สภาวชาชพบญช ในพระบรมราชปถมภ

มาตรฐานการสอบบญช รหส 240

ความรบผดชอบของผสอบบญชเกยวกบการพจารณาการทจรตในการตรวจสอบงบการเงน

1

มาตรฐานการสอบบญช รหส 240

ความรบผดชอบของผสอบบญชเกยวกบการพจารณาการทจรต

ในการตรวจสอบงบการเงน

ม า ต ร ฐ า น ก า ร ส อ บ บ ญ ช ฉ บ บ น จ ด ท า ข น โ ด ย

คณะกรรมการวชาชพ บญชดานการสอบบญช ซ ง ได ผ าน ข นตอน

การพจ ารณา ทก ขนตอนแลว

สภาวชาชพบญช ในพระบรมราชปถมภ

มาตรฐานการสอบบญช รหส 240

ความรบผดชอบของผสอบบญชเกยวกบการพจารณาการทจรตในการตรวจสอบงบการเงน

2

มาตรฐานการสอบบญช รหส 240

ความรบผดชอบของผสอบบญชเกยวกบการพจารณาการทจรต

ในการตรวจสอบงบการเงน

สารบญ

ยอหนาท

คานา

ขอบเขตของมาตรฐานการสอบบญชฉบบน 1

ลกษณะของการทจรต 2-3

ความรบผดชอบในการปองกนและการตรวจจบการทจรต 4-8

วนถอปฏบต 9

วตถประสงค 10

คาจากดความ 11

ขอกาหนด

การสงเกตและสงสยเยยงผประกอบวชาชพ 12-14

การหารอภายในทมผปฏบตงานตรวจสอบบญช 15

ขนตอนในการประเมนความเสยงและวธการอนทเกยวของ 16-24

การระบและการประเมนความเสยงของการแสดงขอมลทางการเงนทขดตอขอเทจจรง

อยางมสาระสาคญซงมผลมาจากการทจรต

25-27

การดาเนนการตอความเสยงของการแสดงขอมลทางการเงนทขดตอขอเทจจรง

อยางมสาระสาคญซงเปนผลมาจากการทจรตทไดประเมนไว

28-33

การประเมนหลกฐานการสอบบญช 34-37

การถอนตวจากงานสอบบญช 38

คารบรองของผบรหาร 39

การตดตอสอสารกบผบรหารและผมหนาทในการกากบดแล 40-42

การตดตอสอสารกบหนวยงานกากบดแล 43

การจดทาเอกสารหลกฐาน 44-47

สภาวชาชพบญช ในพระบรมราชปถมภ

มาตรฐานการสอบบญช รหส 240

ความรบผดชอบของผสอบบญชเกยวกบการพจารณาการทจรตในการตรวจสอบงบการเงน

3

การนาไปปฏบตและคาอธบายอน

ลกษณะของการทจรต 1-6

การสงเกตและสงสยเยยงผประกอบวชาชพ 7-9

การหารอภายในกลมผปฏบตงานตรวจสอบบญช 10-11

ขนตอนในการประเมนความเสยงและวธการอนทเกยวของ 12-27

การระบและการประเมนความเสยงของการแสดงขอมลทางการเงนทขดกบขอเทจจรง

อยางมสาระสาคญซงมผลมาจากการทจรต

28-32

การดาเนนการตอความเสยงของการแสดงขอมลทางการเงนทขดกบขอเทจจรง

อยางมสาระสาคญซงมผลมาจากการทจรตทไดประเมนไวแลว

33-48

การประเมนหลกฐานการสอบบญช 49-53

การถอนตวจากงานสอบบญช 54-57

คารบรองของผบรหาร 58-59

การตดตอสอสารกบผบรหารและผมหนาทในการกากบดแล 60-64

การตดตอสอสารกบหนวยงานกากบดแล 65-67

ภาคผนวก 1 ตวอยางของปจจยเสยงของการทจรต

ภาคผนวก 2 ตวอยางของวธการตวจสอบทเปนไปไดในการระบถงความเสยงของการแสดงขอมล

ทางการเงนทขดกบขอเทจจรงอยางมสาระสาคญซงเปนผลมาจากการทจรตทได

ประเมนไวแลว

ภาคผนวก 3 ตวอยางของสถานการณทแสดงถงความเปนไปไดในการทจรต

มาตรฐานการสอบบญช รหส 240 “ความรบผดชอบของผสอบบญชเกยวกบการพจารณาการทจรต

ในการตรวจสอบงบการเงน” ควรพจารณาใชรวมกบ มาตรฐานการสอบบญช รหส 200“วตถประสงค

โดยรวมของผสอบบญชรบอนญาตและการปฏบตงานตรวจสอบตามมาตรฐานการสอบบญช”

สภาวชาชพบญช ในพระบรมราชปถมภ

มาตรฐานการสอบบญช รหส 240

ความรบผดชอบของผสอบบญชเกยวกบการพจารณาการทจรตในการตรวจสอบงบการเงน

4

คานา

ขอบเขตของมาตรฐานการสอบบญชฉบบน

1. มาตรฐานการสอบบญชฉบบนครอบคลมถงหนาทความรบผดชอบของผสอบบญชในสวนท

เกยวของกบการทจรตในการตรวจสอบงบการเงน รวมถงมขอบเขตครอบคลมถงการประยกตใช

มาตรฐานการสอบบญช รหส 3151 “การระบและประเมนความเสยงจากการแสดงขอมลทขดตอ

ขอเทจจรงอนเปนสาระสาคญ โดยการทาความเขาใจกจการและสภาพแวดลอมของกจการ”

และมาตรฐานการสอบบญชรหส 3302 “วธปฏบตของผสอบบญชในการตอบสนองตอความ

เสยงทไดประเมนไว” ในสวนทเกยวของกบความเสยงของการแสดงขอมลทขดตอขอเทจจรง

อยางมสาระสาคญซงมผลมาจากการทจรต

ลกษณะของการทจรต

2. การแสดงขอมลทขดตอขอเทจจรงในงบการเงนสามารถเกดข นไดจากการทจรตหรอ

ขอผดพลาด ซงการจาแนกระหวางการทจรตและขอผดพลาดนน สามารถพจารณาไดจาก

พนฐานของการกระทาทสงผลตอการแสดงขอมลทขดตอขอเทจจรงในงบการเงนวาเปนการ

กระทาโดยเจตนาหรอไม

3. แมวาการทจรตนนจะเปนแนวความคดอยางกวางๆ ทางกฎหมาย แตสาหรบมาตรฐานการสอบ

บญชฉบบน ผสอบบญชตองคานงถงการทจรตทเปนสาเหตใหงบการเงนแสดงขอมลทขดตอ

ขอเทจจรงอยางมสาระสาคญ ซงประเภทของการแสดงขอมลทขดตอขอเทจจรงโดยเจตนาท

ผสอบบญชตองคานงถงมอย 2 ประเภท คอ 1) การรายงานทางการเงนทมผลมาจากการทจรต

และ 2) การใชสนทรพยของกจการในทางทไมเหมาะสม แมวาผสอบบญชอาจมขอสงสยถงการ

ทาทจรตหรออาจสามารถระบไดวาเปนการกระทาททจรต (ในบางกรณ) ผสอบบญชไมไดเปน

ผทมหนาททางกฎหมายในการระบวาไดมการทาทจรตทเกดขนจรง (อางองยอหนาท ก1-ก6)

1 มาตรฐานการสอบบญช รหส 315 “การระบและประเมนความเสยงจากการแสดงขอมลทขดตอขอเทจจรง

อนเปนสาระสาคญ โดยการทาความเขาใจกจการและสภาพแวดลอมของกจการ” และมาตรฐานการสอบบญช

รหส 330 “วธปฏบตของผสอบบญชในการตอบสนองตอความเสยงทไดประเมนไว”

2 มาตรฐานการสอบบญช รหส 330 “วธปฏบตของผสอบบญชในการตอบสนองตอความเสยงทไดประเมนไว”

