INVESTICIONE NEKRETNINE – PROMJENA NAMJENEI PRENOSI

Investiciona nekretnina je nekretnina (zemljište ili objekat, ili dio objekta ili oboje) kou drži vlasnik ili korisnik lizinga u okviru financijskog lizinga u cilju ostvarenja prihoda od zakupnine ili porasta vrijednosti kapitala ili i jednog i drugog, a ne za:

a) Korištenje u proizvodnji ili nabavci dobara ili usluga ili u adminstrativne svrheb) Prodaju u redovnom toku poslovanja

Investiciona nekretnina se drži radi ostvarivanja zarade od izdvajanja ili radi uvećanja vrijednosti kapitala, ili radi jednog i drugog. Prema tome, investiciona nekretnina stvara tokove gotovine koji su u velikoj mjeri nezavisni od ostale imovine koju drži pravno lice. Po tom se investiciona nekretnina razlikuje od nekretnine koju koristi vlasnik. Kroz proizvodnju ili snabdjevanje robom ili kroz pružanje usluga (ili korištenje nekretnine za potrebe administrativnog poslovanja) ostvaruju se tokovi gotovine koji se ne mogu isključivo pripisati toj nekretnini, već se mogu pripisati i drugim sredstvima koja se koriste u procesu proizvodnje ili snabdjevanja. Na nekretninu koju koristi vlasnik primjenjuje se MRS 16.

Investicione nekretnine se priznaju, procjenjuju i objelodanjuju u skladu sa MRS 40 „Investicione nekretnine“. U obrascu bilansa stanja postoji posebna pozicija za prikazivanje stanja investicionih nekretnina. U napomenama uz financijske izvještaje za investicione nekretnine treba dati posebna i odvojena objelodanjivanja.

Nekretnina koju koristi vlasnik (nekretnina koja se korisit u poslovne svrhe) je nekretnina koja se (od strane vlasnika ili korisnika po osnovu financijskog lizinga) drži radi korištenja u proizvodnji ili nabavci dobara ili usluga ili za administrativne svrhe. Nekretnine koje koristi vlasnik se priznaju, procjenjuju i objelodanjuju u skladu sa MRS 16.

Određene nekretnine obuhvataju jedan dio koji se drži radi ostvarenja zarade od izdavanja ili radi uvećanja vrijednosti kapitala, kao i drugi dio koji se drži za potrebe proizvodnje ili snabdjevanja robom ili pružanja usluga ili za potrebe administrativnog poslovanja. Ukoliko ovi dijelovi nekretnine mogu odvojeno da se prodaju, pravno lice vrši odvojeno računovodstveno obuhvatanje tih dijelova nekretnina. Ukoliko ti dijelovi ne mogu odvojeno da se prodaju, nekretnina se smatra investicionom nekretninom samo ukoliko pravno lice drži beznačajan dio te nekretnine za potrebe proizvodnje ili snabdjevanja robom ili pružanja usluga ili za potrebe administrativnog poslovanja.

Zalihe su sredstva:

Koja se drže radi prodaje u redovnom poslovanju U procesu proizvodnje za takve prodaje ili U obliku osnovnog ili pomoćnog materijala koji se troši u proizvodnom procesu ili prilikom

pružanja usluga

Zalihe, za koje je mjerodavan MRS 2 „Zalihe“, čine sirovine, osnovni, sporedni i pomoćni materijal, trgovačka roba, poluproizvodi i gotovi proizvodi. U širem smislu, kao zalihe se prikazuju i stalna sredstva namjenjena prodaji u skladu sa MSFI 5 „Stalna sredstva namjenjena prodaji i prestanak poslovanja“.

Prenosi investicionih nekretnina mogu se kretati u dva pravca. Prvi je prenos na investicionu nekretninu kada se određena nekretnina sa drugog oblika i kategorije prenosi na investicionu nekretninu. Drugi je prenos sa investicione nekretnine na neku drugu kategoriju. Razlikujemo pet kategorija prenosa:

1. Prenos sa nekretnine na investicionu nekretninu2. Prenos sa nekretnine u pripremi na investicionu nekretninu3. Prenos sa investicione nekretnine na nekretninu4. Prenos sa zaliha na investicionu nekretninu5. Prenos sa investicione nekretnine na zalihe

Osnovni uslov za prenos na investicionu nekretninu i sa investicione nekretnine je da se došlo do promjene namjene i da za to postoji odgovarajući ubjedljivi dokazi.

DOKAZ PRENOSPočetak korištenja nekretnine od strane vlasnika

Sa investicione nekretnine na nekretninu koje koristi vlasnik

Naknadni kapitalni izdatak u nekretninu u cilju njene prodaje

Sa investicione nekretnine na zalihe

Prestanak korištenja nekretnine od strane vlasnika i davanje u zakup

Sa nekretnine koju koristi vlasnik (građevinskih objekata) na investicione nekretnine

Davanje nekretnine nekom drugom licu u zakup Sa zaliha na investicionu nekretninuZavršetak izgradnje ili kapitalnog naknadnog izdatka

Sa nekretnine u izgradnji ili na kojima je u toku izgradnja ili kapitalni naknadni izdaci na investicione nekretnine

Prema MRS 16 poslovni subjekt računovodstvenim politikama utvrđuje da li će naknadno mjerenje nakon početnog priznavanja da vrši po nabavnoj vrijednosti ili po cijeni koštanja (troškovni model), ili po poštenoj vrijednosti (model revalorizacije). Po modelu nabavne vrijednosti (troškovni model), iskazana vrijednost stavke nekretnina, postrojenja i opreme u bilasnu stanja predstavlja nabavnu vrijednost ili cijenu koštanja umanjenu za ispravku vrijednosti po osnovu amortizacije i ispravku vrijednosti po osnovu obezvrjeđenja. Ako je izabran troškovni model, ne vrši se procjena po fer vrijednosti (poštenoj vrijednosti). Po modelu revalorizacije vrijednost po kojem se stavka nekretnine, postrojenja i opreme iskazuje u bilansu stanja predstavlja poštenu vrijednost na dan revalorizacije, umanjenu za ukupan iznos ispravke po osnovu amortizacije i ukupan iznos ispravke po osnovu gubitka zbog obezvrjeđenja. Fer vrijednost se ne izračunava na osnovu koeficijenta rasta cijena na malo, već se utvrđuje procjenom.

