IRPJ-ATIVIDADE IMOBILIARIA

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IRPJ - Atividade Imobiliária - Aspectos fiscais e contábeis22 de Novembro de 2011

Em face da publicação da ICPC 02, este procedimento foi atualizado.

IRPJ - Atividade Imobiliária - Aspectos fiscais e contábeis

Sumário

1. Introdução

1.2 Observação sobre os critérios contábeis prescritos pelo segundo o CPC

2. Contribuintes abrangidos

3. Conceito de unidade imobiliária

4. Normas sobre estoque de imóveis

4.1 Registro permanente de estoque

4.2 Livro Registro de Inventário

4.3 Correção monetária dos imóveis em estoque

5. Custo dos imóveis vendidos

5.1 Formação do custo

5.2 Custos pagos ou incorridos

5.2.1 Forma de contabilização

5.3 Custos Contratados


5.4 Custos Orçados

5.4.1 Modificação do valor orçado


6. Venda de unidade imobiliária

6.1 Momento em que se efetiva

6.2 Resultados das vendas à vista

6.2.1 Venda à vista de unidade concluída

6.2.2 Venda à vista de unidade não concluída

6.3 Resultados das vendas a prazo ou a prestação

6.3.1 Venda a prazo ou a prestação de unidade concluída

6.3.2 Venda a prazo ou a prestação de unidade não concluída

6.4 Venda contratada com juros

6.5. Venda contratada com cláusula de atualização monetária

6.5.1 Procedimentos previstos pelas Instruções Normativas SRF nºs 84/1979 e 23/1983

6.5.1.1 Separação de débitos e movimentação de valores

6.5.2 Procedimentos alternativos previstos na Instrução Normativa SRF nº 67/1988

7. Diferença de valor entre o custo orçado e o custo realizado

7.1 Tratamento contábil da insuficiência de custo realizado

7.1.1 Unidade (não concluída) vendida com recebimento no período-base da venda

7.1.2 Unidade (não concluída) vendida com recebimento após o período-base da venda

7.2 Tratamento contábil do excesso de custo realizado



7.3 Tratamento fiscal da insuficiência de custo realizado

7.3.1 Insuficiência não superior a 15% do total do orçamento

7.3.2 Insuficiência superior a 15% do total do orçamento

7.4 Tratamento fiscal do excesso de custo realizado

8. Vedação à utilização do Lalur

9. Regras suplementares

9.1 Momento de reconhecimento do lucro bruto

9.2 Execução conjunta de projeto por duas ou mais empresas

9.3 Reconhecimento de lucro bruto por empreendimento

10. Quadro demonstrativo do custo orçado

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10.1 Modelo original (baixado pela Instrução Normativa SRF nº 84/1979 )

10.2 Instruções para preenchimento

11. Variações monetárias - Tratamento

11.1 Receita financeira da comercialização de imóveis - Inclusão na base de cálculo da estimativa e do lucro presumido

11.1.1 Extensão à Contribuição Social sobre o Lucro

12. Loteamento em imóvel de terceiro

13. Condomínio na construção por administração

14. Regime Especial de Tributação (RET) aplicável às incorporações imobiliárias

14.1 Conceitos de incorporador e de incorporação

14.2 Presunção da vinculação entre a alienação das frações do terreno e o negócio de construção

14.3 Opção pelo RET

14.3.1 Conceito de patrimônio de afetação

14.4 Responsabilidade tributária

14.5 Pagamento mensal unificado de tributos

14.5.1 Incorporação submetida ao RET

14.5.2 Incorporação de imóveis residenciais de interesse social

14.5.3 Conceito de receita mensal

14.5.4 Demais receitas não submetidas ao RET

14.5.5 Exemplo

14.5.6 Compensação dos valores pagos mensalmente

14.6 Distribuição percentual por tributo14.6.1 Exemplo

14.7 Regra anterior - Opção no segundo ou terceiro mês do trimestre

14.7.1 Apuração anual do IRPJ e da CSL

14.8 Prazo de recolhimento e código de Darf

14.8.1 Inscrição de cada incorporação no CNPJ

14.9 Suspensão da exigibilidade de tributos

14.10 Impossibilidade de parcelamento de débitos

14.11 Escrituração segregada

14.12 Falência ou insolvência do incorporador

14.12.1 Efeitos em relação ao patrimônio de afetação

14.12.2 Pagamento de dívidas tributárias, trabalhistas e previdenciárias

15. Opção pelo lucro presumido

15.1 Restrição à opção15.1.1 Opção após a conclusão das operações com registro de custo orçado

15.2 Adoção do regime de caixa

15.2.1 Alteração do critério (de caixa para competência)

15.3 Variações monetárias

15.4 Receita financeira da comercialização de imóveis - Inclusão na base de cálculo do lucro presumido

16. PIS-Pasep e Cofins

16.1 Fato gerador

16.2 Base de cálculo

16.2.1 Atualização monetária constante de cláusula contratual

16.2.2 Valores que não integram a base de cálculo

16.3 Alíquotas

16.4 Utilização de créditos

16.4.1 Custos das unidades imobiliárias vendidas16.4.2 Outros créditos

16.4.3 Determinação dos créditos

16.4.3.1 Valores que não dão direito a crédito

16.4.4 Custos orçados - Crédito presumido

16.4.4.1 Conceito de custo orçado

16.4.4.2 Ajuste do custo orçado

16.4.4.3 Cálculo do crédito presumido

16.4.4.4 Determinação da diferença entre o custo orçado e o efetivamente realizado

16.5 PIS-Pasep - Crédito relativo a estoques existentes em 1º.12.2002

16.6 PIS-Pasep - Custos incorridos até 30.11.2002

16.6.1 Vendas realizadas a partir de 1º.02.2004

16.6.2 Unidades imobiliárias vendidas até 30.11.2002

16.7 PIS-Pasep - Mudança de lucro presumido para lucro real16.7.1 Critério alternativo


16.7.3 Critérios a partir de 1º.01.2004

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16.9 Cofins - Mudança de lucro presumido para lucro real

16.10 Bens recebidos em devolução tributados antes do início da incidência não-cumulativa

16.11 Créditos referentes às importações de bens e serviços

16.11.1 Determinação do montante do crédito

16.12 Não incidência de atualização monetária e juros no aproveitamento de créditos

16.13 Contratos de longo prazo anteriores a 30.10.2003 - Aplicação do regime da cumulatividade

16.14 Regime de reconhecimento de receitas16.15 Contratos com preço predeterminado

17. Permuta de imóveis

17.1 Conceito de permuta

17.2 Permuta a preço de mercado

17.3 Permuta com pessoas ligadas

17.4 Torna

17.4.1 Cômputo como receita e dedução de custo

17.4.1.1 Exemplo

17.4.2 Registro da torna pela permutante que pagá-la

17.4.3 Tributação do lucro contido na torna à medida do recebimento

17.5 Permuta de uma unidade por duas ou mais

17.6 Permuta entre pessoas jurídicas

17.7 Permuta entre pessoa jurídica e pessoa física

17.8 Compra e venda com dação de unidade imobiliária em pagamento

18. Equiparação de pess o a física a pesso a jurídica pela pro mo ção de inco rpo ração imo biliária o ul o teamento de terreno

18.1 Incorporação imobiliária e incorporador - Conceituação

18.2 Conceito de loteamento

18.2.1 Exemplo

18.3 Desmembramento de imóvel rural

18.4 Empreendimentos com documentação arquivada no registro imobiliário

18.5 Incorporações ou loteamentos sem registro

18.6 Aquisição e alienação

18.7 Empreendimentos realizados em condomínio

18.8 Associação com pessoa jurídica para execução do empreendimento

18.9 Início da equiparação

18.10 Desistência do empreendimento

18.11 Regime fiscal

18.11.1 Obrigações acessórias

18.11.2 Inscrição no CNPJ

18.11.3 Opção pelo RET ou pela tributação com base no lucro presumido

18.11.4 Vedação da opção pelo Simples

18.11.5 Tributação com base no lucro real

18.11.6 Resultados e rendimentos tributáveis

18.11.7 Rendimentos excluídos de tributação

18.11.8 Valor de incorporação de imóveis

18.11.9 Contribuição Social sobre o Lucro, contribuição para o PIS-Pasep e Cofins

18.11.10 Distribuição do lucro

18.12 Término da equiparação

18.12.1 Condições

18.12.2 Encerramento da empresa individual

19. Declaração de info rmações so bre atividades imo biliárias (Dimo b)

19.1 Empresas sujeitas à apresentação

19.1.1 Extinção, fusão, cisão e incorporação

19.1.2 Inexistência de operações

19.2 Informações a serem prestadas

19.3 Prazo e meio de entrega da declaração

19.4 Infrações e penalidades

20. Entendimento s e esclarecimento s

20.1 Tratamento aplicável a receitas financeiras da comercialização de imóveis em face da Lei nº 11.196/2005

1. Intro dução

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Para fins de determinação do lucro real, base de cálculo do Imposto de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ), a atividade decompra e venda, loteamento, incorporação e construção de imóveis recebe tratamento específico, estabelecido peloRIR/1999 , arts. 410 a 414.

Essa disciplina de tributação é regulamentada pela Instrução Normativa SRF nº 84/1979 , com as modificaçõesintroduzidas pela Instrução Normativa SRF nº 23/1983. Posteriormente, sobreveio a Instrução Normativa SRF nº67/1988 , que estabeleceu normas alternativas e complementares.

Com fundamento nessas Instruções e em outros atos legais e normativos citados ao longo deste trabalho, vamosfocalizar o regime tributário das empresas imobiliárias não apenas sob o aspecto do IRPJ, mas, também, daContribuição Social sobre o Lucro (CSL), da contribuição para o PIS-Pasep e da Cofins.

Importa salientar que a abordagem é direcionada especialmente às empresas imobiliárias tributadas com base no lucroreal. Todavia, no tópico 15, comentamos a opção pela tributação com base no lucro presumido que, desde ano-calendário de 1999, passou a ser permitida para as pessoas jurídicas que exercem as atividades de compra e venda,loteamento, incorporação e construção de imóveis (Lei nº 9.718/1998 , art. 14 ).

1.2 Observação sobre os critérios contábeis prescritos pelo segundo o CPC

Os critérios contábeis mencionados nesse procedimento são aplicáveis exclusivamente unicamente para fins tributários.

No que diz respeito aos aspectos contábeis, especialmente no que diz respeito aos critérios de reconhecimento dasreceitas devem ser observadas as normas expedidas pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC).

A esse respeito, devem ser observadas, em especial, as disposições constantes da Interpretação Técnica ICPC 02, quetrouxe os seguintes esclarecimentos sobre o assunto:

a) um contrato é considerado de prestação de serviços se a entidade não estiver obrigada a comprar e fornecermateriais de construção. Nesse caso, se forem atendidos os critérios do item 20 do Pronunciamento Técnico CPC30 - Receitas, as receitas devem ser reconhecidas pelo percentual de evolução da obra.

Nota

O item 20 do Pronunciamento Técnico CPC 30 - Receitas estabelece que, quando o desfecho de transação queenvolva a prestação de serviços puder ser confiavelmente estimado, a receita associada à transação deve ser

reconhecida tomando por base a proporção dos serviços prestados até a data do balanço. O desfecho de umatransação pode ser confiavelmente estimado quando todas as seguintes condições forem satisfeitas:

a) o valor da receita puder ser confiavelmente mensurado;

b) for provável que os benefícios econômicos associados à transação fluirão para a entidade;

c) a proporção dos serviços executados até a data do balanço puder ser confiavelmente mensurada; e

d) as despesas incorridas com a transação assim como as despesas para concluí-la possam ser confiavelmentemensuradas.

b) um contrato é caracterizado como de venda de bens se a entidade for requerida a prestar serviços, em conjunto

com o fornecimento de materiais de construção, para cumprir sua obrigação contratual, a fim de entregar o imóvelao comprador. Nesse caso, devem ser aplicados os critérios de reconhecimento de receita descritos no item 14 doPronunciamento Técnico CPC 30 - Receitas, ou seja, a receita proveniente da venda dos imóveis deve serreconhecida quando forem satisfeitas todas as seguintes condições:

b.1) a entidade transferiu para o comprador os riscos e benefícios mais significativos inerentes à propriedade doimóvel;

b.2) a entidade não mantém envolvimento continuado na gestão dos imóveis vendidos em grau normalmenteassociado à propriedade nem efetivo controle de tais bens;

b.3) o valor da receita pode ser confiavelmente mensurado;

b.4) for provável que os benefícios econômicos associados à transação fluirão para a entidade; e

b.5) as despesas incorridas ou a serem incorridas, referentes à transação, possam ser confiavelmentemensuradas.

A entidade pode transferir ao comprador o controle, os riscos e os benefícios da propriedade do imóvel em construçãoem seu estágio atual de acordo com a evolução da obra. Nesse caso, se todos os critérios da letra "b" foremcontinuamente atendidos à medida que a construção avança, a entidade deve reconhecer a receita pelo percentual de

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evolução da obra.

Quando a entidade transferir ao comprador o controle, os riscos e os benefícios da propriedade do imóvel, em suatotalidade, de uma única vez (na "entrega das chaves", por exemplo), a entidade somente deve reconhecer a receitaquando todos os critérios referidos na letra "b" forem satisfeitos.

Se a entidade for obrigada a executar outros serviços no imóvel já entregue ao comprador, ela deve reconhecer umpassivo e uma despesa de acordo com o item 19 do Pronunciamento Técnico CPC 30- Receitas. O passivo deve serquantificado de acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 25 - Provisões, Passivos Contingentes e AtivosContingentes. Se a entidade for obrigada a entregar outros bens ou serviços, separadamente identificáveis do imóvel jáentregue ao comprador, ela deve identificar os bens ou os serviços remanescentes como componente separado davenda.

2. Contribuintes abrangidos

As normas de tributação explanadas nos tópicos 2 a 10 deste procedimento se aplicam:

a) ao contribuinte, pessoa jurídica, tributado com base no lucro real que comprar imóvel para venda ouempreender desmembramento ou loteamento de terrenos, incorporação imobiliária ou construção de prédiodestinado à venda;

b) à pessoa física considerada empresa individual (equiparada a pessoa jurídica) por promover a incorporação deprédios em condomínio ou o loteamento de terrenos, conforme previsto no RIR/1999 , art. 151 , que também sejatributada com base no lucro real. A equiparação é tratada no tópico 18 deste trabalho.

Voltamos a assinalar que, desde o ano-calendário de 1999, passou a ser permitida a opção pela tributação com base nolucro presumido para as pessoas jurídicas em foco (Lei nº 9.718/1998 , art. 14 ), conforme examinado no tópico 15.

3. Conceito de unidade imobiliária

A expressão "unidade imobiliária" (ou, simplesmente, "unidade") utilizada ao longo deste trabalho compreende:

a) o terreno adquirido para venda, com ou sem construção;

b) cada lote oriundo de desmembramento de terreno;

c) cada terreno decorrente de loteamento;

d) cada unidade distinta, resultante de incorporação imobiliária;

e) o prédio construído para venda como unidade isolada ou autônoma.

4. Normas sobre estoque de imóveis

Há regras específicas sobre registro permanente de estoque e livro Registro de Inventário das empresas imobiliárias,conforme segue.

4.1 Registro permanente de estoque

A empresa imobiliária deve manter registro permanente de estoque, para determinar o custo dos imóveis vendidos.

Para tanto, pode ser adotado livro, fichas, mapas ou formulários contínuos emitidos por sistema de processamento dedados, a critério do contribuinte, observadas as seguintes regras:

a) o modelo do registro permanente de estoques deve seguir as fichas usuais de controle de estoque, mas podeter outros elementos informativos, peculiares às atividades imobiliárias, que o contribuinte entender necessários;

b) o livro ou os conjuntos de fichas, mapas ou formulários não precisam ser registrados nem autenticados pornenhum órgão ou repartição, mas devem conter termos de abertura e de encerramento assinados pelocontribuinte e por contabilista legalmente habilitado;

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Nota

No caso de pessoa física equiparada à pessoa jurídica pela prática de operações imobiliárias, o RIR/1999 , art.260 , § 4º, estabelece que o livro para registro permanente de estoque deve ser autenticado pelo órgão daSecretaria da Receita Federal do Brasil (RFB).

c) devem ser adotados, em relação aos termos de abertura e de encerramento dos conjuntos de fichas, mapas ouformulários, as mesmas regras aplicáveis para a substituição do livro Diário por fichas ou formulários contínuos;

d) a dispensa de registro e autenticação não desobriga o contribuinte de manter o registro de estoque em boaordem e guarda, à disposição da autoridade fiscalizadora, até que ocorra a inexigibilidade dos créditos tributáriosoriginados de operações nele escrituradas;

e) o registro permanente de estoque deve ser escriturado com base nos lançamentos dos custos pagos ouincorridos e das baixas de estoque constantes da escrita comercial;

f) a escrituração pode ser feita de forma sucinta, mediante simples referência à folha e ao número do livro Diárioem que forem efetuados os lançamentos mencionados na letra "e", ou, então, mediante indicação do número deordem de cada lançamento contábil, no caso de contabilidade feita por processamento de dados;

g) o registro de estoque deve abranger todos os imóveis destinados à venda, inclusive terrenos oriundos dedesmembramento ou constantes de loteamento em implantação, edificações em andamento e respectivos terrenosou frações ideais de terreno resultantes de incorporação imobiliária e quaisquer outros prédios em construção para

venda;h) no caso de empreendimento que compreenda duas ou mais unidades a serem vendidas separadamente, oregistro de estoque deve discriminar, ao menos por ocasião do balanço, o custo de cada unidade distinta.Considera-se atendida tal exigência se a discriminação constar no livro de registro de inventário na formamencionada nas letras "a" a "d" do subtópico 4.2. De todo modo, a forma de proceder a essa discriminação fica acritério do contribuinte.

Nota

A Instrução Normativa SRF nº 84/1979 prevê que o contribuinte que mantiver a escrituração dosempreendimentos ou unidades, individualmente, em conta analítica de Razão, pode valer-se de cópia da fichasintética ou da ficha analítica dos lançamentos respectivos para suprimento da exigência do registro permanentede estoque. Mas, para tanto, exige que esse controle seja ampliado por mapas complementares para neles seindicar a quantidade de unidades construídas, de unidades vendidas e de unidades em estoque, bem como dasáreas correspondentes em metros quadrados ou em frações ideais.

4.2 Livro Registro de Inventário

A exigência do registro permanente de estoque não dispensa o contribuinte da obrigação de possuir e escriturar o livroRegistro de Inventário previsto na legislação do Imposto de Renda. É função daquele subsidiar este, principalmente noque se refere à determinação do custo e à discriminação dos imóveis em estoque por ocasião do balanço.

No final de cada período-base, deverão constar do livro Registro de Inventário todos os imóveis destinados à venda, tal

como indicados na letra "g" do subtópico 4.1 supra.

As unidades existentes em estoque na data do balanço devem ser discriminadas no livro Registro de Inventário doseguinte modo:

a) os imóveis adquiridos para venda, um por um;

b) os terrenos oriundos de desmembramento ou loteamento:b.1) por conjunto de lotes com idêntica dimensão ou por quadras, quando referentes a um mesmoempreendimento; ou, então,

b.2) terreno por terreno, se assim preferir o contribuinte;

c) as edificações resultantes de incorporação imobiliária, inclusive respectivos terrenos:c.1) por conjunto de unidades autônomas com idêntica área de construção e o mesmo padrão deacabamento, conquanto se refiram a um mesmo empreendimento; ou, então,

c.2) unidade por unidade, se assim preferir o contribuinte;

d) os prédios construídos para a venda e respectivos terrenos, prédio por prédio.

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4.3 Correção monetária dos imóveis em estoque

Até 31.12.2995, havia, na legislação do Imposto de Renda, previsão para correção monetária das contasrepresentativas do custo de imóveis em estoque.

Todavia, desde 1º. 01.1996, está revogada a correção monetária das demonstrações financeiras (Lei nº 9.249/1995 ,art. 4º ).

5. Custo dos imóveis vendidos

5.1 Formação do custo

O custo dos imóveis vendidos deve compreender, obrigatoriamente:I - o custo de aquisição de terrenos ou prédios, inclusive os tributos devidos na aquisição e as despesas delegalização; e

II - os custos de estudo, planejamento, legalização e execução dos planos ou projetos de desmembramento,loteamento, incorporação, construção e quaisquer obras e/ou melhoramentos.

Com referência às atividades mencionadas em "II", elas correspondem à atividade de produção de bens mencionada noRIR/1999 , art. 290. Portanto, os custos a elas pertinentes devem compreender:

a) o custo de aquisição de materiais e quaisquer outros bens aplicados ou consumidos na produção, inclusive:a.1) os custos de transporte e seguro até o estabelecimento do contribuinte; e

a.2) os tributos devidos na aquisição ou importação desses insumos;

b) o custo dos serviços aplicados ou consumidos na produção, inclusive os tributos sobre eles devidos que onerem

o contribuinte;c) o custo do pessoal aplicado na produção, inclusive de supervisão direta, manutenção e guarda das instalaçõesde produção;

d) os custos de locação, arrendamento mercantil, manutenção e reparo, além dos encargos de depreciação dosbens aplicados na produção;

e) os encargos de amortização diretamente relacionados com a produção;

f) os encargos de exaustão dos recursos naturais utilizados na produção.

Notas

(1) Os custos mencionados neste subtópico devem guardar relação direta com a realização das atividades deestudo, planejamento, legalização e execução dos planos ou projetos de desmembramento, loteamento,incorporação, construção e quaisquer obras ou melhoramentos.

(2) Não integram o custo dos imóveis vendidos: as despesas com as vendas; as despesas financeiras; asdespesas gerais e administrativas; e quaisquer outras, operacionais ou não.

(3) Os encargos financeiros quando especificamente vinculados a um empreendimento, observado o princípio dauniformidade, poderão ser considerados integrantes do custo. Para esse efeito, de acordo com o Ato DeclaratórioNormativo CST nº 5/1984 , são considerados encargos financeiros:

a) a taxa de abertura de crédito;

b) os juros; e

c) a variação monetária.

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5.2 Custos pagos ou incorridos

Os custos pagos, admitidos na formação do custo do imóvel vendido, são aqueles que, além de estarem pagos, serefiram a bens ou serviços adquiridos ou contratados para específica aplicação no empreendimento de que a unidadenegociada faça parte.

Além dos valores pagos, integram também o custo do imóvel vendido, como custos incorridos, todos aqueles fatores deprodução mencionados nas letras "a" a "f" do subtópico 5.1.


A Instrução Normativa SRF nº 84/1979 dispõe que:a) os bens adquiridos para estocagem (portanto, sem destinação específica) devem ser debitados a uma conta dealmoxarifado e somente se tornarão apropriáveis ao custo de qualquer empreendimento quando nele aplicados;

b) todos os custos pagos ou incorridos devem ser, primeiramente, debitados a uma conta representativa das obrasem andamento, classificável no Ativo Circulante ("Obras em Andamento"), para depois serem considerados naformação do custo de cada unidade vendida.

c) os custos pagos ou incorridos referentes a empreendimento que compreenda duas ou mais unidades deverãoser apropriados, a cada uma delas, mediante rateio baseado em critério usual no tipo de empreendimentoimobiliário.

Exemplo

Admitamos que determinada empresa que explore a atividade de construção de imóveis adquira (a prazo), paraaplicação em diversas obras, 90.000 m2 de azulejos, no valor de R$ 900.000,00.

Consideremos, ainda, que tenham sido utilizados 1.000 m2 do material na Obra "X", conforme requisições, paraaplicação nas unidades 1 e 2 (idênticas) que compõem a mencionada obra.

Nesse caso, teríamos os seguintes lançamentos contábeis:

Lançamento nº 1

Registro da aquisição e dos respectivos créditos da contribuição para o PIS-Pasep e da Cofins.

D - Estoque de Materiais de Construção (AC) 816.750,00

D - PIS-Pasep a Recuperar* (AC) 14.850,00

D - Cofins a Recuperar* (AC) 68.400,00

C - Fornecedores (PC) 900.000,00

(*) Sobre o aproveitamento dos créditos, veja tópico 16 desse procedimento.

Nota

Não cabe crédito do ICMS na aquisição, pela empresa de construção civil, de insumos gerais a serem utilizados nassuas obras.

Lançamento nº 2

Registro da utilização dos azulejos na obra "X"

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D - Obras em Andamento - Obra "X" (AC) 9.080,00

C - Estoque de Materiais de Construção (AC) 9.080,00

Lançamento nº 3

Apropriação do custo, por rateio, a cada unidade da obra (base 50%, no exemplo).

D - Imóveis à Venda (AC)

- Unidade 1 4.540,00

- Unidade 2 4.540,00 9.080,00

C - Obras em Andamento - Obra "X" (AC) 9.080,00

5.3 Custos Contratados

A empresa imobiliária pode, também, computar, na formação do custo do imóvel vendido, os custos contratados para arealização das obras ou melhoramentos a que estiver obrigada.

Aplicam-se a tais valores as seguintes regras:a) os custos contratados relativos a empreendimento que compreenda duas ou mais unidades deverão serapropriados, a cada uma delas, mediante rateio baseado em critério usual no tipo de empreendimento imobiliário;

b) os custos contratados poderão ser atualizados monetariamente, desde que cláusula contratual nesse sentidotenha sido estipulada entre o contribuinte e o fornecedor dos bens ou serviços;

c) os valores referentes à atualização monetária dos custos contratados serão computados, no custo de cadaunidade vendida, mediante rateio baseado em critério usual no tipo de empreendimento imobiliário.

Notas

(1) O contribuinte fica obrigado a manter, à disposição da fiscalização ou dos órgãos da Receita Federal,demonstração analítica, por empreendimento, dos custos contratados incluídos na formação do custo de cadaunidade vendida, assim como dos efeitos da atualização monetária dos respectivos contratos de fornecimento debens ou serviços, observando-se que:

a) as demonstrações analíticas não precisam ser registradas nem autenticadas por nenhum órgão ou repartição;

b) a dispensa de registro e autenticação, contudo, não desobriga o contribuinte de manter as demonstrações emboa ordem e guarda, à disposição da autoridade fiscalizadora, até que ocorra a inexigibilidade dos créditos

tributários originados de operações nelas escrituradas.(2) Se houver opção da pessoa jurídica pela inclusão do custo orçado no custo do imóvel vendido por concluir(subtópico 5.4), todo e qualquer custo objeto de contrato posterior à data da efetivação da venda, respectivo àunidade mencionada, deverá ser considerado como contratado em função do custo orçado.


O custo contratado a contabilizar será apenas o que disser respeito ao imóvel vendido, o que significa que acontabilidade não deverá registrar custos contratados apropriáveis a unidades por vender.

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Para fins de contabilização desses custos, devem ser observados os seguintes critérios, preconizados pela InstruçãoNormativa SRF nº 84/1979 :

a) o valor dos custos contratados respectivos ao imóvel vendido deve ser creditado a conta específica do PassivoCirculante ou do Passivo Não Circulante (antigo Exigível a Longo Prazo), na data da efetivação da venda, emcontrapartida a um dos seguintes débitos:

a.1) débito a conta própria de Resultado do Exercício, se referente a unidade não concluída vendida à vista,ou vendida a prazo ou a prestação com pagamento total contratado para o curso do período-base da venda;

a.2) débito a conta própria de Receita Diferida* (no Passivo Não Circulante), se referente a unidade nãoconcluída vendida a prazo ou a prestação com pagamento restante ou pagamento total contratado paradepois do período-base da venda, na hipótese de interesse do contribuinte pelo reconhecimento do lucrobruto proporcionalmente à receita da venda recebida;

b) os custos contratados após o dia de efetivação da venda, bem como as atualizações monetárias dos contratosde fornecimento de bens ou serviços ocorridas depois dessa data, serão creditados à conta do Passivo Circulanteou do Passivo Não Circulante (citada em "a"), em contrapartida a débitos a conta específica de Resultado doExercício ou a conta própria de Receita Diferida* (no Passivo Não Circulante);

c) à medida que os fornecedores de bens ou serviços vão cumprindo os contratos em que sejam partes, ocontribuinte deve debitar a conta do Passivo Circulante ou do Passivo Não Circulante (letra "a") e creditar a contado Ativo Circulante "Obras em Andamento" (subtópico 5.2.1, letra "b"), pelo valor do custo contratado apropriávela cada unidade vendida.* Observa-se que a Instrução Normativa SRF nº 84/1979 preconizava o registro na conta Receita Diferida.Todavia, tendo em vista a extinção dessa conta, os valore que eram ali registrados foram realocados para a conta"Receita Diferida", no Passivo Não Circulante (Lei nº 11.941/2009 , arts. 38 e 79 , X; Lei nº 6.404/1976 , art. 299-

B ; Solução de Consulta Disit nº nº 100/2010, da 9ª Região Fiscal - Paraná e Santa Catarina).