สภาวชาชพบญช ในพระบรมราชปถมภ

มาตรฐานการสอบบญช รหส 240

ความรบผดชอบของผสอบบญชเกยวกบการพจารณาการทจรตในการตรวจสอบงบการเงน

5

ความรบผดชอบในการปองกนและการตรวจจบการทจรต

4. ความรบผดชอบหลกในการปองกนและตรวจจบการทจรตเปนหนาททสาคญของผมหนาทใน

การกากบดแลและผบรหารของกจการ สงสาคญอยางยง คอ ผบรหารภายใตการตดตามดแล

ของผมหนาทในการกากบดแลตองใหความสาคญอยางมากในการปองกนการทจรต ซงจะชวย

ลดโอกาสทจะเกดการทจรตและชวยยบยงการทาทจรต โดยจะสงผลใหบคคลากรไมกลากระทา

การทจรตเนองจากการมความเปนไปไดทจะถกตรวจพบและถกลงโทษ นอกจากน ผบรหาร

ตองสรางวฒนธรรมองคกรในเรองความซอสตยสจรตและการมจรยธรรม ซงตองไดรบการ

สงเสรมและสนบสนนอยางเตมทจากผมหนาทในการกากบดแล นอกจากน การตดตามดแล

ผบรหารโดยผมหนาทกากบดแลนนตองพจารณาถงความเปนไปไดทผบรหารจะเขาแทรกแซง

หรอไมปฏบตตามมาตราการควบคมของกจการ หรอใชอทธพลอนท ไมเหมาะสมตอ

กระบวนการจดทารายงานทางการเงน ตวอยางเชน ความพยายามของผบรหารทจะตบแตงผล

กาไรเพอใหนกวเคราะหมความเขาใจทคลาดเคลอนเกยวกบผลประกอบการและความสามารถ

ในการทากาไรของกจการ

ความรบผดชอบของผสอบบญช

5. ผสอบบญชทปฏบตงานสอบบญชตามมาตรฐานการสอบบญชมหนาทความรบผดชอบทจะให

ไดมาซงความเชอมนอยางมเหตผลวางบการเงนโดยรวมนนไมไดแสดงขอมลทางการเงนทขด

ตอขอเทจจรงอยางมสาระสาคญซงเปนผลมาจากการทจรตหรอขอผดพลาด แตเนองจากวาการ

ตรวจสอบบญชนนยงคงมขอจากดดานตางๆ แอบแฝงอย จงทาใหการตรวจสอบบญชนนยงคง

มความเสยงทไมสามารถทจะหลกเลยงได นนคอความเสยงของการแสดงขอมลทางการเงนท

ขดตอขอเทจจรงทไมไดถกตรวจพบ แมวาการปฏบตงานสอบบญชนนไดมการวางแผนและม

การปฏบตงานอยางเหมาะสมตามมาตรฐานการสอบบญช3 แลวกตาม

6. มาตรฐานการสอบบญชรหส 2004 ระบวาผลกระทบจากการมขอจากดในงานสอบบญชนนม

ความสาคญเปนอยางมาก โดยเฉพาะอยางยงการแสดงขอมลทขดกบขอเทจจรงซงเปนผลมาจาก

การทจรต ความเสยงจากการทไมสามาถตรวจพบการแสดงขอมลทขดกบขอเทจจรงอนเปนผลมา

จากการทจรตไดนนยอมมมากกวาความเสยงทไมสามาถตรวจพบการแสดงขอมลทขดกบ

3 มาตรฐานการสอบบญช รหส 200 “วตถประสงคโดยรวมของผสอบบญชรบอนญาตและการปฏบตงานตรวจสอบ

ตามมาตรฐานการสอบบญช” ยอหนาท ก51

4 มาตรฐานการสอบบญช รหส 200 ยอหนาท ก51

สภาวชาชพบญช ในพระบรมราชปถมภ

มาตรฐานการสอบบญช รหส 240

ความรบผดชอบของผสอบบญชเกยวกบการพจารณาการทจรตในการตรวจสอบงบการเงน

6

ขอเทจจรงอนเปนผลมาจากขอผดพลาด ดวยเหตวาการทจรตนนอาจเกยวของกบการดาเนนการ

ทซบซอนและมความระมดระวงอยางมากในการดาเนนการเพอการปดบง ตวอยางเชน การปลอม

แปลงเอกสารตางๆ การจงใจทจะไมบนทกรายการบญช หรอความตงใจทจะแสดงขอมลทขดกบ

ขอเทจจรงแกผสอบบญช ซงความพยายามตางๆ ทจะปกปดขอเทจจรงนนจะทาใหการตรวจจบม

ความยากลาบากมากยงข นอกหากการมสมร รวมคดกนหลายฝาย การสมร รวมคดนนอาจทาให

ผสอบบญชเชอวาหลกฐานการสอบบญชมความนาเชอถอแตในความเปนจรงแลวหลกฐาน

ดงกลาวเปนเทจ ความสามารถของผสอบบญชในการตรวจจบการทจรตนนข นอยกบปจจย

หลายๆ อยาง เชน ความชานาญของผจดทา ความถและขอบเขตของการปกปด จานวนของผสมร

รวมคด ขนาดและจานวนทมการปกปด รวมถงระดบหรอตาแหนงของผทเกยวของ เปนตน แมวา

ผสอบบญชอาจสามารถระบไดถงโอกาสหรอแนวโนมทจะเกดการทาทจรตขน แตจะเปนการยาก

มากทผสอบบญชจะระบไดวาแสดงขอมลทางการเงนทขดตอขอเทจจรงนนเปนผลมาจากการ

ทจรตหรอขอผดพลาด ตวอยางเชน รายการทตองใชดลยพนจอยางประมาณการทางบญช

7. ความเสยงของผสอบบญชทไมสามาถตรวจพบการแสดงขอมลทขดกบขอเทจจรงซงเปนผลมา

จากการทจรตของผบรหารนนมมากกวาความเสยงทผสอบบญชไมสามาถตรวจพบการแสดง

ขอมลทขดกบขอเทจจรงซงเปนผลมาจากการทจรตของพนกงาน เนองจากโดยทวไปแลว

ผบรหารอยในตาแหนงทสามารถบดเบอนขอมลทางบญช สามารถแสดงขอมลทางการเงนอน

เปนเทจ หรอสามาถเขาแซงแทรกมาตรการควบคมทถกออกแบบมาเพอการปองกนการทา

ทจรตของพนกงานทวไป

8. เม อปฏบตงานสอบบญชเพอใหไดความมนใจอยางสมเหตสมผล ผสอบบญชตองใช

วจารณญาณในการสงเกตและสงสยเยยงผประกอบวชาชพตลอดเวลาทปฏบตงานสอบบญช

รวมทงตองพจารณาถงความเปนไปไดทผบรหารจะไมปฏบตตามมาตรการควบคม และพง

ตระหนกถงขอเทจจรงทวาวธการตรวจสอบทมประสทธภาพในการตรวจพบขอผดพลาดอาจไม

เหมาะสมทจะนามาใชในการตรวจจบการทจรต มาตรฐานการสอบบญชฉบบน ไดกาหนดถง

แนวทางทจะชวยผสอบบญชใในการระบและประเมนความเสยงจากการแสดงขอมลทางการเงน

ทขดตอขอเทจจรงอยางมสาระสาคญซงเปนผลมาจากการทจรต และการออกแบบวธการ

ปฏบตงานเพอใชในการตรวจจบการแสดงขอมลทขดตอขอเทจจรงอนเปนผลมาจากการทจรต

วนถอปฏบต

9. มาตรฐานการสอบบญชฉบบน ใหถอปฏบตกบการตรวจสอบงบการเงนสาหรบรอบบญชทเรม

ในหรอหลงวนท 1 มกราคม 2555

สภาวชาชพบญช ในพระบรมราชปถมภ

มาตรฐานการสอบบญช รหส 240

ความรบผดชอบของผสอบบญชเกยวกบการพจารณาการทจรตในการตรวจสอบงบการเงน

7

วตถประสงค

10. วตถประสงคของผสอบบญช คอ

ก. เพอระบและประเมนความเสยงของการแสดงขอมลทางการเงนทขดตอขอเทจจรงอยางม

สาระสาคญซงเปนผลมาจากการทจรต

ข. เพอรวบรวมหลกฐานการสอบบญชทเกยวของกบความเสยงของการแสดงขอมลทาง

การเงนทขดตอขอเทจจรงอยางมสาระสาคญซงเปนผลมาจากการทจรตทไดประเมนไว

โดยมการออกแบบและการปฏบตงานตามมาตรการทเหมาะสม

ค. เพอการดาเนนการทเหมาะสมตอการทจรตหรอขอสงสยการทจรตทตรวจพบจากการ

ตรวจสอบบญช

คาจากดความ

11. ตามวตถประสงคของมาตรฐานการสอบบญชฉบบน ความหมายของคาดงตอไปน หมายถง

ก. การทจรต หมายถง การกระทาอนตงใจโดยบคคลหรอกลมบคคล ซงรวมถง ผบรหารของ

กจการ ผมหนาทในการกากบดแล พนกงาน หรอบคคลทสาม ทมพฤตการหลอกลวง

เพอใหมาซงความไดเปรยบทไมถกตองตามกฎหมายหรอไมยตธรรม

ข. ปจจยเสยงของการทจรต หมายถง เหตการณหรอเงอนไขทระบถงสงจงใจหรอแรง

กดดนใหเกดการทจรตหรอเปดโอกาสใหมการทจรต

ขอกาหนด

การสงเกตหรอสงสยเยยงผประกอบวชาชพ

12. ตามมาตรฐานการสอบบญชรหส 200 กาหนดใหผสอบบญชตองใชวจารณญาณในการสงเกต

และสงสยเยยงผประกอบวชาชพ โดยตองตระหนกวาการแสดงขอมลทางการเงนทขดตอ

ขอเทจจรงอยางมสาระสาคญซงเปนผลมาจากการทจรตมความเปนไปไดเสมอ แมวาผสอบ

บญชจะมประสบการณในอดตเกยวกบความซอสตยสจรตของผบรหารหรอผมหนาทในการ

กากบดแลของกจการ (อางองยอหนาท ก.7-ก.8)

13. ผสอบบญชอาจยอมรบวารายการบญชและเอกสารหลกฐานตางๆนน เปนเอกสารทแทจรง หาก

ผสอบบญชไมไดมเหตผลใหเชอเปนอยางอน โดยในระหวางการปฏบตงานสอบบญช หากม

เงอนไขหรอเหตผลใดททาใหผสอบบญชเชอวาเอกสารตางๆ อาจไมไดแสดงขอมลตรงตาม

สภาวชาชพบญช ในพระบรมราชปถมภ

มาตรฐานการสอบบญช รหส 240

ความรบผดชอบของผสอบบญชเกยวกบการพจารณาการทจรตในการตรวจสอบงบการเงน

8

ความเปนจรง หรอไดมการแกไขโดยไมไดมการแจงใหผสอบบญชทราบ ผสอบบญชควรตอง

พจารณาทาการตรวจสอบเพมเตม (อางองยอหนาท ก.9)

