez. Például:
• minden tétel az ellenőrizendő pénzügyi évre vonatkozik,
• nincs olyan kivételes összeg, amit vissza kellene vonni, vagyis
nincsenek a lényegességi küszöböt meghaladó olyan egyedi tételek,
amelyeket a mintán kívül kell vizsgálni,
• minden tétel az ellenőrzött szervezethez tartozik.
2.6. AZ ELLENŐRZÉSI FELADATTERV ÉS AZ ELLENŐRZÉSI PROGRAM ELKÉSZÍTÉSE
ISSAI 1300 [ISA 300]
Az ellenőr célja, hogy az ellenőrzési kockázat elfogadhatóan alacsony szintre csökkentése érdekében ellenőrzési feladattervet készítsen és ellenőrzési programot dolgozzon ki.
2.6.1. Ellenőrzési feladatterv
2.6.1. Ellenőrzési feladatterv
Az ellenőrzési feladatterv tartalmával kapcsolatos útmutatást a kézikönyv
általános részének 2.6. fejezete tartalmazza.
| 201 Megbízhatóság – Tervezés
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 2. rész – 2. szakasz
PÉNZÜGYI ÉS SZABÁLYSZERŰSÉGI
ELLENŐRZÉSI KÉZIKÖNYV
2. MEGBÍZHATÓSÁG 1. szakasz. Keretrendszer 2. szakasz. Tervezés 3. szakasz. Vizsgálat 4. szakasz. Jelentéskészítés Függelékek
2. RÉSZ. MEGBÍZHATÓSÁG
3. SZAKASZ. VIZSGÁLAT
TARTALOMJEGYZÉK
3.1. A vizsgálat áttekintése
3.2. Az ellenőrzési eljárások végrehajtása: a kontrollok tesztelése és az
adatok tesztelése
3.3. Az ellenőrzési eljárások eredményeinek értékelése
3.4. Tételes elemző eljárások végrehajtása
3.5. Írásos nyilatkozatok
3.6. Mások munkájának felhasználása
3.7. Egyéb ellenőrzési eljárások
3.8. Az ellenőrzési megállapítások véglegesítése
| 202 Megbízhatóság – Függelékek
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 2. rész – 3. szakasz
3.1. A VIZSGÁLAT ÁTTEKINTÉSE
Az ellenőrzések vizsgálatával kapcsolatos iránymutatást a kézikönyv
általános részének 3.1. fejezete tartalmazza.
3.2. AZ ELLENŐRZÉSI ELJÁRÁSOK VÉGREHAJTÁSA: A KONTROLLOK TESZTELÉSE ÉS AZ ADATOK TESZTELÉSE
ISSAI 1530 [ISA 530]
Az ellenőr célja, hogy minden egyes kiválasztott tételre vonatkozóan lefolytassa az adott ellenőrzési célnak megfelelő ellenőrzési eljárásokat.
3.1.2. A kontrollok tesztelése
3.2.2. Az adatok tesztelése
3.2.1. A kontrollok tesztelése
A kontrollok tesztelése során az ellenőrnek be kell tartania a kézikönyv
általános részének 3.2.2. fejezetében leírt követelményeket.
3.2.2. Az adatok tesztelése
Az adatok tesztelése során az ellenőrnek be kell tartania a kézikönyv
általános részének 3.2.3. fejezetében meghatározott követelményeket.
3.3. AZ ELLENŐRZÉSI ELJÁRÁSOK EREDMÉNYEINEK ÉRTÉKELÉSE
ISSAI 1450 [ISA 450]
ISSAI 1530 [ISA 530]
Az ellenőr célja a mintából nyert
eredmények értékelése olyan módon,
hogy az megfelelő alapot nyújtson a
sokaságra vonatkozó következtetések
kialakításához.
3.3.1. A téves állítások és azok lehetséges okainak meghatározása
3.3.2. A téves állítások típusai
3.3.3. A téves állításoknak az ellenőrzési koncepcióra gyakorolt hatása
3.3.4. A téves állítások közlése és helyesbítése
3.3.5. A nem helyesbített téves állítások hatásának értékelése
3.3.6. A pénzügyi kimutatások egészének értékelése
3.3.1. A téves állítások és azok lehetséges okainak meghatározása
Meghatározás Téves állításnak minősül, ha a pénzügyi beszámoló valamely tételének
| 203 Megbízhatóság – Jelentéskészítés
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 2. rész – 3. szakasz
összege, besorolása, bemutatása vagy közlése eltér attól az összegtől,
besorolástól, bemutatástól vagy közléstől, amely megfelelne a vonatkozó
pénzügyi beszámolási keretrendszernek.
Amikor az ellenőr véleményt nyilvánít arról, hogy a beszámoló minden
lényeges szempontból valós képet nyújt-e, a téves állítások közé sorolja
azokat az összegbeli, besorolási, bemutatási, illetve közlési helyesbítéseket
is, amelyeket megítélése szerint el kell végezni ahhoz, hogy a beszámoló
minden lényeges szempontból valós képet nyújtson.
Hiba vagy csalás A téves állítások származhatnak hibából vagy csalásból. A „hiba” kifejezés
a pénzügyi beszámolóban előforduló nem szándékos téves állításra utal.
A „csalás” kifejezés a vezetők, az irányítással megbízottak, az
alkalmazottak vagy harmadik felek közül egy vagy több személy olyan
szándékos cselekedetét jelenti, amelynek során méltánytalan vagy jogtalan
előnyhöz jutás érdekében megtévesztéshez folyamodnak. Az ellenőr
szempontjából kétféle szándékos téves állításnak van jelentősége: a
tisztességtelen pénzügyi jelentéstételből és az eszközök hűtlen kezeléséből
származó téves állításoknak.
A téves állítások származhatnak a következőkből:
A téves állítások forrásai a) a beszámoló alapjául szolgáló adatok összegyűjtésének, illetve
feldolgozásának pontatlansága;
b) egy összeg vagy közlés kihagyása;
c) helytelen számviteli becslés, amely származhat a tények figyelmen kívül
hagyásából, illetve nyilvánvaló félreértelmezéséből;
d) a számviteli becslésekről alkotott, az ellenőr által ésszerűtlennek tartott
vezetői megítélések, vagy az ellenőr által nem megfelelőnek ítélt számviteli
politikákat kiválasztása és alkalmazása.
3.3.2. A téves állítások típusai
Az ellenőrnek össze kell gyűjtenie az ellenőrzés során feltárt téves
állításokat, kivéve azokat, amelyek egyértelműen elhanyagolhatónak
tekinthetőek. A téves állítások következő típusait érdemes
megkülönböztetni annak érdekében, hogy az ellenőr könnyebben
megállapíthassa az ellenőrzéskor összegyűjtött téves állítások hatásait és
jobban kommunikálhassa azokat a vezetés felé:
ténybeli téves állítások: minden kétséget kizáróan téves állítások;
megítélésbeli téves állítások: a számviteli becslésekről alkotott, az ellenőr
által ésszerűtlennek tartott vezetői megítélésekből vagy az ellenőr által nem
| 204 Megbízhatóság – Jelentéskészítés
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 2. rész – 3. szakasz
megfelelőnek ítélt számviteli politikák megválasztásából és alkalmazásából
származó téves állítások;
kivetített téves állítások: az ellenőr lehető legpontosabb becslése a
sokaságban előforduló téves állítások számát illetően; a becslés az
ellenőrzési mintában feltárt téves állításoknak a minta alapjául szolgáló
teljes sokaságra való kivetítését jelenti.
3.3.3. A téves állításoknak az ellenőrzési koncepcióra gyakorolt hatása
Ha a feltárt téves állítások jellege és előfordulásuk körülményei arra
utalnak, hogy olyan további téves állítások is előfordulhatnak, amelyek az
ellenőrzés során összegyűjtött téves állításokkal együtt lényegesek
lehetnek, akkor az ellenőrnek mérlegelnie kell, hogy szükség van-e az
ellenőrzési feladatterv és az ellenőrzési program felülvizsgálatára.
Az ellenőr nem teheti meg, hogy egy téves állítás előfordulását pusztán
elszigetelt eseménynek feltételezi. További téves állítások előfordulására
utalhat például az, ha az ellenőr megállapítása szerint valamely téves
állítás a belső kontroll zavarából, helytelen feltevésekből vagy a szervezet
által széleskörűen alkalmazott helytelen értékelési módszerekből adódóan
fordult elő.
Az ellenőrnek akkor is döntenie kell arról, hogy felülvizsgálandó-e az
ellenőrzési feladatterv és az ellenőrzési program, ha az ellenőrzés során
feltárt téves állítások összessége megközelíti a lényegességi szint(ek)et.
Ilyenkor az elfogadhatóan alacsony kockázati szintnél nagyobb lehet annak
a kockázata, hogy az esetleges feltáratlan téves állítások az ellenőrzés
során megfigyelt téves állításokkal együtt meghaladják a lényegességi
szintet.
Feltáratlan téves állítások a mintához kötődő kockázatból, illetve a nem
mintához kötődő kockázatból adódóan egyaránt előfordulhatnak.
Szükség lehet arra, hogy a vezetés megvizsgálja a tranzakciók,
számlaegyenlegek, illetve közlések valamely csoportját, annak érdekében,
hogy így azonosítsák és helyesbítsék az azokban előfordult téves
állításokat. Miután a vezetés megvizsgálta a tranzakciók,
számlaegyenlegek, illetve közlések adott csoportját és helyesbítette a
feltárt téves állításokat, az ellenőr további ellenőrzési eljárásokat folytat a
téves állítások számának újraértékelésére.
3.3.4. A téves állítások közlése és helyesbítése
| 205 Megbízhatóság – Jelentéskészítés
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 2. rész – 3. szakasz
Az ellenőrnek időben tájékoztatnia kell a megfelelő vezetési szintet az
ellenőrzés során feltárt összes téves állításról, és fel kell kérnie a vezetést
azok helyesbítésére.
Azért fontos a megfelelő vezetési szintet időben tájékoztatni a téves
állításokról, mert a vezetés így ki tudja értékelni, hogy az adott tételek
valóban téves állítások-e, tájékoztatni tudja az ellenőrt, ha nem ért egyet a
megállapításaival, és meg tudja tenni a szükséges intézkedéseket.
Megfelelő vezetési szintnek rendszerint az a szint számít, amelynek
felelősségi és hatáskörébe tartozik a téves állítások értékelése és a
szükséges intézkedések meghozatala.
Ha a vezetés elutasítja, hogy részben vagy egészben helyesbítse az ellenőr
által felvetett téves állításokat, akkor az ellenőr tájékozódik a vezetés erre
vonatkozó indokairól és figyelembe veszi azokat annak értékelésekor, hogy
a beszámoló egészében véve mentes-e a lényeges téves állításoktól.
3.3.5. A nem helyesbített téves állítások hatásának értékelése
A nem helyesbített téves állítások hatásának értékelése előtt az ellenőrnek
újra kell értékelnie a tervezéskor és az ellenőrzés végrehajtásakor
alkalmazott lényegességi szinteket, hogy meggyőződjön arról, hogy azok
továbbra is megfelelőek-e.
Az ellenőrnek értékelnie kell, hogy a nem helyesbített téves állítások akár
egyenként, akár együttesen lényegesek-e. Ezen értékelés során az ellenőr
figyelembe veszi a téves állítások mértékét és jellegét mind az adott
tranzakciócsoportok, számlaegyenleg-csoportok, közlés-csoportok és az
éves beszámoló egésze vonatkozásában, mind a téves állítások
előfordulásának adott körülményeit illetően.
A nem helyesbített téves állítások együttes hatásának vizsgálata előtt az
ellenőr külön-külön is megvizsgálja az összes téves állítást avégett, hogy:
Lényegesség a) értékelje a téves állításoknak a tranzakciók, számlaegyenlegek, illetve
közlések megfelelő csoportjára gyakorolt hatását, többek között azt, hogy
valamely téves állítás meghaladta-e a lényegességi szintet a tranzakciók,
számlaegyenlegek, illetve közlések adott csoportja vonatkozásában;
Ellensúlyozás b) felmérje, lehetséges-e a téves állítások ellensúlyozása. Ha valamely
téves állítást lényegesnek ítél, akkor nem valószínű, hogy azt más téves
állítások ellensúlyozhatnák;
Besorolás c) értékelje a besorolási téves állításoknak a pénzügyi beszámolóra
gyakorolt hatását. Annak meghatározása, hogy valamely besorolási téves
állítás lényeges-e, szakmai megítélés kérdése, és értékelni kell hozzá
| 206 Megbízhatóság – Jelentéskészítés
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 2. rész – 3. szakasz
bizonyos minőségi szempontokat, például a besorolási téves állításnak i. az
egyedi tételsorokra és részösszegekre; ii. a kulcsfontosságú mutatókra
gyakorolt hatását.
Speciális szempontok
Bizonyos téves állítások körülményei azt eredményezhetik, hogy az ellenőr
a téves állításokat önmagukban vagy az ellenőrzés során feltárt egyéb
téves állításokkal együttesen lényegesnek értékeli akkor is, ha ezek a
beszámoló egészét (vagy adott esetben a tranzakciók, számlaegyenlegek,
illetve közlések egy bizonyos csoportját) tekintve a lényegességi küszöb
alatt maradnak.
Példák speciális szempontokra Az értékelésre hatással lehet például az a körülmény, hogy a téves állítás
milyen mértékben:
• befolyásolja a szabályozási követelményeknek való megfelelést;
• kapcsolódik valamely számviteli politika helytelen megválasztásához
vagy alkalmazásához, amely ugyan nem gyakorolt lényeges hatást az
adott időszak pénzügyi beszámolójára, de valószínűleg lényeges hatása
lesz az elkövetkező időszakok pénzügyi beszámolóira;
• befolyásolja a pénzügyi beszámolóban bemutatott
szegmensinformációkat;
• jelentős az ellenőr nézőpontjából, aki ismeri a felhasználókkal
ismertetett korábbi hasonló eseteket;
• érint a kapcsolt felekhez fűződő tételeket;
• számít olyan információ kihagyásának, amelyet ugyan nem követel meg
a vonatkozó pénzügyi beszámolási keretrendszer, de amely az ellenőr
megítélése szerint fontos ahhoz, hogy a felhasználók áttekintést kapjanak
az ellenőrzött szervezet pénzügyi helyzetéről, pénzügyi eredményeiről,
vagy pénzforgalmáról.
Ha az ellenőr úgy ítéli meg, hogy valamely téves állítás csalásból származik
vagy származhat, akkor mérlegelnie kell, hogy ennek milyen hatásai
lehetnek az ellenőrzés más szempontjaira.
3.3.6. A pénzügyi kimutatások egészének értékelése
Az ellenőrnek értékelnie kell, hogy a pénzügyi kimutatások egészében
véve mentesek-e lényeges téves állítástól. Ezen értékelés során az
ellenőrnek figyelembe kell vennie mind a nem helyesbített téves állítások
értékelésének eredményeit, mind az ellenőrzött szervezet számviteli
| 207 Megbízhatóság – Jelentéskészítés
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 2. rész – 3. szakasz
gyakorlatának minőségi szempontjait.
Minőségi szempontok Amikor az ellenőr az ellenőrzött szervezet számviteli gyakorlatának
minőségi szempontjait veszi figyelembe, tudatában kell lennie annak, hogy
a vezetés számos esetben megítélést alkalmaz a pénzügyi kimutatásokban
szereplő összegekkel és közölt információkkal kapcsolatban. Az ellenőrzés
során az ellenőrnek mindig figyelnie kell a vezetői megítélés esetleges
elfogultságaira. Az ellenőr arra a következtetésre juthat, hogy a
semlegesség hiánya és a nem helyesbített téves állítások együttes
hatására a pénzügyi kimutatások egésze lényeges téves állításokat
tartalmaz. Amikor azt értékeli, hogy ez valóban így van-e, az ellenőr többek
között a következő, a semlegesség hiányára utaló jeleket mérlegeli:
• az ellenőrzés során a vezetés tudomására hozott téves állítások
helyesbítése nem teljes körű;
• a vezetés esetleges elfogultsága a számviteli becslések
elkészítésében.
Ha az ellenőr arra a következtetésre jut, hogy a pénzügyi kimtatások
egészében lényeges téves állításokat tartalmaznak, vagy ha nem tud
következtetést levonni arra vonatkozóan, hogy fennáll-e ez a helyzet, akkor
mérlegelnie kell ennek az ellenőrzési jelentésre gyakorolt hatását.
3.4. Tételes elemző eljárások végrehajtása
ISSAI 1520 [ISA 520]
Az ellenőr célja, hogy szükség esetén elemző eljárásokkal segítse a kockázatértékelést, az ellenőrzési bizonyítékok szerzését és az általános ellenőrzési következtetés kialakítását.
A beszámoló megbízhatóságára vonatkozó ellenőrzési bizonyítékok
biztosítása főként részletes adattesztelésekkel történik, de adott esetben
tételes elemző eljárásokat is végezhetők.
Tételes elemző eljárások főként a következő területekre vonatkozó elemző
vizsgálatok során használatosak:
• a főbb számviteli adatok egységessége és ésszerűsége;
• a mérlegen kívüli kötelezettségvállalásokra vonatkozó számlák;
• az eredménykimutatás és a szegmensbeszámolók;
• az (előlegekhez, foglaló nyitott) kis összegű banki egyenlegek;
• az úgynevezett „kis számlák”.
| 208 Megbízhatóság – Jelentéskészítés
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 2. rész – 3. szakasz
A tételes elemző eljárásokat a a kézikönyv általános részének
3.4. fejezetében leírt módon kell végrehajtani.
| 209 Megbízhatóság – Jelentéskészítés
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 2. rész – 3. szakasz
3.5. ÍRÁSOS NYILATKOZATOK
ISSAI 1580 [ISA 580]
Az ellenőr célja, hogy írásos nyilatkozatok által megerősítést szerezzen: a) a vezetéstől, illetve adott esetben az irányítással megbízott személyektől arra vonatkozóan, hogy meggyőződésük szerint eleget tettek a pénzügyi kimutatások elkészítésével, valamint az ellenőrnek adott információk teljességével kapcsolatos felelősségüknek; b) a pénzügyi kimutatások vagy az azokban szereplő konkrét állítások szempontjából releváns ellenőrzési bizonyítékokról. Az ellenőr további célja, hogy c) megfelelően figyelembe vegye a megadott vagy meg nem adott írásos nyilatkozatokat.
3.5.1. A vezetés felelősségvállalása
3.5.2. Külön írásos nyilatkozatok a lényeges ügyekről
3.5.3. Az írásos nyilatkozatok megbízhatóságának értékelése
3.5.1. A vezetés felelősségvállalása
Az ellenőrnek ellenőrzési bizonyítékot kell szereznie arról, hogy a vezetés:
Valós bemutatás i. vállalja a beszámolónak az alkalmazandó beszámolási keretrendszernek
megfelelően történő, valós bemutatására vonatkozó felelősséget, többek
között arra vonatkozóan, hogy
• a számviteli politikák megválasztása és alkalmazása megfelelő;
• minden tranzakciót rögzítettek;
• adott esetben a pénzügyi beszámolási keretrendszernek megfelelően
feltárták, mennyiségileg ellenőrizték és a következőket:
• az eszközök és források könyv szerinti értékére, illetve
besorolására esetleg kihatással lévő tervek és szándékok;
• tényleges és függő kötelezettségek;
• az eszközök fölött gyakorolt jogcím, illetve ellenőrzés; az
eszközökön levő zálogjogok, illetve terhelések; valamint a
biztosíték gyanánt elzálogosított eszközök;
• a szerződéses megállapodások azon mozzanatai, amelyek
| 210 Megbízhatóság – Jelentéskészítés
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 2. rész – 3. szakasz
hatással lehetnek a pénzügyi beszámolóra, ideértve a
szerződésszegést is;
• a fordulónapot követő események.
Belső kontrollrendszer ii. tudatában van és vállalja a lényeges téves állításoktól mentes pénzügyi
kimutatások szempontjából releváns belső kontrollrendszer kialakításával,
bevezetésével és fenntartásával kapcsolatos felelősséget, és nyilatkozik
arról, hogy megítélése szerint a belső kontrollrendszer megfelel ennek a
célnak.
Az információk rendelkezésre bocsátása
iii. úgy ítéli meg, hogy az összes olyan nyilvántartást, dokumentumot,
szokatlan ügyet, amelyről a vezetés tudomással bír, valamint az ellenőrzés
szempontjából releváns összes egyéb információt az ellenőr
rendelkezésére bocsátották.
Példaképpen: az Európai Unió végleges éves beszámolójára vonatkozóan
az említett felelősségi körök vállalását tartalmazza a vezetői teljességi
nyilatkozat, amelyet a Bizottság számvitelért felelős tisztviselője ír alá. A
II. függelékben egy példa látható a pénzügyi kimutatások
megbízhatóságára vonatkozó szokásos teljességi nyilatkozatra.
3.5.2. Külön írásos nyilatkozatok a lényeges ügyekről
A más forrásokból származó ellenőrzési bizonyítékok megerősítése
érdekében az ellenőrnek írásos nyilatkozatokat kell szereznie azokról az
ügyekről, amelyek akár külön-külön, akár együttesen lényegesek. Például
az Európai Unió végleges éves beszámolójának ellenőrzésekor
megvizsgálja, hogy a Költségvetési Főigazgatóság és a Belső Ellenőrzési
Szolgálat főigazgatójának éves tevékenységi jelentései és nyilatkozatai
milyen bizonyítékkal szolgálhatnak a beszámoló megbízhatóságához
kapcsolódó, számvitellel és belső kontrollal kapcsolatos ügyekről (például a
számviteli rendszer változásai, elvégzett ellenőrzések stb.).
3.5.3. Az írásos nyilatkozatok megbízhatóságának értékelése
Az ellenőrnek:
• értékelnie kell, hogy az írásos nyilatkozatok ésszerűnek tűnnek-e és
összhangban vannak-e más nyilatkozatokkal,
• mérlegelnie kell, hogy elvárható-e a nyilatkozatot tevő személyektől
(például a számvitelért felelős tisztviselő), hogy a konkrét ügyekről
| 211 Megbízhatóság – Jelentéskészítés
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 2. rész – 3. szakasz
megfelelően tájékozottak legyenek.
| 212 Megbízhatóság – Függelékek
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 2. rész – 3. szakasz
3.6. MÁSOK MUNKÁJÁNAK FELHASZNÁLÁSA
3.6.1. Más ellenőr munkájának felhasználása
3.6.2. A belső ellenőrzés figyelembevétele
3.6.3. Ellenőrzési témaszakértő munkájának felhasználása
Más ellenőrök munkájának felhasználásakor a kéziköny általános részének 3.6. fejezetében megfogalmazott
alapelveket kell követni.
3.6.1. Más ellenőr munkájának felhasználása
ISSAI 1600 [ISA 600]
Más ellenőr munkájának felhasználásakor az ellenőr célja annak meghatározása, hogyan hat majd a másik ellenőr munkája az ellenőrzésre.
A beszámoló megbízhatóságának ellenőrzése során egyes esetekben fel
lehet használni más ellenőrök munkáját is.
Más ellenőrök munkájának felhasználásakor az ellenőrnek a kézikönyv
általános részének 3.6.2. fejezetében megfogalmazott előírásokat kell
követnie.
3.6.2. A belső ellenőrzés figyelembevétele
ISSAI 1610 [ISA 610]
A külső ellenőr célja, hogy megismerje a belső ellenőrzést és meghatározza, hogy annak tevékenységei relevánsak-e az ellenőrzés megtervezése és végrehajtása szempontjából, és ha relevánsak, akkor milyen hatást gyakorolnak a külső ellenőr által végrehajtandó eljárásokra.
Az ellenőr megvizsgálja, hogy milyen mértékben támaszkodhat a belső
ellenőrzés által végzett munkára (például valamely főigazgatóság belső
ellenőrzési részlegének vagy a belső Ellenőrzési Szolgálatnak a
munkájára).
A belső ellenőrzés munkájának felhasználásakor az ellenőrnek a kézikönyv
általános részének 3.6.3. fejezetében megfogalmazott előírásokat kell
követnie.
3.6.3. Ellenőrzési témaszakértő munkájának felhasználása
ISSAI 1620 [ISA 620]
Az ellenőr céljai az alábbiak: i. annak eldöntése, hogy igénybe vegyen-e ellenőrzési témaszakértőt, és ha igen, akkor
| 213 Megbízhatóság – Jelentéskészítés
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM - 2. rész - 3. szakasz
ii. annak meghatározása, hogy a témaszakértő munkája megfelelő-e az ellenőrzés céljaira.
Külső szakértők alkalmazására avégből kerühet sor, hogy a
vizsgálócsoport fel tudjon használni olyan, az ellenőrzési célok eléréséhez
szükséges alapvető fontosságú szakmai tudást vagy jártasságot, amellyel
különben nem rendelkezik. A vizsgálócsoport szakértőkkel végeztethet el
például olyan konkrét területekre vonatkozó részletes elemzéseket, mint a
munkavállalói juttatások (például nyugdíjak) vagy az egészségbiztosítási
járulékok területe.
Ilyen esetekben teljesíteni kell a szakértők munkájának felhasználására
vonatkozóan a kézikönyv általános részében megfogalmazott valamennyi
követelményt (3.6.4. fejezet).
3.7. EGYÉB ELLENŐRZÉSI ELJÁRÁSOK
Ez a fejezet az ellenőr által a vizsgálati szakaszban
elvégzendő egyéb ellenőrzési eljárásokkal foglalkozik.
Konkrétan a következő témákra vonatkozó ellenőrzési
eljárásokról van szó:
3.7.1. Számviteli becslések
3.7.2. Fordulónap utáni események
3.7.3. Külső megerősítések
3.7.4. Kapcsolt felek
3.7.1. Számviteli becslések
ISSAI 1540 [ISA 540]
Az ellenőr célja, hogy elegendő, releváns és megbízható ellenőrzési bizonyítékot szerezzen arról, hogy a pénzügyi kimutatásokban szereplő számviteli becslések és a kapcsolódó közlések megfelelnek-e a vonatkozó pénzügyi beszámolási keretrendszernek.
Meghatározás „Számviteli becslés”: valamely tétel mennyiségének/összegének közelítő
értékét jelenti, amennyiben pontos mennyiségi meghatározásra nincs
lehetőség. Jelentősnek minősülnek a következőkre – de nem kizárólag
ezekre – vonatkozó becslések: nyugdíjak, elhatárolt költségek,
céltartalékok, esetleg felmerülő kötelezettségek, valamint bevételi
előrejelzések (visszafizettetés).
A pénzügyi kimutatásokban szereplő számviteli becslések elkészítéséért a
vezetés felel. Ezek a becslések lehetnek egyszerűek (például bérleti díj
elhatárolása) vagy összetettek (a lassan forgó készletekre vagy a fölös
raktárkészletekre vonatkozó céltartalékok megbecslése). Mivel gyakran
olyan körülmények közt készülnek, amikor bizonytalan az események
kimenetele, nagy szerepe van bennük a vezetői megítélésnek. Ebből
kifolyólag felmerülhet a lényeges téves állítás kockázata, amelyet az ellenőr
| 214 Megbízhatóság – Jelentéskészítés
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM - 2. rész - 3. szakasz
úgy ítélhet meg, hogy az különleges ellenőrzési figyelemt igénylő, jelentős
kockázat.
A számviteli becslésekre vonatkozó ellenőrzési koncepció
Az ellenőrnek ellenőrzési eljárásokat kell megterveznie és végrehajtania
annak érdekében, hogy elegendő és megfelelő ellenőrzési bizonyítékot
szerezzen arra vonatkozóan, hogy az ellenőrzött szervezet számviteli
becslései ésszerűek-e az adott körülmények között, és hogy azokat –
amennyiben szükséges – megfelelően tették-e közzé. Az ilyen ellenőrzési
bizonyíték gyakran nehezen megszerezhető és kevésbé bizonyító jellegű,
mint más területeken; ezért az ellenőrnek szakmai megítélésére kell
támaszkodnia annak értékeléséhez, hogy a rendelkezésre álló ellenőrzési
bizonyíték elegendő és megfelelő-e.
A számviteli becslések vizsgálata a tervezési szakaszban
A kockázatelemzési eljárások során az ellenőrnek meg kell ismernie a
számviteli becslésekre vonatkozó követelményeket, azt, hogy a vezetés
hogyan azonosítja a becsléseket eredményező eseményeket, a becslések
elkészítésére szolgáló vezetési folyamatot, valamint meg kell vizsgálnia az
előző év becsléseinek eredményét.
A lényeges téves állítás kockázatának felmérésekor és elemzésekor az
ellenőrnek értékelnie kell a becslésekkel kapcsolatos bizonytalanság
mértékét és az esetleges elfogultságból adódó torzulásokat, hogy
meghatározza, jelentősek-e a becslésekkel kapcsolatban felmerülő
kockázatok.
A számviteli becslésekre vonatkozó ellenőrzési eljárások
Az ellenőrnek:
• meg kell határoznia, hogy következetesen alkalmazták-e a számviteli
becslések meghatározására szolgáló módszereket;
• mérlegelnie kell, hogy szükség van-e ellenőrzési témaszakértő
igénybevételére;
• tesztelnie kell a releváns kontrollok működésének eredményességét;
• ki kell alakítania a vezetés becsléseinek tesztelésére alkalmas
tartományt.
Ezenkívül a jelentős kockázatot hordozó becsléseknél az ellenőrnek
értékelnie kell a vezetés által mérlegelt alternatív feltevéseket, meg kell
vizsgálnia, hogy az alkalmazott feltevések ésszerűek-e, valamint adott
esetben értékelnie kell a vezetés egyes konkrét intézkedések
végrehajtására irányuló szándékát.
Amennyiben az ellenőr úgy ítéli meg, hogy a vezetés nem kezelte
megfelelően a jelentős kockázatot hordozó becslésekhez kapcsolódó
bizonytalanságokat, ki kell alakítania a becslések ésszerűségének
értékelésére alkalmas tartományt.
| 215 Megbízhatóság – Jelentéskészítés
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM - 2. rész - 3. szakasz
Az ellenőrnek írásos nyilatkozatokat kell szereznie a vezetéstől a számviteli
becslések elkészítésére használt jelentős feltevések ésszerűségét illetően.
A számviteli becslések és a közölt információk értékelése
Az ellenőrnek értékelnie kell, hogy a becslések és a hozzájuk
kapcsolódóan közölt információk ésszerűek, vagy pedig hibásak-e.
3.7.2. Fordulónap utáni események
ISSAI 1560 [ISA 560]
Az ellenőr céljai az alábbiak:
a) szerezzen elegendő, releváns és megbízható ellenőrzési bizonyítékot arról, hogy a pénzügyi kimutatások fordulónapja és az ellenőrzési jelentés dátuma között bekövetkező, a pénzügyi kimutatásokat lényegesen befolyásoló eseményeket megfelelően tükrözik-e a pénzügyi kimutatások;
b) reagáljon megfelelően azokra a pénzügyi kimutatásokat lényegesen befolyásoló tényekre, amelyekről az ellenőrzési jelentés dátuma után szerzett tudomást.
A fordulónap utáni események meghatározása
A fordulónap után felmerülő események olyan – akár kedvező, akár
kedvezőtlen – események:
a) amelyek a mérleg fordulónapja és az ellenőrzési jelentés dátuma között
merülnek fel;
b) amelyeket az ellenőrzési jelentés dátuma után, de a pénzügyi
kimutatások nyilvánosságra hozatala előtt tárnak fel;
c) amelyeket a pénzügyi kimutatások nyilvánosságra hozatala után tárnak
fel.
Az e kategóriák bármelyikébe tartozó események szolgálhatnak
bizonyítékkal a mérleg fordulónapján fennálló valamely körülményre
(amely, ha lényeges, a beszámoló helyesbítését teszi szükségessé), illetve
utalhatnak olyan körülményekre is, amelyek a mérleg fordulónapja után
merültek fel (amelyeket, ha lényegesek, közölni kell a beszámolóban).
Az, hogy az ellenőrnek milyen intézkedéseket kell tennie, attól függ, hogy
melyik említett időszakról van szó; az első esetben az ellenőrnek
ellenőrzési eljárásokat kell végrehajtania az ilyen események azonosítása
érdekében, a második és a harmadik esetben viszont az ellenőrnek csak
akkor kell intézkedéseket tennie, ha a fordulónap után felmerült események
jutnak tudomására. Ezeket az eseteket a következőkben részletesen is
bemutatjuk:
A mérleg fordulónapja és az ellenőrzési jelentés dátuma között
felmerülő események
A mérleg fordulónapja és az ellenőrzési jelentés dátuma között felmerülő
eseményeket illetően az ellenőrnek ellenőrzési eljárásokat kell
végrehajtania annak érdekében, hogy elegendő és megfelelő ellenőrzési
bizonyítékot szerezzen arról, hogy valamennyi olyan eseményt feltárták,
| 216 Megbízhatóság – Jelentéskészítés
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM - 2. rész - 3. szakasz
amelyek a pénzügyi kimutatások helyesbítését vagy a pénzügyi
kimutatásokban való közlést tehetik szükségessé. Az ellenőrrel szemben
azonban nem elvárás, hogy folyamatosan figyelemmel kísérje azokat az
ügyeket, amelyekre vonatkozóan a korábban végrehajtott eljárások már
kielégítő következtetésekkel szolgáltak.
Az ellenőrzési eljárásokat az ellenőr kockázatértékelését figyelembe véve,
az ellenőrzési jelentés dátumához lehető legközelebb eső időpontban kell
elvégezni. Ezeket az ellenőrzési eljárásokat befolyásolja, hogy mennyi idő
telt el a legutóbbi helyszíni ellenőrzés óta, ám jellemzően a következőkből
tevődnek össze:
• a vezetés által a fordulónap utáni események azonosítására bevezetett
eljárások vizsgálata;
• az irányítással megbízott személyeknek a mérleg fordulónapja után
tartott üléseiről készült jegyzőkönyvek elolvasása;
• az ellenőrzött szervezet rendelkezésre álló legfrissebb évközi pénzügyi
kimutatásainak, költségvetéseinek, cash flow-előrejelzéseinek és egyéb
kapcsolódó vezetői jelentéseinek elolvasása;
• a vezetés megkérdezése arról, hogy fordultak-e elő olyan események a
fordulónap után, amelyek hatással lehetnek a pénzügyi kimutatásokra.
Amikor az ellenőr olyan eseményekről szerez tudomást, amelyek lényeges
hatással vannak a pénzügyi kimutatásokra, meg kell vizsgálnia, hogy
ezeket az eseményeket helyesen számolták-e el és közölték a pénzügyi
kimutatásokban.
Olyan tények, amelyekről az ellenőr az ellenőrzési jelentés dátuma
után, de a pénzügyi kimutatások nyilvánosságra hozatalának
dátuma előtt szerez tudomást
Az ellenőrnek nem feladata, hogy az ellenőrzési jelentés dátuma után
ellenőrzési eljárásokat vagy tájékoztatást kérjen a pénzügyi kimutatások
vonatkozásában azokat a tényeket illetően, amelyekről az ellenőrzési
jelentés dátuma után, de a pénzügyi beszámoló nyilvánosságra hozatala
előtt szerez tudomást. Az ellenőrzési jelentés dátumától a pénzügyi
kimutatások nyilvánosságra hozatalának dátumáig terjedő időszakban a
vezetés felelősségi körébe tartozik, hogy tájékoztassa az ellenőrt azokról a
tényekről, amelyek hatással lehetnek a pénzügyi beszámolóra.
Amennyiben az ellenőrzési jelentés dátumát követően, de a pénzügyi
kimutatások nyilvánosságra hozatalát megelőzően az ellenőr olyan tényről
szerez tudomást, amely lényeges hatással lehet a pénzügyi kimutatásokra,
meg kell tárgyalnia az ügyet a vezetéssel, mérlegelnie kell, hogy
szükséges-e a pénzügyi kimutatások módosítása, valamint meg kell
határoznia, hogy a vezetés módosítsa-e azokat.
Ha a vezetés módosítja a pénzügyi kimutatásokat, az ellenőr végrehajtja az
| 217 Megbízhatóság – Jelentéskészítés
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM - 2. rész - 3. szakasz
indokolt ellenőrzési eljárásokat, és új jelentést készít a módosított pénzügyi
kimutatásokról. Az új jelentés dátuma nem lehet korábbi annál az
időpontnál, amikor a módosított pénzügyi kimutatásokat jóváhagyják, és
ennek megfelelően a korábban említett ellenőrzési eljárásokat az új
ellenőrzési jelentés dátumáig kell kiterjeszteni.