Esquema de lançamentos

Se a empresa optar por computar na formação do custo do imóvel vendido os custos contratados para a realização dasobras ou melhoramento, poderá adotar o seguinte esquema de lançamentos:

I - Venda à vista ou a prestação com pagamento total contratado para o curso do período-base da venda

Registro dos custos contratados

D - Resultado do Exercício (CR)

C - Serviços de Terceiros Contratados (PC)

Registro da execução dos custos contratados

D - Serviços de Terceiros Contratados (PC)

C - Obras em Andamento (AC)

II - Venda a prestação com pagamento restante ou total contratado para depois do período-base da venda

Registro dos custos contratados

D - Resultado do Exercício (CR) - Custo dos Imóveis Vendidos

C - Serviços de Terceiros Contratados (PNC)

Registro da execução dos custos contratados

D - Serviços de Terceiros Contratados (PNC)

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Exemplo

No desenvolvimento do exemplo, consideremos que a posição de um empreendimento imobiliário, composto por 20unidades residenciais, se apresentasse assim:

Obras em andamento (AC)

Empreendimento Alfa

- Terreno R$ 1.500.000,00

- Material de construção R$ 3.000.000,00

- Mão de obra R$ 1.200.000,00

- Encargos sociais R$ 975.000,00

- Serviços de terceiros R$ 1.875.000,00

Total R$ 8.550.000,00

Se admitirmos a venda de uma unidade desse empreendimento (unidade "A"), pelo valor de R$ 700.000,00, à vista,em 30.06.20X1 e a contratação de uma subempreiteira para concluir o empreendimento pelo valor de R$3.200.000,00, teríamos os seguintes lançamentos contábeis.

Lançamento nº 4

Apuração do custo da unidade vendida, na data da realização da venda.

D - Resultado do Exercício (CR) - Custo dos Imóveis Vendidos 427.500,00

C - Obras Em Andamento (AC) - Empreendimento Alfa - Terreno 75.000,00

C - Obras Em Andamento (AC) - Empreendimento Alfa - Material de construção 150.000,00

C - Obras Em Andamento (AC) - Empreendimento Alfa - Mão de obra 60.000,00

C - Obras Em Andamento (AC) - Empreendimento Alfa - Encargos Sociais 48.750,00

C - Obras Em Andamento (AC) - Empreendimento Alfa - Serviços de Terceiros 93.750,00

Lançamento nº 5

Registro do custo contratado para término do empreendimento, proporcional à unidade vendida.


D - PIS-Pasep a Recuperar (AC) 2.640,00

D - Cofins a Recuperar (AC) 12.160,00

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C - Serviços de Terceiros Contratados (PC) - Empreiteira "Y" 160.000,00

Sobre o aproveitamento de créditos da contribuição para o PIS-Pasep e da Cofins, veja os lançamentos nºs 7 e 8,adiante.

Lançamento nº 6

Recebimento do valor da venda

D - Caixa/Bancos (AC) 700.000,00

C - Resultado do Exercício (CR) - Receita da Venda de Imóveis 700.000,00

Lançamento nº 7

Apropriação dos serviços da subempreiteira

D - Obras em Andamento (AC) - Empreendimento Alfa - Serviços de Terceiros 2.904.000,00

D - PIS-Pasep Não Cumulativo a Recuperar* (AC) 52.800,00

D - Cofins Não Cumulativa a Recuperar* (AC) 243.200,00

C - Fornecedores (PC) - Empreiteira "Y" 2.848.000,00

C - Contribuição Previdenciária Retida na Fonte** (PC) 352.000,00

(*) O crédito somente poderá ser aproveitado a partir da efetivação da venda. Sobre o aproveitamento dos créditos,veja tópico 16 desse procedimento.(**) Os valores de materiais ou de equipamentos, próprios ou de terceiros, exceto os equipamentos manuais,fornecidos pela contratada, discriminados no contrato e na nota fiscal, na fatura ou no recibo de prestação de serviços,não integram a base de cálculo da retenção, desde que comprovados (Instrução Normativa SRP nº 3/2005 , art. 140 eart. 149 ).

Lançamento nº 8

Transferência do custo proporcional por ocasião da venda da unidade imobiliária "A"

D - Serviços de Terceiros Contratados (PC) - Empreiteira "Y" 160.000,00

C - Obras em Andamento (AC) - Empreendimento Alfa - Serviços de Terceiros 145.200,00

C - PIS-Pasep Não Cumulativo a Recuperar* (AC) 2.640,00

C - Cofins Não Cumulativa a Recuperar* (AC) 12.160,00

(*) No exemplo, a contribuição para o PIS-Pasep e a Cofins originalmente destacados por ocasião da contratação dosserviços (lançamento nº 4) devem ser revertidos, porquanto os valores constam do lançamento nº 7 retro. Reiteramosque o crédito dessas contribuições somente poderá ser aproveitado a partir da efetivação da venda.

Os razonetes adiante, com indicação dos números dos lançamentos que originaram os respectivos valores ("sa" = saldoanterior), retratam toda a movimentação:

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5.4 Custos Orçados

Caso a venda seja contratada antes de completado o empreendimento, o contribuinte poderá computar no custo doimóvel vendido, além dos custos pagos, incorridos ou contratados, os custos orçados para a conclusão das obras oumelhoramentos que estiver contratualmente obrigado a realizar.

Observe que as expressões "custo orçado", "valor orçado" e "orçamento" são empregadas como expressõesequivalentes, ou sinônimas, sempre que se tratar do montante orçado para a conclusão das mencionadas obras oumelhoramentos.

O custo orçado deve ser baseado nos custos usuais no tipo de empreendimento imobiliário, a preços correntes demercado na data em que o contribuinte optar por ele, e corresponde à diferença entre o custo total previsto e os custospagos, incorridos ou contratados até a mencionada data.

A opção para computar o custo orçado deverá ser feita até a data em que se der o reconhecimento do lucro bruto davenda de unidade isolada ou da primeira unidade de empreendimento que compreenda duas ou mais unidadesdistintas. Esta opção é feita para cada empreendimento, separadamente, e, uma vez adotada, o custo orçado deve sercomputado na apuração individual do lucro bruto de todas as unidades do empreendimento.

Os custos orçados referentes a empreendimento que compreenda duas ou mais unidades devem ser apropriados, acada uma delas, mediante rateio baseado em critério usual no tipo de empreendimento imobiliário.

Notas

(1) O contribuinte fica obrigado a manter, à disposição da Fiscalização ou dos órgãos da Receita Federal,demonstração analítica, por empreendimento, dos valores computados como custo orçado de cada unidade vendida,bem como dos eventuais efeitos da atualização monetária e de alterações nas especificações do orçamento,observando-se que:

a) as demonstrações analíticas não precisam ser registradas nem autenticadas por nenhum órgão ou repartição;

b) a dispensa de registro e autenticação, contudo, não desobriga o contribuinte de manter as demonstrações em boaordem e guarda, à disposição da autoridade fiscalizadora, até que ocorra a inexigibilidade dos créditos tributáriosoriginados de operações nelas escrituradas.

(2) A faculdade de cômputo do custo orçado mencionada neste subtópico pôde também ser exercida em relação àsunidades à venda, não concluídas, integrantes de empreendimento já em execução no primeiro dia do exercício socialiniciado no ano de 1978. Excepcionalmente, neste caso, o critério do custo orçado abrangeu apenas parte dasunidades do empreendimento, ou seja, somente aquelas existentes em estoque na data mencionada; e sua aplicaçãoocorreu a partir da efetivação da venda da primeira destas unidades.

5.4.1 Modificação do valor orçado

O valor orçado para a conclusão das obras ou melhoramentos poderá ser modificado, em qualquer época, emdecorrência de:

a) sua eventual atualização monetária, admitida sempre que a aquisição de materiais ou bens, a contratação deobras ou serviços e a realização de despesas ou encargos tiverem que ser feitas a preços diferentes dos previstos

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no orçamento;

b) alterações no projeto ou nas especificações do empreendimento, que se relacionarem com a quantidade ou aqualidade dos materiais, bens, obras ou serviços, ou, ainda, com a natureza dos encargos ou despesas estipuladosno orçamento;

c) correção monetária, segundo as normas vigentes até 31.12.1995 (veja "Nota" a seguir).

Os valores referentes à atualização monetária e a alterações nas especificações do orçamento serão computados, nocusto de cada unidade vendida, mediante rateio baseado em critério usual no tipo de empreendimento imobiliário.

Nota

É preciso levar em conta que a normatização que estamos examinando foi baixada à época em que vigorava acorreção monetária do balanço. Nesse passo, a Instrução Normativa SRF nº 84/1979 contém previsão de que, comocritério alternativo à atualização monetária mencionada na letra "a", o saldo contabilizado do custo orçado relativo àsunidades vendidas seja corrigido com base no indexador vigente (o último indexador utilizado na correção de balançofoi a Ufir). E ssa correção se sujeitava ao tratamento contábil mencionado na letra "b" do subtópico 5.4.2, observando-se, ainda, que:

a) a IN determina o controle do valor do saldo do custo orçado em quantidade de Ufir mediante a divisão dos valoresiniciais, dos eventuais acréscimos e das realizações de custo pelo valor nominal da Ufir na data de cada um dessesfatos;

b) para controle do saldo do custo orçado, a Instrução Normativa SRF nº 84/1979 sugeriu a utilização de mapaconforme modelo aprovado pela a Instrução Normativa SRF 35/1978 ;

c) a falta de atualização monetária em bases reais ou de correção monetária do custo orçado, em cada período-base,era tida, pela IN, como indício de que o valor inicialmente previsto foi a preços superiores aos correntes de mercado.

d) o valor da correção monetária das unidades em estoque, que viessem a ser vendidas antes de completado oempreendimento, não podia influenciar os registros na conta de controle do custo orçado.


O custo orçado a contabilizar é apenas o que disser respeito ao imóvel vendido, o que significa que a contabilidade nãodeve registrar custos orçados apropriáveis a unidades por vender.

Aplica-se a tais valores o seguinte tratamento contábil:

a) o valor dos custos orçados correspondentes ao imóvel vendido deverá ser creditado a conta específica doPassivo Circulante ou do Passivo Não Circulante, na data da efetivação da venda, em contrapartida a um dosdébitos:

a.1) débito a conta própria de Resultado do E xercício, se referente a unidade não concluída vendida à vista,ou vendida a prazo ou a prestação com pagamento total contratado para o curso do período-base da venda;

a.2) débito a conta própria de Receita Diferida (no Passivo Não Circulante), se referente a unidade nãoconcluída vendida a prazo ou a prestação com pagamento restante ou pagamento total contratado para

depois do período-base da venda, na hipótese de interesse do contribuinte pelo reconhecimento do lucrobruto proporcionalmente à receita da venda recebida;

b) as modificações ocorridas no valor do orçamento da unidade vendida devem ser creditadas à conta do PassivoCirculante ou do Passivo Não Circulante, em contrapartida a débitos a conta específica de Resultado do E xercícioou a conta própria de Receita Diferida (do grupo Passivo Não Circulante).

E xemplo

Admitamos que determinada empresa do ramo imobiliário explora empreendimento composto por 50 lotes residenciais,que deverão ser entregues aos adquirentes com toda a infra-estrutura (arruamento, calçamento de vias etc.).Suponhamos que, antes de executadas as benfeitorias, a empresa tenha alienado uma das unidades.

Nesse caso, o resultado poderia ser apurado conforme a seguir demonstrado:

- Custo de aquisição do terreno R$ 750.000,00

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- Custo orçado para execução das benfeitorias* R$ 400.000,00

- Venda de uma unidade, à vista R$ 30.000,00

(*) Na hipótese de venda de unidade imobiliária não concluída, a pessoa jurídica pode utilizar crédito presumido, emrelação ao custo orçado. Esses custos devem ser ajustados pela exclusão dos valores a serem pagos a pessoa física,encargos trabalhistas, sociais e previdenciários, e dos bens e serviços, acrescidos dos tributos incidentes naimportação, adquiridos de pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no exterior. No exemplo, para fins deaproveitamento do crédito da contribuição para o PIS-Pasep e da Cofins, vamos considerar que o "custo orçadoajustado" corresponde a 60% (percentual meramente ilustrativo) do custo orçado para fins de execução dasbenfeitorias, como segue (sobre o aproveitamento de créditos em relação ao custo orçado, veja detalhes no subtópico16.4.4 adiante):

ContribuiçãoCusto total orçado- R$

Base de cálculo das contribuiçõesCréditopresumido

Crédito presumido porunidade

Percentual(ilustrativo)

R$ Alíquota R$ R$

PIS-Pasep 400.000,00 60% 240.000,00 1,65 3.960,00 79,20

Cofins 400.000,00 60% 240.000,00 7,6% 18.240,00 364,80

Total 22.200,00 444,00

Lembra-se, ainda, que o crédito a ser descontado e o crédito presumido apurado deverão ser utilizados na proporçãoda receita relativa à venda da unidade imobiliária, à medida do recebimento. Veja detalhes no tópico 16 desseprocedimento.

Lançamento nº 9

Registro da venda, à vista.



Lançamento nº 10

Apuração do custo da unidade vendida (transferências efetuadas).


D - PIS-Pasep a Recuperar sobre Custo Orçado 79,20

D - Cofins a Recuperar sobre Custo Orçado 364,80

C - Empreendimentos Imobiliários (AC) - Loteamento Beta - Terreno 15.000,00

C - Custos Orçados (PC) - Loteamento Beta 8.000,00

Lançamento nº 11

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Registro das obras de infra-estrutura (à medida da execução seriam registradas como segue)

D - Empreendimentos Imobiliários (AC) - Loteamento Beta - Obras de Infraestrutura 377.800,00

D - PIS-Pasep a Recuperar (AC) 3.960,00

D - Cofins a Recuperar (AC) 18.240,00

D - Fornecedores (PC) ou Caixa/Bancos (A/C) 400.000,00

Lançamento nº 12

Conclusão das obras de infra-estrutura

D - Custos Orçados (PC) - Loteamento Beta 8.000,00

C - Empreendimentos Imobiliários - Loteamento Beta (AC) - Obras de infra-estrutura 7.556,00

C - PIS-Pasep a Recuperar (AC) 79,20*

C - Cofins a Recuperar (AC) 364,80*

(*) Valores já aproveitados, conforme lançamento nº 9. Portanto, a empresa ainda poderia aproveitar os seguintescréditos: R$ 3.880,80 de contribuição para o PIS-Pasep e R$ 17.875,20 de Cofins. O Crédito somente pode seraproveitado a partir da efetivação da venda. Sobre o aproveitamento dos créditos, veja tópico 16 desse procedimento.

Os razonetes adiante, retratam a situação da operação efetuada.

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SI = Saldo Inicial.

6. Venda de unidade imobiliária

6.1 Momento em que se efetiva

Considera-se efetivada ou realizada a venda de uma unidade imobiliária quando:

a) contratada a operação de compra e venda, ainda que mediante instrumento de promessa, carta de reserva comprincípio de pagamento ou qualquer outro documento representativo de compromisso;

b) implementada a condição suspensiva a que estiver sujeita essa venda. Considera-se suspensiva a condição quesubordine a aquisição do direito à verificação ou ocorrência do fato nela previsto, tal como a cláusula que faça aeficácia da operação de compra e venda dependente de financiamento do saldo devedor do preço, ou a que sujeiteessa eficácia à liberação de hipoteca que esteja gravando o bem negociado, observando-se, ainda, que:

b.1) no caso de venda sujeita a condição suspensiva, as quantias recebidas pela pessoa jurídica, a qualquertítulo, na fase que anteceder ao implemento da condição, poderão ser contabilizadas em conta deantecipações de clientes, classificável no Passivo Circulante;

b.2) uma vez implementada a condição suspensiva convencionada, as quantias antecipadas pelo compradordo imóvel serão convertidas em receita do período-base da efetivação da venda, com o consequentereconhecimento do lucro bruto a elas correspondente.

Notas

(1) Será computado no resultado do período-base em que ocorrer a resolução do contrato, ou o distrato davenda, o valor da diferença entre a quantia restituída ao comprador e os custos do imóvel apropriados aoresultado de cada período-base anterior.

(2) As expressões "receita da venda", "receita bruta da venda", "receita exclusiva da venda" e "preço devenda" são empregadas neste trabalho como equivalentes, ou sinônimas.

6.2 Resultados das vendas à vista

6.2.1 Venda à vista de unidade concluída

Na venda à vista de unidade concluída, o lucro bruto deve ser apurado e reconhecido, no resultado do período-base, nadata em que se efetivar a transação.

6.2.2 Venda à vista de unidade não concluída

No caso de venda à vista de unidade não concluída:

a) quando o contribuinte não se interessar pela inclusão do custo orçado no custo do imóvel vendido, as apuraçõese apropriações de custo, a apuração e o reconhecimento do lucro bruto e as eventuais atualizações monetárias doscustos contratados serão feitos com observância das seguintes normas:

a.1) inicialmente, será apurado o custo da unidade vendida, até o dia da efetivação da venda, mediantedistribuição proporcional, por todas as unidades do empreendimento, dos custos pagos, incorridos oucontratados até a data mencionada.

a.2) uma vez conhecido o custo da unidade vendida, o lucro bruto deverá ser apurado e, em seguida,

computado integralmente no resultado do período-base, na data em que se efetivar a venda;

a.3) os custos respectivos à unidade vendida pagos, incorridos ou contratados após a data do reconhecimentodo lucro bruto, sempre apurados mediante rateio de custos do empreendimento, terão o seguinte tratamento:

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a.3.1) a parte apurada entre a data do reconhecimento do lucro bruto e o final do período-base em que essefato acontecer será computada no resultado do período-base como custo adicional da venda;

a.3.2) a parte apurada em período-base posterior ao mencionado em "a.3.1" será computada no resultadodesse período como custo de período anterior, e representará parcela redutora do lucro bruto em vendasdesse período-base posterior.

a.4) as atualizações monetárias dos custos contratados respectivos à unidade vendida terão o mesmotratamento mencionado em "a.3.1" e "a.3.2";

Exemplo

Para fins de demonstração do esquema de lançamentos, consideremos que, num empreendimento composto por 20unidades idênticas, não concluídas, tenha ocorrido a alienação, durante o ano, de uma unidade. O resultado dessaoperação será apurado conforme exemplo que consta do subtópico 5.3.1.

Agora, os custos pagos, incorridos ou contratados após a data do reconhecimento do lucro bruto (em 30.06.20X1,conforme vimos no exemplo ao subtópico 5.3.1), continuariam sendo debitados normalmente à conta de "Obras emAndamento" (AC). Neste caso, deve-se dar o seguinte tratamento contábil aos referidos custos:

Lançamento de registro dos custos apurados após 30.06.20X1 e até 31.12.20X1

D - Resultado do Exercício (CR) - Custo Adicional de Vendas


Lançamento de registro dos custos apurados após 31.12.20X1 (período-base em que o lucro foi reconhecido

D - Resultado do Exercício (CR) - Custo de Exercícios Anteriores


b) quando o contribuinte optar pela inclusão do custo orçado no custo do imóvel vendido, as apurações e apropriaçõesde custo, a apuração e o reconhecimento do lucro bruto e as modificações no valor do orçamento serão feitos comobservância das seguintes regras:

b.1) inicialmente, será apurado o custo da unidade vendida, na data da efetivação da venda, mediante distribuiçãoproporcional, por todas as unidades do empreendimento, dos custos pagos, incorridos ou contratados e dos custosorçados para a conclusão das obras ou melhoramentos a que o contribuinte se obrigou;

b.2) uma vez conhecido o custo da unidade vendida, o lucro bruto deverá ser apurado e, em seguida, computadointegralmente no resultado do período-base, na data em que se efetivar a venda;

b.3) os valores referentes à atualização monetária e às alterações nas especificações do orçamento da unidadevendida (bem como às correções monetárias do saldo do custo orçado, na época em que cabíveis), sempreapurados mediante rateio de custos do empreendimento, terão o seguinte tratamento:

b.3.1) quando ocorridos entre a data do reconhecimento do lucro bruto e o final do período-base em que essefato acontecer, constituirão ajuste da conta de controle do custo orçado e serão computados no resultado doperíodo-base como custo adicional da venda;

b.3.2) quando ocorridos em período-base posterior ao mencionado em "b.3.1", constituirão ajuste da contade controle do custo orçado e serão computados no resultado desse período como custo de períodosanteriores, representando, em consequência, parcela redutora do lucro bruto em vendas desse período-baseposterior.

6.3 Resultados das vendas a prazo ou a prestação

6.3.1 Venda a prazo ou a prestação de unidade concluída

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Na venda a prazo ou a prestação de unidade concluída, com pagamento total contratado para o curso do período-baseda venda, o lucro bruto deve ser apurado e reconhecido, no resultado do período-base, na data em que se efetivar atransação.

Por seu turno, no caso de venda a prazo ou a prestação de unidade concluída, com pagamento restante ou pagamentototal contratado para depois do período-base da venda, o lucro bruto apurado pode, para efeito de determinação dolucro real, ser reconhecido nas contas de resultado de cada período-base proporcionalmente à receita da vendarecebida, observadas as seguintes regras:

a) o lucro bruto deve ser controlado mediante a utilização de conta de Receita Diferida de Exercícios Futuros (noPassivo Não Circulante), em que serão registrados a receita bruta da venda e o custo do imóvel;

b) por ocasião da venda, deverá ser determinada a relação entre o lucro bruto e a receita exclusiva da venda e,até o final de cada período-base, deverá ser transferida, para o resultado do exercício, parte do lucro brutoproporcional à referida receita nele recebida.

Exemplo

Consideremos que, em relação ao "Empreendimento Celta", a empresa incorporadora tenha alienado uma unidadeimobiliária ("A"), já concluída e admitamos, ainda, os seguintes dados:

- Valor da venda .................................................... R$ 300.000,00

- Custos pagos ou incorridos .................................................... R$ 180.000,00

- Lucro apurado .................................................... R$ 120.000,00

- Condições de pagamento:

Entrada....................................... R$ 60.000,00

12 parcelas mensais e sucessivas R$ 20.000,00

Diante desses dados, temos:

I - Relação percentual entre o lucro bruto e a receita exclusiva da venda

II - Contabilização

Lançamento nº 13

Registro da venda

D - Devedores por Compra de Imóveis (AC) 300.000,00

C - Receita Diferida (PNC) - Receita da Venda de Imóveis 300.000,00

Lançamento nº 14

Registro do recebimento da entrada


C - Devedores por Compra de Imóveis (AC) 60.000,00

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Lançamento nº 15

Transferência do custo do imóvel vendido para fins de apuração do lucro bruto

D - Receita Diferida (PNC) - Custo dos Imóveis Vendidos 180.000,00

C - Imóveis a Venda (AC) 180.000,00

Lançamento nº 16

Registro do recebimento das parcelas mensais.



Nos meses seguintes, até maio/20X2, os lançamentos de recebimento das parcelas serão idênticos ao demonstrado.

III - Apuração do resultado do exercício

Dando prosseguimento ao exemplo, ao final de 20X1 a empresa deverá apurar resultado do exercício na operaçãoespecífica, no valor de R$ 80.000,00 que corresponde a 40% dos valores efetivamente recebidos (entrada de R$60.000,00 + 7 prestações de R$ 20.000,00 = R$ 200.000,00), conforme se segue:

Lançamento nº 17

Transferência da receita recebida para o resultado do exercício

D - Receita Diferida (PNC) - Receita da Venda de Imóveis 200.000,00


Lançamento nº 18

Transferência do custo dos imóveis vendidos para o resultado do exercício (proporcional às receitas recebidas durante operíodo - 60% de R$ 200.000,00).