14. เมอผบรหารหรอผมหนาทในการกากบดแลของกจการมการตอบขอสอบถาม หรอมการปฏบต

ตอคารองขอของผสอบบญชอยางไมสมาเสมอ ผสอบบญชควรตองพจารณาทาการตรวจสอบ

เพมเตม

การหารอภายในทมผตรวจสอบ

15. มาตรฐานการสอบบญชรหส 315 กาหนดใหผสอบบญชท รบผดชอบงานสอบบญชตอง

ปรกษาหารอกนภายในกลมผปฏบตงานตรวจสอบบญช และกาหนดถงขอบเขตของประเดน

ตางๆ ทจะมการสอสารกบสมาชกของทมทไมไดเขารวมในการปรกษาหารอ5ดวย ในการ

ปรกษาหารอควรมงเนนถงวธการใดวธการหนงหรอรายการใดรายการหนงในงบการเงนของ

กจการทอาจแสดงขอมลทขดตอขอเทจจรงอยางมสาระสาคญซงเปนผลมาจากการทจรตได

โดยงาย ซงรวมถงวธทการทจรตอาจเกดขนดวย โดยการปรกษาหารอนนควรดาเนนการโดย

ปราศจากแนวความคดทวาผมหนาทในการกากบดแลและผบรหารของกจการนนมความ

ซอสตยและสจรต (อางองยอหนาท ก.10-ก.11)

ขนตอนในการประเมนความเสยงและวธการอนทเกยวของ

16. เมอผสอบบญชปฏบตงานตามขนตอนการประเมนความเสยงหรอวธการอนทเกยวของ เพอให

ไดมาซงความเขาใจในสภาพแวดลอมของกจการ รวมถงมาตรการควบคมภายในของกจการ

ตามทกาหนดไวในมาตรฐานการสอบบญชรหส 3156 ผสอบบญชตองปฏบตตามแนวทางท

กาหนดไวในยอหนาท 17-24 ของมาตรฐานดวย เพอใหไดมาซงขอมลอนเปนประโยชนตอ

การระบถงความเสยงของการแสดงขอมลทางการเงนทขดตอขอเทจจรงอยางมสาระสาคญซง

เปนผลมาจากการทจรต

5 มาตรฐานการสอบบญชรหส 315 ยอหนาท 10

6 มาตรฐานการสอบบญชรหส 315 ยอหนาท 5-24

สภาวชาชพบญช ในพระบรมราชปถมภ

มาตรฐานการสอบบญช รหส 240

ความรบผดชอบของผสอบบญชเกยวกบการพจารณาการทจรตในการตรวจสอบงบการเงน

9

ผบรหารและบคคลอนภายในกจการ

17. ผสอบบญชตองสอบถามกบผบรหารของกจการเกยวกบ

ก. การประเมนความเสยงของผบรหารในสวนทเกยวของกบการแสดงขอมลทางการเงนท

ขดตอขอเทจจรงอยางมสาระสาคญซงเปนผลมาจากการทจรต รวมถงลกษณะ ขอบเขต

และความถของการประเมนความเสยงดงกลาว (อางองยอหนาท ก.12-ก.13)

ข. กระบวนการของผบรหารในการระบและการดาเนนการตอความเสยงของการทจรตของ

กจการ ซงรวมถงความเสยงของการทจรตทผบรหารไดระบหรอไดรบทราบไว หรอการ

จดประเภทรายการบญช ยอดคงเหลอทางบญช หรอการเปดเผยขอมลความเสยงของ

การทจรตทมโอกาสจะเกดขน (อางองยอหนาท ก.14)

ค. การตดตอสอสารระหวางผบรหารกบผมหนาทในการกากบดแล (หากม) ในการระบ

และการดาเนนการตอความเสยงของการทจรตของกจการ และ

ง. การตดตอสอสารระหวางผบรหารกบพนกงาน (หากม) เกยวกบแงมมของแนวปฏบต

ทางธรกจและพฤตกรรมทางจรยธรรม

18. ผสอบบญชตองสอบถามผบรหารและบคคลอนภายในกจการตามความเหมาะสม เพอพจารณา

วาบคคลเหลานนทราบหรอมขอมลทเกยวของกบการทจรต หรอมขอสงสยเกยวกบการทา

ทจรตทอาจสงผลกระทบตอกจการหรอไม (อางองยอหนาท ก.15-ก.17)

19. สาหรบกจการทมหนวยงานตรวจสอบภายใน ผสอบบญชตองสอบถามบคลากรในหนวยงาน

ตรวจสอบภายในเพอพจารณาวาผตรวจสอบภายในทราบ หรอมขอมลทเกยวของกบการทา

ทจรต หรอมขอสงสยเกยวกบการทาทจรตทอาจสงผลกระทบตอกจการหรอไม รวมทง เพอให

ไดมาซงมมมองของหนวยงานตรวจสอบภายในเกยวกบความเสยงของการทจรตของกจการ

(อางองยอหนาท ก.18)

ผมหนาทในการกากบดแล

20. หากผหนาทในการกากบดแลทกรายไมไดมหนาทเกยวของกบการบรหารของกจการ7 ผสอบ

บญชตองทาความเขาใจถงวธท ผมหนาทในการกากบดแลใชอานาจในการตดตามดแลการ

ปฏบตงานของผบรหารในสวนทเกยวของกบการระบและการดาเนนการตอความเสยงของการ

7 มาตรฐานการสอบบญชรหส 260 “การสอสารกบผมหนาทในการกากบดแล” ยอหนาท 13

สภาวชาชพบญช ในพระบรมราชปถมภ

มาตรฐานการสอบบญช รหส 240

ความรบผดชอบของผสอบบญชเกยวกบการพจารณาการทจรตในการตรวจสอบงบการเงน

10

ทจรตของกจการ รวมถงมาตรการควบคมภายในทผบรหารของกจการไดกาหนดข นเพอลด

ความเสยงของการทจรต (อางองยอหนาท ก.19-ก.20)

21. หากผหนาทในการกากบดแลทกรายไมไดมหนาทเกยวของกบการบรหารของกจการ ผสอบ

บญชตองสอบถามผมหนาทในการกากบดแลเพอพจารณาวา ผมหนาทในการกากบดแลทราบ

หรอมขอมลทเกยวของกบการทาทจรต หรอมขอสงสยเกยวกบการทาทจรตทอาจสงผลกระทบ

ตอกจการหรอไม การสอบถามผมหนาทในการกากบดแลนนถอเปนสวนหนงทจะชวยยนยน

การตอบคาถามของผบรหารตอขอสอบถามของผสอบบญช

ความสมพนธทไมเปนปกตหรอทนาสงสยทไดตรวจพบ

22. ผสอบบญชตองประเมนถงความสมพนธทไมเปนปกตหรอทนาสงสยทไดตรวจพบในระหวาง

การปฏบตงานวเคราะหเปรยบเทยบ รวมถงรายการตางๆ ทมความสมพนธกบบญชรายได ซง

อาจแสดงถงการแสดงขอมลทางการเงนทขดตอขอเทจจรงอยางมสาระสาคญซงเปนผลมาจาก

การทจรต

ขอมลอนๆ

23. ผสอบบญชตองพจารณาวามขอมลอนๆ หรอไม ทผสอบบญชไดรวบรวมไวทอาจแสดงถงการ

แสดงขอมลทางการเงนทขดตอขอเทจจรงอยางมสาระสาคญซงเปนผลมาจากการทจรต

(อางองยอหนาท ก.22)

การประเมนปจจยเสยงของการทจรต

24. ผสอบบญชตองทาการประเมนขอมลตางๆ ทผสอบบญชไดรวบรวมไวจากขนตอนการประเมน

ความเสยงหรอกจกรรมอนๆในการปฏบตงานสอบบญช วามปจจยเสยงของการทจรตหรอไม

แมวาปจจยเสยงอาจไมไดเปนตวบงชถงการทาทจรตกตาม แตในหลายๆ ครงทปจจยเสยงกม

สวนเกยวของกบการทาทจรตอยเสมอ ดงนน ปจจยเสยงอาจแสดงถงความเสยงของการแสดง

ขอมลทางการเงนทขดตอขอเทจจรงอยางมสาระสาคญซงเปนผลมาจากการทจรตได (อางอง

ยอหนาท ก.23-ก.37)

สภาวชาชพบญช ในพระบรมราชปถมภ

มาตรฐานการสอบบญช รหส 240

ความรบผดชอบของผสอบบญชเกยวกบการพจารณาการทจรตในการตรวจสอบงบการเงน

11

การระบและการประเมนความเสยงของการแสดงขอมลทางการเงนทขดตอขอเทจจรงอยางม

สาระสาคญซงเปนผลมาจากการทจรต

25. ตามมาตรฐานบญชรหส 315 ผสอบบญชตองระบและประเมนความเสยงของการแสดงขอมล

ทางการเงนทขดตอขอเทจจรงอยางมสาระสาคญซงเปนผลมาจากการทจรต สาหรบรายการท

อยในงบการเงนและสงทผบรหารไดใหการรบรองไวเกยวกบประเภทของรายการ ยอดคงเหลอ

ทางบญช และการเปดเผยขอมลในหมายเหตประกอบงบการเงน8

26. เมอทาการระบและประเมนความเสยงของการแสดงขอมลทางการเงนทขดตอขอเทจจรงอยางม

สาระสาคญซงเปนผลมาจากการทจรต ผสอบบญชตองตงขอสนนษฐานในเบ องตนวาการรบร

รายไดของกจการมความเสยงจากการทจรต และตองทาการประเมนวารายไดของกจการ

ประเภทใด หรอธรกรรมทกอใหเกดรายไดธรกรรมใด หรอสงทผบรหารไดใหการรบรองไวใน

งบการเงน สงผลตอความเสยงจากการทจรตมากนอยเพยงใด ยอหนาท 47 กาหนดวาผสอบ

บญชตองจดทาเอกสารหลกฐานสนบสนนขอสรปของผสอบบญชทสรปวาขอสนนษฐานใน

เบองตนทวา “ความเสยงของการแสดงขอมลทขดกบขอเทจจรงอยางมสาระสาคญซงเปนผลมา

จากการทจรตนนมสวนเกยวของกบการรบรรายไดของกจการ” ไมไดมสวนเกยวของหรอสงผล

ตอการสอบบญชในครงน ซงหมายความถงวาผสอบบญชไดระบวาหลกเกณฑการรบร รายได

ของกจการไมไดมความเสยงตอการแสดงขอมลทางการเงนทขดตอขอเทจจรงอยางม

สาระสาคญซงเปนผลมาจากการทจรต (อางองยอหนาท ก.28-ก.30)