Prilikom početnog priznavanja investicione nekretnine se iskazuju po nabavnoj vrijednosti ili po cijeni koštanja u koju se uključuju i zavisni troškovi nabavke i svi izdatci koji se mogu direktno pripisati, uključujući i poreze na ime prenosa nekretnina.

MRS 40 daje poslovnom subjektu mogućnost da računovodstvenim politikama odabere: model nabavne vrijednosti ili model fer vrijednosti za naknadno mjerenje nakon početnog priznavanja investicionih nekretnina. Po modelu nabavne vrijednosti poslovni subjekt mjeri investicione nekretnine po nabavnoj vrijednosti ili po cijeni koštanja umanjenoj za ukupan iznos ispravki po osnovu amortizacije i ukupan iznos ispravki vrijednosti po osnovu obezvrjeđenja. Po modelu fer vrijednosti investicione nekretnine iskazuju se u bilansu stanja po fer vrijednosti, osim u izuzetnim slučajevima, kada nije moguće pouzdano procjeniti fer vrijednost. Fer vrijednost se ne utvrđuje na osnovu koeficijenta rasta cijena na malo, već procjenom. Ukoliko je za investicione nekretnine usvojena politika revalorizacije, procjena po fer vrijednosti vrši se svake godine, za sve investicione nekretnine.Od usvojenog modela vrednovanja investicionih nekretnina zavisi postupanje prilikom prenosa investicione nekretnine.

Postupanje kada se koristi model nabavne vrijednosti – Prema MRS 40, kada pravno lice koristi metod nabavne vrijednosti, prenosi koji se vrše između investicionih nekretnina, nekretnina koje koristi vlasnik i zaliha ne mjenjaju knjigovodstvenu vrijednost prenjetih nekretnina i ne mjenjaju nabavnu vrijednost tih nekretnina za potrebe procjenjivanja ili objelodanjivanja.To znači da se, na osnovu odgovarajućih dokaza o promjeni namjene investicione nekretnine, vrši preknjižavanje sa računa 03 ili na račun 03 „Investicione nekretnine“.

Postupanje kada se koristi model revalorizacije – Donekle je složeniji postupak kada izvještajni subjekt vrši promjenu namjene i prenos na investicionu nekretninu ili prenos sa investicione nekretnine, a za procjenjivanje investicione nekretnine je računovodstvenim politikama usvojen model revalorizacije – procjena po fer vrijednosti.Za postupanje na dan prenosa kada se koristi model revalorizacije bitne su slijedeće odredbe MRS 40:

„Pri prenosu sa investicione nekretnine, koja je iskazana po fer vrijednosti, na nekretninu koju koristi vlasnik ili na zalihe, za potrebe naknadnog mjerenja u skladu sa MRS 16 ili MRS 2, zatečena vrijednost nekretnine je njena fer vrijednost na dan kada je ta nekretnina promjenila namjenu.Ako nekretnina koju koristi vlasnik postane investiciona nekretnina, koja će biti iskazana po fer vrijednosti, entitet primjenjuje MRS 16 sve do dana kada je ta nekretnina promjenila namjenu. Razlika između iskazanog iznosa nekretnine, procjenjene u skladu sa MRS 16 i njene fer vrijednosti entitet obuhvata na način kao da se radi o revalorizaciji izvršenoj u skladu sa MRS 16. Kod prenosa zaliha na investicionu nekretninu, koja će biti iskazana po fer vrijednosti, svaka razlika koja se na taj dan pojavi između fer vrijednosti sredstva i njegovog prethodno iskazanog iznosa priznaje se u bilansu uspjeha.Kada pravno lice završi izgradnju ili kapitalne naknadne izdatke u investicionu nekretninu u vlastitoj režiji koje će se knjižiti po fer vrijednosti, bilo koja razlika između fer vrijednosti nekretnine na taj dan i njene ranije knjigovodstvene vrijednosti se priznaje u bilansu uspjeha.“

Kad se procjenjivanje investicionih nekretnina vrši po fer vrijednosti prije prenosa sa ili na račun grupe 03 „Investicione nekretnine“ potrebno je utvrditi fer vrijednost na dan prenosa i proknjižiti razliku između fer i postojeće iskazane vrijednosti.

Prenos sa nekretnine na investicionu nekretninu

U poslovanju se dešava da su određeni građevisnki objekti, zemljišta ili dio objekata ili zemljišta određeni niz godina korišteni za obavljanje proizvodne, trgovačke, uslužne djelatnosti, ili kao administrativne prostorije nakon čega menadžment donosi odluku da se izdaje u zakup. To je najčešći slučaj prenosa sa nekretnine koju koristi vlasnik na investicionu nekretninu.

Način knjiženja i procjenjivanja prenosa zavisi od usvojene računovodstvene politike vrednovanja, tj.od toga da li se procjenjivanje vrši po modelu nabavne vrijednosti ili po modelu revalorizacije. Kada je izveštajni subjekt izvršio promjenu namjene nekretnine za obavljanje djelatnosti i izvršio prenos na investicionu nekretninu koje procjenjuje po moedlu nabavne vrijednosti ne mjenja se iskazana vrijednost prenjete nekretnine, kao ni njena cijena koštanja, koja se utvrđuje za potrebe mjerenja i objelodanjivanja. Potrebno je izvršiti preknjižavanje sa računa 020, odnosno 021 na račune grupe 03 „Investicione nekretnine“.