C - Receita Diferida (PNC) - Custo dos Imóveis Vendidos 120.000,00

6.3.2 Venda a prazo ou a prestação de unidade não concluída

Nessa hipótese, deve ser considerado que:

a) no caso de venda a prazo ou a prestação de unidade não concluída, com pagamento total contratado para ocurso do período-base da venda, quando o contribuinte não se interessar pela inclusão do custo orçado no custodo imóvel vendido, as apurações e apropriações de custo, a apuração e o reconhecimento do lucro bruto e asatualizações monetárias dos custos contratados devem ser feitos com observância dos critérios indicados nasletras "a.1" a "a.4" do subtópico 6.2.2;

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b) no caso de venda a prazo ou a prestação de unidade não concluída, com pagamento total contratado para ocurso do período-base da venda, quando o contribuinte optar pela inclusão do custo orçado no custo do imóvelvendido, as apurações e apropriações de custo, a apuração e o reconhecimento do lucro bruto e as modificaçõesno valor do orçamento devem ser feitos com observância dos critérios indicados nas letras "b.1" a "b.3.2" dosubtópico 6.2.2;

c) na hipótese de venda a prazo ou a prestação de unidade não concluída, com pagamento restante ou pagamentototal contratado para depois do período-base da venda, quando o contribuinte não se interessar pela inclusão docusto orçado no custo do imóvel vendido, mas, de outro lado, interessar-se pelo reconhecimento do lucro brutoproporcionalmente à receita da venda recebida, devem ser observadas as seguintes regras:

c.1) quanto às apurações iniciais do custo, do lucro bruto e da relação entre este e a receita bruta da venda:

c.1.1) deve ser apurado o custo da unidade vendida, até o dia da efetivação da venda, mediante distribuiçãoproporcional, por todas as unidades do empreendimento, dos custos pagos, incorridos ou contratados até adata mencionada;

c.1.2) uma vez conhecido o custo da unidade vendida, deve ser determinada a relação entre o lucro bruto atéentão apurado e a receita bruta da venda;

c.2) com referência ao reconhecimento do lucro bruto:

c.2.1) o reconhecimento do lucro bruto pode ser feito proporcionalmente à receita da venda recebida em cadaperíodo-base, mediante a utilização de conta de Receita Diferida (no Passivo Não Circulante), em que seregistrarão a receita bruta da venda e os custos pagos, incorridos ou contratados;

c.2.2) as transferências parciais do lucro bruto, de Receita Diferida para o resultado de cada período-base,devem ser feitas sempre com base na relação atualizada entre o lucro bruto e a receita bruta da venda;

c.3) os custos respectivos à unidade vendida pagos, incorridos ou contratados entre o dia da efetivação davenda e a data em que o cliente saldar o seu débito, sempre apurados mediante rateio de custos doempreendimento, devem ser transferidos da conta de obras em andamento para conta específica de ReceitaDiferida ou nesta registrados diretamente, com o consequente reajustamento da relação entre o lucro bruto ea receita bruta da venda, e ensejarão os seguintes procedimentos:

c.3.1) reajustamento, periódico ou no encerramento do período-base, do lucro bruto reconhecidoproporcionalmente aos valores recebidos no período-base, de tal modo que o montante do lucro reconhecidono período represente o resultado da aplicação, sobre a soma das prestações nele recebidas, da últimarelação do período-base entre o lucro bruto e a receita bruta da venda;

c.3.2) contabilização, em conta de resultado do exercício, como custo de períodos anteriores, da diferença decusto correspondente à parte do preço de venda já recebida até a data do balanço anterior;

c.4) como procedimentos alternativos aos mencionados em "c.3.1" e "c.3.2", podem ser adotados, pelaempresa imobiliária, os seguintes:

c.4.1) no final do período-base, aplicar a última relação do período-base entre o lucro bruto e a receita bruta

da venda sobre o total das prestações recebidas até essa data, inclusive valores recebidos em períodos-baseanteriores;

c.4.2) em seguida, subtrair, do resultado da operação indicada em "c.4.1", as parcelas do lucro brutocomputadas em períodos-base anteriores, encontrando, na diferença apurada, o valor do lucro bruto a serreconhecido no período-base;

c.5) os custos respectivos à unidade vendida pagos, incorridos ou contratados após a data em que o clientehouver saldado o seu débito, sempre apurados mediante rateio de custos do empreendimento, devem ter oseguinte tratamento:

c.5.1) a parte apurada entre a data em que o cliente houver saldado o seu débito e o final do período-baseem que esse fato tiver acontecido será computada no resultado do período-base como custo adicional davenda;

c.5.2) a parte apurada em período-base posterior ao mencionado em "c.5.1" será computada no resultadodesse exercício como custo de períodos anteriores e representará parcela redutora do lucro bruto em vendasdesse período-base posterior;

c.6) são válidas, para as atualizações monetárias dos custos contratados respectivos à unidade vendida,todas as regras mencionadas em "c.3" a "c.5";

c.7) na venda de imóvel com pagamento restante ou pagamento total contratado para depois do período-base da transação, o reconhecimento do lucro bruto proporcionalmente à receita da venda recebida pode, acritério do contribuinte, ser feito até o final de cada período-base. Entende-se, portanto, que as regrasindicadas em "c.3.1" e "c.5.1" só se aplicam às empresas que optarem pelo reconhecimento do lucro bruto àmedida do recebimento de cada prestação;

d) na hipótese de venda a prazo ou a prestação de unidade não concluída, com pagamento restante ou pagamentototal contratado para depois do período-base da venda, quando optar pela inclusão do custo orçado no custo doimóvel vendido e pelo reconhecimento do lucro bruto proporcionalmente à receita da venda recebida, ocontribuinte deve observar as seguintes normas:

d.1) quanto às apurações do custo, do lucro bruto e da relação entre este e a receita bruta da venda:

d.1.1) inicialmente, deve ser apurado o custo da unidade vendida, na data da efetivação da venda, mediante

distribuição proporcional, por todas as unidades do empreendimento, dos custos pagos, incorridos oucontratados e dos custos orçados para a conclusão das obras ou melhoramentos a que o contribuinte seobrigou;

d.1.2) uma vez conhecido o custo da unidade vendida, determina-se a relação entre o lucro apurado e a

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receita bruta da venda;

d.2) com referência ao reconhecimento do lucro bruto:

d.2.1) o reconhecimento do lucro bruto pode ser feito proporcionalmente à receita da venda recebida emcada período-base, mediante a utilização de conta de Receita Diferida, em que serão registrados a receitabruta da venda e o custo da unidade, inclusive o orçado;

d.2.2) as transferências parciais do lucro bruto, de Receita Diferida para o resultado de cada período-base,devem ser feitas sempre com base na relação atualizada entre o lucro bruto e a receita bruta da venda;

d.3) os valores referentes à atualização monetária e às alterações nas especificações do orçamento daunidade vendida (bem como às correções monetárias, na época em que cabíveis) do saldo do custo orçadoocorridas entre o dia da efetivação da venda e a data em que o cliente saldar o seu débito, sempre apuradosmediante rateio de custos do empreendimento, devem ser levados a débito de conta específica de ReceitaDiferida, com o consequente reajustamento da relação entre o lucro bruto e a receita bruta da venda, eensejarão os seguintes procedimentos:

d.3.1) reajustamento, periódico ou no encerramento do período-base, do lucro bruto reconhecidoproporcionalmente aos valores recebidos no período-base, de tal modo que o montante do lucro reconhecidono período represente o resultado da aplicação, sobre a soma das prestações nele recebidas, da últimarelação do período-base entre o lucro bruto e a receita bruta da venda;

d.3.2) contabilização, em conta de Resultado do Exercício, como custo de exercícios anteriores, da diferençade custo correspondente à parte do preço de venda já recebida até a data do balanço anterior.

d.4) como procedimentos alternativos aos mencionados em "d.3.1" e "d.3.2", a empresa imobiliária podeadotar os seguintes:

d.4.1) no final do período-base, aplicar a última relação do período-base entre o lucro bruto e a receita brutada venda sobre o total das prestações recebidas até essa data, inclusive valores recebidos em períodos-baseanteriores;

d.4.2) em seguida, subtrair, do resultado da operação indicada em "d.4.1", as parcelas do lucro brutocomputadas em períodos-base anteriores, encontrando, na diferença apurada, o valor do lucro bruto a serreconhecido no período.

d.5) os valores referentes à atualização monetária e às alterações nas especificações do orçamento daunidade vendida (bem como às correções monetárias, na época em que cabíveis) do saldo do custo orçadoocorridas após a data em que o cliente houver saldado o seu débito, sempre apurados mediante rateio decustos do empreendimento, devem ter o seguinte tratamento:

d.5.1) quando ocorridos entre a data em que o cliente houver saldado o seu débito e o final do período-baseem que esse fato tiver acontecido, constituirão ajuste da conta de controle do custo orçado e devem sercomputados no resultado do período-base como custo adicional da venda;

d.5.2) quando ocorridos em período-base posterior, constituirão ajuste da conta de controle do custo orçado edevem ser computados no resultado desse período-base como custo de exercícios anteriores, representando,consequentemente, parcela redutora do lucro bruto em vendas desse período-base posterior.

d.6) na venda de imóvel com pagamento restante ou pagamento total contratado para depois do período-base da transação, o reconhecimento do lucro bruto proporcionalmente à receita da venda recebida pode, acritério do contribuinte, ser feito até o final de cada período-base, entendendo-se, portanto, que os critériosmencionados em "d.3.1" e "d.5.1" só se aplicam àqueles que optarem pelo reconhecimento do lucro bruto àmedida do recebimento de cada prestação.

6.4 Venda contratada com juros

Na venda de imóvel com pagamento restante ou pagamento total contratado para depois do período-base datransação, os juros estipulados no contrato devem ser apropriados aos resultados dos períodos-base a que competirem.

No caso de opção do contribuinte pelo reconhecimento do lucro bruto proporcionalmente à receita da venda recebida, érecomendável que os juros debitados ao cliente sejam controlados em conta específica do grupo Ativo Circulante ou dosubgrupo Realizável a Longo Prazo (do grupo Ativo Não Circulante), em separado da conta própria de controle dodébito pertinente à receita exclusiva da venda.

Exemplo

I - Dados

Venda de uma unidade imobiliária R$ 300.000,00

Condições:

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Entrada: 20% R$ 60.000,00

Saldo: em 12 meses, com juros de 12% a.a. (tabela Price)

II - Registro contábil

Lançamento nº 19

Registro da venda

D - Devedores por Compra de Imóveis (AC) 300.000,00

C - Receita Diferida (PNC) - Receita da Venda de Imóveis 300.000,00

Lançamento nº 20

Registro do recebimento da entrada



Lançamento nº 21

Registro dos juros a receber

D - Juros a Receber (AC) 15.884,40

C - Receita Diferida (PNC) - Juros sobre Venda de Imóveis 15.884,40

Lançamento nº 22

Registro do recebimento de cada parcela



C - Juros a Receber 1.323,70

6.5. Venda contratada com cláusula de atualização monetária

O RIR/1999 , art. 414 dispõe que, na venda contratada com cláusula de atualização monetária do saldo credor do

preço, a contrapartida da atualização, nas condições estipuladas no contrato, da receita de vendas a receber serácomputada, no resultado do período de apuração, como variação monetária, pelo valor que exceder a atualização,segundo os mesmos critérios, do saldo do lucro bruto registrado na conta de Receita Diferida.

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6.5.1 Procedimentos previstos pelas Instruções Normativas SRF nºs 84/1979 e 23/1983

Originalmente, essas Instruções Normativas estabeleceram as seguintes regras contábeis e fiscais relativamente àatualização/correção monetária do saldo credor do preço:

a) se (remotamente) tiver por objeto prestações a receber constantes do balanço de abertura do exercício socialiniciado em 1978 e prestações decorrentes da venda de terrenos e outros imóveis existentes em estoque nessebalanço, inclusive relativas a unidades resultantes de desmembramentos, loteamentos, incorporações ouconstruções feitos em aproveitamento dos referidos terrenos, a correção monetária poderá ser levada a contaprópria de Receita Diferida, hipótese em que deverá ser computada no resultado de cada período-base à medidado recebimento das mencionadas prestações;

Nota

No caso de prestações a receber oriundas da venda de unidades resultantes de desmembramentos, loteamentos,incorporações ou construções feitos aproveitando-se, conjuntamente, terrenos adquiridos antes e depois dobalanço de abertura do exercício social iniciado em 1978, foi autorizada a contabilização da correção monetáriados valores a receber (e o cômputo no resultado de cada período-base) conforme letra "a".

b) para a hipótese (bem mais atual) de prestações a receber decorrentes da venda de terrenos e outros imóveisadquiridos a partir do exercício social iniciado em 1978, inclusive relativas a unidades resultantes dedesmembramentos, loteamentos, incorporações ou construções efetuados em aproveitamento de terrenoscomprados já no citado exercício social e nos subsequentes, os procedimentos a adotar, quanto à correçãomonetária, são os seguintes:

b.1) primeiramente, o contribuinte deverá debitar o cliente e creditar conta própria de Receita Diferida (no PassivoNão Circulante) pelo valor da receita da correção monetária do saldo credor do preço, segundo as condiçõesestipuladas no contrato;

b.2) em seguida, levará a débito da conta própria de Receita Diferida (no Passivo Não Circulante)supramencionada e a crédito de conta de variações monetárias ativas, de Resultado do Exercício, o valor queexceder à correção do saldo do lucro bruto concernente à unidade vendida registrado em conta de Receita Diferida(no Passivo Não Circulante), segundo o mesmo percentual utilizado na correção do saldo credor do preço antesdessa correção;

NotaPara efeito da aplicação das regras mencionadas em "b.1" e "b.2", os juros (subtópico 6.4) não integram o saldocredor do preço.

A diferença entre o valor creditado e o valor debitado a conta própria de Receita Diferida, a que se referem "b.1" e"b.2", corresponderá à correção do saldo do lucro bruto (Decreto-lei nº 1.598/1977 , art. 29 , § 2º).

Notas

(1) Alternativamente aos procedimentos indicados na letra "b" deste subtópico, o contribuinte poderá, emcontrapartida aos débitos de correção monetária feitos ao cliente, levar a crédito direto de conta própria de Receita

Diferida e de conta de variações monetárias ativas os valores que a elas competirem.

(2) Enquanto prevalecer a opção do contribuinte pelo reconhecimento do lucro bruto em função da receita da vendarecebida, o lucro bruto corrigido será computado no resultado de cada período-base, proporcionalmente aosrecebimentos ocorridos.

6.5.1.1 Separação de débitos e movimentação de valores

Deve ser assinalado que:

a) é recomendável que os débitos de correção monetária feitos ao cliente sejam controlados, pelo contribuinte,separando-se as quantias relativas a variações monetárias ativas e a correções monetárias do lucro bruto,levando-se esses valores para contas distintas do Ativo Circulante;

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b) o valor da correção monetária do lucro bruto será incorporado ao débito do cliente constante da conta decontrole da receita da venda;

c) a conta própria de controle do débito pertinente à receita exclusiva da venda (mencionada no subtópico 6.4)servirá para controlar a receita exclusiva da venda, entendendo-se como tal, além do valor inicial da transação, osacréscimos de preço resultantes de modificações na obra e o valor da correção monetária do lucro bruto;

d) uma vez adotadas contas distintas para o controle dos débitos do cliente relativos a variações monetárias ativase à receita exclusiva da venda, o contribuinte, ao receber uma prestação, poderá distribuir o valor recebido pelas

contas mencionadas, visando encerrar, em primeiro lugar, aquela conta e, por último, esta. Para esse efeito,poderão ser atribuídos à conta de controle do débito do cliente correspondente às variações monetárias ativas, atéo limite desse débito, todos os pagamentos recebidos no período-base, ainda que anteriores ao crédito efetuadoconforme letra "b.2" do subtópico 6.5.1.

Notas

(1) As recomendações sobre a separação de débitos e a movimentação de valores contidas nas letras "a" a "d"deste subtópico aplicam-se apenas nos casos de venda de imóveis a que se refere a letra "b" do subtópico 6.5.1e têm em vista facilitar, ao contribuinte, o preenchimento do Quadro Demonstrativo do Custo Orçado (veja tópico10).

(2) O cálculo das parcelas a serem apropriadas em conta própria de Receita Diferida e em conta de variaçõesmonetárias ativas, de Resultado do Exercício, deverá ser efetuado antes do reconhecimento do lucro bruto emfunção da receita da venda recebida no período.

6.5.2 Procedimentos alternativos previstos na Instrução Normativa SRF nº 67/1988

O RIR/1999 , art. 413 , § 2º, autoriza a empresa imobiliária a registrar como variação monetária passiva asatualizações monetárias do custo contratado e do custo orçado, desde que o critério seja aplicado uniformemente.

Assim, no caso de venda a prazo ou a prestação de unidade não concluída, contratada com cláusula deatualização/correção monetária, com pagamento parcial ou total contratado para depois do período-base da venda, a

pessoa jurídica pode, se optar pela inclusão do custo contratado e/ou do custo orçado no custo do imóvel vendido epelo reconhecimento do lucro bruto proporcionalmente à receita da venda recebida, adotar os seguintes procedimentosalternativos para apuração e tributação do lucro (observadas as demais normas das Instrução Normativa SRF nº84/1979 e Instrução Normativa SRF nº 23/1983, aqui focalizadas):

a) primeiramente, deve debitar o cliente e creditar conta própria de Receita Diferida pelo valor da receita dacorreção monetária do saldo credor do preço, segundo as condições estipuladas no contrato;

b) em seguida, deve levar a débito da conta própria do grupo de Receita Diferida, representativa de custosdiferidos, e a crédito de conta de variações monetárias ativas, de Resultado do Exercício, o valor correspondente àcorreção do custo diferido, concernente à unidade vendida, registrado em conta de Receita Diferida, segundo omesmo percentual utilizado na correção do saldo credor do preço antes dessa correção;

c) posteriormente, efetuará a atualização, pelos mesmos índices supramencionados, dos saldos das contas decontrole do custo orçado e contratado, a débito de conta de variações monetárias passivas.

Registre-se que a aplicação desse critério alternativo foi autorizada em relação aos resultados apurados a partir doperíodo-base encerrado em 31/12/1987.

7. Diferença de valor entre o custo orçado e o custo realizado

Vimos anteriormente (subtópico 5.4) que o custo orçado para a conclusão das obras ou melhoramentos do imóvelvendido deve ser controlado por meio da utilização de conta específica do Passivo Circulante ou do Passivo NãoCirculante.

A diferença verificada entre o custo orçado e o custo realizado final para a conclusão das obras ou melhoramentos doimóvel vendido influenciará o resultado do período-base em que o empreendimento for concluído.

Quando o custo orçado resultar superior ao custo realizado para a conclusão do empreendimento, a diferençaconstatada entre eles é chamada de "insuficiência de custo realizado" ou, simplesmente, "insuficiência de custo".

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Se, ao contrário, o custo orçado resultar inferior ao custo realizado para a conclusão das obras ou melhoramentos, adiferença verificada entre um e outro é intitulada "excesso de custo realizado" ou "excesso de custo".

7.1 Tratamento contábil da insuficiência de custo realizado


No caso de unidade não concluída vendida a vista, ou vendida a prazo ou a prestação com pagamento total contratadopara o curso do período-base da venda, a insuficiência de custo realizado terá o seguinte tratamento:

a) se a conclusão se der entre a data do reconhecimento do lucro bruto e o final do período-base em que essereconhecimento acontecer, a insuficiência de custo deverá ser:

a.1) debitada à conta de controle do custo orçado; e

a.2) creditada à conta de resultado do período, como recuperação de custo do período;

Esquema de lançamento:

D - Custo Orçado (PC) - Empreendimento Imobiliário Delta

C - Resultado do Exercício (CR) - Recuperação de Custos do Exercício

b) se a conclusão se der em período-base posterior ao mencionado em "a", a insuficiência de custo deverá ser:

b.1) debitada à conta de controle do custo orçado; e

b.2) creditada à conta de resultado desse período-base, como recuperação de custo de períodos anteriores,representando, em consequência, parcela aumentativa do lucro bruto em vendas desse período-baseposterior.


D - Custo Orçado (PC) - Empreendimento Imobiliário Delta

C - Resultado do Exercício (CR) - Recuperação de Custos de Exercícios Anteriores


No caso de unidade não concluída vendida a prazo ou a prestação, com pagamento restante ou pagamento totalcontratado para depois do período-base da venda, devem ser observados os seguintes procedimentos, em função dainsuficiência de custo realizado:

a) quando a conclusão das obras ou melhoramentos se der enquanto o cliente estiver pagando o seu débito:

a.1) a insuficiência de custo será debitada à conta de controle do custo orçado e creditada à conta própria deReceita Diferida, com o consequente reajustamento da relação entre o lucro bruto e a receita bruta da venda;

a.2) em seguida, o contribuinte deverá aplicar a relação reajustada entre o lucro bruto e a receita bruta da vendasobre o total das prestações recebidas até a data do lançamento citado em "a.1", inclusive valores recebidos emperíodos-base anteriores;

a.3) por último, o contribuinte deve subtrair, do produto da operação indicada em "a.2", as parcelas do lucro brutoreconhecidas até a data do lançamento citado em "a.1", inclusive parcelas computadas em períodos-baseanteriores, encontrando, no resultado desta subtração, o valor do lucro bruto adicional a ser transferido da conta

própria de Receita Diferida para o resultado do exercício;

Nota

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A relação reajustada entre o lucro bruto e a receita bruta da venda, a que se refere "a.1", passará a ser aplicadasobre cada prestação recebida após a conclusão do empreendimento, sendo passível de reajuste por ocasião desubsequente correção monetária do saldo credor do preço.

Exemplo

I - Dados

No desenvolvimento do exemplo consideremos que na venda a prazo, de unidade imobiliária não concluída, com ainclusão do custo orçado na apuração do resultado, foram apurados os seguintes dados:

- Valor da venda a prazo R$ 300.000,00

- Custo orçado (líquido da contribuição para o PIS-Pasep e da Cofins não cumulativos*) R$ 180.000,00

- Lucro apurado R$ 120.000,00

- Valor recebido por ocasião do encerramento do exercício R$ 200.000,00

(*) Sobre a contabilização da contribuição para o PIS-Pasep e da Cofins não cumulativos incidentes sobre o custoorçado, veja subtópico 5.4.2 deste procedimento.

II - Contabilização

Lançamento nº 23

Registro da Venda

D - Devedores por Compra de Imóveis (AC) R$ 300.000,00

C - Receita Diferida (PNC) - Receita da venda de Imóveis R$ 300.000,00

Lançamento nº 24

Registro do custo orçado

D - Custo dos Imóveis (AC) R$ 180.000,00

C - Custo Orçado (PC) R$ 180.000,00

Lançamento nº 25

Apuração e registro do lucro bruto

D - Receita Diferida (PNC) - Custo dos Imóveis Vendidos R$ 180.000,00

C - Custo de Imóveis (AC) R$ 180.000,00

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Lançamento nº 26

Registro dos valores recebidos

D - Caixa/Bancos (AC) R$ 200.000,00

C - Devedores por Compra de Imóveis (AC) R$ 200.000,00

Em continuidade ao exemplo, vamos, agora, apurar o percentual e o valor a ser apropriado como resultado, noencerramento do período base.

Diante desses dados, teremos o seguinte registro contábil:

Lançamento nº 27

Reconhecimento da receita

D - Receita Diferida (PNC) R$ 200.000,00

C - Resultado do Exercício (CR) - Receita com Vendas de Imóveis R$ 200.000,00

Lançamento nº 28

Reconhecimento do custo

D - Resultado do Exercício (CR) - Custo dos Imóveis Vendidos R$ 120.000,00

C - Receita Diferida (PNC) - Custo dos Imóveis Vendidos R$ 120.000,00

Se admitirmos que, no período-base seguinte, a unidade imobiliária foi concluída; que o cliente não efetuou maisnenhum pagamento; e que houve, ainda, insuficiência de custo realizado, no valor de R$ 18.000,00, adotar-se-á oseguinte procedimento:

Lançamento nº 29

Registro da insuficiência do custo realizado

D - Custo Orçado (PC) R$ 18.000,00


Agora, resta apurar e contabilizar a diferença entre o lucro bruto reconhecido até o exercício anterior e o apurado naconclusão da unidade imobiliária. Para tanto, pode-se proceder da seguinte forma:

I - Reajustamento da relação percentual entre o lucro bruto e a receita bruta

Receita bruta R$ 300.000,00

(-) Custo orçado (reajustado) R$ 162.000,00*

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Lucro Bruto R$ 138.000,00

(*) R$ 180.000,00 - R$ 18.000,00

Portanto:

II - determinação do lucro contido no valor recebido até a data da conclusão da unidade imobiliária

III - apuração da diferença entre o lucro bruto reconhecido até o exercício anterior e o apurado na conclusão daunidade imobiliária

R$ 92.000,00

(-)R$ 80.000,00 (R$ 200.000,00 - R$ 120.000,00)

R$ 12.000,00

Lançamento nº 30

Reconhecimento da diferença


C - Resultado do Exercício (CR) - Custo dos Imóveis Vendidos R$ 12.000,00

b) quando a conclusão das obras ou melhoramentos se der após a data em que o cl iente houver saldado o seu débito, ainsuficiência de custo realizado terá o seguinte tratamento:

b.1) se a conclusão se der até o final do período-base da liquidação do débito e subsequente reconhecimento dolucro bruto, a insuficiência de custo será debitada à conta de controle do custo orçado e creditada à conta deresultado do período, como recuperação de custo do período e de períodos anteriores;

b.2) se a conclusão se der em período-base posterior ao mencionado em b.1, a insuficiência de custo serádebitada à conta de controle do custo orçado e creditada à conta de resultado desse período-base, comorecuperação de custo de períodos anteriores, representando, em consequência, parcela aumentativa do lucro bruto

em vendas desse período-base posterior.

Sobre o tratamento a ser dispensado à diferença entre o custo orçado e o custo efetivamente realizado, no que dizrespeito a contribuição para o PIS-Pasep e a Cofins não cumulativos, veja subtópico 16.4.4.4 deste procedimento.

7.2 Tratamento contábil do excesso de custo realizado


No caso de unidade não concluída vendida a vista, ou vendida a prazo ou a prestação com pagamento total contratadopara o curso do período-base da venda, o excesso de custo realizado terá o seguinte tratamento:

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a) se a conclusão se der entre a data do reconhecimento do lucro bruto e o final do período-base em que essereconhecimento acontecer, o excesso de custo deve ser:

a.1) creditado à conta de controle do custo orçado; e

a.2) debitado à conta de resultado do período, como custo adicional da venda;


D - Resultado do Exercício (CR) - Custo Adicional de Vendas

C - Custo Orçado (PC) - Empreendimento Imobiliário Alfa

b) se a conclusão se der em período-base posterior ao mencionado em "a", o excesso de custo deve ser:

b.1) creditado à conta de controle do custo orçado; e

b.2) debitado à conta de resultado desse período, como custo adicional de períodos anteriores, representando, emconsequência, parcela redutora do lucro bruto em vendas desse período-base posterior.


D - Resultado do Exercício (CR) - Custo Adicional de Exercícios Anteriores

C - Custo Orçado (PC) - Empreendimento Imobiliário Alfa


No caso de unidade não concluída vendida a prazo ou a prestação, com pagamento restante ou pagamento totalcontratado para depois do período-base da venda, devem ser observados os seguintes procedimentos, relativamente aoexcesso de custo realizado:

a) quando a conclusão das obras ou melhoramentos se der enquanto o cliente estiver pagando o seu débito:

a.1) o excesso de custo deve ser creditado à conta do controle do custo orçado e debitado à conta própria deReceita Diferida (no Passivo Não Circulante), com o consequente reajustamento da relação entre o lucro bruto e areceita bruta da venda;

a.2) em seguida, o contribuinte deve aplicar a relação reajustada entre o lucro bruto e a receita bruta da vendasobre o total das prestações recebidas até a data do lançamento citado em a.1, inclusive valores recebidos emperíodos-base anteriores;

a.3) por último, o contribuinte deve subtrair, do montante do lucro bruto computado até a data do lançamento

citado em "a.1", inclusive parcelas reconhecidas em períodos-base anteriores, o produto da operação indicada em"a.2", encontrando, no resultado desta subtração, o valor do custo adicional a ser transferido da conta própria deReceita Diferida (no Passivo Não Circulante) para o resultado do período-base.

Exemplo

No desenvolvimento do exemplo, consideremos que na venda a prazo, de unidade imobiliária não concluída, foramapurados os seguintes dados:

- Valor da venda a prazo R$ 300.000,00

- Custo orçado (líquido da contribuição para o PIS-Pasep e da Cofins não cumulativos*) R$ 180.000,00

- Lucro apurado R$ 120.000,00

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- Valor recebido por ocasião do encerramento do exercício social R$ 200.000,00

(*) Sobre a contabilização da contribuição para o PIS-Pasep e da Cofins não cumulativos incidentes sobre o custoorçado, veja subtópico 5.4.2 deste procedimento.

Lançamento nº 31

Registro da Venda

D - Devedores por Compra de Imóveis (AC) R$ 300.000,00

C - Receita Diferida (PNC) - Receita da Venda de Imóveis R$ 300.000,00

Lançamento nº 32

Registro do custo orçado

D - Custo de Imóveis (AC) R$ 180.000,00


Lançamento nº 33

Apuração do lucro bruto


C - Custo de Imóveis (AC) R$ 180.000,00

Lançamento nº 34

Registro dos recebimentos

D - Caixa/Bancos (AC) R$ 200.000,00

C - Devedores por Compra de Imóveis (AC) R$ 200.000,00

Em continuidade ao exemplo, vamos, agora, apurar o percentual e o valor a ser apropriado como resultado, noencerramento do período base.

Diante desses dados, teremos o seguinte registro contábil:

Lançamento nº 35

Reconhecimento da receita

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D - Receita Diferida (PNC) R$ 200.000,00

C - Resultado do Exercício (CR) - Receita da Venda de Imóveis R$ 200.000,00

Lançamento nº 36

Reconhecimento do custo



Se admitirmos que por ocasião do término da unidade imobiliária, no exercício seguinte, o cliente não tenha efetuadomais nenhum pagamento, e que haja, ainda, excesso de custo realizado, no valor de R$ 18.000,00, adotar-se-á o

seguinte procedimento:

Lançamento nº 37

Registro do excesso do custo orçado



Agora, resta apurar e contabilizar a diferença entre o lucro bruto reconhecido até o exercício anterior e o apurado naconclusão da unidade imobiliária. Para tanto, pode-se proceder da seguinte forma:

I - Reajustamento da relação percentual entre o lucro bruto e a receita bruta

Receita bruta R$ 300.000,00

(-) Custo orçado (reajustado) R$ 198.000,00*

Lucro Bruto R$102.000,00

(*) R$ 180.000,00 + R$ 18.000,00.

Portanto,

II - Determinação do lucro contido no valor recebido até a data da conclusão da unidade imobiliária

III - Apuração da diferença entre o lucro bruto reconhecido até o exercício anterior e o apurado na conclusão daunidade imobiliária

R$ 80.000,00 (R$ 200.000,00 - 120.000,00)

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(-)R$ 68.000,00

R$ 12.000,00

Lançamento nº 38

Reconhecimento da diferença



Nota

A relação reajustada entre o lucro bruto e a receita bruta da venda, a que se refere "a.1", passará a ser aplicada sobrecada prestação recebida após a conclusão do empreendimento, sendo passível de reajuste por ocasião de subsequentecorreção monetária do saldo credor do preço.

b) quando a conclusão das obras ou melhoramentos se der após a data em que o cliente houver saldado o seu débito, oexcesso de custo realizado terá o seguinte tratamento:

b.1) se a conclusão se der até o final do período-base da liquidação do débito e subsequente reconhecimento dolucro bruto, o excesso de custo deve ser creditado à conta de controle do custo orçado e debitado à conta deresultado do período, como custo adicional do período e de períodos anteriores;

b.2) se a conclusão se der em período-base posterior ao mencionado em "b.1", o excesso de custo deve sercreditado à conta de controle do custo orçado e debitado à conta de resultado desse exercício, como custoadicional de exercícios anteriores, representando, em consequência, parcela redutora do lucro bruto em vendas

desse período-base posterior.

Sobre o tratamento a ser dispensado a diferença entre o custo orçado e o custo efetivamente realizado, no que dizrespeito a contribuição para o PIS-Pasep e a Cofins não cumulativas, veja subtópico 16.4.4.4 deste procedimento.