27. ผสอบบญชตองถอปฏบตวาความเสยงของการแสดงขอมลทางการเงนทขดตอขอเทจจรงอยาง

มสาระสาคญซงเปนผลมาจากการทจรตทไดประเมนไวนนมความสาคญอยางมาก ดงนนผสอบ

บญชตองทาความเขาใจถงมาตรการควบคมทเกยวของของกจการ รวมถงกจกรรมการควบคม

ตางๆ ทเกยวของกบความเสยงเหลานน (อางองยอหนาท ก.31-ก.32)

8 มาตรฐานการสอบบญชรหส 315 ยอหนาท 25

สภาวชาชพบญช ในพระบรมราชปถมภ

มาตรฐานการสอบบญช รหส 240

ความรบผดชอบของผสอบบญชเกยวกบการพจารณาการทจรตในการตรวจสอบงบการเงน

12

การดาเนนการตอความเสยงของการแสดงขอมลทางการเงนทขดกบขอเทจจรงอยางม

สาระสาคญซงมผลมาจากการทจรตทไดประเมนไว

การดาเนนการโดยทวไป

28. ตามมาตรฐานการสอบบญชรหส 330 ผสอบบญชตองพจารณาถงการดาเนนการโดยทวไปตอ

ความเสยงของการแสดงขอมลทางการเงนทขดตอขอเทจจรงอยางมสาระสาคญ ซงเปนผลมา

จากการทจรตทไดประเมนไวสาหรบรายการทอยในงบการเงน9 (อางองยอหนาท ก.33)

29. ในการพจารณาดาเนนการโดยทวไปตอความเสยงของการแสดงขอมลทางการเงนทขดตอ

ขอเทจจรงอยางมสาระสาคญ ซงเปนผลมาจากการทจรตทไดประเมนไวในระดบของงบการเงน

ผสอบบญชตอง

ก. จดใหมและตดตามดแลบคลากรผ ซงมความร ความชานาญ และความสามารถในการรบ

ภาระหนาทความรบผดชอบทสาคญในงานสอบบญช รวมถงการประเมนความเสยงของ

การแสดงขอมลทางการเงนทขดตอขอเทจจรงอยางมสาระสาคญ ซงเปนผลมาจากการ

ทจรต (อางองยอหนาท ก.34-ก.35)

ข. ประเมนถงทางเลอกและการประยกตใชนโยบายการบญชของกจการ โดยเฉพาะนโยบาย

บญชทเกยวของกบวดมลคาทมการใชวจารณญานเขามาเกยวของและธรกรรมทมความ

ซบซอนมาก ซงอาจแสดงถงรายงานทางการเงนททจรตทเปนผลมาจากความพยายาม

ของผบรหารทจะตกแตงรายไดของกจการ และ

ค. จดใหมองคประกอบทไมสามารถคาดเดาไดในกระบวนคดเลอกลกษณะ ระยะเวลาและ

ขอบเขตของวธการตรวจสอบ (อางองยอหนาท ก.36)

ขนตอนการตรวจสอบบญชสาหรบความเสยงของการแสดงขอมลทางการเงนทขดตอขอเทจจรงอยาง

มสาระสาคญตอซงเปนผลมาจากการทจรตสาหรบสงทผบรหารไดใหการรบรองไวทไดประเมนไว

30. ตามมาตรฐานการสอบบญชรหส 330 ผสอบบญชตองออกแบบและปฏบตงานสอบบญชเพมเตม

โดยกาหนดลกษณะ ระยะเวลาและขอบเขตของงาน เพอตอบสนองตอความเสยงของการแสดง

9 มาตรฐานการสอบบญชรหส 330 ยอหนาท 5

สภาวชาชพบญช ในพระบรมราชปถมภ

มาตรฐานการสอบบญช รหส 240

ความรบผดชอบของผสอบบญชเกยวกบการพจารณาการทจรตในการตรวจสอบงบการเงน

13

ขอมลทางการเงนทขดตอขอเทจจรงอยางมสาระสาคญ ซงเปนผลมาจากการทจรตสาหรบสงท

ผบรหารไดใหการรบรองไวทไดประเมนไว10

(อางองยอหนาท ก.37-ก.40)

ขนตอนการตรวจสอบบญชสาหรบความเสยงจากการทผบรหารเขาแทรกแซงมาตราการควบคม

31. ผบรหารอยในตาแหนงทสามารถจะทาการทจรตได เนองจากผบรหารมความสามารถทจะ

บดเบอนขอมลทางบญชและแสดงขอมลทางการเงนอนเปนเทจ โดยการเขาแทรกแซงมาตรการ

ควบคมซงตามปกตแลวสามารถทางานไดอยางมประสทธภาพ แมวาระดบความเสยงของการ

เขาแทรกแซงมาตรการควบคมของผบรหารจะแตกตางกนในแตละกจการ แตความเสยง

ดงกลาวจะปรากฎอยในทกกจการ นอกจากน เนองจากการแทรกแซงมาตรการควบคมของ

ผบรหารนนไมสามารถทจะคาดการณได ดงนน ความเสยงของการแสดงขอมลทางการเงนทขด

ตอขอเทจจรงอยางมสาระสาคญซงเปนผลมาจากการทจรตจงเปนความเสยงทมความสาคญ

32. โดยไมคานงถงการประเมนความเสยงของการแทรกแซงมาตรการควบคมโดยผบรหารของกจการ

ผสอบบญชตองออกแบบและปฏบตงานสอบบญชเพอทจะ

ก. ทดสอบความเหมาะสมของการบนทกบญชในบญชแยกประเภท และรายการปรบปรง

บญชอนๆ ททาข นเพอการจดทางบการเงน โดยในการออกแบบและการปฏบตตาม

วธการสอบบญชเพอการทดสอบรายการดงกลาว ผสอบบญชควร

1) สอบถามพนกงานทเกยวของกบการจดทางบการเงนถงกบความไมเหมาะสม หรอ

กจกรรมทผดปกตทเกยวของกบกระบวนการจดทารายการบนทกบญชและ

รายการปรบปรงบญชตางๆ

2) เลอกรายการบนทกบญชและรายการปรบปรงบญชทจดทาขนในชวงวนทสนงวด

บญช และ

3) พจารณาถงความจาเปนทจะทดสอบรายการบนทกบญชและรายการปรบปรงบญช

ตลอดงวดบญช (อางองยอหนาท ก.41-ก.44)

ข. ทดสอบความเหมาะสมของการประมาณการทางบญชและประเมนถงสถานการณตางๆ

ทไมเหมาะสมทอาจกอใหเกดความเสยงของการแสดงขอมลทางการเงนทขดตอ

ขอเทจจรงอยางมสาระสาคญซงเปนผลมาจากการทจรต (หากม) โดยในการทดสอบนน

ผสอบบญชควร

10

มาตรฐานการสอบบญชรหส 330 ยอหนาท 6

สภาวชาชพบญช ในพระบรมราชปถมภ

มาตรฐานการสอบบญช รหส 240

ความรบผดชอบของผสอบบญชเกยวกบการพจารณาการทจรตในการตรวจสอบงบการเงน

14

1) ประเมนถงวจารณญานและการตดสนใจของผบรหารในการจดทาประมาณการ

ทางบญชทอยในงบการเงนวา มขอบงชถงความไมเหมาะสมจากฝายบรหารของ

กจการทอาจสงผลตอการแสดงขอมลทางการเงนทขดตอขอเทจจรงอยางม

สาระสาคญซงเปนผลมาจากการทจรตหรอไม แมวาการประมาณการทางบญชใน

แตละรายการอาจพจารณาแลวเหนวามความเหมาะสมกตาม ซงหากมผสอบบญช

ตองทาการประเมนรายการประมาณการทางบญชของกจการในภาพรวมอกครง

และ

2) ทาการทดสอบเกยวกบวจารณาญาญและขอสมมตฐานตางๆ ทผบรหารใชในการ

ประมาณการทางบญชรายการทสาคญทอยในงบการเงนของปกอนหนา (อางอง

ยอหนาท ก.45-ก.47)

ค. สาหรบธรกรรมทสาคญทไมไดเปนธรกจปกตของกจการ หรอธรกรรมทผสอบบญชเหน

วาไมปกตตามสภาพแวดลอมของกจกาจและจากขอมลอนๆ ทไดรบระหวางงานสอบบญช

ผสอบบญชตองประเมนถงเหตผลเชงธรกจ (หรอขาดเหตผลเชงธรกจ) วาธรกรรม

ดงกลาวทาข นเพอการรายงานทางการเงนททจรตหรอเพอการซกซอนรายการการใช

สนทรพยในทางทไมเหมาะสมหรอไม (อางองยอหนาท ก.48)

33. ผสอบบญชตองพจารณาถงการปฏบตงานสอบบญชดวยวธการอนๆ เพมเตมจากทกลาวมา

ขางตนหรอไม เพอเปนการดาเนนการตอความเสยงทผบรหารเขาแทรกแซงมาตรการควบคม

ของกจการทผสอบบญชไดประเมนไวแลว (นนคอ เมอมความเสยงทเพมขนจากการทผบรหาร

เขาแทรกแซงมาตรการควบคมของกจการซงตองมการปฏบตงานสอบบญชเพมข นตามท

กาหนดไวในยอหนาท 32)

