Immateriella anläggningstillgångar - ESV...Sedan den 1 januari 2002 har kraven för redovisning av immateriella anläggningstillgångar inom staten skärpts. Den huvudsakliga anledningen

Immateriellaanläggningstillgångar

En handledning om redovisning av immateriellaanläggningstillgångar vid statliga myndigheter

ESV 2002:3

Handledningen utarbetad av Per Ödman och Daniel WinqvistLayout: Thomas MejstedtTryck: Elanders Gotab, Stockholm 2002Diarienr: 71-105/2002ESV 2002:3ISBN: 91-7249-120-5

Denna publikation kan beställas från:EkonomistyrningsverketPublikationsserviceBox 45316104 30 STOCKHOLM

Telefon: 08-690 43 00Fax: 08-690 41 01E-post: [email protected]: www.esv.se

Kostnadsfritt för statliga myndigheter i ett exemplar. Därefter debiteras 100 kr per exemplar exkl. moms.

3

IMMATERIELLA ANLÄGGNINGSTILLGÅNGAR

FörordDenna handledning är framtagen för att stödja myndigheter vid tolkning av de regler avseende redovisning av immateriella anläggningstillgångar som gäller fr.o.m. 1 januari 2002.

Handledningen innehåller beskrivningar av de redovisningsprinciper som anges i reglerna, dvs. förordning, föreskrifter och allmänna råd. Den består av två huvuddelar, dels en mer teoretisk del som förklarar och utvecklar de regler som fi nns, dels ett mer praktiskt inriktat avsnitt med stöd hur man i redovisningen hanterar immateriella anläggningstillgångar. En genom-gång görs av vilka kriterier som skall vara uppfyllda för att myndigheten skall ta upp en immateriell anläggningstillgång i sin balansräkning. Hand-ledningen beskriver även hur redovisade värden beräknas och vilka upp-lysningar som lämnas. Exempel lämnas också på vanligt förekommande immateriella anläggningstillgångar inom staten och hur dessa kan behand-las i redovisningen.

Handledningen har utarbetats inom sakområde Resultatstyrning och fi nansiell styrning vid Ekonomistyrningsverket (ESV). Frågor av principiell karaktär som gäller handledningen kan ställas till Enheten för redovisning inom ESV (e-post [email protected], tfn 08-690 45 91).

4


Innehåll

1. Inledning................................................................................................................. 5

2. Vad är en immateriell anläggningstillgång?........................................................ 6

3. När skall en immateriell anläggningstillgång redovisas i balansräkningen?.... 93.1 Kriterier för redovisning som immateriell anläggningstillgång .................................. 93.2 Övriga generella regler för anläggningstillgångar .................................................. 103.3 Tillgångar med fl era användare ............................................................................. 113.4 Beslutsträd för aktivering ...................................................................................... 12

4. Internt upparbetade immateriella anläggningstillgångar................................ 134.1 Forskning.............................................................................................................. 134.2 Utveckling............................................................................................................. 144.3 När skall utveckling aktiveras?............................................................................... 144.4 Gränsdragningsproblem........................................................................................ 16

5. Anskaffningsvärde............................................................................................... 175.1 Förvärvade immateriella anläggningstillgångar ...................................................... 175.2 Internt upparbetade immateriella anläggningstillgångar ........................................ 175.3 Redovisning som kostnad...................................................................................... 195.4 Tillkommande utgifter .......................................................................................... 19

6. Avskrivning .......................................................................................................... 206.1 Avskrivningstid...................................................................................................... 206.2 Restvärde.............................................................................................................. 21

7. Nedskrivning ........................................................................................................ 22

8. Presentation i årsredovisning ............................................................................. 238.1 Tilläggsupplysningar och noter.............................................................................. 238.2 Delårsrapport........................................................................................................ 24

9. Hantering vid övergång till nya regler............................................................... 25

10. Exempel på immateriella anläggningstillgångar inom staten ....................... 2710.1 Egenutveckling av IT-system ................................................................................ 2710.2 Agressolicenser ................................................................................................... 2810.3 Offi ce-paket och andra standardprogram............................................................ 2910.4 Webbplatser och intranet.................................................................................... 2910.5 Basutställningar .................................................................................................. 2910.6 Processer, modeller och liknande......................................................................... 29

11. Dokumentation.................................................................................................. 3011.1 Kalkyler............................................................................................................... 3011.2 Beslut och projektplaner ..................................................................................... 3011.3 Dokumenterade principer och tidredovisning ...................................................... 30

12. Finansiering av immateriella anläggningstillgångar....................................... 3112.1 Finansiering - i normala fall ............................................................................... 3112.2 Tillfälliga fi nansieringsregler under år 2002 ......................................................... 3212.3 Budgetunderlag.................................................................................................. 33

13. Bokföring av immateriella anläggningstillgångar .......................................... 3313.1 Bokföring av projekt för egenutvecklat dataprogram........................................... 3313.2 Bokföring vid tillämpning av övergångsregler år 2002 ......................................... 3613.3 Bokföring vid nedskrivning av immateriella anläggningstillgångar........................ 36

14. Ordlista - begreppsförklaringar ........................................................................ 37

5


1. Inledning

Sedan den 1 januari 2002 har kraven för redovisning av immateriella anläggningstillgångar inom staten skärpts. Den huvudsakliga anledningen till förändringarna är att uppnå en enhetlig redovisning av dessa tillgångar hos myndigheterna för att årsredovisningen för staten skall kunna upp-rättas utifrån ett underlag som bygger på enhetliga principer. Därmed höjs kvaliteten på årsredovisningen för staten, vilket i sin tur höjer informations-värdet för beslutsfattarna.

Det fi nns även andra anledningar till förändringarna. De går i linje med den utveckling som äger rum såväl internationellt som inom den privata sektorn. Genom att följa med i den utvecklingen ökar möjligheten att göra jämförelser mellan olika länder och samhällssektorer. De ändrade reglerna bygger på Redovisningsrådets1 rekommendation nr 15, Immateriella till-gångar, men är anpassade till de speciella förutsättningar som råder inom staten. Vidare är förändringarna viktiga för att balansräkningen inte skall tappa en del av sin relevans, vilket det fi nns en risk för, i fall omfattande utvecklingsprojekt inom t.ex. IT kostnadsförs direkt. System av olika slag är i många fall myndigheternas allra viktigaste tillgångar och representerar resurser utan vilka myndigheterna skulle ha svårt att nå sina mål.

De skärpta kraven på området tar sig uttryck i en förändrad lydelse av 5 kap. 2 § förordningen (2000:605) om årsredovisning och budget-underlag (FÅB):

”Utgifter för utveckling som är av väsentligt värde för myndighetens verksamhet under kommande år skall tas upp som immateriell anläggningstillgång. Detsamma gäller utgifter för koncessioner, patent, licenser och liknande rättigheter. Utgifter för forskning får inte tas upp som anläggnings- tillgång.”

De nya reglerna gör en uppdelning av begreppet forskning och utveckling (FoU). Utgifter för utveckling som är av väsentligt värde för myndighetens verksamhet under kommande år skall tas upp (aktiveras) som en immate-riell anläggningstillgång i myndighetens balansräkning. Detsamma gäller utgifter för koncessioner, patent, licenser och liknande rättigheter.

1 Redovisningsrådet arbetar med normering och utveckling av god redovisningssed för börsno-

terade företag. Rekommendation nr 15 börjar gälla den 1 januari 2002.

6


Utgifter för forskning får inte tas upp som en immateriell anläggnings-tillgång i myndighetens balansräkning utan skall kostnadsföras i myndig-hetens resultaträkning när de uppkommer. Utgifter för forskning anses inte ge upphov till en tillgång som får redovisas i myndighetens balansräkning.

Utgifterna måste också vara av väsentligt värde för myndighetens verk-samhet under kommande år för att myndigheten skall aktivera dessa utgifter som immateriella tillgångar i sin balansräkning. Det innebär att utgifterna skall tas upp som en tillgång endast om det kan förväntas ge myndigheten ekonomiska fördelar eller servicepotential i framtiden. Ett utförligare resonemang om innebörden av ekonomiska fördelar och servicepotential fi nns i avsnitt 2 i denna handledning.

2. Vad är en immateriell anläggningstillgång?

Redovisning av immateriella anläggningstillgångar upplevs ibland som ett komplicerat område. Det hänger ofta samman med tillgångens egenskaper och att det kan vara svårt att identifi era vad som utgör tillgången. Utgångs-punkten är dock att de är tillgångar som saknar fysisk substans, dvs. de går ej att ta på. I princip är det endast detta faktum som skiljer dem från materiella tillgångar. Många fi nansiella tillgångar är immateriella till sin natur men de räknas inte som immateriella tillgångar. Det är endast icke-monetära2 tillgångar utan fysisk substans som räknas som immateriella anläggnings-tillgångar.

Exempel på olika slags immateriella anläggningstillgångar är:• Programvaror

• Licenser för exempelvis programvaror

• Patent, koncessioner och liknande rättigheter

• Modeller och prototyper

• Egenutvecklade IT-system

De idag vanligast förekommande immateriella anläggningstillgångarna inom myndigheterna är egenutvecklade IT-system och förvärvade licenser och rättigheter, oftast för dataprogram.

Det är viktigt att förstå de grundläggande egenskaper en immateriell anläggningstillgång har. En immateriell anläggningstillgång måste först och främst uppfylla den allmänna defi nitionen av tillgång.