Ha a vezetés nem módosítja a pénzügyi kimutatásokat, pedig az ellenőr
megítélése szerint ez szükséges lenne, és az ellenőr még nem adta át
jelentését az ellenőrzött szervezetnek, az ellenőrnek korlátozott véleményt
vagy elutasító véleményt kell kiadnia. Ha az ellenőr már átadta jelentését
az ellenőrzött szervezetnek, közölnie kell a vezetéssel vagy az irányításért
felelős személyekkel – az adott esetnek megfelelően –, hogy ne hozzák
nyilvánosságra a pénzügyi kimutatásokat és az arra vonatkozó ellenőrzési
jelentést harmadik felek számára. Ha a pénzügyi kimutatásokat ezután
mégis nyilvánosságra hozzák, az ellenőrnek intézkednie kell annak
megakadályozására, hogy harmadik felek az ellenőrzési jelentésre
támaszkodva hozzanak döntéseket; ennek módját illetően az ellenőrnek ki
kell kérnie a Számvevőszék jogi szolgálatának szakvéleményét.
Olyan tények, amelyeket a pénzügyi beszámoló nyilvánosságra
hozatala után tárnak fel
A közszférában a pénzügyi kimutatások nyilvánosságra hozatala után
azokat nem lehet felülvizsgálni és nem lehet új ellenőrzési jelentést kiadni.
Ezért az ellenőrt nem terheli olyan felelősség, hogy a pénzügyi kimutatások
nyilvánosságra hozatalát követően vizsgálatot folytasson a pénzügyi
kimutatásokkal kapcsolatban. Ha azonban a pénzügyi kimutatások
nyilvánosságra hozatala után az ellenőr tudomására jut olyan tény, amely
már az ellenőrzési jelentés kiadásának időpontjában létezett, és amelynek
ismeretében adott esetben megváltoztatta volna jelentését, akkor az
ellenőrnek mérlegelnie kell, hogy például a zárszámadás elfogadásáért
felelős hatóságnak szóló jelentés révén felhívja-e az érdekeltek figyelmét
az adott ügyre.
| 218 Megbízhatóság – Jelentéskészítés
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM - 2. rész - 3. szakasz
3.7.3. Külső megerősítések
ISSAI 1505 [ISA 505]
A lényeges téves állítás becsült kockázatára adott válaszként lefolytatott külső megerősítési eljárások alkalmazásakor az ellenőr célja az, hogy ezeket úgy tervezze meg és hajtsa végre, hogy releváns és megbízható ellenőrzési bizonyítékokat szerezzen.
Meghatározás Minél nagyobbra becsüli az ellenőr a lényeges téves állítás kockázatát,
annál megbízhatóbb és relevánsabb ellenőrzési bizonyítékot igyekszik
szerezni az esetleg külső megerősítéseket is magukban foglaló tételes
ellenőrzési eljárások során. A külső megerősítés az ellenőrzési bizonyíték
megszerzésének és értékelésének olyan folyamata, amelyben harmadik
felek adott tételre vonatkozó ellenőri adatkérésre válaszolnak közvetlen
nyilatkozat formájában. Az ilyen ellenőrzési bizonyíték más ellenőrzési
eljárásokból származó ellenőrzési bizonyítékokkal együtt segíthet a becsült
kockázat elfogadhatóan alacsony szintre történő csökkentésében.
Példák Gyakran használhatók külső megerősítéseket a következők
megerősítésére:
• banki egyenlegek, kölcsönök, garanciák és bankoktól származó más
információk;
• előlegekkel kapcsolatban nyitott bankszámlák (például
felhatalmazások);
• az év végén pénzügyi közvetítőknél tartott összegek;
• követelések, illetve kötelezettségek egyenlegei.
Ezek a megerősítések bizonyos állításokat illetően szolgálhatnak
ellenőrzési bizonyítékkal, más állítások esetében azonban nem. Az
ellenőrnek mérlegelnie kell a megerősítés célját, vagyis az adott
vizsgálandó állításokat.
Az ellenőrnek, miután eldöntötte, hogy pozitív vagy negatív külső
megerősítést kér -e, megfelelő ellenőrzési eljárásokat kell alkalmaznia i. a
külső megerősítési eljárások végrehajtása, ii. az eredmények vizsgálata, és
iii. a bizonyítékok értékelése során.
Pozitív vagy negatív külső megerősítés kérése
Az ellenőr kérhet pozitív vagy negatív megerősítést, vagy e kettő
kombinációját. A pozitív külső megerősítéskor arra kéri a válaszadót, hogy
minden esetben adjon választ az ellenőrnek; a pozitív megerősítés
kérésére adott válasz általában megbízható ellenőrzési bizonyítékkal
| 219 Megbízhatóság – Jelentéskészítés
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM - 2. rész - 3. szakasz
szolgál. A negatív külső megerősítés kérésekor arra kéri a válaszadót,
hogy csak abban az esetben válaszoljon, ha nem ért egyet az adott
információval; ez rendszerint kevésbé megbízható ellenőrzési
bizonyítéknak minősül, mint a pozitív megerősítés, de alkalmazható
olyankor, amikor a becsült kockázat és a várható hiba szintje alacsony,
nagyszámú kis összegű egyenlegről van szó, és az ellenőr úgy ítéli meg,
hogy a felkért válaszadó válaszolni fog.
A külső megerősítési eljárások végrehajtása
a) Az ellenőr megvizsgálja a külső megerősítési kéréseket és a kapott
válaszokat
Az ellenőrnek:
• meg kell határoznia, hogy milyen információ megerősítésére van
szükség, és a külső megerősítési kéréseket a vizsgálandó konkrét
állításokhoz kell igazítania;
• ki kell választania a harmadik felet – az ellenőr, amennyiben ez
megvalósítható, gondoskodik arról, hogy a megerősítési kérést olyan
személynek címezze, aki rendelkezik az információ megadásához
szükséges ismeretekkel és felhatalmazással, és tekintetbe veszi azt is,
hogy a megerősítési kérésre egyes felek nem feltétlenül adnak tárgyilagos
választ;
• meg kell terveznie a megerősítési kérést. A kérelem megtervezésekor
az ellenőr figyelembe veszi, hogy feltehetően milyen tényezők
befolyásolják majd a megerősítések megbízhatóságát; ilyen tényező
például a kérés formája, a megerősítendő információk jellege, illetve az,
hogy a válaszadók milyen típusú információkat tudnak majd könnyen
megerősíteni (például inkább egyes tranzakciókat, mintsem egész
számlaegyenlegeket);
• kommunikálnia kell a harmadik féllel, azaz ki kell küldenie a
megerősítési kéréseket és gondoskodnia kell arról, hogy a kérések
megfelelően legyenek megcímezve és tartalmazzák azt a kérést, hogy a
válaszokat közvetlenül az ellenőrnek küldjék vissza, annak érdekében,
hogy így minimalizálják a megerősítési kérések vagy válaszok „elfogása”
és megváltoztatása okozta torzítások lehetőségét, és ezáltal növeljék a
megszerzett ellenőrzési bizonyíték megbízhatóságát;
• értékelnie kell a megszerzett bizonyítékot, figyelembe véve a
válaszokat, a válaszok elmaradását, valamint a kivételeket.
b) Az ellenőr válaszalépése abban az esetben, ha a vezetés megtagadja
tőle annak lehetőségét, hogy megerősítési kérést küldjön ki
A megerősítési kérések rendszerint tartalmazzák a válaszadónak szóló,
| 220 Megbízhatóság – Jelentéskészítés
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM - 2. rész - 3. szakasz
arra vonatkozó vezetői jóváhagyást, hogy közölheti az adott információt az
ellenőrrel. Amikor az ellenőr meg akar erősíttetni bizonyos egyenlegeket
vagy más információkat, és a vezetés megkéri, hogy ne tegye ezt, akkor az
ellenőrnek mérlegelnie kell, hogy megfelelő indokok állnak-e az ilyen kérés
mögött; értékelnie kell ennek az ellenőr által becsült kockázatra, illetve az
ellenőrzési eljárások jellegére, ütemezésére és terjedelmére gyakorolt
hatását; valamint alternatív ellenőrzési eljárásokat kell alkalmaznia, hogy
elegendő, releváns és megbízható ellenőrzési bizonyítékot tudjon szerezni.
Ha az ellenőr úgy ítéli meg, hogy a vezetés kérése nem indokolt, vagy ha
nem tud alternatív ellenőrzési eljárásokkal ellenőrzési bizonyítékot szerezni,
akkor ezt meg kell tárgyalnia az irányításért felelős személyekkel, és
mérlegelnie kell ennek az ellenőrzési következtetésekre és véleményre
gyakorolt lehetséges hatását.
Az eredmények értékelése
Az ellenőrnek mérlegelnie kell a válaszok autentikusságát, és ellenőrzési
eljárásokat kell végrehajtania a kapott külső megerősítések
megbízhatóságával kapcsolatban felmerült esetleges kétségek
eloszlatására. Ha úgy ítéli meg, hogy a válasz nem megbízható, akkor
mérlegelnie kell ennek a kockázatértékelésre, valamint az ellenőrzési
eljárások jellegére, ütemezésére és terjedelmére gyakorolt hatását.
a) A kapott válaszok megbízhatósága
Ha egy pozitív külső megerősítéskérésre nem érkezik válasz, az ellenőrnek
alternatív ellenőrzési eljárásokat kell végrehajtania az adott állításokra
vonatkozó ellenőrzési bizonyíték megszerzése érdekében. Ha az ellenőr
úgy ítéli meg, hogy elegendő, releváns és megbízható ellenőrzési
bizonyíték szerzéséhez pozitív megerősítés szükséges, ám mégsem kap
ilyet, akkor meg kell határoznia, hogy ez milyen következményekkel jár az
ellenőrzésre nézve.
b) Válaszadás elmaradása pozitív megerősítéskérés esetén
Az ellenőrnek meg kell vizsgálnia a kivételeket, hogy meghatározza, nem
téves állításokról van-e szó. Ha egy kivétel az ellenőrzött szervezet
nyilvántartásaiban előforduló téves állításra vagy szabálytalanságra utal, az
ellenőr meghatározza annak okait, felméri, hogy lényeges hatása van-e,
valamint újragondolja a szükséges ellenőrzési eljárások jellegét,
ütemezését és terjedelmét.
c) Kivételek
A bizonyítékok értékelése
Az ellenőrnek értékelnie kell, hogy a külső megerősítési folyamat
eredményei az elvégzett más ellenőrzési eljárások eredményeivel együtt
elegendő, releváns és megbízható ellenőrzési bizonyítékot szolgáltatnak-e
az ellenőrizendő állításra vonatkozóan, vagy pedig további ellenőrzési
| 221 Megbízhatóság – Jelentéskészítés
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM - 2. rész - 3. szakasz
eljárások szükséges.
3.7.4. Kapcsolt felek
A kapcsolt felekre és a kapcsolt felekhez fűződő viszonyokra és
tranzakciókra vonatkozó ellenőrzési követelményeket a kézikönyv általános
részének 3.7. fejezete tartalmazza.
3.8. AZ ELLENŐRZÉSI MEGÁLLAPÍTÁSOK VÉGLEGESÍTÉSE
ISSAI 1260 [ISA 260]
ISSAI 1265 [ISA 265]
Az ellenőr céljai az alábbiak: időben közölje az ellenőrzés nyomán felmerülő olyan észrevételeket az irányítással megbízott személyekkel, amelyek a felelősségük szempontjából relevánsak; megfelelően kommunikálja a vezetés vagy az irányítással megbízott személyek felé a belső kontrolloknak az ellenőrzés során általa azonosított olyan jelentős hiányosságait, amelyek az ellenőr szakmai megítélése alapján különös figyelmet érdemelnek.
Az ellenőrzési megállapításokat az előzetes megállapítások jegyzékére
vonatkozó folyamat részeként kell véglegesíteni, a kézikönyv általános részének 3.8. fejezetével összhangban.
| 222 Megbízhatóság – Jelentéskészítés
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 2. rész – 4. szakasz
PÉNZÜGYI ÉS SZABÁLYSZERŰSÉGI
ELLENŐRZÉSI KÉZIKÖNYV
2. MEGBÍZHATÓSÁG 1. szakasz. Keretrendszer 2. szakasz. Tervezés 3. szakasz. Vizsgálat 4. szakasz. Jelentéskészítés Függelékek
2. RÉSZ. MEGBÍZHATÓSÁG
4. SZAKASZ. JELENTÉSKÉSZÍTÉS
TARTALOMJEGYZÉK
4.1. A jelentéskészítés áttekintése
4.2. Megbízhatósági nyilatkozat – az ellenőri vélemény kialakítása
4.3. Minősített vélemények
4.4. Figyelemfelhívó megjegyzést, illetve további megjegyzéseket tartalmazó
bekezdések
4.5. Összehasonlító információk
| 223 Megbízhatóság – Függelékek
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 2. rész – Függelékek
4.1. A JELENTÉSKÉSZÍTÉS ÁTTEKINTÉSE
Megbízhatósági nyilatkozat
Vélemény az éves beszámoló megbízhatóságáról
Minden rendszeresen elvégzendő megbízhatósági ellenőrzésről
megbízhatósági nyilatkozat formájában kell beszámolni. Ily módon a
megbízhatósági nyilatkozat elkészítését előíró követelmény egyaránt
alkalmazandó az Európai Unió és az EFA-k éves beszámolóinak, valamint
az uniós ügynökségek, szervek és hivatalok éves beszámolóinak
ellenőrzésére.
A megbízhatósági nyilatkozat az ellenőrzött szervezet éves
beszámolójának megbízhatóságáról szóló véleményt tartalmaz.
A megbízhatósági nyilatkozat minden éves jelentés és különálló éves
jelentés alapvető részét képezi, és az ellenőrzött szervezet éves
beszámolójához csatolt önálló dokumentumként is közzétehető.
A megbízhatósági nyilatkozat, valamint az éves jelentés és a különálló éves
jelentés felépítésével és tartalmával kapcsolatosan bővebb tájékoztatást ad
a kézikönyv általános részének 4. szakasza.
4.2. MEGBÍZHATÓSÁGI NYILATKOZAT – AZ ELLENŐRI VÉLEMÉNY KIALAKÍTÁSA
ISSAI 1700 [ISA 700]
ISSAI 1720 [ISA 720]
Az ellenőr céljai az alábbiak:
a) a megszerzett ellenőrzési bizonyítékokból levont következtetések értékelése alapján véleményt alakítson ki az éves beszámolóról és a mögöttes tranzakciókról;
b) ezt a véleményét egyértelműen, a véleményalkotásának alapját is ismertetve, írásos jelentésben fejezze ki.
4.2.1. Bevezetés
4.2.2. A beszámoló megbízhatóságára vonatkozó megbízhatósági nyilatkozat tartalma
4.2.3. A vélemények típusai
4.2.4. Milyen tényezőket kell figyelembe venni az éves beszámolókról szóló vélemény kialakításakor?
4.2.5. A szervezet számviteli politikájának minőségi szempontjai
4.2.6. A vonatkozó pénzügyi beszámolási keretrendszer bemutatása
4.2.7. Valós bemutatás
4.2.8. Példák
4.2.9. Kiegészítő és egyéb információk
4.2.1. Bevezetés
A beszámolók megbízhatóságára vonatkozó ellenőrzés fő terméke egy
megbízhatósági nyilatkozat.
Figyelembe kell venni a megbízhatóság és
jogszerűség/szabályszerűség közötti kapcsolatot
A beszámoló megbízhatósága, valamint az alapjául szolgáló tranzakciók
jogszerűsége és szabályszerűsége ugyanakkor egymástól elválaszthatatlan
célok (lásd: a kézikönyv szabályszerűséggel foglalkozó részének
| 224 Megbízhatóság – Függelékek
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 2. rész – Függelékek
1.5.2. fejezete
). Az ellenőrzési jelentés elkészítésekor az ellenőrnek
figyelembe kell vennie a két cél között fennálló kapcsolatot.
4.2.2. A beszámoló megbízhatóságára vonatkozó megbízhatósági nyilatkozat tartalma
A megbízhatósági nyilatkozat tartalmára vonatkozó fő útmutatást a
kézikönyv általános részének 4. szakasza tartalmazza.
4.2.3. A vélemények típusai
A vélemények típusainak leírását a kézikönyv általános részének
4. szakasza tartalmazza.
4.2.4. Milyen tényezőket kell figyelembe venni az éves beszámolókról szóló vélemény
kialakításakor?
Annak megállapításához, hogy ésszerű bizonyosságot lehetett-e szerezni
arról, hogy az éves beszámoló összességében mentes a lényeges téves
állításoktól, az ellenőrnek a következő kérdéseket kell megfontolnia:
a) elegendő és megfelelő ellenőrzési bizonyíték áll-e rendelkezésre;
b) lényegesek-e – akár egyenként, akár együttesen – a nem helyesbített
téves állítások;
c) az éves beszámoló minden lényeges szempontból a vonatkozó pénzügyi
beszámolási keret konkrét előírásainak megfelelően készült-e el és került
bemutatásra. Az ellenőrnek meg kell vizsgálnia továbbá a szervezet
számviteli gyakorlatának minőségét, többek közt a vezetés által hozott
döntések lehetséges elfogultságára utaló jeleket is. Az ellenőr különösen
azt értékeli, hogy a beszámoló megfelel-e a vonatkozó pénzügyi
beszámolási keret következő konkrét követelményeinek:
• az éves beszámoló megfelelően megjeleníti a kiválasztott és
alkalmazott főbb számviteli politikákat, illetve a jogi vagy szabályozási
követelmények vezetés általi jelentős értelmezését;
• a kiválasztott és alkalmazott számviteli politikák összhangban vannak a
vonatkozó pénzügyi beszámolási kerettel és megfelelőek;
• a vezetés által készített számviteli becslések ésszerűek;
| 225 Megbízhatóság – Függelékek
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 2. rész – Függelékek
• az éves beszámolóban bemutatott információk relevánsak,
megbízhatóak, összehasonlíthatóak és érthetőek;
• az éves beszámolóban szereplő közlések elégségesek ahhoz, hogy a
felhasználók megértsék a lényeges tranzakcióknak és eseményeknek az
éves beszámolóban közölt információkra gyakorolt hatását, például a
szervezet pénzügyi helyzetét, pénzügyi teljesítményét és pénzforgalmát;
• az éves beszámolóban használt terminológia, ideértve a fejezetek
címeit, megfelelő;
d) az éves beszámoló megvalósítja a valós bemutatást, a következőkre
vonatkozóan:
• az éves beszámoló általános bemutatásmódja, szerkezete és tartalma;
• az éves beszámoló és a kapcsolódó kiegészítő mellékletek hűen
mutatják-e be a mögöttes tranzakciókat és eseményeket, úgy, hogy az
megfelel a valós bemutatás követelményének;
e) az éves beszámoló megfelelően hivatkozik a vonatkozó pénzügyi
beszámolási keretrendszerre, illetve mutatja be azt.
4.2.5. Az ellenőrzött szervezet számviteli politikájának minőségi szempontjai
A vezetés számos döntést hoz az éves beszámolóban feltüntetett
összegekről és közlésekről. Amikor az ellenőr minőségi szempontból
vizsgálja a szervezet számviteli gyakorlatát, a vezetés által hozott döntések
lehetséges elfogultságára utaló jeleket találhat. Az ellenőr arra a
következtetésre juthat, hogy a semlegesség hiánya és a nem helyesbített
téves állítások összesített hatása eredményeként az éves beszámoló
összességében lényeges téves állítást tartalmaz. A következő jelek
utalhatnak a semlegesség hiányára, és befolyásolhatják az ellenőrt annak
megítélésében, hogy az éves beszámoló összességében téves állítást
tartalmaz-e:
• az ellenőrzés során a vezetés tudomására hozott téves állítások
szelektív helyesbítése;
• a vezetés esetleges elfogultsága a számviteli becslések
elkészítésében.
4.2.6. A vonatkozó pénzügyi beszámolási keretrendszer bemutatása
A vezetés felelős azért, hogy az éves beszámolót a vonatkozó pénzügyi
beszámolási keretrendszernek megfelelően készítse el és mutassa be,
| 226 Megbízhatóság – Függelékek
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 2. rész – Függelékek
valamint hogy ezt a keretrendszert megfelelően írja le az éves
beszámolóban. Ez a leírás azért fontos, mert az éves beszámoló
felhasználói így tájékozódhatnak a beszámoló alapjául szolgáló
keretrendszerről.
Az a megállapítás, hogy az éves beszámoló egy adott vonatkozó pénzügyi
beszámolási keretrendszernek megfelelően került elkészítésre és
bemutatásra, csak akkor helytálló, ha az éves beszámoló az
elkészítésének időpontjában hatályban lévő beszámolási keretrendszer
minden követelményének megfelel.
Az uniós intézményekre, ügynökségekre és egyéb szervezetekre
vonatkozó pénzügyi beszámolási keretrendszert a Bizottság számvitelért
felelős tisztviselője által a költségvetési rendelettel52 összhangban
összeállított számviteli szabályok alkotják. A költségvetési rendelet
kimondja, hogy a fenti szabályok bevezetésekor a számvitelért felelős
tisztviselő a közszférára vonatkozó, nemzetközileg elfogadott számviteli
standardokra támaszkodik, de az Unió tevékenységének sajátos jellege
miatt indokolt esetben eltérhet ezektől.
A vonatkozó pénzügyi beszámolási keretrendszer pontatlan, illetve
korlátozott leírása (például „az éves beszámoló jelentős mértékben
megfelel a számviteli szabályoknak") nem tekinthető az adott keretrendszer
megfelelő bemutatásának, mivel félrevezetheti az éves beszámoló
felhasználóit.
4.2.7. Valós bemutatás
Előfordulhat, hogy bár az éves beszámolót a valós bemutatásra vonatkozó
konkrét követelményeknek megfelelően készítik el és mutatják be, a
beszámoló mégsem valósítja meg a valós bemutatást. Ilyen esetben az
éves beszámoló valós bemutatásának érdekében a vezetés felelőssége,
hogy az előírásokban nem szereplő közléseket is kibocsásson, illetve
rendkívül ritka esetben az is, hogy a keretrendszer valamely
követelményétől eltérjen.
4.2.8. Példák
Szemléltető példaként a beszámoló megbízhatóságára vonatkozó 2010. évi
52 A költségvetési rendelet 133. cikke.
| 227 Megbízhatóság – Függelékek
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 2. rész – Függelékek
megbízhatósági nyilatkozat a kézikönyv általános részének
III. függelékében található.
4.2.9. Kiegészítő és egyéb információk
Ezt a témakört a kézikönyv általános részének 4.2.3. fejezete tárgyalja.
| 228 Megbízhatóság – Függelékek
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 2. rész – Függelékek
4.3. MINŐSÍTETT VÉLEMÉNYEK
ISSAI 1705 [ISA 705]
Az ellenőr célja, hogy az éves beszámolóra és az annak alapjául szolgáló tranzakciókra nézve egyértelmű módon akkor nyilvánítson megfelelő minősített véleményt, ha:
a) arra a következtetésre jut, hogy az éves beszámoló nem mentes lényeges téves állítástól; vagy
b) nem képes elegendő megfelelő ellenőrzési bizonyítékot szerezni annak a következtetésnek a kialakításához, hogy az éves beszámoló mentes lényeges téves állítástól.
4.3.1. A lényeges téves állítások jellege
4.3.2. A minősítést eredményező ügyek átható jellege
4.3.3. Részleges vélemény kibocsátásának tilalma
4.4.3. A minősített ellenőri vélemény formátuma és tartalma
4.3.1. A lényeges téves állítások jellege
Az éves beszámolóban lényeges téves állítások a következőkkel
kapcsolatban merülhetnek fel:
a) A választott számviteli politikák megfelelősége, vagyis ha i. a számviteli
politikák nincsenek összhangban a vonatkozó pénzügyi beszámolási
keretrendszerrel, vagy ii. az adott körülmények között nem megfelelőek,
vagy iii. azt eredményezik, hogy az éves beszámoló a mögöttes
tranzakciókat és eseményeket nem hűen tükrözi, és így nem tesz eleget a
valós bemutatás követelményének. A pénzügyi beszámolási
keretrendszerek gyakran tartalmaznak követelményeket a számviteli
politikák változásainak figyelembevételére és azok közlésére vonatkozóan.
Ahol az ellenőrzött szervezet megváltoztatta a jelentős számviteli politikák
kiválasztására vonatkozó döntését, ott lényeges téves állítás merülhet fel a
pénzügyi kimutatásokban, ha az ellenőrzött szervezett nem tett eleget
ezeknek a követelményeknek;
b) a választott számviteli politikák alkalmazása, például i. következetlenül
alkalmazzák őket; ii. az alkalmazás során nem szándékos téves állítások
keletkeznek;
c) Az éves beszámolóban szereplő közlések megfelelősége, vagyis i. a
beszámoló nem tartalmazza az összes előírt közlést; ii. az éves
beszámolóban szereplő közlések nem a vonatkozó pénzügyi beszámolási
keretrendszernek megfelelően kerülnek bemutatásra; vagy iii. az éves
| 229 Megbízhatóság – Függelékek
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 2. rész – Függelékek
beszámoló nem tartalmazza a valós bemutatáshoz szükséges közléseket.
| 230 Megbízhatóság – Függelékek
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 2. rész – Függelékek
4.3.2. A minősítést eredményező ügyek átható jellege
Az éves beszámoló lényeges téves állítást tartalmaz
Az ellenőr az akár egyenként, akár összességükben lényegesnek
tekintendő téves állításokat az éves beszámoló tekintetében akkor ítélheti
átható jelegűeknek, ha i. a téves állítások az éves beszámolóban nem
korlátozódnak csupán bizonyos elemekre, számlákra vagy tételekre, illetve
ha mégis, akkor a lényeges téves állítások az éves beszámolónak jelentős
hányadát teszik vagy tehetik ki; ii. a közölt információk tekintetében akkor,
ha a téves állításokat tartalmazó közlések alapvetően fontosak ahhoz, hogy
a felhasználók értelmezni tudják az éves beszámolót.
Nem lehet elegendő és megfelelő ellenőrzési bizonyítékot szerezni
Ha az ellenőr nem tud elegendő és megfelelő ellenőrzési bizonyítékot szerezni
az éves beszámolóra vonatkozó egy vagy több ügyről, ezt a tényt abban az
esetben tekintheti lényegesnek és áthatónak, ha az ügy lehetséges hatásai
nem korlátozódnak csupán az éves beszámoló bizonyos elemeire, számláira
vagy tételeire, illetve ha mégis, akkor a lehetséges hatások az éves
beszámolónak jelentős hányadát tehetik ki.
| 231 Megbízhatóság – Függelékek
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 2. rész – Függelékek
3. ábra. A megbízhatóságról szóló vélemény kialakításának részletes bemutatása
Sikerült elegendő és megfelelő ellenőrzési bizonyítékot szerezni?
A vonatkozó pénzügyi beszámolási keretrendszernek megfelelően
került-e elkészítésre az éves beszámoló?
Érintik-e lényeges hibákaz éves beszámolót?
Lényeges és általános érvényű-e a hatókör-korlátozás lehetséges hatása?
Korlátozó vélemény - hatókör-korlátozás kivételével
Véleményadás megtagadása
Szükséges-e eltérni a vonatkozó pénzügyi beszámolási
keretrendszertől a megbízható és valós képalkotás érdekében?
Megfelelő módon történt-e az eltérés közzététele?
Minden lényeges szempontból megbízható és valós képet nyújt-e
az éves beszámoló?
Minősítés nélküli vélemény
Lényeges és általános érvényű-e az éves beszámolóra gyakorolt hatás?
Korlátozó vélemény - eltérő álláspont kivételével Elutasító vélemény
Igen
IgenIgen Nem
Nem Nem
Igen
Igen
Nem Nem
Igen
Igen
IgenNem
Nem
Nem
Nem Igen
4.3.3. Részleges vélemény kibocsátásának tilalma
| 232 Megbízhatóság – Függelékek
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 2. rész – Függelékek
A részleges vélemény kibocsátásának tilalmával kapcsolatos részletes
iránymutatást a kézikönyv általános részének 4.4.10. fejezete tartalmazza.
4.3.4. A minősített ellenőri vélemény formátuma és tartalma
A minősítés alapját leíró szakasz
A minősítés alapjának leírásával kapcsolatos részletes iránymutatást a
kézikönyv általános részének 4.4. fejezete tartalmazza.
4.4. FIGYELEMFELHÍVÓ MEGJEGYZÉST, ILLETVE TOVÁBBI MEGJEGYZÉSEKET TARTALMAZÓ BEKEZDÉSEK
ISSAI 1706 [ISA 706]
Az ellenőr célja világosan megfogalmazott kiegészítő közleményt fűzni az ellenőrzési jelentéshez olyankor, ha megítélése szerint ilyen közlemény révén kell felhívnia a felhasználók figyelmét az éves beszámolóban bemutatott vagy közölt valamely kérdésre, vagy más olyan kérdésre, amely az éves beszámoló vagy az ellenőrzés értelmezése szempontjából relevánsnak bizonyulhat.
4.4.1. A figyelemfelhívó megjegyzést tartalmazó bekezdés jellege
4.4.2. A figyelemfelhívó megjegyzést tartalmazó bekezdés formátuma és helye
4.4.1. A figyelemfelhívó megjegyzést tartalmazó bekezdés jellege
Az ellenőr helyesnek vagy szükségesnek tarthatja, hogy a megbízhatósági
nyilatkozatban felhívja a figyelmet az éves beszámolóban bemutatott vagy
közölt valamely olyan kérdésre, amely alapvető fontosságú a pénzügyi
kimutatások felhasználók általi értelmezéséhez.
4.4.2. A figyelemfelhívó megjegyzést tartalmazó bekezdés formátuma és helye
Részletes információkat a kézikönyv általános részének 4.5.1. fejezete
tartalmaz.
4.5. ÖSSZEHASONLÍTÓ INFORMÁCIÓK
ISSAI 1710 [ISA 710]
Az ellenőr célja, hogy elegendő és megfelelő ellenőrzési bizonyítékot szerezzen arról, hogy az éves beszámolóban bemutatott összehasonlító adatok minden lényeges szempontból megfelelnek-e a vonatkozó pénzügyi beszámolási keretrendszernek.
4.5.1. Bevezetés
4.5.2. Ellenőrzési eljárások
4.5.3. Az ellenőrzési jelentés elkészítése
| 233 Megbízhatóság – Függelékek
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 2. rész – Függelékek
4.5.1. Bevezetés
Összehasonlítható adatok
Az összehasonlítható adatok a korábbi időszakra vagy időszakokra
vonatkozó éves beszámolóban szerepeltetett összegek és közlések, és
lehetővé teszik, hogy a felhasználók megállapíthassák az ellenőrzött
szervezetet egy adott időtávban érintő tendenciákat és változásokat.
Az Unió vonatkozásában az összehasonlítható adatok az előző évek
hasonló számadataiból állnak, ahol az előző időszak összegei és más
közlései a jelen időszak éves beszámolójának szerves részeként
szerepelnek, és csak a jelen időszak összegeivel és közléseivel (a
továbbiakban: a „jelen időszak adatai”) összefüggésben kell őket
figyelembe venni. Az, hogy a korábbi hasonló összegeket és közléseket
milyen részletességgel mutatják be, elsősorban attól függ, hogy az
információk mennyire relevánsak a jelen időszak számadatainak
szempontjából.
4.5.2. Ellenőrzési eljárások
Az ellenőrnek meg kell állapítania, hogy az éves beszámolóban az előző
évek hasonló adatai helyesen és megfelelő besorolással kerültek-e
feltüntetésre. Ehhez az ellenőrnek értékelnie kell a következőket:
Az információk
és számviteli elvek folyamatossága
a) az előző évek hasonló adatai megegyeznek-e az előző időszak
összegeivel és egyéb közléseivel, illetve megfelelően végezték-e el a
szükséges kiigazításokat; és
b) az előző évek hasonló adataira alkalmazott számviteli politikák
összhangban vannak-e a tárgyidőszakban alkalmazottakkal, illetve a
számviteli politikák változása esetén a változásokat helyesen vették-e
figyelembe, valamint megfelelően mutatták-e be és tették-e közzé.
Ha a jelen időszak ellenőrzése során az ellenőr valószínűsíthetően
lényeges téves állítást fedez fel az előző évek hasonló adataiban, olyan
pótlólagos, az adott körülmények között megfelelő ellenőrzési eljárásokat
kell végrehajtania, amelyek biztosítják, hogy elegendő és megfelelő
ellenőrzési bizonyítékot lehessen szerezni a lényeges téves állítás
tényleges létezéséről.
4.5.3. Az ellenőrzési jelentés elkészítése
| 234 Megbízhatóság – Függelékek
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 2. rész – Függelékek
A megbízhatósági nyilatkozatban nem kell külön kitérni az előző évek
hasonló adataira, kivéve a következő eseteket:
i. Ha az előző időszakról adott megbízhatósági nyilatkozat minősített
véleményt tartalmazott, és a minősítést eredményező ügy nem oldódott
meg:
a) Ha az ügynek a jelen időszak számadataira gyakorolt hatásai vagy
lehetséges hatásai lényegesek, és az ellenőr jelen időszak számadataira
vonatkozó véleményének minősítését vonják maguk után, akkor az
ellenőrnek a minősítés alapját leíró szakaszban mind a jelen, mind a
megelőző időszakok számadataira hivatkoznia kell a minősítést
eredményező ügy leírásakor.
Példa a korlátozott vélemény alapját leíró szakaszra:
„Az éves beszámoló X kiegészítő mellékletében foglaltak szerint az éves beszámoló nem
tartalmaz értékcsökkenési leírást, mely gyakorlat véleményünk szerint nincs összhangban az
alkalmazandó standardokkal. Erre vonatkozóan a vezetés az előző pénzügyi év elején hozta
meg döntését, ami arra késztetett bennünket, hogy az adott év beszámolójáról korlátozó
ellenőri véleményt adjunk. A lineáris értékcsökkenési leírási módszer, valamint az épületekre
vonatkozó 5%-os és a gépekre vonatkozó 20%-os kulcs alapján az adott évre vonatkozó
gazdasági eredményt 20X1-ben xxx összeggel, 20X0-ben pedig xxx összeggel kellene
korrigálni, a befektetett eszközöket 20X1-ben xxx összegű, 20X0-ben pedig xxx összegű
halmozott értékcsökkenéssel kellene csökkenteni, valamint a nettó eszközállomány értékét
20X1-ben xxx összeggel, 20X0-ben xxx pedig összeggel kellene csökkenteni."
b) Ha az ügy hatásai vagy lehetséges hatásai vagy nem relevánsak, vagy
nem lényegesek a jelen időszak számadatai szempontjából, az ellenőrnek
ennek ellenére a jelen időszak éves beszámolójára vonatkozó
megbízhatósági nyilatkozatban minősítenie kell véleményét, az előző évek
adataival kapcsolatos ügy hatásai vagy lehetséges hatásai miatt.
Példa a korlátozott vélemény alapját leíró szakaszra:
„A 20X0.1.1-vel kezdődő előző időszak elején nem tudtunk jelen lenni a fizikai leltár
felvételénél, és alternatív módszerek segítségével sem tudtunk meggyőződni a készletek
mennyiségéről. Mivel a nyitó leltár beleszámít a működési eredmény meghatározásába, nem
tudtuk megállapítani, hogy szükség lehet-e a 20X0. év vonatkozásában a működési
eredmény és a nettó eszközök nyitó állományának esetleges korrekciójára. A 20X0.12.31-én
véget ért időszakra vonatkozó éves beszámolóról ennek megfelelően minősített ellenőri
véleményt adtunk.”
Ha azonban az előző időszakra vonatkozóan előzőleg kiadott
megbízhatósági nyilatkozat korlátozott véleményt, a véleményadás
megtagadását vagy elutasító véleményt tartalmazott, és a minősített
véleményt eredményező ügyet az éves beszámolóban – a vonatkozó
pénzügyi beszámolási keretrendszer előírásainak megfelelően –
megoldották és kellő módon kezelték, a jelen időszakra vonatkozó
megbízhatósági nyilatkozatban nem kell hivatkozni az előző minősítésre.
| 235 Megbízhatóság – Függelékek
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 2. rész – Függelékek
ii. Ha az ellenőr olyan lényeges téves állítást fedez fel, amely kihat az előző
időszak azon éves beszámolójára, amelyre korábban minősítés nélküli
megbízhatósági nyilatkozatot adtak ki, az ellenőrnek az ellenőrzés után
felmerülő eseményekre vonatkozó útmutatás szerint kell eljárnia:
Ha az előző időszak éves beszámolóját nem módosították és adták ki újra,
és az előző időszak hasonló adatait nem helyesbítették, illetve nem
mellékeltek hozzájuk megfelelő közléseket, az ellenőrnek a jelen időszak
éves beszámolójára vonatkozó megbízhatósági nyilatkozatában korlátozó
vagy elutasító véleményt kell adnia, és a jelentés az előző időszak hasonló
adataira vonatkozóan minősítést kell, hogy tartalmazzon.
