UNIVERSIDAD NACIONAL DE SAN MARTNFACULTAD DE CIENCIAS ECONMICASESCUELA ACADMICA PROFESIONAL DE CONTABILIDAD

TRATAMIENTO TRIBUTARIO Y CONTABLE PARA ASOCIACIONES SIN FINES DE LUCROInforme Final para optar el Ttulo de:

CONTADOR PBLICOPresentado por:Bach. IVIS SLY DEL AGUILA CARDENASTARAPOTO PERU 2011

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UNIVERSIDAD NACIONAL DE SAN MARTNFACULTAD DE CIENCIAS ECONMICASESCUELA ACADMICA PROFESIONAL DE CONTABILIDAD

TRATAMIENTO TRIBUTARIO y CONTABLE PARA ASOCIACIONES SIN FINES DE LUCROInforme Final para optar el Ttulo de:

CONTADOR PBLICOSUSTENTADO EL DIA ., SE REUNI EL SIGUIENTE JURADO:

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CPC PRESIDENTA

Econ. SECRETARIA

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CPC MIEMBRO ASESOR

CPC

TARAPOTO PERU 2011

DEDICATORIA

A mi querida y adorada familia para darles una agradable satisfaccin, alegra, que con esfuerzo dedicacin se logra lo soado ser Universitario y concluir satisfactoriamente. A todas aquellas personas que siempre me brindaron su apoyo incondicional para seguir hacia adelante en el buen sendero de la vida.

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AGRADECIMIENTO

Al CPCC. Vctor Andrs Pretell Paredes quien me asesor en el desarrollo de mi informe final. A la Universidad Nacional de San Martn quien me dio la oportunidad de poder llevar el curso de titulacin.

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INDICE N de Pg. DEDICATORIA AGRADECIMIENTO I. JUSTIFICACIN II. OBJETIVOS 2.1. Objetivo General 2.2. Objetivos Especfico III. DESARROLLO TEMTICO CAPITULO I ASPECTOS GENERALES DEL SIAF 3.1. Aspectos Generales 3.1.1. Concepto de SIAF 3.1.2. Finalidad 3.1.3. Objetivos 3.1.4. Alcance 3.1.5. Base legal 3.1.6. Aplicacin del SIAF en los Gobiernos Locales 3.1.6.1. Significado del SIAF GL 3.1.6.2. mbito de aplicacin del SIAF GL 3.1.6.3. Contenido del registro SIAF 3.1.6.4. Manejo y operatividad del sistema CAPITULO II PROCESO OPERATIVO DEL SIAF 3.1 Aspectos Generales 3.2. Procedimientos del SIAF 3.2.1. Operaciones del Sistema 3.2.2. Contabilizacin 3.3. Aspectos Presupuestarios y Financieros del SIAF 3.3.1. Registro Administrativo o Ejecucin Presupuestal 3.3.2. Ejecucin Presupuestaria 3.3.2.1. Ejecucin de Ingresos 3.3.2.2. Ejecucin de Gastos 3.3.3. Gasto de los gobiernos locales 3.3.3.1. Categora o nivel de Gasto 3.3.3.2. Grupo genrico de Gasto 3.3.3.3. Modalidad de Aplicacin 3.3.3.4. Especfica del Gasto 3.3.4. Proceso de Ejecucin del Gasto 3.3.5. El compromiso 3.3.5.1. Tipos de Compromiso 1 1 1 2 2 2 2 2 2 3 3 4 4 5 6 6 7 7 10 10 10 10 10 12 12 12 13 14 15 16 17 17 17 18 18 19 20

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3.3.5.2. Documentos de Compromiso 20 3.3.5.3. Lmites de Compromiso 20 3.3.5.4. Verificacin del Compromiso 21 3.3.6. El devengado 21 3.3.6.1. Concepto 21 3.3.6.2. Validez del Devengado 22 3.3.6.3. Formalizacin del Gasto del Devengado 22 3.3.6.4. Documentacin para la Fase del Devengado 23 3.3.7. Autorizacin y Giro 25 3.3.7.1. Concepto 25 3.3.7.2. Casos en los que Procede el Giro de Cheques 26 3.3.7.3. Condiciones para el Giro de Cheques 27 3.3.7.4. Autorizaciones de Giro en Efectivo 28 3.3.7.5. Condiciones para el Gasto Girado 28 3.3.7.6. Fecha de giro de Cheques 29 3.3.8. Autorizacin de Pago 30 3.3.8.1. Concepto 30 3.3.8.2. Del Pago 30 3.3.8.3. Condiciones del Pago 31 3.3.8.4. Modalidades de Pago 32 3.3.8.5. Procedimientos para la Etapa de Pago 33 3.3.8.6. Pago de Medios Electrnicos 33 CAPITULO III 34 CASO DEL REGISTRO SIAF FASE DE LA EJECUCIN DEL GASTO34 3.4. Aspectos Generales de la Entidad 34 3.4.1. Nombre del Proyecto 34 3.4.2. Antecedentes 34 3.4.3. Aspectos Generales 35 3.4.3.1. Ubicacin 35 3.4.3.2. Vas de Acceso 35 3.4.3.3. Clima 36 3.4.3.4. Organizaciones Comunales 36 3.4.3.5. Localidad para Comprar Materiales 36 3.4.3.6. Estado Situacional 36 3.4.3.6.1. Poblacin 36 3.4.3.6.2. Condiciones Econmicas y Sociales 37 3.4.3.6.3. Servicios Existentes 37 3.4.3.6.4. Problema Principal 37 3.4.4. Proceso del Registro SIAF 38 3.4.4.1. Ingreso del Rubro Fuente de Financiamiento 38 3.4.4.2. Creacin de la Cadena Funcional programtica 39 3.4.4.3. Modificacin Presupuestal 40 3.4.4.4. Nota de Modificacin Presupuestal 41 3.4.4.5 Solicitud de Incremento de PCA 41 3.4.4.6. Distribucin del PCA a la Unidad Ejecutora 42 3.4.4.7. Presupuesto Priorizado de la PCA 43 3.4.4.8. Certificacin del Crdito Presupuestario 44 3.4.4.9. Compromiso 44

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3.4.4.10. Devengado 3.4.4.11. Girado 3.4.4.12. Pagado IV. CONCLUSIONES V. RECOMENDACIONES VI. BIBLIOGRAFA

44 44 45 46 47 48

TTULO:

TRATAMIENTO TRIBUTARIO Y CONTABLE PARA ASOCIACIONES SIN FINES DE LUCRO

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I.