Investicione nekretnine koje se iskazuju po modelu nabavne vrijednosti podliježu obračunu amortizacije po metodi i stopama koje su definisane opštima aktom, kao i testiranju na obezvrijeđenje.

Primjer:

Trgovačko preduzeće je izvršilo reorganizaciju svoje distributivne mreže i namjestilo magacin i skladište na drugu lokaciju. Obrazovan je centralni distributivni punkt. Posljedično, magacinsko-skladišni prostor u kojem je ranije vršeno čuvanje i promet zaliha robe dat je u zakup uz nadoknadu drugom pravnom licu.Prema analitičkoj kartici stalnog sredstva, nabavna vrijednost prostora iznosi 730.000,00 KM, a ispravka vrijednosti 292.000,00 KM. Dat je nalog računovodstvu da izvrši prenos na investicione nekretnine. Računovodstvenim politikama uprava je za procjenjivanje stalnih sredstava i investicionih nekretnina usvojila troškovni model. Zakupcu prostora izdata je faktura za zakupninu u iznosu od 2.600,00 KM plus PDV (17%) u iznosu od 442,00 KM.Na kraju godine obračunata je amortizacija investicionih nekretnina u iznosu 14.600,00 KM.

D P D P032 Investicione nekretnine 730.000,00

0328 Ispravka vrijednosti investicionih nekretnina 292.000,000218 Ispravka vrijednosti građevinskih objekata 292.000,00

021 Građevisnki objekti 730.000,00

211 Kupci u zemlji 3.042,00651 Prihodi od zakupnina 2.600,00470 Obaveze za PDV po izdatim računima 442,00

540 Troškovi amortizacije 14.600,000328 Ispravka vrijednosti investicionih nekretnina 14.600,00

KONTOOPIS

IZNOS

Za prenos sa nekretnine na investicionu nekretninu

Za izdatu fakturu za zakup

Za obračunatu amortizaciju investicionih nekretnina

Isto bi se postupilo da su nekretnine koje koristi vlasnik vrednovane po fer vrijednosti i izvršen je prenos na investicione nekretnine koje se vrednuju po nabavnoj vrijednosti. Ranije obrazovana revalorizaciona rezerva ostaje na računu 330 sve dok se sredstvo ne proda, odnosno na drugi način otuđi, kada se prenosi u neraspoiređenu dobit ranijih godina.

Kako se postupa prilikom prenosa na investicionu nekretninu kada se procjenjuju po fer vrijednosti?

„Kada je pravno lice izvršilo prenos sa nekretnine za obavljanje djelatnosti na investicionu nekretninu koja će biti iskazana po procjenjenoj fer vrijednosti do dana kada je neretnina promjenila namjenu primjenjuje se MRS 16, a od tog dana MRS 40. To znači da sve dok nekretnina koju koristi vlasnik ne postane investiciona nekretnina, koja će biti iskazana po poštenoj vrijednosti, pravno lice nastavlja da amortizuje tu nekretninu i da priznaje sve nstale gubitke zbog obezvrjeđenja imovine. Ako postoji razlika između iskazane knjigovodstvene vrijednosti obračunate u skladu sa MRS 16 i njene fer vrijednosti na dan prenosa ona se priznaje i knjiži kao revalorizacija u skladu sa MRS 16 (ne u skladu sa MRS 40).Ako je na dan prenosa procjenjena fer vrijednost veća od iskazane knjigovodstvene vrijednosti povećanje se knjiži u korist računa 330 „Revalorizacione rezerve“. Ukoliko se investiciona nekretnina proda ili na drugi način otuđi revalorizaciona rezerva, može da se prenese u neraspoređenu dobit ranijih godina. Prenos revalorizacione rezerve u neraspoređeni dobitak ne vrši se preko bilansa uspjeha. Od dana prenosa na investicione nekretnine koje se procjenjuju po fer vrijednosti ne obračunava se računovodstvena amortizacija (poreska se obračunava na nabavnu vrijednost. Nastavlja se obračun poreske amortizacije kao da nije bilo promjene namjene nepokretnosti).“

Ukoliko je u prethodnom periodu za nekretninu priznato obezvrjeđenje, tada se povećanje vrijednosti prilikom prenosa na investicionu nekretninu knjiže u korist prihoda u mjeri u kojoj se ukida prethodni gubitak zbog obezvrjeđenja. Ako je na dan prenosa procjenjena fer vrijednost manja od iskazane knjigovodstvene vrijednosti, smanjenje iskazanog iznosa nekretnine priznaje se u bilansu uspjeha. Međutim, ako za tu nekretninu postoji revalorizaciona rezerva, smanjenje u odgovarajućem iznosu pada na teret revalorizacione

rezerve, a eventualna razlika na teret rashoda. Iznos koji je priznat u bilansu uspjeha nije veći od iznosa koji je potreban da bi se povratio onaj iskazani iznos koji bi bio utvrđen (bez amortizacije) da nije priznat gubitak zbog obezvrjeđenja.