Ha az előző időszakra vonatkozó, téves állítást tartalmazó éves beszámolót
nem módosították és nem adtak ki új a megbízhatósági nyilatkozatot, de az
előző év hasonló adatait helyesbítették, illetve megfelelő magyarázatokat
közöltek a jelen időszakra vonatkozó pénzügyi kimutatásokban, a
megbízhatósági nyilatkozat figyelemfelhívó megjegyzésben ismertetheti a
körülményeket, és utalhat az éves beszámoló azon szakaszaira, ahol az
ügyet teljes mértékben bemutató releváns közlések találhatóak.
| 236 Megbízhatóság – Függelékek
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM - 2. rész - Függelékek
I. FÜGGELÉK. A SZÁMVEVŐSZÉK ÁLTAL VÉGZETT MEGBÍZHATÓSÁGI ELLENŐRZÉSEK
Az ellenőrzött szervezetekre saját jogszabályi keretek és számviteli rendelkezések vonatkoznak, amelyek
előírják az éves beszámoló formáját és tartalmát. A különböző típusú uniós szervezetekre vonatkozó
pénzügyi beszámolási követelményeket az alábbiakban foglaljuk össze:
Az ellenőrzés hatóköre Az ellenőrzési
jelentés formája Az ellenőrzés jogalapja
Összevont pénzügyi kimutatások és az
általános költségvetés végrehajtásáról
szóló jelentések, amelyek összesített
formában mutatják be az intézményekkel
és szervezetekkel kapcsolatos pénzügyi
információkat (a költségvetési rendelet
121. cikke)
DAS-típusú
vélemény +
alátámasztó
észrevételek
Az Európai Unió működéséről
szóló szerződés 287. cikke
Az Európai Fejlesztési Alapok pénzügyi
kimutatásai és az Alapok
forrásfelhasználásáról szóló jelentés (az
EFA pénzügyi szabályzatának 96. cikke)
DAS-típusú
vélemény +
alátámasztó
észrevételek
A 287. cikk (analógia alapján)
és az EFA pénzügyi
szabályzata
Az európai iskolák beszámolója A beszámolóról
szóló jelentés
Az iskolák pénzügyi
szabályzatának 78. cikke
Az ügynökségek, hivatalok és más
szervezetek beszámolója
DAS-típusú
vélemény
Az adott ügynökségre, illetve
decentralizált szervezetre
vonatkozó tanácsi rendelet
| 237 Megbízhatóság – Függelékek
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 2. rész – Függelékek
II. FÜGGELÉK
Példa a pénzügyi beszámoló megbízhatóságára vonatkozó teljességi nyilatkozatra (2010-es előzetes éves beszámoló)
(Az ellenőrzött szervezet fejléce)
Az Európai Számvevőszék elnökének
Tárgy: Teljességi nyilatkozat a 2010-es előzetes éves beszámolóra vonatkozóan
Ez a teljességi nyilatkozat az Európai Unió – a 2010. december 31-én véget ért pénzügyi évre vonatkozó
„összevont pénzügyi beszámolókból és a költségvetés végrehajtásáról szóló összevont jelentésekből” álló –
„előzetes éves beszámolóját” érintő ellenőrzésre vonatkozik, amelynek célja vélemény kialakítása arról, hogy
ezek minden lényeges szempontból valós képet nyújtanak-e az Európai Unió 2010. december 31-i pénzügyi
helyzetéről, illetve a tárgyévben lezajlott gazdasági és pénzforgalmi események eredményéről.
A legutóbb a 2007. december 17-i 1525/2007/EU tanácsi rendelettel módosított 2002. június 25-i 1605/2002/EK,
Euratom költségvetési rendeletnek megfelelően a 2010-es pénzügyi évre vonatkozó „összevont pénzügyi
beszámoló” az általam elfogadott számviteli szabályok alapján készült, amelyek az eredményszemléletű
számvitel elveit a sajátos uniós környezethez igazítják, míg „a költségvetés végrehajtásáról szóló összevont
jelentések” továbbra is elsősorban a pénzforgalmon alapulnak.
A költségvetési rendelet 61. cikkének megfelelően az általam megállapított számviteli rendszerek és adott
esetben az engedélyezésre jogosult tisztviselők által a számviteli információk biztosítása vagy igazolása
érdekében lefektetett rendszerek validálása megtörtént.
Az Európai Uniónak az eszközökről és forrásokról, valamint a költségvetés végrehajtásáról megbízható és valós
képet adó beszámolójának elkészítéséhez a Bizottság általi felhatalmazás útján minden szükséges információt
beszereztünk az engedélyezésre jogosult tisztviselőktől, illetve a költségvetési rendelet 128. cikke alapján a
költségvetési rendelet 185. cikkében felsorolt más intézmények és szervezetek engedélyezésre jogosult
tisztviselőitől, akik garantálták azok megbízhatóságát is.
Legjobb tudomásom és meggyőződésem szerint – a megfelelő tájékozódásomhoz szükséges
információkérések végrehajtása után – megerősítem az alábbi nyilatkozatainkat:
Pénzügyi kimutatások
1. Az Európai Unió a 2010. december 31-én véget ért pénzügyi évre vonatkozó, fent említett „előzetes éves
beszámolója” a legutóbb a 2007. december 17-i 1525/2007/EU tanácsi rendelettel módosított, 2002. június 25-i
1605/2002/EK, Euratom költségvetési rendeletnek, a költségvetési rendelet végrehajtási szabályainak, valamint
a saját felelősségi körömben meghatározott számviteli szabályoknak és módszereknek megfelelően került
| 238 Megbízhatóság – Függelékek
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 2. rész – Függelékek
bemutatásra.
2. A következő fenntartásokon kívül .............., nem hoztak a tudomásomra olyan ügyet, amely fenntartást
igényelne.
3. A számviteli becslések elkészítésekor alkalmazott jelentős feltételezések ésszerűek, ideértve a valós értékek
megítélését is.
4. A kapcsolt felek közötti viszonyok és tranzakciók elszámolása és közlése megfelelően, a számviteli szabályok
előírásainak megfelelően történt.
5. Sor került a pénzügyi kimutatások fordulónapja utáni valamennyi olyan esemény helyesbítésére vagy
közlésére, amelyre vonatkozóan a számviteli szabályok helyesbítést vagy közlést írnak elő.
(Csak a végleges vezetői teljességi nyilatkozat esetén:) 6. A Számvevőszék által június 15-én közölt nem
helyesbített téves állítások hatásai sem önmagukban, sem összességükben nem minősülnek lényegesnek a
pénzügyi kimutatások egésze szempontjából. Az ellenőrök által az ellenőrzés során összegyűjtött nem
helyesbített téves állításokat csatoltuk a teljességi nyilatkozathoz.
7. Nincsenek olyan tervek vagy szándékok, amelyek jelentősen megváltoztatnák a pénzügyi kimutatásokban
szereplő eszközök és források könyv szerinti értékét vagy besorolását. A potenciálisan behajthatatlan
követelések könyv szerinti értékének szükség szerinti korrekciója megtörtént.
8. Az Európai Bizottság és az összevont a beszámolóba bekerülő többi szervezet megfelelő jogcímmel
rendelkezik valamennyi eszközük fölött, és azokra nincs zálogjog vagy terhelés bejegyezve. Az összevont a
beszámolóba bekerülő más szervezetek eszközeire vonatkozó számviteli információkat a számvitelért felelős
tisztviselők a költségvetési rendelet VII. címének megfelelően biztosították.
9. A tényleges és függő kötelezettségek nyilvántartása és közlése megfelelő, és minden, harmadik félnek
nyújtott garancia fel van tüntetve a pénzügyi kimutatások kiegészítő mellékleteiben.
10. Az Európai Bizottsággal és az összevont a beszámolóba bekerülő többi szervezettel szembeni követelések
céltartalékként, vagy adott esetben függő kötelezettségként szerepelnek a beszámolóban.
11. Semmilyen formális vagy informális kompenzációs megállapodás nem áll fenn egyik készpénz- vagy
befektetési számlánkkal kapcsolatosan sem. Nincsenek hitelkeretre vonatkozó megállapodások sem.
A rendelkezésre bocsátott információ
Az alábbi 12–18. számú nyilatkozatra és az itt adott információkra vonatkozóan hangsúlyozom, hogy ezeket az
információkat a Bizottság beszámolójához kapcsolódóan adtam meg, míg az Unió összevont éves
beszámolójába bekerülő szervezetek számvitelért felelős tisztviselői is ugyanígy jártak el a saját beszámolóikra
vonatkozóan.
12. Bizotsítottam Önöknek az alábbiakat:
• hozzáférés minden olyan információhoz, amelyek tudomásom szerint relevánsak a pénzügyi kimutatások
elkészítése szempontjából: nyilvántartások, dokumentumok és egyéb anyagok;
• az ellenőrzés céljára tőlünk kért további információk;
| 239 Megbízhatóság – Függelékek
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 2. rész – Függelékek
• az ellenőrzött szervezeten belüli olyan személyek korlátlan elérése, akiktől Önök szükségesnek tartották
ellenőrzési bizonyíték beszerzését.
13. Valamennyi tranzakció rögzítése megtörtént a számviteli nyilvántartásokban, és azok megjelennek a
pénzügyi kimutatásokban is.
14. Közöltem Önökkel azon kockázat általunk való felmérésének az eredményeit, hogy a pénzügyi kimutatások
csalás következtében lényeges téves állítást tartalmazhatnak. Az összevont a beszámolóba bekerülő többi
szervezet esetében az adott szervezet számvitelért felelős tisztviselője által a saját szervezetét érintő
kockázatértékelés vonatkozásában a Számvevőszéknek benyújtott nyilatkozatokra támaszkodtam [kivételek:
...].
15. Ismertettem Önökkel a megfelelő szolgálatok által közölt összes olyan információt, amely csalásra, illetve
vélt csalásra vonatkozó állításokkal kapcsolatos, és hatással van a szervezet pénzügyi beszámolójára.
16. A 15. sz. uniós számviteli szabálynak megfelelően ismertettem Önökkel az ellenőrzött szervezet kapcsolt
feleinek kilétét és az összes kapcsolt felekhez fűződő tranzakciót, amelyekről tudomásom van.
17. Ismertettem Önökkel a jogszabályoknak és szabályozásoknak való meg nem felelés vagy feltételezett meg
nem felelés mindazon eseteit, amelyekről tudomásom van, és amelyek hatásait figyelembe kell venni a
pénzügyi beszámoló elkészítésekor.
18. A fentieken túlmenően megerősítem, hogy:
• a pénzügyi kimutatások megfelelően feltüntetik azon műveletek ideiglenes jellegét, amelyek későbbi
záróelszámolási vagy zárási eljárások tárgyát fogják képezni;
• minden „valószínűsíthető”, de nem végleges követelés esetében a pénzügyi kimutatások kiegészítő
melléklete megfelelő ismertetést és, amennyiben lehetséges, becslést tartalmaz az érintett összegekről;
• a beszámoló magyarázatot ad a visszafizettetési tevékenység heterogén jellegére vonatkozóan (például
pénzügyi korrekciók, záróelszámolási határozatok, vagy az uniós támogatásoknak a programzárást,
ellenőrzést vagy egyéb támogathatósági vizsgálatot követő visszatéríttetése);
• a beszámoló tartalmazza a végső kedvezményezettek, harmadik országok vagy tagállamok által a
Bizottságnak történő visszatérítésre vonatkozó, az engedélyezésre jogosult tisztviselő által kibocsátott
valamennyi visszafizetési felszólítást. Az engedélyezésre jogosult tisztviselők nem hoztak a tudomásomra a
visszafizetési felszólításokkal kapcsolatos késedelmet vagy más problémát;
• a visszafizettetett összegekkel és az Európai Bizottság vagy a tagállamok által az uniós kontrollok által feltárt
hibákra és szabálytalanságokra válaszul végrehajtott pénzügyi korrekciókkal kapcsolatos információkat a
pénzügyi kimutatások 6. sz. kiegészítő melléklete tartalmazza. ................
AZ EURÓPAI BIZOTTSÁG SZÁMVITELÉRT FELELŐS TISZTVISELŐJE (DÁTUM)
| 240 Megbízhatóság – Függelékek
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 2. rész – Függelékek
| 241 Szabályszerűség – Tartalomjegyzék
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 3. rész – Tartalomjegyzék
PÉNZÜGYI ÉS SZABÁLYSZERŰSÉGI
ELLENŐRZÉSI KÉZIKÖNYV
Részletes tartalomjegyzék Bevezetés 1. Általános rész 2. A beszámoló megbízhatósága 3. A vonatkozó jogszabályok és szabályozás betartása Glosszárium
3. RÉSZ. A VONATKOZÓ JOGSZABÁLYOK ÉS SZABÁLYOZÁS BETARTÁSA TARTALOMJEGYZÉK
1. szakasz. Keretrendszer
2. szakasz. Tervezés
3. szakasz. Vizsgálat
4. szakasz. Jelentéskészítés
I. függelék. A felügyeleti és kontrollrendszerek működésének értékelése
| 242 Szabályszerűség – Keretrendszer
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 3. rész – 1. szakasz
PÉNZÜGYI ÉS SZABÁLYSZERŰSÉGI
ELLENŐRZÉSI KÉZIKÖNYV
3. SZABÁLYSZERŰSÉG 1. szakasz. Keretrendszer 2. szakasz. Tervezés 3. szakasz. Vizsgálat 4. szakasz. Jelentéskészítés Függelék
3. RÉSZ. SZABÁLYSZERŰSÉG
1. SZAKASZ. KERETRENDSZER
TARTALOMJEGYZÉK
1.1. A szabályszerűségi ellenőrzés meghatározása és céljai
1.2. A Számvevőszék által végzett szabályszerűségi ellenőrzések jogalapja
1.3. A nemzetközi könyvvizsgálati standardok (ISA) alkalmazhatósága a
szabályszerűségi ellenőrzéseknél
1.4. A szabályszerűségi ellenőrzések céljai
1.5. Jogszerűségi és szabályszerűségi ellenőrzések
| 243 Szabályszerűség – Keretrendszer
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 3. rész – 1. szakasz
1.1. A SZABÁLYSZERŰSÉGI ELLENŐRZÉS MEGHATÁROZÁSA ÉS CÉLJAI
A szabályszerűségi ellenőrzés meghatározása
A szabályszerűségi ellenőrzés azt vizsgálja, hogy a tevékenységek, a
pénzügyi tranzakciók és információk összhangban vannak-e a rájuk
vontakozó szabályozással. Ilyen szabályozást jelenthetnek többek között a
költségvetési törvények vagy állásfoglalások, más vonatkozó törvények,
rendeletek, megállapodások vagy külön szabályok.
ISSAI 1250
[ISA 250]
ISSAI 4200
ISSAI 4100
A pénzügyi kimutatások megbízhatóságának ellenőrzésekor az ellenőr célja, hogy: a) elegendő és megfelelő ellenőrzési bizonyítékot szerezzen azon
jogszabályok és szabályozások rendelkezéseinek betartására, amelyekről általános ismert, hogy közvetlen hatással vannak a pénzügyi kimutatásokban szereplő lényeges összegek és közlések meghatározására;
b) meghatározott ellenőrzési eljárásokat hajtson végre más jogszabályok és szabályozások olyan megsértésének feltárása végett, amelyek lényeges hatással lehetnek a pénzügyi kimutatásokra;
c) megfelelően reagáljon akkor, ha az ellenőrzés a jogszabályok és szabályozások megsértését, vagy feltételezett megsértését tárja fel.
A pénzügyi kimutatások ellenőrzése keretében végzett szabályszerűségi ellenőrzéskor az ellenőr célja, hogy: a) ésszerű bizonyosságot szerezzen arról, hogy a pénzügyi
kimutatásokban szereplő tevékenységek, pénzügyi tranzakciók és információk minden lényeges szempontból megfelelnek-e az őket szabályozó rendelkezéseknek;
b) megállapításairól és megítéléseiről beszámoljon a jogalkotónak vagy adott esetben más testületeknek.
A különálló szabályszerűségi ellenőrzések végrehajtásakor az ellenőr célja, hogy: a) ésszerű bizonyosságot szerezzen arról, hogy egy adott
témakörben gyűjtött információk minden lényeges szempontból megfelelnek a meghatározott kritériumoknak;
b) megállapításairól és megítéléseiről beszámoljon a jogalkotónak vagy adott esetben más testületeknek.
| 244 Szabályszerűség – Keretrendszer
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 3. rész – 1. szakasz
1.2. A SZÁMVEVŐSZÉK ÁLTAL VÉGZETT SZABÁLYSZERŰSÉGI ELLENŐRZÉSEK JOGALAPJA
A Számvevőszék kétféle szabályszerűségi ellenőrzést végezhet:
| 245 Szabályszerűség – Keretrendszer
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 3. rész – 1. szakasz
287. cikk
i. Jogszerűségi és szabályszerűségi ellenőrzések
Az EUMSZ 287. cikke előírja a Számvevőszék számára, hogy a mögöttes
tranzakciók jogszerűségét és szabályszerűségét igazoló megbízhatósági
nyilatkozatot terjesszen az Európai Parlament és a Tanács elé az Unióra,
valamint az Unió által létrehozott valamennyi szervre vonatkozóan,
amennyiben az ilyen vizsgálatot a megfelelő létesítő okirat nem zárja ki.
Ezzel kapcsolatban a 287. cikk annak vizsgálatát is előírja a
Számvevőszék számára, hogy befolyt-e az összes bevétel, valamint
jogszerű és szabályszerű volt-e az összes felmerült kiadás.
A Számvevőszék által végzett szabályszerűségi ellenőrzéseknek ez a fő
típusa, az ellenőrzések eredményei éves jelentésben (az Unió
költségvetése, Európai Fejlesztési Alapok), vagy különálló éves jelentésben
(ügynökségek, hivatalok és egyéb szervek) jelennek meg.
ii. További szabályszerűségi ellenőrzések
Ugyanez a cikk a továbbiakban a következőket mondja ki:
„A Számvevőszék továbbá meghatározott kérdésekre vonatkozó
megállapításait — elsősorban különjelentés formájában — bármikor
előterjesztheti”. Ez lehetővé teszi a Számvevőszék számára, hogy saját
hatáskörben választott szabályszerűségi ellenőrzéseket is végezhessen.
Ilyen szabályszerűségi ellenőrzéseket irányítással kapcsolatos kérdésekre,
vagy költségvetési területekre vonatkozóan - például közbeszerzésekkel,
vagy támogatási rendszerekkel kapcsolatban – végez a Számvevőszék, a
saját maga által meghatározott prioritások alapján.
1.3. A NEMZETKÖZI KÖNYVVIZSGÁLATI STANDARDOK (ISA) ALKALMAZHATÓSÁGA A SZABÁLYSZERŰSÉGI ELLENŐRZÉSEKNÉL
Az ISA követelményei a legtöbb esetben relevánsak a szabályszerűségi
ellenőrzés különböző szakaszai szempontjából, ezért azokat analógia
alapján felhasználtuk a kézikönyv szabályszerűséggel foglalkozó részében
szereplő anyag összeállításához.
A Számvevőszék szabályszerűségi ellenőrzési munkájára a
szabályszerűségi ellenőrzésekkel foglalkozó ISSAI 4000 sorozat is
alkalmazandó.
A szabályszerűségi ellenőrzés egyik típusának – az Európai Unió általános
költségvetését illetően a mögöttes tranzakciók jogszerűségéről és
| 246 Szabályszerűség – Keretrendszer
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 3. rész – 1. szakasz
szabályszerűségéről adott számvevőszéki véleménynek –
jelentéskészítésére vonatkozóan azonban a Számvevőszék nem tekinti
alkalmazandónak az ISA részleges vélemény kibocsátására vonatkozó
tilalmát, mivel az egyes szakpolitika-csoportok szerint tagolt vélemények
kiadása jobb döntéshozatali információkkal látja el a zárszámadás
elfogadásáért felelős hatóságot.
| 247 Szabályszerűség – Keretrendszer
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 3. rész – 1. szakasz
1.4. A SZABÁLYSZERŰSÉGI ELLENŐRZÉSEK CÉLJAI
A szabályszerűségi ellenőrzés célja, hogy beszámoljon a zárszámadás
elfogadásáért felelős hatóságnak és más érdekelt feleknek arról, hogy a
tevékenységek, a pénzügyi tranzakciók és információk minden lényeges
szempontból megfelelnek-e az őket szabályozó rendelkezéseknek (azaz a
jogi és szabályozási keretnek). A jogi és szabályozási keretek a
következőkből állnak: uniós Szerződések, rendeletek, irányelvek,
határozatok, költségvetések, szerződések és más olyan eszközök, amelyek
a tranzakciók kezelésére és a költségvetés-végrehajtásra vonatkozó
szabályokat tartalmaznak.
A jogszerűségi és szabályszerűségi ellenőrzések céljai
A mögöttes tranzakciók jogszerűségi és szabályszerűségi ellenőrzésének
célja az arról történő bizonyosságszerzés, hogy:
• a tranzakció minden lényeges szempontból megfelel-e az EUMSZ,
a költségvetési rendelet, az egyes külön rendeletek, a végrehajtási
szabályok, illetve a felsorolt rendelkezések által előírt belső
intézményi szabályok vonatkozó előírásainak;
• a tranzakció a kettős jogalap szerint megfelelő-e
(lásd: 1.5. fejezet);
• jóváhagyták-e azt a költségvetési tételt, amelyre az adott
tranzakció terhelése történt;
• a tranzakció valóban megtörtént-e és azt megfelelően
rögzítették-e.
A saját hatáskörben választott szabályszerűségi ellenőrzések
céljai
A saját hatáskörben választott szabályszerűségi ellenőrzések céljai az adott
témától függően különbözőek.
| 248 Szabályszerűség – Keretrendszer
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 3. rész – 1. szakasz
1.5. JOGSZERŰSÉGI ÉS SZABÁLYSZERŰSÉGI ELLENŐRZÉSEK 1.5.1. A mögöttes tranzakciók meghatározása
1.5.2. A jogszerűség és szabályszerűség fogalma
1.5.3. Kettős jogalap és költségvetési kötelezettségvállalás
1.5.4. A jogszerűségi és szabályszerűségi ellenőrzések általános és konkrét céljai
1.5.1. A mögöttes tranzakciók meghatározása53
Cél A Számvevőszék feladata, hogy megbízhatósági nyilatkozatot nyújtson be
az Európai Parlamentnek és a Tanácsnak a beszámoló megbízhatóságára,
valamint az alapjául szolgáló tranzakciók jogszerűségére és
szabályszerűségére vonatkozóan.
A Számvevőszéknek a mögöttes tranzakciókra vonatkozóan olyan
meghatározást kell alkalmaznia, amely lehetővé teszi az adott tranzakció
jogszerűségének és szabályszerűségének megalapozott és megfelelő módon
történő megállapítását.
Kiadások/ráfordítások alapjául szolgáló tranzakciók
A beszámoló alapjául szolgáló tranzakciók az uniós költségvetésből az uniós
kiadások végső kedvezményezettjeinek történő kifizetések, illetve a
tagállamok részéről az Unió költségvetésébe történő befizetések. Ezek a
pénzmozgások a finanszírozási ciklus több különböző szakaszán mehetnek
keresztül (költségvetési és jogi kötelezettségvállalás, validálás, jóváhagyás
és kifizetés), és több tételként is megjelenhetnek a Bizottság költségvetési
számláin vagy pénzügyi kimutatásaiban.
A Bizottság költségvetési számlái pénzforgalmi szemlélettel tükrözik a
kiadások kifizetési ciklusát. Az összegek folyósítása általában egynél több
kifizetésben történik, amely kifizetések különböző formában szolgálhatnak
különböző célokat. A hatáskör-átruházási megállapodás, a szerződés vagy
támogatási megállapodás aláírását vagy a támogatási határozat
kézhezvételét követően folyósított előfinanszírozási kifizetések (előlegek)
célja, hogy induló forrással lássák el a kedvezményezettet. Az időközi
kifizetések az intézkedés részleges végrehajtását ellentételezik. A végső
kifizetések az intézkedés teljes végrehajtását követően fennálló egyenleget
53 [A CEAD kamara által 2011. április 5-én ideiglenesen elfogadott szöveg (lásd: jegyzőkönyv és a CH 122/11. sz. dokumentum).]
| 249 Szabályszerűség – Keretrendszer
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 3. rész – 1. szakasz
rendezik.
A Bizottság pénzügyi kimutatásai az eredményszemléletű számvitel
alapelveinek megfelelően a gazdasági valóságot tükrözik. A számviteli
tételeket azok felmerülésekor könyvelik, nem pedig az összegek tényleges
kifizetésekor vagy beérkezésekor. A kifizetéseket előfinanszírozásként vagy
más eszközként könyvelhetik a mérlegben, illetve kiadásként a gazdasági
eredménykimutatásban.
A Számvevőszék akkor tud helytálló és megbízható ítéletet alkotni egy
tranzakció jogszerűségéről és szabályszerűségéről, ha az a teljes kifizetési
cikluson (kötelezettségvállalás, egyeztetés, jóváhagyás és kifizetés)
áthaladt, és megfelelő bizonyíték áll rendelkezésre annak gazdasági
realitásáról, azaz a végső kedvezményezett szintjén igazolható a kiadás
tényleges felmerülése.
Az ellenőr ezeket a tranzakciókat az uniós intézmények központi irányító
szintjétől a végső kedvezményezettek (illetve az Unió saját forrásait
folyósítók) szintjéig nyomon követi. Az ellenőr a megbízható vélemény
kialakításához szükséges mértékben minden jogi, igazgatási, pénzügyi,
illetve banki jellegű cselekményt, eljárást, folyamatot és dokumentumot,
továbbá az előbbiek alapjául szolgáló minden fizikai eseményt vagy
tényezőt elemez.
Tranzakció csak akkor képezheti a vizsgálandó sokaság részét, ha:
- a kapcsolódó projektek eljutottak bizonyos készültségi fokra vagy akár
már be is fejeződtek, azaz a végső kezdeményezett szintjén már valósultak
meg eredmények, illetve merültek fel költségek, és
- a Bizottság elfogadta a megvalósult eredményeket, illetve a kapcsolódó
költségeket.
A gyakorlatban a megbízhatósági nyilatkozat jogszerűségi és
szabályszerűségi része alapjául szolgáló tranzakciók sokaságát és az
alkalmazandó ellenőrzési módszert a vertikális ellenőrzési kamarák a
CEAD kamarával együtt határozzák meg a különböző DAS-típusú
ellenőrzési feladattervek elkészítése során.
A mögöttes tranzakciók fogalommeghatározásának
gyakorlati alkalmazása
A mögöttes tranzakciók ebben az összefüggésben az Unió költségvetési
számlái mögött álló kötelezettségvállalások és kifizetések, valamint az Unió
mérlegében található eszközök és források, továbbá az Unió gazdasági
eredménykimutatásában szereplő kiadások és bevételek.
A DAS jogszerűségi és szabályszerűségi része figyelembe veszi a
mögöttes folyamatot, vagyis azt, ahogy a kiadásokat az uniós politikák
céljaihoz közvetlenül kapcsolódó tevékenységeket végrehajtó végső
kezdeményezettjeinek szintjén jóváhagyják és megtérítik.
| 250 Szabályszerűség – Keretrendszer
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 3. rész – 1. szakasz
Míg a teljes esedékes összegek kifizetései és az Unió pénzügyi
kimutatásaiban szereplő, kapcsolódó eredményszemléletű tételek mindig
szerepelni fognak az ellenőrizendő sokaságban, a több szakaszból álló
kifizetések (előlegek, időközi kifizetések és zárókifizetések) különböző
formáit a mögöttük lévő folyamat szerint kell kezelni.
A Bizottság által az uniós alapokat kezelő közhatóságoknak folyósított
előlegek (amelyek az Unió mérlegében előfinanszírozásként szerepelnek
és ezért tisztán mérlegen belüli műveletnek minősülnek) nem tartoznak az
ellenőrizendő sokaságba.
A Bizottság által a végső kedvezményezetteknek folyósított előlegek nem
tartozhatnak az ellenőrzési sokaságba.
Időközi kifizetések tekintetében két eset lehetséges:
A végső kezdeményezettek szintjén felmerülő kiadások Bizottság általi
(részleges) visszatérítéseként, valamint az Unió mérlegében található ezzel
kapcsolatos előfinanszírozásként, illetve az Unió gazdasági
eredménykimutatásában szereplő kiadásokként folyósított időközi
kifizetések beletartoznak az ellenőrizendő sokaságba.
A Bizottság által közösségi források, például uniós finanszírozásra szolgáló
pénzügyi konstrukciók létrehozására szánt vagy az azokhoz hozzájáruló
előlegek visszatérítésére szolgáló időközi kifizetések (amelyek lényegében
előfinanszírozásként jelennek meg az Unió mérlegében, ezért tisztán
mérlegen belüli műveletnek minősülnek), illetve a végső
kedvezményezetteknek kifizetett előlegek visszatérítése nem tartozhatnak
az ellenőrizendő sokaságba.
Az elszámolást vagy zárókifizetést (amelyek szélsőséges esetben akár
„nulla kifizetés” vagy visszatéríttetés is lehet) eredményező lezárások
esetében a súlypont az Unió gazdasági eredménykimutatásában szereplő
olyan kiadásokon van, amelyek a végső kedvezményezettek szintjén
felmerülő kiadások végleges validálásán (és az Unió mérlegében szereplő
előfinanszírozások, valamint időközi kifizetések, illetve előlegek
elszámolásán) alapulnak.
Mivel az egyes szakpolitikai területeken különböző irányítási és kifizetési
ciklusok vannak, a mintavétellel és extrapolációval kapcsolatban a CEAD
Kamara B. Igazgatóságától kell további iránymutatást kérni.
A bevételek alapjául szolgáló tranzakciók
Mint ahogy azt már kifejtettük, az elsőrendű cél a mögöttes tranzakcióknak
a gazdasági realitás figyelembevételével történő meghatározása, hogy a
vizsgálandó sokaságban olyan tranzakciók kerüljenek be, amelyeknél:
- a mögöttes tevékenység a végső szakaszába ért, és a bevételek esedékesek;
| 251 Szabályszerűség – Keretrendszer
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 3. rész – 1. szakasz
- a Bizottság meghatározta a követelés összegét és visszatéríttetési eljárások alkalmazott.
A bevételek nagy részét a saját források teszik ki, amelyek jellemzően
fizetési felszólítás nélkül beérkeznek. Ezenkívül, ha egy ügy a Bíróság54 elé
kerül bírságok és büntetések kiszabása miatt (7. cím), a már teljesített
fizetési felszólítás addig nyitva marad, amíg a végleges fizetendő összegről
nem születik ítélet. Ezért a mögöttes tranzakciók sokaságaként
helyénvalóbb az ellenőrzött pénzügyi év során kibocsátott fizetési
felszólításokat venni.
A kiadásokhoz közvetlenül kapcsolódó fizetési felszólítások (például 4., 5.
és 6. cím), mivel azokat programok vagy projektek lezárásakor bocsátják
ki, amikor már megtörtént a végső kedvezményezettek szintjén felmerült
kiadások maradványösszegének végleges validálása (például a „kohézió”
és az „Oktatás és állampolgárság” szakpolitika-csoportok esetében a
zárások ellenőrzésének a mögöttes kiadásokra és a fizetési felszólításra
egyaránt ki kell terjednie (azaz az olyan esetekben, amikor a bejelentett
kiadások összege nem elég ahhoz, hogy a kedvezményezett megtartsa a
kapott előleget)).
A fentiekből következik, hogy ezek a fizetési felszólítások nem tartoznak a
bevételek ellenőrizendő sokaságának körébe, hanem a megfelelő kiadások
ellenőrizendő sokaságában kell szerepeltetni őket.
A mögöttes tranzakciók sokaságának a fentiek szerint történő összeállítása
képezi a CEAD kamara B. igazgatóságának ASC egysége által a bevételek
jogszerűségének és szabályszerűségének tételes tesztelésére központilag
kiválasztott minta meghatározásának alapját.
Az említett program- vagy projektzárásokhoz kapcsolódó fizetési
felszólításokra vonatkozó megállapításokat a megfelelő kiadásokhoz
kapcsolódó külön értékelésekben kell szerepeltetni.
1.5.2. A jogszerűség és szabályszerűség fogalma
A jogi aktusok jogszerűségére
vonatkozó kritériumokat az EUMSZ
263. cikke határozza meg. Ez a cikk
kimondja, hogy valamely jogi aktus
jogszerűtlen lehet a jogi aktust
elfogadók hatáskörének hiánya,
A szabálytalanság a közösségi jog
valamely rendelkezésének egy
gazdasági szereplő általi, annak
cselekménye vagy mulasztása útján
történő megsértése, amelynek
eredményeként csökken vagy kiesik,
54 Miután minden más jogorvoslati lehetőséget kimerítettek (lásd: a költségvetési rendelet végrehajtási szabályainak 85a. cikke).
| 252 Szabályszerűség – Keretrendszer
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 3. rész – 1. szakasz
lényeges eljárási szabályok
megsértése, a Szerződések vagy az
alkalmazásukra vonatkozó jogi
rendelkezés megsértése, vagy
hatáskörrel való visszaélés miatt.
illetve csökkenne vagy kiesne bevétel,
illetve indokolatlan kiadási tételek
szerepelnek vagy szerepelnének (az
1995. december 18-i 2988/95/EK,
Euratom tanácsi rendelet (HL L 312.,
1995.12.23.)).
Tekintetbe véve, hogy az uniós kontextusban milyen nehéz pontos
határvonalat húzni a jogszerűség és a szabályszerűség fogalma között,
valamint hogy ezeknek a szabályoknak a be nem tartása a megbízhatósági
nyilatkozat keretein belül pontosan ugyanolyan következményekkel jár, a
Számvevőszék nem tesz különbséget a két fogalom között. A
Számvevőszék ezért a tranzakcióknak mind a jogszerűségét, mind a
szabályszerűségét vizsgálja. Ahhoz, hogy egy tranzakció jogszerű és
szabályszerű legyen, minden lényeges szempontból meg kell felelnie a
vonatkozó jogszabályoknak. Ilyen jogszabályok:
i. Uniós jogszabályok, köztük a pénzügyi szabályok (EUMSZ, költségvetési
rendelet, valamint végrehajtási intézkedések); az adott szakpolitikát,
programot, illetve tevékenységet létrehozó alapvető jogszabályok; minden,
az alapvető jogszabályokkal összhangban meghatározott szabály, illetve
rendelkezés, valamint a szerződéses keretek.
ii. Ha az uniós jogszabályok előírják a tagállamok számára, illetve
felhatalmazzák őket arra, hogy az uniós programok irányítására nemzeti
törvényeket vagy jogszabályokat hozzanak, abban az esetben a
jogszerűség és szabályszerűség ellenőrzése keretében az e törvények és
jogszabályok betartásának vizsgálatára is sor kerül.
iii. A csak nemzeti jellegű jogszabályok akkor relevánsak a jogszerűségi és
szabályszerűségi ellenőrzések szempontjából, ha uniós támogatásokra
vonatkozó szabályszerűségi követelményeket támasztanak. Ez különösen
a megosztott irányítás esetére vonatkozik.
1.5.3. Kettős jogalap és költségvetési kötelezettségvállalás
Az európai uniós környezetben a kiadásoknak kettős jogalappal (alapvető
jogi aktus és jogi kötelezettségvállalás) és valamint költségvetési
kötelezettségvállalással kell rendelkezniük.
• A jogalkotó hatóság által elfogadott alapvető jogi aktus biztosítja az
uniós intézkedések és az ezekhez kapcsolódó kiadások számára a
szükséges jogi alapot. Alapvető jogi aktusok a Tanácsnak és a
Parlamentnek, a Tanácsnak, illetve a Bizottságnak az EUMSZ
| 253 Szabályszerűség – Keretrendszer
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 3. rész – 1. szakasz
288. cikkében említett rendeletei, irányelvei és határozatai.
• A jogi kötelezettségvállalás az a cselekmény, amelynek során az
engedélyezésre jogosult tisztviselő költségvonzattal járó
kötelezettségvállalást tesz vagy hoz létre55. Ez lehet finanszírozási
határozat vagy szerződés.
- Az előírások szerint minden működési kiadásra vonatkozóan
finanszírozási határozatra van szükség, és ezeket a Bizottság hozza meg.