JUSTIFICACIN El presente Informe titulado Tratamiento Tributario y Contable para Asociaciones sin fines de Lucro, se desarrolla con la finalidad de dar a conocer la importancia y su repercusin en la sociedad, de este tipo de empresas, que actualmente estn en auge, y promueven el desarrollo social, econmico, cultura de las personas. Se consideran Asociaciones sin fines de lucro a aquellas entidades, cuya realizacin de sus actividades no comprende obtener lucro de los asociados, sino ms bien el desarrollo de sus fines, contribuyendo al desarrollo social, cultural, salud, educativo. Por lo cual resulta necesario conocer un poco ms respecto de los aspectos contables, tributarios y legales que se deben considerar para el desarrollo adecuado de este tipo de Asociaciones o fundaciones, con la finalidad de mantenerlo informado sobre los aspectos tributarios, procedimientos legales, pronunciamientos del Tribunal Fiscal, aplicacin de las NIIFs, para la formulacin de Informes Financieros fehacientes y veraces, a elaborarse en Entidades sin fines de lucro.

II.

OBJETIVOS II.1. OBJETIVO GENERAL Explicar la naturaleza y caractersticas de las asociaciones sin fines de lucro asimismo resaltar los aspectos contables, tributarios y legales que se deben considerar para el desarrollo adecuado, ya que las dichas organismos asumen compromisos y contribuyen para el desarrollo social, cultural, salud, educativo, etc., en la sociedad. II.2. OBJETIVOS ESPECIFICOS Describir los antecedentes y la base legal de las Asociaciones sin fines de lucro.

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Describir los aspectos contables y tributarios aplicados a las asociaciones sin fines de lucro.

III.

DESARROLLO TEMTICO CAPITULO I ASPECTOS GENERALES DE LAS ASOCIACIONES SIN FINES DE LUCRO III.1. INTRODUCCIN El papel de las Asociaciones sin fines de lucro ha adquirido especial relevancia en las ltimas dcadas, al haber contribuido a sensibilizar a la opinin pblica acerca de los problemas de desarrollo en el Mundo. Asimismo, han ejercido una funcin dinamizadora y muchas veces crtica frente a sus respectivos gobiernos, con objeto de que stos impulsen acciones de cooperacin internacional e incrementen los recursos destinados a la Ayuda Oficial al Desarrollo (AOD) Las Asociaciones sin fines de lucro contribuyen tambin en los pases a concientizar a la poblacin sobre los problemas del desarrollo de nuestros pases. En dicho camino han ido variando las formas de las ayudas, con la combinacin de las coyunturales y de las de urgencia, y dedicndose cada vez ms a travs del apoyo a la realizacin de microproyectos en los pases del Mundo a sentar las bases que contribuyan a un desarrollo ms autnomo y duradero.

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III.2.

ASPECTOS GENERALES

III.2.1. CONCEPTOS Una organizacin sin nimo de lucro (OSAL), organizacin no lucrativa (ONL), organizacin sin fines de lucro (OSFL) o entidad sin nimo de lucro (ESAL), es una entidad cuyo fin no es la consecucin de un beneficio econmico. Suelen tener la figura jurdica de asociacin, fundacin, mutualidad o cooperativa (las cooperativas pueden tener o carecer de nimo de lucro), y por lo general reinvierten el excedente de su actividad en obra social. Las organizaciones sin nimo de lucro suelen ser

organizaciones no gubernamentales (ONG). III.2.2. NATURALEZA De manera preliminar, puede indicarse que entidad sin fines de lucro es la organizacin cuya finalidad no es la consecucin de un beneficio o lucro econmico. Ahora, la ausencia de una finalidad lucrativa debe entenderse como una restriccin a dichas entidades a efectos de poder realizar actividades econmicas obteniendo un margen de utilidad o ganancia, sino ms bien, a la limitacin para distribuir dichos beneficios, as como el patrimonio social entre los directivos, asociados, administradores o trabajadores de la entidad no lucrativa, sea directa o indirectamente. As pues, el artculo 98 del Cdigo Civil establece que disuelta la asociacin y conclua la liquidacin, el haber neto resultante es entregado a las personas designadas en el estatuto, con exclusin de los asociados. En igual sentido, el artculo 110 del Cdigo Civil dispone que El haber neto resultante de la liquidacin de la fundacin se

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aplica a la finalidad prevista en el acto constitutivo. Si ello no fuera posible, se destina, a propuesta del Consejo, a incrementar el patrimonio de otra u otras fundaciones de finalidad anloga o, en su defecto, a la Beneficencia Pblica para obras de similares propsitos a los que tena la fundacin en la localidad donde tuvo su sede, con lo cual queda excluida la posibilidad de destinar el haber neto resultante de la fundacin a los administradores o fundadores de la fundacin. Por ltimo, el artculo 122 del mencionado cdigo destaca que el consejo directivo del comit adjudica a los erogantes (esto es, a los donantes de los fondos recaudados) el haber neto resultante de la liquidacin, si las cuentas no hubieran sido objetadas por el Ministerio Pblico dentro de los treinta das de haberle sido presentadas y que si la adjudicacin a los erogantes no fuera posible, el consejo entregar el haber neto a la entidad de Beneficencia Pblica del lugar, con conocimiento del Ministerio Pblico. III.2.3. FUNCIONES PRINCIPALES Promover y ejecutar programas de promocin en determinada actividad. Promover la cooperacin tcnica financiera para apoyar a grupos humanos postergados Motivar la participacin de la comunidad en tareas de accin social. Apoyar programas que son base de las respectivas asociaciones. III.2.4. ROL DE LAS ASOCIACIONES SIN FINES DE LUCRO El rol principal es complementar y contribuir los programas y planes de desarrollo, que por sus limitados recursos presupuestales no pueden solucionar los grandes problemas