2 Monetära poster är kassamedel samt andra tillgångar och skulder som kommer att infl yta res-

pektive utbetalas med ett fastställt eller fastställbart belopp, exempelvis banktillgodohavanden,

kundfordringar och leverantörsskulder.

7


Tillgångar inom staten defi nieras i föreskrifterna till 5 kap. 1 § FÅB enligt följande:

”En tillgång är en resurs som kontrolleras av en myndighet till följd av inträffade händelser och som förväntas ge myndigheten ekonomiska fördelar eller servicepotential i framtiden.”

En tillgång har således tre utmärkande drag:

1) Den kontrolleras av myndigheten Normalt sett kontrolleras en tillgång av en myndighet när den förvaltas av denna för statens räkning. Kontroll över tillgången har vanligtvis sin grund i legala rättigheter men inte alltid. Hänsyn måste även tas till dess under-liggande verkliga ekonomiska innebörd. Om legala rättigheter saknas försvåras möjligheten att påvisa kontroll över tillgången. Myndigheten kan dock utöva kontroll över de framtida ekonomiska fördelarna och servicepotential även på andra sätt. Ett exempel på detta är tillgångs-innehav genom fi nansiell leasing.

2) Den är ett resultatet av en inträffad händelseTillgången skall vara ett resultat av en historisk verifi erbar transaktion. Det faktum att en transaktion beräknas inträffa i framtiden är inte en grund för att redovisa en tillgång i myndighetens balansräkning. Exempelvis är en licens som har köpts en tillgång, medan en licens som skall köpas i fram-tiden inte är en tillgång.

3) Den förväntas ge myndigheten ekonomiska fördelar eller service-potential i framtidenFramtida ekonomiska fördelar är en tillgångs kapacitet att, ensam eller i kombination med andra tillgångar, bidra direkt eller indirekt till att skapa intäkter eller kostnadsbesparingar för en myndighet. Ekonomiska för-delar innebär tillgångens möjligheter att generera intäkter, t.ex. genom en försäljning av tillgången, eller att tillgången bidrar till att myndighetens kostnader blir lägre, t.ex. genom utveckling av datasystem med syfte att rationalisera verksamheten.

Många tillgångar inom staten anskaffas dock inte för att ge framtida ekonomiska fördelar utan för att ge andra sorters fördelar. Ett sätt att uttrycka dessa fördelar är att säga att tillgångarna ger servicepotential. Servicepotential är en tillgångs kapacitet att, ensam eller i kombination med andra tillgångar, bidra direkt eller indirekt till att de mål som fastlagts för en myndighet uppnås. Servicepotential är i huvudsak ett begrepp som används inom offentliga organisationer.

8


Exempel

Om Arbetsmarknadsstyrelsen (AMS) utvecklar en webbplats med platsannonser som de arbetssökande kan använda så är det sannolikt att tillgången bidrar till att myndigheten uppnår myndighetens mål, dvs. tillgången ger servicepotential. Syftet med investeringen är inte att generera framtida ekonomiska fördelar utan att tillgången skall bidra till att uppnå målet om en effektiv arbetsförmedling. Tillgången kan säkert i detta fall även ge framtida ekonomiska fördelar. Det borde bli en kostnadsbesparing för myndigheten eftersom de arbetssökande slipper besöka arbetsförmedlingens kontor i samma utsträckning som tidigare.

Förutom att uppfylla den allmänna tillgångsdefi nitionen fi nns en rad andra egenskaper som utmärker immateriella anläggningstillgångar. Dessa egen-skaper synliggörs av defi nitionen enligt allmänna råd till 5 kap. 2 § FÅB:

”En immateriell anläggningstillgång är en identifi erbar, icke- monetär tillgång utan fysisk substans som används för produktion eller tillhandahållande av varor eller tjänster eller för administrativa ändamål.”

1) Den är identifi erbarI defi nitionen av en immateriell anläggningstillgång ingår att den skall vara identifi erbar. Exempelvis kan överföring av legala rättigheter vid en transaktion identifi era den immateriella anläggningstillgången. Tillgången kan även identifi eras om myndigheterna kan identifi era de framtida eko-nomiska fördelar eller servicepotential som är hänförliga till tillgången.

2) Den är icke-monetärKravet på att immateriella anläggningstillgångar är icke-monetära är för att kunna särskilja dem från fi nansiella tillgångar, vilka också ofta är imma-teriella, i betydelsen att de saknar fysisk substans.

3) Den saknar fysisk substansAtt immateriella anläggningstillgångar saknar fysisk substans är den princi-piella utgångspunkten, men i praktiken ofta en förenkling av verkligheten. De kan innehålla en materiell del men det är den immateriella delen som dominerar. Om exempelvis en myndighet utvecklar ett dataprogram som lagras på en CD-skiva är det inte CD-skivan som är den del av tillgången som dominerar, alltså klassas den som immateriell. Ett omvänt exempel är att operativsystemet till en dator, där datorn inte kan fungera utan operativ-systemet, anses vara en integrerad del av datorn och redovisas därför som en materiell anläggningstillgång.

9


3. När skall en immateriell anläggningstillgång redo-visas i balansräkningen?För att en immateriell anläggningstillgång skall redovisas i balansräkningen krävs att den,1) motsvarar defi nitionen av en immateriell anläggningstillgång

(avsnitt 2) och

2) uppfyller kriterierna för att redovisas som immateriell anläggnings-tillgång (avsnitt 3-5).

Det krävs en bedömning i fl era steg för att fastställa om en immateriell anläggningstillgång skall tas upp i balansräkningen. Att den motsvarar defi -nitionen är inte tillräckligt, kriterierna för att redovisas som immateriell anläggningstillgång måste också vara uppfyllda.

3.1 Kriterier för redovisning som immateriell anläggningstillgångEn immateriell anläggningstillgång skall redovisas i balansräkningen om,a) det är sannolikt att de framtida ekonomiska fördelar eller den service-

potential som är förknippade med innehavet kommer att tillföras myn-digheten och

b) tillgångens anskaffningsvärde kan beräknas på ett tillförlitligt sätt.

Dessa kriterier gäller för samtliga anläggningstillgångar, dvs. även för materiella och fi nansiella anläggningstillgångar (föreskrifter till 5 kap. 1 § FÅB).

a) Sannolikheten för framtida ekonomiska fördelar eller servicepo-tential Uttrycket sannolikt tar sikte på den osäkerhet om de framtida ekonomiska fördelar eller den servicepotential som förknippas med tillgången. Myndig-heten skall bedöma sannolikheten för framtida ekonomiska fördelar eller servicepotential för verksamheten utifrån rimliga och välunderbyggda antaganden om de ekonomiska förhållanden som kommer att råda under den immateriella anläggningstillgångens nyttjandeperiod.

Då graden av osäkerhet skall bedömas, sker detta på grundval av den infor-mation som är tillgänglig vid tidpunkten för bedömningen. Störst vikt läggs vid information som kan verifi eras externt. Metoden för extern veri-fi ering kan exempelvis vara att jämföra med myndigheter som har liknande immateriella tillgångar, exempelvis liknande IT-system i drift. Det är viktigt att bedömningen dokumenteras.

10


I de fall utgifter för immateriella anläggningstillgångar kostnadsförs skall det inte ses som ett tecken på att avsikten inte har varit att tillföra myndig-heten ekonomiska fördelar eller servicepotential eller att beslutet om ut-gifterna har fattats på fel grund. Det betyder endast att det inte är till-räckligt sannolikt att ekonomiska fördelar eller servicepotential kommer att tillföras myndigheten under kommande perioder för att det skall vara moti-verat att redovisa en immateriell anläggningstillgång i balansräkningen.

b) Anskaffningsvärdet kan beräknas på ett tillförlitligt sättDen immateriella anläggningstillgångens anskaffningsvärde måste kunna mätas på ett tillförlitligt sätt. Vid förvärv är det vanligtvis enkelt att fast-ställa anskaffningsvärdet på ett tillförlitligt sätt medan det för internt upp-arbetade immateriella anläggningstillgångar kan vara svårare. Hur anskaff-ningsvärdet för en immateriell anläggningstillgång beräknas framgår av avsnitt 5.

3.2 Övriga generella regler för anläggningstillgångarI 5 kap. 1 § FÅB anges att ”Med anläggningstillgång förstås en tillgång som är avsedd för stadigvarande bruk eller innehav.” Detta gäller såväl materiella som immateriella anläggningstillgångar.

En anledning till att redovisa anläggningstillgångar i balansräkningen är att vissa anskaffningar inte förbrukas under den period de anskaffas. För att myndigheten ska visa förbrukningen över tiden tillgångsredovisas dessa anskaffningar och skrivs av. Att redovisa samtliga anskaffningar som har en ekonomisk livslängd överstigande ett år som anläggningstillgång skulle dock medföra ett stort administrativt merarbete. I 5 kap. FÅB anges därför att:

• Den ekonomiska livslängden för maskiner, inventarier m.m. uppgår normalt till lägst 3 år.

• Anskaffning av maskiner och inventarier m.m. som är av ringa värde, dvs. understigande 10 000 kr, får kostnadsföras.