A határozatok részletezik az adott évi költségvetés végrehajtása érdekében
vállalt tevékenységeket. Tényleges végrehajtásukhoz az odaítélésről szóló
határozatoknak kell követniük őket.
- Az odaítélésről szóló határozatok (például szerződések) különálló
végrehajtási határozatok, amelyeket általában az engedélyezésre jogosult
tisztviselő hoz meg a Bizottság által már elfogadott finanszírozási határozat
alapján. Az odaítélésről szóló határozatok állapítják meg, hogy kivel kötnek
majd szerződést, illetve ki részesül majd támogatásban.
A költségvetési kötelezettségvállalás az a művelet, amely fenntartja a jogi
kötelezettségvállalások teljesítéséből adódó későbbi kifizetések
fedezetéhez szükséges előirányzatot55. Ez egy olyan előirányzaton alapul,
amelyet a költségvetési hatóság a költségvetésben rendelkezésre
bocsátott. A bevételeket és a kiadásokat a kötelező nómenklatúrának
megfelelően tüntetik fel a költségvetésben, ami tükrözi az egyes tételek
költségvetési hatóság által előírt jellegét és célját.
A következő ábra a kettős jogalapra és a költségvetési
kötelezettségvállalásra vonatkozó követelményt mutatja be.
1. ábra. A kettős jogalapra és a költségvetési előirányzatokra vonatkozó követelmény56
55 A költségvetési rendelet 76. cikke.
56 Lásd: a költségvetési rendelet 49. cikke.
| 254 Szabályszerűség – Keretrendszer
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 3. rész – 1. szakasz
Egy szakpolitika végrehajtása(általánosan alkalmazandó vagy
egyedi intézkedések elfogadása és végrehajtása)
Az EUMSZ 14-16. és 290-291. cikke(Tanács/EP elfogadja a rendeletet és
megbízza a Bizottságot)
Alapvető jogi aktus(jogalkotó hatóság)
A Bizottság irányítja a műveleteket(az alapvető jogi aktus értelmében)
Jogi kötelezettségvállalás(finanszírozási határozat, szerződés)
Kiadás
A költségvetés végrehajtása(kötelezettségvállalás, egyeztetés,
jóváhagyás, kifizetés)
Az EUMSZ 317. cikke(a végrehajtásért kizárólag a Bizottság
felel)
Előirányzatok a költségvetésben(költségvetési hatóság)
A Bizottság végrehajtja a költségvetést
(a költségvetési rendelet értelmében)
Költségvetési kötelezettségvállalás
Az engedélyezésre jogosult tisztviselő megbízása
(a költségvetés végrehajtásáról szóló belső szabályzatnak megfelelően)
≠
≠
Egy személy, gyakran az engedélyezésre jogosult tisztviselő
megbízása
| 255 Szabályszerűség – Keretrendszer
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 3. rész – 1. szakasz
1.5.4. A jogszerűségi és szabályszerűségi ellenőrzések általános és konkrét céljai
Általános célok A mögöttes tranzakciók jogszerűségi és szabályszerűségi ellenőrzésének
általános ellenőrzési célja annak meghatározása, hogy a mögöttes
tranzakciók minden lényeges szempontból jogszerűek és
szabályszerűek-e.
Állítások A konkrét célok, azaz állítások, amelyekre vonatkozóan az ellenőrnek
végső soron következtetéseket kell levonnia, a következők:
Valódiság és mennyiségi ellenőrzés: a mögöttes műveletek léteznek, és
jellemzőik pontosan vannak megadva,
A mögöttes tranzakciók támogathatósága: a különböző tranzakciók
megfelelnek a támogathatósági kritériumoknak,
További jogszabályi követelmények betartása: más (nem a
támogathatósággal kapcsolatos) kritériumok teljesülése,
A számítások helyessége: minden számítás helyesen történt,
A számvitel teljeskörűsége és pontossága: minden tranzakciót – egynél
nem többször – lekönyveltek, és a helyes számviteli időszakban, helyes
értéken tüntetnek fel.
| 256 Szabályszerűség – Keretrendszer
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 3. rész – 1. szakasz
PÉNZÜGYI ÉS SZABÁLYSZERŰSÉGI
ELLENŐRZÉSI KÉZIKÖNYV
3. SZABÁLYSZERŰSÉG 1. szakasz. Keretrendszer 2. szakasz. Tervezés 3. szakasz. Vizsgálat 4. szakasz. Jelentéskészítés Függelék
3. RÉSZ. SZABÁLYSZERŰSÉG
2. SZAKASZ. TERVEZÉS
TARTALOMJEGYZÉK
2.1. Tervezés – Áttekintés 2.2. A lényegesség meghatározása 2.3. A kockázatok azonosítása és értékelése az ellenőrzött szervezet és
környezetének megismerése révén
2.4. Az ellenőrzési bizonyítékok elegendőségének, relevanciájának és
megbízhatóságának értékelése 2.5. Az ellenőrzési eljárások megtervezése 2.6. Az ellenőrzési feladatterv és az ellenőrzési program elkészítése
| 257 Szabályszerűség – Tervezés
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 3. rész – 2. szakasz
2.1. TERVEZÉS – ÁTTEKINTÉS
ISSAI 1300 [ISA 300]
Az ellenőr célja az ellenőrzés oly módon való megtervezése, hogy annak végrehajtása eredményes legyen.
2.1.1. Az Európai Unió kiadásainak természete, és azok jelentősége az ellenőrzés szempontjából
2.1.2. Az ellenőrzési koncepció alapja a szabályszerűségi ellenőrzések esetében
2.1.3. A szabályszerűségi ellenőrzés kritériumai
2.1.4. A szabályszerűségi ellenőrzési megbízatások feltételei
2.1.1. Az Európai Unió kiadásainak természete, és azok jelentősége az ellenőrzés
szempontjából
A szabályszerűségi ellenőrzésekről szólva szem előtt kell tartani az Európai
Unió kiadásainak sajátos jellegét, és az azokat jellemző sajátos
kockázatokat, többek között az alábbiakat:
Szerkezet
• összetett szerkezet: a Bizottság és a tagállamok a kiadásokat a
költségvetés kb. 80%-ában megosztottan kezelik. Ez hatáskör-átruházási
kockázat felmerülésével járhat, mivel az egyes tagállamok irányítják a
kontrollrendszereket, míg a Bizottság felügyeletet gyakorol. Ez a
megosztott irányítás kérdéseket vet fel a tranzakcióknak az ellenőr általi
kiválasztásával kapcsolatban is;
Szabályok
• összetett szabályok vonatkoznak a tagállamokban számos kiadási
program megvalósítására, és sok program esetében egy sor különböző
támogathatósági szabályt kell figyelembe venni. Ez világossá teszi, miért
szükséges, hogy az ellenőr már az ellenőrzés megkezdése előtt
mélyreható ismeretek birtokában legyen a szóban forgó területről;
Nagy számú kedvezményezett • a kiadások jelentős százaléka olyan költségelszámolások alapján
történik, amelyeket sok és sokféle végső kedvezményezett nyújt be a
tagállamokban, esetenként harmadik országokban is. Ez még érthetőbbé
teszi, miért van szükség jó tervezésre mind logisztikai és ütemezési
szempontból, mind pedig a tranzakciók kiválasztásánál.
2.1.2. Az ellenőrzési koncepció alapja a szabályszerűségi ellenőrzések esetében
Szabályszerűségi ellenőrzés esetében az ellenőr annak érdekében, hogy
megállapítsa a vezetés állításainak valóságtartalmát, a következő lépések
végrehajtását tervezi meg:
i. a szabályszerűtlenség kockázatának azonosítása és
Az ellenőr úgy azonosítja és értékeli a szabályszerűtlenség kockázatát,
| 258 Szabályszerűség – Tervezés
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 3. rész – 2. szakasz
értékelése hogy elegendő ismeretet szerez az ellenőrzött szervezetre vonatkozó jogi
és szabályozási környezetről, valamint arról, hogy az ellenőrzött szervezet
mennyire tartja be e keretrendszer előírásait. Az ellenőr elég széles körben
tájékozódik ahhoz, hogy azonosítani tudja azokat a tranzakciókat vagy
eseményeket, amelyek jelentős hatást gyakorolhatnak a
szabályszerűségre.
ii. a belső kontrollok előzetes felmérése
Az ellenőr felméri a jogszabályok és szabályozások betartásának
biztosítására hivatott rendszereket és eljárásokat, és a vonatkozó
kontrollkockázat előzetes felmérése érdekében tájékozódik az alkalmazott
belső kontrollokról.
iii. szabályszerűségi tesztelés
Ahhoz, hogy a szabályszerűséggel kapcsolatos állítások megalapozásához
szükséges elegendő és megfelelő bizonyítékot tudjon szerezni, az
ellenőrnek tételesen kell ellenőriznie a tranzakciókat. Ezeknek az
eljárásoknak a terjedelme attól függ, hogy az ellenőr mennyire értékeli
eredményesnek a kontrolloknak a jogszabályok és szabályozások alapján
történő kidologzására használt rendszerek kialakítását, illetve hogy az adott
kontrollok milyen mértékű tesztelést tartja megfelelőnek ahhoz, hogy
mérsékelt vagy kis kontrollkockázatot lehessen megállapítani.
iv. beszámolás a szabályszerűségről
Az ellenőr jelentést és véleményt (megbízhatósági nyilatkozatot) ad ki a
szabályszerűségről. Az ellenőr jelentést készít a szabályszerűségről és
véleményt és véleményt (megbízhatósági nyilatkozat) ad ki.
2.1.3. A szabályszerűségi ellenőrzés kritériumai
Az ellenőrzési kritériumok azok a standardok, amelyekkel összehasonlítva
egy adott ellenőrzött szervezet szabályszerűséggel kapcsolatos
teljesítménye felmérhető. Az ellenőrzési kritériumoknak relevánsnak és
mind az ellenőr, mind az ellenőrzött szervezet részéről elfogulatlannak kell
lenniük (például vonatkozó törvények, rendelet vagy szerződések).
2.1.4. A szabályszerűségi ellenőrzési megbízatások feltételei
A Számvevőszék szabályszerűségi ellenőrzési megbízatásainak feltételeit
a következők határozhatják meg:
• a jogi keretrendszer;
• a saját hatáskörben választott szabályszerűségi ellenőrzések esetében
a Számvevőszék. Mivel a Számvevőszék politikája, hogy „kerüli a
meglepetéseket”; az ellenőrzött szervezetet tájékoztatni kell az
ellenőrzésről.
| 259 Szabályszerűség – Tervezés
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 3. rész – 2. szakasz
| 260 Szabályszerűség – Tervezés
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 3. rész – 2. szakasz
2.2. A LÉNYEGESSÉG MEGHATÁROZÁSA
ISSAI 1320
[ISA 320]
Az ellenőr célja, hogy ez ellenőrzés megtervezését és végrehajtását lehetővé tévő megfelelő lényegességi szintet vagy szinteket határozzon meg – ezek az ellenőrzés előrehaladtával átértékelhetők.
2.2.1. A vonatkozó jogszabályok és szabályozás betartásával kapcsolatos lényegesség
2.2.2. Mennyiségi lényegesség
2.2.3. Minőségi lényegesség
2.2.4. Rendszerhibákkal kapcsolatos lényegesség
2.2.1. A vonatkozó jogszabályok és szabályozás betartásával kapcsolatos
lényegesség
Összpontosítás a felhasználókra Az ellenőr úgy és azért tervezi meg és hajtja végre az ellenőrzést, hogy
meg tudja állapítani, hogy a tevékenység, a tranzakciók és az információk
minden lényeges szempontból megfelelnek-e az előírásoknak. Elméletben
az eltérések vagy hibák akkor tekintendők lényegesnek, ha külön-külön
vagy más hibákkal együttesen feltehetően befolyásolnák az ellenőrzési
következtetéseket vagy az ellenőrzési jelentés címzettjei által hozott
döntéseket. A gyakorlatban a Számvevőszék extrapolációt alkalmaz.
2.2.2. Mennyiségi lényegesség
0,5–2% A mennyiségi lényegesség meghatározásakor el kell dönteni, mekkora a
szabályszerűtlenség még elfogadható legnagyobb szintje. A Számvevőszék
politikája az, hogy az értékalapú lényegességi küszöböt azon érték 0,5%-a
és 2%-a között szabja meg, amely a legpontosabban tükrözi a pénzügyi
tevékenység szintjét vagy az ellenőrzés tárgyát. Az utóbbi jellemzően vagy
az összes kiadás (azaz a kötelezettségvállalások ellenőrzésekor a
felhasznált kötelezettségvállalási előirányzatok, kifizetések ellenőrzésekor
pedig a felhasznált kifizetési előirányzatok), vagy az összes bevétel.
Például:
• az általános költségvetés esetében a lényegességi küszöb az uniós
költségvetés szakpolitika-csoportonkénti összkiadásainak, illetve a
költségvetés összes bevételeinek 2%-ában került meghatározásra;
• az EFA esetében a lényegességi küszöb az EFA költségvetés
összkiadásainak, illetve összbevételeinek 2%-a;
• az ügynökségek esetében a lényegességi küszöb a költségvetésben
| 261 Szabályszerűség – Tervezés
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 3. rész – 2. szakasz
kifizetésre rendelkezésre álló előirányzatok 2%-a.
A jogszerűségi és szabályszerűségi ellenőrzésekkel kapcsolatban meg kell
jegyezni: előfordulhat, hogy az adott tagállam számos különböző
végrehajtási szintjén áthaladt konkrét ellenőrzött mögöttes tranzakció
meglehetősen kis összeg (például 1 000 EUR) kifizetésére vonatkozik.
Annak ellenére, hogy esetleg az engedélyezésre jogosult tisztviselő ezt
nem is találja lényegesnek, kivetítve mégis lényegesnek minősülhet, ha
meghaladja az ellenőrzött kiadások 2%-át és érinti a kifizetési feltételeket.
2.2.3. Minőségi lényegesség
Jellegénél vagy összefüggéseinél fogva lényeges
Ezen felül bizonyos típusú szabályszerűtlenségek, amelyek mennyiségileg
nem lényegesek, jellegüknél vagy összefüggéseiknél fogva minőségileg
lényegesnek bizonyulhatnak, és ily módon befolyásolhatják az ellenőrzési
következtetést. Ennek egy példája, amikor a szabályszerűséget érintő
hibák összértéke ugyan nem éri el a lényegességi küszöböt, de az ellenőr
tudatában van annak, hogy a Költségvetési Ellenőrzési Bizottság különös
érdeklődést mutat a szabályszerűtlenségek iránt, és ezért úgy véli, hogy
azokat meg kell említeni a számvevőszéki jelentésben. A jellegüknél vagy
összefüggéseiknél fogva lényeges tételeket szerepeltetni kell a jelentésben,
de csak a Számvevőszék által meghatározott kivételes esetekben kell
azokat figyelembe venni az ellenőri véleményben.
2.2.4. Rendszerhibákkal kapcsolatos lényegesség
Egyes esetekben 2%-os küszöb, A szabályszerűséget érintő rendszerhibákkal kapcsolatban nem lenne
helyénvaló egyedüli összehasonlítási alapként alkalmazni a 2%-os
lényegességi küszöböt. A gyakorlatban előfordulhat, hogy a
rendszerhiányosságok irányítási kockázatot jelentenek anélkül, hogy saját
maguk tényleges szabályszerűségi hibákat okoznának, illetve hogy
szabályszerűségi kockázatot jelentenek attól függetlenül, hogy ennek van-e
gyakorlati hatása. A belső kontrollrendszerek minőségének vagy
eredményességének meghatározása akkor történhet kizárólag a 2%-os
lényegességi küszöb alapján, ha az ellenőrzés ésszerű bizonyossággal
szolgált (például elégséges kontrolltesztek, illetve tételes ellenőrzés
alapján) a következőkről:
• egy adott rendszerhiányosságból nem adódott lényeges hiba. Ebben az
esetben a belső kontrollrendszer „eredményesnek” minősül;
• vagy ellenkezőleg, a rendszer a hiányosságok miatt nem előzött meg,
| 262 Szabályszerűség – Tervezés
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 3. rész – 2. szakasz
illetve tárt fel és javított ki a meghatározott lényegességi küszöböt túllépő
hibákat. Ebben az esetben a belső kontrollrendszer vagy „részben
eredményesnek”, vagy „nem eredményesnek” minősül.
A belső kontrollrendszernek az éves jelentésben történő értékelése
„eredményes”, „részben eredményes” vagy „nem eredményes”
minősítéssel zárulhat.
A belső kontrollrendszer akkor minősül „eredményesnek”, ha a
legvalószínűbb hibaarány 2% alatt van.
Amennyiben a legvalószínűbb hibaarány meghaladja a 2%-ot, a belső
kontrollrendszer „részben eredményes” vagy „nem eredményes”. A
minősítés attól függ, hogy a belső kontrollok milyen mértékben előzik meg,
illetve tárják fel és javítják ki az eredendő hibákat. A belső kontrollrendszer
akkor „részben eredményes”, ha számos hibát kiküszöböl ugyan, de nem
eleget ahhoz, hogy a legvalószínűbb hibaarány 2% alá essen. A belső
kontrollrendszer akkor „nem eredményes”, ha a kontrollok nem küszöbölik
ki a hibák jelentős részét, és a hibaarány 2% feletti.
más esetekben mennyiségi és minőségi szempontok
Más esetekben (azaz a megfelelő kontrolltesztek, illetve tételes
ellenőrzések hiányában) a rendszerhiányosságok lényegességének
felméréséhez meg kell fontolni mind azok minőségi (konkrétan a feltárt
hiányosság súlyossága), mind mennyiségi (azaz lehetséges pénzügyi
hatása) szempontjait. Ha e két tényező együttes hatása túllépi a megadott
határértéket, a rendszerhiányosságot lényegesnek kell tekinteni. Ilyen
esetnek tekinthető például, ha a belső kontrollrendszerek valamely
alapvető részét nem alkalmazták (például külső ellenőr által kiadandó
kötelező igazolás hiánya, igazoló szerv nem független mivolta stb.), és az
érintett tranzakciók teljes összege túllépi a szóban forgó tevékenységek
teljes pénzügyi volumenének kb. 10%-át57.
2.3. A KOCKÁZATOK AZONOSÍTÁSA ÉS ÉRTÉKELÉSE AZ ELLENŐRZÖTT SZERVEZET ÉS KÖRNYEZETÉNEK MEGISMERÉSE RÉVÉN
ISSAI 1315
[ISA 315]
Az ellenőr célja, hogy azonosítsa és értékelje a jogszabályok vagy szabályozások lényeges megsértésének kockázatait az ellenőrzött szervezetre vonatkozó jogszabályok és
2.3.1. A lényeges szabályszerűtlenséggel kapcsolatos ellenőrzési kockázat és kockázatértékelési eljárások
2.3.2. Az eredendő kockázatok azonosításához és értékeléséhez meg kell ismerni az ellenőrzött szervezetre vonatkozó
57 A lényegességi küszöb meghatározása a következő logikára épül: A tapasztalatok alapján, ha tranzakciók volumene meghaladja a 10%-ot, valamint a várható legnagyobb hibaarány meghaladja a 20%-ot, akkor a hibaarány meghaladja a lényegességi küszöböt (0,2 * >10% = >2%).
| 263 Szabályszerűség – Tervezés
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 3. rész – 2. szakasz
szabályozások megismerése révén, megalapozva ezáltal az ellenőrzési eljárások megtervezését és végrehajtását.
jogszabályokat és szabályozásokat
2.3.3. Az ellenőrzött szervezet által a vonatkozó jogszabályok és szabályozás betartásának biztosítására használt belső kontrollok
2.3.1. A lényeges szabályszerűtlenséggel kapcsolatos ellenőrzési kockázat és
kockázatértékelési eljárások
Eredendő kockázat Egy szabályszerűségi eltérés vagy hiba felmerülésének eredendő
kockázatát az ellenőr úgy méri fel, hogy számos tényezőről szakmai ítéletet
alkot. Ilyen tényezők lehetnek a következők:
• a megosztott irányítás felépítésének összetettsége;
• a szabályozási keretrendszer összetettsége;
• a (például a támogathatóságra vonatkozó) szabályok és rendeletek
összetettsége;
• új jogszabályok bevezetése, vagy a meglévő szabályozás
megváltozása;
• harmadik feleken keresztül megvalósított szolgáltatások és programok;
• igénybejelentések vagy nyilatkozatok alapján történő kifizetések és
bevételek;
• a végső kedvezményezettek száma és sokfélesége.
A kockázatértékelés részeként az ellenőr meghatározza, hogy megítélése
szerint melyek azok az azonosított kockázatok, amelyek különleges ellenőri
figyelmet igényelnek (jelentős kockázatok), s amelyekre vonatkozóan az
ellenőrnek értékelnie kell a kapcsolódó kontrollok felépítését, és
teszteléssel meg kell határoznia, hogy azokat eredményesen és
folyamatosan alkalmazták-e a vizsgált időszakban.
Kontrollkockázat A kontrollkockázat annak a kockázata, hogy olyan a belső
kontrollrendszereknek nem sikerül megelőzniük, illetve időben feltárniuk és
kijavítaniuk lényeges eltérést. Ha az ellenőr a szabályszerűségre vonatkozó
tételes ellenőrzési eljárások terjedelmének csökkentése érdekében a
kontrollkockázatról kialakított saját értékelésére kíván támaszkodni, akkor
előzetesen felméri a kontrollkockázatot, és megtervezi és végrehajtja az
értékelését alátámasztó kontrollteszteket.
Feltárási kockázat A feltárási kockázat annak a kockázata, hogy az ellenőr nem észlel olyan
lényeges eltéréseket, amelyeket a belső kontrollrendszernek nem sikerült
| 264 Szabályszerűség – Tervezés
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 3. rész – 2. szakasz
megelőznie, illetve időben feltárnia és kijavítania.
Kockázatértékelés Az ellenőr által végrehajtott kockázatértékelésnek meg kell határoznia a
vonatkozó jogszabályok és szabályozások betartásával kapcsolatos
eltérések reálisan feltételezhető szintjét.
Megfontolandó információk A vonatkozó jogszabályok és szabályozások betartásának ellenőrzése
során a kockázatértékelés részeként a következő fontos információkat kell
megfontolni:
• az Európai Bizottság éves gazdálkodási terve tartalmazza az adott
főigazgatóság esetében azonosított legfontosabb kockázatokat;
• a Bizottság összefoglaló jelentésében és a főigazgatóknak az előző
pénzügyi év(ek)re vonatkozó éves tevékenységi jelentéseiben és
nyilatkozataiban szereplő információk, feltéve, hogy ezeket a
Számvevőszék ellenőrzési megállapításai megerősítik. Ezek a
nyilatkozatok hozzájárulnak annak meghatározásához, hogy a
kontrollkockázat szintje nagy, közepes vagy kicsi-e;
• a 6. sz., a kockázatelemzésekre és a kapcsolódó kockázatkezelési
cselekvési tervekre vonatkozó belsőkontrollstandard eredményes
alkalmazása;
• a tagállamok és a Bizottság különböző ellenőrző szerveinek (ideértve a
Belső Ellenőrzési Szolgálatot és a belső ellenőrzési részlegeket) vagy más
ellenőröknek a témába vágó jelentései;
• a Számvevőszék korábbi munkája, valamint az ellenőrzési
egységek/kamarák szaktudása és tapasztalata.
2.3.2. Az eredendő kockázatok azonosításához és értékeléséhez meg kell ismerni az
ellenőrzött szervezetre vonatkozó jogszabályokat és szabályozásokat
A vonatkozó jogi és szabályozási keret
Az ellenőr az ellenőrzött szervezet működésének megismeréséhez,
valamint a működésre vonatkozó jogszabályok és szabályozások
azonosításához a következő jogi aktusok vonatkozó részeit veszi
figyelembe:
• az EUMSZ;
• a költségvetési rendelet és végrehajtási szabályai;
• az adott szakpolitikát, programot vagy tevékenységet létrehozó alapvető
jogszabályok;
• az ezekkel az alapvető jogszabályokkal összhangban alkotott szabályok
és rendeletek.
| 265 Szabályszerűség – Tervezés
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 3. rész – 2. szakasz
Miért kell megismerni az ellenőrzött szervezetre vonatkozó
jogszabályokat és szabályozást?
A jogi és szabályozási keretrendszer megismerése, illetve ezen információk
megfelelő felhasználása segíti az ellenőrt az olyan lényeges eltérések
azonosításában, amelyek például a jogszabályok új vagy összetett volta
miatt, vagy egy adott jogszabály vagy annak hatóköre félreértelmezése
miatt merülnek fel. Ezek az ismeretek segítik az ellenőrt annak
meghatározásában, hogy a megbízhatósági modellben való felhasználás
céljára az eredendő kockázat nagynak vagy nem nagynak minősül (lásd: a
kézikönyv általános részének 2.3.8. fejezete), illetve annak eldöntésében,
hogy milyen jellegű, ütemezésű és terjedelmű ellenőrzési eljárásokat
hajtson végre.
Az ellenőrnek ismernie kell az adott jogszabályok megalkotásának okait és
céljait, mivel ez elősegíti, hogy megértse az esetleges vonatkozó
másodlagos jogszabályokat vagy kiegészítő szabályozásokat is.
Milyen mélységben kell megismernie az ellenőrnek a vonatkozó jogszabályokat és
szabályozást?
Az, hogy az ellenőrnek milyen mélységben kell megismernie a jogi és
szabályozási keretrendszert, a vonatkozó jogszabályok és szabályozás
jellegétől és összetettségétől függ. Ugyanakkor elegendő, ha az ellenőr
csupán az adott ellenőrzési feladat tekintetében releváns jogszabályokkal
ismerkedik meg. Minden esetben az ellenőrzött szervezet felelős a
vonatkozó jogszabályok és szabályozás betartásáért; ennek keretében
biztosítania kell, hogy az adott jogszabályok és szabályozás operatív
iránymutatás révén megfelelően tükröződjenek a tevékenység minden
szakaszában.
Összetett szabályozási környezetben az ellenőr figyelembe veszi, hogy az
ellenőrzött szervezet hogyan bontja le a jogszabályokat és szabályozást a
maga számára releváns szabályokra és eljárásokra, és ezzel kapcsolatban
írásos nyilatkozatokat is kérhet a vezetőségtől; az ilyen nyilatkozat
ugyanakkor gyenge ellenőrzési bizonyíték, amelyet kritikusan kell
szemlélni. Végső soron az ellenőr által levont következtetést alátámasztó
bizonyítékoknak azt kell tanúsítaniuk, hogy az ellenőrzött szervezet betartja
a vonatkozó jogszabályokat, szabályozást és szerződéses kereteket, nem
pedig azt, hogy a szervezet jól ismeri az adott keretrendszert.
Ha az ellenőr bizonytalan abban, hogy az ellenőrzött szervezet helyesen
értelmezte-e az adott jogszabályt, és az értelmezés hatása lényeges lehet,
szükségessé válhat jogi vélemény beszerzése. Amennyiben a jogszabályok
és a szabályozás nem változik évről évre, előfordulhat, hogy az ellenőr az
előző ellenőrzések során már megszerezte a szükséges ismereteket.
2.3.3. Az ellenőrzött szervezet által a vonatkozó jogszabályok és szabályozás
betartásának biztosítására használt belső kontrollok
| 266 Szabályszerűség – Tervezés
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 3. rész – 2. szakasz
A vonatkozó jogszabályok és szabályozás betartását biztosító
belső kontrollok célja
A szabályszerűségre vonatkozó belső kontrollok célja, hogy kezeljék a
kockázatokat és megfelelő bizonyosságot nyújtsanak a tekintetben, hogy a
szervezet küldetésének megvalósítása során teljesülnek-e a vonatkozó
jogszabályok és szabályozás betartására vonatkozó célkitűzések.
A belső kontrollokra vonatkozó követelményeket a jogszabályok konkrétan
is meghatározhatják. A költségvetési rendelet (59. cikk) például előírja,
hogy az engedélyezésre jogosult tisztviselő felhatalmazás révén kialakítja –
az egyes intézmények által elfogadott minimumszabványokkal
összhangban, és kellő tekintettel az irányítási környezettel és a
finanszírozott fellépések természetével kapcsolatos kockázatokra – a saját
feladatainak ellátásához az alkalmas szervezeti struktúrát, és belső
irányítási és kontrolleljárásokat.
Főbb releváns kontrollok
Az ellenőrnek azokra a kontrollokra kell összpontosítania, amelyek
relevánsak azon célkitűzés szempontjából, hogy az ellenőrzött szervezet
pénzügyi tranzakciói megfeleljenek a vonatkozó jogszabályoknak és
szabályozásnak. Ide tartoznak azok a mechanizmusok, amelyek a
szervezet kifizetések teljesítésére és elfogadására vonatkozó hatáskörét
szabályozzák, vagy a kifizetések és bevételek összegét meghatározzák.
Nem tartoznak ide azok az adminisztratív szabályok és rendelkezések,
amelyek nem érintik közvetlenül a pénzügyi tranzakciókat. Az ellenőr
ezenkívül azokra a főbb kontrollokra összpontosít, amelyek célja a
vonatkozó jogszabályoknak és szabályozásnak minden lényeges
szempontból történő megfelelés biztosítása.
A szabályszerűségi kontrollok ellenőr általi mérlegeléséhez hozzátartozik
az ellenőrzött szervezet szintjén az általános kontrollkörnyezet, valamint az
egyes tranzakciókra vonatkozó kontrolleljárások értékelése. Az ellenőr azt
mérlegeli, hogy az ellenőrzött szervezet vezetése hogyan igyekszik
kontrollok segítségével mérsékelni a lényeges eltérések kockázatát. A
belső kontrollrendszerek azonosításának és értékelésének célja, hogy
hozzájáruljon a vonatkozó jogszabályok és szabályozások betartására
vonatkozó ésszerű bizonyosság megszerzéséhez.
A vezetés feladata a jogszabályok és szabályozások betartásának
biztosítására hivatott eredményes belső kontrollrendszer kialakítása.
A szabályszerűség tesztelését, illetve felmérését célzó lépések és eljárások
megtervezésekor az ellenőröknek értékelniük kell az ellenőrzött szervezet
belső kontrollrendszerét, és fel kell mérniük annak a kockázatát is, hogy a
kontrollrendszer esetleg nem képes megelőzni vagy feltárni a
szabályszerűtlenségeket.
Megvizsgálandó kontrollrendszerek
A vonatkozó jogszabályok és szabályozások betartásának biztosítása
érdekében az ellenőrzött szervezet által működtetett kontrollok és eljárások
| 267 Szabályszerűség – Tervezés
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 3. rész – 2. szakasz
közé tartozhatnak a következők:
• az azt biztosító folyamat, hogy a vonatkozó szabályozást megfelelő
módon ültetik át releváns szabályokra és eljárásokra (lásd alább);
• a munkatársak részére kiadott azon adminisztratív ellenőrzési
utasítások betartása, amelyek a törvényi előírásokat alakítják át operatív
eljárások együttesévé;
• tisztviselő kinevezése, aki azért felelős, hogy az adminisztratív
ellenőrzési utasítások naprakészek legyenek és tükrözzék az esetleges
jogszabályi változásokat;
• a kedvezményezett és a támogatást fogadó szervezet közötti pénzügyi
megállapodásokban foglalt iránymutatások;
• a pénzügyi megállapodások betartásának nyomon követése;
• más szervezetek, például kifizető ügynökségek ellenőreitől származó
szabályszerűségi jelentések fogadása;
• a kifizetések előzetes és utólagos ellenőrzése;
• a költségvetési rendelet és az ágazati rendeletek által előírt
ellenőrzések és nyilatkozatok éves összefoglalói (például a strukturális
alapok esetében az ellenőrző hatóságok által a mezőgazdasági kifizető
ügynökségekről kiadott véleményeké).
Az ellenőr megvizsgálja, hogy a szabályozás alapján milyen
kiegészítő szabályokat fogalmaztak meg
Az ellenőr megvizsgálja, hogy a szabályozás alapján milyen kiegészítő
szabályokat és iránymutatásokat fogalmaztak meg. Vizsgálatának
részeként a vonatkozó jogszabályok áttekintésével azonosíthatja a
tevékenységek engedélyezésére vonatkozó előírásokat, és
megvizsgálhatja, hogy az ellenőrzött szervezet milyen folyamat révén
értelmezte és ültette át ezeket az előírásokat kiegészítő rendeletekbe és
iránymutatásokba. Vizsgálata kiterjedhet arra a folyamatra is, amelynek
révén a szabályozás alapján tevékenységi kézikönyveket vagy más fontos
dokumentumokat dolgoznak ki. A fenti vizsgálat során az ellenőr különös
figyelmet szentel például a következőkre vonatkozó szabályozásnak:
• egy adott rendszer irányításáért felelős szervezet által alkalmazandó
kontrollok;
• a kedvezményezettek (pénzügyi) támogathatósága egy adott program
keretén belül;
• a támogatások és egyéb kifizetések kiszámítása;
• a díjak és költségek, illetve egyéb bevételek meghatározása.
Az egyes programokkal kapcsolatos vonatkozó szabályok és eljárások
| 268 Szabályszerűség – Tervezés
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 3. rész – 2. szakasz
mérlegelésekor az ellenőr azonosítja azokat a kontrollokat, amelyek célja a
lényeges eltérések megelőzése, illetve feltárása.
Ha a vonatkozó jogszabályok és szabályozások volumene jelentős, akkor
az ellenőrzött szervezetek esetleg az eljárások és kontrollok
megtervezésére és monitorozására szolgáló saját rendszerekkel
biztosítják, hogy ezek megfelelőek legyenek és teljesítsék a jogi
előírásokat. A belső ellenőrzési egységeknek is lehet saját
munkaprogramjuk a rendeletek és hatósági előírások betartását biztosítani
hivatott kontrollok felülvizsgálatára. Előfordulhat, hogy az ellenőr
támaszkodni kíván az ellenőrzött szervezet azon rendszereire, amelyek a
szabályoknak és eljárásoknak a hatósági előírások alapján történő
kialakítását és megtervezését irányítják, és evégett teszteli az erre a
folyamatra alkalmazott kontrollokat.
A szabályszerűséget érintő kockázatok és a lehetséges
kapcsolódó kontrolleljárások
Az ellenőr mérlegelheti többek között a következő kockázati tényezőket és
a kockázatok mérsékelésére szolgáló kontrollokat:
Kockázat
1. táblázat. A szabályszerűségi kockázatok és a kapcsolódó kontrollok
Leírás A kockázat mérséklését szolgáló kontrollok
A szabályozás összetettsége
Minél összetettebb a szabályozás, annál nagyobb a hiba kockázata. Okozhatja ezt akár a szabályozás félreértése vagy félreértelmezése, akár az annak alkalmazása során előforduló hiba.
• A törvényi előírások alapján operatív utasítások megfogalmazását célzó elfogadott és dokumentált eljárások.
• A rendszerfelelősök által kidolgozott és nyomon követett elfogadott és dokumentált kontrolltervek.
• A rendszer kontrollterveinek és a működési kézikönyveknek a belső ellenőrzés általi felülvizsgálata.
Újonnan hozott jogszabályok
Az újonnan hozott jogszabályok miatt esetleg új irányítási és kontrolleljárásokat kell bevezetni. Ez hibákhoz vezethet a szabályszerűség biztosítására hivatott kontrollok kialakításában vagy működtetésében.
• A rendszer kontrollterveinek és a működési kézikönyveknek a belső ellenőrzés általi felülvizsgálata.
• Elfogadott és dokumentált kontrolltervek és az operatív utasítások független felülvizsgálata az új jogszabályok hatályba lépése után bevezetett rendszereknél.
Harmadik feleken keresztül megvalósított szolgáltatások és programok
Abban az esetben, ha a programok irányítását külső fél végzi, a főigazgatóságok bizonyos fokig elveszítik a közvetlen kontrollt, és előfordulhat, hogy külső félre kell támaszkodniuk a vonatkozó jogszabályok és szabályozások betartásának biztosításához.
Dokumentált megállapodás az ellenőrzött szervezet és a külső fél között, amelyben meghatározzák a szolgáltatások nyújtásával kapcsolatban alkalmazandó kontrolleljárásokat.
• A harmadik felek tevékenységének vezetői kontrollja és monitorozása.
• A belső ellenőrzés által végrehajtott helyszíni ellenőrzések harmadik feleknél, a rendszerek és eljárások vizsgálata céljából.
• Kifizetések és bevételek független igazolása a harmadik fél ellenőrei által.
Igénybejelentések vagy nyilatkozatok
Az ellenőrzött szervezet esetleg csak korlátozottan tudja megerősíteni a
• Az igénylőknek adott utasításokban az igények bejelentésével kapcsolatban világosan
| 269 Szabályszerűség – Tervezés
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 3. rész – 2. szakasz
alapján történő kifizetések és bevételek
vonatkozó jogszabályok és szabályozások betartását, ha például a támogatások fogadása nem képezi közvetlen ellenőrzés tárgyát.
meghatározott kritériumok.