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socio econmico. Atiende principalmente zonas desprotegidas y de menores recursos, privilegiando la atencin de la poblacin en riesgo y de los servicios bsicos. Su objetivo se centra fundamentalmente en aspectos promotores de desarrollo. III.2.5. CLASIFICACIN Una clasificacin usada para los tipos de Asociaciones sin fines de Lucro, puede ser: Organizaciones voluntarias Agencias y organismos de servicios no lucrativos Organizaciones comunitarias o populares Organizaciones no gubernamentales para el desarrollo (ONGD) Organizaciones de Inmigracin Algunas actividades a nivel internacional afrontadas por las ONG son: Garantas de la aplicacin de tratados internacionales humanitarios. Promocin y denuncia de los abusos de los derechos humanos. Vivienda social. Ayuda humanitaria. Proteccin del medio ambiente. Laborales y medioambientales. Cooperacin para el desarrollo. Ayuda a la infancia. Ayuda y orientacin a la Tercera Edad.

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Inmigracin. Gestin de riesgos de desastres. Comunicacin para el desarrollo. Participacin ciudadana. III.2.6. CARACTERISTICAS Respecto a la duracin de las asociaciones sin fines de lucro y teniendo en cuenta el reglamento del Decreto Legislativo N 719, artculo 75, se indica lo siguiente: La inscripcin en los registros de cooperacin tcnica internacional tiene una vigencia de dos aos pudiendo ser renovada por periodos similares previa presentacin anual de los informes pertinentes sobre las actividades realizadas. Con indicacin de los proyectos o actividades a las que se desinaron los recursos recibidos por cada fuente cooperante, as como informacin actualizada para un periodo de dos aos, sobre las actividades previstas y recursos previsibles provenientes de cooperacin tcnica internacional, sealando las fuentes cooperantes, consejo directivo vigente, direccin legal y copia literal certificada actualizada. III.2.7. BASE LEGAL La ley 122-05 es la que regula y fomenta las asociaciones sin fines de lucro. En el artculo 2 de esta ley, se considera asociacin sin fines de lucro, el acuerdo entre cinco o ms personas fsicas o morales, con el objeto de desarrollar o realizar actividades de bien social o inters pblico con fines lcitos y que no tenga como propsito u objeto el obtener beneficios pecuniarios o apreciables en dinero para repartir entre sus asociados.

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La ley 122-05 que regula las organizaciones sin fines de lucro establece toda la normativa a que deben acogerse estos tipos de organizaciones. Mediante esta ley se crea el Centro Nacional de Fomento y Promocin de las Asociaciones sin fines de lucro, con la finalidad de impulsar la participacin de las instituciones mencionadas en la gestin de los programas de desarrollada. Asimismo los Dispositivos del Cdigo Civil en Ttulo III, comenta respecto a las asociaciones, en su artculo 8, las asociaciones son una organizacin estable de personas naturales o jurdicas, o de ambas, que a travs de una actividad comn persigue un fin no lucrativo. Ley de Cooperacin Tcnica Internacional, Decreto Legislativo N 719 (10.NOV.91), Artculo 2, la Cooperacin Tcnica Internacional es el medio por el cual el Per recibe transferencias y/o intercambia recursos humanos, bienes y servicios, capitales y tecnologas de fuentes cooperantes externas cuyo objetivo es complementar y contribuir a los esfuerzos nacionales en materia de desarrollo, destinado a: Apoyar la ejecucin de actividades y proyectos prioritarios para el desarrollo del pas y de sus regiones. Decreto Supremo N 015-92-PCM (30.ENE.92), Artculo 1, aprubese el reglamento del Decreto Legislativo N 719, que consta de ochenta y seis artculos, cuatro disposiciones transitorias y cinco disposiciones finales, contenidas en seis captulos. III.2.8. DIFERENCIA CON LAS ENTIDADES LUCRATIVAS De hecho, la gran diferencia entre una entidad sin fines de lucro y una entidad lucrativa no es en estricto la generacin del lucro, sino el destino del lucro, esto es, que mientras la entidad no lucrativa se encuentra impedida de distribuir sus beneficios

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y su patrimonio entre los asociados, las entidades lucrativas se encuentran facultadas a efectuar la distribucin de los beneficios econmicos obtenidos entre sus socios o trabajadores, segn corresponda. En este sentido, el artculo 39 de la Ley General de Sociedades seala lo siguiente: La distribucin de beneficios a los socios se realiza en proporcin a sus aportes al capital. Sin embargo, el pacto social o el estatuto pueden fijar otras proporciones o formas distintas de distribucin de los beneficios. Todos los socios deben asumir la proporcin de las prdidas de la sociedad que se fije en el pacto social o el estatuto. Slo puede exceptuarse de esta obligacin a los socios que aportan nicamente servicios. A falta de pacto expreso, las prdidas son asumidas en la misma proporcin que los beneficios. Est prohibido que el pacto social excluya a determinados socios de las utilidades o los exonere de toda responsabilidad por las prdidas. En el mismo sentido, el artculo 40 de la citada Ley dispone que La distribucin de utilidades slo puede hacerse en mrito de los estados financieros preparados al cierre de un periodo determinado o la fecha de corte en circunstancias especiales que acuerde el directorio. Las sumas que se repartan no pueden exceder del monto de las utilidades que se obtengan. CAPITULO II OBLIGACIONES TRIBUTARIAS DE LAS ASOCIACIONES SIN FINES DE LUCRO. III.3. TRIBUTACION DE LA ASOCIACIONES SIN FINES DE LUCRO.