Såväl treårsregeln som en beloppsgräns för ringa värde kan vara en utgångs-punkt för förvärvade immateriella anläggningstillgångar. För internt upp-arbetade immateriella anläggningstillgångar kan gränsen för vad som aktiveras vara högre. Det är sällan meningsfullt att aktivera mindre ut-vecklingsprojekt med tanke på det administrativa merarbetet. Vilka internt upparbetade immateriella anläggningstillgångar som skall aktiveras tar myndigheten ställning till utifrån vad som är väsentligt med hänsyn till myndighetens storlek och hur kostnadsbilden påverkas av olika alter-nativ. Bedömningen görs i allmänhet vid tidpunkten för planering och budgetering av utvecklingsinsatserna. Om det efter denna tidpunkt kan

11


konstateras att de faktiskt nedlagda utgifterna väsentligt avviker från den initiala bedömningen bör myndigheten göra en ny bedömning och överväga en aktivering av utgifterna. De utgifter som har kostnadsförts tidigare räkenskapsperioder får dock inte tas upp som en tillgång i balansräkningen.

3.3 Tillgångar med fl era användareDet kan förekomma att t.ex. IT-system utvecklas tillsammans med en eller fl era andra (myndigheter eller företag) och fl era parter ämnar utnyttja och förväntas få fördelar av den färdiga tillgången. Hur hanterar myndigheten en sådan situation i redovisningen? Det normala är att en part tar upp hela tillgången i sin balansräkning och övriga betalar en summa för att hjälpa till att täcka de avskrivnings- och räntekostnader tillgången ger upphov till. Dessa kostnader fördelas mellan parterna mot bakgrund av exempel-vis utnyttjandegrad. Den myndighet som tar upp tillgången i sin balans-räkning är den som kontrollerar tillgången.

I undantagsfall kan fl era parter ta upp delar av en tillgång i respektive balansräkning. Detta är möjligt om tillgången består av ett antal separata delar. Det får under inga omständigheter förekomma att en tillgång eller del av en tillgång redovisas i två eller fl era balansräkningar samtidigt.

12


3.4 Beslutsträd för aktiveringDen bedömning i fl era steg som myndigheterna gör för att avgöra om ut-gifterna för utveckling eller förvärvade licenser, rättigheter m.m. skall redo-visas som immateriella anläggningstillgångar i myndighetens balans-räkning, beskrivs i nedanstående fi gur. Figuren visar de steg som har behandlats i avsnitt 2-3. Avsnitt 4-5 går igenom de återstående steg i den bedömning myndigheten gör innan det kan avgöras om aktivering skall ske.

Är det sannolikt att ekonomiska fördelar eller en ökad service-potential kommer att tillföras

myndigheten i framtiden?

Kan tillgångens anskaffnings-värde beräknas på ett

tillförlitligt sätt?

Aktivering skall ske.

Förväntas tillgången innebära framtida ekonomiska fördelar

eller servicepotential för myndigheten?

Är tillgången ett resultat av inträffade händelser?

Kontrolleras tillgången av myndigheten?

Aktivering får ej ske.

Nej

Nej

Nej

Nej

Nej

Ja

Ja

Ja

Ja

Ja

13


4. Internt upparbetade immateriella anläggnings-tillgångarMånga myndigheter utvecklar egna immateriella anläggningstillgångar, exempelvis verksamhetsspecifi ka IT-system. Det kan också röra sig om vidareutveckling av inköpta IT-system eller dataprogram. I denna hand-ledning benämns dessa internt upparbetade immateriella anläggnings-tillgångar. Ibland är det svårt att bedöma om en internt upparbetad immateriell anläggningstillgång uppfyller kraven för att tas upp som en tillgång i balansräkningen. Det kan vara svårt att fastställa om, och vid vilken tidpunkt, det fi nns en identifi erbar tillgång som ger ekonomiska fördelar eller servicepotential. Det kan också vara komplicerat att fastställa till-gångens anskaffningsvärde på ett tillförlitligt sätt - i vissa fall kan utgifter för att ta fram en immateriell anläggningstillgång internt inte särskiljas från utgifter i den löpande verksamheten.

För att avgöra om en internt upparbetad immateriell anläggningstillgång uppfyller kriterierna för att redovisas i balansräkningen delas arbetet med att skapa tillgången upp i två faser; forskning respektive utveckling.

4.1 ForskningI ESV:s allmänna råd till 5 kap. 2 § FÅB står: ”Med forskning avses plane-rat och systematiskt sökande som kan ge ny vetenskaplig eller teknisk kunskap och insikt.”

Utgifter för forskning får aldrig redovisas som tillgång i balansräkningen. Dessa utgifter skall i stället kostnadsföras när de uppkommer. Det anses inte vara påvisbart att forskning eller projekt som befi nner sig i forskningsfasen ger upphov till en immateriell anläggningstillgång.

Exempel på forskning är• verksamhet som syftar till att få fram ny kunskap,

• sökande efter, utvärdering av och slutligt urval av tillämpningar av forskningsresultat eller annan kunskap,

• sökande efter alternativa system, processer, material, produkter eller tjänster samt

• formulering, utformning, utvärdering och slutligt urval av möjliga alternativ till nya eller förbättrade system, processer, material, produkter eller tjänster.

14


Normalt associeras ordet forskning med ett strikt vetenskapligt krav. De två första punkterna ovan är exempel på forskning i den bemärkelsen. Forsk-ning i detta sammanhang har dock en vidare innebörd, vilket innebär att aktiviteter som ingår i förstadiet i ett utvecklingsprojekt (förstudier, ut-värdering av alternativ, urval) klassifi ceras som forskning trots att det inte har något att göra med vetenskaplig forskning. De två sista punkterna ovan ger exempel på den typen av forskning.

4.2 UtvecklingI ESV:s allmänna råd till 5 kap. 2 § FÅB står: ”Med utveckling avses att tillämpa forskningsresultat eller annan kunskap för att åstadkomma nya eller väsentligt förbättrade system, processer, material, konstruk-tioner, produkter eller tjänster innan produktion eller användning påbörjas.”

Vid utveckling eller i ett projekts utvecklingsfas kan en myndighet i vissa fall identifi era en immateriell anläggningstillgång och påvisa att tillgången kommer att generera ekonomiska fördelar och servicepotential i fram-tiden. Detta beror på att projektet har kommit längre i utvecklingsfasen än i forskningsfasen. I forskningsfasen utvärderas och väljs alternativ, medan i utvecklingsfasen arbetas det valda alternativet fram.

Exempel på utveckling är• utformning, konstruktion och provning av ett valt alternativ för nya

eller förbättrade system, processer, material, produkter eller tjänster,

• utformning, konstruktion och provning av prototyper samt

• formgivning, konstruktion och skötsel av en pilotanläggning.

4.3 När skall utveckling aktiveras?I ESV:s föreskrifter till 5 kap. 2 § FÅB anges vilka förhållanden som skall föreligga för att utveckling skall tas upp som en immateriell anläggnings-tillgång i balansräkningen. Dessa sex förhållanden kan ses som ett sätt att konkretisera förordningstextens krav på ”väsentligt värde”. Kan myndig-heten påvisa att samtliga förhållanden föreligger kan utvecklingen också anses vara av väsentligt värde.

Det är viktigt att notera att samtliga förhållanden måste föreligga och myndigheten skall kunna visa att så är fallet för att utveckling skall akti-veras. Om myndigheten inte kan visa det skall utgifterna kostnadsföras när de uppkommer. De utgifter för utveckling som myndigheten har innan samtliga förhållanden föreligger ingår inte i anskaffningsvärdet.

15


Nedan följer en uppräkning av de förhållanden som presenteras i före-skrifterna. I anslutning till respektive förhållande ges en förklaring på hur det är lämpligt att tolka varje punkt.

• Det är tekniskt möjligt att färdigställa den immateriella anlägg-ningstillgången så att den kan användas.

Håller myndigheten på med ny oprövad teknik eller befi ntlig beprövad teknik, t.ex. när det gäller programspråk eller liknande? Om tekniken är beprövad och liknande utveckling gjorts tidigare kan man som regel anta att det är tekniskt möjligt att färdigställa tillgången. Utvecklas däremot något med hjälp av oprövad teknik är det mer tveksamt om tillgången kan färdigställas för att användas. Detta är självklart en bedömningsfråga.

• Myndighetens avsikt är att färdigställa den immateriella anlägg-ningstillgången.

Den här punkten handlar om förankring av utvecklingen. Är det ett ut-vecklingsprojekt där de som bestämmer i frågan har beslutat att det skall färdigställas eller är det ett projekt som inte är sanktionerat? Är projektet ett regeringsuppdrag eller beslutat av generaldirektör eller styrelse kan man utgå från att avsikten är att färdigställa.

• Myndigheten har förutsättningar att använda den immateriella anläggningstillgången.

Myndigheten anses ha förutsättningar att använda den immateriella anläggningstillgången om det fi nns tekniska förutsättningar att använda den och den passar in i myndighetens ålagda verksamhet. Anta att mot-satsen föreligger: Om t.ex. ett system utvecklas och det inte är kompa-tibelt med den övriga teknik som behövs för att det skall fungera, då är det tämligen värdelöst. Det måste gå att använda rent tekniskt. Vidare om ett system utvecklas som inte är användbart i verksamheten, t.ex. för att det inte hjälper myndigheten att utföra sin verksamhet.

• Den immateriella anläggningstillgången medför att framtida ekonomiska fördelar eller servicepotential för myndigheten sannolikt ökar och detta kan påvisas med hög grad av säkerhet.