• Standard követelmények meghatározása az igények benyújtásakor szükséges dokumentációra és a támogathatóságot alátámasztó bizonyítékokra.
• Az igénylő nyilvántartásainak stb. fizikai vizsgálata a támogathatóság megerősítésére.
• Az igénylők pénzügyi helyzetének a támogatás megítélése előtti felmérésére, valamint a folyamatos fizetőképesség nyomon követésére alkalmazott eljárások.
• A támogatási kérelem külső ellenőr általi független igazolása.
A kontrollkockázatok előzetes felmérése
A belső kontrollrendszerek megismerése alapján az ellenőr a
kontrollkockázatot nagynak, közepesnek vagy kicsinek minősíti, és ennek
alapján határozza meg az ellenőrzési eljárások jellegét, ütemezését és
terjedelmét (lásd: megbízhatósági modell, a kézikönyv általános részének
2.3.8. fejezete).
2.4. AZ ELLENŐRZÉSI BIZONYÍTÉK ELEGENDŐSÉGÉNEK, RELEVANCIÁJÁNAK ÉS MEGBÍZHATÓSÁGÁNAK ÉRTÉKELÉSE
ISSAI 1500
[ISA 500]
Az ellenőr célja az ellenőrzési eljárások oly módon történő megtervezése és végrehajtása, hogy elegendő, releváns és megbízható ellenőrzési bizonyítékot tudjon szerezni.
2.4.1. Bevezetés
2.4.2. Az ellenőrzési bizonyítékok forrásai
2.4.3. Az ellenőrzési bizonyítékok megszerzését célzó ellenőrzési eljárások
2.4.1. Bevezetés
Ahhoz, hogy ésszerű bizonyosságot tudjon szerezni, az ellenőr elegendő,
releváns és megbízható bizonyítékok megszerzésére törekszik.
Az ellenőrzést azon a legmagasabb szinten kell végrehajtani, ahol a
szabályszerűség értékeléséhez elegendő és megfelelő ellenőrzési
bizonyíték áll rendelkezésre.
Minden szabályszerűségi ellenőrzés
A vonatkozó jogszabályok és szabályozások betartására vonatkozó
ellenőrzési bizonyítékok elsősorban kontrolltesztek és a adattesztek révén
nyerhetőek, amelyek a tranzakciókból vett minta alapján nyújtanak
részletes bizonyítékot. Az ilyen ellenőrzési bizonyíték lehetővé teszi a
következőket:
| 270 Szabályszerűség – Tervezés
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 3. rész – 2. szakasz
• a szabályszerűség felmérése a terület egészére nézve, egészen a
végső kedvezményezettek szintjéig;
• monitoringeszközök biztosítása a belső kontrollrendszereken átjutott, az
ellenőr által feltárt hibák eredetével, jellegével, gyakoriságával és hatásával
kapcsolatban;
• annak megállapítása, hogy mely területeken kell lépéseket tenni további
hibák elkerülése végett;
• az ellenőrzött felekkel történő kommunikáció megkönnyítése az észlelt
hiányosságok konkrét példáinak felmutatásával.
A bizonyítékokat adott esetben elemző eljárások is kiegészítik.
A mögöttes tranzakciók jogszerűsége és szabályszerűsége
A mögöttes tranzakciók jogszerűségére és szabályszerűségére vonatkozó
ellenőrzések esetében további ellenőrzési bizonyítékok szerezhetők a
következő két forrásból:
• az éves tevékenységi jelentések és a főigazgatók nyilatkozatai, amelyek
írásos vezetői teljességi nyilatkozatok. Tekintettel arra, hogy az uniós
környezetben milyen fontos a szabályszerűség, az ellenőr elemzi a
főigazgatók által a tranzakciók jogszerűségének és szabályszerűségének
szavatolására évenként kiadott nyilatkozatokat, különösen azokra a
területekre vonatkozóan, ahol közvetlen bizonyítékok nem állnak
rendelkezésére.
• más ellenőrök munkája. Ide olyan külső ellenőrzések értendők,
amelyeket más ellenőrök végeznek, például az adott tagország legfőbb
ellenőrzési intézménye vagy a tagállamok igazoló szervei.
Az ellenőrzött szervezetek, például a kifizető ügynökségek, általában
rendelkeznek saját belső kontrollrendszerekkel, amelyek az
alaptranzakciók jogszerűségét és szabályszerűségét hivatottak biztosítani.
Bizonyítékokat kell szerezni arról, hogy ezen szervezetek hogyan látják a
tranzakciók ellenőrzésével kapcsolatos feladataikat (például hogyan
győződnek meg arról, hogy a végső kedvezményezettek jogosultak-e
támogatásra vagy egyéb pénzügyi segítségre). Ha a kontrollrendszerek
megfelelő működéséről nem szerezhető be ilyen bizonyíték, akkor tételes
ellenőrzési eljárásokat kell végrehajtani a végső kedvezményezettek
szintjén.
2.4.2. Az ellenőrzési bizonyítékok forrásai
A vonatkozó jogszabályok és szabályozások betartására vonatkozó
ellenőrzési bizonyítékok a következő forrásokból származhatnak:
• az ellenőrzött szervezeten belüli források, például támogatási
| 271 Szabályszerűség – Tervezés
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 3. rész – 2. szakasz
szerződések, számlák stb.;
• az ellenőrzött szervezeten kívüli források, például más ellenőrök
jelentéseinek felhasználása (lásd még: a kézikönyv általános részének
3.6.2. fejezete);
• az ellenőr által létrehozott források, például a kiadási trendek elemző
vizsgálata.
2.4.3. Az ellenőrzési bizonyítékok megszerzését célzó ellenőrzési eljárások
A vonatkozó jogszabályok és szabályozások betartására vonatkozó
ellenőrzési bizonyítékok megszerzésére többek között a következő
ellenőrzési eljárások irányulhatnak:
Számítás • a kimutatások számszaki ellenőrzése, például egy kereskedelmi
számláé
Elemzés
• a kiadások következetességének elemző vizsgálata az előző évek
költségvetéseivel való összehasonlítással;
• a szabályok és rendeletek betartásának ellenőrzésére vonatkozó
döntések elemzése;
Szemle
• számlák, nyilvántartások és dokumentumok;
• tárgyi eszközök, például állatállomány, hidak és utak.
| 272 Szabályszerűség – Tervezés
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 3. rész – 2. szakasz
2.5. AZ ELLENŐRZÉSI ELJÁRÁSOK MEGTERVEZÉSE
ISSAI 1330
[ISA 330]
Az ellenőr célja, hogy elegendő és megfelelő ellenőrzési bizonyítékot szerezzen a szabályszerűtlenség becsült kockázatáról, és e kockázatok figyelembevételével tervezzen meg és hajtson végre megfelelő eljárásokat.
2.5.1. Mit kell figyelembe venni a szabályszerűségi ellenőrzési eljárások megtervezésénél?
2.5.2. Kontrolltesztek
2.5.3. Tételes ellenőrzési eljárások
2.4.5. Ellenőrzési mintavétel
2.5.1. Mit kell figyelembe venni a szabályszerűségi ellenőrzési eljárások
megtervezésénél?
Kettős célú tesztek Megtörténhet, hogy a körülmények, például az idő rövidsége szabja meg,
hogy milyen ellenőrzési eljárásokat kell követni. Például a mögöttes
tranzakciók jogszerűségéről és szabályszerűségéről szóló számvevőszéki
szabályszerűségi ellenőri vélemény esetében nehéz volna a hagyományos
ellenőrzési eljárást követni, tekintettel a költségvetési rendeletben előírt
határidőkre. Ilyenkor lehet ugyanazokat a tranzakciókat venni mind a
kontrolltesztek, mind az adattesztek alapjául („kettős célú tesztek”). Az
ellenőr megfontolja, hogy az ellenőrzés eredményei összhangban vannak-e
az ellenőrzési feltételezéssel, és szükség van-e további ellenőrzési
eljárások végrehajtására.
2.5.2. A kontrollok tesztelése
Releváns magas szintű kontrollok A szabályszerűségi kontrollok tesztelésének azokra a fő kontrollokra kell
összpontosítania, amelyek i. relevánsak az ellenőrzött szervezet azon
célkitűzése szempontjából, hogy megfeleljen a vonatkozó jogszabályoknak
és szabályozásnak; ii. a lehető legmagasabb szintűek az ellenőrzési célok
teljesítéséhez.
Példák A mögöttes tranzakciók jogszerűségének és szabályszerűségének
ellenőrzése során például a következő főbb magas szintű kontrollokat lehet
tesztelni:
előzetes kontrollok;
ellenőri igazolások és a hitelesítési folyamat megbízhatósága (például igazoló szervek és ellenőrző hatóságok);
utólagos kontrollok, például záróelszámolási eljárások és
| 273 Szabályszerűség – Tervezés
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 3. rész – 2. szakasz
megfelelőségi határozatok; a közlekedési, kutatási és energiaügyi projektek utólagos kontrolljai;
információs rendszerek, mint például az integrált igazgatási és ellenőrzési rendszer (IIER);
a Bizottság monitorozó tevékenysége.
2.5.3. Tételes ellenőrzési eljárások
Példák A következő táblázat bemutatja, hogy mely főbb területeken kerülhet sor
tételes ellenőrzésre a vonatkozó jogszabályok és szabályozások
betartásának vizsgálatakor.
| 274 Szabályszerűség – Tervezés
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 3. rész – 2. szakasz
2. táblázat. A tételes ellenőrzési eljárások főbb területei
Központi szint (például Bizottság)
1. Jogalap
Bármely „jelentős uniós fellépés” esetében a szükséges jogalap megléte (például az EUMSZ; a költségvetési rendelet; intézményközi megállapodás; tanácsi határozat; tanácsi rendelet; bizottsági rendelet; tanácsi irányelv).
2a). Kiválasztási eljárás – közvetlen kiadások (értelemszerűen)
• A pályázati kiírásokra vonatkozó szabályok betartása.
• Az arányosság, átláthatóság, egyenlő bánásmód és megkülönböztetés-mentesség – költségvetési rendeletben lefektetett – elveinek tiszteletben tartása.
• A szerződések és módosításaik ellentmondásmentessége és a kiválasztási eljárásokkal (pályázati felhívás, értékelési jelentés, kiválasztási ajánlások stb.) való összhangja.
2b) Kiválasztási eljárás – támogatások (értelemszerűen)
Pályázati felhívások, támogathatósági kritériumok, értékelőbizottsági ajánlások és az engedélyezésre jogosult tisztviselő döntése.
3. Támogatási döntés, költségvetési és jogi kötelezettségvállalás
• A támogatási döntés meghozatala még a költségvetési kötelezettségvállalás előtt megtörtént.
• A költségvetési kötelezettségvállalás még a jogi kötelezettségvállalás előtt megtörtént.
• A támogatási megállapodás tartalmazza a szükséges elemeket, keltezve van, és aláírta a hivatalos felhatalmazással rendelkező tisztségviselő.
4. Kifizetések engedélyezése
• A kifizetésre a vonatkozó költségvetési kötelezettségvállalás előírásainak (alátámasztó dokumentumok) megfelelően, az előírt határidőn belül került sor.
• A kifizetendő összeget helyesen és a (például a társfinanszírozás arányára, az átváltási árfolyamra, a bejelentett költségek támogathatóságára stb.) vonatkozó jogi és szerződéses kötelezettségekkel összhangban számították ki.
• A kifizetési utasítás a megfelelő címzettre (név és bankszámlaszám) vonatkozik.
• A kifizetés ténylegesen megtörtént (bankszámlakivonat).
Tagállamok, közvetítők és végső kedvezményezettek szintje (a szükséges mértékig)
• A költségek bejelentése megtörtént, és a támogathatósági kritériumok teljesülnek.
• A projektek bevételeit (ideértve az előfinanszírozás kamatait is) helyesen jelentették be és számították ki; a társfinanszírozási kérelmek pontos számításokon alapulnak.
• A szerződéses feltételek tiszteletben tartása (például az alvállalkozók bevonása, a kifizetések késedelme, pénzeszközöknek a konzorciumon belüli felosztása stb. tekintetében) tekintetében.
| 275 Szabályszerűség – Tervezés
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 3. rész – 2. szakasz
• Szerződésben kikötött leszállítandó eredmények.
2.4.5. Ellenőrzési mintavétel
A hibák definíciója
Hibának vagy eltérésnek olyan tevékenységek vagy tranzakciók (vagy azok
részei), illetve hozzájuk kapcsolódó intézkedések minősülnek, amelyeket
nem az alkalmazandó jogi és szabályozási rendelkezéseknek megfelelően
hajtottak végre. Az ilyen hibák akkor minősülnek lényegesnek, ha – akár
egyenként, akár együttesen – feltehetően befolyásolnák a Számvevőszék
jelentéseinek felhasználói által hozott döntéseket.
A számvevőszéki ellenőrzéstől függetlenül, az ellenőrzött szervezet
kezdeményezésére feltárt és kijavított hibákat nem kell figyelembe venni,
mivel ezek a belső kontrollrendszer eredményes működéséről
tanúskodnak. Ezenkívül ha az ellenőr nem tudja egyértelműen
megállapítani, hogy a szabályszerűtlenség korlátozó körülmények miatt,
vagy pedig az ellenőrzött szervezet miatt lépett-e fel, akkor nem szabad
hibának minősítenie annak hatását.
A mögöttes tranzakciók jogszerűsége és szabályszerűsége tekintetében
különbséget kell tenni a szabályszerűségi hibák között, attól függően, hogy
hatásuk:
• közvetlenül a kifizetési feltételeket érinti (például a támogathatósági
feltételek vagy a visszafizettetési kötelezettségek be nem tartása), illetve
• egyéb olyan szabályszerűségi kérdéseket érint, amelyeknek a teljesített
kifizetésre nincs közvetlen hatásuk, viszont pénzügyi kockázattal járnak,
illetve a tagállamokat terhelő pénzügyi korrekciókhoz vezethetnek, vagy
bírsággal sújthatnak miattuk végső kedvezményezetteket (például az uniós
rendelkezések által előírt irányítási és kontrolleljárások vagy legjobb
gyakorlatok figyelmen kívül hagyása).
Az ellenőrzés során alkalmazott mintavétellel és a megbízhatósági modellel
kapcsolatban bővebben lásd: a kézikönyv általános részének 2.5.6. és
2.3.8. fejezete.
2.6. AZ ELLENŐRZÉSI FELADATTERV ÉS AZ ELLENŐRZÉSI PROGRAM ELKÉSZÍTÉSE
ISSAI 1300
[ISA 300]
Az ellenőr célja, hogy az ellenőrzési kockázat elfogadhatóan alacsony szintre csökkentése érdekében az ellenőrzési feladattervben átfogó ellenőrzési stratégiát dolgozzon ki, és ellenőrzési programot készítsen.
| 276 Szabályszerűség – Tervezés
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 3. rész – 2. szakasz
Az ellenőrzési feladatterv tartalmával kapcsolatos iránymutatást a
kézikönyv általános részének 2.6. fejezete tartalmazza.
| 277 Szabályszerűség – Tervezés
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 3. rész – 2. szakasz
PÉNZÜGYI ÉS SZABÁLYSZERŰSÉGI
ELLENŐRZÉSI KÉZIKÖNYV
3. SZABÁLYSZERŰSÉG 1. szakasz. Keretrendszer 2. szakasz. Tervezés 3. szakasz. Vizsgálat 4. szaka sz - Jelentéskészítés Függelék
3. RÉSZ. SZABÁLYSZERŰSÉG
3. SZAKASZ. VIZSGÁLAT
TARTALOMJEGYZÉK
3.1. A vizsgálat áttekintése
3.2. Az ellenőrzési eljárások végrehajtása: kontrolltesztek és adattesztek
3.3. Ellenőrzési vizsgálat – a kontrolltesztek és az adattesztek eredményeinek
értékelése – a vonatkozó jogszabályok és szabályozások betartása
3.4. Elemző eljárások
3.5. Írásos nyilatkozatok
3.6 Mások munkájának felhasználása
3.7. Egyéb ellenőrzési eljárások
3.8. Az ellenőrzési megállapítások véglegesítése
| 278 Szabályszerűség – Vizsgálat
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 3. rész – 3. szakasz
3.1. A VIZSGÁLAT ÁTTEKINTÉSE
Az ellenőrzési vizsgálattal kapcsolatos útmutatást a kézikönyv általános
részének 3.1. fejezete tartalmazza.
3.2. AZ ELLENŐRZÉSI ELJÁRÁSOK VÉGREHAJTÁSA: KONTROLLTESZTEK ÉS ADATTESZTEK
ISSAI 1530
[ISA 530]
Az ellenőr célja, hogy az egyes kiválasztott tételek vonatkozásában végrehajtsa az adott ellenőrzési célnak megfelelő ellenőrzési eljárásokat.
3.1.2. A kontrollok tesztelése
3.2.2. Az adatok tesztelése
3.1.2. A kontrollok tesztelése
A kontrollok tesztelése során az ellenőrnek be kell tartania a kézikönyv
általános részének 3.2.2. fejezetében leírt követelményeket.
3.2.2. Az adatok tesztelése
Az adatok tesztelése során az ellenőrnek be kell tartania a kézikönyv
általános részének 3.2.3. fejezetében meghatározott követelményeket.
3.3. ELLENŐRZÉSI VIZSGÁLAT – A KONTROLLTESZTEK ÉS AZ ADATTESZTK EREDMÉNYEINEK ÉRTÉKELÉSE – A VONATKOZÓ JOGSZABÁLYOK ÉS SZABÁLYOZÁSOK BETARTÁSA
ISSAI 1450
[ISA 450]
ISSAI 1530
[ISA 530]
Az ellenőr célja a mintából nyert eredmények értékelése oly módon, hogy az megfelelő alapot nyújtson a sokaságra vonatkozó következtetések kialakításához.
3.3.1. A kontrolltesztek eredményeinek
értékelése
3.3.2. Az adattesztek eredményeinek értékelése
Az ellenőr szakmai megítélés alapján dönti el, mi tekinthető lényeges
szabályszerűségi eltérésnek; ehhez mind az adott tranzakciók vagy ügyek
összefüggéseit, mind mennyiségi (méret) és minőségi (jelleg)
vonatkozásait is mérlegeli. Az ellenőr például mérlegeli a vonatkozó
jogszabályok és szabályozás jellegét, valamint az eltérés mértékét vagy
pénzbeli értékét.
| 279 Szabályszerűség – Vizsgálat
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 3. rész – 3. szakasz
3.3.1. A kontrolltesztek eredményeinek értékelése
Ha az ellenőr úgy határozott, hogy a belső kontrollrendszerre kíván
támaszkodni és az ellenőrzési koncepciót ennek megfelelően alakította ki,
a kontrolltesztek célja annak megerősítése, hogy milyen mértékben
támaszkodhat ezekre a kontrollokra.
A kontrolltesztek eredménye a következő lehet:
i. ha a kontrollok tesztelése során az ellenőr megbizonyosodik arról, hogy
azok a teljes időszak alatt eredményesen és folyamatosan működnek,
továbbra is a tervezési szakaszban elfogadott ellenőrzési koncepció
szerint jár el;
ii. ha az ellenőr talál bizonyos hiányosságokat, de magát a teljes rendszert
nem minősíti megbízhatatlannak, akkor felülvizsgálja a
kontrollkockázatról kialakított értékelését és a tételes eljárások
terjedelmét a megbízhatósági modellnek megfelelően kibővíti;
iii. ha a kontrollok nem az elvárásoknak megfelelően működnek, nem lehet
bizonyosságot szerezni a vonatkozó jogszabályok és szabályozás
betartásáról. Ebben az esetben az ellenőrnek elsősorban vagy kizárólag
tételes ellenőrzés révén kell ellenőrzési bizonyítékot szereznie.
Egy másik külön cél lehet a belső kontrollok eredményességéről való
beszámolás, amikor az ellenőr a kontrollokat eredményesnek, részben
eredményesnek vagy nem eredményesnek minősítheti.
3.3.2. Az adattesztek eredményeinek értékelése
Általános szempontok Az ellenőrnek a kivetített hibaarány/összeg és az elfogadható
hibaarány/összeg (a nem lényeges hibák összege) összehasonlításával
kell értékelnie a minta eredményeit annak eldöntéséhez, hogy az
eredmények igazolják-e a sokaság releváns jellemzőiről kialakított
értékelését, vagy pedig felül kell vizsgálnia őket (például ha a tételes
adattesztek során váratlanul nagy hibaarányt tárt fel). Az eredmények
értékelésének alapján az ellenőrnek esetleg ki kell bővítenie az ellenőrzési
eljárást, illetve a kézikönyv általános részében ismertetett további
eljárásokat kell végrehajtania.
Jogszerűség és szabályszerűség
| 280 Szabályszerűség – Vizsgálat
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 3. rész – 3. szakasz
a) Hibák számszerűsítése
A feltárt számszerűsíthető hiba százalékos és pénzbeli értékét a
tranzakciónak az érintett szinten nyilvántartott értékéhez viszonyítva kell
kiszámítani. A hibákat az uniós hozzájárulásra vonatkozóan kell
számszerűsíteni; társfinanszírozás (főként a tagállamokkal közös
finanszírozás) esetében különbséget kell tenni az Unió, illetve a harmadik
felek által finanszírozott rész között.
A számszerűsítés során össze kell vetni a tranzakció tényleges értékét
azzal, ami akkor lett volna a tranzakció értéke, ha azt a megfelelő
előírásokat betartva hajtják végre. Az így kapott különbség százalékban
fejezi ki a nyilvántartott tranzakció értékének alul- vagy túlbecslését. DAS-
típusú ellenőrzések esetében a Számvevőszék elektronikus támogató
rendszere a megadott szükséges adatok alapján automatikusan kiszámítja
a hiba összegét és százalékos értékét.
b) A hibák jellegének és okainak értékelése
A feltárt hibák jellegét és okait gondosan értékelni kell, és fel kell mérni az
adott ellenőrzési célra és az ellenőrzés más területeire gyakorolt
lehetséges hatásaikat.
c) A hibák besorolása A feltárt hibákat egy lépcsőzetes eljárás keretében kell elemezni annak
megállapításához, hogy szerepeltetni kell-e azokat az ellenőrzési
következtetésben vagy véleményben, és ha igen, akkor milyen mértékben.
Ehhez a következőket kell elemezni:
1. érintik-e a hibák a jogszabályi kötelezettségeket (a fizetési feltételeket
vagy egyéb szabályszerűségi kérdéseket);
2. számszerűsíthetőek és lényegesek-e a hibák (vagyis meghaladják-e a
lényegességi küszöböt), vagy ha nem, nem áll-e fenn eredendő vagy
összefüggések miatti lényegesség;
3. a hibák;
- „súlyosak”-e (meghaladják a kifizetés teljes összegének vagy az érintett
fontosabb részösszegnek a 2%-át);
- „korlátozottak”-e (0,5% és 2% között, vagy a kifizetés jelentős részét
érintik); vagy
- „jelentéktelenek”-e.
4. szisztematikusak-e a hibák;
5. a hibák összesített hatása, ahogyan az a számszerűsíthető
megállapítások extrapolációja alapján megállapítható. A megállapítások
extrapolációja csak akkor végezhető el, ha a kiválasztási eljárás
reprezentatív mintát eredményezett.
Azokat a hibákat, amelyeket a Számvevőszék által végzett ellenőrzésektől
| 281 Szabályszerűség – Vizsgálat
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 3. rész – 3. szakasz
függetlenül, a vezetés kezdeményezésére tárnak fel és javítanak ki a
pénzügyi év beszámolójának lezárása előtt, nem kell figyelembe venni a
DAS keretében, mivel korai feltárásuk a közösségi rendszer eredményes
működését tanúsítja, és mivel már nem befolyásolják a pénzügyi év
beszámolóját.
Ha a vezetés megtagadja a szükséges kiigazításokat vagy nem tudja
azokat végrehajtani, és a kibővített ellenőrzési eljárások eredményei
alapján az ellenőr nem vonhat le olyan következtetést, hogy a hibák hatása
összességében nem lényeges, az ellenőrnek meg kell fontolnia az
ellenőrzési jelentés megfelelő minősítését.
Az ellenőrnek esetleg mérlegelnie kell, hogyan számoljon be a feltárt, de
mennyiségi szempontból nem feltétlenül lényeges eltérésekről, mivel a
zárszámadásért felelős hatóságot különösen érdekelheti a hatósági
előírások egyes érzékeny területeken történt megszegése.
3.4. ELEMZŐ ELJÁRÁSOK
ISSAI 1520
[ISA 520]
Az ellenőr célja, hogy adott esetben elemző eljárásokkal segítse a kockázatértékelést, az ellenőrzési bizonyítékok megszerzését és általános ellenőrzési következtetés kialakítását.
Bizonyos körülmények között az ellenőr elemző eljárásokra is hagyatkozhat
a szabályszerűség értékelésében. Például ha egy adott támogatási
rendszerben az adható juttatások összegére felső határértéket határoztak
meg, és ismert a kedvezményezettek száma, az ellenőr elemző
eljárásokkal állapíthatja meg, hogy túllépték-e a megengedett legnagyobb
értéket.
3.5. ÍRÁSOS NYILATKOZATOK
ISSAI 1580 [ISA 580]
Az ellenőr célja, hogy írásos
nyilatkozatok által megerősítést
szerezzen az alábbiakról:
a) a vezetéstől és adott esetben az
irányítással megbízott személyektől arra
vonatkozóan, hogy meggyőződésük
szerint eleget tettek a pénzügyi
kimutatások elkészítésével, valamint az
3.5.1. Bevezetés
3.5.2. A vezetés felelősségvállalása
3.5.3. Konkrét állításokkal kapcsolatos külön
írásos nyilatkozatok
| 282 Szabályszerűség – Vizsgálat
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 3. rész – 3. szakasz
ellenőrnek adott információ
teljességével kapcsolatos
felelősségüknek;
b) a pénzügyi kimutatások vagy az
azokban szereplő konkrét állítások
szempontjából releváns ellenőrzési
bizonyítékokról.
Az ellenőr további célja, hogy c) megfelelően figyelembe vegye a megadott vagy meg nem adott írásos nyilatkozatokat.
3.5.1. Bevezetés
Tekintettel arra, hogy az uniós környezetben milyen fontos a vonatkozó
jogszabályok és szabályozás betartása, az ellenőr a szabályszerűséget
illetően rendszerint írásos nyilatkozatokat szerez be. Ezek elsősorban a
következők lehetnek:
i. a vezetés írásos felelősségvállalása;
ii. konkrét állítások tekintetében külön írásos nyilatkozatok a vezetéstől, az
irányítással megbízott személyektől, vagy speciális szakismerettel
rendelkező munkatársaktól.
3.5.2. A vezetés felelősségvállalása
Az ellenőrnek nyilatkozatokat kell kérnie az illetékes személytől vagy
személyektől, akik elvárhatóan hivatalos nyilatkozatot tesznek a vonatkozó
jogszabályok és szabályozás betartásának szavatolásáról.
Az ilyen nyilatkozatok különösen a következőkre terjedhetnek ki:
i. a tisztviselő legjobb tudomása és meggyőződése szerint a tevékenységek
és a pénzügyi tranzakciók (valamint a pénzügyi beszámoló alapjául
szolgáló tranzakciók szabályszerűségének vizsgálata esetén az ellenőrzött
szervezet pénzügyi beszámolójában bemutatott információk) megfelelnek
az irányadó előírásoknak;
ii. a vezetés ésszerű bizonyossággal rendelkezik arra nézve, hogy az
alkalmazott belső kontrollok megelőzik és feltárják a lényeges
szabályszerűtlenségeket;
iii. az összes releváns információt az ellenőr rendelkezésére bocsátották.
| 283 Szabályszerűség – Vizsgálat
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 3. rész – 3. szakasz
Éves tevékenységi jelentések és nyilatkozatok
A DAS-típusú jogszerűségi és szabályszerűségi ellenőrzések esetében
például ezeket a nyilatkozatokat az Európai Unió éves beszámolójára
vonatkozó, a Bizottság összefoglaló jelentésében található, a számvitelért
felelős tisztviselő által aláírt teljességi nyilatkozat, az éves tevékenységi
jelentések és a főigazgatók nyilatkozatai tartalmazzák, amelyeknek a
zárszámadásért felelős hatóság (az Európai Parlament és a Tanács) nagy
jelentőséget tulajdonít. Az éves tevékenységi jelentésben a főigazgató
beszámol a kitűzött szakpolitikai célok eléréséről, valamint bemutatja és
következtető jelleggel értékeli a belső kontrollrendszer eredményességét.
Ezzel összefüggésben csatolják a jelentéshez az éves beszámolót (a
költségvetés végrehajtása), valamint bemutatják mindazon korlátozó
tényezőket, amelyekkel a főigazgatóság a tevékenysége során szembesült.
A főigazgató nyilatkozata kimondja: „Ésszerű bizonyossággal
rendelkezem/nem rendelkezem ésszerű bizonyossággal arról, hogy … a
beszámoló alapjául szolgáló tranzakciók jogszerűségét és
szabályszerűségét az alkalmazott kontrolleljárások a szükséges módon
szavatolják”. Amennyiben a belső kontrollrendszerben visszatérő
hiányosságok vagy olyan konkrét nehézségek merülnek fel, amelyek
hatással lehetnek a felelősségi körébe tartozó tevékenységek
jogszerűségére és szabályszerűségére, a főigazgató fenntartásokat
fogalmazhat meg ezen hiányosságok kiemelése céljából.
Az ellenőr célja Az ellenőr célja a teljességi nyilatkozat (és adott esetben a tranzakciók
jogszerűségére és szabályszerűségére vonatkozó egyéb nyilatkozatok)
vizsgálatakor, hogy észre vegye, ha az nem nyújt bizonyosságot, vagy csak
korlátozott bizonyosságot nyújt. Ha ez fordul elő, akkor az ellenőr mérlegeli
ennek az ellenőri véleményre gyakorolt lehetséges hatását (lásd: az
általános rész 3.5.4. fejezete). Az ellenőrnek arról nem kell beszámolnia,
hogy a teljességi nyilatkozat megalapozott-e, de ha rendelkezik ellenőrzési
bizonyítékkal arról, hogy az abban foglalt tájékoztatás jelentős mértékben
téves, akkor beszámolhat arról. Ha tehát a főigazgató nem említ meg
lényeges hiányosságokat, vagy ha a nyilatkozatra rácáfolnak a fennálló
hiányosságok, akkor az ilyen írásos vezetői nyilatkozat nem használható
ellenőrzési bizonyítékként.
Hangsúlyozni kell, hogy azok a vezetői teljességi nyilatkozatok, amelyek
például az éves tevékenységi jelentésekben és a főigazgatók
nyilatkozataiban szerepelnek, semmilyen esetben sem válthatják ki a
kontrollok eredményes működésének tételes ellenőrzését.
3.5.3. Konkrét állításokkal kapcsolatos külön írásos állásfoglalások
| 284 Szabályszerűség – Vizsgálat
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 3. rész – 3. szakasz
Az ellenőr külön írásos nyilatkozatokat szerez be, ha ez más ellenőrzési
bizonyíték megerősítéséhez szükséges. Ezek a külön írásos nyilatkozatok
azonban önmagukban nem képeznek elegendő és megfelelő ellenőrzési
bizonyítékot.
3.6. MÁSOK MUNKÁJÁNAK FELHASZNÁLÁSA
ISSAI 1600
[ISA 600]
ISSAI 1610
[ISA 610]
ISSAI 1620
[ISA 620]
Más ellenőr munkájának felhasználása
Belső ellenőr munkájának felhasználása
Ellenőrzési témaszakértő munkájának felhasználása
3.6.1. Más ellenőr munkájának felhasználása
3.6.2. A belső ellenőrzés figyelembevétele
3.6.3. Ellenőrzési témaszakértő munkájának felhasználása
3.6.1. Más ellenőr munkájának felhasználása
ISSAI 1600 [ISA 600]
Más ellenőr munkájának felhasználásakor az ellenőr célja annak meghatározása, hogyan hat majd a másik ellenőr munkája az ellenőrzésre.
Más ellenőr munkájának felhasználásakor az ellenőrnek a kézikönyv
általános részének 3.6.2. fejezetében megfogalmazott előírásokat kell
követnie.
| 285 Szabályszerűség – Vizsgálat
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 3. rész – 3. szakasz
3.6.2. A belső ellenőrzés figyelembevétele
ISSAI 1610
[ISA 610]
A külső ellenőr célja, hogy megismerje a belső ellenőrzést és meghatározza, hogy annak tevékenységei relevánsak-e az ellenőrzés megtervezése és végrehajtása szempontjából, és ha relevánsak, akkor milyen hatást gyakorolnak a külső ellenőr által végzett eljárásokra.
A belső ellenőrzés munkájának felhasználásakor az ellenőrnek a kézikönyv
általános részének 3.6.3. fejezetében megfogalmazott követelményeket
kell követnie.
3.6.3. Ellenőrzési témaszakértő munkájának felhasználása
ISSAI 1620
[ISA 620]
Az ellenőr céljai az alábbiak: i. annak meghatározása, hogy felhasználja-e ellenőrzési témaszakértő munkáját; és ii. ha igen, akkor annak meghatározása, hogy az adott munka megfelel-e az ellenőrzés céljainak.
Csak a Számvevőszékkel szerződésben álló szakértők
Szakértők bevonására kerülhet sor egyes területekkel – mint például út-
vagy hídépítés stb. – kapcsolatos technikai szakértelem biztosítására. Ez
azonban csak a Számvevőszékkel szerződéses kapcsolatban álló
szakértőkre vonatkozik, az egyes tagállamok vagy helyi hatóságok által
szerződtetett szakértőkre nem. Ez utóbbiak által végzett munkákat az
ellenőr megerősítő ellenőrzési bizonyítékként veheti figyelembe, ha
megfelelnek az ellenőrzés céljainak.
Az ellenőrnek be kell tartania a kézikönyv általános részében
(3.6.4. fejezet) az ellenőrzési témaszakértők munkájának felhasználásával
kapcsolatban megfogalmazott követelményeket. Ezek elsősorban a
következők:
• el kell döntenie, hogy igénybe vegyen-e ellenőrzési témaszakértőt;
• értékelnie kell a szakértői munka megfelelőségét;
• hivatkoznia kell az ellenőrzési témaszakértőre az ellenőrzési
jelentésben;
• meg kell ismerkednie az ellenőrzési témaszakértők igénybevételére
vonatkozó számvevőszéki előírásokkal.
| 286 Szabályszerűség – Vizsgálat
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 3. rész – 3. szakasz
3.7. EGYÉB ELLENŐRZÉSI ELJÁRÁSOK 3.7.1. Fordulónap utáni események
3.7.2. Kapcsolt felek
3.7.1. Fordulónap utáni események
ISSAI 1560
[ISA 560]
Az ellenőr célja, hogy megfelelő, elegendő és megbízható ellenőrzési bizonyítékot szerezzen arról, hogy minden olyan esemény megfelelően közlésre került-e, amely a tárgyidőszak vége és az ellenőrzési jelentés kelte között merült fel.
Meghatározás A szabályszerűségi ellenőrzések vonatkozásában a fordulónap utáni
események olyan – akár kedvező, akár kedvezőtlen – események, amelyek
a tárgyidőszak vége és az ellenőrzési jelentés kelte között merülnek fel.
Felmerülhetnek tehát fordulónap utáni események a mögöttes tranzakciók
jogszerűségére és szabályszerűségére vonatkozó szabályszerűségi
ellenőrzésekkel összefüggésben.
Az ellenőrnek ellenőrzési eljárások végrehajtásával kell megállapítania,
hogy voltak-e a tárgyidőszak vége és az ellenőrzési jelentés kelte között
olyan események, amelyek lényeges eltéréseket okozhatnak és ezért
közölni kell őket. Az ellenőrrel szemben azonban nem elvárás, hogy
folyamatosan figyelemmel kísérje azokat az ügyeket, amelyekre
vonatkozóan a korábbi eljárások már kielégítő következtetésekkel
szolgáltak.