III.3.1. IMPUESTO A LA RENTA

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Cabe sealar que, de acuerdo al ltimo prrafo del inciso b) del artculo 8 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, el goce de la exoneracin no se encuentra condicionada a su inscripcin en el Registro de Entidades Exoneradas del Impuesto a la Renta de SUNAT, ya que dicha inscripcin es declarativa (1) y no constitutiva de derechos. En tal sentido, para llevar adelante la inscripcin en el Registro de Entidades Exoneradas del Impuesto a la Renta vale decir, para efectos formales, las mencionadas entidades debern cumplir con determinados requisitos exigidos en el aludido artculo 8 de la norma reglamentaria; asimismo, dichas entidades se ceirn a los requisitos formales exigidos en el Procedimiento N 35 del TUPA de la SUNAT, el cual ha sido aprobado por el Decreto Supremo N 057-2009-EF, publicado el 08.03.2009. III.3.1.1. TRMITE DEL PROCEDIMIENTO A efectos que las ACSL comprendidas en el inciso b) del artculo 19 de la LIR puedan realizar los trmites de inscripcin en el Registro de Entidades Exoneradas del Impuesto a la Renta, debern cumplir con presentar el Formulario N 2119 Solicitud de Inscripcin o Comunicacin de Afectacin de Tributos firmado por el titular o su representante legal acreditado en el RUC. En el caso especfico de ACSL debern cumplir con los siguientes requisitos: Exhibir el original y presentar fotocopia simple del instrumento de constitucin, sus modificatorias y aclaratorias posteriores, as como del estatuto correspondiente, de ser el caso, y sus

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modificatorias y aclaratorias posteriores, inscritos en los Registros Pblicos. Presentar fotocopia simple de la ficha de inscripcin o partida registral con una antigedad no mayor a treinta (30) das calendario. El formulario as como la documentacin exigida se presentar en continuacin: Si pertenece a la Intendencia de Principales Contribuyentes Nacionales, presentar el formulario en la Sede de la Intendencia. Si pertenece a la Intendencia Regional Lima, presentar el formulario en la Divisin de Centros de Servicios de la Gerencia de Centros de Servicios al Contribuyente. Los dems contribuyentes, presentarn el formulario en la Divisin o Seccin de Servicios al Contribuyente. La autoridad competente que resuelve las solicitudes presentadas, es el Intendente de Principales Contribuyentes Nacionales, el Intendente Regional o el Jefe de Oficina Zonal, segn directorio. En el caso de las solicitudes presentadas por los contribuyentes de la Intendencia Regional Lima, la autoridad competente ser, el Gerente de Centros de Servicios al Contribuyente. Las Asociaciones sin fines de lucro estn exoneradas del Impuesto a la Renta hasta el 31.DIC. 2011, pero debern tener en cuenta que su fin no sea lucrativo. los lugares que se detallan a

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III.3.2. IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS De conformidad con lo dispuesto por el artculo 1 de la Ley del IGV (LIGV) se consideran operaciones gravadas con el impuesto a las siguientes: a. La venta en el pas de bienes muebles. b. La prestacin o utilizacin de servicios en el pas. c. Los contratos de construccin. d. La primera venta de inmuebles que realicen los constructores de los mismos. e. La importacin de bienes. Respecto del mbito de aplicacin de las operaciones gravadas resulta pertinente destacar algunos supuestos particulares que detallamos a continuacin. De conformidad con lo dispuesto en el numeral 9.1 del artculo 9 de la Ley del IGV, como regla general son sujetos del impuesto, las personas naturales o jurdicas que desarrollando actividad empresarial, realicen las actividades gravadas a que se contrae el artculo 1 de la Ley del IGV. A su turno, en el numeral 9.2 del artculo 9 de la Ley del IGV, se hace referencia a los sujetos que no realicen actividad empresarial (entre los que se encuentran las Asociaciones sin Fines de Lucro), los mismos que sern sujetos del impuesto en tanto y en cuanto realicen operaciones gravadas (artculo 1 de la Ley del IGV), y adems sean considerados habituales (2) respecto de dichas operaciones. En el tema de la habitualidad referida a las Asociaciones sin Fines de Lucro, el Tribunal Fiscal se ha pronunciado a travs de la RTF N 6581-2-2002 de fecha 14.11.2002, la misma que

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a la letra establece lo siguiente: De lo expuesto se puede concluir que una persona realiza operaciones habituales respecto de un servicio, si lo presta en forma reiterada, lo que implica que lo preste ms de una vez. Ninguna norma establece cuantas veces debe realizarse una operacin para que la persona que presta el servicio sea calificada como habitual, razn por la cual debe analizarse la frecuencia y el monto de las mismas conjuntamente, y slo en caso que estos criterios evidencien que dichas operaciones tienen un objeto mercantil el sujeto estara gravado con el impuesto (el subrayado nos corresponde). Aun cuando la RTF se sustenta en legislacin anterior, recogemos de sta lo siguiente: las operaciones de servicios deben ostentar carcter mercantil. III.3.3. LEY DE TRIBUTACION MUNICIPAL III.3.3.1. TRATAMIENTO DEL IMPUESTO PREDIAL De conformidad con lo dispuesto en el artculo 8 del Decreto Supremo N 156-2004-EF, Ley de Tributacin Municipal (en adelante LTM), el Impuesto Predial grava el valor de los predios urbanos y rsticos, considerndose como sujetos pasivos de dicho tributo en calidad de contribuyentes, a las personas naturales o jurdicas propietarias de los predios, cualquiera sea su naturaleza, en atencin con el artculo 9 del mismo cuerpo legal. Cabe indicar que, segn lo prescrito por el artculo 10 de la LTM, el carcter de sujeto del impuesto se atribuir con arreglo a la situacin jurdica configurada al 1 de enero del ao a que corresponde la obligacin tributaria; en tal sentido, cuando se efecte cualquier transferencia, el adquirente asumir la condicin de

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contribuyente a partir del 1 de enero del ao siguiente de producido el hecho, considerndose como base imponible para la determinacin del impuesto, el valor total de los predios del contribuyente ubicados en cada jurisdiccin distrital, de acuerdo a lo prescrito por el artculo 11 de la LTM. Debe tenerse presente que el artculo 17 de la LTM considera como inafectos al pago del impuesto los predios de propiedad - entre otros - de: h) Las universidades y centros educativos,

debidamente reconocidos, respecto de sus predios destinados a sus finalidades educativas y culturales, conforme a la Constitucin. (...) m) Los clubes departamentales, provinciales y distritales, constituidos conforme a Ley, as como la asociacin que los representa, siempre que el predio se destine a sus fines institucionales especficos. En estos supuestos anteriormente sealados, en la medida que los sujetos contemplados en los literales h) y m) se organicen como una Asociacin sin fines de Lucro, podrn acceder a la inafectacin, en tanto y cuanto destinen los predios - en cada caso, a sus fines especficos, debiendo tenerse presente que en el caso del literal h) el predio no puede utilizarse parcial o totalmente para fines lucrativos, que produzcan rentas relacionadas o no a los fines propios de las instituciones beneficiadas, ya que en tal supuesto ello implicar la prdida de la inafectacin. Respecto del tema del Impuesto Predial, el Tribunal Fiscal ha establecido en la RTF N 00774-4-2001 que