Den här punkten ställer krav på att det är sannolikt att utvecklingen medför ökade fördelar, antingen ekonomiska fördelar eller servicepotential. Att det är sannolikt innebär att det inte bara skall vara möjligt, utan troligt. Att dessa fördelar är troliga skall underbyggas - påvisas - med hög grad av säker-het. Rent konkret påvisas fördelarna genom kalkyler eller motsvarande. Mer om kalkyler framgår av avsnitt 11.

16


• Det fi nns erforderliga och adekvata tekniska, fi nansiella och andra resurser för att fullfölja utvecklingen och för att använda den immateriella anläggningstillgången.

I den här punkten är sannolikt fi nansiella resurser viktigast. Har myndig-heten fi nansiella resurser, går det i normalläget att köpa övriga resurser, t.ex. teknisk kompetens i form av konsulter. Visserligen lämnas beslut om anslagstilldelning och låneram årligen, vilket gör att det går att argumen-tera för att myndigheten aldrig vet om det kommer att fi nnas fi nansiella resurser. Under normala förhållanden kan det dock antas att myndigheten får låneram och anslag så att utvecklingen kan fullföljas. Andra resurser kan t.ex. vara organisatoriska resurser, att det fi nns en orga-nisation runt utvecklingsprojektet som möjliggör utveckling.

• Myndigheten kan på ett tillförlitligt sätt beräkna de utgifter som kan hänföras till den immateriella anläggningstillgången.

För att kunna beräkna anskaffningsvärdet för den immateriella anläggnings-tillgången måste myndigheten inte bara hålla reda på utgifter för eventuella konsulter utan även på den egna personalens nedlagda tid i projektet. Det ställer naturligtvis krav på någon form av tidredovisning för dem som ingår i ett visst utvecklingsprojekt.

4.4 GränsdragningsproblemOm myndigheten inte kan särskilja utgifter för utveckling från forskning, anses utgifterna tillhöra forskningen och kostnadsförs då de uppkommer. Bedömningen görs utifrån de defi nitioner av forskning och utveckling som fi nns i denna handledning.

Om myndigheten inte kan särskilja utgifter för utveckling från den löpande verksamheten, anses utgifterna tillhöra den löpande verksamheten och kostnadsförs då de uppkommer. Någon defi nition av löpande verksamhet fi nns inte i denna handledning utan ställningstagandet baseras på en rimlig bedömning av den defi nition av utveckling som görs i denna handledning.

17


5. AnskaffningsvärdeEn immateriell anläggningstillgång värderas till anskaffningsvärde då den första gången tas upp i myndighetens balansräkning. Vilka kostnader som ingår i anskaffningsvärdet framgår av 5 kap. 3 § FÅB. Reglerna gäller samt-liga anläggningstillgångar, dvs. även immateriella anläggningstillgångar.

5.1 Förvärvade immateriella anläggningstillgångarI de fall den immateriella anläggningstillgången förvärvas kan dess anskaff-ningsvärde vanligtvis fastställas på ett tillförlitligt sätt. I normalfallet består anskaffningsvärdet av inköpspriset och eventuella utgifter som krävs för att förbereda tillgången för den avsedda användningen. Eventuella rabatter dras av då anskaffningsvärdet fastställs.

5.2 Internt upparbetade immateriella anläggningstillgångarAnskaffningsvärdet för en internt upparbetad immateriell anläggnings-tillgång är summan av de utgifter som uppkommer från och med den tid-punkt då den immateriella tillgången först uppfyller samtliga kriterier för aktivering.

Exempel

En myndighet utvecklar ett nytt dataprogram. Under år 2002 ådrar sig myndigheten utgifter om 1 000, av vilka 900 uppstått före den 1 december och 100 mellan den 1 december 2002 och den 31 december 2002. Myndigheten kan påvisa att kriterierna för att redovisa utgifterna som en immateriell tillgång i balansräkningen är uppfyllda den 1 december 2002. I myndighetens årsredovisning för år 2002 redovisas utgifterna för utvecklingen som en immateriell anläggningstillgång med ett anskaffningsvärde på 100 (de utgifter som myndigheten haft från och med den tidpunkt då kriterierna för att ta upp tillgången i balansräkningen uppfyllts, dvs. den 1 december 2002). Utgifter på 900 som myndigheten haft före den 1 december 2002 kostnadsförs, eftersom kriterierna för att ta upp en immateriell tillgång inte uppfyllts förrän den 1 december 2002. Dessa utgifter kommer aldrig att ingå i anskaffningsvärdet.

18


Anskaffningsvärdet för en internt upparbetad immateriell anläggnings-tillgång innefattar samtliga utgifter som direkt kan hänföras till den imma-teriella anläggningstillgången och sådana utgifter som på ett rimligt och konsekvent sätt kan hänföras till den immateriella anläggningstillgången och som är nödvändiga för att tillgången skall kunna utnyttjas för sitt ända-mål. Exempel på sådana utgifter är:

• Utgifter för material och tjänster.• Löner och andra anställningsrelaterade utgifter för personal som

deltar direkt i arbetet med att ta fram tillgången. Även löner och andra anställningsrelaterade utgifter för direkt ledning, exempelvis projektledning, ingår.

• Andra utgifter som direkt kan hänföras till arbetet med att ta fram tillgången.

• Indirekta utgifter som krävs för att ta fram tillgången och som kan hänföras till tillgången på ett rimligt och konsekvent sätt. Det kan exempelvis vara kostnader för lokaler som till väsentlig del används i utvecklingsarbetet. Vid osäkerhet om vilka indirekta utgifter som kan hänföras till tillgången är det lämpligt att kostnadsföra utgifterna när de uppkommer.

• Ränteutgifter skall inräknas i anskaffningsvärdet om de uppgår till väsentliga belopp.

Följande ingår inte i anskaffningsvärdet för en internt upparbetad imma-teriell anläggningstillgång:• Administrationskostnader och andra allmänna omkostnader, såvida

inte dessa direkt kan hänföras till arbetet med att förbereda till-gångens användning. Exempel på vad som inte ingår är kostnader för personaladministration eller ekonomisystem. Allmänna overhead-kostnader, exempelvis pålägg för verksledning, ingår inte heller i anskaffningsvärdet.

• Tydligt identifi erad ineffektivitet som myndigheten ådragit sig innan en immateriell anläggningstillgång uppnår planerad produktionsnivå. Här avses exempelvis tekniska problem som innebär att vissa ned-lagda utgifter inte bidrar till färdigställandet av den immateriella anläggningstillgången. Här avses inte merkostnader som uppkom-mer av att investeringen blir dyrare än kalkylerat.

Det är viktigt att myndigheten använder samma principer över tiden för vad som ingår i anskaffningsvärdet.

Interna vinstpåläggOm myndigheten har en s.k. beställare-utförarmodell och fakturering sker mellan enheter inom myndigheten så är det viktigt att beakta att det är de faktiska nedlagda utgifterna (självkostnaden) som skall ingå i anskaffnings-värdet och att det inte ingår något vinstpålägg i det fakturerade beloppet som påförs anskaffningsvärdet.

19


RänteutgifterRänteutgifter ingår i anskaffningsvärdet om de uppgår till väsentliga belopp. Om myndigheten har tagit upp en löpande kredit i Riksgälds-kontoret (RGK) är det lätt att identifi era räntekostnaden. Om fi nansiering har skett via myndighetens räntekonto får myndigheten själv beräkna och bokföra räntekostnaden. Det är således ur denna aspekt en fördel att ta upp en löpande kredit redan vid utvecklingsprojektets början. Mer information om detta kan fås från RGK.

5.3 Redovisning som kostnadI vissa fall ådrar sig myndigheten utgifter i syfte att få framtida ekonomiska fördelar eller servicepotential utan att kriterierna för att ta upp en immate-riell anläggningstillgång i myndighetens balansräkning uppfylls. Som tidi-gare nämnts så kostnadsförs alltid utgifter för forskning då de uppkommer. Andra exempel på utgifter som kostnadsförs då de uppkommer är• utgifter för etablering av verksamheter, exempelvis utgifter för kon-

sultkostnader för att etablera ny verksamhet eller utgifter för att lansera nya produkter eller processer,

• utgifter för utbildning av egen personal,

• utgifter för informationskampanjer eller reklam samt

• utgifter för omlokalisering eller omorganisation av delar av myndig-heten eller hela myndigheter.

Utgifter som kostnadsförts i myndighetens årsredovisning eller delårsrap-port får inte senare tas upp som en tillgång i myndighetens balansräkning.

5.4 Tillkommande utgifterTillkommande utgifter för en immateriell anläggningstillgång kostnads-förs då de uppkommer, såvida inte• det är sannolikt att utgifterna medför att tillgången kommer att

generera framtida ekonomiska fördelar eller servicepotential som överstiger den ursprungliga bedömningen, dvs. tillgångens kapacitet (prestanda) ökar och

• utgifterna kan beräknas och hänföras till tillgången på ett tillförlitligt sätt.

Om dessa villkor uppfylls, skall den tillkommande utgiften läggas till anskaffningsvärdet för tillgången.

Tillkommande utgifter som krävs för att tillgången skall bibehålla sin ursprungliga kapacitet kostnadsförs då de uppkommer. Immateriella anläggningstillgångar är av en sådan art att det i många fall inte är möjligt att avgöra om det är troligt att tillkommande utgifter kommer att höja eller bibehålla tillgångens kapacitet. Därför kan tillkommande utgifter endast i undantagsfall läggas till anskaffningsvärdet.