Primjer:

Privredno društvo posjeduje poslovni prostor površine 500 m² u kojem su bile kancelarije i magacin. Prema podatcima iz analitike stalnih sredstava, knjigovodstveni podatci za ova objekat na dan prenosa poslije obračunate amortizacije od 01.01. do dana prenosa su:

Nabavna vrijednost 800.000,00 KM Ispravka vrijednosti 240.000,00 KM

U junu 2009.godine menadžment je donijeo odluku o preseljenju sjedišta firme i izdavanju ovog poslovnog prostora u zakup. Računovodstvenim politikama nekretnine za obavljanje djelatnosti iskazane su po troškovnom modelu, a investicione nekretnine po modelu fer vrijednosti. Procjenjena tržišna vrijednost poslovnog prostora u junu 2009.godine (na dan prenosa) iznosi 2.000,00 EUR po m². U momentu prenosa 1 EUR=1,95583 KM. Na dan bilansa (31.12.2009.godine) procjenjena tržišna vrijednost poslovnog prostora koji se izdaje u zakup iznosi 2.100,00 EUR. Na kraju godine zaključeni kurs je 1 RUR=1,95583 KM.

U februaru 2010.godine prodat je dio poslovnog prostora površine 200 m² po cijeni od 2.300,00 EUR. Kurs na dan prodaje iznosi 1 EUR=1,95583 KM. Porez na prenos apsolutnih prava snosi kupac.

Red.br. OPIS Iznos (KM)1 Sadašnja knjigovodstvena vrijednost 560.000,00 KM2 Fer na dan prenosa – jun 2009.

(500 m² x 2.000 EUR x 1,95583)1.955.830,00 KM

3 Fer na dan bilansa – 31.12.2009.(500 m² x 2.000 EUR x 1,95583)

1.955.830,00 KM

4 Razlika na dan prenosa na investicionu nekretninu (2-1)

1.395.830,00 KM

5 Razlika na dan bilansa (3-2) 0,00 KM

U osnovama za zaključivanje MRS 40 konstatovano je da kada nekretnina koju koristi vlasnik kao stalno sredstvo, a koja se vodi po troškovnom modelu u skladu sa MRS 16, postane investiciona nekretnina osnovica za vrednovanje se mijenja i više to nije amortizovana nabavna vrijednost, nego fer vrijednost. Efekat ove promjene u osnovici vrednovanja treba tretirati kao revalorizaciju prema MRS 16 na datum promjene upotrebe nekretnine. Cilj toga je da se iz bilansa uspjeha isključi kumulativno neto povećanje fer vrijednosti koje je nastalo prije nego što je nekretnina prenjeta na investicionu nekretninu i da dio ove promjene do koje je došlo prije početka sadašnjeg perioda ne predstavlja financijsku uspješnost poslovanja tekućeg perioda.

Ovakav postupak omogućava uporedivost između pravnih lica koja su iskazivala nekretnine po fer vrijednosti u skladu sa modelom revalorizacije iz MRS 16 i onih preduzeća koja su primjenjivala model nabavne vrijednosti.

D P D P032 Investicione nekretnine 1.955.830,00

0218 Ispravka vrijednosti građevisnkih objekata 240.000,00021 Građevisnki objekti 800.000,00330 Revalorizacione rezerve 1.395.830,00

211 Kupci u zemlji 899.682,00032 Investicione nekretnine 821.449,00670 Dobici od prodaje nematerijalnih ulaganja 78.233,00

330 Revalorizacione rezerve 558.332,00340 Neraspoređena dobit ranijih godina 558.332,00

Za prenos sa nekretnina na investicionu nekretninu

Za prodaju dijela investicione nekretnine

KONTOOPIS

IZNOS

Red.br. OPIS Iznos (KM)1 Prodajna vrijednost (200 m² x 2.300 EUR x

1,95583)899.682,00

2 Knjigovodstvena vrijednost prodatog dijela (200 m² x 2.100 EUR x1,95583)

821.449,00

3 Dobitak na prodaki (2-1) 78.233,004 Realizovana revalorizaciona rezerva

((200m²/500m²)x1.395.830 KM774.332,00 KM

U primjeru prenosa sa nekretnine na investicionu nekretninu izvršen je u junu 2009.godine i razlika između iskazane vrijednosti i fer vrijednosti na dan bilansa u iznosu od 1.395.830,00 KM se tretira kao razlika u skladu sa MRS 16, pa se knjiži u korist računa 330 „Revalorizacione rezerve“.

Razlika na dan sastavljanja financijskih izvještaja između fer vrijednosti i iskazane vrijednosti poslije prenosa na investicione nekretnine obuhvata se kao razlika u skladu sa MRS 40 i njiži u korist računa „Prihodi od usklađenja vrijednosti investicionih nekretnina“ (ili na teret računa 582 „Umanjenje vrijednosti investicionih nekretnina).

Kada se investiciona nekretnina proda realizovani dio revalorizacione rezerve, koja je formirana prije promjene namjene i prenosa, prenosi se u korist računa 340 „Neraspoređeni dobitak ranijih godina“.

Primjer:

Preduzeće je vlasnik pet spratova u poslovnoj zgradi koja se koristila za kancelarijske prostorije. Knjigvodstveni podatci za ovu poslovnu zgradu ukupne površine 1.000 m² su:

Nabavna vrijednost 2.200.000,00 KM

Ispravka vrijednosti 550.000,00 KMSadašnja vrijednost 1.650.000,00 KMRevalorizaciona rezerva 66.000,00 KMStopa amortizacije 2,5 %

U martu 2010.godine preduzeće je izdalo u zakup dva sprata ukupne površine 400m² i izvršen je prenos na investicione nekretnine. Na dan prenosa u martu 2010.godine procjenjena tržišna vrijednost iznosi 2.000 EUR/m² kada je srednji kurs 1,95583 KM. Na dan 31.12.2010.godine tržišnja vrijednost m² je 2.200 EUR. Zaključni kurs na dan bilansa 1 EUR=1,95583 KM.Prema opštem aktu preduzeća, građevinski objekti i investicione nekretnine se bilansiraju po modelu fer vrijednosti.