การประเมนหลกฐานการสอบบญช (อางองยอหนาท ก.49)

34. ผสอบบญชตองประเมนวาขนตอนการวเคราะหเชงเปรยบเทยบทผสอบบญชทาขนในชวงทาย

ของการปฏบตงานสอบบญช เพอทาการสรปผลโดยรวมวางบการเงนของกจการนนสอดคลอง

และเปนไปตามความรความเขาใจของผสอบบญชทมตอกจการหรอไมนน แสดงถงความเสยง

ของการแสดงขอมลทางการเงนทขดตอขอเทจจรงอยางมสาระสาคญซงเปนผลมาจากการทจรต

ทไมไดคานงถงมากอนหรอไม (อางองยอหนาท ก.50)

35. หากผสอบบญชไดระบวามการแสดงขอมลทางการเงนทขดกบขอเทจจรง ผสอบบญชตอง

ประเมนวาการแสดงขอมลทางการเงนทขดกบขอเทจจรงนนแสดงใหเหนถงการทจรตหรอไม

หากมขอบงชถงการทจรต ผสอบบญชตองประเมนถงผลกระทบของการแสดงขอมลทาง

สภาวชาชพบญช ในพระบรมราชปถมภ

มาตรฐานการสอบบญช รหส 240

ความรบผดชอบของผสอบบญชเกยวกบการพจารณาการทจรตในการตรวจสอบงบการเงน

15

การเงนทขดกบขอเทจจรงในแงมมตางๆ ของการสอบบญชโดยเฉพาะอยางยงความนาเชอถอ

ของผบรหาร ซงผสอบบญชตองตระหนกวาการทจรตไมไดเปนเหตการณทเกดข นเองหรอ

เกดขนอยางโดดเดยว (อางองยอหนาท ก.51)

36. หากผสอบบญชระบวากจการไดแสดงขอมลทางการเงนทขดกบขอเทจจรงไมวาจะมสาระสาคญ

หรอไม และผสอบบญชมเหตผลทจะเชอไดวาการแสดงขอมลทางการเงนทขดกบขอเทจจรงนน

เกดจากการทจรตและผบรหารของกจการมสวนเกยวของดวย ผสอบบญชจะตองทาการ

พจารณาประเมนความเสยงของการแสดงขอมลทางการเงนทขดตอขอเทจจรงอยางม

สาระสาคญซงเปนผลมาจากการทจรตอกครง รวมถงพจารณาผลกระทบตอลกษณะ ระยะเวลา

และขอบเขตของการปฏบตงานสอบบญชเพอทจะดาเนนการตอความเสยงทไดประเมนไว

นอกจากน ผสอบบญชตองพจารณาวาสถานการณหรอเงอนไขตางๆ นนแสดงถงความเปนไป

ไดทจะมการสมร รวมคดของพนกงาน ผบรหารหรอบคคลทสามหรอไมเมอพจารณาจากความ

นาเชอถอของหลกฐานการสอบบญชทไดรวบรวมไวแลว (อางองยอหนาท ก.52)

37. หากผสอบบญชยนยนไดวางบการเงนมการแสดงขอมลทางการเงนทขดตอขอเทจจรงอยางม

สาระสาคญซงเปนผลมาจากการทจรต (อาจหรอไมสามารถสรปได) ผสอบบญชตองทาการ

ประเมนผลกระทบตองานสอบบญชดวย (อางองยอหนาท ก.53)

ผสอบบญชไมสามารถปฏบตงานสอบบญชตอไปได

38. หากผสอบบญชอยภายใตสถานการณทสงผลกระทบตอความสามารถในการปฏบตงานสอบ

บญชของผสอบบญช ซงเปนผลมาจากการแสดงขอมลทางการเงนทขดตอขอเทจจรงอยางม

สาระสาคญซงเปนผลมาจากการทจรตหรอขอสงสยการทจรต ผสอบบญชควร

ก. พจารณาถงความรบผดชอบทางวชาชพและทางกฎหมายภายใตสถานการณนนๆ รวมถง

พจารณาถงความจาเปนทผสอบบญชตองรายงานใหแกผททาหนาทแตงตงผสอบบญช

หรอในบางกรณตอหนวยงานกากบดแลทราบ

ข. พจารณาถงความเหมาะสมทจะถอนตวจากการเปนผสอบบญช ในกรณทการถอนตวนน

เปนไปไดภายใตกฎหมายหรอขอบงคบทเกยวของ

ค. หากผสอบบญชถอนตว

สภาวชาชพบญช ในพระบรมราชปถมภ

มาตรฐานการสอบบญช รหส 240

ความรบผดชอบของผสอบบญชเกยวกบการพจารณาการทจรตในการตรวจสอบงบการเงน

16

1. หารอกบผบรหารในระดบทเหมาะสมหรอผมหนาทในการกากบดแลถงการถอน

ตวจากงานสอบบญชของผสอบบญช และเหตผลของการถอนตวจากการสอบบญช

และ

2. พจารณาวามขอกาหนดของวชาชพหรอขอกาหนดตามกฎหมายทกาหนดใหตอง

รายงานตอบคคลหรอคณะบคคลททาหนาทแตงตงผสอบบญช หรอในบางกรณ

ตอหนวยงานกากบดแลทราบถงสาเหตการถอนตวจากงานสอบบญชของผสอบ

บญช และเหตผลของการถอนตวจากการสอบบญชดวยหรอไม (อางองยอหนาท

ก.54-ก.57)

หนงสอรบรอง

39. ผสอบบญชตองไดมาซงคารบรองทเปนลายลกษณอกษรจากผบรหาร และบางครงจากผม

หนาทในการกากบดวา

ก. ผบรหารและผมหนาทในการกากบดแลรบทราบถงความรบผดชอบของพวกเขาในการ

กาหนด การบงคบใชและการดารงไวซงการควบคมภายในทจะใชปองกนและตรวจจบ

การทจรต

ข. ผบรหารและผมหนาทในการกากบดแลไดเปดเผยขอมลแกผสอบบญชเกยวกบการผล

การประเมนความเสยงทงบการเงนอาจจะแสดงขอมลทางการเงนทขดตอขอเทจจรง

อยางมสาระสาคญซงเปนผลมาจากการทจรต

ค. ผบรหารและผมหนาทในการกากบดแลไดเปดเผยขอมลแกผสอบบญชเกยวกบการ

ทจรตหรอขอสงสยการทจรตทสงผลกระทบกบกจการในสวนทกยวของกบ

1. ผบรหาร

2. พนกงานผทมหนาทเกยวของโดยตรงกบการควบคมภายใน

3. บคคลอนๆ ทซงการทจรตอาจสงผลตองบการเงนอยางมสาระสาคญ

ง. ผบรหารและผมหนาทในการกากบดแลไดเปดเผยขอมลแกผสอบบญชเกยวกบการทจรต

ขอสงสยการทจรตทสงผลกระทบตองบการเงนของกจการทไดรบทราบจากการสอสาร

กบพนกงาน อดตพนกงาน ผวเคราะห หนวยงานกากบดแลหรอบคคลอนๆ (อางองยอ

หนาท ก.58-ก.59)

สภาวชาชพบญช ในพระบรมราชปถมภ

มาตรฐานการสอบบญช รหส 240

ความรบผดชอบของผสอบบญชเกยวกบการพจารณาการทจรตในการตรวจสอบงบการเงน

17

การตดตอสอสารกบผบรหารและผมหนาทในการกากบดแล

40. หากผสอบบญชไดตรวจพบการทจรตหรอไดรบขอมลทแสดงถงการทาทจรต ผสอบบญชตอง

ตดตอสอสารในประเดนดงกลาวกบผบรหารในระดบทเหมาะสมและในชวงเวลาทเหมาะสม

เพอแจงใหผบรหารทมหนาทความรบผดชอบโดยตรงในการปองกนและตรวจจบการทจรต

ทราบถงประเดนตางๆ ทเกยวของกบความรบผดชอบของพวกเขาเหลานน (อางองยอหนาท

ก.60)

41. ในกรณทผทาหนาทในการกากบดแลไมไดทาหนาทในการบรหารงานของกจการ หากผสอบ

บญชไดตรวจพบหรอมขอสงสยเกยวกบการทจรตทมสวนเกยวของกบ

ก. ผบรหาร

ข. พนกงานผทมหนาทเกยวของโดยตรงกบการควบคมภายใน

ค. บคคลอนๆ ทซงการทจรตอาจสงผลตองบการเงนอยางมสาระสาคญ

ผสอบบญชตองตดตอสอสารในประเดนดงกลาวกบผททาหนาทในการกากบดแลในชวงเวลาท

เหมาะสม และหากผสอบบญชสงสยวาการทจรตนนเกยวของกบผบรหาร ผสอบบญชตอง

ตดตอสอสารประเดนขอสงสยดงกลาวกบผททาหนาทในการกากบดแล และหารอเกยวกบ

ลกษณะ ระยะเวลาและขอบเขตของวธการสอบบญชทจาเปนตอการปฏบตงานสอบบญชใหแลว

เสรจ (อางองยอหนา ก.61-ก.63)

42. ผสอบบญชตองตดตอสอสารกบผททาหนาทในการกากบดแลในประเดนการทจรตตางๆ ท

ผสอบบญชพจารณาเหนวาเกยวของกบหนาทความรบผดชอบของพวกเขาเหลานน (อางองยอ

หนาท ก.64)