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se confirma la resolucin apelada, en tanto a la recurrente no le corresponde la inafectacin del Impuesto Predial por cuanto no califica con la definicin legal de beneficencia. Al respecto, se expresa que el trmino beneficencia incluye nicamente a las beneficencias constituidas como tales de acuerdo al Decreto Legislativo N 356 y modificatorias, no encontrndose incluidas las Asociaciones sin Fines de Lucro con fines benficos, las cuales se encontraban inafectas del Impuesto al Valor del Patrimonio Predial de acuerdo a lo dispuesto por la Ley N 23552; sin embargo, tal inafectacin no ha sido recogida por el Decreto Legislativo N 776. En la RTF N 08436-5-2001 el Tribunal Fiscal declar nula la resolucin apelada de la Municipalidad Provincial, al no ser competente para resolver la apelacin contra una resolucin emitida por una Municipalidad Distrital en un procedimiento no contencioso. Asimismo, se revoc la resolucin de la Municipalidad Distrital, que declar improcedente la inafectacin; en tal sentido, la controversia consista en determinar si la recurrente en su condicin de promotora de un centro educativo ocupacional de gestin no estatal se encuentra inafecta del Impuesto Predial. El artculo 19 de la Constitucin establece que las universidades, institutos superiores y dems centros educativos gozan de inafectacin de todo impuesto directo o indirecto. El Decreto Legislativo N 882 dispone que toda persona natural o jurdica tiene derecho a fundar, promover, conduciro gestionar instituciones educativas particulares con fines lucrativos o no, debiendo ellas organizarse bajo

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cualquiera de las formas previstas en el derecho comn y en el rgimen societario. El artculo 17 del Decreto Legislativo N 776 establece que se encuentran inafectos del Impuesto Predial los predios que no produzcan renta y que estn dedicados a cumplir sus fines especficos, de propiedad de universidades y centros educativos conforme a la Constitucin y su artculo 9 seala que son sujetos pasivos del impuesto predial, las personas naturales o jurdicas propietarias de los predios. Dado que la en ACSL la recurrente de se encuentra apertura y reconocida resolucin

funcionamiento como promotora de CEOGNE, es decir se ha organizado bajo una de las formas previstas en el derecho comn, conforme a lo establecido en el Decreto Legislativo N 882, el predio de su propiedad se encontrar inafecto del Impuesto Predial, en tanto se destine en forma exclusiva a los fines educativos. III.3.4. OBLIGACIONES A EMITIR COMPROBANTE DE PAGO Al respecto, de conformidad con lo dispuesto en el artculo 1 del Decreto Ley N 25632, Ley de Comprobantes de Pago, se establece que: Estn obligados a emitir comprobante de pago todas las personas que trasfieren bienes, en propiedad o en uso, o presten servicios de cualquier naturaleza. Esta obligacin rige aun cuando la transferencia o prestacin no se encuentre afecta (6) a tributos (el subrayado nos corresponde). De forma complementaria, el artculo 1 del Reglamento de Comprobantes de Pago, aprobado por la Resolucin de Superintendencia N 007-99/SUNAT, establece que: El comprobante de pago es un documento que acredita la

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transferencia de bienes, la entrega en uso, o la prestacin de servicios (el subrayado nos corresponde); asimismo, el ltimo prrafo del artculo 5 del referido Reglamento dispone a la letra lo siguiente: La obligacin de otorgar comprobantes de pago rige aun cuando la transferencia de bienes, entrega en uso o prestacin de servicios no se encuentre afecta a tributos o cuando stos hubieran sido liquidados, percibidos o retenidos con anterioridad al otorgamiento de los mismos (el subrayado nos corresponde). De la lectura de las normas anteriormente citadas, podemos inferir que la razn de las normas (ratio legis) es que los comprobantes de pago son los documentos que tienen efectos tributarios, con los cuales se sustenta las trasferencias, entrega en uso, o la prestacin de servicios para la Administracin Tributaria En atencin a ello, aun cuando las operaciones realizadas por las Asociaciones sin Fines de Lucro se encuentren inafectas o exoneradas de impuestos, en tanto corresponden a supuestos que originan la obligacin de otorgar Comprobante de Pago debern emitir la correspondiente factura (a sujetos que necesiten sustentar costo o gasto) o boleta venta (en el caso de operaciones realizadas con consumidores finales). Grafica la obligacin que tienen las Asociaciones sin fines de Lucro de otorgar comprobantes de pago, el pronunciamiento del Tribunal Fiscal contenido en la RTF N 3273-2-1995, en la que el rgano colegiado confirma la resolucin que ordena el cierre del establecimiento generado por no otorgar comprobante de pago. Al respecto, el Tribunal Fiscal estableci que siendo una persona jurdica, la Asociaciones sin fines de Lucro est obligada a emitir comprobante de pago en tanto realice transferencias de bienes a ttulo gratuito u oneroso (entre otros