7.3 Tratamento fiscal da insuficiência de custo realizado

Para fins tributários, o contribuinte deve determinar a relação percentual existente entre a insuficiência de custo e ototal do orçamento, incluídos neste os respectivos acréscimos.

7.3.1 Insuficiência não superior a 15% do total do orçamento

A insuficiência de custo realizado, quando não superior a 15% do total do orçamento, deve ser incluída normalmente noresultado do período-base em que o empreendimento for concluído.

Nesse caso, o Imposto de Renda sobre ela incidente, ao ser regularmente declarado, no exercício financeirosubsequente, não será tido como postergado.

7.3.2 Insuficiência superior a 15% do total do orçamento

Por seu turno, a insuficiência de custo realizado superior a 15% do total do orçamento será objeto de um dos seguintestratamentos a seguir, aplicáveis em função da época (ou épocas) do reconhecimento do lucro bruto e da data da

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conclusão do empreendimento:

a ) qua ndo o empreendimento for concluído no mesmo período-ba se em que houver ocorrido todo oreconhecimento do lucro bruto da venda , a insuficiência de custo será incluída norma lmente no resulta do desseperíodo-ba se, como recupera ção de custo;

b) qua ndo verifica da em período-ba se posterior àquele em que tiver ocorrido pa rcia l ou tota l reconhecimento dolucro bruto da venda , a insuficiência de custo terá o seguinte tra t a mento:

b.1) será computa da no resulta do do período em que o empreendimento for concluído;

b.2) enseja rá a cobra nça de a tua liz a ção monetári a (se ca bível) e de juros de mora sobre o va lor do IRPJ e daContribuição socia l sobre o Lucro posterga dos pela dedução de custo orça do excedente do rea liza do (não háincidênci a de multa de mora ).

c) pa r a efeito de "b.2", a insuficiência de custo será distribuída , extra conta bilmente, pelos períodos-ba se em quehouver ocorrido reconhecimento do lucro bruto da venda , media nte a observância da s seguintes regra s:

c.1) a rela ção definitiv a entre o lucro bruto e a receit a brut a d a venda será a plica d a sobre o tot a l d a sprest a ções recebida s em ca d a período-ba se, representa ndo o resulta do de c a d a opera ção a p a rte do lucrobruto que deveria ter sido reconhecida em ca da período-ba se;

c.2) em seguida , deve-se subtr a ir, do produto de ca da opera ção indica da em "c.1", a s pa rcela s do lucro brutoreconhecida s em ca da um dos períodos-ba se respectivos, encontra ndo, em regra , no resulta do de ca dasubtra ção, os va lores positivos sobre os qua is serão ca lcula dos o imposto, a correção (se ca bível) e os jurosde mora .

Observe-se que, se em determina do período-ba se for nega tivo o resulta do da subtra ção indica da em "c.2", ele deve sera diciona do a o lucro bruto já reconhecido no período-ba se subsequente, pa r a fins de determina ção da diferença atributa r rel a tiv a a este último período-ba se.

Exemplo

No desenvolvimento do exemplo, consideremos a venda a pra zo de uma unida de imobiliária não concluída , com osseguintes da dos:

V a lor da vendaR$500.000,00

Custo da unida de vendida : Custos pa gos/incorridos R$ 60.000,00

Custo orça do*R$200.000,00

R$260.000,00

Lucro brutoR$240.000,00

Condições de pa g a mento: Entra da :R$100.000,00

20 p a rcela s mensa is e sucessiv a s.Ca da :

R$ 20.000,00

Rela ção percentua l entre o lucro bruto e a receita

bruta 48%

Da ta de venda 30.06.20X1

Conclusão da Unida de vendida 30.05.20X2

Insuficiência de custo rea liz a do verifica d a(superior a 15%)

R$ 40.000,00

(*) Líquido da contribuição pa r a o PIS-Pa sep e da Cofins não cumula tiv a s. Sobre a conta biliz a ção da contribuição pa r a o

PIS-Pa sep e da Cofins não cumula tiva s incidentes sobre o custo orça do, veja subtópico 5.4.2 deste procedimento.

Sobre o tr a t a mento a ser dispensa do a diferença entre o custo orça do e o custo efetiva mente rea liz a do, no que dizrespeito a contribuição pa ra o PIS-Pa sep e a Cofins não cumula tivos, veja subtópico 16.4.4.4 deste procedimento.

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Admitamos que, no período-base encerrado em 31.12.20X1, a empresa tenha apresentado a seguinte situaçãorelativamente ao empreendimento em questão:

(*) R$ 220,000,00 x 48%.

Ao término do empreendimento, em 30.06.20X2, após contabilizar a insuficiência de custo realizado, que conformevimos, corresponde a R$ 40.000,00, a empresa deverá calcular a relação percentual definitiva entre o lucro bruto e areceita bruta. Essa relação poderá ser determinada da seguinte forma:

Calculado o Imposto de Renda postergado seria determinado da seguinte forma: Ao aplicarmos o percentual definitivoencontrado (56%) sobre o total das prestações recebidas em cada período-base, teremos a parte do lucro que deveriater sido oferecida à tributação em cada exercício social. Portanto, no caso, temos:

Já o valor sobre o qual seria

R$ 123.200,000

(-) R$ 105.600,00

R$ 17.600,00

Notas

(1) O imposto e a contribuição postergados devem ser calculados pela alíquota vigente no período em que deveriamter sido recolhidos.

(2) O valor correspondente ao imposto postergado não pode servir de base de cálculo de incentivos fiscais (Instrução

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Normativa SRF nº 267/2002 , art. 127 ).

(3) A determinação da atualização monetária (na época em que cabível) e dos juros de mora sobre o valor do IRPJ eda CSL postergados pela dedução de custo orçado excedente do realizado deve ser efetuada, pelo contribuinte, comobservância da legislação de regência.

(4) O imposto postergado e os juros de mora respectivos serão pagos juntamente com o imposto devido no exercíciofinanceiro correspondente ao período-base em que o contribuinte houver concluído as obras ou os melhoramentos

orçados. De acordo com as "Instruções para Preenchimento da DIPJ/2005", os juros de mora sobre o valor do impostopostergado devem ser calculados à parte e recolhidos em Darf distinto, nos mesmos prazos de pagamento do imposto.Essas regras se aplicam também ao valor da Contribuição Social sobre o Lucro postergada (conforme Instruções dePreenchimento da DIPJ/2005, constantes do programa gerador da declaração).

(5) Consideram-se nulos, para efeitos fiscais, quaisquer estornos de valores creditados à conta de controle do custoorçado que sejam efetuados com o propósito de evitar a ocorrência da diferença de custo realizado.

7.4 Tratamento fiscal do excesso de custo realizado

Em princípio, o excesso de custo realizado não acarreta, ao contribuinte, consequências negativas de naturezatributária, a não ser que ele deixe de observar os procedimentos legais e regulamentares, em especial os mencionadosno subtópico 7.2.2 deste trabalho.

A imputação de todo o excesso de custo no resultado do período-base em que o imóvel vendido for concluído, enquantoainda houver prestações da venda a receber no período-base seguinte, representará antecipação de custo econsequente reconhecimento de lucro bruto a menor no período-base dessa imputação.

Nesse caso, a possível postergação do pagamento de imposto sujeitará o contribuinte ao pagamento do valor devido(imposto postergado) acrescido dos encargos legais, conforme a legislação de regência.

Notas

(1) AC = Ativo Circulante.

(2) ANC = Ativo Não Circulante.

(3) PC = Passivo Circulante.

(4) PNC = Passivo Não Circulante.

(5) PL = Patrimônio Líquido.

(6) CR = Conta de Resultado.

8. Vedação à utilização do Lalur

Devem ser efetuados, obrigatoriamente, na escrita comercial todos os procedimentos de registro e respectivasapurações de resultados indicados nos tópicos 2 a 10 deste trabalho.

Isso se aplica inclusive ao diferimento parcial ou total do reconhecimento do lucro bruto, na hipótese de venda a prazoou a prestação com pagamento restante ou pagamento total contratado para depois do período-base da venda.

Portanto, é vedada à pessoa jurídica a utilização do Livro de Apuração do Lucro Real (Lalur) para esse fim.

9. Regras suplementares

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As Instrução Normativa SRF nº 84/1979 e Instrução Normativa SRF nº 23/1983 prevêem, ainda, as regras a seguirexaminadas, adicionais ao sistema que até aqui focalizamos.

9.1 Momento de reconhecimento do lucro bruto

É facultado ao contribuinte apurar e reconhecer o lucro bruto até o final de cada exercício social.

E ntende-se que a referência original da IN a "exercício social" deve ser atualmente considerada como "período-base" (trimestral ou anual, conforme o caso).

9.2 Execução conjunta de projeto por duas ou mais empresas

Quando duas ou mais pessoas jurídicas executarem conjuntamente um mesmo projeto, este será considerado umempreendimento para cada uma delas.

Nesse caso, a apropriação dos valores pertinentes deve ser efetuada na proporção da participação estipulada entreelas.

9.3 Reconhecimento de lucro bruto por empreendimento

É facultado ao contribuinte apurar e reconhecer o lucro bruto da venda por empreendimento, mediante registroenglobado das receitas e custos.

E ntende-se, nesta hipótese, que todos os comentários feitos até aqui, pertinentes à apuração e ao reconhecimento dolucro bruto por unidade, se aplicam a empreendimento.

Deve ser observado que:a) para a finalidade mencionada neste subtópico, considera-se empreendimento o conjunto de unidades, objeto deum mesmo projeto, cuja execução física seja realizada como um todo, a um só tempo;

b) a permissão mencionada neste subtópico não prejudica as normas do subtópico 5.3.1, da 2ª Nota ao subtópico5.4 e do subtópico 5.4.2 (primeiro parágrafo), cuja observância é obrigatória, bem como não libera o contribuintedas seguintes obrigações:

b.1) relacionar as unidades imobiliárias conforme indicado na letra "h" do subtópico 4.1 e no subtópico 4.2;

b.2) proceder, por cliente, à apropriação prevista no subtópico 6.4;

b.3) proceder, por cliente, aos controles mencionados na letra "b" do subtópico 6.5.1, na Nota (1) do mesmosubtópico e nas letras "b" a "d" do subtópico 6.5.1.1.

c) o registro englobado das receitas a que se refere este subtópico somente será admitido se o contribuintemantiver registro analítico da conta corrente de cada cliente, em livros auxiliares, à disposição da fiscalizaçãoReceita Federal;

d) no caso de apuração e reconhecimento do lucro bruto nos termos deste subtópico, o valor a ser debitado àconta de controle de cada cliente, relativo às variações monetárias ativas, deverá obedecer à mesma relaçãopercentual existente entre o montante das variações monetárias ativas apurado no período-base e o total dacorreção monetária dos débitos de clientes nesse período;

e) a relação percentual encontrada conforme letra "d" supra deverá ser aplicada sobre o total da correçãomonetária apurado no período relativamente a cada unidade, constituindo, dessa maneira, o valor a ser controladonos moldes mencionados na letra "a" do subtópico 6.5.1.1.

f) uma vez adotado o critério de apuração e reconhecimento do lucro bruto da venda por unidade ou porempreendimento, o contribuinte fica obrigado a observar o princípio da uniformidade em relação àquelas obras.

10. Quadro demonstrativo do custo orçado

A Instrução Normativa SRF nº 84/1979 determina a utilização de quadro demonstrativo por todo contribuinte que optar

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pela inclusão do custo orçado no custo do imóvel vendido por concluir, observadas as regras que comentamosanteriormente.

A mesma IN determina, porém, que o quadro somente deve ser preenchido no caso de ocorrência, porempreendimento, de insuficiência de custo superior a 15% do valor orçado relativo às unidades vendidas.

Importa salientar que:

a) o quadro demonstrativo poderá constar de livro, fichas, mapas ou formulários contínuos emitidos por sistemade processamento de dados, a critério do contribuinte;

b) o demonstrativo deverá ser impresso com base no modelo que estampamos a seguir (subtópico 10.1), podendoter, apenas em seu cabeçalho, outros elementos informativos que o contribuinte entender convenientes;

c) o livro, as fichas, os mapas ou formulários mencionados em "a" não precisam ser registrados nem autenticadospor nenhum órgão ou repartição;

d) a dispensa de registro e autenticação, entretanto, não desobriga o contribuinte de manter os quadrosdemonstrativos, preenchidos, em boa ordem e guarda, à disposição da autoridade fiscalizadora, até que ocorra ainexigibilidade dos créditos tributários originados de operações neles escrituradas;

e) o quadro demonstrativo deve ser preenchido com base nos lançamentos constantes da escrita comercial, aotérmino de cada empreendimento;

f) o contribuinte deve preencher um quadro demonstrativo para cada unidade vendida em relação à qual tenhafeito opção pelo cômputo do custo orçado, independentemente das condições de pagamento contratadas com ocomprador;

g) o não preenchimento do quadro demonstrativo, nos termos referidos neste tópico, importará perda do direito àopção pela apropriação do custo orçado no custo dos imóveis vendidos.

Nota

O quadro demonstrativo não se confunde com a demonstração analítica mencionada na "Nota" ao final dosubtópico 5.4 deste trabalho (demonstração analítica, por empreendimento, dos custos contratados incluídos naformação do custo de cada unidade vendida).

10.1 Modelo original (baixado pela Instrução Normativa SRF nº 84/1979 )

Segue o modelo do quadro demonstrativo supracitado:

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10.2 Instruções para preenchimento

Transcrevemos as instruções para preenchimento do quadro demonstrativo, conforme folha anexa à InstruçãoNormativa SRF nº 84/1979 .

Posteriormente, a Instrução Normativa SRF nº 23/1983 determinou que no caso de apuração e reconhecimento dolucro bruto por empreendimento (subtópico 9.3), o quadro deve ser preenchido observadas as seguintes modificações:

a) novo comando na coluna "histórico" para as linhas 01, 08 e 13:

a.1) 1 - Receita bruta da venda em cada período-base;

a.2) 8 - Custo orçado inicial de cada período-base;

a.3) 13 - Custos pagos, incorridos ou contratados até a data do primeiro reconhecimento do lucro bruto

pertinente a cada unidade vendida.

b) não valerá o hachuramento constante das linhas 01 e 08.

Instruções Para o Preenchimento do Quadro Demonstrativo

01 - O preenchimento do quadro demonstrativo será iniciado indicando-se o nome do cliente, a unidade vendida erespectiva área em metros quadrados e a data da efetivação da venda.

02 - O quadro é composto de colunas para até três períodos-base, aplicando-se, portanto, aos casos mais comuns, ouseja, às situações em que a opção pela inclusão do custo orçado no custo do imóvel vendido é feita em um exercíciosocial e a conclusão da unidade imobiliária negociada se dá no primeiro ou no segundo exercício social seguinte ao daopção mencionada.

03 - No caso de unidade concluída a partir do terceiro exercício social subsequente ao da opção pelo custo orçado, ocontribuinte utilizará tantos demonstrativos quantos forem necessários, hipótese em que preencherá a coluna Resumoapenas do último quadro de que constem valores transportados de quadro anterior.

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04 - Na hipótese prevista no número 03 destas instruções, a primeira coluna Período-base do segundo demonstrativo(continuador de quadro no qual tenham sido utilizadas as três colunas para períodos-base) funcionará como se fosseuma quarta coluna Período-base do demonstrativo anterior, sendo válidas para ela, portanto, todos os comandos daslinhas do quadro relacionados com o transporte de valores (e assim, sucessivamente, com referência ao terceiro e aosdemais quadros de continuação).

05 - As presentes instruções são complementares àquelas constantes das próprias linhas do quadro demonstrativo,cumprindo acrescentar, em relação a estas:

Linha 01 - O preço inicial da venda será indicado na coluna correspondente ao período-base da efetivação da venda erepetido na coluna Resumo.

Linha 02 - No quadro inicial, esta linha será preenchida apenas a partir da segunda coluna Período-base.

Linha 03 - Totalizar, na coluna Resumo, a correção monetária do débito do cliente procedida em cada período-base.

Linha 04 - Os acréscimos de preço, indicados individualmente, por período-base, serão totalizados na coluna Resumo.

Linha 05 - Efetuar a operação indicada, relativamente a todas as colunas do quadro.

Linha 06 - As variações monetárias transferidas de Receita Diferida (no Passivo Não Circulante) para o resultado decada período-base, indicadas nesta linha, serão totalizadas na coluna Resumo.

Linha 07 - Proceder à operação enunciada, em relação a todas as colunas do quadro, e realizar os transportes devalores indicados.

Linha 08 - O custo orçado inicial será indicado na coluna correspondente ao período-base da efetivação da venda erepetido na coluna Resumo.

Linha 09 - No quadro inicial, esta linha será preenchida apenas a partir da segunda coluna Período-base. Comreferência a esta linha, não se utilizará a coluna Resumo.

Linha 10 - Totalizar, na coluna Resumo, a atualização monetária do custo orçado procedida em cada período-base.

Linha 11 - Os acréscimos ao orçamento, indicados individualmente, por período-base, serão totalizados na colunaResumo.

Linha 12 - Efetuar a operação enunciada, em relação a todas as colunas do quadro, e proceder aos transportes devalores indicados.

Linha 13 - O valor dos custos pagos, incorridos ou contratados até a data da venda deverá constar de todas as colunasdo quadro, inclusive da coluna Resumo.

Linha 14 - Indicar com referência à atualização monetária dos custos contratados até a data da venda, os valoresacumulados até o final de cada período-base. Em seguida, transportar para a coluna Resumo o valor constante daúltima coluna Período-base movimentada.

Linha 15 - Proceder à operação indicada, com referência a todas as colunas do quadro.

Linha 16 - No quadro inicial, esta linha será preenchida apenas a partir da segunda coluna Período-base. Efetuar todosos transportes de valores indicados, inclusive da última coluna Período-base movimentada para a coluna Resumo.

Linha 17 - Indicar a receita bruta da venda recebida em cada período-base, líquida de variações monetáriascomputadas no resultado de cada exercício social. Os valores indicados não serão totalizados na coluna Resumo.

Linha 18 - Efetuar a operação enunciada, em relação a todas as colunas do quadro, e proceder aos transportes devalores indicados.

Linha 19 - Apurar a relação percentual indicada, com referência a todas as colunas movimentadas.

Linha 20 - Efetuar os cálculos indicados, para conhecimento do valor do lucro bruto acumulado até o final de cada

período-base.

Linha 21 - No quadro inicial esta linha será preenchida apenas a partir da segunda coluna Período-base.

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Linha 22 - Proceder à operação indicada, com referência a todas as colunas movimentadas.

Linha 23 - Efetuar transcrição indicada, preenchendo apenas a coluna Resumo.

Linha 24 - Totalizar, na coluna Resumo, os valores relativos ao custo orçado efetivamente realizado em cada período-base.

Linha 25 - Proceder à operação enunciada, relativamente aos valores constantes da coluna Resumo.

Linha 26 - Apurar a relação percentual indicada, com referência à coluna Resumo.

Linha 27 - Efetuar a transcrição indicada, na coluna Resumo.

Linha 28 - Indicar, na coluna Resumo, o total dos custos pagos incorridos contratados e orçados efetivamenterealizados mediante a operação de cálculo enunciada.

Linha 29 - Consignar, na coluna Resumo, o lucro bruto efetivo da venda.

Linha 30 - Apurar a relação percentual indicada, com referência a coluna Resumo.

Linha 31 - Efetuar o cálculo do lucro bruto que deveria ter sido reconhecido, em cada período-base, totalizando, nacoluna Resumo, os resultados de cada multiplicação feita.

Linha 32 - Proceder às transcrições indicadas nesta linha, inclusive com referência à coluna Resumo.

Linha 33 - No quadro inicial esta linha só poderá vir a ser preenchida a partir da segunda coluna Período-base. Osvalores transportados para esta linha não serão indicados entre parênteses, nem serão totalizados na coluna Resumo.

Linha 34 - Efetuar o cálculo enunciado, em relação a cada período-base, indicando, entre parênteses, possíveis valoresnegativos apurados. Não se fará nenhuma operação de soma com vistas ao preenchimento da coluna Resumo, já que ovalor a ser nela lançado resultará da operação de subtração indicada nesta linha (no caso, o valor constante da linha 31menos o valor consignado na linha 32).

06 - As linhas inutilizadas por traços impressos, não serão preenchidas, de nenhum modo, ficando sem efeito, portanto,

quaisquer comandos ou mensagens que indiquem transportes de valores para elas.

07 - Esclarece-se, finalmente, que não haverá a obrigação de preenchimento do quadro demonstrativo quando, pelaconta de controle do custo orçado referente a cada empreendimento constatar-se relação igual ou inferior a 15% entrea insuficiência de custo realizado e o custo orçado para conclusão das obras ou melhoramentos das unidades vendidas.

11. Variações monetárias - Tratamento

Nos termos da Lei nº 9.718/1998 , art. 9º , as variações monetárias dos direitos de crédito e das obrigações docontribuinte, em função da taxa de câmbio ou de índices ou coeficientes aplicáveis por disposição legal ou contratual,devem ser consideradas, para efeitos da legislação do Imposto de Renda, da Contribuição Social sobre o Lucro, dacontribuição para o PIS-Pasep e da Cofins, como receitas ou despesas financeiras, conforme o caso.

Nas atividades de compra e venda, loteamento, incorporação e construção de imóveis, essas variações monetárias,para efeitos do Imposto de Renda e da Contribuição Social sobre o Lucro, têm o seguinte tratamento, conforme o caso(Instrução Normativa SRF nº 25/1999 , art. 1º ):

a) tributação com base no lucro real: as receitas e despesas devem ser reconhecidas segundo as normasexplanadas nos tópicos 2 a 10 deste trabalho;

b) tributação com base no lucro presumido: as receitas serão adicionadas ao próprio lucro, pelo regime decompetência ou de caixa, conforme opção do contribuinte.

11.1 Receita financeira da comercialização de imóveis - Inclusão na base de cálculo da estimativa e dolucro presumido

A partir de 1º.01.2006, a receita financeira decorrente da comercialização de imóveis, apurada por meio de índices oucoeficientes previstos em contrato, passa a integrar a receita bruta sobre a qual se aplica o percentual (8%) de

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determinação de base de cálculo do IRPJ devido mensalmente, por estimativa, ou trimestralmente, com base no lucropresumido.

Essa disposição se aplica à pessoa jurídica que explore atividades imobiliárias relativas a loteamento de terrenos,incorporação imobiliária, construção de prédios destinados à venda, bem como a venda de imóveis construídos ouadquiridos para revenda.

Portanto, a referida receita financeira não deve ser considerada entre as chamadas "demais receitas", as quais sãosomadas ao lucro estimado/presumido e, por isso, tributadas integralmente. Deve ser considerada como integrante dareceita bruta, que é base para cálculo do lucro estimado/presumido.

(Lei nº 9.249/1995 , art. 15 ; Lei nº 9.430/1996 , art. 25 , I; e Lei nº 11.196/2005 , art. 34 , e art. 132 , IV, "b")

11.1.1 Extensão à Contribuição Social sobre o Lucro

A Lei nº 11.196/2005 (arts. 34 e 132, IV, "b"), ao incluir o § 2º ao art. 20 da Lei nº 9.249/1995 , estendeuexpressamente o tratamento supracitado ao cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro (CSL) dessas empresas.

Portanto, observada a mesma vigência, o critério de incluir, na receita bruta, a receita financeira decorrente da

comercialização de imóveis, apurada por meio de índices ou coeficientes previstos em contrato, passa a ser aplicável,também, para fins de determinação da base de cálculo da CSL devida por estimativa ou com base no lucro presumido.

Sobre a receita bruta assim considerada se aplica o percentual (12%) de determinação de base de cálculo da CSLdevida mensalmente (estimativa) ou trimestralmente (lucro presumido).

12. Loteamento em imóvel de terceiro

Aplica-se o regime tributário explanado nos tópicos 2 a 10 deste trabalho nos casos em que a pessoa jurídica executorade empreendimento de loteamento em imóvel de propriedade de terceiro percebe participação proporcional no preço devenda das unidades imobiliárias do empreendimento, segundo percentual convencionado entre as partes.

Esse entendimento foi externado pelo Fisco por meio do Parecer Normativo CST nº 15/1984 .

Nota

No mesmo Parecer, o Fisco concluiu que, caso a empresa apenas cobre do proprietário das terras a remuneração porserviços ou obras realizadas, ela será considerada empreiteira.

13. Condomínio na construção por administração

De acordo com as conclusões do Parecer Normativo CST nº 15/1985 , o responsável pela administração de condomínio,na construção de imóveis, fica obrigado a:

a) manter registros específicos para escrituração das operações relativas ao empreendimento;

b) elaborar, ao final de cada mês, os demonstrativos necessários ao atendimento, por parte dos condôminos, dedeterminações contidas na legislação fiscal.

14. Regime Especial de Tributação (RET) aplicável às incorporações imobiliárias

A Lei nº 10.931/2004 instituiu o Regime Especial de Tributação (RET) aplicável às incorporações imobiliárias, emcaráter opcional e irretratável enquanto perdurarem direitos de crédito ou obrigações do incorporador junto aosadquirentes dos imóveis que compõem a incorporação.

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Atualmento o RET é disciplinado pela Instrução Normativa RFB nº 934/2009 , conforme examinaremos nos subtópicos14.1 e seguintes.

A Lei nº 11.196/2005 , art. 111 deu nova redação a parágrafos do art. 4º da Lei nº 10.931/2004 , instituidora do RET.Com a alteração promovida no mencionado dispositivo trouxe a regra de tributação definitiva (ou seja, de não-compensação dos valores pagos na sistemática do RET), visando dar tratamento totalmente independente aosresultados das incorporações afetadas e das demais atividades da incorporadora.

Assim, desde 14.10.2005 (Lei nº 11.196/2005 , art. 132 , II, "d"):

a) o pagamento dos tributos e contribuições nessa modalidade será considerado definitivo, não gerando, emqualquer hipótese, direito à restituição ou à compensação com o que for apurado pela incorporadora;

b) as receitas, custos e despesas próprios da incorporação sujeita à tributação em referência não deverão sercomputados na apuração das bases de cálculo dos referidos tributos e contribuições devidos pela incorporadoraem virtude de suas outras atividades empresariais, inclusive incorporações não afetadas;

c) para essa finalidade, os custos e despesas indiretos pagos pela incorporadora no mês deverão ser apropriados acada incorporação na mesma proporção representada pelos custos diretos próprios da incorporação, em relação aocusto direto total da incorporadora, assim entendido como a soma de todos os custos diretos de todas asincorporações e o de outras atividades exercidas pela incorporadora.

A Lei nº 11.196/2005 repetiu a regra segundo a qual a opção pelo RET obriga o contribuinte a fazer o recolhimento dostributos, pelo percentual e na modalidade supramencionados, a partir do mês da opção (critério que já vigoravaanteriormente).

14.1 Conceitos de incorporador e de incorporação

Para efeito do RET, considera-se:

a) incorporador: a pessoa física ou jurídica que, embora não efetuando a construção, compromisse ou efetive avenda de frações ideais de terreno objetivando a vinculação de tais frações a unidades autônomas, em edificaçõesa serem construídas ou em construção sob regime condominial, ou que meramente aceite propostas paraefetivação de tais transações, coordenando e levando a termo a incorporação e responsabilizando-se, conforme ocaso, pela entrega, a certo prazo, preço e determinadas condições, das obras concluídas; e

b) incorporação imobiliária: a atividade exercida com o intuito de promover e realizar a construção, para alienação

total ou parcial, de edificações ou conjunto de edificações compostas de unidades autônomas.

Nota

Estende-se a condição de incorporador aos proprietários e titulares de direitos aquisitivos que contratem aconstrução de edifícios que se destinem à constituição em condomínio, sempre que iniciarem as alienações antesda conclusão das obras.

14.2 Presunção da vinculação entre a alienação das frações do terreno e o negócio de construção

Presume-se a vinculação entre a alienação das frações do terreno e o negócio de construção se, ao ser contratada avenda, ou promessa de venda ou de cessão das frações de terreno, já houver sido aprovado e estiver em vigor, oupender de aprovação de autoridade administrativa, o respectivo projeto de construção, respondendo o alienante comoincorporador.