การตดตอสอสารกบหนวยงานกากบดแลและหนวยงานรกษากฎหมาย

43. หากผสอบบญชตรวจพบหรอมขอสงสยเกยวกบการทจรต ผสอบบญชตองพจารณาวาผสอบ

บญชมความรบผดชอบทจะตองรายงานเหตการณทเกดข นตอบคคลภายนอกกจการดวย

หรอไม แมวาจรรยาบรรณของผสอบบญชทจะตองรกษาความลบของลกคาหามไมใหมการ

รายงานในลกษณะดงกลาวไว แตหนาทความรบผดชอบทางกฎหมายของผสอบบญชอาจมมาก

วาหนาทในการรกษาความลบของลกคาในบางสถานการณ (อางองยอหนาท ก.65-ก.67)

สภาวชาชพบญช ในพระบรมราชปถมภ

มาตรฐานการสอบบญช รหส 240

ความรบผดชอบของผสอบบญชเกยวกบการพจารณาการทจรตในการตรวจสอบงบการเงน

18

การจดทาเอกสาร

44. ผสอบบญชตองจดทาเอกสารการสอบบญช11

ดงตอไปน ซงเปนเอกสารทแสดงถงความเขาใจ

ในกจการและสภาพแวดลอมของกจการและการประเมนความเสยงของการแสดงขอมลทาง

การเงนทขดตอขอเทจจรงอยางมสาระสาคญซงเปนผลมาจากการทจรตมาตรฐานการสอบบญช

รหส 31512

ก. การตดสนใจทสาคญในชวงของการหารอภายในกลมผปฏบตงานสอบบญชทเกยวของใน

สวนทเกยวของกบความออนไหวของงบการเงนของกจการทอาจแสดงขอมลทางการเงน

ทขดตอขอเทจจรงอยางมสาระสาคญซงเปนผลมาจากการทจรต และ

ข. การระบและประเมนความเสยงของการแสดงขอมลทางการเงนทขดตอขอเทจจรงอยางม

สาระสาคญซงเปนผลมาจากการทจรตสาหรบรายการทอยในงบการเงน และสงท

ผบรหารไดในการรบรองไวในงบการเงน

45. ผสอบบญชตองจดทาเอกสารการสอบบญชดงตอไปน เพอแสดงถงการดาเนนการตอความ

เสยงของการแสดงขอมลทางการเงนทขดตอขอเทจจรงอยางมสาระสาคญตามทมาตรฐานการ

สอบบญชรหส 330 กาหนด13

ก. การดาเนนการโดยรวมตอความเสยงของการแสดงขอมลทางการเงนทขดตอขอเทจจรง

อยางมสาระสาคญซงเปนผลมาจากการทจรตสาหรบรายการทอยในงบการเงน รวมถง

ลกษณะ ระยะเวลาและขอบเขตของวธการสอบบญช และการเชอมโยงวธการตรวจสอบ

บญชดงกลาวกบความเสยงของการแสดงขอมลทางการเงนทขดตอขอเทจจรงอยางม

สาระสาคญซงเปนผลมาจากการทจรตสาหรบสงทผ บรหารไดใหการรบรองไวในงบ

การเงนทไดประเมนไว และ

ข. ผลของวธการตรวจสอบบญช รวมถงวธการอนๆ ทถกออกแบบมาเพอการประเมน

ความเสยงจากการทผบรหารแทรกเขาแซงมาตรการควบคมของกจการ

46. ผสอบบญชตองจดเกบเอกสารการตดตอสอสารกบผบรหาร ผมหนาทในการกากบดแล

หนวยงานกากบดแล และหนวยงานอนๆ ในประเดนทเกยวของกบการทจรต

11

มาตรฐานการสอบบญชรหส 230 “เอกสารหลกฐานของงานตรวจสอบ”ยอหนาท 8-11 และยอหนาท ก.6

12 มาตรฐานการสอบบญชรหส 315 ยอหนาท 32

13 มาตรฐานการสอบบญชรหส 330 ยอหนาท 28

สภาวชาชพบญช ในพระบรมราชปถมภ

มาตรฐานการสอบบญช รหส 240

ความรบผดชอบของผสอบบญชเกยวกบการพจารณาการทจรตในการตรวจสอบงบการเงน

19

47. หากผสอบบญชไดสรปขอสนนษฐานในเบองตนทวา “ความเสยงของการแสดงขอมลทขดกบ

ขอเทจจรงอยางมสาระสาคญซงเปนผลมาจากการทจรตนนมสวนเกยวของกบการรบร รายได

ของกจการ” ไมไดมสวนเกยวของหรอสงผลตอการสอบบญชในครงน ผสอบบญชตองจดทา

เอกสารหลกฐานการสอบบญชเพอสนบสนนขอสรปดงกลาว

สภาวชาชพบญช ในพระบรมราชปถมภ

มาตรฐานการสอบบญช รหส 240

ความรบผดชอบของผสอบบญชเกยวกบการพจารณาการทจรตในการตรวจสอบงบการเงน

20

การนาไปปฏบตและคาอธบายอน

ลกษณะของการทจรต (อางองยอหนาท 3)