Ukupno 1.000m² Nekretnina koju koristi vlasnik 600m²

Investiciona nekretnina 400m²

Nabavna vrijednost 2.200.000,00 1.320.000,00 880.000,00Ispravka vrijednosti 550.000,00 330.000,00 220.000,00Sadašnja vrijednost 1.650.000,00 990.000,00 660.000,00

Na dan prenosa fer vrijednost investicione nekretnine iznosu 1.564.664,00 KM (400m² x 2.000 x 1,95583 KM), a psotojeća iskazana vrijednost 660.000,00 KM. Razlika na dan prenosa u iznosu od 904.664,00 KM se knjiži u korist računa 330 „Revalorizacione rezerve“.

Na kraju godine i građevinski objekat i investiciona nekretnina iskazuju se po procjenjenoj fer vrijednosti. Za nekretnine u grupi 02 koje se vode po fer vrijednosti obračunava se računovodstvena i poreska amortizacija. Prvo se radi obračun amortizacije, a zatim se knjiže efekti procjene po fer vrijednosti. Sve dok nekretnina koju korisi vlasnik ne postane investiciona nekretnina koja će biti iskazana po fer vrijednosti, preduzeće obračunava amortizaciju i priznaje imparitetne gubitke (gubitke od umanjenja vrijednosti). Obračunata amortizacija do dana prenosa iznosi 5.500,00 KM (880.000,00 x 2,5% x3/12).Na kraju godine obračunava se amortizacija nekretnine koju koristi vlasnik – spratovi koji se koriste kao administrativne prostorije. Obračunata amortizacija iznosi 33.000,00 KM (1.320.000,00 x 2,5%).

Za investicione nekretnine koje se vrednuju po fer vrijednosti ne obračunava se računovodstvena amortizacija (poreska amortizacija se obračunava).

Tržišna vrijednost na dan bilansa cijele poslovne zgrade iznosi 4.302.826,00 KM (1.000m² x 2.200 x 1,95583 KM). Podjela na nekretninu koju koristi vlasnik i investicionu nekretninu vrši se na osnovu kvadrature.

Prije procjene Po procjeni Razlika

Nabavna vrijednost 1.320.000,00 3.581.543,00 2.261.543,00Ispravka vrijednosti 368.500,00 996.847,00 628.347,00Sadašnja vrijednost 951.500,00 2.581.696,00 1.630.196,00

Procjenjena vrijednost nekretnine koja se koristi kao kancelarijske prostorije iznosi 2.581.696,00 KM (600m² x 2.200 x 1,95583 KM).Revalorizovana nabavna vrijednost 2.581.696,00 x (1.320.000/951.500)=3.581.543,00 KM.Revalorizovana ispravka vrijednosti 2.581.696,00 – 2.581.696,00=996.847,00 KM.

Investicione nekretnine – procjena po fer vrijednosti na dan bilansa:

Procjenjena vrijednost 1.721.130,00

Iskazana vrijednost 1.564.664,00Povećanje fer vrijednosti 156.466,00

D P D P032 Investicione nekretnine 1.564.664,00

0218 I.V.građevinskih objekata 220.000,00330 Revalorizacione rezerve 904.664,00021 Građevinski objekti 880.000,00

540 Amortizacija 5.500,000218 I.V.Građevinskih objekata 5.500,00

540 Troškovi amortizacije 33.000,000218 I.V.građevinskih objekata 33.000,00

021 Građevinski objekti 2.261.543,000218 I.V.građevinskih objekata 628.347,00330 Revalorizacione rezerve 1.630.196,00

032 Investicione nekretnine 156.466,00682 Prihodi od usklađenja vrijednosti inv.nekretnina 156.466,00

Za procjenu građevinskih objekata po fer vrijednosti (31.12.2010.godine)

Za procjenu investicionih nekretnina po fer vrijednosti (31.12.2010.godine)

KONTOOPIS

IZNOS

Za prenos sa nekretnine na investicionu nekretninu (mart 2010.godine)

Za obračun amortizacije na dan prenosa

Za obračunatu amortizaciju na kraju godine

Prenos sa nekretnine u pripremi na investicionu nekretninu

Prema MRS 40 nekretnina koja je u izgradnji ili dogradnji da bi se u budućnosti koristila kao investiciona nekretnina ne smatra se investicionom nekretninom i na nju se dok je u pripremi primjenjuju odredbe MRS 16. Sve dok se izgradnja ne završi, za nekretninu u pripremi koja će se koristiti kao investiciona nekretnina primjenjuje se MRS 16, a tek od početka izdavanja u zakup, odnosno korištenja kao investicione nekretnine MRS 40. Ova odredba se ne odnosi na postojeću investicionu nekretninu u funkciji koja je u dogradnji da bi se u budućnosti u kontinuitetu nastavila koristiti kao investiciona nekretnina. Saglasno sa MRS 40, ako pravno lice počne sa naknadnim kapitalnim izdatcima vezano za postojeću investicionu nekretninu u cilju daljeg budućeg korištenja kao investicina nekretnina, ta nekretnina ostaje investiciona nekretnina i ne vrši se ponovna reklasifikacija na sredstvo koje koristi vlasnik u toku perioda kapitalnog naknadnog izdatka.

Vrednovanje nekretnine u pripremi koja će se koristiti kao investiciona nekretnina do završetka gradnje vrši se po cijeni koštanja. Poslije tog datuma na nju se primjenjuje MRS 40.

Od momenta kada se završi izgradnja i nekretnina počne da se koristi kao investiciona nekretnina primjenjuje se MRS 40 i potrebno je izvšiti prenos sa računa 025 „Nekretnine, postrojenja i oprema u pripremi“ na račun 032 „Investicione nekretnine“. Ukoliko se prema računovodstvenim politikama investicione nekretnine vrednuju po modelu nabavne vrijednosti, vrši se samo preknjižavanje sa računa 025, na račun 032.