14.3 Opção pelo RET

A opção pelo RET será considerada efetivada quando atendidos os seguintes requisitos, a serem efetuados pela ordemem que estão descritos:

a) afetação do terreno e das acessões objeto da incorporação imobiliária nos termos dos arts. 31-A a 31-E da Leinº 4.591/1964 ;

b) inscrição de cada "incorporação afetada" no Cadastro Nacional da Pessoa Jurídica (CNPJ), vinculada ao evento109 - Inscrição de Incorporação Imobiliária - Patrimônio de Afetação; e

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c) apresentação do Termo de Opção pelo RET à Delegacia da Receita Federal do Brasil (DRF) ou à Delegacia daReceita Federal do Brasil de Administração Tributária (Derat) com jurisdição sobre o estabelecimento matriz dapessoa jurídica, observando-se que:

c.1) o Termo de Opção deverá ser entregue na unidade da Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB) aque estiver jurisdicionada a matriz da pessoa jurídica incorporadora, mesmo quando a incorporação, objetode opção pelo RET, estiver localizada fora da jurisdição dessa unidade da RFB;

c.2) para esse efeito, o Termo de Opção pelo RET deverá estar acompanhado do termo de constituição depatrimônio de afetação da incorporação, firmado pelo incorporador e, quando for o caso, também pelostitulares de direitos reais de aquisição, e averbado no Cartório de Registro de Imóveis.

Nota

Para fins da opção da incorporação imobiliária no RET, será utilizado o formulário "Termo de Opção peloRegime Especial de Tributação", constante do Anexo Unico da Instrução Normativa nº 934/2009, disponívelno site da RFB na internet no endereço: www.receita.fazenda.gov.br.

14.3.1 Conceito de patrimônio de afetação

A critério do incorporador, a incorporação poderá ser submetida ao regime da afetação, pelo qual o terreno e asacessões objeto de incorporação imobiliária, bem como os demais bens e direitos a ela vinculados, se mantêmapartados do patrimônio do incorporador e constituem patrimônio de afetação, destinado à consecução da incorporaçãocorrespondente e à entrega das unidades imobiliárias aos respectivos adquirentes (Lei nº 4.591/1964 , art. 31-A ,incluído pelo da Lei nº 10.931/2004 ),

O § 1º do mesmo dispositivo estabelece que o patrimônio de afetação não se comunica com os demais bens, direitos eobrigações do patrimônio geral do incorporador ou de outros patrimônios de afetação por ele constituídos e só respondepor dívidas e obrigações vinculadas à incorporação respectiva.

14.4 Responsabilidade tributária

O terreno e as acessões objeto da incorporação imobiliária sujeita ao RET, bem assim os demais bens e direitos a elavinculados, não respondem por dívidas tributárias da incorporadora relativas ao Imposto de Renda Pessoa Jurídica(IRPJ), à Contribuição Social sobre o Lucro (CSL), à contribuição para o PIS-Pasep e à Cofins, exceto aquelas calculadasna forma explanada no subtópico 14.5 sobre as receitas recebidas no âmbito da respectiva incorporação.

O patrimônio da incorporadora responde pelas dívidas tributárias da incorporação afetada.

Cabe acrescentar que (Lei nº 10.931/2004 , art. 10 ; e Instrução Normativa RFB nº 934/2009 , art. 11 ):

a) como regra (Medida Provisória nº 2.158-35/2001 , art. 76 ), as normas que estabeleçam a afetação ou aseparação, a qualquer título, de patrimônio de pessoa física ou jurídica não produzem efeitos em relação aosdébitos de natureza fiscal, previdenciária ou trabalhista, em especial quanto às garantias e aos privilégios que lhes

são atribuídos. Para essa finalidade, permanecem respondendo pelos débitos citados a totalidade dos bens e dasrendas do contribuinte, seu espólio ou sua massa falida, inclusive os que tenham sido objeto de separação ouafetação;

b) a regra da letra "a", todavia, não se aplica ao patrimônio de afetação de incorporações imobiliárias a queestamos nos referindo (definido pela Lei nº 4.591/1964 , com as alterações da Lei nº 10.931/2004 ).

Nota

Vale lembrar que, nos termos da Leiº 4.591/1964, art. 31-F, § 20 (incluído pela Lei nº 10.931/2004 , art. 53 ),ficam excluídas da responsabilidade dos adquirentes as obrigações relativas, de maneira direta ou indireta, aoImposto de Renda e à Contribuição Social sobre o Lucro, devidas pela pessoa jurídica do incorporador, inclusivepor equiparação, bem como as obrigações oriundas de outras atividades do incorporador não relacionadasdiretamente com as incorporações objeto de afetação.

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14.5 Pagamento mensal unificado de tributos

14.5.1 Incorporação submetida ao RET

Para cada incorporação submetida ao RET, a incorporadora fica sujeita a recolher tributo equivalente a 6% das receitasmensais recebidas.

Esse valor corresponde ao pagamento mensal unificado dos seguintes impostos e contribuições:

a) IRPJ;

b) CSL;

c) contribuição para o PIS-Pasep; e

d) Cofins

O pagamento mensal equivalente a 6% das receitas mensais recebidas aplica-se desde de 31.03.2009, inclusive emrelação à incorporação já submetida ao RET anteriormente.

Nota

Lembra-se que até 30.03.2009, para cada incorporação submetida ao RET, a incorporadora estava sujeita aopagamento equivalente a 7% da receita mensal recebida, que igualmente correspondia ao pagamento mensalunificado do Imposto de Renda e das contribuições.

14.5.2 Incorporação de imóveis residenciais de interesse social

Até 31.12.2014, para os projetos de incorporação de imóveis residenciais de interesse social, cuja construção tenhasido iniciada ou contratada a partir de 31.03.2009, o percentual correspondente ao pagamento unificado do Imposto deRenda e das contribuições referidos no subtópico 14.5.1 e será equivalente a 1% da receita mensal recebida.

(Lei nº 10.931/2004 , art. 4º , §§ 6º e 7º , com as alterações da Lei nº 12.350/2010 ; Lei nº 12.024/2009 , art. 1º ;Instrução Normativa RFB nº 934/2009 )

Notas

(1) Consideram-se projetos de incorporação de imóveis de interesse social os destinados à construção de unidadesresidenciais de valor comercial de até R$ 75.000,00 no âmbito do Programa Minha Casa, Minha Vida (PMCMV), de quetrata a Lei nº 11.977/2009 .

(2) A opção pelo RET obriga o contribuinte a fazer o recolhimento do IRPJ e das contribuições, na formasupramencionada, a partir do mês da opção.

14.5.3 Conceito de receita mensal

Para fins do RET, considera-se receita mensal o total das receitas recebidas pela incorporadora com a venda deunidades imobiliárias que compõem cada incorporação submetida ao RET, bem como, as receitas financeiras evariações monetárias decorrentes dessa operação.

Do total das receitas recebidas, podem ser deduzidas as vendas canceladas, as devoluções de vendas e os descontosincondicionais concedidos.

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14.5.4 Demais receitas não submetidas ao RET

As demais receitas recebidas pela incorporadora, relativas às atividades da incorporação submetida ao RET, serãotributadas na incorporadora.

Aplica-se inclusive às receitas recebidas pela incorporadora, decorrentes da aplicação dos recursos da incorporação

submetida ao RET no mercado financeiro.

14.5.5 Exemplo

Suponhamos que, em determinado mês, a receita recebida pela incorporadora, relativa a determinada incorporaçãosubmetida ao RET, tenha sido de R$ 50.000,00.

Nesse caso o valor do pagamento unificado de tributos, relativo a esse mês, corresponderá a R$ 3.000,00 (6% de R$50.000,00).

14.5.6 Compensação dos valores pagos mensalmente

De acordo com a regra originalmente estabelecida pela Lei nº 10.931/2004 e desde que observada a exigênciamencionada no subtópico 14.11 (manutenção de escrituração contábil segregada para cada incorporação), do valor doIRPJ e das contribuições a pagar pela incorporadora, relativo a cada incorporação submetida ao RET, em cada períodode apuração, era permitido deduzir, por tributo ou contribuição, o valor do IRPJ e das contribuições pagos conformesubtópico anterior.

A compensação se aplicava, também, na hipótese de pagamento de IRPJ e CSL por estimativa e no ajuste anual. Nessecaso, a incorporadora podia deduzir os valores do IRPJ e da CSL pagos mensalmente dos valores a pagar de IRPJ e CSLapurados em relação a cada incorporação submetida ao RET.

Sublinhe-se que a parcela do IRPJ e das contribuições, pagos mensalmente, que não pudesse ser deduzida em cadaperíodo de apuração seria considerada definitiva, e não geraria, em qualquer hipótese, direito a restituição, aressarcimento ou a compensação com o devido em relação a outros tributos da própria ou de outras incorporações oupela incorporadora em outros períodos de apuração.

Mas, conforme explanado no tópico 14, a Lei nº 11.196/2005 , art. 111 , com efeitos desde 14.10.2005) determinouque o pagamento dos tributos e contribuições efetuados na forma supracitada passa a ser considerado definitivo, nãogerando, em qualquer hipótese, direito à restituição ou à compensação com o que for apurado pela incorporadora.

14.6 Distribuição percentual por tributo

Para fins de repartição de receita tributária e, especialmente, de compensação com o devido pela incorporadora

(subtópico 14.5.1), do percentual de 6% é considerado:a) 1,89% (dois inteiros e dois décimos por cento) como IRPJ;

b) 0,98% (um inteiro e quinze centésimos por cento) como CSL;

c) 0,56% (sessenta e cinco centésimos por cento) como contribuição para o PIS-Pasep; e

d) 2,57% (três por cento) como Cofins.

Em relação aos projetos de incorporação de imóveis residenciais de interesse social, cuja construção tenha sido iniciadadesde 31.03.2009 (Lei nº 12.024/2009 , conversão da Medida Provisória nº 460/2009 ), o percentual correspondenteao pagamento unificado dos tributos de que trata este subtópico 14.5.2, será equivalente a 1% da receita mensalrecebida. E para fins de repartição de receita tributária é considerado:

a) 0,44% (quarenta e quatro centésimos por cento) como Cofins;

b) 0,09% (nove centésimos por cento) como Contribuição para o PIS-Pasep;

c) 0,31% (trinta e um centésimos por cento) como IRPJ;

d) 0,16% (dezesseis centésimos por cento) como CSL .

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Anteriormente à vigência das novas normas informadas no tópico 14, o valor a ser deduzido, correspondente ao IRPJ ea cada espécie de contribuição, era determinado pelo próprio incorporador mediante a aplicação da alíquota respectivasobre o total das receitas.

Como dissemos no subtópico 14.5.6, a Lei nº 11.196/2005 , art. 111 , com efeitos desde 14.10.2005) determinou queo pagamento dos tributos e contribuições efetuados na forma em análise passa a ser considerado definitivo, nãogerando, em qualquer hipótese, direito à restituição ou à compensação com o que for apurado pela incorporadora.

14.6.1 Exemplo

Retomando os dados do exemplo do subtópico 14.5.5, em que o valor da receita mensal recebida pela incorporadora foide R$ 50.000,00, a distribuição percentual por tributo seria assim efetuada:

Tributo Percentual Valor (R$)

IRPJ 1,89% 945,00

CSL 0,98% 490,00

PIS-Pasep 0,56% 280,00

Cofins 2,57% 1.285,00

Total 6% 3.000,00

Em relação projetos de incorporação de imóveis residenciais de interesse social, cuja construção tenha sido iniciada a

partir de 31.03.2009 (Lei nº 12.024/2009 , conversão da Medida Provisória nº 460/2009 ), o mesmo exemplo teria osseguintes valores:

Tributo Percentual Valor (R$)

IRPJ 0,31% 155,00

CSL 0,16% 80,00

PIS-Pasep 0,09% 45,00

Cofins 0,44% 220,00

Total 1% 500,00

14.7 Regra anterior - Opção no segundo ou terceiro mês do trimestre

Anteriormente à vigência das novas normas informadas no tópico 14, no caso de opção pelo RET no segundo outerceiro mês do trimestre, estando a incorporadora sujeita ao regime de tributação pelo lucro real trimestral, pelo lucropresumido ou pelo lucro arbitrado, o valor do IRPJ e da CSL da incorporação que pode ser deduzido do IRPJ e da CSL

devidos pela incorporadora no trimestre, em relação a cada incorporação objeto de opção pelo RET, era calculadomediante os seguintes procedimentos:

a) apurar a relação percentual entre o total das receitas recebidas, a partir do mês da opção, com a venda deunidades imobiliárias da incorporação objeto de opção pelo RET, bem assim das receitas financeiras e variações

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monetárias decorrentes dessa operação, e o total das receitas recebidas no trimestre pela incorporadora, emrelação a cada incorporação objeto de opção pelo RET; e

b) aplicar o percentual encontrado em "a" sobre o IRPJ e a CSL apurados pela incorporadora no trimestre, emrelação a cada incorporação objeto de opção pelo RET.

A parcela do IRPJ e da CSL pagos pelo RET no segundo e/ou terceiro meses do trimestre, que não pudesse ser deduzida

do valor encontrado conforme letra "b", considerava-se definitiva, não gerando em qualquer hipótese direito arestituição, a ressarcimento ou a compensação com o devido pela incorporadora, ou com outros tributos da própriaincorporação objeto de opção pelo RET, em outros períodos de apuração.

14.7.1 Apuração anual do IRPJ e da CSL

A regra mencionada em 14.7 aplicava-se, também, no caso de a incorporadora estar sujeita ao regime de apuração doIRPJ e da CSL pelo lucro real anual e optar pelo RET a partir do segundo mês do ano-calendário.

Para tanto, deviam ser observados os seguintes procedimentos:

a) apurar a relação percentual entre o total das receitas recebidas, a partir do mês da opção, com a venda de

unidades imobiliárias da incorporação objeto de opção pelo RET, bem assim as receitas financeiras e variaçõesmonetárias decorrentes dessa operação, e o total das receitas recebidas no ano-calendário pela incorporadora, emrelação a cada incorporação objeto de opção pelo RET; e

b) aplicar o percentual encontrado em "a" sobre o IRPJ e a CSL apurados pela incorporadora no ano-calendário,em relação a cada incorporação objeto de opção pelo RET.

Voltamos a chamar a atenção para o fato de que, como dissemos no tópico 14, a Lei nº 11.196/2005 , art. 111 , comefeitos desde 14.10.2005) determinou que o pagamento dos tributos e contribuições efetuados na forma em análisepassa a ser considerado definitivo, não gerando, em qualquer hipótese, direito à restituição ou à compensação com oque for apurado pela incorporadora.

14.8 Prazo de recolhimento e código de Darf

O pagamento unificado do IRPJ e das contribuições no RET deverá ser efetuado até o vigésimo dia do mês subsequenteàquele em que houver sido auferida a receita.

A incorporadora deverá utilizar no Documento de Arrecadação de Receitas Federais (Darf), o número específico deinscrição da incorporação objeto de opção pelo RET no CNPJ e o código de arrecadação:

a) 4095, no caso de pagamento unificado na forma do subtópico 14.5.1; e

b) 1068, no caso de pagamento unificado na forma do subtópico 14.5.2.

(Lei nº 10.931/2004 , art. 5º ; Lei nº 12.024/2009 ; Instrução Normativa RFB nº 934/2009 , art. 7º )

Nota

Se o vigésimo dia do mês subsequente àquele em que houverem sido recebidas as receitas recair em dia consideradonão-útil, o pagamento unificado deverá ser feito no primeiro dia útil subsequente.

14.8.1 Inscrição de cada incorporação no CNPJ

Dissemos que, no recolhimento mensal unificado, o Darf deve ser preenchido com o número específico de inscrição daincorporação objeto de opção pelo RET no CNPJ.

Para esse efeito, a incorporadora deverá inscrever no CNPJ cada uma das incorporações objeto de opção pelo RET.

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14.9 Suspensão da exigibilidade de tributos

A Instrução Normativa RFB nº 934/2009 , art. 8º disciplinou o recolhimento unificado para os casos em que a pessoa

jurídica esteja amparada pela suspensão da exigibilidade do crédito tributário relativo ao IRPJ, à CSL, a contribuiçãopara o PIS-Pasep e à Cofins, em decorrência de:a) depósito do seu montante integral

b) concessão de medida liminar em mandado de segurança.

c) concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espécies de ação judicial; ou

d) sentença judicial transitada em julgado.

Em tais casos, a incorporadora deverá calcular, individualmente, os valores do IRPJ e das contribuições consideradosdevidos pela incorporação sujeita ao RET, aplicando as alíquotas correspondentes, relacionadas no subtópico 14.6, eefetuar o recolhimento em Darf distintos para cada um deles, utilizando os seguintes códigos de arrecadação:

a) 4112, no caso de IRPJ;

b) 4153, no caso de CSL ;

c) 4138, no caso de contribuição para o PIS-Pasep; ed) 4166, no caso de Cofins.

14.10 Impossibilidade de parcelamento de débitos

Os débitos tributários da incorporadora, relativos ao pagamento mensal unificado dos tributos em referência, nãopodem ser objeto de parcelamento.

14.11 Escrituração segregada

O incorporador fica obrigado a manter escrituração contábil segregada para cada incorporação submetida ao RET.

A escrituração contábil das operações da incorporação objeto de opção pelo RET pode ser efetuada em livros própriosou nos da incorporadora, sem prejuízo das normas comerciais e fiscais aplicáveis à incorporadora em relação àsoperações da incorporação.

Se forem adotados livros próprios para cada incorporação objeto de opção pelo RET, a escrituração contábil dasoperações da incorporação poderá ser efetivada mensalmente na contabilidade da incorporadora, mediante registro dossaldos apurados nas contas relativas à incorporação.

14.12 Falência ou insolvência do incorporador

14.12.1 Efeitos em relação ao patrimônio de afetação

Os efeitos da decretação da falência ou da insolvência civil do incorporador não atingem os patrimônios de afetaçãoconstituídos, não integrando a massa concursal o terreno, as acessões e demais bens, direitos creditórios, obrigações eencargos objeto da incorporação (Lei nº 4.591/1964 , art. 31-F ; e Lei nº 10.931/2004 , art. 53 ).

14.12.2 Pagamento de dívidas tributárias, trabalhistas e previdenciárias

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Caso não se verifique o pagamento das obrigações tributárias, previdenciárias e trabalhistas, vinculadas ao respectivopatrimônio de afetação, cujos fatos geradores tenham ocorrido até a data da decretação da falência, ou insolvência doincorporador, perde eficácia a deliberação pela continuação da obra (Lei nº 4.591/1964 , art. 31-F , § 1º), bem assimos efeitos do regime de afetação instituído pela Lei nº 10.931/2004 .

Para esse efeito, as obrigações tributárias, previdenciárias e trabalhistas, vinculadas ao respectivo patrimônio deafetação, deverão ser pagas pelos adquirentes em até um ano da deliberação pela continuação da obra, ou até a datada concessão do habite-se, se esta ocorrer em prazo inferior.

Nota

Esclarecendo: a Lei nº 4.591/1964 , art. 31-F , § 1º dispõe que, nos sessenta dias que se seguirem à decretação dafalência ou da insolvência civil do incorporador, o condomínio dos adquirentes, por convocação da sua Comissão deRepresentantes ou, na sua falta, de um sexto dos titulares de frações ideais, ou, ainda, por determinação do juizprolator da decisão, realizará assembléia geral, na qual, por maioria simples, ratificará o mandato da Comissão deRepresentantes ou elegerá novos membros. E, em primeira convocação, por dois terços dos votos dos adquirentes ou,em segunda convocação, pela maioria absoluta desses votos, instituirá o condomínio da construção, por instrumentopúblico ou particular, e deliberará sobre os termos da continuação da obra ou da liquidação do patrimônio de afetação.Havendo financiamento para construção, a convocação poderá ser feita pela instituição financiadora.

15. Opção pelo lucro presumido

Desde o período-base iniciado em 1º.01.1999, passou a ser permitido às pessoas jurídicas que exerçam as atividadesde compra e venda, loteamento, incorporação e construção de imóveis optar pelo lucro presumido, desde que atendidosos demais requisitos para opção por essa modalidade de tributação - veja Nota adiante (Lei nº 9.718/1998 , art. 14 eart. 17 , II). Deve ser levada em conta, também, a restrição mencionada no subtópico 15.1.

Na tributação com base no lucro presumido, a base de cálculo do Imposto de Renda (e respectivo adicional) em cadatrimestre é determinada mediante a aplicação do percentual de 8% sobre a receita bruta auferida no período deapuração.

Cabe registrar que esse percentual consta da (Instrução Normativa SRF nº 93/1997 art. 3º , § 7º), para fins de cálculoda estimativa mensal de IRPJ de tais empresas (lucro real anual). Mas o entendimento é que ele se aplica, igualmente,para o cálculo do lucro presumido, uma vez que não há percentual específico previsto na legislação.

Nota

Não é demais lembrar que são obrigadas à apuração do lucro real (portanto, não podem optar pela tributação combase no lucro presumido) as pessoas jurídicas ( RIR/1999 , art. 246 ):

a) cuja receita total, no ano-calendário anterior, tenha sido superior ao limite de R$ 48.000.000,00 ou proporcional aonúmero de meses do período, quando inferior a 12 meses (ou seja, no caso de início de atividades no ano anterior,multiplica-se o número de meses de atividade por R$ 4.000.000,00);

b) cujas atividades sejam de bancos comerciais, bancos de investimentos, bancos de desenvolvimento, caixaseconômicas, sociedades de crédito, financiamento e investimento, sociedades de crédito imobiliário, sociedades

corretoras de títulos, valores mobiliários e câmbio, distribuidoras de títulos e valores mobiliários, empresas dearrendamento mercantil, cooperativas de crédito, empresas de seguros privados e de capitalização e entidades deprevidência privada aberta;

c) que tenham lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundos do exterior;

d) que, autorizadas pela legislação tributária, usufruam de benefícios fiscais relativos a isenção ou redução doimposto;

e) que, no decorrer do ano-calendário, efetuem pagamento mensal do Imposto de Renda pelo regime de estimativa;

f) que explorem as atividades de prestação cumulativa e contínua de serviços de assessoria creditícia, mercadológica,gestão de crédito, seleção e riscos, administração de contas a pagar e a receber, compras de direitos creditóriosresultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestação de serviços (factoring);

g) que explorem as atividades de securitização de créditos imobiliários, financeiros e do agronegócio.

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15.1 Restrição à opção

As pessoas jurídicas que exerçam as atividades de compra e venda, loteamento, incorporação e construção de imóveis

não podem optar pelo lucro presumido enquanto não concluídas as operações imobiliárias para as quais haja registro decusto orçado (Instrução Normativa SRF 25/1999 , art. 2º ).

Tal vedação prevalece mesmo que a pessoa jurídica seja optante pelo Programa de Recuperação Fiscal (Refis),conforme Ato Declaratório Executivo Cosit nº 15/2001 .

Nota

A restrição mencionada neste subtópico é extensiva às sociedades em conta de participação que exerçam asatividades de compra e venda, loteamento, incorporação e construção de imóveis, ou seja, tais sociedades não podemoptar pelo lucro presumido enquanto não concluídas as operações imobiliárias para as quais haja registro de custoorçado (Instrução Normativa SRF nº 31/2001 , art. 2º ).

15.1.1 Opção a pós a conclusão da s opera ções com registro de custo orça do

Na Solução de Consulta nº 152/2004, a Superintendência Regional da Receita Federal 10ª Região Fiscal afirmou que,concluídas as operações imobiliárias para as quais haja registro de curso orçado, a pessoa jurídica que se dedica àcompra e à venda, ao loteamento, à incorporação ou à construção de imóveis poderá optar pelo lucro presumido, nãoestando obrigada a oferecer à tributação, no período de apuração anterior àquele em que ocorrer a mudança do regimede tributação, as receitas dessas atividades auferidas e ainda não recebidas.

15.2 Adoção do regime de ca ixa

A Instrução Normativa SRF nº 104/1998 estabeleceu regras para apuração do lucro presumido com base no regime decaixa, extensiva às empresas imobiliárias com as devidas adaptações. De fato, a possibilidade de adoção desse sistemapor essas empresas foi reiterada pela Decisão nº 54/1999, da 9ª Região Fiscal, assim ementada:

"LUCRO PRESUMIDO. PERCENTUAL. CONSTRUÇÃO CIVIL. EMPREITADA DE MATERIAIS E INCORPORAÇÃO DEIMÓVEIS.A partir do ano-calendário de 1999, desde que não se enquadre nas hipóteses do art. 14 da Lei nº9.718/98 e não tenha registro de custo orçado, a pessoa jurídica dedicada às atividades de incorporação deimóveis e de execução de obras de construção civil, mediante contrato de empreitada de materiais, poderáoptar pela apuração do imposto de renda pessoa jurídica no regime de lucro presumido, observado o limiteda receita bruta, segundo o percentual de 8% aplicado sobre a receita bruta trimestral auferida nessasatividades, admitido o reconhecimento das receitas decorrentes de alienações a prazo ou em parcelas peloregime de caixa."

Assim, convém registrar que a mencionada Instrução Normativa SRF nº 104/1998 dispôs que a pessoa jurídica, optantepelo regime de tributação com base no lucro presumido, que adotar o critério de reconhecimento de suas receitas devenda de bens ou direitos ou de prestação de serviços com pagamento a prazo ou em parcelas na medida dorecebimento e mantiver a escrituração do livro Caixa, deverá:

a) emitir o documento respectivo (nota fiscal, para empresas comerciais e de serviços) quando da entrega do bemou direito ou da conclusão do serviço;

b) indicar, no livro Caixa, em registro individual, o documento a que corresponder cada recebimento.

Por seu turno, a pessoa jurídica que mantiver escrituração contábil, na forma da legislação comercial, deverá controlaros recebimentos de suas receitas em conta específica, na qual, em cada lançamento, será indicado o documento a quecorresponder o recebimento.

A mesma Instrução Normativa estabeleceu, ainda, que:

- os valores recebidos adiantadamente, por conta de venda de bens ou direitos ou da prestação de serviços, serãocomputados como receita do mês em que se der o faturamento, a entrega do bem ou do direito ou a conclusão

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dos serviços, o que primeiro ocorrer;

- os valores recebidos, a qualquer título, do adquirente do bem ou direito ou do contratante dos serviços serãoconsiderados como recebimento do preço ou de parte deste, até o seu limite;

- o cômputo da receita em período de apuração posterior ao do recebimento sujeitará a pessoa jurídica aopagamento do imposto (e das contribuições) com o acréscimo de juros de mora e de multa, de mora ou de ofício,conforme o caso, calculados na forma da legislação vigente;

- as regras em referência são aplicáveis, também, à determinação das bases de cálculo da contribuição para o

PIS-Pasep, da Cofins e da Contribuição Social sobre o Lucro (CSL).

Nota

A propósito, a Instrução Normativa SRF nº 390/2004 , que disciplina a apuração e o pagamento da ContribuiçãoSocial sobre o Lucro, sublinha que a pessoa jurídica que apura a CSL com base no resultado presumido somentepoderá adotar o regime de caixa se adotar esse mesmo regime para apurar o IRPJ com base no lucro presumido(art. 94).

15.2.1 Alteração do critério (de caixa para competência)

De acordo com a (Instrução Normativa SRF nº 345/2003 art. 1º ), para fins de apuração do IRPJ, da ContribuiçãoSocial sobre o Lucro (CSL), da Cofins e da contribuição para o PIS-Pasep, a pessoa jurídica optante pelo regime detributação com base no lucro presumido que adotar o critério de reconhecimento de suas receitas à medida dorecebimento e, por opção ou obrigatoriedade, passar a adotar o critério de reconhecimento de suas receitas segundo oregime de competência, deverá reconhecer no mês de dezembro do ano-calendário anterior àquele em que ocorrer amudança de regime as receitas auferidas e ainda não recebidas, observado que:

a) a empresa que, durante o ano-calendário, passar a ser obrigada à apuração do lucro real deverá oferecer àtributação as receitas auferidas e ainda não recebidas, no período de apuração anterior àquele em que ocorrer amudança do regime de tributação;

b) na hipótese mencionada em "a", as receitas auferidas e ainda não recebidas serão adicionadas às receitas doperíodo de apuração anterior à mudança do regime de tributação para fins de recalcular o imposto e ascontribuições do período. A diferença apurada, após compensação do tributo pago, deverá ser recolhida, semmulta e juros moratórios, até o último dia útil do mês subsequente àquele em que incorreu na situação deobrigatoriedade à apuração do lucro real.

c) os custos e as despesas associados às receitas supracitadas (auferidas e ainda não recebidas) incorridas após amudança do regime de tributação não poderão ser deduzidos da base de cálculo do IRPJ e da CSL.