20


6. Avskrivning

6.1 AvskrivningstidAvskrivningar av immateriella anläggningstillgångar regleras i 5 kap. 4 § FÅB. En immateriell anläggningstillgång skall skrivas av systematiskt över den ekonomiska livslängden. Den ekonomiska livslängden kan vara högst fem år, om det inte fi nns särskilda omständigheter och är förenligt med god redovisningssed att tillämpa en längre avskrivningstid. Avskrivningar görs från den tidpunkt då tillgången är färdigställd eller inköpt och kan börja användas.

Avskrivningstiden anpassas till tillgångens ekonomiska livslängd. Med eko-nomisk livslängd avses den tidsperiod som investeringen är lönsam att ha i drift för det ändamål den ursprungligen anskaffades. Många faktorer måste beaktas när den ekonomiska livslängden fastställs. Exempel på sådana faktorer är• myndighetens förväntade användning av tillgången och om till-

gången kan användas effektivt i verksamheten,

• typiska produktlivscykler för tillgången och allmän tillgänglig infor-mation om beräknad nyttjandeperiod för liknande typer av tillgångar som används på liknande sätt,

• teknisk eller annan typ av inkurans,

• nivån på de underhållsutgifter som krävs för att bibehålla de förvän-tade framtida ekonomiska fördelar och servicepotential och myndig-hetens avsikt att underhålla tillgången, samt

• den period myndigheten har kontroll över tillgången samt rättsliga eller liknande gränser för tillgångens användning.

Med tanke på den snabba tekniska utvecklingen är det sannolikt att den ekonomiska livslängden för dataprogram och många andra immateriella anläggningstillgångar är ganska kort.

En immateriell anläggningstillgångs ekonomiska livslängd kan vara lång, men den är alltid begränsad. Uppskattningar av den ekonomiska livs-längden blir i allmänhet mindre tillförlitliga när denna är lång. Osäkerheten motiverar att den ekonomiska livslängden beräknas på ett försiktigt sätt, men inte att en orealistisk kort ekonomisk livslängd väljs.

Inom staten består de immateriella anläggningstillgångarna till stor del av egenutvecklade dataprogram och förvärvade licenser för dataprogram. Det är sannolikt endast i undantagsfall dessa har en ekonomisk livslängd som överstiger fem år. I sällsynta fall kan det förekomma att en immateriell anläggningstillgång kan ha en specifi k ekonomisk livslängd överstigande fem år. I dessa fall

21


• skrivs tillgången av över den ekonomiska livslängden, bedömd efter bästa förmåga,

• bedöms tillgångens värde för verksamheten åtminstone en gång per år för att fastställa eventuellt nedskrivningsbehov, samt

• redovisas skälen till antagandet om den femåriga maximiperioden frångåtts och beskrivs de faktorer som haft väsentlig betydelse för denna bedömning. Uppgifterna lämnas under tilläggsupplysningar i myndighetens årsredovisning.

Avskrivningstiden skall omprövas åtminstone vid varje årsbokslut. Om en ny bedömning väsentligt avviker från tidigare bedömning justeras av-skrivningsbeloppen för innevarande och för framtida perioder. Sådana för-ändringar är att anse som ändringar i uppskattningar och bedömningar och inte ett byte av redovisningsprincip. De justerade avskrivningarna redo-visas således i myndighetens resultaträkning för innevarande och kom-mande perioder.

Om inte särskilda skäl föreligger bör en linjär avskrivningsmetod till-lämpas. Denna metod innebär att avskrivning sker med samma belopp varje period.

6.2 RestvärdeI undantagsfall kan nyttjandeperioden vara kortare än den ekonomiska livs-längden för en tillgång. Då kan ett restvärde uppstå. Med restvärde avses det belopp myndigheten förväntas erhålla för en tillgång efter nyttjande-periodens slut, efter avdrag för kostnader i samband med avyttringen.

En immateriell anläggningstillgångs restvärde kan antas vara noll, såvida det inte• fi nns ett åtagande från en tredje part att köpa tillgången vid nytt-

jandeperiodens slut eller

• det fi nns en aktiv marknad för tillgången och restvärdet kan fast-ställas genom hänvisning till denna marknad samt

• att det är sannolikt att det fi nns en aktiv marknad även vid slutet av tillgångens nyttjandeperiod.

När avskrivningsbart belopp fastställs görs avdrag för restvärdet. Rest-värdet skall dock uppgå till ett betydande belopp för att beaktas. Ett rest-värde som är större än noll tyder på att myndigheten räknar med att avyttra tillgången inom tillgångens ekonomiska livslängd.

Restvärdet beräknas genom användande av de priser som vid tidpunkten för tillgångens förvärv gäller vid försäljning av liknande tillgångar som har nått slutet av sin beräknade nyttjandeperiod och som används under lik-nande förhållanden som den aktuella tillgången. Restvärdet ökas därefter inte vid förändringar i priser eller värde.

22


7. NedskrivningNedskrivningar kan bli aktuella i de fall det bokförda värdet väsentligt överstiger tillgångarnas verkliga värde och om det kan antas att värde-nedgången är bestående. Nedskrivning av immateriella anläggnings-tillgångar regleras i 5 kap. 5 § FÅB. Det kan ibland vara svårt att fastställa om en immateriell anläggningstillgång har minskat i värde, bland annat därför att det inte alltid är uppenbart att användbarheten har minskat. Att värdet för verksamheten minskat kan vara svårt att uppskatta och det är endast i undantagsfall möjligt att bedöma att värdet väsentligt understiger bokfört värde. Exempel på sådana tillfällen kan vara

• när tillgångens tekniska prestanda, och därmed användbarheten i myndighetens verksamhet, är väsentligt lägre än beräknat eller

• om myndigheten eller statsmakterna beslutar om en ändrad inrikt-ning för eller nedläggning av verksamhet så att tillgången inte kan användas som planerat.

Om en immateriell anläggningstillgång som skrivs av enligt plan visar sig ha en kortare ekonomisk livslängd än myndigheten trott vid upprättandet av avskrivningsplanen, skall avskrivningsplanen jämkas så att större avskriv-ningar görs i fortsättningen. Men om tillgångens värde minskar oförut-sett och kraftigt skall en engångsåtgärd vidtas, dvs. en nedskrivning av till-gångens bokförda värde. Myndigheten skall vid tillfället för delårsrapport och årsredovisning pröva om det redovisade värdet på en immateriell anläggningstillgång understiger det verkliga värdet. En nedskrivning skall återföras, om det inte längre fi nns skäl för den. Nedskrivningar och åter-föringar skall redovisas i resultaträkningen. I samband med en väsentlig nedskrivning skall de överväganden som ledde fram till beslutet presenteras i tilläggsupplysning till årsredovisningen.

Hur bokföring av nedskrivningar sker framgår av avsnitt 13.3.

Uppskrivning av immateriella anläggningstillgångar får inte göras.

23


8. Presentation i årsredovisningI detta avsnitt redogörs för hur immateriella anläggningstillgångar presen-teras i årsredovisningen.

8.1 Tilläggsupplysningar och noterFör varje slag av immateriell anläggningstillgång presenteras en avstämning mellan det bokförda värdet vid periodens början och slut. Upplysningarna lämnas uppdelade på internt upparbetade respektive förvärvade immate-riella anläggningstillgångar, eller delas upp ytterligare om detta ger använ-darna mer relevant information.

Avstämningen innehåller följande uppgifter:

• Redovisat värde vid periodens början

• Investeringar

• Utrangeringar och avyttringar

• Nedskrivningar

• Återförda nedskrivningar

• Avskrivningar

• Övriga förändringar

• Redovisat värde vid periodens slut

Årsredovisningen skall vidare innehålla följande tilläggsupplysningar om immateriella anläggningstillgångar:

• Avskrivningstid och tillämpad avskrivningsmetod.

• Effekter av ändrade uppskattningar och bedömningar. Sådana effek-ter kan vara en följd av ändringar av t.ex. avskrivningstiden eller avskrivningsmetoden.

• Skälen till varför en eventuell längre avskrivningstid än fem år valts.

• Om en väsentlig nedskrivning har ägt rum skall de överväganden som ledde fram till beslutet presenteras.

Vidare kan det vara lämpligt att lämna upplysning om det totala beloppet för utgifter för forskning och utveckling som kostnadsförts under perio-den. Upplysningar om detta lämnas normalt i not till berörd post i myn-dighetens resultaträkning eller till not till posten immateriella anläggnings-tillgångar i myndighetens balansräkning.

24


Exempel på uppställning av not till balansräkningens post immate-riella anläggningstillgångar.

Immateriella anläggnings-tillgångar

Förvärvade licenser,

rättigheter m.m.

År 1 År 0

Egenutveckladedataprogram

År 1 År 0

Totalt

År 1 År 0

IB anskaffningsvärdeÅrets anskaffningarÅrets försäljningar/ut-rangeringar= UB anskaffningsvärde

IB ackumulerade av-skrivningar/nedskrivningarÅrets avskrivningar/ned-skrivningarÅrets försäljningar/ut-rangeringarKorrigering av tidigare årsavskrivningar/nedskrivningar=UB ackumulerade avskrivningar/nedskrivningar

= Summa bokfört värde

8.2 DelårsrapportDet fi nns inget krav på notapparat för delårsrapporten. Detta betyder att det i normalfallet inte förekommer några noter om immateriella anläggnings-tillgångar där. Skulle det vara fallet, upprättas dessa analogt med årsredo-visningens noter.