ก.1 การทจรตไมวาจะเปนการรายงานทางการเงนททจรตหรอการใชทรพยสนในทางทไมเหมาะสม

จะเกยวของกบสงจงใจหรอแรงกดดนทกอใหเกดการทจรต การสบโอกาสทจะทาการทจรต

และการอางเหตผลในการทาทจรต ตวอยางเชน

- สงจงใจหรอแรงกดดนทผลกดนใหมการรายงานขอมลทางการเงนททจรตอาจเกดข น

เมอผบรหารของกจอยภายใตแรงกดดนทงจากภายในหรอภายนอกทตองดาเนนการใหบรรล

เปาหมายกาไรหรอผลประกอบการทไดถกคาดหวงไว (ซงบางครงอาจไมสมเหตสมผล) โดยเฉพาะ

อยางยงในกรณทจะมผลกระทบอยางมากตอผบรหารหากผลประกอบการไมเปนไปตามเปาหมาย ซง

คลายเคยงกบการทบคคลอาจมสงจงใจในการยกยอกทรพยสนของกจการ เนองจากมการดารงชวตท

สงกวามาตรฐานของตวเอง เปนตน

- การสบโอกาสในการทาการทจรตเกดข นเมอบคคลเชอวามาตรการควบคมภายใน

สามารถทจะเขาแทรกแซงได เนองจากเปนบคลทอยในตาแหนงทมอานาจหรอมความรความสามารถ

ทจะบดเบอนระบบการควบคมภายในของกจการได

- บคคลอาจสามารถหาเหตผลตางๆ ในการทาการทจรต โดยบางคนอาจมทศนคต บคลก

หรอคานยมตางๆ ทสงเสรมใหพวกเขาเหลานนจงใจและตงใจทจะกระทาการทไมซอสตย อยางไรกตาม

บคคลทมความซอสตยสจรตกสามารถทจะทาการทจรตไดในสถานการณทบบบงคบมากพอ

ก.2 รายงานทางการเงนททจรตทเกยวของกบการแสดงขอมลทขดกบขอเทจจรงโดยตงใจ รวมถง

การละเลยการแสดงจานวนเงนหรอการเปดเผยขอมลในงบการเงนเพอทจะปดบงผใชงบ

การเงน อาจมสาเหตมาจากความพยายามของผบรหารทจะแกไขตวเลขผลกาไรเพอทจะ

บดเบอนใหผใชงบการเงนมความเขาใจทคลาดเคล อนเกยวกบผลประกอบการและ

ความสามารถในการทากาไรของกจการ โดยการสรางตวเลขผลกาไรของกจการใหเพมข นซง

อาจเรมตนมาจากการดาเนนการเพยงเลกนอยหรอการแกไขสมมตฐานทไมเหมาะสม และการ

เปลยนแปลงดลยพนจบางอยางของผบรหารเทานน อยางไรกตาม แรงกดดนและสงจงใจตางๆ

อาจนาไปสการดาเนนการตางๆ ทเพมมากขนจนขยายขอบเขตไปสรายงานทางการเงนททจรต

ซงสถานการณดงกลาวอาจเกดจากผบรหารของกจการมความตงใจทจะทาการรายงานทาง

การเงนททจรตโดยแสดงขอมลทางการเงนทขดตอขอเทจจรงอยางมสาระสาคญ เนองจาก

ผบรหารนนอยภายใตแรงกดดนทจะตองทาใหผลการดาเนนการของกจการเปนไปตาม

เปาหมายทตลาดคาดหวงไว หรอมความปราถนาทจะไดรบผลตอบแทนใหไดมากทสด ซง

ขนอยกบผลกาไรของกจการ แตในกจการบางแหงผบรหารอาจไดรบสงจงใจใหลดผลกาไรลง

สภาวชาชพบญช ในพระบรมราชปถมภ

มาตรฐานการสอบบญช รหส 240

ความรบผดชอบของผสอบบญชเกยวกบการพจารณาการทจรตในการตรวจสอบงบการเงน

21

อยางมสาระสาคญเพอใหมการเสยภาษทนอยทสด หรอเพอเพมผลกาไรเพอใหไดรบการกเงน

จากสถาบนการเงน

ก.3 รายงานทางการเงนททจรตอาจเกดจากกรณ ดงตอไปน

- การตกแตงตวเลข การบดเบอนรายการ (รวมถงการทารายการเทจ) หรอการเปลยนแปลง

รายการบนทกบญชหรอการจดทาเอกสารสนบสนนเพอการจดทางบการเงน

- การบดเบอนหรอความตงใจทจะละเลยตอเหตการณ ธรกรรม หรอขอมลทมความสาคญ

อนๆ ทสงผลตองบการเงน

- การประยกตใชนโยบายบญชทไมเหมาะสมสาหรบรายการทเกยวของกบจานวนเงน

การแยกประเภท วธการแสดงรายการและการเปดเผยขอมล

ก.4 โดยทวไปแลว รายงานการเงนททจรตจะเกยวของการทผบรหารเขาแทรกแซงมาตรการควบคม

ของกจการซงตามปกตแลวสามารถดาเนนงานไดอยางมประสทธภาพ โดยการทจรตทเกดจาก

การแทรกแซงมาตรการควบคมของผบรหารนน อาจเกดจากการใชวธการตางๆ ดงน

- การจดทารายการบนทกบญชทไมเปนจรงข นมา โดยเฉพาะในวนใกลสนงวดการบญช

เพอการตกแตงผลการดาเนนงานหรอเพอใหบรรลตามวตถประสงคอนๆ

- การเปลยนแปลงสมมตฐานและการเปลยนแปลงดลยพนจทใชในการประมาณการยอด

ดลบญชทไมเหมาะสม

- การละเลยการรบร รายการ การรบร รายการลวงหนา หรอการรบร รายการลาชาของ

เหตการณและธรกรรมตางๆ ในงบการเงนทไดเกดขนในระหวางงวดระยะเวลาการบญช

- การยกเลกหรอไมยอมเปดเผยขอเทจจรงทกระทบตอจานวนทบนทกในงบการเงน

- การทาธรกรรมทซบซอนทจดทาขนโดยมวตถประสงคเพอใหการแสดงฐานะทางการเงน

หรอผลการดาเนนการทไมเปนจรงของกจการ

- การแกไขรายการบญชและเงอนไขทเกยวของกบธรกรรมทสาคญหรอทไมเปนปกต

ก.5 การใชสนทรพยในทางทไมเหมาะสมอาจเกยวของการการยกยอกสนทรพยของกจการ และ

บอยครงเปนการกระทาโดยพนกงานในจานวนเงนทเลกนอยและไมมสาระสาคญ อยางไรกตาม

การยกยอกทรพยสนของกจการอาจเกยวของกบผบรหารซงโดยทวไปสามารถทจะปลอมแปลง

หรอปกปดการใชสนทรพยในทางทไมเหมาะสมไดมากกวาพนกงาน และเปนการยากทจะตรวจ

พบ ซงการใชสนทรพยในทางทไมเหมาะสมอาจเกดขนไดหลายวธ รวมถง

- การทจรตเกยวกบการรบเงน (ตวอยางเชน การยกยอกการรบชาระหนจากลกหน การคา

หรอการนาเงนทไดรบจากลกหนทเคยตดหนสญไปแลวไปเขาบญชธนาคารสวนบคคล)

สภาวชาชพบญช ในพระบรมราชปถมภ

มาตรฐานการสอบบญช รหส 240

ความรบผดชอบของผสอบบญชเกยวกบการพจารณาการทจรตในการตรวจสอบงบการเงน

22

- การขโมยสนทรพยหรอสนทรพยทางปญญาของกจการ (ตวอยางเชน การขโมยสนคา

เพอไปใชสวนตวหรอเพอขาย การขโมยสนคาเสอมสภาพหรอเศษซากเพอนาไปขาย หรอรวมมอกบ

คแขงทางการคาโดยการเปดเผยขอมลทางเทคนคเพอใหไดรบประโยชนเปนการตอบแทน)

- การจายคาสนคาและบรการโดยทไมไดรบจรง (ตวอยางเชน การจายเงนใหกบผขายปลอม

การทผขายจายเงนกลบใหแกตวแทนจดซอของกจการเพอแลกเปลยนกบการขายสนคาในราคาท

สงขน การจายเงนใหกบพนกงานทไมมตวตน) และ

- การใชสนทรพยของกจการเพอประโยชนสวนตว (ตวอยางเชน การใชสนทรพยของกจการ

ในการคาประกนเงนกยมสวนตวหรอเงนกยมแกบคคลหรอกจการทเกยวของกน)

การใชสนทรพยในทางทไมเหมาะสมมกเกดขนรวมกบรายการบญชหรอเอกสารทไมเปนจรง หรอท

กอใหเกดความเขาใจผด เพอปกปดขอเทจจรงทสนทรพยนนสญหายหรอนาไปคาประกนโดยไมไดรบ

อนญาตอยางเหมาะสม

ขอพจารณาพาะสาหรบกจการของรฐ

ก.6 ความรบผดชอบของผสอบบญชของกจการของรฐในสวนทเกยวของกบการทจรตอาจมผลมา

จากทางดานกฎหมาย หลกเกณฑ หรอหนวยงานกากบดแลอนๆทเกยวของกบกจการของรฐ

หรอบางครงกาหนดไวแยกตางหากในขอบงคบของผสอบบญช ดงนน ความรบผดชอบของ

ผสอบบญชของกจการของรฐอาจจะไมจากดอยเพยงการพจารณาความเสยงของการแสดง

ขอมลทางการเงนทขดตอขอเทจจรงอยางมสาระสาคญของงบการเงน แตรวมถงความ

รบผดชอบโดยทวไปทจะตองพจารณาถงความเสยงของการทจรตดวย

การสงเกตหรอสงสยเยยงผประกอบวชาชพ (อางองยอหนาท 12-14)

ก.7 การรกษาไวซงการสงเกตหรอสงสยเยยงผประกอบวชาชพนน ผสอบบญชตองตงคาถามอยาง

ตอเนองวาขอมลหรอหลกฐานการสอบบญชทไดรวบรวมไวนนยงคงกอใหเกดการแสดงขอมล

ทางการเงนทขดตอขอเทจจรงอยางมสาระสาคญซงเปนผลมาจากการทจรตหรอไม ซงรวมถง

การพจารณาความนาเชอถอของขอมลทใชเปนหลกฐานการสอบบญช หรอมาตรการควบคม

ของกจการทเกยวของกบการจดเตรยมและการจดทางบการเงน เนองจากลกษณะเฉพาะท

หลากหลายของการทจรต การสงเกตหรอการสงสยเยยงผประกอบวชาชพของผสอบบญชจงม

ความสาคญเปนอยางมากเมอพจารณาถงความเสยงของการแสดงขอมลทางการเงนทขดตอ

ขอเทจจรงอยางมสาระสาคญซงเปนผลมาจากการทจรต

สภาวชาชพบญช ในพระบรมราชปถมภ

มาตรฐานการสอบบญช รหส 240

ความรบผดชอบของผสอบบญชเกยวกบการพจารณาการทจรตในการตรวจสอบงบการเงน

23

ก.8 แมวาผสอบบญชจะไมไดถกคาดหวงใหเพกเฉยหรอละเลยตอประสบการณในอดตของ

ผบรหารและผมหนาทในการกากบดแลของกจการในสวนทเกยวของกบความซอสตยและความ

สจรต การสงเกตหรอการสงสยเยยงผประกอบวชาชพของผสอบบญชจงมความสาคญเปนอยาง

มากในการพจารณาถงความเสยงของการแสดงขอมลทางการเงนทขดตอขอเทจจรงอยางม

สาระสาคญซงเปนผลมาจากการทจรต เนองจากสถานการตางๆ ไดมการเปลยนแปลงไป

ก.9 ผสอบบญชตองปฏบตงานสอบบญชตามมาตรการสอบบญช ซงโดยปกตแลวแทบจะไม

เกยวของกบการพสจนหลกฐานหรอตรวจสอบวาเอกสารนนเปนจรงหรอไม และผสอบบญชก

ไมไดรบการฝกอบรมเพอเปนผเชยวชาญในการพสจนหลกฐาน14

อยางไรกตาม เมอผสอบบญช

สามารถระบไดถงเงอนไขตางๆ ทสงผลใหผสอบบญชมความเชอวาเอกสารอาจจะไมไดเปน

เอกสารทแทจรงหรอขอกาหนดตางๆในเอกสารนนไดมการดดแปลงแตไมไดมการแจงแก

ผสอบบญชทราบ ผสอบบญชอาจตองทาการสบสวนดวยวธการอนๆ เพมเตม ซงรวมถง

- การยนยนยอดจากบคคลทสามโดยตรง

- การใชผเชยวชาญจากภายนอกในการพสจนเอกสาร

การปรกษาหารอกบทมผปฏบตงานสอบบญช (อางองยอหนาท 15)