Ukoliko se prema računovodstvenim politikama investicione nekretnine vrednuju po modelu fer vrijednosti, prilikom prenosa sa nekretnina u pripremi na investicionu nekretninu potrebno je utvrditi fer vrijednost investicione nekretnine na dan prenosa i razliku između fer vrijednosti i prethodno iskazanog iznosa priznati kao rashod ili prihod u bilansu uspjeha (MRS 40).

Primjer:

Privredno društvo je dobilo odobrenje za izgradnju tržnog centra koji nakon završetka izgradnje namjerava da izda u zakup drugim poslovnim subjektima. Cijena koštanja tržnog centra iznosi 5.000.000,00 KM. Nakon pribavljanja upotrebne dozvole društvo je zaključilo ugovore sa zakupcima i počelo da je koristi kao investicionu nekretninu.Opštim aktom menadžment je za procjenjivanje investicione nekretnine usvojio model fer vrijednosti. Procjenjena tržišna vrijednost na dan završetka izgradnje i početka korištenja kao investicione nekretnine iznosi 6.900.000,00 KM.

D P D P032 Investicione nekretnine 6.900.000,00

025 Nekretnine u pripremi 5.000.000,00682 Prihodi od usklađivanja vrijednosti nekretnine 1.900.000,00

Za prenos sa nekretnine u pripremi na investicionu nekretninu

KONTOOPIS

IZNOS

Prenos sa investicione nekretnine na nekretninu

Ovo je suprotan smjer prenosa u odnosu na slučajeve iz prethodna dva naslova. Određena investiciona nekretnina, npr.prestaje da se izdaje u zakup i počinje da se koristi kao „obična“ nekretnina.

Primjer:

Privredno društvo koje se bavi poljoprivrednom djelatnošću posjeduje zemljište koje je ranijih godina izdavalo u zakup. Knjigovodstvena vrijednost zemljišta iznosi 100.000,00 KM. U toku godine rukovodstvo je raskinulo ugovor sa zakupcem i poljoprivredno zemljište samostalno počelo da obrađuje i koristi za obavljanje djelatnosti povrtarstva i voćarstva.Prema Pravilniku o računovodstvu, nekretnine, postrojenja i oprema iskazuju se po modelu nabavne vrijednosti.

D P D P020 Zemljište 100.000,00

030 Investicije u vlastito zemljište 100.000,00Za prenos sa investicionih nekretnina na nekretninu

KONTOOPIS

IZNOS

Zemljište kao prirodno neobnovljiv resurs ne podliježe obračunu amortizacije. Kao što je navedeno u MRS 16 u izuzetnim slučajevima zemljište može imati ograničeni korisni vijek trajanja i tada se amortizuje dinamikom koja odražava koristi koje se dobijaju od njega (kamenolom, tereni koji se koriste kao deponije).

Primjer:

Pravno lice je donijelo odluku o promjeni namjene garaže koja se ranije izdavala u zakup i njenom korištenju za sopstvena sredstva. Investicione nekretnine se vrednuju po fer vrijednosti, a građevinski objekti po nabavnoj vrijednosti. Procjenjena fer vrijednost garaže iznosi 27.000,00 KM.

D P D P021 Građevinski objekti 27.000,00

032 Ulagačke nekretnine 27.000,00Za prenos sa ulagačke nekretnine na nekretninu

KONTOOPIS

IZNOS

Prema MRS 40, prilikom prenosa sa investicione nekretnine na nekretninu koju koristi vlasnik za potrebe naknadnog mjerenja u skladu sa MRS 16 zatečena vrijednost je njena fer vrijednost na dan kada je ta nekretnina promjenila namjenu.

Prenos sa zaliha na investicionu nekretninu

Kada se zemljište, građevinski objekat ili dio zemljišta ili građevinskog objekta koje je nabavljeno ili izgrađeno za tržište (radi dalje prodaje) izda u zakup, potrebno je u poslovnim knjigama izvršiti prenos sa zaliha na investicionu nekretninu.

Potrebno je izvršiti preknjižavanje sa odgovarajućeg računa zaliha na račun investicione nekretnine, čime se vrši reklasifikacija dijela obrtne imovine na stalnu imovinu. To preknjižavanje podiže iskazanu moć bilansa stanja i bitno je za sagledavanje imovinskog položaja preduzeća, ocjenu likvidnosti i solventnosti i analizu neto obrtne imovine. Reklasifikacija ima implikacije i za prezentovanje uspjeha i utvrđivanje zarađivačke sposobnosti, budući da se na zalihe ne obračunava amortizacija, dok se za stalna sredstva i investicione nekretnine vrši obračun amortizacije (sem za prirodna bogatstva i investicione nekretnine koje se vrednuju po fer vrijednosti).

Način knjiženja i iskazivanja zavisi od usvojene računovodstvene politike investicione nekretnine, tj.da li se primjenjuje model nabavne vrijednosti ili model revalorizacije. Za zalihe pravno lice nema opciono pravo izbora između dvije politike bilansiranja. Zalihe se procjenjuju po nabavnoj cijeni (cijeni koštanja) ili po neto prodajnoj vrijednosti, u zavisnosti od toga koja je niža i ne mogu se revalorizacijom iskazati na više.

Ukoliko se investicione nekretnine, prema opštem aktu, vrednuju po metodu nabavne vrijednosti, samo se vrši preknjižavanje sa odgovarajućeg računa zaliha na račun investicionih nekretnina.

Primjer:

Privredno društvo se bavi prometom nekretnina i vodi ih kao stalna sredstva namjenjena prodaji. Uprava društva je donijela odluku da jednu nekretninu pribavljenu radi dalje prodaje čija je vrijednost u knjigama 1.275.000,00 KM izda u zakup.