25


9. Hantering vid övergång till nya regler

I ESV:s föreskrifter till 5 kap. 2 § FÅB fi nns övergångsbestämmelser vilka lyder: ”Bestämmelserna i 5 kap. 2 § skall tillämpas på anskaffningar fr.o.m. ikraftträdandet (1 januari 2002). Immateriella anläggningstillgångar som tidigare redovisats i balans- räkningen, men inte längre uppfyller kriterierna för en sådan redovisning, skall kostnadsföras.”

Övergångsreglerna innebär att det inte sker någon retroaktiv tillämpning av de nya reglerna och att jämförelsetal för föregående räkenskapsår inte skall räknas om (justeras).

Övergångsreglerna innebär att utgifter som med de nya reglerna upp-fyller kravet för aktivering, men som tidigare räkenskapsår har kostnads-förts i resultaträkningen, inte skall redovisas i balansräkningen. Med andra ord: Myndigheten skall inte göra någon invärdering av tidigare kostnads-förda utgifter som med de nya reglerna skulle ha uppfyllt kriterierna för aktivering.

Övergångsreglerna innebär också att immateriella anläggningstillgångar som före 1 januari 2002 redovisats i balansräkningen, men inte längre uppfyller kriterierna för en sådan redovisning, skall kostnadsföras. Ned-skrivningen skall redovisas i resultaträkningen. Det är främst i de fall myndig-heten har aktiverat utgifter för forskning som det blir aktuellt. I övriga fall kan det normalt anses att det anskaffningsvärde som inledningsvis redo-visades för tillgången anses ha fastställts på ett korrekt sätt och att det inte är aktuellt med en nedskrivning.

Föregående års jämförelsetal skall inte räknas om (justeras) i något fall.

Anledningen till övergångsreglerna är att undvika stora praktiska problem för myndigheterna vid övergången till de nya reglerna för redovisning av immateriella anläggningstillgångar. Det är i många fall inte praktiskt möj-ligt att i efterhand ta fram uppgifter för att kunna ta upp tidigare kostnads-förda utgifter som en immateriell anläggningstillgång.

Pågående utvecklingsprojektMyndigheten kan befi nna sig i olika situationer i sina utvecklingsprojekt.

• Utvecklingsprojektet har påbörjats innan de nya reglerna börjar gälla och myndigheten har tidigare kostnadsfört utgifterna för utvecklingen, men utgifterna uppfyller nu kravet för aktivering.

26


I detta fall skall myndigheten ta upp utgifterna fr.o.m. 1 januari 2002 som en tillgång om samtliga kriterier är uppfyllda. Myndigheten skall inte ta upp de utgifter i utvecklingsprojektet som funnits före den 1 januari 2002. Detta innebär att myndigheten tar upp resterande utgifter även om det skulle innebära att tillgångsposten inte omfattar hela anskaffningsvärdet för tillgången. Denna princip gäller dock för väsentliga belopp. I de fall myndigheten befi nner sig i slutskedet av ett utvecklingsprojekt och prin-cipen tidigare har varit att kostnadsföra utgifterna när de uppkommer kan det vara lämpligt, under förutsättning att det inte är stora belopp, att till-lämpa principen att även kostnadsföra de utgifter som uppkommer i slutet av utvecklingsprojektet.

Exempel

En myndighet utvecklar ett datasystem över fem år mellan åren 1999-2003. Myndigheten har valt att kostnadsföra utgifterna för utvecklingen under åren 1999-2001. Den immateriella anläggningstillgången är färdigställd och börjar skrivas av den 1 januari 2004. Utgifterna för utvecklingen fördelar sig över åren med följande belopp:

Myndigheten tar upp utgifterna för 2002-2003 (500) som en immateriell anläggningstillgång i balansräkningen under förutsättning att samtliga krite-rier är uppfyllda.

• Utvecklingsprojektet har påbörjats innan de nya reglerna börjar gälla och myndigheten har tidigare aktiverat utgifterna för utvecklingen.

I detta fall skall myndigheten efter den 1 januari 2002 pröva om den akti-verade immateriella anläggningstillgången uppfyller de nya kriterierna. Här bör en rimlig ambitionsnivå väljas, det är inte meningen att myndig-heten skall lägga ned orimligt stora resurser på detta. Det som är viktigast är att konstatera om det fi nns några utgifter aktiverade som består av forsk-ning, dessa skall i så fall kostnadsföras (skrivas ned) i resultaträkningen. Återstående lån i Riksgäldskontoret skall i så fall lösas. Myndigheten bör i de fall det är väsentliga belopp uppmärksamma regeringen på det eventu-ella behov av ökad anslagskredit som kan uppkomma. Hur en eventuell nedskrivning hanteras i bokföringen framgår av avsnitt 13.3.

Hur de fi nansiella dokumenten påverkas av en eventuell nedskrivning kom-menteras i not, om nedskrivningen är väsentlig.

1999 2000 2001 2002 2003100 200 300 300 200

27


10. Exempel på immateriella anläggnings-tillgångar inom statenEkonomistyrningsverket får ofta frågor om huruvida vissa typer av immate-riella anläggningstillgångar skall aktiveras, exempelvis webbplatser eller PC-program. I detta avsnitt görs en genomgång av immateriella anläggnings-tillgångar som är vanligt förekommande inom staten och hur myndigheten i normalfallet hanterar dem i redovisningen.

10.1 Egenutveckling av IT-systemEgenutvecklade IT-system är de vanligaste internt upparbetade immate-riella anläggningstillgångarna inom staten. Utveckling av system kan ske enligt en linjär process, där aktiviteterna utförs i kronologisk ordning, men det fi nns andra metoder för systemutveckling, exempelvis kan det före-komma parallella processer. I det här fallet redogörs för en linjär process.

Utveckling av IT-system kan indelas i tre olika faser:1) Förstadiet till utveckling av IT-system - forskningsfasen

2) Utveckling av IT-system (applikationer, tillämpningar) -utvecklingsfasen

3) Efter implementering, dvs. när systemet är taget i drift - driftfasen

1) ForskningsfasenDe aktiviteter som fi nns i forskningsfasen brukar benämnas förstudie. I ett systemutvecklingsprojekt kan aktiviteter som ryms inom forskningsfasen (förstudien) exempelvis vara:• Strategiska beslut för att tilldela resurser till utvecklingsarbetet

• Kartläggning av grundläggande förutsättningar

• Utvärdering av alternativ

• Fastställande av att den teknik som behövs existerar

• Val av utvecklingsmodell

• Sammanfattning av krav på en övergripande nivå

Samtliga utgifter som ingår i forskningsfasen skall alltid kostnadsföras.

2) UtvecklingsfasenI ett systemutvecklingsprojekt kan aktiviteter som ryms inom utvecklings-fasen exempelvis vara:• Utformning av vald metod, inklusive mjukvara (arkitektur), säker-

hets- och behörighetssystem

28


• Strukturering av användarkrav

• Strukturering av krav för systemutveckling

• Kodning/programmering

• Installation av applikationsprogram

• Tester, inklusive parallell användning av system

• Ledning av utvecklingsarbetet, t.ex. projektledning

Utgifter i utvecklingsfasen skall tas upp i balansräkningen under förut-sättning att samtliga kriterier för sådan redovisning är uppfyllda. Samtliga utgifter som uppkommer inom utvecklingsfasen skall dock inte tas upp som en immateriell anläggningstillgång. De utgifter som ingår i anskaffnings-värdet framgår av avsnitt 5.

3) DriftfasenOlika aktiviteter i driftfasen kan vara:• Utbildning av den personal som skall använda systemet

• Underhåll av systemet

Utgifter för utbildning av den personal som använder systemet skall alltid kostnadsföras. Detta oavsett i vilken fas utvecklingsprojektet befi nner sig. Detsamma gäller underhållskostnader. Uppgraderingar och förbättringar som resulterar i förbättrad funktion (ökad prestanda) i egenutvecklade IT-system skall tas upp som en immateriell anläggningstillgång i balans-räkningen. Det kan dock ofta vara svårt att avgöra om dessa tillkommande utgifter kommer att höja eller bibehålla tillgångens prestanda. Om det inte går att särskilja utgifter för uppgraderingar och förbättringar från under-hållskostnader skall hela beloppet kostnadsföras.

10.2 AgressolicenserNär myndigheten beslutar sig för att använda ekonomisystemet Agresso betalas en nyttjanderättslicens. Utgifter för denna licens tas upp som en immateriell anläggningstillgång i balansräkningen. I anskaffningsvärdet ingår också de utgifter som krävs för att förbereda tillgången för använd-ning, exempelvis konsultkostnader vid installation av systemet. De årliga avgifter som myndigheten betalar för support, nya versioner m.m. ingår inte i anskaffningsvärdet utan ses som en driftkostnad.

Myndigheten bestämmer den ekonomiska livslängden men en lämplig avskrivningstid kan vara fem år i de fall det inte fi nns någon speciell infor-mation som indikerar att en annan avskrivningstid borde väljas, exempelvis att myndigheten avser att byta ekonomisystem i framtiden.

Efter hand kan myndigheten köpa till nya funktioner (moduler) till sys-temet, exempelvis en modul för tidredovisning. En nyttjanderättslicens betalas då för denna modul och utgiften läggs till anskaffningsvärdet.

29


10.3 Offi ce-paket och andra standardprogramFör Offi ce-paket och liknande standardprogram är det lämpligt att applicera reglerna om ringa värde och tre års ekonomisk livslängd. Med standard-program menas i det här fallet dataprogram av generell karaktär som utvecklats för att nyttjas av fl era användare. Dessa program utvecklas och ägs oftast av programtillverkaren som överlåter nyttjanderätten till programmen till användarna.