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supuestos), motivo por el cual carece de todo sustento lo alegado por la recurrente en el sentido que siendo una entidad sin fines de lucro, se encuentra inafecta del pago del IGV, razn por la cual, al no tener inters en ocultar sus ventas (en tanto entidad sin fines de lucro inafecta al pago del IGV), no le corresponde otorgar comprobantes de pago. En tal sentido, el Tribunal Fiscal con un sano criterio concordante con el marco legal virtualmente vigente (7) estableci que carece de fundamento legal lo alegado por la recurrente. III.3.5. LIBROS Y REGISTROS CONTABLES De conformidad con el inciso 1 del artculo 62 del Cdigo Tributario, la Administracin Tributaria se encuentra facultada a exigir a los deudores tributarios la exhibicin y/o presentacin de sus libros, registros y/o documentos que sustenten la contabilidad y/o que se encuentren relacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias, los mismos que debern ser llevados de acuerdo con las normas correspondientes. Asimismo, se encuentra facultada a exigir la documentacin relacionada con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias en el supuesto de deudores tributarios que de acuerdo a las normas legales no se encuentren obligados a llevar contabilidad. Ahora bien, en virtud del Informe N 164-2007/SUNAT, las asociaciones sin fines de lucro y las fundaciones afectas podrn afectarse al RER, siempre y cuando cumplan con lo dispuesto en los artculos 117 y 118 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta para tal efecto, siendo que este acogimiento no es incompatible con el goce de la exoneracin contemplada en el inciso b) del artculo 19 del TUO de la Ley

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del Impuesto a la Renta, pues no existe norma que establezca tal limitacin. Por lo mismo, resulta factible que una entidad sin fines de lucro se encuentre acogida al RER o al Rgimen General del Impuesto a la Renta, lo cual tendr implicancias en cuanto a los libros y registros contables. En efecto, si la entidad se encuentra acogida al RER, entonces la Administracin le exigir el Registro de Ventas y Registro de Compras, ello de conformidad con el artculo 124 de la Ley del Impuesto a la Renta. A su vez, si la entidad no lucrativa se encuentra acogida al rgimen general del Impuesto a la Renta se regir por el artculo 65 de la misma Ley del Impuesto a la Renta, por el cual los perceptores de rentas de tercera categora cuyos ingresos brutos anuales no superen los 150 UIT debern llevar como mnimo un Registro de Ventas, un Registro de Compras y Libro Diario de Formato Simplificado de acuerdo con las normas sobre la materia, y los dems perceptores de rentas de tercera categora estn obligados a llevar contabilidad completa. Sin perjuicio de lo anterior, resulta importante sealar que el Cdigo Civil impone en su artculo 83 a las asociaciones la obligacin de llevar un libro de registro de asociados, y los libros de actas de las sesiones de la asamblea general y el consejo directivo. Asimismo, el artculo 105 del Cdigo Civil establece que los administradores de las Fundaciones estn obligados a presentar al Consejo de Supervigilancia de las Fundaciones las cuentas y balances, para su aprobacin dentro de los cuatro primeros del ao. Por ltimo, el artculo 112 del citado cdigo dispone la obligacin del comit de llevar un registro de sus miembros, con indicacin de quienes ejercen la administracin.

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En este sentido, consideramos que en aplicacin del inciso 1 del referido artculo 62 del Cdigo Tributario, resulta factible que la Administracin requiera a las entidades sin fines de lucro los registros contemplados en el Cdigo Civil. III.3.6.FISCALIZACION TRIBUTARIA Segn el artculo 8-A del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, incorporado por el Decreto Supremo N 175-2008EF, la SUNAT deber fiscalizar no menos del 10% de las entidades inscritas en el Registro de entidades exoneradas del Impuesto a la Renta al amparo de lo previsto en el inciso b) del artculo 19 de la Ley. Ntese que la citada norma limita dicha obligacin fiscalizadora slo en relacin a las entidades que se encuentran inscritas en el Registro de entidades exoneradas, lo cual es un contrasentido, si se toma en consideracin que de acuerdo con el numeral 3 del 8 del citado Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, la inscripcin en el registro de entidades exoneradas es declarativa y no constitutiva de derechos. Es decir, podra darse el caso de entidades no lucrativas que, en su afn de eludir la labor fiscalizadora de la SUNAT decidan no inscribirse en el Registro de entidades exoneradas, y a su vez continuar ejerciendo la exoneracin tributaria. De otro lado, de conformidad con el numeral 2.1 del inciso 2 del inciso s) del artculo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, modificado por Decreto Supremo N 1752008-EF, la SUNAT deber fiscalizar no menos del 10% de las entidades calificadas como perceptoras de donaciones que hayan sido calificadas como tales en el ao anterior. En caso que la SUNAT fiscalice a del porcentaje establecido. entidades calificadas en aos anteriores al indicado, stas sern consideradas para efectos

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El citado inciso s) del artculo 21 del Reglamento seala que la SUNAT comunicar al Ministerio de Economa y Finanzas la relacin de aquellas entidades fiscalizadas, en las que haya detectado la no veracidad de la informacin recogida en el documento con carcter de declaracin jurada presentado en cumplimiento de lo establecido en el inciso e) del artculo 2 o en el inciso c) del artculo 5 de la Resolucin Ministerial N 240-2006-EF/15 o norma que la sustituya. Dicha comunicacin debe efectuarse al 30 de junio y al 31 de diciembre de cada ao. III.3.7. CUADRO RESUMEN El resumen de las obligaciones tributarias respecto de las Asociaciones sin Fines de Lucro se muestra en el siguiente cuadro:

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CAPITULO III TRATAMIENDO CONTABLE DE LAS ASOCIACIONES SIN FINES DE LUCRO

III.4.

TRATAMIENTO CONTABLE DE LAS ENTIDADES SIN FINES DE LUCRO III.4.1. ANTECEDENTES En Per, segn el Artculo 223 de la Ley General de Sociedades (Ley N 26887), se menciona que los Estados Financieros se preparan y presentan de conformidad con las disposiciones legales sobre la materia y los principios de contabilidad CNC generalmente N aceptados, mediante el Resolucin principios: Normas Internacionales de Contabilidad oficializadas mediante Resoluciones del Consejo Normativo de Contabilidad. Normas establecidas por organismos de supervisin y control (SBS, CONASEV, etc.), siempre que se encuentren dentro del marco terico en que se apoyan las normas internacionales de contabilidad. Tambin se establece en que que excepcionalmente determinados y en 013-98-EF/94.10 publicada

21.07.1998, se precisa que forman parte de estos

circunstancias

conocimientos

operativos contables no estn normados por el Comit de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB) se podrn