15.3 Variações monetárias

Conforme dissemos no tópico 11, nos termos da Lei nº 9.718/1998 , art. 9º , as variações monetárias dos direitos decrédito e das obrigações do contribuinte, em função da taxa de câmbio ou de índices ou coeficientes aplicáveis pordisposição legal ou contratual, devem ser consideradas, para efeitos da legislação do Imposto de Renda, da

Contribuição Social sobre o Lucro, da contribuição para o PIS-Pasep e da Cofins, como receitas ou despesas financeiras,conforme o caso.

Nas atividades de compra e venda, loteamento, incorporação e construção de imóveis, essas variações monetárias,para efeitos do Imposto de Renda e da Contribuição Social sobre o Lucro, têm o seguinte tratamento, conforme o caso(Instrução Normativa SRF nº 25/1999 , art. 1º ):

a) tributação com base no lucro real: as receitas e despesas devem ser reconhecidas segundo as normasexplanadas nos tópicos 2 a 10 deste trabalho (ou, ainda, com observância das regras relativas ao RET, no caso deopção por esse sistema, conforme explanado no tópico 14 adiante);

b) tributação com base no lucro presumido: as receitas serão adicionadas ao próprio lucro, pelo regime decompetência ou de caixa, conforme opção do contribuinte.

15.4 Receita financeira da comercialização de imóveis - Inclusão na base de cálculo do lucro presumido

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Desde 1º.01.2006, a receita financeira decorrente da comercialização de imóveis, apurada por meio de índices oucoeficientes previstos em contrato, passa a integrar a receita bruta sobre a qual se aplica o percentual de determinaçãode base de cálculo do IRPJ devido trimestralmente, com base no lucro presumido.

Esse critério se aplica também à determinação da base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro.

O assunto foi focalizado no subtópico 11.1 deste trabalho.

(Lei nº 9.249/1995 , art. 15 ; Lei nº 9.430/1996 , art. 25 , I; e Lei nº 11.196/2005 , art. 34 e art. 132 , IV, "b")

16. PIS-Pasep e Cofins

A pessoa jurídica (ou a ela equiparada pela legislação) que adquirir imóvel para venda ou promover empreendimentode desmembramento ou loteamento de terrenos, incorporação imobiliária ou construção de prédio destinado à venda,deve apurar a contribuição para o PIS-Pasep e a Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins), namodalidade não-cumulativa, conforme as regras a seguir abordadas.

A explanação constante dos próximos subtópicos fundamenta-se na disciplina consolidada na Instrução Normativa SRFnº 458/2004 e em outros atos mencionados.

Notas

(1) Lembramos que a contribuição para o PIS-Pasep e a Cofins devem ser pagas até o 25º dia do mês subsequente aomês de ocorrência dos fatos geradores.

(2) No caso de opção pela tributação com base no lucro presumido, tais pessoas jurídicas passam a sujeitar-se àcontribuição para o PIS-Pasep e Cofins na modalidade cumulativa. Neste caso, aplicam-se as alíquotas de 0,65%(contribuição para o PIS-Pasep) e 3% (Cofins) e não é admitido o aproveitamento de créditos.

(3) Sobre a opção pelo RET aplicável às incorporações imobiliárias, que pressupõe o pagamento mensal unificado deIRPJ, CSL, contribuição para o PIS-Pasep e Cofins, veja tópico 14 deste trabalho.

16.1 Fato gerador

O fato gerador das mencionadas contribuições é o auferimento de receita, independentemente de sua denominação ouclassificação contábil.

No caso de optante pelo lucro presumido, vide nota nº 2 do subtópico 16.2.

16.2 Base de cálculo

A base de cálculo da contribuição para o PIS-Pasep e da Cofins é o faturamento mensal, que compreende a receitabruta da venda de unidades imobiliárias e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica.

A apuração da receita bruta da venda de unidades imobiliárias segue o mesmo regime de reconhecimento de receitasprevisto na legislação do Imposto de Renda, conforme focalizado neste trabalho.

Nota

No caso de pessoa jurídica optante pelo lucro presumido a base de cálculo é apenas a receita bruta da venda deunidades imobiliárias (Lei nº 9.718/1998 , art. 3º , alterada pela Lei nº 11.941/2009 ).

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16.2.1 Atualização monetária constante de cláusula contratual

Veja o tópico 20. Entendimentos e esclarecimentos.

16.2.2 Valores que não integram a base de cálculo

Não integram a base de cálculo:a) as outras receitas (antigas não operacionais), decorrentes da venda de bens do Ativo Imobilizado;

b) as receitas referentes a:b.1) vendas canceladas;

b.2) descontos incondicionais concedidos;

b.3) reversões de provisões e recuperações de créditos baixados como perda que não representem ingressode novas receitas;

b.4) resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor do Patrimônio Líquido;

b.5) lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisição que tenham sido

computados como receita.

16.3 Alíquotas

Na determinação do valor das contribuições devem ser aplicadas, sobre a base de cálculo supramencionada, asseguintes alíquotas:

a) contribuição para o PIS-Pasep: 1,65%

b) Cofins: 7,6%

16.4 Utilização de créditos

16.4.1 Custos das unidades imobiliárias vendidas

A pessoa jurídica pode utilizar créditos referentes aos custos vinculados à unidade imobiliária, construída ou emconstrução, a serem descontados somente a partir da data da efetivação da venda.

Considera-se efetivada ou realizada a venda de unidade imobiliária quando contratada a operação de compra e venda,ainda que mediante instrumento de promessa, carta de reserva com princípio de pagamento ou qualquer outrodocumento representativo de compromisso, ou quando implementada a condição suspensiva a que estiver sujeita essavenda.

Importa salientar que:a) considera-se unidade imobiliária:

a.1) o terreno adquirido para venda, com ou sem construção;

a.2) cada lote oriundo de desmembramento de terreno;

a.3) cada terreno decorrente de loteamento;

a.4) cada unidade distinta resultante de incorporação imobiliária; e

a.5) o prédio construído para venda como unidade isolada ou autônoma;

b) as despesas com vendas, as despesas financeiras, as despesas gerais e administrativas e quaisquer outras,operacionais ou não, não integram o custo dos imóveis vendidos.

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A empresa pode descontar créditos, calculados em relação aos custos de bens e serviços vinculados às demais receitasauferidas, observadas as regras aqui tratadas.

16.4.2 Outros créditos

A pessoa jurídica pode, ainda, descontar créditos calculados em relação:a) à energia elétrica e energia térmica, inclusive sob a forma de vapor, consumidas nos estabelecimentos dapessoa jurídica;

b) aos aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica, utilizados nas atividades daempresa;

c) às despesas financeiras decorrentes de empréstimos e financiamentos até o mês de julho de 2004;

d) ao valor das contraprestações de operações de arrendamento mercantil de pessoa jurídica;

e) aos encargos de depreciação e amortização, incorridos no mês, de (veja "Nota" abaixo):e.1) bens incorporados ao Ativo Imobilizado, em relação à contribuição para o PIS-Pasep, para fatosgeradores ocorridos até 31.01.2004;

e.2) máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao Ativo Imobilizado, adquiridos para utilização naprodução de bens destinados à venda ou na prestação de serviços, em relação à contribuição para o PIS-Pasep e à Cofins, a partir de 1º.02.2004 até 31.07.2004, para os bens adquiridos até 30.04.2004;

e.3) máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao Ativo Imobilizado, adquiridos para utilização naprodução de bens destinados à venda ou na prestação de serviços, em relação à contribuição para o PIS-Pasep e à Cofins, a partir de 1º.05.2004, para os bens adquiridos a partir desta data;

e.4) edificações e benfeitorias em imóveis de terceiros quando o custo, inclusive de mão de obra, tenha sidosuportado pela locatária, em relação à contribuição para o PIS-Pasep, para fatos geradores ocorridos até31.01.2004;

e.5) edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros, realizadas até 30.04.2004, utilizados nasatividades da empresa, em relação à contribuição para o PIS-Pasep e à Cofins, a partir de 1º.02.2004 até31.07.2004;

e.6) edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros, realizadas a partir de 1º.05.2004,utilizados nas atividades da empresa, em relação à contribuição para o PIS-Pasep e à Cofins;

f) bens recebidos em devolução cuja receita de venda tenha integrado faturamento do mês ou de mês anterior, etributada conforme o regime de não-cumulatividade das contribuições.

Notas

(1) Opcionalmente, a empresa pode descontar o crédito mencionado na letra "e", em relação à aquisição de:

a) máquinas e equipamentos, destinados ao Ativo Imobilizado, no prazo de 4 anos, mediante a aplicação, a cadamês, das alíquotas das contribuições sobre o valor correspondente a 1/48 (um quarenta e oito avos) do valor deaquisição do bem; e

b) máquinas, aparelhos, instrumentos e equipamentos, novos, relacionados nos Decreto nº 4.955/2004 , eDecreto nº 5.173/2004 (conforme determina o Decreto nº 5.222/2004 ), adquiridos a partir de 1º.10.2004,destinados ao Ativo Imobilizado empregados em processo industrial do adquirente, no prazo de 2 anos, mediantea aplicação, a cada mês, das alíquotas das contribuições sobre o valor correspondente a 1/24 (um vinte e quatroavos) do custo de aquisição do bem.

(2) no período de 1º.05.2008 a 02.08.2011, com base no art. 1º da Lei 11.774/2008 , as pessoas jurídicas

poderão optar pelo desconto, no prazo de 12 meses, dos créditos das contribuições para o PIS-Pasep e da Cofinsde que tratam o inciso III do § 1º do art. 3º da Lei nº 10.637/2002 e o inciso III do § 1º do art. 3º da Lei nº10.833/2003 , na hipótese de aquisição de máquinas e equipamentos novos destinados à produção de bens eserviços. Referidos créditos serão determinados mediante a aplicação, a cada mês, das alíquotas de 1,65% e de7,6%, respectivamente, sobre o valor correspondente a 1/12 do custo de aquisição do bem;

(3) desde 03.08.2011, com base no art. 1º da Lei nº 11.774/2008 , alterada pela Medida Provisória nº540/2011 , as pessoas jurídicas que adquirirem no mercado interno ou de importação de máquinas eequipamentos, destinados à produção de bens e prestação de serviços, poderão optar pelo desconto dos créditosda Contribuição para o PIS-Pasep e da Cofins, mediante a aplicação, a cada mês, da alíquota de 1,65%,relativamente à contribuição para o PIS-Pasep, e de 7,6%, relativamente à Cofins, sobre o valor correspondenteao custo de aquisição do bem, no caso de aquisição no mercado interno, ou sobre o valor que serviu de base decálculo da contribuição para o PIS-Pasep-Importação e da Cofins-Importação, acrescido do valor do IPI vinculadoà importação, quando integrante do custo de aquisição, calculados da seguinte forma:

a) no prazo de 11 meses, no caso de aquisições ocorridas em agosto de 2011;

b) no prazo de 10 meses, no caso de aquisições ocorridas em setembro de 2011;

c) no prazo de 9 meses, no caso de aquisições ocorridas em outubro de 2011;

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d) no prazo de 8 meses, no caso de aquisições ocorridas em novembro de 2011;

e) no prazo de 7 meses, no caso de aquisições ocorridas em dezembro de 2011;

f) no prazo de 6 meses, no caso de aquisições ocorridas em janeiro de 2012;

g) no prazo de 5 meses, no caso de aquisições ocorridas em fevereiro de 2012;

h) no prazo de 4 meses, no caso de aquisições ocorridas em março de 2012;

i) no prazo de 3 meses, no caso de aquisições ocorridas em abril de 2012;

j) no prazo de 2 meses, no caso de aquisições ocorridas em maio de 2012;

k) no prazo de 1 mês, no caso de aquisições ocorridas em junho de 2012; e

l) imediatamente, no caso de aquisições ocorridas a partir de julho de 2012.

16.4.3 Determinação dos créditos

Os créditos mencionados nos subtópicos 16.4.1 e 16.4.2 devem ser determinados mediante a aplicação das alíquotasdas contribuições em foco sobre os custos e despesas incorridos no mês e sobre os bens devolvidos no mês (letra "f" dosubtópico 16.4.2).

Observada a pertinência do crédito, conforme explanado neste tópico 16, o direito ao crédito se aplica em relação aosbens e serviços adquiridos e aos custos e despesas incorridos a partir do mês em que se iniciar a sujeição da pessoa

jurídica ao regime não-cumulativo das contribuições.


a) o direito a crédito aplica-se exclusivamente em relação aos bens e serviços adquiridos de pessoa jurídicadomiciliada no País (ressalvado o direito ao crédito em relação às contribuições sujeitas a contribuição para o PIS-Pasep-Importação e à Cofins-Importação - subtópico 16.11);

b) o crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos meses subsequentes;

c) o valor dos créditos apurados não constitui receita bruta da pessoa jurídica. Serve somente para dedução dovalor devido da contribuição.

16.4.3.1 Valores que não dão direito a crédito

Não dá direito a crédito o valor:

a) de mão de obra paga a pessoa física, bem assim dos encargos trabalhistas, sociais e previdenciários, e dos bense serviços, acrescidos dos tributos incidentes na importação, adquiridos de pessoa física ou jurídica residente oudomiciliada no exterior (ressalvado o direito ao crédito em relação às contribuições sujeitas a contribuição para oPIS-Pasep-Importação e à Cofins-Importação - subtópico 16.11);

b) da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento das contribuições, inclusive no caso de isenção,esse último quando revendidos ou utilizados como insumo em produto ou serviços sujeitos à alíquota zero, isentosou não alcançados pelas contribuições.

16.4.4 Custos orçados - Crédito presumido

Na hipótese de venda de unidade imobiliária não concluída, a pessoa jurídica pode optar pela utilização de créditopresumido em relação ao custo orçado de que trata a legislação do Imposto de Renda, observadas, no que couberem,as regras que examinamos nos tópicos 2 a 10 deste trabalho.

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Tal opção deve ser feita:a) para cada empreendimento, separadamente, produzindo efeitos para todas as unidades desse empreendimento(observada a regra da letra "c");

b) até a data em que se efetivar a venda de unidade isolada ou da primeira unidade de empreendimento quecompreenda duas ou mais unidades distintas, ou ainda na data mencionada na 1ª Nota do subtópico 16.4.4.4; e

c) para todas as unidades do empreendimento que restarem para vender ou que tenham receitas a receber nadata de mudança de regime cumulativo para não-cumulativo.

Nota

Entende-se por empreendimento o conjunto de unidades, objeto do mesmo projeto, cuja execução física sejarealizada como um todo, a um só tempo.

16.4.4.1 Conceito de custo orçado

Considera-se custo orçado aquele baseado nos custos usuais para cada tipo de empreendimento imobiliário, a preçoscorrentes de mercado na data em que a pessoa jurídica optar por ele. Corresponde à diferença entre o custo totalprevisto e os custos pagos, incorridos ou contratados até essa data.

Os custos pagos, incorridos, contratados, e orçados, referentes a empreendimento que compreenda duas ou maisunidades deverão ser apropriados, a cada uma delas, na data da efetivação de suas vendas ou na data mencionada na1ª Nota do subtópico 16.4.4.4, mediante rateio baseado em critério usual no tipo de empreendimento imobiliário.

Nota

É facultado ao contribuinte apurar e reconhecer a receita e o custo de venda e os créditos por empreendimento,mediante o registro englobado de tais valores, observadas as regras previstas na legislação do Imposto de Renda,mencionadas neste trabalho (especialmente nos tópicos 2 a 10).

16.4.4.2 Ajuste do custo orçado

No cálculo do crédito presumido, o custo orçado para conclusão da obra ou melhoramento deve ser ajustado pela:a) adição dos custos contratados até a data da efetivação da venda da unidade imobiliária, ou até a datamencionada na 1ª Nota do subtópico 16.4.4.4;

b) exclusão dos:b.1) valores a serem pagos a pessoa física, encargos trabalhistas, sociais e previdenciários; e

b.2) bens e serviços, acrescidos dos tributos incidentes na importação, adquiridos de pessoa física ou jurídica

residente ou domiciliada no exterior (ressalvado o direito ao crédito em relação às contribuições sujeitas àcontribuição para o PIS-Pasep-Importação e à Cofins-Importação - subtópico 16.11);

16.4.4.3 Cálculo do crédito presumido

O crédito presumido deve ser calculado mediante a aplicação da alíquota de 1,65% (contribuição para o PIS-Pasep) e7,6% (Cofins), sobre o valor do custo orçado para conclusão da obra ou melhoramento ajustado pela adição e pelasexclusões indicadas no subtópico anterior.

O crédito sobre os custos incorridos (subtópico 16.4.1) e o crédito presumido sobre os custos orçados (subtópicos

16.4.4) deverão ser utilizados na proporção da receita relativa à venda da unidade imobiliária, à medida dorecebimento.

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Ocorrendo modificação do valor do custo orçado, antes do término da obra ou melhoramento, nas hipóteses previstasna legislação do Imposto de Renda, o novo valor do custo orçado deverá ser considerado a partir do mês damodificação, no cálculo dos créditos presumidos.

Nota

Tratando-se de modificação do valor do custo orçado para mais, antes do término da obra ou melhoramento, asdiferenças do custo orçado correspondentes à parte do preço de venda já recebida da unidade imobiliária poderão sercomputadas como custo adicional do período em que se verificar a modificação do custo orçado, sem direito aqualquer atualização monetária ou juros.

16.4.4.4 Determinação da diferença entre o custo orçado e o efetivamente realizado

A pessoa jurídica que utilizar o crédito presumido de que falamos determinará, na data da conclusão da obra oumelhoramento, a diferença entre o custo orçado e o efetivamente realizado, apurados na forma da legislação doImposto de Renda, com os ajustes indicados no subtópico 16.4.4.2, observado que se o custo realizado for:

- inferior ao custo orçado em mais de 15% deste, considerar-se-á como postergada a contribuição incidente sobrea diferença;

- inferior ao custo orçado em até 15% deste, a contribuição incidente sobre a diferença será devida a partir daconclusão, sem acréscimos legais;

- superior ao custo orçado, a pessoa jurídica terá direito ao crédito correspondente à diferença, no período deapuração em que ocorrer a conclusão, sem acréscimos legais.

Na ocorrência de alteração do valor do custo orçado durante a execução da obra, a diferença entre o custo realizado e oorçado deverá ser apurada ao término da obra, calculando-se o valor da diferença para cada mês em que houverocorrido reconhecimento de receita de venda da unidade imobiliária, conforme o procedimento constante das letras"c.1" a "c.4" deste subtópico.

Observe-se que:a) as diferenças entre o custo orçado e o realizado devem ser, no período de apuração em que ocorrer a conclusãoda obra ou melhoramento, adicionadas ou subtraídas, conforme o caso, no cálculo do crédito a ser descontadoneste período de apuração.

b) em relação à contribuição considerada postergada, devem ser recolhidos os acréscimos referentes a juros demora e multa, de mora ou de ofício, calculados na forma da legislação que rege a cobrança das contribuições nãopagas.

c) as diferenças entre o custo orçado e o realizado serão apuradas, extracontabilmente, ao término da obra,mediante a aplicação, a todos os períodos de apuração em que houver ocorrido reconhecimento, sob o regimenão-cumulativo, de receita de venda da unidade imobiliária, do seguinte procedimento:

c.1) será calculado o custo que deveria ter sido utilizado em cada mês, tendo por base o custo realizado e asreceitas recebidas da unidade imobiliária em cada período;

c.2) do valor do custo orçado efetivamente utilizado em cada mês será deduzido o custo apurado conformeletra "c.1", encontrando-se no resultado de cada subtração, quando positivo, os valores a serem subtraídosdos custos a apropriar no período da conclusão da obra;

c.3) para o cálculo dos juros de mora e da multa de mora, ou de ofício, da contribuição consideradapostergada, considerar-se-á a contribuição incidente sobre valores positivos apurados conforme letra "c.2", eo vencimento da obrigação relativa a cada período;

c.4) os eventuais resultados negativos encontrados na operação, efetuada em cada mês conforme letra "c.2",serão subtraídos do valor do custo orçado efetivamente utilizado no período subsequente, a ser consideradono cálculo da diferença de custo deste último período (letra "c.1");

c.5) o excesso de custo realizado (diferenças negativas a que se refere a letra "c.4") não poderá sertotalmente imputado no período da conclusão do imóvel vendido enquanto houver prestações da venda areceber, devendo ser distribuído a partir do período da conclusão da obra, para fins de cálculo de créditos adescontar, na proporção das receitas a receber da venda da unidade imobiliária;

c.6) ocorrendo a conclusão da obra enquanto houver prestações da venda da unidade imobiliária a receber, etendo havido insuficiência de custo realizado, os créditos nos períodos subsequentes em que houverreconhecimento destas receitas deverão ser calculados com base no custo realizado (sem prejuízo do ajustefeito ao término da obra conforme explanado neste subtópico).

Notas

(1) Se a venda de unidade imobiliária não concluída ocorreu antes de iniciada a apuração das contribuições,

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o custo orçado pôde ser calculado na data de início dessa apuração, para efeito de observância dos critériosmencionados neste subtópico e no subtópico 16.4.4.3, observado, quanto aos custos incorridos até estadata, os comentários pertinentes feitos nos próximos subtópicos.

(2) As regras mencionadas neste subtópico e no subtópico 16.4.4.3 não se aplicam às vendas anteriores a04.12.2001 (data da entrada em vigor do art. 2º da Medida Provisória nº 2.221/2001 ).

(3) Os créditos referentes a unidades imobiliárias recebidas em devolução, calculados com observância dodos critérios mencionados neste subtópico e no subtópico 16.4.4.3, serão estornados na data dodesfazimento do negócio.

16.5 PIS-Pasep - Crédito relativo a estoques existentes em 1º.12.2002

A pessoa jurídica sujeita ao regime não-cumulativo da contribuição para o PIS-Pasep no mês de dezembro/2002 obteveo direito ao desconto correspondente ao estoque de abertura dos bens em almoxarifado e dos imóveis destinados à

venda, concluídos ou não, existentes em 1º.12.2002, observado que:a) o montante do crédito presumido é igual ao resultado da aplicação do percentual de 0,65% sobre o valor doestoque, no que se refere aos bens e insumos adquiridos de pessoas jurídicas domiciliadas no País;

b) foi autorizada a utilização do crédito presumido calculado de acordo com a letra "a" em 12 parcelas mensais esucessivas, a partir de dezembro/2002.

16.6 PIS-Pasep - Custos incorridos até 30.11.2002

Foi autorizado, a partir de 1º.01.2003, à pessoa jurídica sujeita à incidência não-cumulativa da contribuição para o PIS-Pasep, em relação às unidades imobiliárias vendidas a partir de 1º.12.2002 até 31.01.2004, utilizar-se, quanto aos

custos incorridos até 30.11.2002, de créditos apurados conforme subtópico 16.5, ou opcionalmente, do seguinte modo:a) aplicando-se, no cálculo do crédito, o percentual de 0,65% sobre o valor dos bens e dos serviços, inclusivecombustíveis e lubrificantes, adquiridos de pessoas jurídicas domiciliadas no País, utilizados como insumo naconstrução da unidade imobiliária até 30.11.2002;

b) se o contribuinte utilizou, em dezembro/2002, créditos calculados sobre os estoques (subtópico 16.5), restouum saldo de crédito em relação aos custos incorridos até 30.11.2002 desta unidade, para aproveitar a partir de1º.01.2003, correspondente a 11/12 do valor apurado conforme letra "a";

c) o saldo de crédito apurado conforme letra "b" pôde ser utilizado na proporção da receita da unidade imobiliáriarecebida em cada mês, a partir de 1º.01.2003, em relação ao saldo credor do preço em 31.12.2002;

d) a parcela do crédito apurada conforme subtópico 16.5 e utilizada no mês de dezembro/2002 foi,obrigatoriamente, deduzida (integralmente) dos créditos apurados conforme explanado neste subtópico sobre oscustos incorridos das unidades que estavam nos estoques em 30.11.2002.

16.6.1 Vendas realizadas a partir de 1º.02.2004

Para vendas realizadas a partir de 1º.02.2004, em relação aos custos incorridos até 30.11.2002, foi autorizada autilização, pela pessoa jurídica, de créditos assim apurados:

a) aplicando 0,65% sobre o valor dos bens e dos serviços, inclusive combustíveis e lubrificantes, adquiridos depessoas jurídicas domiciliadas no País, utilizados como insumo na construção até 30.11.2002;

b) se o contribuinte utilizou créditos calculados sobre os estoques existente em 30.11.2002, pôde deduzir docrédito calculado conforme letra "a" a parcela dos créditos sobre os estoques utilizada, referente à unidadevendida a partir de 1º.02.2004;

c) o saldo do crédito presumido apurado conforme "a" e "b" deve ser utilizado na proporção das receitas daunidade efetivamente recebidas em relação ao preço total.

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A partir de 1º.01.2003, a pessoa jurídica sujeita à incidência não cumulativa da contribuição para o PIS-Pasep emrelação às unidades imobiliárias vendidas até 30.11.2002, que tenha incorrido em custos com estas unidadesimobiliárias até essa mesma data, foi autorizada a calcular assim o crédito presumido:

a) aplicando 0,65% sobre o valor dos bens e dos serviços, inclusive combustíveis e lubrificantes, adquiridos de

pessoas jurídicas domiciliadas no País, utilizados como insumo na construção da unidade imobiliária até30.11.2002;

b) o valor do crédito presumido a ser utilizado está limitado à relação percentual entre o saldo credor do preço em31.12.2002 e o preço total de venda da unidade, e deve ser utilizado na proporção das receitas recebidas emrelação ao referido saldo credor do preço.

16.7 PIS-Pasep - Mudança de lucro presumido para lucro real

A pessoa jurídica que, tributada com base no lucro presumido em 2002, passou a ser tributada com base no lucro realem 2003, em relação à contribuição para o PIS-Pasep não-cumulativa, obteve direito a desconto correspondente ao

estoque de abertura dos bens em almoxarifado e dos imóveis destinados à venda, concluídos ou não, existentes em1º.01.2003, do seguinte modo:

a) o montante do crédito presumido foi o resultado da aplicação do percentual de 0,65% sobre o valor do estoque,no que se refere aos bens e insumos adquiridos de pessoas jurídicas domiciliadas no País.

b) o crédito presumido calculado de acordo com a letra "a" pôde ser utilizado 12 parcelas mensais e sucessivas, apartir de janeiro/2003.

16.7.1 Critério alternativo

Opcionalmente à forma indicada em "a" e "b" do subtópico anterior, a pessoa jurídica, em relação às unidades

imobiliárias vendidas a partir de 1º.01.2003 até 31.12.2003, pôde utilizar, quanto aos custos incorridos até31.12.2002, créditos apurados na seguinte forma:

a) mediante aplicação do percentual de 0,65% sobre o valor dos bens e dos serviços, inclusive combustíveis elubrificantes, adquiridos de pessoas jurídicas domiciliadas no País, utilizados como insumo na construção daunidade imobiliária até 31.12.2002;

b) o crédito apurado conforme letra "a" pôde ser utilizado na proporção da receita da unidade imobiliária recebidaem cada mês, a partir de 1º.01.2003.


A pessoa jurídica sujeita à incidência não cumulativa da contribuição para o PIS-Pasep, em decorrência de alteração doregime de tributação (de lucro presumido para lucro real), em relação às unidades imobiliárias vendidas até31.12.2002, que tenha incorrido em custos com estas unidades imobiliárias até esta data, foi autorizada a calcularcrédito presumido observado o seguinte:

a) no cálculo do crédito aplicou-se o percentual de 0,65% sobre o valor dos bens e dos serviços, inclusivecombustíveis e lubrificantes, adquiridos de pessoas jurídicas domiciliadas no País, utilizados como insumo naconstrução da unidade imobiliária até 31.12.2002;

b) o valor do crédito presumido a ser utilizado ficou limitado à relação percentual entre o saldo credor do preço em31.12.2002 e o preço total de venda da unidade, para utilização na proporção das receitas recebidas em relaçãoao referido saldo credor do preço.