Om anskaffningsutgiften understiger 10 000 kr (eller den gräns för ringa värde myndigheten fastlagt) är det tillåtet att kostnadsföra programmen direkt. Överstiger anskaffningsutgiften däremot den fastlagda gränsen för ringa värde och livslängden är 3 år eller mer aktiveras standardprogram som immateriella anläggningstillgångar.

10.4 Webbplatser och intranetMyndigheternas webbplatser och intranet hanteras på samma sätt som andra internt upparbetade immateriella anläggningstillgångar. Det är dock endast utgifterna för att utveckla själva den tekniska webbplattformen som skall tas upp som en tillgång i myndighetens balansräkning och inte utgifter för den information som läggs in och de förändringar i strukturen som görs (underhåll).

10.5 BasutställningarBasutställningar fi nns bland statens museer. De består ofta av en materiell och en immateriell del. Utställningarna kan vara interaktiva och inne-håller därför ofta datorer med egenutvecklad programvara. Den egen-utvecklade programvaran hanteras på samma sätt som andra internt upparbetade immateriella anläggningstillgångar och den materiella delen hanteras som materiella anläggningstillgångar. Basutställningar ses i normal-fallet inte som en fungerande enhet.

10.6 Processer, modeller och liknandeUtgifter för utveckling av interna processer och av myndigheten ut-vecklade modeller, t.ex. kvalitetssäkringssystem, bör i allmänhet inte aktiveras. Dessa utgifter kan motsvara defi nitionen av en immateriell anläggningstillgång men det är sällan som myndigheterna kan identifi era de framtida ekonomiska fördelar eller servicepotential som är hänförliga till tillgången. Sambandet mellan utgifter för utveckling av interna processer eller modeller och en immateriell anläggningstillgång som ger ekonomiska fördelar eller servicepotential är ofta för svagt. Dessa utgifter skall normalt kostnadsföras när de uppkommer.

30


11. DokumentationEnligt föreskrifterna till 5 kap. 2 § FÅB måste myndigheten kunna visa att ett antal förhållanden föreligger innan utgifter för utveckling skall akti-veras. Därför är det synnerligen viktigt att varje utvecklingsprojekt har en utförlig dokumentation att hänvisa till.

11.1 KalkylerFör att visa vilka fördelar ett visst utvecklingsprojekt förväntas ge krävs att myndigheten presenterar kalkyler eller motsvarande som redogör för de framtida ekonomiska fördelar eller den servicepotential som den imma-teriella anläggningstillgången förväntas medföra. Fördelarna ställs mot kostnaderna för utvecklingen. Dessa investeringskalkyler (kostnads- och nyttokalkyler) måste vara tillförlitliga, rimliga och välunderbyggda.

I de fall en investering inte förväntas ge några direkta ekonomiska förde-lar utan främst servicepotential, kan denna påvisas såväl kvalitativt som kvantitativt. Det kan vara en beskrivning av vilken måluppfyllelse (nytta för verksamheten) som investeringen bidrar till. Om exempelvis en myndig-het utvecklar ett förbättrat IT-system för beräkningar av pensioner som bidrar till att beräkningarna blir mer tillförlitliga eller att pensionsbesked kan lämnas till pensionstagarna snabbare och oftare, kan detta beskrivas både verbalt och i siffror. Även för investeringar som endast förväntas ge servicepotential kan dokumentationen bestå av de investeringskalkyler som ligger som grund för investeringen.

11.2 Beslut och projektplanerGenom projektplaner och skriftliga beslut kan myndigheten visa att av-sikten är att färdigställa ett utvecklingsprojekt samt att det fi nns erforder-liga och adekvata tekniska, fi nansiella och andra resurser för att fullfölja utvecklingen. I projektplaner och genom skriftliga beslut kan myndigheten också visa att det är tekniskt möjligt att färdigställa tillgången samt att det fi nns förutsättningar att använda den efter färdigställande.

11.3 Dokumenterade principer och tidredovisning För att kunna fastställa anskaffningsvärdet krävs att myndigheten på ett tillförlitligt sätt kan beräkna de utgifter som är hänförliga till en viss imma-teriell anläggningstillgång. Det är viktigt att myndigheten dokumenterar de principer som ligger till grund för vad som ingår i anskaffningsvärdet. Ett lämpligt sätt att ta fram anskaffningsvärdet för en internt upparbetad immateriell anläggningstillgång är att behandla investeringen som ett

31


projekt i internredovisningen. Med hjälp av lämplig objektkod kan de fak-turerade kostnaderna sammanföras med internt tillförda kostnader. Det är viktigt att myndigheten har en tidredovisning eller annat sidoordnat system som grund för att kunna hålla reda på hur mycket tid egen personal lagt ned på utvecklingsarbetet.

12. Finansiering av immateriella anläggningstillgångar

12.1 Finansiering - i normala fallI normalfallet fi nansieras immateriella anläggningstillgångar på samma sätt som materiella anläggningstillgångar. Regler för detta fi nns i kapitalförsörj-ningsförordningen (1996:1188). I 5 § kapitalförsörjningsförordningen anges att: ”Anläggningstillgångar som används i verksamheten skall fi nansieras med lån i Riksgäldskontoret.”

Reglerna innebär att internt upparbetade immateriella anläggnings-tillgångar får fi nansieras med räntekonto eller med en löpande kredit i Riks-gäldskontoret, inom ramen för gällande låneram. När den immateriella anläggningstillgången är färdigställd skall den fi nansieras med lån i Riks-gäldskontoret. Har myndigheten förvärvat en immateriell anläggnings-tillgång kan räntekonto tillfälligt användas för att fi nansiera anskaffningen. Omvandling till lån skall dock ske under det halvår då tillgången har an-skaffats. För tillgångar som har anskaffats under halvårets sista månad får emellertid lån upptas under det följande halvåret.

I 6 § kapitalförsörjningsförordningen anges: ”Ett låns löptid skall an-passas till tillgångarnas ekonomiska livslängd. Fler tillgångar får fi nansieras med ett gemensamt lån. Ett lån som inte är amorterings-fritt skall amorteras minst två gånger per år. Riksgäldskontoret skall fastställa ränta och lånevillkor på marknadsmässiga grunder.”

De immateriella anläggningstillgångarnas bokförda värde bör i bokslutet inte väsentligt avvika från kvarstående skuldbelopp. Det är dock ofrånkomligt att det i vissa fall kan uppstå periodiseringseffekter som innebär att lånet vid bokslutstillfället inte överensstämmer med tillgångarnas bokförda värde.

32


Avgiftsintäkter får inte direkt användas för fi nansiering av investeringar i immateriella anläggningstillgångar. I avgiftsfi nansierad verksamhet skall investeringar som används i den egna verksamheten fi nansieras med lån i Riksgäldskontoret. När avgiftens storlek beräknas ingår kapitalkostnader, dvs. avskrivningar och räntor, i avgiftsunderlaget.

Observera att lånemodellen är under omarbetning och att det sannolikt kommer att ske förändringar i kapitalförsörjningsförordningen under år 2002.

12.2 Tillfälliga fi nansieringsregler under år 2002I myndigheternas låneramar för investeringar som fastställts för år 2002 har inte de nya reglerna för redovisning av immateriella anläggningstillgångar kunnat beaktas. I vissa fall innebär de nya reglerna sannolikt att myndig-hetens låneutrymme i Riksgäldskontoret inte är tillräckligt. Regeringen har därför beslutat om ett undantag från 5 § kapitalförsörjningsförordningen (1996:1188). Regeringsbeslutet (Regeringsbeslut 3 2001-08-30) innebär att utgifter för utveckling, licenser m.m. får fi nansieras på annat sätt än med lån i Riksgäldskontoret om en låneram för investeringen inte har begärts och investeringen inte ryms inom tilldelad låneram. Undantaget från kapital-försörjningsförordningen gäller endast under år 2002.

Om myndigheterna har använts sig av övergångsreglerna under 2002 och har fi nansierat immateriella anläggningstillgångar med anslag skall det inte tas upp lån för detta i efterhand och således inte heller beaktas i budget-underlaget. Enligt föreskrifter till 4 kap. 2 § FÅB skall anslagsmedel som myndigheten använt för att fi nansiera anläggningstillgångar redovisas under posten Statskapital. Statskapitalet minskas framöver med de avskriv-ningar som görs för de immateriella anläggningstillgångar som under år 2002 har fi nansierats med anslag. Avskrivningarna belastar årets kapitalför-ändring och minskar statskapitalet följande räkenskapsperiod. Detta gäller dock inte högskolesektorn som har egen anslagsmodell. Hur bokföring mot statskapital sker framgår av kapitel 13.2.

33


12.3 BudgetunderlagMyndigheterna hinner beakta de nya reglerna för redovisning av imma-teriella anläggningstillgångar i de budgetunderlag för år 2003 som skall lämnas till regeringen senast den 1 mars 2002.

Tidplanen för övergångslösningen blir då följande:

20021 januari: Nya regler avseende redovisning av immateriella anläggnings-tillgångar börjar gälla.1 januari: Övergångsregler avseende fi nansieringen av immateriella anläggningstillgångar börjar gälla.1 mars: Budgetunderlag för 2003-2005 lämnas enligt nya redovisnings-regler.

20031 januari: Övergångsregler avseende fi nansieringen av immateriella anläggningstillgångar upphör att gälla.