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emplear los principios de contabilidad aplicados en los estados unidos USGAAP United States Generally Accounting Aceptied Principales, a falta de un pronunciamiento no contemplado en alguna NIC. En aquellas situaciones no contemplados por las NICs debemos revisar si los USGAAP incluyen algn tratamiento para lograr el objetivo de mejorar y armonizar las normas y procedimientos contables relacionados con la preparacin y presentacin de los estados financieros. As mismo, las dependencias pblicas debern obtener opiniones del Consejo Normativo de Contabilidad, las mismas que deben estar dentro del marco terico en que se apoyan las Normas Internacionales de Contabilidad, respecto de procedimientos especiales y en aspectos tcnicos que sean de mucha utilidad a las empresas o instituciones sujetas a su control o supervisin. Por todo lo expuesto, se entiende que en Per, no existe ningn procedimiento o normativa especfica para el registro contable de estas entidades en particular, por ende habr que revisar normativas internacionales y evaluar posibles adecuaciones, as mismo se aplicarn las NIIF vigentes en los casos que as lo amerite en este tipo de Entidades, tales como: Marco Conceptual de las NIIF 1) NIC 2 Existencias NIC 16, Inmuebles, maquinaria y Equipo NIC 18, para el reconocimiento de Ingresos NIC 1 Presentacin de los Estados Financieros (NIIF

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NIC 20, Contabilizacin de las subvenciones del gobierno e informacin a revelar sobre asistencia gubernamental NIC 21 Efectos de la variacin por Tipos de Cambio, entre otras. III.4.2. PLAN CONTABLE GENERAL EMPRESARIAL El Plan Contable General Empresarial es congruente y se encuentra homogenizado con las NIIF oficializadas por la Direccin Nacional de Contabilidad Pblica. Adems, toma en consideracin los estndares contables de vigencia internacional, por lo que las Asociaciones sin fines de lucro debern aplicar la presente normas, para el registro de sus operaciones contables y financieras. III.4.3. CONSIDERACIONES En el Per ha habido hasta el momento un gran descuido sobre el tratamiento contable que deba aplicarse a las asociaciones sin fines de lucro. Los principios que la profesin ha adoptado hasta la fecha, del CPC 1 hasta el CPC 4, solo tratan aspectos como de efectivo. Por ello debemos adecuarnos a la normatividad internacional y tal como precisa la Resolucin 013-98 EF, expedida por el Consejo Normativo de Contabilidad, a las Normas Internacionales de Contabilidad, o de Informacin Financiera, Oficializadas en el Per y supletoriamente los principios que se aplican en los Estados Unidos de Amrica, los USGAAP. transacciones en moneda extranjera, ajuste por inflacin, y estado de flujos

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Se dir y con justa razn, por parte de algunos profesionales, que estas normas han sido dictadas para entidades con fines de lucro, no para las asociaciones civiles. Pero, qu hacemos con aquellas que perdieron su condicin de exoneradas del impuesto a la renta y qu hacer despus del 31 de diciembre del 2011 en que, si no logramos que prorroguen la exoneracin del impuesto a la renta, todas estaran afectas, hayan o no adecuados sus estatutos? No es nada fcil acometer la tarea de recomendar la forma de contabilizar tal o cual ingreso que perciben las asociaciones sin fine de lucro. Deberas hacer como en Espaa, un esfuerzo de adaptacin de las normas del Plan Contable Revisado a las asociaciones sin fines de lucro como ya se ha hecho con las distintas actividades econmicas dividindolas en 9 grandes divisiones: 1. Agricultura, Caza, Silvicultura y Pesca; 2. Explotacin de Minas y Canteras; 3. Industrias Manufactureras; 4. Electricidad, Gas y Agua; 5. Construccin; 6. Comercio al por Mayor y por Menor, Restaurantes y Hoteles; 7. Transportes, Almacenamiento y Comunicaciones; empresas personales. En este aspecto, veamos que contiene la cuenta 70, ventas (u, similar) y 9. 8. Establecimientos Comunales, Financieros, sociales, y Seguros, Bienes Inmuebles y Servicios prestados a las Servicios

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Agrupa divisionarias que acumulan los ingresos por ventas de bienes y/o, servicios inherentes a las operaciones del giro del negocio. III.4.4. LA CUENTA 50 CAPITAL Agrupa las cuentas divisionarias que representan las inversiones o aportes de los accionistas, (o socios) o dueos de la empresa. En las entidades pblicas es norma respetar las leyes y reglamentos que les afecta, como nada se dice en el Per respecto a las asociaciones sin fines de lucro, muchos profesionales se basan en lo que dicen sus estatutos, sin ponerse a discutir sobre si corresponden a la realidad o si su aplicacin afectase o no a la asociacin. Ser tarea del Colegio de Contadores Pblicos de Lima, iniciar el trabajo de adecuacin del Plan Contable General a las asociaciones sin fines de lucro propiciando una norma legal que as lo estable. III.4.5. NORMAS DE CONTABILIDAD Dentro del Inmovilizado material, posiblemente la novedad ms singular sea la que afecta al tratamiento contable de los denominados "bienes del patrimonio histrico y artstico" que tanta importancia puede llegar a tener en algunas entidades sin nimo de lucro. As, se establecen normas para su valoracin y amortizacin, indicando que a falta de valor histrico se tome su valor razonable, valor asegurado o valor en uso alternativo. Igualmente, se contempla que, cuando no se aprecien limitaciones precisas y seguras de su vida til, estos bienes -como no sufrirn depreciaciones- no debern someterse a procesos de amortizacin, aunque en todo caso, la entidad