16.7.3 Critérios a partir de 1º.01.2004

A partir de 1º.01.2004, a pessoa jurídica que tenha incorrido em custos com unidade imobiliária, vendida ou não, até a

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data da mudança do regime de tributação adotado para fins do Imposto de Renda, pode calcular crédito presumidosobre os custos incorridos com estas unidades imobiliárias até esta data, na seguinte forma:

a) no cálculo do crédito presumido aplica-se o percentual de 0,65% sobre o valor dos bens e dos serviços,inclusive combustíveis e lubrificantes, adquiridos de pessoas jurídicas domiciliadas no País, utilizados como insumona construção da unidade imobiliária até o último dia do período anterior ao da mudança do regime;

b) a partir de 1º de julho de 2004, a pessoa jurídica pode também calcular crédito presumido mediante a aplicaçãodo percentual de 1,65% sobre o valor dos bens e serviços importados a partir de 1º.05.2004, efetivamente

sujeitos ao pagamento da contribuição para o PIS-Pasep-Importação e utilizados como insumos na construção daunidade imobiliária até o último dia do período anterior ao da mudança do regime;

c) o valor do crédito presumido a ser utilizado está limitado à relação percentual entre o saldo credor do preço noúltimo dia do período anterior ao da mudança do regime e o preço total de venda da unidade, e deverá serutilizado na proporção das receitas recebidas em relação ao referido saldo credor do preço.

16.8 Cofins - Custos incorridos até 31.01.2004

A empresa que, antes da data de início da incidência não-cumulativa da Cofins, tenha incorrido em custos com unidadeimobiliária, vendida ou não até esta data, foi autorizada a calcular crédito presumido sobre esses custos, observadoque:

a) no cálculo do crédito aplica-se o percentual de 3% sobre o valor dos bens e serviços, inclusive combustíveis elubrificantes, adquiridos de pessoas jurídicas domiciliadas no País, utilizados como insumo na construção atéaquela data;

b) o valor do crédito presumido apurado deve ser assim utilizado:

b.1) integralmente, à medida da receita recebida pela venda da unidade imobiliária em relação ao preçodessa venda, efetivada a partir de 1º.02.2004;

b.2) parcialmente, limitado à relação percentual entre o saldo credor do preço em 31.01.2004 e o preço devenda da unidade imobiliária, no caso de venda efetuada até essa data, e utilizado à medida da receitarecebida da unidade em relação ao referido saldo credor.

16.9 Cofins - Mudança de lucro pre sumido para lucro re al

A partir de 1º.07.2004, a pessoa jurídica que, tributada com base no lucro presumido, passar a ser tributada com baseno lucro real e que tenha incorrido em custos com unidade imobiliária, vendida ou não, até a data da mudança doregime de tributação adotado para fins do Imposto de Renda, poderá calcular crédito presumido sobre os custosincorridos com essas unidades imobiliárias até essa data, observados os seguintes critérios:

a) no cálculo do crédito presumido deve ser aplicado o percentual de 3% sobre o valor dos bens e dos serviços,inclusive combustíveis e lubrificantes, adquiridos de pessoas jurídicas domiciliadas no País, utilizados como insumona construção da unidade imobiliária até o último dia do período anterior ao da mudança do regime;

b) a pessoa jurídica pode ainda calcular crédito presumido mediante a aplicação do percentual de 7,6% sobre osbens e serviços importados a partir de 1º.05.2004, efetivamente sujeitos ao pagamento da contribuição Cofins-Importação, utilizados como insumos na construção da unidade imobiliária até o último dia do período anterior aoda mudança do regime;

c) o valor do crédito presumido apurado conforme letras "a" e "b", a ser utilizado, está limitado à relaçãopercentual entre o saldo credor do preço no último dia do período anterior ao da mudança do regime e o preço devenda da unidade, e deverá ser utilizado na proporção da receita recebida da unidade em relação ao referido saldocredor do preço.

16.10 Be ns re ce bidos e m de volução tributados ante s do início da incidência não-cumulativa

Os bens recebidos em devolução tributados antes do início da incidência não-cumulativa da contribuição para o PIS-Pasep e da Cofins, ou da mudança de regime de lucro presumido para lucro real, serão considerados como integrantesdo estoque de abertura ou dos custos incorridos, referidos nos subtópicos 16.5 a 16.9.

O crédito deve ser utilizado na forma mencionada naqueles subtópicos, mediante a aplicação das alíquotas de 0,65%(contribuição para o PIS-Pasep) e 3% (Cofins), respectivamente, sobre os valores dos bens devolvidos, a partir da datada devolução.

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16.11 Créditos referentes às importações de bens e serviços

A pessoa jurídica pode, ainda, descontar crédito em relação às importações sujeitas ao pagamento da contribuição parao PIS-Pasep-Importação e da Cofins-Importação (Lei nº 10.865/2004 , art. 1º ), nas seguintes hipóteses:

a) bens e serviços utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ouprodutos destinados à venda, inclusive combustível e lubrificante;

b) aluguéis e contraprestações de arrendamento mercantil de prédios, máquinas e equipamentos, embarcações eaeronaves, utilizados na atividade da empresa;

c) máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos para utilização naprodução de bens destinados à venda ou na prestação de serviços.


- o direito ao crédito é aplicável em relação às contribuições efetivamente pagas na importação de bens e serviços,a partir de 1º.05.2004;

- o crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos meses subsequentes.

16.11.1 Determinação do montante do crédito

O crédito referente às importações de bens e serviços é apurado mediante aplicação das alíquotas de 1,65%(contribuição para o PIS-Pasep) e de 7,6% (Cofins) sobre o valor que serviu de base de cálculo das contribuiçõesincidentes na importação, acrescido do valor do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) vinculado à importação,quando integrante do custo de aquisição (observadas as normas que regem as contribuições sobre a importação).

Deve ser salientado que, com relação às máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao Ativo Imobilizado,adquiridos para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços (hipótese mencionadana letra "c" do subtópico anterior):

a) determina-se o crédito mediante a aplicação das alíquotas supracitadas sobre o valor da depreciação ou

amortização apurado a cada mês;b) opcionalmente, todavia, o contribuinte pode descontar o crédito de que trata a letra "a", em relação àimportação de:

b.1) máquinas e equipamentos destinados ao Ativo Imobilizado, no prazo de 4 anos, mediante a aplicação, acada mês, das alíquotas de 1,65% (contribuição para o PIS-Pasep) e 7,6% (Cofins) sobre o valorcorrespondente a 1/48 (um quarenta e oito avos) do valor de aquisição do bem; e

b,2) máquinas, aparelhos, instrumentos e equipamentos, novos, relacionados nos Decreto nº 4.955/2004 , eDecreto nº 5.173/2004 (conforme determina o Decreto nº 5.222/2004 ), adquiridos a partir de 1º.10.2004,destinados ao Ativo Imobilizado e empregados em processo industrial do adquirente, no prazo de 2 anos,mediante a aplicação, a cada mês, das alíquotas indicadas em "b.1" sobre o valor correspondente a 1/24 (umvinte e quatro avos) do custo de aquisição do bem.

16.12 Não incidência de atualização monetária e juros no aproveitamento de créditos

O aproveitamento de crédito na forma explanada nos subtópicos 16.4 e seguintes não enseja atualização monetária ouincidência de juros sobre os respectivos valores.

16.13 Contratos de longo prazo anteriores a 30.10.2003 - Aplicação do regime da cumulatividade

Retornaram ao regime da cumulatividade, para fins da contribuição para o PIS-Pasep e da Cofins, as receitas relativasàs atividades de revenda de imóveis, desmembramento ou loteamento de terrenos, incorporação imobiliária econstrução de prédio destinado à venda, quando decorrentes de contratos de longo prazo firmados antes de 31 de

outubro de 2003.

Essa disposição decorre da inclusão do inciso XXVI ao art. 10 da Lei nº 10.833/2003 pelo art. 43 da Lei nº 11.196/2005

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(com efeitos desde 14.10.2005 - art. 132, II, "b").

16.14 Regime de reconhecimento de receitas

O art. 133 , IV, da Lei nº 11.196/2005 revogou, a partir de 22.11.2005, o art. 11 da Lei nº 10.931/2004 .

Esse dispositivo estabelecia que as contribuições para o PIS-Pasep e para a Cofins, devidas pelas pessoas jurídicas,inclusive por equiparação, "de que trata o art. 31 da Lei nº 8.981/1995 ", deveriam seguir o mesmo regime dereconhecimento de receitas previsto na legislação do Imposto de Renda.

Entendemos que a referência correta seria a Lei nº 8.981/1995 , art. 30 (que trata das pessoas jurídicas que exploramatividades imobiliárias) e não ao art. 31, mas o texto da Lei nunca foi retificado. Equivocado ou não, o certo é que, coma edição da Lei nº 11.196/2005 , o dispositivo foi revogado.

De todo modo, cabe lembrar que o assunto permanece disciplinado pela Lei nº 11.051/2004 , art. 7º (com efeitosdesde 1º.11.2004), que estabelece que, na determinação das bases de cálculo da contribuição para o PIS-Pasep e daCofins, devidas pelas pessoas jurídicas, inclusive equiparadas, relativamente às atividades de que trata a Lei nº10.833/2003 , art. 4º , deve ser adotado o regime de reconhecimento de receitas previsto na legislação do Imposto deRenda.

Esclarecendo: a Lei nº 10.833/2003 , art. 4º refere-se justamente à pessoa jurídica que adquirir imóvel para venda oupromover empreendimento de desmembramento ou loteamento de terrenos, incorporação imobiliária ou construção deprédio destinado a venda.

16.15 Contratos com preço predeterminado

Registramos que permanecem sujeitas à contribuição para o PIS-Pasep e à Cofins na modalidade cumulativa as receitasrelativas a contratos firmados anteriormente a 31.10.2003 (Lei nº 10.833/2003 , art. 10 , XI, "b", "c"; e art. 15 , V):

a) com prazo superior a um ano, de construção por empreitada ou de fornecimento, a preço predeterminado, debens ou serviços;

b) de construção por empreitada ou de fornecimento, a preço predeterminado, de bens ou serviços contratadoscom pessoa jurídica de direito público, empresa pública, sociedade de economia mista ou suas subsidiárias, bemcomo os contratos posteriormente firmados decorrentes de propostas apresentadas, em processo licitatório, atéaquela data.

Em decorrência disso, a Lei nº 11.196/2005 , art. 109 veio dispor que o reajuste de preços em função do custo deprodução ou da variação de índice que reflita a variação ponderada dos custos dos insumos utilizados não éconsiderado para fins da descaracterização do preço predeterminado. Essa regra é aplicável desde 1º.11.2003, porexpressa disposição do mencionado diploma legal.

Nota

Nos contratos pelos quais a empresa se obrigue a vender bens para entrega futura, prestar ou fornecer serviços aserem produzidos, a Lei nº 9.069/1995 , art. 27 , § 1º, II, admite o reajuste em função do custo de produção ou da

variação de índice que reflita a variação ponderada dos custos dos insumos utilizados.

17. Permuta de imóveis

Para fins de apuração de resultados, assim como para determinação dos valores de baixa e de aquisição de bens, nasoperações de permuta de unidades imobiliárias, realizadas entre pessoas jurídicas ou entre pessoas jurídicas e pessoasfísicas, devem ser observados os critérios explanados nos próximos subtópicos, de acordo com a disciplina baixada pelaInstrução Normativa SRF nº 107/1988 .

Nota

(1) Aplica-se às operações de permuta a definição de "unidade imobiliária" (ou, simplesmente, "unidade") que consta

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do tópico 3 deste trabalho, a qual alcança todo e qualquer imóvel de propriedade da pessoa física ou da pessoa jurídica permutante, ainda que classificado no Ativo Imobilizado, na última hipótese.

(2) Nas operações de permuta (inclusive nas de compra e venda com dação de unidade imobiliária em pagamento -subtópico 17.8), a baixa do bem alienado pela pessoa jurídica implicará, se for o caso, a realização de eventual lucroinflacionário ou reserva de reavaliação a ele correspondente, no período-base da operação.

(3) A Lei nº 11.638/2007 "acabou" com a reavaliação espontânea de bens e, consequentemente, com a figura da

Reserva de Reavaliação prevista no art. 182, § 3º, da Lei Societária. Assim, foi estabelecido que os saldos existentesnas Reservas de Reavaliação deverão ser mantidos até a sua efetiva realização ou deveriam ter sido estornados até31.12.2008 (Lei nº 11.638/2007 , arts. 6º e 9º ).

17.1 Conceito de permuta

Considera-se permuta toda e qualquer operação que tenha por objeto a troca de uma ou mais unidades imobiliárias poroutra ou outras unidades, ainda que ocorra, por parte de um dos contratantes, o pagamento da parcela complementarem, dinheiro, denominada "torna".

17.2 Permuta a preço de mercado

As operações de permuta a preço de mercado devem estar apoiadas em laudo de avaliação dos imóveis permutados,feito por três peritos, ou por entidade ou empresa especializada, desvinculados dos interesses dos contratantes.

O laudo deve:a) indicar os critérios de avaliação e os elementos de comparaçãoadotados;

b) ser instruído com os documentos relativos aos bens avaliados.

17.3 Permuta com pessoas ligadas

As operações de permuta de unidades imobiliárias, realizadas entre pessoas jurídicas coligadas, controladoras econtroladas, sob controle comum ou associadas por qualquer forma, ou entre a pessoa jurídica e seu sócio,administrador ou titular, ou com o cônjuge ou parente até o terceiro grau, inclusive afim, dessas pessoas físicas, serãosempre realizadas tomando-se por base o valor de mercado das unidades permutadas.

Nesses casos, o Fisco exige laudo de avaliação, nas condições mencionadas nos subtópico 17.2, sob pena dearbitramento do valor dos bens.

17.4 Torna

17.4.1 Cômputo como receita e dedução de custo

A permutante que se beneficiar por torna deverá computá-la como receita, no período-base da operação, podendodeduzir dessa receita a parcela do custo da unidade dada em permuta que corresponder à torna recebida ou a receber.

A parcela a deduzir será determinada mediante a aplicação, sobre o custo atualizado ou o valor contábil da unidade, nadata da operação, do percentual obtido pela divisão do valor da torna pelo somatório desta com o valor do custo daunidade dada em permuta.

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17.4.1.1 Exemplo

Suponhamos uma permuta em que a pessoa jurídica "X":a) entrega um imóvel cujo custo está registrado, em sua contabilidade, por R$ 50.000,00;

b) recebe, em troca, um imóvel, mais importância correspondente a torna no valor de R$10.000,00.

Nesse caso, o percentual a ser utilizado na determinação da parcela a deduzir será assim determinado:

Valor da torna ÷ (valor da torna + custo da unidade dada em permuta) × 100

Portanto:

R$ 10.000,00 ÷ (R$ 10.000,00 + R$ 50.000,00) ×100 = 16,67%

Calculando, agora, a parcela do custo da unidade dada em permuta que corresponde à torna, teremos:

R$ 10.000,00 × 16,67% = R$ 1.667,00

17.4.2 Registro da torna pela permutante que pagá-la

A permutante que pagar a torna deverá computá-la no custo da unidade adquirida.

17.4.3 Tributação do lucro contido na torna à medida do recebimento

A parcela de lucro auferido pela permutante, contida na torna, pode ser tributada à medida de seu recebimento.

Mas é importante salientar que tal faculdade somente poderá ser utilizada pela permutante pessoa jurídica em relaçãoa unidade imobiliária cuja venda seja contratada com uma das seguintes características (prevista no Decreto-lei nº1.598/1977 , art. 29 , e art. 31 , § 2º):

a) venda a prazo, ou em prestações, com pagamento após o término do período-base da venda;b) venda de bem do Ativo Imobilizado para recebimento do preço, no todo ou em parte, após o término doexercício social seguinte ao da contratação.

Nota

Apenas para registro: no caso de permutante pessoa física, quando a torna for contratada para pagamento aprazo ou a prestação, acrescida de correção monetária, a parcela do lucro a ser oferecida à tributação pelocontribuinte, proporcional ao valor recebido no ano-base, deverá ser corrigida monetariamente segundo osmesmos índices utilizados para a atualização do crédito.

17.5 Permuta de uma unidade por duas ou mais

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Nas operações que envolvam a permuta de uma unidade imobiliária por duas ou mais unidades, o permutante que asreceber deverá determinar o valor individual de cada uma delas proporcionalmente a um dos seguintes parâmetros (osquais devem ser utilizados na ordem indicada):

a) o valor adotado como base de cálculo do imposto de transmissão incidente sobre a operação de permuta dessasduas ou mais unidades imobiliárias;

b) o valor da base de cálculo do último imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana ou rural lançado

em relação a cada uma dessas duas ou mais unidades imobiliárias;c) o valor de mercado de cada unidade, apurado conforme subtópico 17.2.

17.6 Permuta entre pessoas jurídicas

A Instrução Normativa SRF nº 107/1988 determina a adoção dos procedimentos abaixo:a) permuta de unidades imobiliárias prontas: na permuta entre pessoas jurídicas, tendo por objeto unidadesimobiliárias prontas, devem ser observadas as seguintes regras:

a.1) no caso de permuta sem pagamento de torna, as permutantes não terão resultado a apurar, uma vezque cada pessoa jurídica deverá atribuir ao bem que receber o mesmo valor contábil do bem baixado em sua

escrituração;a.2) no caso de permuta com pagamento de torna, a permutante que receber a torna procederá na formaindicada no subtópico 17.4.1 e deverá considerar como custo do bem recebido o valor contábil do bem dadoem permuta, deduzido do custo atribuído à torna recebida ou a receber. Para a permutante que pagar ouprometer pagar a torna, o custo do bem adquirido será a soma do valor contábil do bem dado em permutacom o valor da torna;

a.3) na hipótese de permuta entre pessoas jurídicas ligadas (subtópico 17.3), cada permutante apurará oresultado entre o valor de mercado atribuído ao bem que houver dado em permuta e o seu valor contábil,resultado esse que será computado na determinação do lucro real do período-base da operação, e registraráo bem adquirido pelo valor de mercado a ele atribuído. Tratando-se de permuta com pagamento de torna,esta será computada no preço de alienação da unidade a que couber, aplicando-se, quanto à sua tributação, apermissão de diferimento da tributação mencionada no subtópico 17.4.3;

b) permuta de unidade pronta por unidade a construir: na permuta entre pessoas jurídicas, tendo por objetounidade imobiliária pronta (incluindo-se como tal terreno para construção ou edificação) e unidade imobiliária aconstruir, devem ser observadas as seguintes normas:

b.1) no caso de permuta sem pagamento de torna, a permutante que alienar a unidade pronta observará ocritério mencionado em "a.1". A permutante que prometer entregar unidade imobiliária a construir deveráconsiderar o custo de produção desta como integrante do custo da unidade adquirida;

b.2) no caso de permuta com pagamento de torna, a permutante que alienar a unidade pronta observará aregra indicada em "a.2". A permutante que prometer entregar unidade imobiliária a construir deveráconsiderar o custo de produção desta como integrante do custo da unidade adquirida, observando, quanto àtorna, o critério explanado no subtópico 17.4.1;

b.3 na hipótese de permuta entre pessoas jurídicas ligadas (subtópico 17.3), a permutante que alienar aunidade pronta deverá proceder segundo a forma indicada "a.3". A permutante que prometer entregarunidade a construir deverá considerar o custo de produção desta como integrante do custo da unidadeadquirida, observando, quanto à torna, o que consta do subtópico 17.4.1.

17.7 Permuta entre pessoa jurídica e pessoa física

A mesma Instrução Normativa SRF nº 107/1988 impõe a adoção dos seguintes procedimentos:

a) permuta de unidades imobiliárias prontas: na permuta entre pessoa jurídica e pessoa física, tendo por objetounidades imobiliárias prontas, devem ser observadas as seguintes normas:

a.1) no caso de permuta sem pagamento de torna, a pessoa jurídica observará a regra mencionada em "a.1"do subtópico 17.6. A pessoa física não terá resultado a apurar e atribuirá como preço de alienação, daunidade dada em permuta, o mesmo valor apurado como custo da unidade adquirida (ou seja: o custo deaquisição do imóvel dado em permuta, que, na maioria dos casos, será o valor constante da Declaração deAjuste Anual relativa ao ano-calendário anterior);

a.2) no caso de permuta com pagamento de torna, a pessoa jurídica observará o critério que consta da letra"a.2" do subtópico 17.6, ao passo que a pessoa física considerará como valor de aquisição da unidaderecebida o custo de aquisição da unidade imobiliária dada em permuta (que, na maioria dos casos, será ovalor constante da Declaração de Ajuste Anual relativa ao ano-calendário anterior), adotando, quanto à torna,os procedimentos previstos no subtópico 17.4.1;

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a.3) na hipótese de permuta entre pessoa jurídica e pessoa física ligadas, a pessoa jurídica deverá observar aregra mencionada na letra "a.3" do subtópico 17.6. A pessoa física determinará o lucro imobiliárioconsiderando como preço de alienação o valor de mercado do bem dado em permuta, registrará o bemadquirido pelo valor de mercado a ele atribuído e observará, quanto à torna, a permissão de diferimento datributação mencionada no subtópico 17.4.3;

b) permuta de unidade pronta por unidade a construir: na permuta entre pessoa jurídica e pessoa física, tendo porobjeto unidade imobiliária pronta (incluindo-se como tal terreno para construção ou edificação), e unidade

imobiliária a construir, devem ser observadas as seguintes normas:b.1) no caso de permuta sem pagamento de torna, a pessoa jurídica observará o critério mencionado na letra"b.1" do subtópico 17.6. A pessoa física, na hipótese de alienação de unidade pronta, deverá observar o que aela se refere na letra "a.1" deste subtópico. Caso prometa entregar unidade a construir, considerará o custode produção desta como integrante do custo da unidade adquirida;

b.2) no caso de permuta com pagamento de torna, a pessoa jurídica deve observar a regra indicada na letra"b.2" do subtópico 17.6. A pessoa física, na hipótese de alienação de unidade pronta, deverá observar o que aela se refere na letra "a.2" deste subtópico. Caso prometa entregar unidade a construir, considerará o custode produção desta como integrante do custo da unidade adquirida e observará, quanto à torna, a permissãode diferimento da tributação mencionada no subtópico 17.4.3;

b.3) na hipótese de permuta com pessoas ligadas, a pessoa jurídica deverá observar o critério mencionado naletra "b.3" do subtópico 17.6. A pessoa física, caso aliene unidade pronta, deverá observar o que a ela serefere na letra "a.3" deste subtópico. Caso prometa entregar unidade a construir, considerará o custo deprodução desta como integrante do custo da unidade adquirida e observará, quanto à torna, a regraexplanada no subtópico 17.4.1 deste trabalho.

Nota

As normas mencionadas na letra "b" deste subtópico são aplicáveis às operações de permuta realizadas combase na Lei nº 4.591/1964 , art. 39 (que cuida das incorporações em que a aquisição do terreno se der compagamento total ou parcial em unidades a serem construídas).

17.8 Compra e venda com dação de unidade imobiliária em pagamento

São aplicáveis às operações quitadas de compra e venda de terreno seguidas de confissão de dívida e promessa dedação, em pagamento, de unidade imobiliária construída ou a construir todos os procedimentos e regras mencionadasnos subtópicos anteriores, relativos a permuta, desde que observadas as seguintes condições cumulativas:

a) a alienação do terreno e o compromisso de dação em pagamento sejam levados a efeito na mesma data,mediante instrumento público;

b) o terreno objeto da operação de compra e venda seja, até o final do período-base seguinte ao em que estaocorrer, dado em hipoteca para obtenção de financiamento ou, no caso de loteamento, oferecido em garantia aopoder público (de acordo com as normas da Lei nº 6.766/1979 , que dispõe sobre o parcelamento do solourbano);

Registre-se que a não observância dessas condições cumulativas sujeitará o promitente da dação à apuração dosresultados da operação tomando-se por base, para determinação do preço de alienação dos bens permutados, o valor

de mercado tal como mencionado no subtópico 17.2, ou, na ausência de laudo de avaliação, o valor que vier a serarbitrado pela autoridade fiscal.

Nessa hipótese, a apuração do resultado da operação reportar-se-á ao período-base em que esta tiver ocorrido,sujeitando-se o promitente da dação ao recolhimento do Imposto de Renda sobre o lucro da compra e venda comotributo postergado.

18. Equiparação de pessoa física a pessoa jurídica pela promoção de incorporação imobiliária ouloteamento de terreno

Consideram-se empresas individuais e equiparadas a pessoa jurídica, para efeitos do Imposto de Renda, as pessoas

físicas que promoverem a incorporação de prédios em condomínio ou o loteamento de terrenos, conforme explanadonos subtópicos a seguir, com fundamento nos arts. 151 a 166 do RIR/1999 e em outras fontes citadas.

Nota

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Cabe lembrar que, para efeitos da legislação comercial (nos termos do Código Civil - Lei nº 10.406/2002 ), a "firmaindividual" atualmente recebe a denominação de "Empresário".

18.1 Incorporação imobiliária e incorporador - Conceituação

De acordo com a Lei nº 4.591/1964 , art. 28 e art. 29 , considera-se:a) incorporação imobiliária a atividade exercida com o intuito de promover e realizar a construção, para alienaçãototal ou parcial, de edificações ou conjunto de edificações compostas de unidades autônomas;

b) incorporador a pessoa física ou jurídica, comerciante ou não, que, embora não efetue a construção,compromisse ou efetive a venda de frações ideais de terreno objetivando a vinculação de tais frações a unidadesautônomas, em edificações a serem construídas ou em construção sob o regime condominial, ou que meramenteaceite proposta para efetivação de tais transações, coordenando e levando a termo a incorporação eresponsabilizando-se, conforme o caso, pela entrega, a certo prazo, preço e determinadas condições, das obrasconcluídas.

Desse modo, a atividade de incorporação imobiliária caracteriza-se pelo comprometimento da venda de frações ideaisde terreno que objetive a vinculação de tais frações a unidades autônomas em edifícios a serem construídos, ou emconstrução, sob o regime condominial.

18.2 Conceito de loteamento

No termo da Lei nº 6.766/1979 , art. 2º , §§ 1º e 2º (que disciplinou o parcelamento do solo para fins urbanos),considera-se:

a) loteamento a subdivisão de gleba em lotes destinados à edificação, com abertura de novas vias de circulação,de logradouros públicos ou prolongamento, modificação ou ampliação das vias existentes;

b) desmembramento a subdivisão de gleba em lotes destinados à edificação, com aproveitamento do sistemaviário existente, desde que não implique a abertura de novas vias e logradouros públicos, nem prolongamento,modificação ou ampliação dos já existentes.

Conforme se verifica, o que distingue o loteamento do simples desmembramento é o aproveitamento ou não dosistema viário existente, sem modificação, prolongamento ou ampliação das vias que existem.

Resumindo: se não for acrescentado nem modificado nada no sistema viário existente será desmembramento; se for,será loteamento.

É fundamental essa distinção, pois somente a realização de operação de loteamento equipara a pessoa física à pessoa jurídica. O simples desmembramento de imóvel urbano não tem esse efeito fiscal.

18.2.1 Exemplo

O proprietário de um terreno, em área urbanizada (com sistema viário pronto), com 80 metros de frente por 25 metrosda frente aos fundos, decide desmembrá-lo para venda em oito lotes de 10 metros de frente cada um.

Nesse caso, tal contribuinte não se equiparará a pessoa jurídica, porque é caso de desmembramento, não deloteamento.

18.3 Desmembramento de imóvel rural

A subdivisão ou desmembramento de imóvel rural, havido após 30.06.1977, em mais de dez lotes, ou a alienação demais de dez quinhões ou frações ideais do imóvel, é equiparada a loteamento para efeitos fiscais.

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Mas não ocorre a equiparação a loteamento nas hipóteses em que a subdivisão do imóvel rural se efetive por força departilha amigável ou judicial em decorrência de herança, legado, doação como adiantamento da legítima ou extinção decondomínio.