13. Bokföring av immateriella anläggningstillgångarDetta avsnitt behandlar hur bokföringen av immateriella anläggningstill-gångar sker. I exemplen visas konton enligt Baskontoplanen 1999, utgåva 2 (ESV 2001:18) för statliga myndigheter. Kopplingen mellan baskontot och de obligatoriska S-koder som skall användas framgår av baskontoplanen.

13.1 Bokföring av projekt för egenutvecklat dataprogram FörutsättningarMyndigheten utvecklar ett dataprogram under två år som färdigställs under år 3. I exemplen bortses från avräkningstransaktioner med statsverket, moms och eventuella leverantörsskulder. I exemplen bortses även från de övergångsregler för fi nansieringen som gäller för 2002 (se avsnitt 12.2-3). Exemplen utgår också från nu gällande lånemodell, vilken är under om-arbetning år 2002.

År 1Myndigheten lägger upp en objektkod för att kunna särskilja utgifter hänförliga till projektet från övriga utgifter. När utgifterna uppkommer kan dessa fi nansieras på två sätt, antingen med en löpande kredit i

34


Riksgäldskontoret (RGK) eller med myndighetens räntekonto. Om det är ett stort projekt kan det vara lämpligt att kontakta Riksgäldskontoret för att lägga upp en löpande kredit innan utvecklingsarbetet börjar. En fördel med att ta upp en löpande kredit är att det då blir enklare för myndigheten att fastställa räntekostnaderna än om myndigheten använder räntekontot.

AktiveringSenast vid tidpunkten för delårsrapport eller årsredovisning aktiveras utgif-terna som ingår i anskaffningsvärdet och omförs till balansräkningen enligt nedan. En förutsättning för detta är att samtliga kriterier är uppfyllda som krävs för att aktivera utgifterna som en immateriell anläggningstillgång. När det gäller förvärvade immateriella anläggningstillgångar är huvud-regeln att anskaffningen bokförs direkt i kontoklass 1.

Utgifter för utveckling av immateriella anläggningstillgångar aktiveras aldrig under posten pågående nyanläggning. Utgifterna aktiveras under rubriken immateriella anläggningstillgångar direkt ifrån den tidpunkt samtliga kriterier för aktivering är uppfyllda.

Aktivering av räntekostnaderRäntekostnaderna skall ingå i anskaffningsvärdet om det uppgår till väsent-liga belopp. I de fall myndigheten har tagit upp en löpande kredit i Riks-gäldskontoret är räntekostnaden den ränta som RGK debiterar myndig-heten. Om utgifterna i stället har fi nansierats via räntekontot får myndig-heten själv beräkna och bokföra denna.

Debet Kredit

1022 Dataprogram, 5995 Aktivering av årets utgifter, ränteutgifter för egen utveckling egenutvecklade anläggningstillgångar

Debet Kredit

1022 Dataprogram, 4999 Aktivering av årets utgifter, 5899 utgifter för egen utveckling egenutvecklade anläggningstillgångar

35


År 2Föregående års utgående balans på konto 1022, Dataprogram, årets ut-gifter, egen utveckling förs som ingående balans på konto 1020, Data-program, ackumulerat anskaffningsvärde3.

Utvecklingsarbetet fortsätter och utgifterna som ingår i anskaffnings-värdet (inklusive ränteutgifter) aktiveras och omförs till balansräkningen på samma sätt som år 1.

År 3 Den immateriella anläggningstillgången är färdigställd den 1 april och tas i bruk. Nedlagda utgifter (inklusive ränteutgifter) som ingår i anskaffnings-värdet från 1 januari till 31 mars omförs och aktiveras i myndighetens balansräkning.

Efter detta börjar tillgången skrivas av från denna tidpunkt (1 april). Den ekonomiska livslängden beräknas till fem år. I detta exempel är anskaffnings-värdet den 1 april 500 tkr. I delårsrapporten år 3 redovisas således 25 tkr4 som avskrivningar.

Debet Kredit

6911 Avskrivningar, 1029 Dataprogram, immateriella ackumulerade anläggningstillgångar avskrivningar

25 25

Om myndigheten har fl era färdigställda immateriella anläggningstillgångar med olika avskrivningstider kan dessa särskiljas i anläggningsregistret. Alternativt kan myndigheten lägga upp underkonton till konto 1029 och 1020 för att hålla reda på detta.

Återföring av intäkt av anslagMyndighetens anslag skall i normalfallet inte belastas under utvecklingen av den immateriella anläggningstillgången, med undantag för de fall då myndigheten tillämpar övergångsreglerna för 2002 (se avsnitt 12.2). Om myndigheten ändå har belastat anslaget tillfälligt måste myndigheten göra en återföring av intäkt av anslag så att inte tillgången fi nansieras två gånger när lån tas upp.

Debet Kredit

3012 Återföring av 1741 Avräkning mot intäkt av anslag anslag, utgifter

3 Hanteringen vid årsskifte beskrivs i Baskontoplanen 1999, utgåva 2 (ESV 2001:18).

4 April-juni= 3 månader, årets totala avskrivning 100 (100/12*3=25).

36


Statskapitalet minskas framöver med de avskrivningar som görs för de immateriella anläggningstillgångar som under år 2002 har fi nansierats med anslag. Avskrivningarna belastar årets kapitalförändring och minskar stats-kapitalet följande räkenskapsperiod enligt nedan:

Debet Kredit

2012 Statskapital utan 2071 Kapitalförändring avkastningskrav från föregående års resultaträkning

13.3 Bokföring vid nedskrivning av immateriella anläggningstillgångarI resultaträkningen redovisas nedskrivningen på samma konto som av-skrivningar.

Debet Kredit

6911 Nedskrivningar, 1019 Immateriella immateriella 1029 anläggningstillgångar, anläggningstillgångar 1039 ackumulerade 1069 avskrivningar

I balansräkningen kan myndigheten redovisa nedskrivningen på ett eget konto eller särskilja ackumulerade nedskrivningar från ackumulerade avskrivningar i anläggningsregistret. Informationen behövs vid upp-rättande av not. Exempelvis kan konto 1013,1023,1033 eller 1063 an-vändas om de är lediga. För S-koderna behöver ingen uppdelning mellan ackumulerad avskrivning och ackumulerad nedskrivning göras då det är samma kod (S1010) för båda.

Myndigheten tar vid färdigställandet upp ett slutligt lån från RGK som motsvarar den immateriella anläggningstillgångens anskaffningsvärde. Frågor om hur övergången från en löpande kredit till slutligt lån hanteras, besvaras av RGK.

13.2 Bokföring vid tillämpning av övergångsregler år 2002 I de fall myndigheten tillämpar övergångsreglerna för år 2002 och fi nan-sierar immateriella anläggningstillgångar med anslag redovisas anslags-avräkningen enligt följande:

Debet Kredit

1741 Avräkning mot 2012 Statskapital utan anslag, utgifter avkastningskrav

37


14. Ordlista - begreppsförklaringarI denna handledning används följande termer med den innebörd som anges nedan:

Immateriell anläggningstillgångEn immateriell anläggningstillgång är en identifi erbar, icke-monetär till-gång utan fysisk substans som används för produktion eller tillhanda-hållande av varor eller tjänster eller för administrativa ändamål.

TillgångEn tillgång är en resurs som kontrolleras av en myndighet till följd av in-träffade händelser och som förväntas ge myndigheten ekonomiska fördelar eller servicepotential i framtiden.

Framtida ekonomiska fördelarFramtida ekonomiska fördelar är en tillgångs kapacitet att, ensam eller i kombination med andra tillgångar, bidra direkt eller indirekt till att skapa intäkter eller kostnadsbesparingar för en myndighet.

ServicepotentialServicepotential är en tillgångs kapacitet att, ensam eller i kombination med andra tillgångar, bidra direkt eller indirekt till att de mål som fastlagts för en myndighet uppnås.

AnläggningstillgångEn anläggningstillgång är en tillgång som är avsedd för stadigvarande bruk eller innehav. Det är inte tillgångens natur i sig utan avsikten med innehavet som är avgörande för tillgångens klassifi cering.

Forskning Forskning är planerat och systematiskt sökande som kan ge ny vetenskaplig eller teknisk kunskap och insikt.

UtvecklingUtveckling är att tillämpa forskningsresultat eller annan kunskap för att åstadkomma nya eller väsentligt förbättrade system, processer, material, konstruktioner, produkter eller tjänster innan produktion eller användning påbörjas.

AvskrivningAvskrivning är en systematisk fördelning av en tillgångs avskrivningsbara belopp över dess nyttjandeperiod.

38


Ekonomisk livslängdMed ekonomisk livslängd avses den tidsperiod som en investering är lönsam att ha drift för det ändamål den ursprungligen anskaffats.

NyttjandeperiodNyttjandeperiod är den tid under vilken en tillgång förväntas bli utnyttjad för sitt ändamål av myndigheten.

RestvärdeRestvärde är det nettobelopp som en myndighet räknar med att få ut för en tillgång vid nyttjandeperiodens slut, med avdrag för den förväntade avyttringskostnaden.

Avskrivningsbart beloppAvskrivningsbart belopp är en tillgångs anskaffningsvärde efter avdrag för dess restvärde.

Documents

Immateriella anläggningstillgångar - ESV...Sedan den 1 januari 2002 har kraven för redovisning av immateriella anläggningstillgångar inom staten skärpts. Den huvudsakliga anledningen