Ellenőrzési eljárások Az ellenőrzési eljárásokat az ellenőrzési jelentés dátumához lehető
legközelebb eső időpontban, az ellenőr kockázatértékelését figyelembe
véve kell végrehajtani. Az ilyen ellenőrzési eljárások jellemzően a
következőkből állnak (ez függ attól is, hogy mennyi idő telt el a legutóbbi
ellenőrzés óta):
• a vezetés által a fordulónap utáni események azonosítására bevezetett
eljárások vizsgálata;
• az irányítással megbízott személyeknek a tárgyidőszak vége után tartott
üléseiről készült jegyzőkönyvek elolvasása;
• a vezetés megkérdezése arról, hogy fordultak-e elő olyan események a
fordulónap után, amelyek lényeges szabályszerűtlenséget
eredményezhetnek.
| 287 Szabályszerűség – Vizsgálat
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 3. rész – 3. szakasz
Az esetleg lényeges eltéréseket eredményező események feltárásakor az
ellenőrnek meg kell állapítania, hogy ezek az események megfelelően
közlésre kerültek-e.
| 288 Szabályszerűség – Vizsgálat
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 3. rész – 3. szakasz
3.7.2. Kapcsolt felek
A kapcsolt felekre és a kapcsolt felekhez fűződő viszonyokra és
tranzakciókra vonatkozó ellenőrzési követelményeket a kézikönyv általános
részének 3.7. fejezete tartalmazza. Ebben a vonatkozásban az ellenőr az
ellenőrzött szervezet által meghatározott konkrét követelmények be nem
tartásával kapcsolatos kockázattal foglalkozik.
3.8. AZ ELLENŐRZÉSI MEGÁLLAPÍTÁSOK VÉGLEGESÍTÉSE
ISSAI 1260
[ISA 260]
ISSAI 1265
[ISA 265]
ISSAI 1705
[ISA 705]
Az ellenőr céljai az alábbiak:
időben közölje az ellenőrzés nyomán felmerülő olyan észrevételeket az irányítással megbízott személyekkel, amelyek a felelősségük szempontjából relevánsak;
megfelelően kommunikálja a vezetés vagy az irányítással megbízott személyek felé a belső kontrolloknak az ellenőrzés során általa azonosított olyan jelentős hiányosságait, amelyek az ellenőr szakmai megítélése alapján külön figyelmet érdemelnek.
Az ellenőrzési megállapításokat az előzetes megállapítások jegyzékére
vonatkozó folyamat részeként kell véglegesíteni, a kézikönyv általános
részének 3.8. fejezete szerint.
| 289 Szabályszerűség – Vizsgálat
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 3. rész – 3. szakasz
PÉNZÜGYI ÉS SZABÁLYSZERŰSÉGI
ELLENŐRZÉSI KÉZIKÖNYV
3. SZABÁLYSZERŰSÉG 1. szakasz. Keretrendszer 2. szakasz. Tervezés 3. szakasz. Vizsgálat 4. szakasz. Jelentéskészítés Függelék
3. RÉSZ. SZABÁLYSZERŰSÉG
4. SZAKASZ. JELENTÉSKÉSZÍTÉS
TARTALOMJEGYZÉK
4.1. A jelentéskészítés áttekintése
4.2. Megbízhatósági nyilatkozat –ellenőri vélemény kialakítása
4.3. Minősített vélemények
4.4. Figyelemfelhívó megjegyzést, illetve további megjegyzéseket tartalmazó
bekezdések
4.5. A megbízhatósági nyilatkozatot alátámasztó információk
4.6. Külön értékelés a megbízhatósági nyilatkozat keretében
4.7. A szabályszerűségi ellenőrzésekről szóló különjelentések
| 290 Szabályszerűség – Függelék
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 3. rész – Függelék
4.1. A JELENTÉSKÉSZÍTÉS ÁTTEKINTÉSE
Megbízhatósági nyilatkozat Az éves beszámoló alapjául szolgáló tranzakciók jogszerűségére és
szabályszerűségére vonatkozó szabályszerűségi ellenőrzések eredményét
megbízhatósági nyilatkozatban kell közölni. A megbízhatósági nyilatkozat
kiadásának követelménye egyaránt vonatkozik az Európai Unió és az EFA-
k, valamint az uniós szervek, hivatalok és ügynökségek éves beszámolói
alapjául szolgáló tranzakciók szabályszerűségi ellenőrzéseire.
A megbízhatósági nyilatkozat az éves és különálló éves jelentések alapvető
részét képezi. Az Európai Unió összevont éves beszámolója esetében a
megbízhatósági nyilatkozat az ellenőrzött szervezet éves beszámolójához
csatolt önálló dokumentumként is közzétehető.
Vélemény a mögöttes tranzakciók jogszerűségéről és
szabályszerűségéről azok egészére, vagy
A megbízhatósági nyilatkozat az ellenőrzött szervezet éves
beszámolójának alapjául szolgáló tranzakciók jogszerűségéről és
szabályszerűségéről szóló véleményt tartalmaz.
szakpolitika-csoportonként Az Unió általános költségvetésének végrehajtásáról szóló éves
jelentésében a Számvevőszék az éves jelentés alapjául szolgáló
tranzakciók jogszerűségéről és szabályszerűségéről külön-külön is adhat
véleményt az egyes szakpolitika-csoportokra vonatkozóan. Az ezeket a
véleményeket tartalmazó megbízhatósági nyilatkozatot ki lehet egészíteni
az azokat alátámasztó adatokkal és külön értékelésekkel, amelyek
részletesebb tájékoztatást nyújtanak a zárszámadás elfogadásáért felelős
hatóságnak.
A megbízhatósági nyilatkozat, valamint az éves jelentés és a különálló éves
jelentés felépítését és tartalmát részletesen a kézikönyv általános részének
4. szakasza írja le.
4.2. MEGBÍZHATÓSÁGI NYILATKOZAT – AZ ELLENŐRI VÉLEMÉNY KIALAKÍTÁSA
ISSAI 1700
[ISA 700]
Az ellenőr célja, hogy:
a megszerzett ellenőrzési bizonyítékból levont következtetések értékelése alapján véleményt alakítson ki az éves beszámoló alapjául szolgáló tranzakciók jogszerűségére és szabályszerűségére vonatkozóan; és
írásos jelentésben egyértelműen megfogalmazza ezt a véleményt,
4.2.1. Bevezetés
4.2.2. Követelmények
4.2.3. A vélemények típusai
4.2.4. A jogszerűségről és szabályszerűségről szóló vélemény kialakításának szempontjai
4.2.5. A szervezet szabálykövetési gyakorlatának minőségi szempontjai
4.2.6. A vonatkozó jogi és szabályozási keret
| 291 Szabályszerűség – Függelék
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 3. rész – Függelék
ismertetve annak alapját is. 4.2.7. Példák
| 292 Szabályszerűség – Függelék
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 3. rész – Függelék
4.2.1. Bevezetés
A mögöttes tranzakciók jogszerűségére és szabályszerűségére vonatkozó
szabályszerűségi ellenőrzés fő terméke egy megbízhatósági nyilatkozat.
Figyelembe kell venni a megbízhatóság és
jogszerűség/szabályszerűség közötti kapcsolatot
Az éves beszámoló megbízhatósága és az alapjául szolgáló tranzakciók
jogszerűsége és szabályszerűsége az 1.5.2. fejezetben leírtak szerinti két
kölcsönösen összefüggő cél. Az ellenőrzési jelentés elkészítésekor az
ellenőrnek figyelembe kell vennie a két cél között fennálló kapcsolatot.
4.2.2. Követelmények
A megbízhatósági nyilatkozat tartalmára vonatkozó fő útmutatást a
kézikönyv általános részének 4. szakasza tartalmazza.
4.2.3. A vélemények típusai
A vélemények típusainak leírását a kézikönyv általános részének
4. szakasza tartalmazza.
4.2.4. A jogszerűségről és szabályszerűségről szóló vélemény kialakításának
szempontjai
Ésszerű bizonyosság Az ellenőrnek következtetésében ki kell fejtenie, hogy ésszerű
bizonyosságot szerzett-e arra nézve, hogy az alapvető tranzakciók
összességükben (illetve az Unió általános költségvetésének esetében az
egyes szakpolitika-csoportok tekintetében) nem tartalmaznak lényeges
hibákat és szabálytalanságokat. Ennek a köetkeztetésnek figyelembe kell
venni az ellenőrnek a következőkre vonatkozó értékelését:
Figyelembe kell venni:
- a bizonyítékokat
- a lényegességet
- a minőségi szempontokat
a) elegendő és megfelelő ellenőrzési bizonyíték áll-e rendelkezésre;
b) lényegesek-e – akár egyenként, akár együttesen – a megállapított hibák;
c) az ellenőrzött szervezet szabálykövetési gyakorlatának minősége
összhangban van-e a vonatkozó jogi és szabályozási kerettel és
megfelelő-e. Ezzel kapcsolatban az ellenőrnek meg kell vizsgálnia az
ellenőrzött szervezet és annak vezetése által folytatott gyakorlatokat és
eljárásokat, valamint azt, hogy vannak-e a vezetés által hozott döntések
| 293 Szabályszerűség – Függelék
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 3. rész – Függelék
vagy intézkedések lehetséges elfogultságára utaló jelek.
| 294 Szabályszerűség – Függelék
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 3. rész – Függelék
4.2.5. A szervezet szabályköetési gyakorlatának minőségi szempontjai
A vezetés lehetséges elfogultsága Amikor a vezetés a jogi és szabályozási kereteket illetően hoz döntéseket,
számos kérdésben saját megítélése szerint határoz. Az ellenőrzött
szervezet szabálykövetési gyakorlatának minőségi szempontjait vizsgálva
az ellenőr találhat olyan jeleket, amelyek a vezetés döntéseinek esetleges
elfogultságára utalnak. Az ellenőr arra a következtetésre juthat, hogy a
semlegesség hiánya a hibák és szabálytalanságok összesített hatásával
párosulva azt eredményezheti, hogy az éves beszámoló alapjául szolgáló
tranzakciók összességükben lényeges mértékben nem felelnek meg a
vonatkozó és jogszabályoknak és szabályozásnak. A következő jelek
utalhatnak a semlegesség hiányára, és befolyásolhatják az ellenőrt annak
megítélésében, hogy a mögöttes tranzakciók összességükben lényeges
mértékben szabályszerűtlenek-e:
Elfogultságra utaló jelek • az ellenőrzés vagy előző ellenőrzések során a vezetés tudomására
hozott hibák és szabálytalanságok korrekciója nem teljes körű;
• a vezetés esetleges elfogultsága a vezetői teljességi nyilatkozatokban.
Az Unió általános költségvetésére vonatkozó szabályszerűségi ellenőrzés
esetében ez a kérdés nem csak az Európai Bizottság, hanem az egyes
tagállamok nemzeti hatóságai szintjén is releváns lehet.
4.2.6. A vonatkozó jogi és szabályozási keret
A vezetés felelős azért, hogy az éves beszámoló alapjául szolgáló
tranzakciókra vonatkozó döntéseket a vonatkozó jogi és szabályozási
keretnek megfelelően hozza meg. A jogi és szabályozási keret
meghatározása azért fontos, mert tájékoztatásul szolgál a zárszámadásért
felelős hatóság és a nyilvánosság számára az mögöttes tranzakciókkal
kapcsolatos döntéseket megalapozó keretrendszerről.
Az ellenőrnek meg kell bizonyosodnia arról, hogy a jogi és szabályozási
keret meghatározásra került, és hogy az megfelelőnek tekinthető. Az
ellenőri vélemény kialakításakor és az annak alapjául szolgáló tényezők
bemutatásakor az ellenőrnek hivatkoznia kell a vonatkozó jogi és
szabályozási keretre.
Előfordulhat olyan eset, amikor a mögöttes tranzakciók ugyan megfelelnek
| 295 Szabályszerűség – Függelék
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 3. rész – Függelék
egy adott hatóság előírásainak, de nem felelnek meg egy másikénak.
Amennyiben ellentmondó követelmények merülnek fel a jogi és
szabályozási kereten belül, az ellenőrnek a jogi szolgálat tanácsát kell
kérnie.
4.2.7. Példák
A beszámoló jogszerűségére és szabályszerűségére vonatkozó 2010. évi
megbízhatósági nyilatkozat mint szemléltető példa a kézikönyv általános
részének III. függelékében található.
4.3. MINŐSÍTETT VÉLEMÉNYEK
ISSAI 1705
[ISA 705]
Az ellenőr célja, hogy egyértelműen nyilvánítson megfelelően minősített véleményt a mögöttes tranzakciókról, amire akkor van szükség, ha:
a) az ellenőr arra a következtetésre jut, hogy a mögöttes tranzakciók a vonatkozó jogi és szabályozási keretnek összességében nem felelnek meg minden lényeges szempontból; vagy
b) ha nem tud elegendő és megfelelő ellenőrzési bizonyítékot szerezni annak a következtetésnek a kialakításához, hogy a mögöttes tranzakciók minden lényeges szempontból megfelelnek a jogi és szabályozási keretnek.
4.3.1. A lényeges szabályszerűtlenségek jellege
4.3.2. A minősítést eredményező ügyek átható jellege
4.3.3. Az ellenőrzési jelentés formája és tartalma minősített vélemény esetén
4.3.1. A lényeges szabályszerűtlenségek jellege
Az éves beszámoló alapjául szolgáló tranzakciók lényeges
szabályszerűtlensége (hiba vagy eltérés) a következőkkel kapcsolatban
merülhet fel:
Az eljárások és politikák megfelelősége
a) a szabálykövetési eljárások és politikák megfelelősége, vagyis i. ha
nincsenek összhangban a vonatkozó jogi és szabályozási kerettel, ii. ha az
adott körülmények között nem megfelelőek, vagy iii. azt eredményezik,
hogy az éves beszámoló alapjául szolgáló tranzakciók nem felelnek meg
| 296 Szabályszerűség – Függelék
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 3. rész – Függelék
minden lényeges szempontból a jogi és szabályozási keretnek.
A szabályok, szabályozások és politikák alkalmazása
b) a szabályok, szabályozások és politikák alkalmazása, vagyis i. ha azokat
nem következetesen alkalmazzák akár az előírt határidők, akár a hasonló
tranzakciók és események tekintetében; ii. ha azokat helytelenül
alkalmazzák, vagy ha a vezetés nem ért egyet azokban az alapul szolgáló
tényekben és körülményekben, amelyekre a szabályokat stb. alkalmazni
kell, vagy iii. ha az ellenőrzött szervezet a szabályok stb. megváltozása
után nem felel meg az új követelményeknek.
4.3.2. A minősítést eredményező ügyek átható jellege
Az éves beszámoló alapjául szolgáló tranzakciók nem felelnek
meg a jogi és szabályozási keretnek
Az ellenőr a lényeges hibákat, akár egyenként akár összessítve, akkor
ítélheti átható jellegűeknek, ha az ilyen hibák nem korlátozódnak bizonyos
elemekre vagy tranzakciók bizonyos típusaira, illetve ha mégis, akkor a
hibák a tranzakciók jelentős hányadát érintik vagy érinthetik.
Nem lehet elegendő és megfelelő ellenőrzési bizonyítékot szerezni
Ha az ellenőr nem tud elegendő és megfelelő ellenőrzési bizonyítékot
szerezni az éves beszámoló alapjául szolgáló tranzakciókra vonatkozó egy
vagy több ügyről, az elegendő és megfelelő ellenőrzési bizonyíték hiányát
egyszerre minősítheti lényegesnek és áthatónak. Erről van szó abban az
esetben, ha az elegendő és megfelelő ellenőrzési bizonyíték
elérhetetlensége nem korlátozódik a tranzakciók egyes elemeire vagy
típusaira, illetve ha mégis, akkor annak lehetséges hatásai a tranzakciók
jelentős hányadát érinthetik.
2. ábra. A jogszerűségről és szabályszerűségről szóló vélemény kialakításának részletes bemutatása
| 297 Szabályszerűség – Függelék
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 3. rész – Függelék
Sikerült elegendő és megfelelő ellenőrzési bizonyítékot szerezni?
Érintik-elényeges hibák a mögöttes tranzakciók egészét?
Lényeges és általános érvényű-e a hatókör-korlátozás lehetséges hatása?
Korlátozó vélemény - hatókör-korlátozás kivételével
Véleményadás megtagadása
Minden lényeges szempontból összhangban állnak-e egészükben véve a mögöttes tranzakciók a jogi
és szabályozási kerettel?
Minősítés nélküli vélemény
Nem Nem
Igen
Lényeges és általános érvényű-e a hibák hatása a mögöttes
tranzakciókra?
Korlátozó vélemény - eltérő álláspont kivételével Elutasító vélemény
Igen
Igen
IgenNem
Nem
Igen
Nem
| 298 Szabályszerűség – Függelék
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 3. rész – Függelék
A mögöttes tranzakciók jogszerűségéről és szabályszerűségéről kialakított
minősített vélemény megfogalmazásakor az ellenőrnek figyelembe kell
vennie az éves beszámoló egészét, a megbízhatósági nyilatkozatot és a
jelentés erről szóló más részeit érintő szélesebb körű vonatkozásokat.
4.3.3. Az ellenőrzési jelentés formája és tartalma minősített vélemény esetén
A minősítés alapját leíró szakasz
A minősítés alapjának leírásával kapcsolatos részletes iránymutatást a
kézikönyv általános részének 4.4. fejezete tartalmazza.
4.4. FIGYELEMFELHÍVÓ MEGJEGYZÉST, ILLETVE TOVÁBBI MEGJEGYZÉSEKET TARTALMAZÓ BEKEZDÉSEK
ISSAI 1706
[ISA 706]
Az ellenőr célja világosan megfogalmazott kiegészítő közleményt fűzni a megbízhatósági nyilatkozathoz olyankor, ha megítélése szerint ilyen közlemény révén kell felhívnia a felhasználók figyelmét a vezetés által írásban közölt valamilyen ügyrere, vagy más olyan ügyrere, amely az éves beszámoló vagy az alapjául szolgáló tranzakciók értelmezése szempontjából relevánsnak bizonyulhat.
A figyelemfelhívó megjegyzést, illetve a további megjegyzéseket tartalmazó
bekezdésekkel kapcsolatos információkat a kézikönyv általános részének
4.5. fejezete tartalmazza.
4.5. A MEGBÍZHATÓSÁGI NYILATKOZATOT ALÁTÁMASZTÓ INFORMÁCIÓK
Az ellenőrzési koncepció tisztázása és áttekintés
A megbízhatósági nyilatkozatot alátámasztó információk között a mögöttes
tranzakciók jogszerűségéről és szabályszerűségéről szóló részt arra kell
felhasználni, hogy az ellenőr részletesen tájékoztasson a megbízhatósági
nyilatkozat elkészítésének számvevőszéki koncepciójáról, illetve röviden
áttekintse a külön értékelésekben részletesebben bemutatott ellenőrzési
eredményeket.
Az uniós szervek, hivatalok és ügynökségek esetében a megbízhatósági
nyilatkozatot alátámasztó információk közé tartozhatnak még jelentős
észrevételek és az ellenőrzött szervezetnek szóló ajánlások.
4.6. KÜLÖN ÉRTÉKELÉS A MEGBÍZHATÓSÁGI NYILATKOZAT
| 299 Szabályszerűség – Függelék
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 3. rész – Függelék
KERETÉBEN
Részletes magyarázat A jogszerűségről és szabályszerűségről alkotott és a megbízhatósági
nyilatkozatban bemutatott vélemény mellett a Számvevőszék ellenőrei a
kísérő jelentésben további, részletesebb magyarázatokat is adhatnak.
További magyarázatok lehetnek helyénvalók akkor, ha az ellenőri vélemény
lényeges szabályszerűtlenségek miatt minősített. Ennek célja az, hogy a
zárszámadás elfogadásáért felelős hatóság, illetve adott esetben más
szervezetek a megbízhatósági nyilatkozatban foglaltaknál részletesebb
magyarázatot kapjanak. Az ellenőrnek az ilyen szabályszerűségi
kérdéseket elegendő részletességgel kell bemutatnia ahhoz, hogy a
zárszámadás elfogadásáért felelős hatóság vagy az illetékes bizottság
helyesen tudja értelmezni azokat.
Az uniós ügynökségek, hivatalok és szervek esetében a megbízhatósági
nyilatkozatot alátámasztó információk közé tartozhatnak még lényeges
észrevételek, illetve az ellenőrzött szervezetnek szóló ajánlások.
Középpontban a szabályszerűség és a rendszerek
A – nem véleménynek minősülő – külön értékelések a megbízhatósági
nyilatkozatot kiegészítve bemutathatják az adott szervezet költségvetési,
tevékenységi vagy szakpolitikai területeire vonatkozó ellenőrzési
eredményeket, valamint az adott területre vonatkozó következtetéseket is.
Ezeknek a mögöttes tranzakciók jogszerűségére és szabályszerűségére,
valamint rendszerszintű megfigyelésekre kell összpontosítaniuk.
Az Európai Unió éves beszámolójának alapjául szolgáló tranzakciók
jogszerűségi és szabályszerűségi ellenőrzése esetében minden egyes
szakpolitika-csoportra külön ellenőrzés vonatkozik, amely a következő
elemekből tevődik össze:
• az ellenőrzés hatókörének és az ellenőrzött terület sajátosságainak bemutatása;
• a terület mögöttes tranzakciói jogszerűségének és szabályszerűségének értékelése, a lényeges megállapításokkal és észrevételekkel egyetemben;
• a terület belső kontrollrendszerei eredményességének értékelése, alátámasztva az adott téma tárgyalásával;
• következtetések és ajánlások;
4.7. A SZABÁLYSZERŰSÉGI ELLENŐRZÉSEKRŐL SZÓLÓ KÜLÖNJELENTÉSEK
4.7.1. Bevezetés
4.7.2. Az ellenőrzési különjelentések formája és tartalma
| 300 Szabályszerűség – Függelék
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 3. rész – Függelék
4.7.1. Bevezetés
A szabályszerűségi ellenőrzésekről szóló (nem DAS-típusú)
különjelentések formája a körülményektől függően változhat. A jelentések
bizonyos fokú egységessége azonban segítheti azok felhasználóit az
elvégzett ellenőrzési munka és a kialakított következtetések megértésében,
és abban, hogy adott esetben felismerjék a szokatlan tényezőket. A
különjelentésben ki kell fejteni, hogy milyen kritériumok alapján történik az
ellenőrzés tárgyának értékelése. Szabályszerűségi ellenőrzések során a
kritériumok ellenőrzésenként jelentősen eltérhetnek. Fontos ezért a
jelentésben egyértelműen meghatározni a kritériumokat, hogy ezáltal a
felhasználók megérthessék az ellenőrzési munka és a következtetések
alapjait.
4.7.2. Az ellenőrzési különjelentések formája és tartalma
Általában az ellenőrzési különjelentések szerkezetének a következő
részekre kell tagolódnia:
a) Címlap
b) Tartalomjegyzék
c) Glosszárium (szükség szerint)
d) Összefoglaló
e) Bevezetés
f) Az ellenőrzés hatóköre és koncepciója
g) Észrevételek
h) Következtetések és ajánlások
i) Az ellenőrzött szervezet válaszai
j) Függelék (szükség szerint)
i. Címlap, tartalomjegyzék és Glosszárium
A címlap egyértelműen feltünteti a jelentés címét, dátumát, címzettjét és
szerzőjét. A tartalomjegyzék – különösen nagyobb terjedelmű jelentések
esetén – segít áttekinteni a jelentés szerkezetét, és az olvasót az őt érdeklő
részekhez irányítja. A glosszárium is hasznos lehet az olvasó számára, ha
a jelentésben gyakran fordulnak elő speciális szakkifejezések,
mozaikszavak, rövidítések, vagy olyan rendszeresen visszatérő szavak,
amelyek az adott szövegkörnyezetben külön alkalmi jelentéssel bírnak.
ii. Összefoglaló
Az összefoglaló kritikus fontosságú elem, mivel a felhasználók ezt olvassák
el a leginkább. Az összefoglalónak a jelentés tartalmát egészében és
| 301 Szabályszerűség – Függelék
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 3. rész – Függelék
pontosan, ugyanakkor tömör és kiegyensúlyozott formában kell
visszaadnia. Az összefoglaló rendszerint akkor igazán eredményes, ha
nem hosszabb egy-két oldalnál. Az összefoglaló összpontosítson a
megadott kritériumokra (melyek a válaszra váró lényeges kérdések), és
ezekkel összefüggésben összegezze az ellenőrzés fő következtetéseit és
ajánlásait.
iii. Bevezetés
A bevezetés mutatja be az ellenőrzés körülményeit, beleértve az ellenőrzés
tárgyának meghatározását vagy leírását, a tárgyra vonatkozó információkat
és a különböző résztvevő felek felelősségeit. A bevezetés általában rövid,
és nem tér ki részletekre. Szükség esetén a vonatkozó részletes
információkat függelékekben lehet szerepeltetni.
iv. Az ellenőrzés hatóköre és koncepciója
Az ellenőrzési különjelentés e része írja le részletesen az ellenőrzés
hatókörét és céljait.
v. Észrevételek
Az észrevételek és megállapítások bemutatása képezi az ellenőrzési
különjelentés fő részét. Ez a szakasz írja le részletesen az elvégzett
ellenőrzési munkát és az ahhoz kapcsolódó megállapításokat. Ez a
szövegrész általában a meghatározott kritériumok mentén épül fel úgy,
hogy szerkezete segítse az olvasót az állítások alapjául szolgáló logikus
érvek áttekintésében. Az ellenőrzési észrevételek és megállapítások
bemutatása során a következő négy elemet kell nyilvánvalóvá tenni a
felhasználók számára, hogy jobban megértsék az elvégzett ellenőrzéseket,
valamint az ellenőrzési megállapítások jelentőségét és következményeit.
a) Standardok (kritériumok) – milyen referenciaértékkel vagy mutatóval vetik össze, illetve mihez képest értékelik a teljesítményt
b) Tények (körülmények) – a megállapított helyzet
c) Elemzés (okok) – a megállapított körülmények forrása és az azokat kiváltó okok
d) Hatás (következmény) – a megállapított körülmények hatása és következményei (a megállapítások lényegessége, azok költségvetési hatása stb.).
Amennyiben jelentős mennyiségű adat támasztja alá az ellenőrzési
megállapításokat, az adatokat inkább függelékekben kell szerepeltetni.
vi. Következtetések és ajánlások
A jelentés következtetéseket és ajánlásokat tartalmazó részének kettős
célja van:
a) egyértelmű válaszokat (következtetéseket) ad az ellenőrzési kérdésekre
(meghatározott kritériumokra);
b) adott esetben konstruktív és gyakorlati ajánlásokkal szolgál a helyzet
javítása érdekében.
Az ajánlások akkor a legeredményesebbek, ha hangvételük pozitív,
eredményorientáltak, és egyértelműen meghatározzák a tennivalókat. Az
| 302 Szabályszerűség – Függelék
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 3. rész – Függelék
ajánlások gyakorlati alkalmazhatóságának meghatározása során
figyelemmel kell lenni a költségszempontokra is. A konstruktív és gyakorlati
ajánlások ugyan elősegítik a gondos gazdálkodást, ám az ellenőr ne adjon
olyan részletes ajánlásokat, amelyekkel az ellenőrzött szervezet
vezetésének nézőpontjába helyezkedne, és így saját tárgyilagosságát
veszélyeztetné.
vii. Az ellenőrzött szervezet válaszai
Az ellenőrzési különjelentések elkészítése során a kontradiktórius elvet –
azaz a tények egyeztetésének és a válaszok beépítésének elvét – kell
alkalmazni. Az ellenőrzött szervezetnek a felmerülő kérdésekre adott
válaszait bele lehet foglalni a jelentésbe, akár szó szerint, akár összefoglaló
jelleggel. Ezeket a válaszokat a jelentés külön szakasza tartalmazza.
viii. Függelékek
Amennyiben indokolt, az ellenőrzéshez kapcsolódó részletes vagy
kiegészítő információkat függelékekben lehet szerepeltetni. Az információk
lehetnek akár szöveg vagy táblázat, akár grafikonok, diagramok vagy
képek formájában. Ezek az információk segítik a felhasználókat az
ellenőrzés megállapításainak, valamint az okoknak és hatásoknak a
megértésében.
| 303 Szabályszerűség – Függelék
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 3. rész – Függelék
I. FÜGGELÉK. A FELÜGYELETI ÉS KONTROLLRENDSZEREK MŰKÖDÉSÉNEK ÉRTÉKELÉSE
A felügyeleti és kontrollrendszerek meghatározása
Ellenőrzési koncepció
A felügyeleti és kontrollrendszerek környezetének értékelése
Kontrolltesztek
Általános vonatkozások
Központi és decentralizált irányítás
Megosztott irányítás
A kontrollrendszer fő céljai
A feltárt hiányosságok lényegességének megítélése
A javasolt keretrendszer
Felügyeleti és kontrollrendszerek kontrollhiányosságainak azonosítása
Felügyeleti és kontrollrendszerekben feltárt kontrollhiányosságok nagyságrendjének értékelése
A felügyeleti és kontrollrendszerek meghatározása
1. Az EUMSZ 317. cikke szerint a Bizottság felelős az uniós költségvetésnek a tagállamokkal
együttműködésben történő végrehajtásáért, ami a következőket foglalja magában:
a) előrejelzés (tervezés);
b) a végrehajtás megszervezése;
c) a végrehajtás felügyelete;
d) beszámolás.
2. Valamely rendszert mindazok a részletes eljárások alkotnak, amelyek gondoskodnak az
iránymutatásokról, a mozgósításról és a homogén műveletsorra vonatkozó kontrollokról egészen a végső
kedvezményezett szintjéig. Ha így tekintjük, az ellenőrzési környezetek (intézkedések, szervezetek,
országok, régiók) számának növekedése azt jelenti, hogy bizonyos területeken58 az uniós kiadások
aránytalanul nagy számú rendszeren haladnak át. Véges erőforrásaival a Számvevőszék évente csak
igen korlátozott számú irányítási rendszert tud értékelni, és ezért nem vonhat le általános
következtetéseket.
3. Másrészt azoknak az eljárásoknak a száma, amelyeket vagy az uniós szabályozás, vagy az irányítási
rendszerek (felügyeleti és kontrollrendszerek) megbízható működését szavatoló szervezetek döntései
írnak elő, sokkal kisebb, és ezek étékelése révén le lehet vonni általános következtetéseket. Ilyen típusú
58 Különösen az EMOGA Garanciarészlegét és a strukturális alapokat illetően.
| 304 Szabályszerűség – Függelék
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 3. rész – Függelék
ellenőrzés révén a Számvevőszék elvben képes lenne arra, hogy évről évre minden területen
figyelemmel kísérje a helyzet alakulását.
4.A felügyeleti és kontrollrendszerek célja az, hogy az eljárások megfelelő működését tanúsítva ésszerű
bizonyosságot szerezzenek a bevételek és kiadások jogszerűségére és szabályszerűségére
vonatkozóan. Ezek a rendszerek látják el a Bizottságot az annak szavatolásához szükséges
információval, hogy a célkitűzéseket a vonatkozó jogi, szabályozási, illetve szerződéses előírásokkal
összhangban érik el.
5. Felügyeleti és kontrollrendszerek az irányítás különböző szintjein működnek. Ezek némelyike mind a
közvetlen, mind a közvetett bizottsági irányítás esetében azonos, míg mások nemcsak az egyes
irányítástípusok, hanem az érintett területek vagy intézkedések szerint is eltérőek.
Ellenőrzési koncepció
6. A felügyeleti és kontrollrendszereknek a pénzügyi terv különböző fejezeteire vonatkozó értékelése
alapvető fontosságú eleme a mögöttes műveletek jogszerűségi és szabályszerűségi ellenőrzésének.
A felügyeleti és kontrollrendszerek ellenőrzésének célja annak értékelése, hogy ezek mennyiben
képesek:
a) ellátni a Bizottságot az annak szavatolásához szükséges információval, hogy a vonatkozó jogi,
szabályozási és szerződéses előírásokat betartják, illetve szükség esetén helyesbítő
intézkedéseket tesznek;
b) ésszerű bizonyosságot nyújtani az alapul szolgáló műveletek
jogszerűségére/szabályszerűségére nézve.
7. Az ellenőrzés a felügyeleti és kontrollrendszerek értékeléséből áll, és e célra kontrollteszteket
alkalmaz. Ebben az esetben a tételes ellenőrzések a felügyeleti és kontrollrendszerek
eredményességének értékelésére alkalmazhatóak. A tételes ellenőrzéseknek olyan elemzési
eredményeket kell szolgáltatniuk, amelyek a felügyeleti és kontrollrendszerek értékelésével együtt
képessé teszik a Számvevőszéket az alapul szolgáló műveletekben feltárt jogszerűségi/szabályszerűségi
hibák okainak megértésére és a hibák korlátozására. Röviden arról van szó, hogy felbecsüljék a
felügyeleti és kontrollrendszerek hiányosságainak következményeit, és segítsenek tökéletesíteni ezeket a
rendszereket.
8. Olyankor, amikor a felügyeleti és kontrollrendszereket hatékonynak ítélik, az ellenőr kevés hibára
vagy éppen hibamentességre fog számítani, és ha ezt a tételes ellenőrzések is megerősítik, akkor az
ellenőr minősítés nélküli ellenőri véleményt fog adni. Ellenkező esetben az ellenőr nagyszámú hibát fog
feltételezni, és ha csakugyan ezt tapasztalja, akkor korlátozott vagy elutasító ellenőri véleményt fog adni.
Ez utóbbi esetben az ellenőr a probléma jellegére is képes lesz rátapintani, mivel a felügyeleti és
kontrollrendszerek által adott elemzés már feltárta a hiányosságokat, a tételes ellenőrzések pedig
megerősítették ezt, és esetleg további információval is szolgáltak. Egyéb, elméletben előforduló esetekről
ennek a dokumentumnak a fő része szól.
A felügyeleti és kontrollrendszerek környezetének értékelése
| 305 Szabályszerűség – Függelék
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 3. rész – Függelék
9. A Bizottság, illetve a felügyeleti és kontrollrendszerekben részt vevő egyéb felek állítsanak fel
szakképzett munkaerőt elégséges számban foglalkoztató, megfelelő irányítási, monitoring- és ellenőrzési
részlegeket. Ezek a részlegek hozzanak létre mechanizmusokat annak biztosítására, hogy az
alkalmazott módszerek és eljárások megfelelnek az általánosan elfogadott standardoknak (egyértelmű
cél- és feladatmeghatározás, etika és feddhetetlenség, érzékeny feladatkörök, átruházás, bejövő és
kimenő posta iktatása és archiváló rendszer, az eljárásokra vonatkozó dokumentáció, feladatmegosztás,
kivételes események rögzítése, műveletek folyamatossága, ad hoc információ az irányítás területén,
munkaprogram, kockázatértékelés és -kezelés stb.59). Figyelmeztető rendszert kell bevezetni a meglévő
elégtelenségek jelzésére és kiküszöbölésére.
10. A felügyeleti és kontrollrendszerek értékelésével kapcsolatban az ellenőrzési
kamaráknak/egységeknek először tisztázniuk kell, hogy mely bizottsági részlegek, illetve harmadik felek
felelősek a bevételek és kiadások jogszerűségének és szabályszerűségének felügyeletért. Ezután
értékelniük kell, hogy ezeknek a részlegeknek az ellenőrzési környezete megfelel-e a fent bemutatott
elveknek.
Kontrolltesztek
Általános vonatkozások
11. Minden területen kontrolltesztprogramot kell kidolgozni a felügyeleti és kontrollrendszerek
működésének értékelésére. Ezután az irányítás decentralizáltsági fokától függően a megfelelő
lefedettség érdekében szükséges pontosítani a kontrolltesztek hatókörét és földrajzi kiterjedését.
A tételes ellenőrzéseknél használt minták alkalmasint alapul szolgálhatnak a kontrollteszteknél is, és az
irányítási szintnek megfelelően differenciálhatóak.
12. A kontrollteszt-programok előkészítése során az ellenőrzési egységeknek/kamaráknak fel kell
használniuk a Bizottság munkaeredményeit, amint azt a 6. sz. („Kockázatkezelési folyamat”) és a 9. sz.
(„Irányításfelügyelet”) belsőkontroll-standard előírja.
13. A 6. sz. belsőkontroll-standard értelmében minden bizottsági főigazgatóságnak és egyéb részlegnek
évente legalább egyszer elemeznie kell a fő tevékenységeihez kapcsolódó kockázatokat. Az elemzés
eredménye alapján a részlegeknek cselekvési tervet kell készíteniük a kockázatok ellenőrzés alá
vonására, és be kell osztaniuk munkatársaikat e tervek végrehajtására. A belső ellenőrzési részleg éves
munkaprogramjának szintén kockázatértékelésen kell alapulnia. A felügyeleti és kontrollrendszerek
részletes vizsgálatára a magas kockázatú területeken van szükség.