18.4 Empreendimentos com documentação arquivada no registro imobiliário

Equiparam-se à pessoa jurídica, em relação às incorporações ou ao loteamento com ou sem construção, cujadocumentação tenha sido arquivada no Registro Imobiliário a partir de 1º.01.1975:

a) as pessoas físicas que, de acordo com a legislação de regência, assumirem a iniciativa e a responsabilidade deincorporação ou de loteamento em terrenos urbanos ou rurais;

b) os titulares de terrenos ou glebas de terra que, nos termos da Lei nº 4.591/1964 , art. 31 , § 1º ou Decreto-leinº 271/1967 , art. 3º , outorgarem mandato a construtor ou corretor de imóveis com poderes para alienação defrações ideais ou lotes de terreno, quando os mandantes se beneficiarem do produto dessas alienações.

18.5 Incorporações ou loteamentos sem registro

Equipara-se, também, à pessoa jurídica o proprietário ou titular de terrenos ou glebas de terra que, sem efetuar oregistro dos documentos de incorporação ou loteamento, neles promover a construção de prédio com mais de duasunidades imobiliárias ou a execução de loteamento, se iniciar a alienação das unidades imobiliárias ou dos lotes deterreno antes de decorridos os prazos abaixo mencionados, contados da data da averbação, no Registro Imobiliário, daconstrução do prédio ou da aceitação das obras de loteamento ( RIR/1999 , art. 152 ):

a) 36 meses, para imóveis havidos até 30.06.1977;

b) 60 meses, para imóveis havidos após 30.06.1977.

Para esse efeito, a alienação é caracterizada pela existência de qualquer ajuste preliminar, ainda que de simplesrecebimento de importâncias a título de reserva.

Importa assinalar que, segundo o Ato Declaratório Normativo CST nº 29/1976 , ocorre a equiparação no caso de seremdestinadas mais de duas unidades imobiliárias a cada condômino e se for iniciada a sua alienação antes de decorridosos prazos supracitados.

Entende-se que esse Ato Declaratório Normativo trata da hipótese de construção, em terreno de propriedade de váriaspessoas físicas, de prédio com uma pluralidade de unidades imobiliárias, cabendo mais de duas unidades a cadacondômino. Nesse caso, o condômino que iniciar a venda das unidades que lhe couberem, antes de decorridos osprazos referidos, ficará equiparado a pessoa jurídica.

Mas, nessa linha de raciocínio, ressalvada a possibilidade de entendimento diverso da RFB. A pessoa física que adquirirdo(s) titular(es) do empreendimento mais de duas unidades imobiliárias não se equipara a pessoa jurídica se iniciar arevenda dessas unidades antes dos prazos mencionados.

18.6 Aquisição e alienação

Caracterizam-se a aquisição e a alienação pelos atos de compra e venda, de permuta, de transferência do domínio útilde imóveis foreiros, de cessão de direitos, de promessa dessas operações, de adjudicação ou arrematação em hastapública, pela procuração em causa própria ou por outros contratos afins em que haja transmissão de imóveis ou dedireitos sobre imóveis, observando-se que:

a) data de aquisição ou de alienação é aquela em que for celebrado o contrato inicial da operação imobiliáriacorrespondente, ainda que por meio de instrumento particular;

b) a data de aquisição ou de alienação constante de instrumento particular, se favorável aos interesses da pessoafísica, só será aceita pela autoridade fiscal quando atendida pelo menos uma das seguintes condições:

b.1) o instrumento tiver sido registrado no Registro Imobiliário ou no Registro de Títulos e Documentos noprazo de trinta dias contados da data dele constante;

b.2) houver conformidade com cheque nominativo pago dentro do prazo de trinta dias contados da data doinstrumento;

b.3) houver conformidade com lançamentos contábeis da pessoa jurídica, atendidos os preceitos para

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escrituração em vigor;

b.4) houver menção expressa da operação nas declarações de bens da parte interessada, apresentadastempestivamente à repartição competente, juntamente com as declarações de rendimentos.

18.7 Empreendimentos realizados em condomínio

Os condomínios em propriedade de imóveis não são considerados sociedade de fato, ainda que deles façam partetambém pessoas jurídicas.

Portanto, no caso de realização de incorporação imobiliária ou loteamento em terreno de propriedade em condomínio, acada condômino, pessoa física, serão aplicados os critérios de caracterização de empresa individual (atual empresário)e demais disposições legais pertinentes (aqui explanados), como se ele fosse o único titular da operação imobiliária,nos limites de sua participação.

18.8 Associação com pessoa jurídica para execução do empreendimento

A equiparação a pessoa jurídica ocorre inclusive na hipótese em que a pessoa física, proprietária de uma área de terra,associa-se com uma pessoa jurídica para executar e promover o empreendimento de loteamento, com o rateio doproduto da venda das unidades imobiliárias entre as partes, na proporção contratualmente estipulada (ParecerNormativo CST nº 15/1984 ).

18.9 Início da equiparação

A equiparação da pessoa física a pessoa jurídica pela prática de operações imobiliárias ocorre:a) na data do arquivamento da documentação do empreendimento, nos casos de empreendimentos com

documentação arquivada no Registro Imobiliário (subtópico 18.4);b) na data da primeira alienação, nas hipóteses de incorporações ou loteamentos sem registro (subtópico 18.5);

c) na data em que ocorrer a subdivisão ou desmembramento do imóvel rural em mais de dez lotes ou a alienaçãode mais de dez quinhões ou frações ideais desse imóvel (subtópico 18.3).

18.10 Desistência do empreendimento

Não subsiste a equiparação, em relação às incorporações imobiliárias ou aos loteamentos, se o interessado, na formada lei, promover, no Registro Imobiliário, a averbação da desistência da incorporação ou o cancelamento da inscriçãodo loteamento.

Nota

(1) O art. 34 da Lei nº 4.591/1964 , que dispõe sobre incorporações imobiliárias, faculta ao incorporador fixar, paraefetivação da incorporação, prazo de carência dentro do qual lhe é lícito desistir do empreendimento, devendo adesistência ser denunciada, por escrito, ao Registro de Imóveis, e comunicada, também por escrito, a cada um dosadquirentes ou candidatos à aquisição, sob pena de responsabilidade civil e criminal do incorporador.

(2) O art. 23 da Lei nº 6.766/1979 , que regula o parcelamento do solo para fins urbanos, dispõe que o registro doloteamento somente pode ser cancelado:

a) por decisão judicial;

b) a requerimento do loteador, com anuência da Prefeitura ou do Distrito Federal, quando for o caso, enquantonenhum lote houver sido objeto de contrato;

c) a requerimento conjunto do loteador e de todos os adquirentes dos lotes, com anuência da Prefeitura ou do DistritoFederal, quando for o caso, e do Estado.

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18.11 Regime fiscal

18.11.1 Obrigações acessórias

A partir da data em que se completarem as condições determinantes da equiparação (subtópico 18.9), as pessoasfísicas consideradas empresas individuais (atual empresário) ficam obrigadas a:

a) inscrever-se no CNPJ, no prazo de 90 dias, contado da data da equiparação;

b) manter escrituração contábil completa em livros registrados e autenticados por órgão da RFB;

c) manter sob sua guarda e responsabilidade os documentos comprobatórios das operações relativas às atividadesda empresa individual, pelos prazos previstos na legislação aplicável às pessoas jurídicas;

d) efetuar as retenções e recolhimentos do Imposto de Renda na Fonte, previstos na legislação aplicável àspessoas jurídicas.

e) apresentar a Declaração sobre Atividades Imobiliárias (Dimob), nos prazos estabelecidos na legislação (tópico19 deste trabalho).

18.11.2 Inscrição no CNPJ

Se a pessoa física equiparada a pessoa jurídica pela prática de operações imobiliárias já estiver inscrita no CNPJ emvirtude da prática de outras atividades, poderá optar, em função da nova equiparação, por:

a) manter só a inscrição primitiva, que englobará ambas as condições de equiparação; ou

b) obter nova inscrição, que se limitará à atividade imobiliária, hipótese em que deverá informar no documento deinscrição, como razão social, o próprio nome civil, seguido da expressão IMÓVEIS. Essa opção, uma vez exercida,

será irrevogável.

18.11.3 Opção pelo RET o u pela tributação c o m base no lucr o presumido

Sobre o RET, aplicável, opcionalmente, às incorporações imobiliárias, veja tópico 14 deste trabalho. E a respeito daopção pela tributação com base no lucro presumido, consulte o tópico 15.

18.11.4 Vedação da o pção pel o Simples

A empresa individual (atual empresário) imobiliária não pode optar pelo Simples ( RIR/1999 , art. 192 , V).

18.11.5 Tributação c o m base no lucro real

No regime de tributação com base no lucro real, o lucro da empresa individual (atual empresário) deverá serdeterminado ao término de cada período de apuração, com observância de todas as regras aplicáveis às pessoas

jurídicas que exploram atividades imobiliárias (focalizadas nos tópicos 2 a 10 deste trabalho).

Aplicam-se, ainda, à empresa individual (atual empresário) imobiliária as regras previstas para todas as pessoas

jurídicas, quanto:

a) à periodicidade de apuração do lucro real (no Lalur), a saber ( RIR/1999 , arts. 220 a 222):a.1) apuração trimestral; ou

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a.2) apuração anual, com pagamento mensal do imposto por estimativa; e

b) aos ajustes no resultado apurado (adições, exclusões e compensações).

18.11.6 Resultados e rendimentos tributáveis

O lucro da empresa individual (atual empresário) imobiliária compreende:a) o resultado da operação que determinar a equiparação;

b) o resultado de incorporações ou loteamentos promovidos pelo titular da empresa individual a partir da data daequiparação, abrangendo o resultado das alienações de todas as unidades imobiliárias ou de todos os lotes deterrenos integrantes do empreendimento;

c) as atualizações monetárias do preço das alienações de unidades residenciais ou não residenciais, construídas ouem construção, e de terrenos ou lotes de terrenos, com ou sem construção, integrantes do empreendimento,contratadas a partir da data da equiparação, abrangendo:

c.1) as incidentes sobre série de prestações e parcelas intermediárias, vinculadas ou não à entrega daschaves, representadas ou não por notas promissórias;

c.2) as incidentes sobre dívidas correspondentes a notas promissórias, cédulas hipotecárias ou outros títulos

equivalentes, recebidos em pagamento do preço de alienação;c.3) as calculadas a partir do vencimento dos débitos a que se referem as alíneas anteriores, no caso deatraso no respectivo pagamento, até sua efetiva liquidação;

d) os juros convencionados sobre a parte financiada do preço das alienações contratadas a partir da data daequiparação, bem como as multas e juros de mora recebidos por atrasos de pagamento.

18.11.7 Rendimentos excluídos de tributação

Não são computados para efeito de apuração do lucro da empresa individual (atual empresário):

a) os rendimentos de locação, sublocação ou arrendamento de quaisquer imóveis, percebidos pelo titular daempresa individual, bem como os decorrentes da exploração econômica de imóveis rurais, ainda que sejamimóveis cuja alienação acarrete a inclusão do correspondente resultado no lucro da empresa individual;

b) outros rendimentos percebidos pelo titular da empresa individual.

18.11.8 Valor de incorporação de imóveis

É importante observar que:a) para efeito de determinação do valor de incorporação ao patrimônio da empresa individual, poderá seratualizado monetariamente, até 31.12.1995, o custo do terreno ou das glebas de terra em que sejam promovidos

loteamentos ou incorporações, bem como das construções e benfeitorias executadas. A atualização, no caso,incide desde a época de cada pagamento até a data da equiparação (se ocorrida até aquela data), sobre a quantiaefetivamente desembolsada pelo titular da empresa individual (veja a 1ª nota ao final deste subtópico);

b) os imóveis serão considerados como integrantes do Ativo da empresa individual:b.1) na data do arquivamento da documentação da incorporação ou do loteamento (na hipótese tratada nosubtópico 18.4);

b.2) na data da primeira alienação, nos casos de incorporação e loteamento sem registro (tratados nosubtópico 18.5);

b.3) na data em que ocorrer a subdivisão ou desmembramento de imóvel rural em mais de dez lotes(hipótese tratada no subtópico 18.3);

b.4) na data da alienação que determinar a equiparação, nos casos de alienação de mais de dez quinhões oufrações ideais de imóveis rurais (hipótese tratada no tópico 3).

Notas(1) No tocante à regra descrita na letra "a" supra, cabe observar que a partir de 1º.01.1996, em face dodisposto na Lei nº 9.249/1995 , art. 23 , § 2º, a transferência de bens, do patrimônio de pessoas físicas parao de pessoas jurídicas, a título de integralização de capital, pode ser feita pelo valor constante da declaração

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de bens da pessoa física ou pelo valor de mercado. Caso a transferência seja feita pelo valor de mercado, adiferença a maior entre esse e o valor constante de declaração de bens da pessoa física será tributável comoganho de capital.

(2) Os recursos efetivamente investidos, em qualquer época, pela pessoa física titular da empresa individual,nos imóveis incorporados ao patrimônio da empresa individual, observadas as regras informadas nestesubtópico, deduzidos os relativos aos imóveis alienados na parte do preço cujo valor tenha sido recebido,constituirão o capital da empresa individual em cada período de apuração.

18.11.9 Contribuição Social sobre o Lucro, contribuição para o PIS-Pasep e Cofins

A empresa individual (atual empresário) imobiliária fica sujeita à Contribuição Social sobre o Lucro, à contribuição parao PIS-Pasep e à Cofins nos mesmos termos estabelecidos para as pessoas jurídicas de que cuidamos neste trabalho.

18.11.10 Distribuição do lucro

O lucro apurado pela pessoa física equiparada à empresa individual (atual empresário) em razão de operaçõesimobiliárias é considerado, após a dedução da provisão para o Imposto de Renda, como automaticamente distribuído noperíodo de apuração.

Os lucros considerados automaticamente distribuídos, apurados a partir de 1º.01.1996, não ficam sujeitos à incidênciado Imposto de Renda na Fonte nem integrarão a base de cálculo do Imposto de Renda do titular da empresa individualna Declaração de Ajuste Anual da pessoa física.

18.12 Término da equiparação

18.12.1 Condições

A pessoa física que, após sua equiparação a pessoa jurídica, não promover nenhum dos empreendimentos nem efetuarnenhuma alienação de unidade imobiliária ou de lote de terreno integrante do empreendimento, durante o prazo detrinta e seis meses consecutivos, deixará de ser considerada equiparada a pessoa jurídica a partir do término desteprazo, salvo quanto aos efeitos tributários das operações então em andamento.

Nesse caso, permanecerão no ativo da empresa individual:

a) as unidades imobiliárias e os lotes de terrenos integrantes de incorporações ou loteamentos, até sua alienaçãoe, após esta, o saldo a receber, até o recebimento total do preço;

b) o saldo a receber do preço de imóveis então já alienados, até seu recebimento total.

18.12.2 Encerramento da empresa individual

A pessoa física poderá encerrar a empresa individual, desde que recolha o imposto que seria devido:a) se os imóveis referidos na letra "a" do subtópico anterior fossem alienados, com pagamento a vista, ao preçode mercado;

b) se o saldo referido na letra "b" do subtópico anterior fosse recebido integralmente.

Notas

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(1) Para efeito da norma da letra "a" deste subtópico, o Parecer Normativo CST nº 69/1977 define preço demercado como aquele:

- normal e corrente, conhecido por quem milita no ramo, ou constatado por meio de publicações especializadas;ou

- que seria alcançado se o imóvel fosse alienado a vista, levando-se em conta o seu estado físico, localização,desgaste, previsão de vida útil ou outros aspectos pertinentes; ou, ainda,

- obtido mediante avaliação de órgãos especializados, públicos ou privados, ou mesmo de qualquer pessoa físicaou jurídica, que comprove habilitação técnica e de reconhecida idoneidade.

(2) Segundo o Parecer Normativo CST nº 69/1977 , para aplicação do tratamento mencionado na letra "b" destesubtópico, a empresa individual deve acrescer à receita bruta o saldo dos créditos, constantes do Ativo, como serecebidos integralmente, ainda que, por conveniência ou necessidade, sejam cedidos a terceiros por valoresinferiores aos reais. Este entendimento não se aplica, no entanto, no caso de transações normais desses créditosrealizados com instituição financeira.

19. Declaração de informações sobre atividades imobiliárias (Dimob)

A Instrução Normativa SRF nº 1.115/2010, dispõe sobre a Declaração de Informações sobre Atividades Imobiliárias(Dimob) e aprovou o programa gerador da referida declaração.

19.1 Empresas sujeitas à apresentação

Nos termos da Instrução Normativa vigente, a Dimob é de apresentação obrigatória para as pessoas jurídicas eequiparadas:

a) que comercializarem imóveis que houverem construído, loteado ou incorporado para esse fim (devem serapresentadas as informações relativas a todos os imóveis comercializados, ainda que tenha havido aintermediação de terceiros);

b) que intermediarem aquisição, alienação ou aluguel de imóveis;

c) que realizarem sublocação de imóveis;

d) que se constituírem para construção, administração, locação ou alienação de patrimônio próprio, de seuscondôminos ou de seus sócios.

19.1.1 Extinção, fusão, cisão e incorporação

Nos casos de extinção, fusão, incorporação e cisão total da pessoa jurídica, a declaração de situação especial deve serapresentada até o último dia útil do mês subsequente à ocorrência do evento.

19.1.2 Inexistência de operações

As pessoas jurídicas e equiparadas que não tenham realizado operações imobiliárias no ano-calendário de referênciaficam desobrigadas da apresentação da Dimob.

19.2 Informações a serem prestadas

A Dimob deverá ser apresentada pelo estabelecimento matriz, em relação a todos os estabelecimentos da pessoa

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jurídica, com as informações sobre:a) as operações de construção, incorporação, loteamento e intermediação de aquisições/alienações, no ano emque foram contratadas;

b) os pagamentos efetuados no ano, discriminados mensalmente, decorrentes de locação, sublocação eintermediação de locação, independentemente do ano em que essa operação foi contratada.

19.3 Prazo e meio de entrega da declaração

A Dimob deve ser entregue, até o último dia útil do mês de fevereiro do ano subsequente ao que se refiram as suasinformações, por intermédio do programa Receitanet.

Tanto o programa gerador da Dimob quanto o Receitanet são disponibilizados, pela RFB, na Internet(www.receita.fazenda.gov.br).

O Recibo de Entrega da Dimob deve ser gravado no disquete ou no disco rígido, após a transmissão.

A propósito, o Ato Declaratório Cotec nº 3/2011 aprovou a versão 2.4 do programa gerador da declaração (PGD) da

Dimob, de livre reprodução e disponível na Internet, no endereço supracitado. Esse programa deve ser utilizado,inclusive, para entrega de declarações em atraso ou retificadoras.

As instruções para preenchimento da Dimob estão dispostas na Instrução Normativa RFB nº 1.115/2010 .

Nota

Recomendamos atenção especial ao contribuinte na utilização do programa Dimob, tendo em vista a necessidade dautilização de versão adequada para o período base das informações. O programa Dimob encontra-se disponível paradownload na página da RFB na Internet, cujo endereço é http://www.receita.fazenda.gov.br.

19.4 Infrações e penalidades

A pessoa jurídica que deixar de apresentar a Dimob no prazo estabelecido, ou que apresentá-la com incorreções ouomissões, ficará sujeita às seguintes multas:

a) R$ 5.000,00 por mês-calendário, no caso de falta de entrega da Declaração ou de entrega após o prazo;

b) 5%, não inferior a R$ 100,00, do valor das transações comerciais, no caso de informação omitida, inexata ouincompleta.

Além disso, deve ser observado que a omissão de informações ou a prestação de informações falsas na Dimobconfigura hipótese de crime contra a ordem tributária (Lei nº 8.137/1990 , art. 2º ), sem prejuízo das demais sanções

cabíveis.

Ocorrendo tal situação, poderá ser aplicado, pela RFB, o regime especial de fiscalização previsto na Lei nº 9.430/1996 ,art. 33.

20. Entendimentos e esclarecimentos

20.1 Tratamento aplicável a receitas financeiras da comercialização de imóveis em face da Lei nº11.196/2005

Desde 1º.01.2006, por força do disposto no § 4º do art. 15 da Lei nº 9.249/1995 , incluído pelo art. 34 da Lei nº11.195/2005 , o percentual de determinação do lucro presumido e da estimativa mensal (8%) a que estão sujeitas as

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pessoas jurídicas que explorem atividades imobiliárias relativas a loteamento de terrenos, incorporação imobiliária,construção de prédios destinados à venda, bem como a venda de imóveis construídos ou adquiridos para a revendatambém será aplicado sobre a receita financeira quando decorrente da comercialização de imóveis e for apurada pormeio de índices ou coeficientes previstos em contrato (Lei nº 9.249/1995 , art. 15 , § 4º; Lei nº 11.196/2005 , arts 34e 35 ).

Nota

Anteriormente, tais valores eram incluídos entre as chamadas "outras receitas", o que implicava tributação integral.Ou seja, o valor da receita financeira, nesse caso, fica integralmente sujeito à alíquota de 15% do imposto, maisadicional do IR, se fosse o caso. No tocante à Contribuição Social sobre o Lucro, o raciocínio é o mesmo. Antes da Leinº 11.196/2005 , a contribuição incidia sobre o total da receita financeira. Agora, a tributação (9%) incide sobre ovalor resultante da aplicação do percentual de 12% sobre o valor da receita da atividade, incluída nessa, a receitafinanceira.

Como se observa, a lei teve como objetivo reduzir a carga tributária das empresas que comercializam imóveis, comfoco especialmente naquelas tributadas com base no lucro presumido.

Isso ficou claro na Exposição de Motivos Interministerial nº 00084/2005 - MF MDIC (divulgada à época da publicação da

Medida Provisória nº 252/2005 - a chamada "MP do Bem" -, da qual boa parte das normas foi incorporada à Lei nº11.196/2005 ), que assim dispôs:22. O art. 33 determina que as empresas de incorporação e comercialização de imóveis apliquem, sobre asreceitas financeiras, quando decorrentes da comercialização de imóveis e apuradas por meio de índices oucoeficientes previstos em contrato, o percentual de que trata o art. 15 da Lei nº 9.249 , de 26 de dezembrode 1995, para cálculo do lucro presumido. A medida possibilita que empresas menores possam optar pelatributação pelo lucro presumido sem oneração tributária, reduzindo, assim, os custos operacionais, comimpacto positivo na formação do preço de venda dos imóveis."

Contrapondo-se a esse conceito de "desoneração tributária", ao final de 2006 fomos surpreendidos pelas Soluções deConsulta nºs 198 e 200/2006, da Superintendência Regional da Receita Federal-1ª Região Fiscal (Distrito Federal, osEstados de Goiás, Mato Grosso, Mato Grosso do Sul e Tocantins) que assim dispõem (segue teor da Solução deConsulta nº 200/2006):

"SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 200 DE 27 DE DEZEMBRO DE 2006

ASSUNTO: Contribuição para o PIS/Pasep

EMENTA: Receita Financeira. Atividade imobiliária. Os juros e as variações monetárias, em função da taxa decâmbio ou de índice ou coeficiente aplicáveis por disposição legal ou contratual, que venham a integrar osvalores efetivamente recebidos pela venda de unidades imobiliárias, são consideradas receitas operacionais enão receitas financeiras, estando sujeitas à tributação segundo as regras da tributação não cumulativa, queregem essa atividade."

Como se observa do exposto, a citada Superintendência Regional da Receita Federal, aparentemente, tem interpretadoque houve mudança na base de cálculo da contribuição para o PIS-Pasep e da Cofins por conta da disposição trazidapela Lei nº 11.196/2005 . Caso seja mantida essa interpretação, as empresas de incorporação e comercialização deimóveis passariam a ser oneradas no que diz respeito à contribuição para o PIS-Pasep e a Cofins.

Entretanto, como já mencionado no item 11 e no subitem 15.3 as variações monetárias dos direitos de crédito e das

obrigações do contribuinte, em função da taxa de câmbio ou de índices ou coeficientes aplicáveis por disposição legalou contratual são consideradas, para efeitos da legislação do Imposto de Renda, da CSL, da contribuição PIS-Pasep eda Cofins, como receitas ou despesas financeiras, conforme o caso.

Portanto, segundo nos parece, a receita financeira da pessoa jurídica que explore atividades imobiliárias relativas aloteamento de terrenos, incorporação imobiliária, construção de prédios destinados à venda, bem como a venda deimóveis construídos ou adquiridos para a revenda, quando decorrente da comercialização de imóveis e for apurada pormeio de índices ou coeficientes previstos em contrato não são tributadas pela Cofins e pela contribuição para o PIS-Pasep, haja vista que:

são tributáveis para efeito da contribuição para o PIS-Pasep e da Cofins no:a) no regime não cumulativo as receitas financeiras tiveram as alíquotas das referidas contribuições reduzidas àzero desde 02.08.2004, por força do Decreto nº 5.164/2004 , posteriormente revogado pelo Decreto nº5.442/2005 , que manteve a alíquota reduzida;

b) no regime cumulativo as demais receitas operacionais, entre elas as receitas financeiras, não compõem mais abase de cálculo para fins dessas contribuições, desde 28.05.2009, em face da revogação do § 1º do art. 3º da Leinº 9.718/1998 , pela Lei nº 11.941/2009 , art. 72 , XII.

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Se tais valores passarem a ser tratados como receita da atividade, como decidido pela Solução de Consulta nº200/2006, haverá um aumento da carga tributária para essas empresas.

Entendemos equivocada essa interpretação, porquanto a Lei nº 11.196/2005 teve como objetivo beneficiar umsegmento empresarial (as empresas de incorporação e comercialização de imóveis, no sentido de facilitar seu ingressona sistemática do lucro presumido). Não é justo, portanto, que as demais empresas do ramo "paguem por essebenefício".

Outro ponto que também deve ser levado em consideração é que a natureza do rendimento não pode ser mudada. Orendimento de aplicação financeira, embora tenha um viés de receita operacional definido pela Lei nº 6.404/1976 (leidas sociedades anônimas), não pode passar a ser tratado como receita da atividade, mas sim continuar a ser tratadocomo outras receitas operacionais.

Como se observa o tema é polêmico e, se a RFB "confirmar" esse posicionamento 1ª Região Fiscal, o fato se tornaráextremamente oneroso para as empresas tributadas pelo lucro real ou presumido cuja atividade seja a incorporação ecomercialização de imóveis.

Deste modo, recomenda-se cautela no trato da questão. É fundamental que as empresas em tela exerçam seu direitode questionar junto à RFB por meio do instituto da Solução de Consulta, que deve ser dirigida à jurisdição fiscal ondeestiver estabelecido o contribuinte.

Nota

De acordo com o Decreto nº 5.442/2005 , estão reduzidas a zero as alíquotas da contribuição para o PIS-Pasep e daCofins incidentes sobre as receitas financeiras, inclusive decorrentes de operações realizadas para fins de hedge,auferidas pelas pessoas jurídicas sujeitas ao regime de incidência não cumulativa das referidas contribuições. Observe-se que a alíquota zero:

a) não se aplica aos juros sobre o capital próprio;

b) aplica-se às pessoas jurídicas que tenham apenas parte de suas receitas submetidas ao regime de incidência nãocumulativa da contribuição para o PIS-Pasep e da Cofins.

Legislação Referenciada

Ato Declaratório Cotec nº 3/2011

Ato Declaratório Executivo Cosit nº 15/2001

Ato Declaratório Normativo CST nº 29/1976

Ato Declaratório Normativo CST nº 5/1984

RIR/1999

Decreto nº 4.955/2004





Decisão nº 54/1999

Decreto-lei nº 1.598/1977

Decreto-lei nº 271/1967

Instrução Normativa nº 934/2009

Instrução Normativa RFB nº 1.115/2010

Instrução Normativa RFB nº 934/2009

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Instrução Normativa SRF nº 104/1998


Instrução Normativa SRF nº 1.115/2010






Instrução Normativa SRF 35/1978






Instrução Normativa SRP nº 3/2005

Lei nº 10.406/2002

Lei nº 10.637/2002

Lei nº 10.833/2003

Lei nº 10.865/2004

Lei nº 10.931/2004

Lei nº 11.051/2004

Lei nº 11.195/2005

Lei nº 11.196/2005

Lei nº 11.638/2007

Lei 11.774/2008

Lei nº 11.941/2009

Lei nº 11.977/2009

Lei nº 12.024/2009

Lei nº 12.350/2010

Lei nº 4.591/1964

Lei nº 6.404/1976

Lei nº 6.766/1979

Lei nº 8.137/1990

Lei nº 8.981/1995

Lei nº 9.069/1995

Lei nº 9.249/1995

Lei nº 9.430/1996

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