D P D P032 Investicione nekretnine 1.275.000,00

142 Građevinski objekti namjenjeni prodaji 1.275.000,00Sa prenos sa zaliha na investicione nekretnine

KONTOOPIS

IZNOS

Ukoliko se investicione nekretnine, prema opštem aktu, vrednuju po metodu fer vrijednosti, pored navedenog preknjižavanja, potrebno je obračunati i proknjižiti razliku između fer vrijednosti na dan prenosa i postojeće knjigovodstvene vrijednosti. Ova razlika se priznaje u bilansu uspjeha.

Kod prenosa zaliha na investicionu nekretninu koja će biti iskazana po fer vrijednosti, svaka razlika koja se na dan prenosa pojavi između fer vrijednosti sredstava i njegovog prethodno iskazanog iznosa priznaje se u bilansu uspjeha (račun 682 „Prihod od uslađenja vrijednosti nekretnina, postrojenja i opreme ili na teret računa 582).Postupak koji se primjenjuje pri prenosu zaliha na investicione nekretnine, koja će biti iskazana po fer vrijednosti, u skladu je sa postupkom koji se primjenjuje kod prodaje zaliha.

Primjer:

Građevinsko preduzeće – investitor gradi stambeno – poslovni objekat radi dalje prodaje. Za građevinske i druge usluge angažujuju se podizvođači, ali i sopstvena građevinska operativa. Izgradnja novih objekata vodi se u pogonskom knjigovodstvu u klasi 9.Ukupna cijena koštanja završenih objekata iznosi 1.000.000,00 KM. Rukovodstvo je donijelo odluku da jedan dio objekta koji se nalazi u prizemlju zgrade zadrži i izdaje u zakup preduzetnicima i preduzećima. Cijena koštanja ovog dijela iznosi 200.000,00 KM. Procjenjena fer vrijednost dijela objekta datog u zakup na dan prenosa iznosi 224.000,00 KM.

D P D P960 Gotovi proizvodi 1.000.000,00

950 Nedovršena proizvodnja 1.000.000,00

980 Troškovi prodatih proizvoda i usluga 200.000,00960 Gotovi proizvodi 200.000,00

032 Investicione nekretnine 224.000,00621 Prihodi od aktiviranja ili potrošnje robe 200.000,00682 Prihodi od usklađivanja nekretnina

Za završeni objekt

KONTOOPIS

IZNOS

Za prenos zaliha na investicionu nekretninu

Za prenos zaliha na investicionu nekretninu

Prenos sa investicione nekretnine na zalihe

Saglasno sa MRS 40 izvještajni subjekt treba da izvrši prenos sa investicione nekretnine na zalihe onda i samo onda kada je došlo do promjene namjene, a dokaz za to je početak pripreme za prodaju i nastanak naknadnih kapitalnih izdataka učinjenih u cilju buduće prodaje.

Kada poslovni subjekt odluči da otuđi investicionu nekretninu bez daljeg kapitalnog naknadnog izdatka i bez prethodne pripreme, sa njom se postupa kao sa investicionom nekretninom sve dok ne dođe do prestanka priznavanja (eliminisanja iz bilansa stanja) i ne tretira se kao zaliha (MRS 40).Tada nije potrebno preknjižavati na zalihe, već se otuđena nekretnina direktno isknjižava sa računa 032, a ostvareni dobitak ili gubitak knjiži po neto principu (prebija se prihod i rashod po osnovu prodaje i u bilansu uspjeha iskazuje razlika na računu 570 „Gubici od prodaje i rashodovanja stalnih sredstava“, odnosno 670 „Dobici od prodaje materijalnih i nematerijalnih stalnih sredstava“).

Investicione nekretnine prestaju da se priznaju (eliminišu se iz bilansa stanja) po otuđenju ili kada se investiciona nekretnina trajno povuče iz upotrebe i ne očekuje se nikakva buduća ekonomska korist od njenog otuđenja.Dobici ili gubici koji nastaju usljed povlačenja ili otuđenja investicione nekretnine utvrđuju se kao razlika između neto prihoda od otuđenja i knjigovodstvene vrijednosti sredstava i priznaju u bilansu uspjeha u periodu povlačenja ili otuđenja (osim ako MRS 17 ne propisuje druge zahtjeve za aranžmane prodaje i povratnog lizinga).

Ukoliko je poslovni subjekt ostvario pravo na odbitak prethodnog poreza na investicionu nekretninu, a u roku kraćem od deset godina od prve upotrebe za objekte izvrši prodaju, dužan je da izvrši srazmjernu ispravku prethodnog poreza u skladu sa Zakonom o PDV. (savjetnik 17/2008 detaljnije obrazložit ovaj odbitak).

Primjer:

Upravni odbor privrednog društva donijeo je odluku o prodaji investicione nekretnine nabavljene u februaru 2007.godine. Zaključen je kupoprodajni ugovor sa kupcem koji je ovjeren u sudu u septembru 2009.godine.

Ugovorena je kupoprodajna cijena od 2.350.000,00 KM i da porez na prenos apsolutnih prava plaća kupac.Po knjigama nabavna vrijednost prodate nekretnine iznosi 3.970.000,00 KM, a ispravka vrijednosti 2.000.000,00 KM. Amortizaciona stopa je 2%.Prije prodaje nisu izvršena dodatna kapitalna ulaganja na rekonstrukciji, adaptaciji ili moderniztaciji u cilju buduće prodaje.