14. A 9. sz. belsőkontroll- standard előírja, hogy a bizottsági főigazgatóságok és részlegek évente
vizsgálják meg a Bizottság belső ellenőrzési szolgálata, a saját belső ellenőrzési részlegük és a
Számvevőszék által kibocsátott ellenőrzési jelentésekben foglalt ajánlásokat, illetve az ezekre a
jelentésekre válaszul tett intézkedéseket. Ezután cselekvési terveket kell készíteniük a hiányosságok
kiküszöbölése és a tervek végrehajtásának figyelemmel kísérése céljából. A Számvevőszéknek a
59 Lásd a Bizottság belső ellenőrzési standardjait.
| 306 Szabályszerűség – Függelék
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 3. rész – Függelék
felügyeleti és kontrollrendszerek működésére vonatkozó ellenőrzése keretében értékelnie kell, hogy
mennyire zajlik sikeresen e tervek végrehajtása.
Központi és decentralizált irányítás
15. A központi és decentralizált irányítás alá eső területeken a rendeleti és szerződéses keretrendszer
vizsgálatának olyan eljárások és mechanizmusok számbavételéhez kell vezetnie, amelyek biztosítják a
bevételek és kiadások jogszerűségét és szabályszerűségét. Mihelyt ennek az információnak a birtokába
jutott, az ellenőr:
a) vizsgálja meg, hogyan hajtják végre a kontrollokat, konkrétan egészen a végső
kedvezményezett szintjéig;
b) értékelje ezek hatókörét;
c) elemezze az eredményeket;
d) becsülje meg, hogy a Számvevőszék ezekből milyen mértékű bizonyosságot szerezhet a
terület egészére nézve.
16. Az ágazati ellenőrzési feladatterveknek tehát a következő elemeket kell tartalmazniuk:
a) a bizottsági részlegeknek a működési kiadások terén ténylegesen elvégzett ellenőrzési
programjai, eljárásai és egyéb munkája60 (közvetlen központi irányítás);
b) a bizottsági részlegeknek, a közvetítő szerveknek és minden egyéb, a felügyeleti és
kontrollrendszerekben részt vevő harmadik félnek a belső politikák és a kutatás terén
ténylegesen elvégzett ellenőrzési programjai, eljárásai és egyéb munkája (közvetett központi
irányítás);
c) a Bizottságnál és a Bizottság küldöttségein, illetve minden egyéb, a felügyeleti és
kontrollrendszerekben részt vevő harmadik félnél a külső tevékenységek terén ténylegesen
elvégzett ellenőrzési programok, eljárások és egyéb munka (decentralizált irányítás).
Megosztott irányítás
17. Megosztott irányítás alá azok a területek esnek, ahol a kiadásokat részben a kedvezményezett
országok (tagállamok és nem tagállamok) nemzeti hatóságai kezelik. Ez a mezőgazdaságra, a
strukturális alapokra és a saját források területének többségére érvényes. Decentralizált végrehajtási
módja okán ide sorolható a külső támogatások egy része is.
18. Az ellenőrzési egységeknek/kamaráknak az adott területről meglévő ismereteik alapján meg kell
állapítaniuk, hogy a rendeletek az egyes összefüggő egészekre vonatkozóan milyen felügyeleti
mechanizmusokat írnak elő. Ezeket a mechanizmusokat a Bizottság vagy közösségi szinten működteti61
60 Illetve adott esetben egyéb intézmények részlegeinek.
61 Itt olyan, a rendeletekben előírt rendszerekről van szó, amelyek közvetlenül nincsenek átfedésben a Bizottság reformja kapcsán bevezetett elemekkel.
| 307 Szabályszerűség – Függelék
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 3. rész – Függelék
vagy nemzeti, regionális vagy helyi szinten (például a strukturális alapoknál az egyes operatív programok
szintjén, a mezőgazdaság esetében a kifizető szervek szintjén, a saját forrásoknál nemzeti szinten stb.).
Ennek alapján minden ellenőrzési területre nézve meg kell szabni egy olyan részterületet, amely
általános ellenőrzési következtetések levonását teszi lehetővé. Másképp szólva: egyetlen olyan elem
sem hagyható el, amelynek hiánya önmagában véve is befolyásolná az összképet. A megosztott irányítás
alatt álló területek nagyobb körültekintést igényelnek. Mihelyt ez az információ rendelkezésre áll, a
feladatot itt is a 15. bekezdésben leírt módon kell elvégezni.
A kontrollrendszer fő céljai
19. Tekintettel a közösségi költségvetés által finanszírozott műveletek méretére és összetett jellegére, a
Bizottságnak olyan globális stratégiára kell tudnia alapozni a munkáját, amely minden érintett irányítási
szinten biztosítja egy adott típusú valamennyi műveletre (uniós bevételek és kiadások) vonatkozó
felügyeleti és kontrollrendszerek folyamatos működését.
20. Annak érdekében, hogy a Számvevőszék különböző ellenőrzési egységei/kamarái elegendő
lefedettséget biztosítsanak és egységes elemzési módszert alkalmazzanak, a követendő ellenőrzési
eljárás annak vizsgálatára fog törekedni, hogy az ellenőrzési feladattervekben szereplő felügyeleti és
kontrollrendszerek hogyan biztosítják az uniós politikák végrehajtása során szem előtt tartott öt alapvető
kontroll-célkitűzést (lásd: a lenti táblázat).
A kontrollrendszer fő céljai
Fő cél A felügyeleti és kontrollrendszerek által ellenőrizendő
szempontok
IFAC(1)
terminológia
Az alapul szolgáló
tranzakciók
valódisága és
mérése (fizikai
mennyiségeinek
meghatározása)
Meg lehet-e bizonyosodni a meglévő rendszerek útján,
hogy az alapul szolgáló műveletek – időben és tartalmukat
tekintve – a leírásnak megfelelően léteznek, fizikai
jellemzőik (például földterület, gyakornokok száma stb.)
pedig pontosan vannak megadva?
Megalapozottság/pontossá
g
Az alapul szolgáló
tranzakciók
támogathatósága
Biztosítják-e a meglévő rendszerek, hogy az alapul
szolgáló tranzakciók megfeleljenek a különböző közösségi
támogathatósági kritériumoknak?
Jogszerűség és
szabályszerűség(2)
Egyéb jogszabályi
előíársok betartása
Biztosítják-e a meglévő rendszerek, hogy valamennyi
tranzakciót – legfeljebb egyszer – lekönyveljenek, és a
helyes számviteli időszakban, helyes értéken tüntessenek
fel?
Jogszerűség és
szabályszerűség(2)
A számítások
helyessége
Biztosítják-e a meglévő rendszerek, hogy minden
számítást matematikailag pontosan, megfelelő Pontosság
| 308 Szabályszerűség – Függelék
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 3. rész – Függelék
Fő cél A felügyeleti és kontrollrendszerek által ellenőrizendő
szempontok
IFAC(1)
terminológia
alapmennyiségekkel, tényezőkkel stb. hajtsanak végre?
A számvitel
teljeskörűsége és
pontossága
Biztosítják-e a meglévő rendszerek, hogy minden
tranzakciót – legfeljebb egyszer – lekönyveljenek, és a
helyes számviteli időszakban, helyes értéken tüntessenek
fel?
Teljeskörűség/Pontosság/
Évenkéntiség
(1) A pénzügyi kimutatásokban szereplő információknak megfelelő IFAC kategóriák.
(2) Az ISA 500. témaszámú standardja nem említi kifejezetten a jogszerűség/szabályszerűség témakörét, az ISA 250. témaszámú standard
(„Jogszabályok és szabályozások figyelembevétele a pénzügyi kimutatások könyvvizsgálatánál”) azonban igen, akárcsak az ISA 315. témaszámú
standard („Az ellenőrzött szervezet és környezetének megismerése, valamint a lényeges téves állítás kockázatának felmérése”) 42. bekezdése".
21. A kontroll alapvető célkitűzéseinek való megfelelés a következő három vonatkozásban vizsgálandó:
a) a rendeletek megfogalmazása, különös tekintettel a felügyeleti és kontrollrendszerekre vonatkozó
előírásokra;
b) hogyan ültetik át ezeket a szabályokat és előírásokat a gyakorlatba a Bizottság, a tagállamok, a
harmadik országok és az egyéb érintett felek;
c) a felügyeleti és kontrollrendszerek folyamatos és hatékony működése.
22. Az ellenőröknek ezért – elsősorban ellenőrzési tesztek alkalmazásával – értékelniük kell, hogy a
felügyeleti és kontrollrendszerek tervezése és gyakorlatba ültetése (ez legalább három évente
értékelendő, kivéve a rendszer változása esetén), illetve működési módjuk (ez minden évben
értékelendő) lehetővé teszi-e a minden egyes alapvető ellenőrzési célkitűzés tekintetében esetleg
előforduló hibák kockázatának (eredendő kockázat) felmérését, illetve annak meghatározását, hogy a
meglévő ellenőrzési eljárásoknak köszönhetően lehetséges-e az ilyen hibák elkerülése vagy feltárása,
illetve haladéktalan kiküszöbölése (ellenőrzési kockázat). Az ellenőröknek ezután a tranzakciók
jogszerűségének és szabályszerűségének értékelése végett reprezentatív mintákon kell teszteket
végezniük.
23. A helyszíni ellenőrzések gyakorlati korlátaira való tekintettel a kontrollteszteket és a tételes
ellenőrzéseket azok eltérő céljai ellenére egyidejűleg, egyazon minta alapján is el lehet végezni. Másrészt
minden, egy adott tranzakcióval kapcsolatos felügyeleti és kontrollrendszert ellenőrizni kell. Ez az
eljárásmód azt is szavatolja, hogy az ellenőrzési eredmények viszonylag reprezentatívak lesznek.
24. Röviden ezért azt mondhatjuk: minden megvizsgált szinten elemezni kell, hogyan tesz eleget a
Bizottság annak a feladatának, hogy szavatolja a költségvetés végrehajtásának megbízható jellegét. Az
ellenőrnek ezért arra a kérdésre kell választ keresnie, hogy a Bizottság valóban áttekintéssel bír-e az
uniós költségvetés által finanszírozott tranzakciók jogszerűségi és szabályszerűségi felülvizsgálatáról.
A feltárt hiányosságok lényegességének megítélése
A javasolt keretrendszer
| 309 Szabályszerűség – Függelék
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 3. rész – Függelék
25. A FECED („Framework for Evaluating Control Exceptions and Deficiencies", keretrendszer a
kontrolleljárások alóli kivételek, illetve az azokkal kapcsolatos hibák értékeléséhez) olyan értékelési
keretrendszerre tesz javaslatot, amely az egyes társaságok pénzügyi beszámolásra irányuló belső
kontrolljának értékelése során feltárt eltérések és hiányosságok lényegességi értékelésére szolgál. Alább
a FECED útmutatásait alkalmazzuk az uniós környezetre. A keretrendszer hasznos lehet a felügyeleti és
kontrollrendszerekben felmerülő hibák lényegességének megállapításához. Ez az eszköz felhasználható
továbbá a javasolt megbízhatósági modell alkalmazásakor és a főigazgatók éves tevékenységi jelentései
és nyilatkozatai helytállóságának vizsgálatakor a felügyeleti és kontrollrendszerek minőségének
meghatározásához is.
26. A kontrolltípusok sokfélesége, a sokaság jellemzői és a teszt-eltérések kihatásai miatt a FECED-et
kidolgozó szakértői csoport nem vállalkozott arra, hogy tisztán mennyiségi modellt fejlesszen ki. A
keretrendszer ehelyett mind mennyiségi, mind minőségi – a DAS projekt munkacsoportja által javasolt
kritériumokkal összhangban lévő – tényezőket figyelembe vesz:
a) A mennyiségi megfontolások lényegében ugyanazok, mint a pénzügyi ellenőrzésnél: vajon a
meg nem előzött és fel nem tárt, a felügyeleti és kontrollrendszerek által ki nem javított hibák,
egyenként vagy összességükben, mennyiségileg jelentős vagy lényeges hatással voltak-e,
illetve lehettek volna-e a pénzügyi terv avagy egészében véve az uniós költségvetés különböző
területeire.
b) A minőségi megfontolások egyrészt lényegességi értékelést jelentenek (mennyire voltak
súlyosak a felügyeleti és kontrollrendszerek hiányosságai), másrészt olyan további tényezőkre
vonatkoznak, amelyek érdekelt személyek méltányolható információs igényét elégíthetik ki.
27. A felügyeleti és kontrollrendszerek hiányosságainak lényegességi értékelése iteratív folyamat. Habár
az útmutató, illetve a 7. és 8. szemléltető döntési fa lineáris előrehaladásként ábrázolja az értékelési
folyamatot, annak bármely pontján mégis vissza is lehet térni valamely korábbi lépéshez, és újabb
információ birtokában újraértékelni azt. Ezzel kapcsolatban a szakértői csoport hangsúlyozta: „Itt egy
gondolati folyamat keretrendszeréről van szó, amely nem kis ítélőképességet követel meg.
A keretrendszer a témában jártas, tapasztalt szakértőket segít a hiányosságok következetes
értékelésében. Mechanikus alkalmazása önmagában nem vezet szükségképpen helyes következtetésre.
saját szakmai megítélésük alapján, a mennyiségi és minőségi tényezők egyénenként eltérő tekintetbe
vétele és súlyozása miatt más szakemberek hasonló tényállást értékelve más-más következtetésre
juthatnak.”62
Felügyeleti és kontrollrendszerek kontrollhiányosságainak azonosítása
28. A működési eredményesség tesztelésére csak akkor kerül sor, ha a felügyeleti és kontrollrendszer
kialakításának eredményességére vonatkozó általános következtetés szerint ez utóbbi minősítése nem
„rossz”. Az ilyen tesztelés általában a jelentős folyamatokat és a legjelentősebb tranzakciófajtákat érinti.
A kontrolltesztek célja elégséges bizonyosságot szerezni arról, hogy a kontrollok eredményesen
62 FECED, 1. o.
| 310 Szabályszerűség – Függelék
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 3. rész – Függelék
működnek. A rendszerhiányosságok nagyságrendjét (vagyis: nem jelentős hiányosság, jelentős
hiányosság, vagy lényeges hiányosság – ami kiváló, jó, illetve rossz felügyeleti és kontrollrendszereknek
felel meg) annak alapján becsülik meg, hogy a kérdéses hiányosság milyen ismert, illetve potenciális
jogellenes vagy szabálytalan bevétellel vagy kiadással járt vagy járhatott volna.
29. A 7. döntési fa azt a folyamatot szemlélteti, hogy miként tárják fel egy felügyeleti és kontrollrendszer
valamely ellenőrzési hiányosságát /gyengeségét. Az ellenőr vizsgálja meg és értse meg az eltérések
okát, mibenlétét és eredményeit. Ha a tényleges eltérési arány a tervezett eltérési aránynál kisebb vagy
azzal egyenlő volt, illetve ha a működési hiba nem érint az alapul szolgáló tranzakciók jogszerűségével
és szabályszerűségével kapcsolatos alapvető kontrollokat, akkor az ellenőrzési hiányosság
elhanyagolhatónak, a felügyeleti és kontrollrendszer pedig „kiválónak” tekinthető.
| 311 Szabályszerűség – Függelék
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 3. rész – Függelék
7. döntési fa. Felügyeleti és kontrollrendszerek működési eredményességében feltárt értékelési
eltérések
(1) Az előzetes eredményt a tételes ellenőrzés eredményének meg kell erősítenie.
Vizsgáljuk meg és értsük meg az eltérések okát, mibenlétét és
eredményeit. Elérték céljukat a kontrolltesztek (vagyis a
tényleges eltérési arány a tervezett eltérési aránynál kisebb
vagy azzal egyenlő volt, illetve az érintett alapvető
kontrollmechanizmusoknak nincs közük a mögöttes
tranzakciók jogszerűségéhez és szabályszerűségéhez)?
Figyelembe véve a kontrollok tesztelésének eredményeit és az
eltérések okának, mibenlétének és eredményeinek
megértését, további tesztelés vajon alátámasztaná-e azt a
következtetést, hogy a teljes alapsokaságra nézve a
megfigyelt eltérés nem reprezentatív?
Terjesszük ki a kontrollok tesztelését és értékeljünk újra.
Elérték céljukat a tesztek?
Kontrollhiányosság
=
A felügyeleti és
kontrollrendszer hiányossága
Elhanyagolható eltérés, nem
tekintendő kontrollhiányosságnak /
/a felügyeleti és kontrollrendszer
hiányosságának
=
A felügyeleti és kontrollrendszer
kiváló(1)
Igen
Igen
Igen
Nem
Nem
Nem
| 312 Szabályszerűség – Függelék
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 3. rész – Függelék
30. Ha a tesztelés célját nem sikerül elérni, akkor érdemes megfontolni, hogy további tesztelés vajon
alátámasztaná-e azt a következtetést, hogy a teljes sokaságra nézve az eltérési arány nem reprezentatív.
Ha a megfigyelt kivétel és az abból adódó el nem hanyagolható eltérési arány a sokaságra nézve
feltehetően nem reprezentatív, akkor a tesztet ki lehet terjeszteni és újra lehet értékelni. Ellenkező
esetben a kivételek a felügyeleti és kontrollrendszer ellenőrzési hiányosságainak/gyengeségeinek
tekintendők, és nagyságrendjüket értékelni kell.
A felügyeleti és kontrollrendszer ellenőrzési hiányosságai nagyságrendjének értékelése
31. A 8. döntési fa azt szemlélteti, hogyan kell értékelni egy felügyeleti és kontrollrendszer ellenőrzési
hiányosságainak nagyságrendjét (irreleváns, több mint irreleváns, jelentős vagy lényeges). Az értékelés
alapja egyrészt a DAS szintű ellenőri véleménynek, másrészt a külön értékelések ellenőrzési
következtetéseinek valóságos vagy potenciális hatása.
| 313 Szabályszerűség – Függelék
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 3. rész – Függelék
8. döntési fa: A felügyeleti és kontrollrendszerekben felmerülő hiányosságok /gyengeségek lényegességének megállapítása
Ez a döntési fa a következő forrásokból származó ellenőrzési eredmények hatásának elemzésére használható: - A felügyeleti és kontrollrendszerek tervezési eredményességének értékelése; - A felügyeleti és kontrollrendszerek működési eredményességének értékelése (lásd: 7. döntési fa); - A mögöttes tranzakciók tételes ellenőrzése; - A felügyeleti és kontrollrendszerekben felmerülő kontrollhiányosságok /-gyengeségek által érintett mögöttes tranzakciók teljes pénzügyi volumenének elemzése
1. lépés: Annak meghatározása, hogy egy felügyeleti és kontrollrendszer kontrollhiányossága /gyengesége csakugyan fennáll-e
Irreleváns–e a valóságos vagy potenciális nagyságrend az ellenőrzési véleményt tekintve a DAS szintjén, illetve az ellenőrzési következtetést tekintve az adott állítás szintjén (hibaarány < 0,5%, az érintett mögöttes tranzakciók pénzügyi volumene < a vonatkozó sokaság pénzügyi volumenének 2,5%-a)?
Teszteltek és értékeltek-e kiegészítő/redundáns kontrollokat, amelyek ugyanazt a kontrollcélt valósítják meg?
Teszteltek és értékeltek-e olyan helyettesítő kontrollokat, amelyek a hibák valóságos vagy potenciális hatását irrelevánsra csökkentik az ellenőrzési véleményt tekintve a DAS szintjén, illetve az ellenőrzési következtetést tekintve az adott állítás szintjén (hibaarány < 0,5%, az érintett mögöttes tranzakciók pénzügyi volumene < a vonatkozó sokaság pénzügyi volumenének 2,5%-a)?
Kisebb–e a lényegesnél a valóságos vagy potenciális nagyságrend az ellenőrzési véleményt tekintve a DAS szintjén, illetve az ellenőrzési következtetést tekintve az adott állítás szintjén (hibaarány < 2%, az érintett mögöttes tranzakciók pénzügyi volumene < a vonatkozó sokaság pénzügyi volumenének 10%-a)?
Teszteltek és értékeltek-e olyan helyettesítő kontrollokat, amelyek a hibák valóságos vagy potenciális hatását a lényegesnél kisebbre csökkentik az ellenőrzési véleményt tekintve a DAS szintjén, illetve az ellenőrzési következtetést tekintve az adott állítás szintjén (hibaarány < 2%, az érintett mögöttes tranzakciók pénzügyi volumene < a vonatkozó sokaság pénzügyi volumenének 10%-a)?
További értékelés arra az ítéletre vezet-e, hogy a lényeges hibák valószínűsége csekély (hibaarány > 2%) az ellenőrzési véleményt tekintve a DAS szintjén, illetve az ellenőrzési következtetést tekintve az adott állítás szintjén?
A felügyeleti és kontrollrendszer lényeges kontrollhiányossága/gyengesége
=A felügyeleti és kontrollrendszer gyenge
Úgy következtetne-e egy megfontolt tisztviselő, hogy a felügyeleti és kontrollrendszer adott kontrollhiányossága/-gyengesége legalábbis a felügyeleti és kontrollrendszer jelentős kontrollhiányosságának/-gyengeségének tekintendő, az ellenőrzési véleményt tekintve a DAS szintjén, illetve az ellenőrzési következtetést tekintve az adott állítás szintjén?
A felügyeleti és kontrollrendszer nem jelentős kontrollhiányossága/-gyengesége
=A felügyeleti és kontrollrendszer kiváló
Úgy következtetne-e egy megfontolt tisztviselő, hogy a felügyeleti és kontrollrendszer adott kontrollhiányossága/-gyengesége a felügyeleti és kontrollrendszer lényeges kontrollhiányosságának/-gyengeségének tekintendő, az ellenőrzési véleményt tekintve a DAS szintjén, illetve az ellenőrzési következtetést tekintve az adott állítás szintjén?
A felügyeleti és kontrollrendszer jelentős kontrollhiányossága/-gyengesége
=A felügyeleti és kontrollrendszer jó
NEM
NEM
NEM
NEM
NEM
NEM
IGEN NEM
IGEN NEM
IGEN
IGEN
2. lépés: Annak meghatározása, hogy egy felügyeleti és kontrollrendszer lényeges kontrollhiányossága /gyengesége csakugyan fennáll-e
IGEN
IGEN
IGEN
IGEN
| 314 Szabályszerűség – Függelék
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 3. rész – Függelék
32. Ha a hibák valóságos vagy potenciális nagyságrendje irreleváns (vagyis a hibaarány < 0,5 %,
vagy az érintett tranzakciók teljes összege < az illető költségvetés 2,5 % a), akkor a szóban forgó
rendszerhiányosság nem jelentős ellenőrzési hiányosságnak minősítendő. Ilyen esetben a felügyeleti és
kontrollrendszer „kiválónak” tekintendő.
33. Ha vannak olyan kontrollok, amelyek eredményesen enyhíthetik a rendszerhiányosság hatását, akkor
ez szintén nem jelentős hiányosságnak minősül. Ilyen kontrollok az ugyanazt az ellenőrzési célkitűzést
megvalósító kiegészítő vagy redundáns kontrollok, valamint a helyettesítő kontrollok, amelyek olyan
pontossági szinten működnek, hogy alkalmazásukkal lehetséges volna a több mint irreleváns hibák
megelőzése, illetve feltárása és kijavítása.
34. Az olyan enyhítetlen rendszerhiányosságból, amely egy kontroll-célkitűzés meg nem valósulását
eredményezi, és jelentős valóságos vagy potenciális pénzügyi volumenű, jogellenes vagy szabálytalan
műveletekkel hozható kapcsolatba (hibaarány > 0,5 %; vagy az érintett, alapul szolgáló tranzakciók
pénzügyi volumene > az illető költségvetés 2,5 % a), az következik, hogy a több mint irreleváns hiba
fennállása ésszerű lehetőség, ezért az ilyen rendszerhiányosság legalábbis jelentős hiányosságnak
tekintendő.
35. Egy lényeges hiányosság meglétét ekkor az alábbi módon kell meghatározni: ha a keletkező
valóságos vagy potenciális hiba nem lépi túl a lényegességi küszöböt (hibaarány < 2 %; vagy az alapul
szolgáló érintett tranzakciók pénzügyi volumene < az illető költségvetés 10 % a), akkor a
rendszerhiányosság csak jelentős kontrollhiányosságnak minősítendő. Ekkor a felügyeleti és
kontrollrendszer „jónak” nyilvánítandó. Az, hogy a kontrollhiányosság ilyenkor nem tekintendő lényeges
hiányosságnak, a helyettesítő kontrolloknak köszönhető, amelyek olyan pontossági szinten működnek,
hogy alkalmazásukkal lehetséges volna a lényeges hibák megelőzése, illetve feltárása és kijavítása.
36. Egy további értékelésnek kell megbecsülnie, hogy a lényeges hibák valószínűsége csekély-e
(hibaarány > 2%). Ez az elemzés (a teljesség igénye nélkül) az alábbi tényezőkre terjed ki:
a) a feltárt kontrollhiányosság súlyossága;
b) a kontrollok működési eredményessége ismert vagy feltárt kivételeinek oka és gyakorisága;
c) az egyéb kontrollokkal fennálló kapcsolat vagy kölcsönhatás;
d) a folyamatban lévő DAS vizsgálatok tételes ellenőrzéseinek eredményei alapján feltételezhető
fokozott kockázat;
e) a korábbi tételes ellenőrzések során feltárt hibák alapján feltételezhető fokozott kockázat;
f) a vizsgált mögöttes tranzakciók jellege, illetve jogszerűségi és szabályszerűségi
problémaérzékenysége;
g) a támogathatósági szabályok összetett jellege.
37. Az első DAS óta szerzett tapasztalatokat figyelembe véve állítható, hogy ez a további értékelés csak
rendkívül ritka körülmények között vezethetne arra az ítéletre, hogy az ellenőrzési hiányosság nem
| 315 Szabályszerűség – Függelék
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 3. rész – Függelék
lényeges, mert a több mint jelentős hibaarány valószínűsége csekély. A hiányosságot általában
lényegesnek fogják tekinteni, a felügyeleti és kontrollrendszert pedig „gyengének” minősítik.
38. Valamely kontrollhiányosság nagyságrendjének értékelésekor az ellenőrnek meg kell határoznia, hogy
a saját tevékenységeiket kellő megfontoltsággal végző tisztviselők (például az éves tevékenységi
jelentéseket és nyilatkozatokat összeállító főigazgatók) milyen részletességű és fokú bizonyossággal
elégednének meg arra nézve, hogy a felügyeleti és kontrollrendszerek ésszerű bizonyosságot szolgáltatva
szavatolják a mögöttes tranzakciók jogszerűségét és szabályszerűségét. Ha az ellenőr úgy tekinti, hogy a
felmerült hiányosság okán a saját tevékenységeiket kellő megfontoltsággal végző tisztviselők az elnyert
ésszerű bizonyosságot nem tekintenék elégségesnek, akkor az ellenőrnek a gyengeséget vagy jelentős,
vagy lényeges kontrollhiányosságnak kell tekintenie. Az ezt követő elemzés eredménye alapján a
felügyeleti és kontrollrendszer ekkor „jónak” vagy „rossznak” tekintendő.
39. Az ellenőrnek tovább kell értékelnie a kontrollhiányosságot annak meghatározásához, hogy az akár
egyenként, akár egyéb hiányosságokkal együtt lényeges hiányosságnak tekintendő-e. A
kontrolltevékenység hiányosságait összesíteni kell, mert ha a felügyeleti és kontrollrendszerekben számos
hiányosság áll fenn, az fokozza a hibák valószínűségét.
40. A 7. táblázat áttekintést ad a felügyeleti és kontrollrendszerek minőségének különböző kategóriáiról,
és jelzi, hogy mely különböző eseteket lehet egyenértékűnek tekinteni.
| 316 Szabályszerűség – Függelék
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 3. rész – Függelék
7. táblázat. A felügyeleti és kontrollrendszerek általános értékelése
A tervezési eredményesség általános értékelése A működési eredményesség átfogó értékelése (a
kontrolltesztek befejezése után)
A működési eredményesség tesztelése során feltárt eltérések értékelése
Kiváló A felügyeleti és kontrollrendszerek úgy vannak
megtervezve, hogy nagy valószínűséggel
lehet számítani a működési hibák
megelőzésére vagy feltárására
Kiváló A felügyeleti és kontrollrendszerek úgy vannak
megtervezve és úgy működnek, hogy nagy
valószínűséggel lehet számítani a működési hibák
megelőzésére vagy feltárására
Nincs kontrollhiányosság/ Nem
„rossz” a felügyeleti és
kontrollrendszer
A kontrolltesztek elérték céljukat (vagyis a tényleges eltérési arány a tervezett
eltérési aránynál kisebb vagy azzal egyenlő volt)
Nincs jelentős kontrollhiányosság/
Nem jelentős a felügyeleti és
kontrollrendszer hiányossága
A felügyeleti és kontrollrendszer kontrollhiányosságának valóságos vagy
potenciális nagyságrendje irreleváns
vagy
kiegészítő/redundáns ellenőrzések ugyanazt az ellenőrzési célkitűzést
valósítják meg
vagy
helyettesítő ellenőrzések révén a hibák valóságos vagy potenciális
nagyságrendje irrelevánsra csökken
Jó A kiválóan megtervezett felügyeleti és
kontrollrendszerek úgy működnek, hogy ésszerűen
számítani lehet a működési hibák megelőzésére
vagy feltárására
Jelentős a felügyeleti és
kontrollrendszer hiányossága
A felügyeleti és kontrollrendszer kontrollhiányosságának valóságos vagy
potenciális nagyságrendje irreleváns.
vagy
helyettesítő ellenőrzések révén a hibák valóságos vagy potenciális
nagyságrendje az irrelevánsnál nagyobbra, de a lényegesnél kisebbre
csökken
vagy
nem ésszerű lehetőség, hogy lényeges hibák fordulnak elő
vagy
egy megfontolt tisztviselő arra a következtetésre jutna, hogy a felügyeleti és
kontrollrendszer kontrollhiányossága jelentős, de nem lényeges.
Rossz A kontrollkockázat magasabb, mintsem az ellenőr a
felügyeleti és kontrollrendszerekre támaszkodhatna
Lényeges kontrollhiányosság/
Lényeges a felügyeleti és
kontrollrendszer hiányossága
A felügyeleti és kontrollrendszer kontrollhiányosságának valóságos vagy
potenciális nagyságrendje lényeges, a helyettesítő ellenőrzések révén a hibák
valóságos vagy potenciális nagyságrendje nem csökken kisebbre a
lényegesnél, és ésszerű lehetőség, hogy lényeges hibák fordulnak elő
vagy
egy megfontolt tisztviselő arra a következtetésre jutna, hogy a felügyeleti és
kontrollrendszer kontrollhiányossága lényeges
| 317 Szabályszerűség – Függelék
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
FCAM – 3. rész – Függelék
Jó A felügyeleti és kontrollrendszerek úgy vannak
megtervezve, hogy ésszerűen várható a
működési hibák megelőzése vagy feltárása
Jó A jól megtervezett felügyeleti és kontrollrendszerek
úgy működnek, hogy ésszerűen várható a
működési hibák megelőzése vagy feltárása
Jelentős kontrollhiányosság/
Jelentős a felügyeleti és
kontrollrendszer hiányossága
Az ellenőrzési felügyeleti és kontrollrendszer kontrollhiányosságának
valóságos vagy potenciális nagyságrendje nagyobb az irrelevánsnál, de
kisebb a lényegesnél
helyettesítő ellenőrzések révén a hibák valóságos vagy potenciális
nagyságrendje az irrelevánsnál nagyobbra, de a lényegesnél kisebbre
csökken
vagy
nem ésszerű lehetőség, hogy lényeges hibák fordulnak elő
vagy
egy megfontolt tisztviselő arra a következtetésre jutna, hogy a felügyeleti és
kontrollrendszer kontrollhiányossága jelentős, de nem lényeges
Rossz A kontrollkockázat magasabb, mintsem az ellenőr a
felügyeleti és kontrollrendszerekre támaszkodhatna
Lényeges kontrollhiányosság/
Lényeges a felügyeleti és
kontrollrendszer hiányossága
A felügyeleti és kontrollrendszer kontrollhiányosságának valóságos vagy
potenciális nagyságrendje lényeges, a helyettesítő ellenőrzések révén a hibák
valóságos vagy potenciális nagyságrendje nem csökken kisebbre a
lényegesnél, és ésszerű lehetőség, hogy lényeges hibák fordulnak elő
vagy
egy megfontolt tisztviselő arra a következtetésre jutna, hogy a felügyeleti és
kontrollrendszer kontrollhiányossága lényeges
Rossz A felügyeleti és kontrollrendszerek
megtervezése nem megfelelő
- - - -
Forrás: FECED
| 318 Glosszárium
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
Glosszárium
GLOSSZÁRIUM
KIFEJEZÉSEK ELSZÁMOLTATHATÓSÁG
A közforrások kezelésével megbízott személyek és szervezetek – ideértve az állami vállalkozásokat és vállalatokat is – felelősségre vonható volta a rájuk bízott pénzügyi, vezetési és programokkal kapcsolatos feladatokat illetően, valamint jelentéstételi kötelezettségük azok felé, akik megbízták őket ezekkel a feladatokkal.
SZÁMVITELI BECSLÉS Valamely tétel mennyiségének/összegének közelítő értéke, amennyiben pontos mérésre nincsen lehetőség.
SZÁMVITELI NYILVÁNTARTÁSOK
Általában a kiinduló könyvelési tételek nyilvántartásait és az azokat alátámasztó számviteli bizonylatokat (például: számlák, szerződések, főkönyvek, naplóbejegyzések, egyeztetések stb.) foglalja magában.
SZÁMVITELI RENDSZER A szervezet azon feladatsora és nyilvántartásai, amelyek révén a tranzakciókat és a gazdasági eseményeket pénzügyi nyilvántartási céllal feldolgozzák. Az ilyen rendszerek azonosítják, összegyűjtik, elemzik, számítják, osztályozzák, feljegyzik, összegzik és jelentik a tranzakciókat és egyéb gazdasági eseményeket.
SZÁMLÁK/BESZÁMOLÓ (ACCOUNTS)
Az angol „accounts” kifejezés több különböző dolgot takar. Elsősorban azokat az egyedi feljegyzéseket jelenti, amelyekkel a szervezet az őt érintő bizonyos tranzakciókat, illetve gazdasági eseményeket rögzíti. Másodsorban az összes számviteli nyilvántartás együttesére utal. Végül pedig – különösen uniós összefüggésben –a „pénzügyi kimutatások” szinonimájaként is gyakran használják.
EREDMÉNYSZEMLÉLETŰ SZÁMVITEL
Olyan számviteli megközelítés, amelynek értelmében a tranzakciókat és az egyéb gazdasági eseményeket azok keletkezésekor könyvelik le (vagyis nem csak a készpénz vagy annak egyenértékese beérkezésekor, illetve azok kifizetésekor). Ennek eredményeképpen a tranzakciókat és a gazdasági eseményeket annak az időszaknak a számviteli nyilvántartásaiban rögzítik, illetve annak az időszaknak a pénzügyi beszámolójában jelenítik meg, amelyhez azok kapcsolódnak. Az eredményszemléletű elszámolás keretében könyvelt tételek a következők: eszközök, források, nettó eszközök/saját tőke, bevételek, valamint kiadások.
ANOMÁLIA Olyan téves állítás vagy szabályszerűtlenség, amely bizonyíthatóan nem reprezentatív a sokaság téves állításai, illetve szabályszerűtlenségei vonatkozásában.
ELEMZÉSI ELJÁRÁSOK A lényeges összefüggések, tendenciák és arányok elemzése, amelyre főként az ellenőrzés tervezési szakaszában, valamint az ellenőrzés végén, az általános áttekintés részeként kerül sor. Ezenkívül – bizonyos korlátozott körülmények között – a pénzügyi beszámoló megbízhatóságára vonatkozó érdemi bizonyíték megszerzése érdekében alkalmazni lehet még a becslésen alapuló tesztelés nevű elemző eljárást is (lásd: ellenőrzési eljárás).
ALKALMAZANDÓ PÉNZÜGYI BESZÁMOLÁSI
KERETRENDSZER
Az uniós szervek által elfogadott számviteli szabályok, amelyek a Könyvvizsgálók Nemzetközi Szövetsége (IFAC) által kibocsátott Nemzetközi Költségvetési Számviteli Standardokra (IPSAS), illetve ezek hiányában a Nemzetközi Számviteli Standard Testület (IASB) által kibocsátott Nemzetközi Számviteli Standardokra (IAS)/Nemzetközi
| 319 Glosszárium
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
Glosszárium
Pénzügyi Beszámolási Standardokra (IFRS) támaszkodnak.