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propietaria deber contar con la capacidad econmica y los medios tcnicos necesarios para realizar su adecuada conservacin y mantenimiento indefinido. Obviamente el resto del in-movilizado material seguir las normas generales en cuanto a valoracin y oportunidad de amortizacin. Los "fondos propios" se definen como la cuantificacin de "la diferencia existente entre el valor de sus activos y el de sus pasivos exigibles, formado bsicamente por el fondo social, las reservas y las variaciones patrimoniales, junto con otras partidas asimiladas", indicando que aqu el concepto "reservas", al no reflejar "beneficios no repartidos", no tiene la misma generalidad e importancia que en las entidades lucrativas. Dentro de los "pasivos financieros" se incluyen las "deudas generadas por compromisos de gasto en firme" cuando su ejecucin se prolongue durante ms de un ejercicio econmico y lleve aparejado el reconocimiento de una obligacin firme, incondicional e irrevocable de llevar a cabo dicho gasto; es decir que el compromiso firme de realizar gastos futuros, deber figurar dentro del pasivo como una obligacin ms. Las fuentes de financiacin consistentes en subvenciones, donaciones y legados son objeto de un detenido tratamiento en cuanto a su recepcin y, eventualmente, reintegro con contrapartida a la cuenta de "variaciones patrimoniales" que despus comentaremos brevemente y no a la de "ingresos diferidos", toda vez que este concepto la Comisin lo considera ajeno a estas entidades. Como casos particulares se hace mencin sobre las subvenciones derivadas de acuerdos o convenios, las destinadas a financiar proyectos especficos y aquellas

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otras en las que la entidad simplemente acta como intermediaria. Dentro de los "ingresos y gastos", debern separarse los que correspondan a "actividades lucrativas" que sern objeto de un tratamiento contable igual al que tendran en cualquier otra empresa lucrativa, del resto que se recogern a final de ejercicio en la cuenta de "variaciones patrimoniales", ya que para las "actividades no lucrativas" no se formular cuenta de prdidas y ganancias. Efectuada la separacin, se analiza la contabilizacin de los ingresos ms peculiares: cuotas de asociados, cuotas de usuarios, cobros por prestacin de servicios, etc. y de los gastos ms tpicos de estas entidades: rganos de gobierno, concesiones de ayudas, gastos para preparacin de eventos futuros, gastos de captacin de fondos, amortizaciones, impuestos, etc. III.4.6. INFORMACIN CONTABLE Respecto de la formulacin de cuentas, el Documento se remite a las normas generales y a las distintas disposiciones legales que reglamenten las mismas para cada clase de entidad, siendo su mayor novedad la propuesta que hace de establecer para las actividades no lucrativas un nuevo estado contable, sustitutivo Respecto de la formulacin de cuentas, el Documento se remite a las normas generales y a las distintas disposiciones legales que reglamenten las mismas para cada clase de entidad, siendo su mayor novedad la propuesta que hace de establecer para las actividades no lucrativas un nuevo estado contable, sustitutivo de la cuenta de prdidas y ganancias, y que bajo la denominacin de cuenta de "variaciones patrimoniales", recoja por conceptos todos los

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movimientos de las actividades de la entidad en el cumplimiento de sus fines peculiares, siempre que hayan afectado a la composicin o cuanta de su patrimonio. La estructura de esta cuenta tendra dos cuerpos "disminuciones patrimoniales" y "aumentos patrimoniales", divididos a su vez en dos partes cada uno -"disminuciones corrientes" y "disminuciones no corrientes" por un lado y "aumentos corrientes" y "aumentos no corrientes" por otro-, lo que permitira la determinacin del supervit o dficit producido en cada ejercicio, como expresin sinttica de la modificacin habida en el patrimonio de la entidad durante el ejercicio. En lo que hace a la memoria, se prev una mayor informacin traducida en un mayor aporte de datos sobre la actividad realizada y sobre el empleo de los recursos manejados en el ejercicio. Formando parte de ella, o como documentos apartes y sustantivos, est prevista la formulacin de estados de "flujos de tesorera", "informacin presupuestaria" y un "Informe de gestin", dentro del que se debern proporcionar datos suficientes sobre el desarrollo de las actividades emprendidas, indicando su grado de realizacin, al tiempo que unos "indicadores de gestin" que faciliten el mejor entendimiento de los documentos formulados

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IV.

CONCLUSIONES Despus del estudio tratamiento tributario y contable de las asociaciones sin fines de lucro, se ha llegado a las siguientes conclusiones: IV.1. IV.2. Resulta evidente que las entidades sin fines de lucro, no tienen por finalidad obtener utilidades a favor de sus propietarios; si no por el contrario su funcin principal es proporcionar bienes y servicios, para beneficios sociales determinados por sus fundadores, donadores, y rganos de gobierno. Sin embargo, es necesario remarcar que estas actividades tienen un costo, que son los recursos consumidos para lograr objetivos enmarcados en su constitucin. La NIC 18 Ingreso, precisa que son considerados como ingreso aquellos distintos a los aportes de los socios, provenientes de operaciones ordinarias. Resulta necesario recalcar que la medicin de la eficiencia de Informacin Financiera en estas organizaciones, resultan trascendentales en la determinacin de la suficiencia de su patrimonio, as como a la utilizacin adecuada del mismo en sus actividades y programas. Por tanto, una informacin financiera de acuerdo a los PCGA (adaptada a las caractersticas de las entidades sin fines de lucro) complementada con otros informes financieros podran ayudarnos a establecer parmetros de eficiencia.

Conclusiones. Por todo lo expuesto no cabe sino concluir: - Que los aportes de los asociados destinados al mantenimiento de las operaciones corrientes de la asociacin debern abonarse en la cuenta de resultados, inafectas al IGV y exoneradas del Impuesto a la Renta, en tanto no se reglamente la Ley 27386,

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precisando lo referente a lo que se considera como actividad mercantil. - Que los aportes por cuotas de ingreso o reingreso a la asociacin, deben abonarse al patrimonio neto, directamente, sin pasar por resultados. Inafectos tanto al IGV como al impuesto a la renta. - No hacerlo as, se expondra a la asociacin no solo a delicadas contingencias tributarias sino se causara un serio dao a la salud econmica de la asociacin. - No es finalidad de una asociacin sin fines de lucro obtener ganancias, o supervit; si estas se presentan deben ser reales y no fictas. (*) rbitro miembro del Centro de Conciliacin y Arbitraje Nacional e Internacional de la Cmara de Comercio de Lima; Perito Judicial; Miembro del Comit de Investigacin y Normas Contables del Colegio de Contadores Pblicos de Lima; Miembro veterano de la Asociacin Interamericana de Contabilidad, AIC)

V.

RECOMENDACIONES

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