D P D P540 Troškovi amortizacije 59.550,00

0328 I.V.investicione nekretnine 59.550,00

211 Kupci u zemlji 2.350.000,000328 I.V.investicione nekretnine 2.059.550,00

032 Investiciona nekretnina 3.970.000,00670 Dobici od prodaje nekretnina i opreme 439.550,00

Za obračunatu amortizaciju do mjeseca prodaje

KONTOOPIS

IZNOS

Za prodaju investicione nekretnine

S obzirom na činjenicu da se investiciona nekretnina procjenjuje po modelu nabavne vrijednosti prije isknjižavanja i priznavanja dobitka (gubitka) na prodaji potrebno je obračunati amortizaciju za dio perioda do mjeseca prodaje. U našem primjeru prodaja se dogodila u septembru i obračunata amortizacija iznosi (3.970.000 x 2% x 9 /12 = 59.550,00 KM).Pretpostavimo da je prilikom nabavke u februaru 2007.godine društvo koristilo prethodni porez u iznosu od 674.900,00 KM. Period za koji je društvo ispunjavalo uslove za ostvarenje prava na odbitak prethodnog poreza iznosi 20 mjeseci, pa se srazmjerna ispravka prethodnog poreza utvrđuje po obrascu:

(674.900 / 120) x 100 = 562.416,00 KM

Kao što se vidi, prilikom prodaje investicione nekretnine u koju nisu vršena dodatna ulaganja u cilju prodaje ne vrši se prenos na zalihe, već se isknjižavanje vrši direktno sa računa investicione nekretnine.

Da bi se izvršio prenos sa investicionih nekretnina na zalihe, prema MRS 40 potrebno je da budu ispunjeni slijedeći uslovi:

1. Promjena namjene investicione nekretnine, odnosno odluka o njenoj namjeravanoj prodaji2. Izvršena su dodatna kapitalna ulaganja u tu nekretninu a odnose se na rekontrukciju,

adaptaciju, modernizaciju i sl. u cilju dalje prodaje

Za prenos na zalihe, odnosno na stalna sredstva namjenjena prodaji potrebno je ispunjenje i uslova za reklasifikaciju koji su utvrđeni MSFI 5. Prema ovom standardu da bi se stalna imovina tretirala kao imovina namjenjena prodaji potrebno je da njena knjigovodstvena vrijednost bude povraćena prodajnom transakcijom, a ne daljim korištenjem; da je dostupna za trenutnu prodaju u svom trenutnom stanju i da prodaja mora biti vjerovatna u narednih 12 mjeseci (uprava je usvojila plan prodaje, preduzete su aktivnosti na pronalaženju kupca i sl.).

U MSFI 5 propisano je da se odredbe o procjenjivanju u ovom standardu ne primjenjuju na investicione nekretnine koje se vrednuju u skladu sa modelom fer vrijednosti iz MRS 40. Pored odluke o prodaji, MRS 40 zahtijeva i dodatne kapitalne izdatke učinjene za dalju prodaju.

Primjer:

U okviru poslovne imovine privredno društvo ima i građevisnki objekat koji je izdavalo u zakup. Prema podacima iz knjigovodstva nabavna vrijednost itnosi 1.730.000,00 KM, a ispravka vrijednosti 519.000,00 KM. Amortizaciona stopa je 2,5%.Rukovodstvo je u maju 2008.godine donijelo odluku o prodaji dijela objekta (jedan sprat) i pronašlo kupca. Prodavac se predugovorom obavezao da prije prodaje izvrši kompletnu adaptaciju i rekonstrukciju objekta i da kapitalna ulaganja padnu na njegov teret.U oktobru 2008.godine primljena je faktura za izvršene radove na iznos od 42.000,00 KM plus PDV (17%) u iznosu 7.140,00 KM.Prodaja je izvršena u januarau 2009.godine za iznos od 1.400.000,00 KM. Porez na prenos apsolutnih prava plaća prodavac (5%).

D P D P540 Troškovi amortizacije 18.020,00

0328 I.V.investicione nekretnine 18.020,00

144 Investicione nekretnine namjenjene prodaji 1.192.980,000328 I.V.investicione nekretnine 537.020,00

032 Investiciona nekretnina 1.730.000,00

143 Investicione nekretnine namjenjene prodaji 49.140,00432 Dobavljači u zemlji 49.140,00

211 Kupci u zemlji 1.400.000,00502 Nabavna vrijednost prodatih nekretnina 1.242.120,00

143 Investicione nekretnine namjenjene prodaji 1.242.120,00482 Obaveze za poreze 70.000,00602 Prihod od prodaje robe na domaćem tržištu 1.330.000,00

Za prodaju investicione nekretnine klasifikova za dalju prodaju

Za obračunatu amortizaciju do mjeseca prodaje

KONTOOPIS

IZNOS

Za prenos sa investicione nekretnine na zalihe

Za primljnu fakturu za dodatna kapitalna ulaganja

U skladu sa Zakonom o PDV, potrebno je izvršiti prenos srazmjerne ispravke prethodnog poreza. PDV iskazan na računima za izvršene radove uključen je u cijenu koštanja, tj.nije odbijen kao prethodni porez jer je svaki drugi promet građevinskih objekata i dijelova tih objekata, sem prvog, oslobođen PDV bez prava na odbitak prethodnog poreza.

MRS 40 propisuje opširna objelodanjivanja informacija koja se odnose na stanje i promjene na investicionim nekretninama. S tim u vezi, u Napomenama uz financijske izvještaje objelodanjuju se i prenosi sa investicione nekretnine na nekretninu koje koristi vlasnik ali zaliha, kao i prenosi sa nepokretne koju koristi vlasnik ili zaliha na investicione nekretnine, nezavisno od toga da li se za bilansiranje primjenjuje model fer vrijednosti ili model nabavne vrijednosti.Prilikom prenosa na investicionu nekretninu ili sa investicione nekretnine potrebno je u Napomenama predočiti nekretnine koje su predmet prenosa, razloge promjene namjene, njihovu

prethodnu vrijednost i uticaj na revalorizacione rezerve, troškove amortizacije, efekat na rashode i prihode po osnovu vrijednosnog usklađenja i druge relevantne informacije o prenosu.