INFORMATIKAI ALKALMAZÁSOKON ALAPULÓ
KONTROLLOK
A számviteli nyilvántartások egységességének biztosítása céljából kialakított – akár megelőző, akár feltáró jellegű –, manuális vagy automatizált eljárások. Ezek a kontrollok a tranzakciók és egyéb pénzügyi adatok kezdeményezéséhez, nyilvántartásához, feldolgozásához és a róluk történő beszámoláshoz használt eljárásokhoz kapcsolódnak.
MEGFELELŐ (ELLENŐRZÉSI BIZONYÍTÉK)
Az ellenőrzési bizonyítékoknak mind a relevanciája, mind a megbízhatósága értendő alatta (lásd: ellenőrzési bizonyíték; releváns ellenőrzési bizonyíték; megbízható ellenőrzési bizonyíték).
ÁLLÍTÁSOK A pénzügyi kimutatásokban és a tranzakciókban foglalt, akár egyértelműen megfogalmazott, akár más módon kifejezett vezetői nyilatkozatok. Ezek az állítások jelentik azon konkrét ellenőrzési célokat, amelyekre nézve az ellenőr következtetéseket kíván levonni. Az állítások közé tartoznak a következők:
Megbízhatósági állítások:
• a tárgyidőszak tranzakciócsoportjaira és gazdasági eseményeire vonatkozó állítások: megalapozottság; teljeskörűség; pontosság; pénzügyi évek elhatárolása; besorolás, valamint jogszerűség és szabályszerűség (a költségvetési előirányzatok rendelkezésre állása);
• az időszak végi számlaegyenlegekkel kapcsolatos állítások: létezés; jogok és kötelezettségek; teljeskörűség; értékelés és besorolás;
• bemutatással és közléssel kapcsolatos állítások: megalapozottság, jogok és kötelezettségek; teljeskörűség, besorolás és érthetőség; pontosság és értékelés.
Jogszerűségi és szabályszerűségi állítások:
• szabályszerűség és támogathatóság.
BIZONYOSSÁGOT NYÚJTÓ SZOLGÁLTATÁS
A szolgáltatásnak az a célja, hogy a Számvevőszék által levont következtetések által növelje a felhasználók – és nem az adott feladatért felelősséget viselők –bizalmát a vizsgálat tárgyának meghatározott kritériumok szerint végzett mérési eredménye tekintetében.
Az ésszerű bizonyosságot nyújtó szolgáltatás elfogadhatóan alacsony szintre csökkenti a bizonyosságot nyújtó szolgáltatás kockázatát (azaz magas – de nem abszolút értelemben vett – bizonyossági szintet jelent), amely alapul szolgál a Számvevőszék pozitív formában megfogalmazott következtetéseihez.
A korlátozott bizonyosságot nyújtó szolgáltatás elfogadható szintre csökkenti a bizonyosságot nyújtó szolgáltatás kockázatát, amely alapul szolgál a Számvevőszék negatív formában megfogalmazott következtetéseihez.
ELLENŐRZÉS A pénzügyi kimutatások ellenőrzésének célja, hogy képessé tegye az ellenőrt arra vonatkozó véleményének kinyilvánítására, hogy a pénzügyi kimutatásokat minden lényeges szempontból egy bizonyos pénzügyi beszámolási keretnek megfelelően készítették-e el.
A szabályszerűségi ellenőrzés célja, hogy képessé tegye az ellenőrt az arra vonatkozó következtetések kialakítására, hogy a tevékenységek, a pénzügyi tranzakciók, valamint az információk minden lényeges
| 320 Glosszárium
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
Glosszárium
szempontból megfelelnek-e a vonatkozó jogi és szabályozási kereteknek.
ELLENŐRZÉSI BIZONYÍTÉK Minden olyan információ, amelyet az ellenőr következtetéseinek vagy véleményének kialakításához felhasznál. Az ellenőrzési bizonyítéknak elegendőnek kell lennie a következtetések, illetve a vélemény alátámasztásához. ezenkívül megfelelőnek kell lennie, vagyis legyen releváns az ellenőrzési célokat illetően, valamint megbízható. Az ellenőrzési bizonyítékok jellemzően inkább meggyőző, semmint bizonyító erejűek.
ELLENŐRZÉSI TERÜLET Az ellenőrzés tárgyát (szervezet, illetve tevékenység) írja le.
ELLENŐRZÉSI CÉL A megbízhatóságra vonatkozó pénzügyi ellenőrzések, valamint a jogszerűségre és szabályszerűségre vonatkozó szabályszerűségi ellenőrzések esetében az ellenőrzési célok a fentebb meghatározott állításokat tükrözik (lásd: „állítások”). A választott szabályszerűségi ellenőrzések esetében az ellenőrzési célok a konkrét feladattól függenek. Rendszerellenőrzések esetén például annak értékelése lehet a cél, hogy a rendszer megelőzi-e, vagy feltárja és kijavítja a hibákat.
A tervezési folyamat részeként minden ellenőrzési feladaton belül meg kell határozni a feladat konkrét ellenőrzési céljait.
ELLENŐRI VÉLEMÉNY Írásban világosan megfogalmazott vélemény a vizsgálat tárgyáról, akár a megbízhatóság az, akár a jogszerűség és szabályszerűség. Ötféle vélemény létezik: hitelesítő (vagy korlátozás nélküli) vélemény, hitelesítő vélemény figyelemfelhívó megjegyzéssel, korlátozott vélemény (vagy az ellenőrzés hatókörének korlátozása miatt, vagy mert az ellenőr álláspontja ugyan lényeges módon eltér a vezetésétől, ám nem gyakorol átfogó hatást a véleményre), véleményadás megtagadása (az ellenőrzés hatókörének korlátozása lényeges és átható jellegű), valamint elutasító vélemény (az ellenőrnek a vezetésétől eltérő álláspontja lényeges és átható jellegű).
ELLENŐRZÉSI ELJÁRÁS A szükséges ellenőrzési bizonyítékok megszerzése és elemzése céljából alkalmazott módszer. A kontrollok tesztelésére és az adattesztelésekre az ellenőr ötféle eljárást alkalmazhat. Ezek: elemző eljárások, szemle, megfigyelés, tájékoztatáskérés/megerősítés és számszaki ellenőrzés.
ELLENŐRZÉSI PROGRAM Részletesen leírja az ellenőrzési feladatterv végrehajtásához szükséges tervezett ellenőrzési tesztek jellegét, ütemezését és terjedelmét. A program útmutatóként szolgál az ellenőrzés végrehajtásában közvetlenül részt vevő munkatársak számára, valamint a megfelelő munkavégzés ellenőrzésének és rögzítésének eszköze is.
ELLENŐRZÉSI KOCKÁZAT Annak kockázata, hogy az ellenőr által kinyilvánított vélemény szerint a beszámoló megbízható, amikor valójában nem az; vagy hogy az alapul szolgáló tranzakciók jogszerűek és szabályszerűek, amikor valójában nem ez a helyzet. Az ellenőrzési kockázat három összetevőre bontható: eredendő kockázat, kontrollkockázat és feltárási kockázat.
AZ ELLENŐRZÉS HATÓKÖRE Az ellenőr megítélése szerint, valamint a nemzetközi ellenőrzési standardok (ISA) alapján az adott körülmények (tervezett jelentéstípus, konkrét célok és korlátozások stb.) között az ellenőrzés célja(i)nak eléréséhez megfelelőnek ítélt ellenőrzési eljárások.
ELLENŐRZÉSI STRATÉGIA A konkrét ellenőrzési feladat számára előírt, az ellenőrzési feladattervben részletezett célok eléréséhez kiválasztott ellenőrzési koncepció és ellenőrzési eljárások.
ELLENŐRZÉSI FELADAT Különálló és azonosítható ellenőrzési tevékenység, amelynek szándékolt eredménye egy számvevőszéki vélemény vagy jelentés, illetve a
| 321 Glosszárium
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
Glosszárium
Számvevőszék közreműködése valamely jelentében.
PÉNZFORGALMI SZEMLÉLETŰ SZÁMVITEL
A tranzakciók rögzítésének olyan számviteli módszere, amelynek keretében a bevételeket csak a készpénz beérkezésekor, a kiadásokat pedig csak a készpénz kifizetésekor könyvelik el.
ÖSSZEHASONLÍTÓ PÉNZÜGYI INFORMÁCIÓK
Az előző pénzügyi időszak(ok) összevethető összegei és egyéb közölt adatai, amelyeket összehasonlítási céllal mutatnak be.
HELYETTESÍTŐ KONTROLL Olyan kontrolleljárás, amelyet kezdetben nem tekintettek fő kontrollnak, s amely az éppen értékelés és tesztelés alatt álló fő kontrollal megegyező célkitűzést valósít meg. Az ellenőr olyan fő kontrollok pótlására határozhat meg, értékelhet és tesztelhet helyettesítő kontrollokat, amelyekről megállapították, hogy nem működnek eredményesen, következetesen és folyamatosan (lásd: kontrolltevékenységek).
TELJESKÖRŰSÉG A „teljeskörűség” pénzügyi ellenőrzési célja azt kívánja biztosítani, hogy az adott időszakra vonatkozó összes tranzakció, a mérleg vonatkozásában pedig az összes eszköz és az összes forrás (a mérlegen kívüli tételekkel együtt) rögzítve legyen a számviteli nyilvántartásokban (lásd: ellenőrzési cél és állítások).
SZABÁLYSZERŰSÉG A tevékenységek, a pénzügyi tranzakciók és az információk összhangban vannak a vonatkozó jogszabályokkal és rendelkezésekkel.
SZÁMSZAKI ELLENŐRZÉS Olyan ellenőrzési eljárás, amelynek során a forrásdokumentumok és a számviteli nyilvántartások számszaki pontosságát ellenőrzik a meglévő számítások újbóli elvégzésével, vagy a meglevő számításoktól eltérő számítások elvégzése által (lásd: ellenőrzési eljárás).
SZÁMÍTÓGÉPES ELLENŐRZÉSI ESZKÖZÖK (ANGOL
RÖVIDÍTÉSSEL: CAATS)
Olyan ellenőrzési eljárások, amelyek alkalmazása során a számítógépet ellenőrzési eszközként használják. Ennek keretében például ellenőrzési teszteket végrehajtó, adatokat visszakereső, rendszerező vagy kiválogató, vagy a feldolgozás helyességéről bizonyosságot szerző számítógépes programokat használhatnak.
SZÁMÍTÓGÉPES INFORMÁCIÓS RENDSZER (ANGOL RÖVIDÍTÉSSEL: CIS)
Olyan rendszer, amelyben az ellenőrzés szempontjából jelentős információk feldolgozása során az ellenőrzött szervezet – tetszőleges típusú és teljesítményű – számítógépet alkalmaz, akár maga a szervezet, akár valamely harmadik fél működteti azt.
KONFIDENCIASZINT Bizonyossági szintként is ismert, és az ellenőrzési kockázat ellentettjét jelenti. Minél magasabb konfidenciaszintet szeretnénk elérni, annál több ellenőrzési tesztelést kell végeznünk. A Számvevőszék politikája szerint a pénzügyi és a szabályszerűségi ellenőrzések konfidenciaszintjét 95 %ban kell megállapítani, ebből adódóan az elfogadott ellenőrzési kockázat 5 %.
MEGERŐSÍTÉS A megerősítés kérése a tájékoztatáskérés olyan alfaja, amelynek eredményeként közvetlenül egy harmadik fél mutat be valamely információt vagy valamely meglévő feltételt (lásd: ellenőrzési eljárás).
KONTROLLTEVÉKENYSÉGEK A belső kontroll részét képező, a vezetői utasítások végrehajtását
biztosítani hivatott koncepciók és eljárások. Kontrolltevékenységek közé
tartoznak többek között:
- engedélyezés;
- teljesítményértékelések;
- információfeldolgozás;
| 322 Glosszárium
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
Glosszárium
- fizikai ellenőrzések;
- a feladatkörök szétválasztása (lásd: belső kontroll).
KONTROLLKÖRNYEZET Beletartoznak az irányítási és vezetési funkciók, valamint az, hogy az irányítással és vezetéssel megbízottak hogyan viszonyulnak a szervezet belső kontrolljához, mennyire ismerik azt, milyen intézkedéseket hoznak rá vonatkozóan, illetve milyen jelentőséget tulajdonítanak neki a szervezeten belül. A kontrollkörnyezet a belső kontroll egyik összetevője (lásd: belső kontroll).
KONTROLLKOCKÁZAT Annak a kockázata, hogy a belsőkontroll-eljárások nem tudják a pénzügyi irányításban bekövetkező lényeges hibákat vagy lényeges hiányosságokat időben megelőzni, vagy feltárni és kijavítani. Ennek oka lehet a megfelelő kontrolleljárások hiánya, vagy az, hogy a meglévő belső kontrolleljárások nem működnek eredményesen, folyamatosan és következetesen (lásd: ellenőrzési kockázat).
MEGERŐSÍTŐ BIZONYÍTÉK Második forrásból származó bizonyíték, amely valamely már megszerzett bizonyítékot támaszt alá.
KRITÉRIUMOK A vizsgálat tárgyának értékeléséhez vagy méréséhez használt referenciaértékek. Ahhoz, hogy a vizsgálat tárgyát a szakmai megítélés keretében elfogadhatóan egységesen értékeljék vagy mérjék fel, megfelelő kritériumokra van szükség.
FELTÁRÁSI KOCKÁZAT Annak a kockázata, hogy az ellenőr által elvégzett tételes ellenőrzési eljárások nem tárják fel a pénzügyi irányítás valamely olyan hibáját vagy hiányosságát, amely akár önállóan, akár egyéb hibákkal/hiányosságokkal együtt lényeges lehet (lásd: ellenőrzési kockázat).
KÖZLÉS Bizonyos információk meghatározott formában – általában a pénzügyi beszámolóban és az ahhoz kapcsolódó kiegészítő mellékletekben – történő közlése. A különböző uniós szervek közlési követelményei eltérőek. Ezeket a követelményeket általában az adott szerv pénzügyi szabályzata és végrehajtási szabályzata (vagy az ennek megfelelő dokumentum) határozza meg. A közlési követelményeket meghatározza még a negyedik tanácsi irányelv, valamint a pénzügyi beszámoló felhasználóinak igénye is.
TÁMOGATHATÓSÁG Az elszámolt költségek akkor támogathatóak, ha minden szükséges feltétel teljesül, betartották a határidőket, megfelelően történtek az engedélyezések és helyesen hajtották végre az eljárásokat.
TÁJÉKOZTATÁSKÉRÉS Információ kérése tájékozott személyektől, akár az ellenőrzött szervezeten belül, akár azon kívül dolgoznak, pénzügyi vagy nem pénzügyi területen (lásd: ellenőrzési eljárás).
AZ ELLENŐRZÖTT SZERVEZET KOCKÁZATÉRTÉKELÉSI
ELJÁRÁSA
A belső kontroll egyik összetevője,amelynek révén a szervezet azonosítja a pénzügyi beszámolásra vagy a megfelelési célokra vonatkozó működési kockázatokat, és dönt az e kockázatok, illetve hatásaik kezelését célzó intézkedésekről (lásd: belső kontroll).
HIBA A beszámoló megbízhatóságát illetően: a pénzügyi kimutatásokban vagy a költségvetés végrehajtásáról szóló jelentésben szereplő nem szándékos téves állítás, beleértve egy összeg vagy közlés kihagyását is.
A szabályszerűséget illetően: amikor egy tranzakciót (vagy annak részeit), illetve a hozzá kapcsolódó intézkedéseket nem az alkalmazandó jogszabályi és szabályozási rendelkezéseknek megfelelően hajtottak végre.
| 323 Glosszárium
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
Glosszárium
HIBA – EGYEDI, AZAZ NEM RENDSZERSZINTŰ HIBA
Valamely elszigetelt, nem ismétlődő eseményből eredő hiba, amely csak konkrétan azonosítható esetekben fordult elő. Ezért az ilyen hiba nem reprezentatív a sokaságban előforduló hibákra nézve, s ha elő is fordul egy mintában, nem szabad az egész sokaságra kivetíteni.
HIBA – ISMERT HIBA Az olyan hibák, amelyeket nem reprezentatív mintákhoz közvetlenül kapcsolódó ellenőrzések, hanem (például különjelentések stb. keretében végzett) kiegészítő munka tárt fel. Ezeket a hibákat nem vetítik ki az egész sokaságra, hanem a szóban forgó abszolút összegek vagy a hibák száma alapján veszik figyelembe őket.
LÉTEZÉS ÉS TULAJDONLÁS A mérlegeket illetően végzett, létezésre és tulajdonlásra vonatkozó pénzügyi ellenőrzési célkitűzés arról kíván megbizonyosodni, hogy a mérleg fordulónapján az adott eszköz vagy forrás létezik és a beszámolót készítő szervezet sajátja (lásd: ellenőrzési cél).
VÁRHATÓ HIBA A sokaságban az ellenőr várakozása szerint előforduló hiba.
EXTRAPOLÁLÁS az eredményeknek a mintából az egész sokaságra történő kivetítése, kiterjesztése vagy kibővítése annak érdekében, hogy a sokaságra vonatkozóan lehessen következtetéseket levonni (lásd: projekt).
IRÁNYÍTÁS A szervezet felügyeletével, ellenőrzésével és igazgatásával megbízott személyek szerepét értjük alatta. Rendszerint az utóbbiak felelősek annak biztosításáért, hogy a szervezet elérje céljait.
INFORMÁCIÓS RENDSZER ÉS TÁJÉKOZTATÁS
A belső kontroll egyik összetevője, a következőket foglalja magában:
• azok az eljárások és nyilvántartások, amelyeket a szervezet tranzakciói (valamint az események és körülmények) kezdeményezése, nyilvántartása, feldolgozása és jelentésbe foglalása, valamint az eszközökkel, kötelezettségekkel és saját tőkével kapcsolatos elszámoltathatóság fenntartása céljából hoztak létre;
• tájékoztatás: a pénzügyi beszámolásra és szabályszerűségre vonatkozó belső kontrollhoz kapcsolódó egyéni feladatok és felelősségek világossá tétele, többek közt a vezetés politikáit tartalmazó, valamint a pénzügyi beszámolásról és megfelelőségről szóló kézikönyvek formájában (lásd: belső kontroll).
EREDENDŐ KOCKÁZAT Az adott tevékenységek, műveletek és vezetési struktúrák jellegéből fakadó azon kockázat, hogy olyan hibák vagy hiányosságok fordulnak elő a pénzügyi irányításban, amelyek - vonatkozó belső kontrollok hiányában - megbízhatatlanná tehetik a beszámolót, vagy lényeges jogszerűtlenséget, illetve szabályszerűtlenséget okozhatnak az alapul szolgáló tranzakciókban (lásd: ellenőrzési kockázat).
SZEMLE Belső vagy külső nyilvántartások, dokumentumok, valamint tárgyi eszközök vizsgálata (lásd: ellenőrzési eljárás).
BELSŐ ELLENŐRZÉS Olyan értékelő tevékenység, amelyet az adott szervezetben, annak szolgálatára hoznak létre. A belső kontrollal ellentétben a belső ellenőrzés független az ellenőrzött eljárásoktól/tevékenységektől. Funkciói a következőket foglalják magukban: a számviteli és a belső kontrollrendszer megfelelőségének és eredményességének vizsgálata, értékelése és monitorozása.
BELSŐ KONTROLL Integráns (vagyis a szervezet minden tevékenységére kiterjedő) folyamat,
az adott szervezet vezetése és alkalmazottai által végzett műveletsorozat,
| 324 Glosszárium
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
Glosszárium
amelynek célja a felmerülő kockázatok kezelése, valamint megfelelő
bizonyosság nyújtása arra vonatkozóan, hogy a szervezet küldetésének
megvalósítása során elérik a következő általános célkitűzéseket:
- etikus, gazdaságos, hatékony és eredményes műveletek jól szervezett
végrehajtása;
- az elszámoltathatósági kötelezettségek teljesítése;
- az alkalmazandó jogszabályok és rendelkezések betartása;
- az erőforrások elvesztés, nem megfelelő felhasználás és károsodás elleni
védelme.
A belső kontroll összetevői a következők:
• a kontrollkörnyezet;
• a szervezet kockázatértékelési eljárása;
• az információs rendszer – ideértve a pénzügyi beszámoláshoz
kapcsolódó üzleti eljárásokat – és a tájékoztatás;
• kontrolltevékenységek;
• a kontrollok monitorozása.
SZABÁLYTALANSÁG Az Unió vonatkozásában: „a közösségi jog valamely rendelkezésének egy gazdasági szereplő általi, annak cselekménye vagy mulasztása útján történő megsértése, amelynek eredményeként a Közösségek általános költségvetése vagy a Közösségek által kezelt költségvetések kárt szenvednek vagy szenvednének, akár a közvetlenül a Közösségek nevében beszedett saját forrásokból származó bevétel csökkenése vagy kiesése révén, akár indokolatlan kiadási tételek miatt.”
(A Tanács 1995. december 18i 2988/95/EK, Euratom rendelete (HL L 312., 1995.12.23.))
JOGSZERŰSÉG ÉS SZABÁLYSZERŰSÉG
Célja annak biztosítása, hogy a tranzakciók megfeleljenek a vonatkozó jogszabályoknak és rendelkezéseknek, valamint hogy elegendő költségvetési előirányzat álljon rendelkezésre ezek fedezetére (lásd: ellenőrzési cél).
HATÓKÖR-KORLÁTOZÁS Amikor az ellenőr nem tud elegendő és megfelelő bizonyítékot szerezni véleményének kialakításához az ellenőrzött szervezet vagy a körülmények által okozott korlátozások, vagy a nem megfelelően vezetett nyilvántartások miatt.
LÉNYEGESSÉG Egy tétel vagy tételcsoport viszonylagos jelentőségét vagy fontosságát fejezi ki. Egy tétel vagy tételcsoport akkor lényeges, ha az abban jelentkező eltérés az információk felhasználóit döntésük megváltoztatására késztetheti. Egy tétel vagy tételcsoport lényegessége fakadhat annak értékéből, természetéből, vagy előfordulási környezetéből.
MENNYISÉGI ELLENŐRZÉS A bevételek és kiadások számbavételére vonatkozó pénzügyi ellenőrzés célja annak biztosítása, hogy a tranzakciók összegét helyesen állapítsák meg, és azokat helyesen rögzítsék a számviteli nyilvántartásokban (lásd: ellenőrzési cél).
| 325 Glosszárium
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
Glosszárium
TÉVES ÁLLÍTÁS A beszámolóban szereplő – akár csalásból, akár hibából származó – téves állítás.
PÉNZEGYSÉGALAPÚ MINTAVÉTEL (ANGOL RÖVIDÍTÉSSEL: MUS)
Statisztikai mintavételi technika, amelyet úgy alakítottak ki, hogy a kiválasztás valószínűsége arányos legyen a tranzakció nagyságával, vagyis minél nagyobb a tranzakció értéke, annál nagyobb valószínűséggel választják ki az adott tranzakciót.
A KONTROLLOK MONITOROZÁSA
A belső kontrollok hosszabb távú teljesítményének eredményességét értékelő folyamat. Része az ellenőrzések kialakításának és működésének rendszeres felmérése, valamint a szükséges – a körülmények változásaihoz igazított – korrekciós intézkedések meghozatala. A kontrollok monitorozása a belső kontroll egyik összetevője (lásd: belső kontroll).
NEM MINTÁHOZ KÖTŐDŐ KOCKÁZAT
Az olyan tényezőkből származó kockázat, amelyek nem kapcsolódnak a minta nagyságához, de téves következtetésre juttatják az ellenőrt.
MEGFIGYELÉS Mások által végzett folyamat vagy eljárás megfigyelése (lásd: ellenőrzési eljárás).
VÉLEMÉNY Írásban világosan megfogalmazott vélemény a beszámoló megbízhatóságáról vagy a mögöttes tranzakciók jogszerűségéről és szabályszerűségéről. A vélemény lehet hitelesítő vagy minősített (korlátozó vagy elutasító, illetve az ellenőr meg is tagadhatja a véleményadást).
VÉLEMÉNY - HITELESÍTŐ A beszámoló bemutatása minden lényeges szempontból valós, a vonatkozó pénzügyi beszámolási keretrendszernek megfelelő (megbízhatóság), illetve az alapul szolgáló tranzakciók minden lényeges szempontból megfelelnek a vonatkozó jogi és szabályozási kereteknek.
VÉLEMÉNY - KORLÁTOZÓ Hitelesítő vélemény ugyan nem adható, de a vezetéstől eltérő álláspontok hatása vagy az ellenőrzés hatókörének korlátozása nem olyan lényeges és nincs olyan általános érvénye, hogy elutasító véleményre vagy a véleményadás megtagadására lenne szükség.
VÉLEMÉNY - ELUTASÍTÓ Amikor a vezetéstől való eltérő vélemény hatása olyan lényeges és átható jellegű, hogy az ellenőr következtetése szerint a jelentésről nem adható ki korlátozott vélemény.
VÉLEMÉNY – VÉLEMÉNYADÁS MEGTAGADÁSA
Amikor a hatókör-korlátozás lehetséges hatása olyan lényeges és mindenre kiterjedő, hogy az ellenőr nem tudott elegendő és megfelelő ellenőrzési bizonyítékot szerezni, és így nem áll módjában véleményt sem nyilvánítani.
POPULATION A teljes adathalmaz, amelyből a mintaválasztás történt, és amelyre vonatkozóan az ellenőr következtetéseket kíván levonni. A sokaságot rétegezni lehet, és ezeket a rétegeket (vagy részsokaságokat) különállóan is lehet vizsgálni (lásd: rétegzés).
BECSLÉSEN ALAPULÓ TESZTELÉS
Tételes ellenőrzési bizonyíték megszerzésére használt elemző eljárás. Az ellenőr becsléseket végez a bevétel, a kiadás, illetve a mérleg bizonyos elemeinek eredményére vonatkozóan és összehasonlítja az így nyert értékeket az ellenőrzött szervezet pénzügyi adataival. Ilyen típusú becslést csak olyan bevételi vagy kiadási pénzáramok, illetve számlaegyenlegek esetén lehet alkalmazni, amelyek alakulása nagyrészt előrelátható, és amelyekről független forrásból is könnyen szerezhetőek megbízható adatok (lásd: elemző eljárások).
INFORMÁCIÓK BEMUTATÁSA Az információk bemutatására vonatkozó pénzügyi ellenőrzési célkitűzés azt kívánja biztosítani, hogy az adott tranzakciók, eszközök, illetve források közlése, osztályozása és leírása a vonatkozó pénzügyi beszámolási
| 326 Glosszárium
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
Glosszárium
keretrendszernek megfelelően történjen.
SZAKMAI SZKEPTICIZMUS Kritikus hozzáállás, a bizonyítékok körültekintő értékelése.
KIVETÍTÉS Az eredményeknek a mintából az egész sokaságra történő kiterjesztése, kibővítése vagy kivetítése annak érdekében, hogy következtetéseket lehessen levonni a sokaságra vonatkozóan (lásd: extrapolálás).
VALÓDISÁG A bevételek és a kiadások valódiságára vonatkozó pénzügyi ellenőrzési cél annak megállapítására szolgál, hogy valamely tranzakció valóban a szervezetet érintő és az adott időszakra vonatkozó gazdasági eseményeket tükröz-e (lásd: ellenőrzési cél).
RELEVÁNS (ELLENŐRZÉSI BIZONYÍTÉK)
Olyan, hogy a specifikus eredendő kockázatok, illetve a belső kontrollrendszert jellemző kockázatok figyelembevétele mellett lehetővé teszi az ellenőrzés céljainak elérését (lásd: ellenőrzési bizonyíték).
A BESZÁMOLÓ MEGBÍZHATÓSÁGA
A pénzügyi ellenőrzés keretében a beszámoló megbízhatóságára
vonatkozó ellenőrzési célkitűzések a következők:
- a bevételi és a kiadási számlákat illetően (kötelezettségvállalási és
kifizetési előirányzatok): teljeskörűség, az események valódisága,
számbavétel, bemutatás és közlés;
- a mérleget illetően: teljeskörűség, létezés és tulajdonlás, értékelés,
valamint bemutatás és közlés (lásd: ellenőrzési cél).
MEGBÍZHATÓ (ELLENŐRZÉSI BIZONYÍTÉK)
Az ellenőrzési bizonyítéknak tárgyilagosnak kell lennie. A tárgyilagosság függ a bizonyíték jellegétől, valamint attól, hogy milyen forrásokból származik (lásd: ellenőrzési bizonyíték).
MINTAVÉTEL Az ellenőrzési eljárásokat a sokaság 100%ánál kevesebb elemére vonatkozóan végzik el oly módon, hogy minden mintavételi egységnek legyen esélye a kiválasztásra. A mintavétel célja, hogy segítségével következtetést vonjanak le a alap sokaságra vonatkozóan. A mintavételi megközelítés lehet statisztikai vagy nem statisztikai jellegű.
MŰVELET ÚJBÓLI ELVÉGZÉSE Olyan eljárásoknak vagy kontrollműveleteknek az ellenőr általi független végrehajtása, amelyekre a szervezet belső kontrolljainak részeként egyszer már sor került.
MINTÁHOZ KÖTŐDŐ KOCKÁZAT Annak a lehetséges voltából adódik, hogy a statisztikai vagy nem statisztikai módszerekkel kiválasztott minta vizsgálata alapján levont ellenőrzési következtetés más lesz, mint amire az ellenőr akkor jutott volna, ha az egész sokaságot vizsgálja meg ugyanazzal az ellenőrzési eljárással.
MINTAVÉTELI EGYSÉG A sokaságot alkotó egyedi tételek, például számlák, kötelezettségek egyenlegei, vagy pénzegységek.
SZEGMENSINFORMÁCIÓK Az ellenőrzött szervezet elkülöníthető részeire vonatkozó információk a beszámolóban.
SAJÁT HATÁSKÖRBEN VÁLASZTOTT ELLENŐRZÉS
Olyan ellenőrzési feladat, amelyet a feladat prioritása alapján, az éves munkaterv folyamatának részeként választanak ki az ellenőrzési kamara által a potenciális ellenőrzési feladatokról készített jegyzékről.
JELENTŐS KOCKÁZAT Különleges ellenőrzési megfontolást igénylő kockázat.
STATISZTIKAI MINTAVÉTEL Minden olyan mintavételi eljárás, amely véletlen kiválasztáson, az eredmények értékelését tekintve pedig valószínűségszámítási elveken
| 327 Glosszárium
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
Glosszárium
alapul.
RÉTEGZÉS (A SOKASÁG RÉTEGZÉSE)
Valamely sokaság felbontása úgy, hogy mindegyik részsokaság hasonló jellemzőkkel rendelkező mintavételi egységekből álljon, például a pénzben kifejezett érték, a felmerülő kockázatok stb. hasonlóságát tekintve (lásd: sokaság)
AZ ELLENŐRZÉS LEZÁRÁSA UTÁN FELMERÜLŐ
ESEMÉNYEK
Azok az akár kedvező, akár kedvezőtlen események, amelyek az ellenőrzési tesztelési eljárások lezárása és az ellenőrzési jelentés közlése közötti időszakban történnek. Az ellenőrzés lezárása után felmerülő események akkor minősülnek jelentősnek, ha igaz rájuk az, hogy ha ismertek lettek volna a jelentés készítésének idején, akkor érdemes lett volna miattuk módosítani a jelentést, illetve megemlíteni őket a jelentésben.
A TARTALOM ELSŐDLEGESSÉGE A FORMÁVAL SZEMBEN
A szervezet életében előforduló tranzakciókat és egyéb eseményeket nem egyszerűen jogi alaki sajátosságaik, hanem lényegük és valós pénzügyi tartalmuk alapján kell elkönyvelni és bemutatni.
TÉTELES ELLENŐRZÉSI ELJÁRÁSOK
Elegendő, releváns és megbízható tételes ellenőrzési bizonyíték megszerzésére irányuló ellenőrzési eljárások. Ilyen eljárások az adatok tesztelése és a tételes elemző eljárások.
ELEGENDŐ (ELLENŐRZÉSI BIZONYÍTÉK)
Az ellenőrzési bizonyíték akkor elegendő, ha mennyiségi szempontból elegendő ellenőrzési bizonyítékot gyűjtöttek össze a megfogalmazott következtetések így tehát az (ellenőri) vélemény alátámasztásához (lásd: ellenőrzési bizonyíték). A szükséges mennyiséget befolyásolja a bizonyíték minősége.
A KONTROLLOK TESZTELÉSE Azért végzik, hogy ellenőrzési bizonyítékot nyerjenek arról, hogy a fő kontrollok valóban az elvárásoknak megfelelően - azaz a tárgyidőszak alatt folyamatosan, következetesen és eredményesen - működtek-e a lényeges téves állítások, illetve a szabályszerűtlenségek megelőzését, vagy feltárását és kijavítását illetően (megbízhatósági ellenőrzések, illetve szabályszerűségi ellenőrzések során).
ELFOGADHATÓ HIBA VAGY ELTÉRÉS
Egy sokaság tekintetében azon legnagyobb hiba, amelyet az ellenőr még hajlandó elfogadni úgy, hogy mégis azt a következtetést vonja le, hogy a mintából származó eredmény elérte az ellenőrzési célt.
TELJES HIBA Vagy az eltérések, vagy az összes téves állítás, illetve szabályszerűtlenség aránya.
BIZONYTALANSÁG Olyan körülmény, amelynek a kimenetele a szervezet közvetlen ellenőrzésén kívül eső, jövőbeli cselekményektől vagy eseményektől függ, de befolyásolhatja a beszámolót.
ÉRTÉKELÉS Az értékelésre vonatkozó pénzügyi ellenőrzési cél annak biztosítására hivatott, hogy az eszközöket, illetve forrásokat megfelelő értékkel szerepeltessék a számviteli nyilvántartásokban (lásd: ellenőrzési cél).
RÖVIDÍTÉSEK AAR Éves tevékenységi jelentés
ABB Tevékenységalapú költségvetés-tervezés
ABM Tevékenységalapú irányítás
AMP Éves gazdálkodási terv
| 328 Glosszárium
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
Glosszárium
AP Ellenőrzési program
APM Ellenőrzési feladatterv
AR Ellenőrzési kockázat
ASI Átlagos mintavételi intervallum
ASSYST Ellenőrzés-támogató rendszer (a Számvevőszék elektronikus eszköze)
AWP Éves munkaprogram
CAATs Számítógépes ellenőrzési eszközök
CAPS A Számvevőszék ellenőrzési irányelvei és standardjai
CEAD CEAD kamara (koordináció, kommunikáció, értékelés, minőségbiztosítás és fejlesztés)
CR Kontrollkockázat
DAS Megbízhatósági nyilatkozat (a „DAS” rövidítés a francia „Déclaration d'assurance” kifejezésből ered)
DG Főigazgatóság
DR Feltárási kockázat
EMGA
EMOGA
Európai Mezőgazdasági Garanciaalap
Európai Mezőgazdasági Orientációs és Garanciaalap
EFA Európai Fejlesztési Alapok
EU Európai Unió
FCAM Pénzügyi és szabályszerűségi ellenőrzési kézikönyv
FR Költségvetési rendelet
IACs Belső ellenőrzési részleg
IAS Belső Ellenőrzési Szolgálat
ICS Belső kontrollrendszer
IFAC Könyvvizsgálók Nemzetközi Szövetsége (International Federation of Accountants)
INTOSAI Legfőbb Ellenőrzési Intézmények Nemzetközi Szervezete (International Organization of Supreme Audit Institutions)
IPSASs A Közszféra Nemzetközi Számviteli Standardjai (International Public Sector Accounting Standards)
IR Eredendő kockázat
ISA standardok Nemzetközi Ellenőrzési Standardok (International Standards on Auditing)
ISSAI standardok Az International Organization of Supreme Audit Institutions (Legfőbb Ellenőrzési Intézmények Nemzetközi Szervezete) által kiadott standardok
IT Informatika
KE Ismert hiba
LEL Alsó hibahatár
MLE Legvalószínűbb hiba
MRL Vezetői teljességi nyilatkozat
| 329 Glosszárium
[Vissza a részletes tartalomjegyzékhez]
Glosszárium
MUS Pénzegységalapú mintavétel
OLAF Európai Csalás Elleni Hivatal (Office européen de lutte anti-fraude)
PPS Mérettel arányos valószínűség
RAL Fennálló kötelezettségvállalások (a „RAL” rövidítés a francia „reste à liquider” kifejezésből ered)
SAI Legfőbb ellenőrzési intézmény
SPF Előzetes megállapítások jegyzéke (az „SPF” rövidítés az angol „Statement of Preliminary Findings” kifejezésből ered
EUMSZ Az Európai Unió működéséről szóló szerződés
UEL Felső hibahatár