ก.10 การหารอกบทมผปฏบตงานสอบบญชถงความออนไหวของงบการเงนของกจการทอาจแสดง

ขอมลทางการเงนทขดตอขอเทจจรงอยางมสาระสาคญซงเปนผลมาจากการทจรต

- เปดโอกาสใหสมาชกทมประสบการณของทมผสอบบญชไดแลกเปลยนความคดเหน

เกยวกบวธการทงบการเงนหรอสวนใดสวนหนงของงบการเงนอาจแสดงขอมลทางการเงนทขดตอ

ขอเทจจรงอยางมสาระสาคญซงเปนผลมาจากการทจรตไดโดยงาย

- ชวยใหผสอบบญชพจารณาถงความเหมาะสมของวธการตรวจสอบบญชสาหรบความ

ออนไหวตางๆ ในงบการเงน และชวยในการพจารณาวาสมาชกของทมผสอบบญชไดปฏบตงานสอบ

บญชตามขนตอนทไดกาหนดไว

- เปดโอกาสใหผสอบบญชพจารณาถงผลของการสอบบญชทไดมการพจารณารวมกนใน

ทมผสอบบญช และพจารณาถงวธการดาเนนการตามกฎหมายสาหรบการทจรตทผสอบบญชไดตรวจ

พบ

14

มาตรฐานการสอบบญชรหส 200 ยอหนาท ก.47

สภาวชาชพบญช ในพระบรมราชปถมภ

มาตรฐานการสอบบญช รหส 240

ความรบผดชอบของผสอบบญชเกยวกบการพจารณาการทจรตในการตรวจสอบงบการเงน

24

ก.11 การหารอกนอาจรวมถงประเดนดงตอไปน

- การแลกเปลยนความคดเหนกนระหวางสมาชกของทมผปฏบตงานสอบบญชถงวธการท

งบการเงนและสวนใดสวนหนงของงบการเงนทอาจแสดงขอมลทางการเงนทขดตอขอเทจจรงอยางม

สาระสาคญซงเปนผลมาจากการทจรตไดโดยงาย และวธการทผบรหารบดเบอนหรอปกปดรายงาน

ทางการเงนททจรต และวธการทสนทรพยของกจการถกใชไปอยางไมเหมาะสม

- การพจารณาถงสถานการณทแสดงถงการแกไขตวเลขผลกาไร และวธการดาเนนการของ

ผบรหารในการแกไขตวเลขผลกาไรอนนาไปสการรายงานทางการเงนททจรต

- การพจารณาถงปจจยภายในและภายนอกทมผลกระทบตอกจการทอาจกอใหเกด

สงจงใจหรอแรงกดดนใหผบรหารหรอบคลากรทเกยวของทาการทจรต หรอเปดโอกาสใหเกดการทา

ทจรต หรอแสดงใหเหนถงวฒธรรมหรอสภาพแวดลอมทสงเสรมใหผบรหารหรอบคลากรอนๆ ม

เหตผลแอบอางในการทาการทจรต

- การพจารณาถงความเกยวของของผบรหารในการตดตามดแลพนกงานททางานใกลชด

กบเงนสดหรอทรพยสนอนๆ ซงอาจถกนาไปใชในทางทไมเหมาะสม

- การพจารณาถงการเปลยนแปลงทไมเปนปกตหรอไมสามารถอธบายไดของพฤตกรรม

หรอการดารงชวตของผบรหารหรอพนกงานททมผปฏบตงานสอบบญชทราบ

- การใหความสาคญกบการดารงไวซงแนวความคดท วาอาจจะมการแสดงขอมลทาง

การเงนทขดตอขอเทจจรงอยางมสาระสาคญซงเปนผลมาจากการทจรตตลอดชวงเวลาการทางานสอบ

บญช

- การพจารณาถงสถานการณตางๆ ทอาจแสดงถงความเปนไปไดของการทจรต

- การพจารณาถงการจดใหมองคประกอบทไมสามารถคาดเดาไดรวมอยในลกษณะ

ระยะเวลาและขอบเขตของวธการตรวจสอบ

- การพจารณาถงวธการสอบบญชสาหรบประเดนขอสงสยเกยวกบการแสดงขอมลทาง

การเงนทขดตอขอเทจจรงอยางมสาระสาคญซงเปนผลมาจากการทจรตในงบการเงนของกจการ และ

พจารณาถงวธการตรวจสอบบญชทเลอกใชอยวามประสทธภาพกวาวธการตรวจสอบบญชวธอนๆ

หรอไม

- การพจารณาถงการดาเนนตามกฎหมายสาหรบการทจรตตางๆ ทผสอบบญชรบทราบ

- การพจารณาถงความเสยงจากการทผบรหารเขาแทรกแซงมาตรการควบคมของกจการ

สภาวชาชพบญช ในพระบรมราชปถมภ

มาตรฐานการสอบบญช รหส 240

ความรบผดชอบของผสอบบญชเกยวกบการพจารณาการทจรตในการตรวจสอบงบการเงน

25

วธการในการารประเมนความเสยงและกจกรรมทเกยวของ

การสอบถามผบรหาร

การประเมนความเสยงของการแสดงขอมลทางการเงนทขดตอขอเทจจรงอยางมสาระสาคญซงเปนผล

มาจากการทจรตของผบรหาร (อางองยอหนาท 17)

ก.12 ผบรหารมความรบผดชอบตอการควบคมภายในและการจดทางบการเงนของกจการ ดงนนจง

เปนเรองทเหมาะสมทผสอบบญชจะสอบถามผบรหารเกยวกบการประเมนความเสยงจากการ

ทจรตและการควบคมภายในทมอยเพอการปองกนและการตรวจพบการทจรต ซงมลกษณะ

ขอบเขต และความถของการประเมนความเสยงและการควบคมดงกลาวทแตกตางกนไป

ตามแตละกจการ สาหรบกจการบางแหง ผบรหารอาจทาการประเมนความเสยงโดยละเอยด

อยางสมาเสมอเปนประจาทกป หรอกาหนดใหเปนสวนหนงของการตดตามดแลอยางตอเนอง

แตสาหรบบางกจการ การประเมนความเสยงของผบรหารอาจเปนแบบไมเปนทางการและม

ความถทนอยกวา ซงลกษณะ ขอบเขต และความถในการประเมนความเสยงของผบรหารจะ

สงผลเกยวเนองกบความเขาใจของผสอบบญชทมตอสภาพแวดลอมการควบคมของกจการ

ตวอยางเชน ขอเทจจรงท ผบรหารไมไดทาการประเมนความเสยงจากการทจรต อาจเปน

สถานการณทแสดงใหเหนวาผบรหารไมไดใหความสาคญตอการควบคมภายในของกจการ

ขอพจารณาเฉพาะสาหรบกจการขนาดเลก

ก.13 สาหรบกจการบางแหงทมขนาดเลก การประเมนความเสยงของผบรหารอาจมงเนนให

ความสาคญกบความเสยงจากการทจรตโดยพนกงาน หรอการใชสนทรพยของกจการในทางท

ไมเหมาะสม

ขนตอนของผสอบบญชในการระบและดาเนนการตอความเสยงจากการทจรต (อางองยอหนาท 17(ข))

ก.14 ในกรณกจการทมทาเลทตงหลายแหง วธการของผบรหารในการตดตามดแลการปฏบตงานใน

สถานทแตละแหงอาจมระดบทแตกตางขนอยกบสถานทหรอประเภทของธรกจ ทงน ผบรหาร

อาจกาหนดใหสถานททางานแหงหนงหรอธรกจใดธรกจหนงมความเสยงจากการทจรตมากกวา

อกแหงกได

สภาวชาชพบญช ในพระบรมราชปถมภ

มาตรฐานการสอบบญช รหส 240

ความรบผดชอบของผสอบบญชเกยวกบการพจารณาการทจรตในการตรวจสอบงบการเงน

26

การสอบถามผบรหารและบคลากรอนๆ ในกจการ (อางองยอหนาท 18)

ก.15 ในการสอบถามผบรหาร ผสอบบญชอาจไดรบขอมลทเปนประโยชนทเกยวของกบความเสยง

ของการแสดงขอมลทางการเงนทขดตอขอเทจจรงในงบการเงนอยางมสาระสาคญซงเปนผลมา

จากการทจรตของพนกงาน อยางไรกตาม การสอบถามผบรหารอาจไมไดใหขอมลทเปน

ประโยชนทเกยวของกบการแสดงขอมลทางการเงนทขดตอขอเทจจรงอยางมสาระสาคญซงเปน

ผลมาจากการทจรตโดยผบรหาร ดงนน การสอบถามบคลากรอนๆ ในกจการอาจเปนการเปด

โอกาสใหบคคลอนๆ สามารถใหขอมลแกผ สอบบญชได ซงปกตแลวอาจไมไดทาการ

ตดตอสอสารกน

ก.16 ตวอยางของบคลากรอนๆ ของกจการทผสอบบญชตองทาการสอบถามโดยตรง ในประเดนท

เกยวกบการทจรตทเกดขนหรอขอสงสยการทจรต

- บคลากรทไมไดเกยวของกบกระบวนการจดทารายงานทางการเงน

- พนกงานในระดบทมอานาจหนาทตางๆ กน

- พนกงานทเกยวของกบการดาเนนการ การจดทา หรอการบนทกบญชธรกรรมทมความ

ซบซอนหรอธรกรรมทไมเปนปกต รวมถงบคคลทกากบดแลพนกงานเหลานน

- ทปรกษากฎหมายภายในของกจการ

- ผบรหารระดบสงดานจรรยาบรรณหรอบคคลในระดบเดยวกน

- บคคลหรอคณะบคคลทรบผดชอบในการดาเนนการทางกฎหมายของการทจรต

ก.17 โดยปกตผบรหารอยในตาแหนงทสามารถทาการทจรตไดโดยงาย ดงนน เมอทาการประเมนผล

การตอบคาถามของผบรหารตอขอซกถามของผสอบบญช ผสอบบญชตองใชวจารณญาณและ

การสงเกตและการสงสยเยยงผประกอบวชาชพดวย ซงผสอบบญชอาจตดสนใจถงความจาเปน

ทตองใชขอมลอนๆ เพอสนบสนนการตอบคาถามของผบรหารดวยหรอไม

การซกถามผสอบบญชภายใน (อางองยอหนาท 19)

ก.18 มาตรฐานการสอบบญชรหส 350 และรหส 610 ไดกาหนดและจดใหมแนวทางในการตรวจสอบ

บญชสาหรบกจการทมหนวยงานสอบบญชภายใน15

โดยการดาเนนตามขอกาหนดในมาตรฐาน

ตามสอบบญชในประเดนทเกยวของกบการทจรตนน ผสอบบญชอาจตองสอบถามถงกจกรรม

ใดกจกรรมหนงของงานตรวจสอบบญชภายในเปนการเฉพาะ ซงรวมถง

15

มาตรฐานการสอบบญชรหส 315 ยอหนาท 23 และรหส 610 “การใชผลงานของผตรวจสอบภายใน”

สภาวชาชพบญช ในพระบรมราชปถมภ

มาตรฐานการสอบบญช รหส 240

ความรบผดชอบของผสอบบญชเกยวกบการพจารณาการทจรตในการตรวจสอบงบการเงน

27

- วธการตรวจสอบ (หากม) ของผสอบบญชภายในโดยเฉพาะในชวงระยะเวลาทมการ

ตรวจพบการทจรต

- ผบรหารมการดาเนนการอยางนาพอใจตอผลการตรวจสอบตามวธการตรวจสอบหรอไม

การทาความเขาใจตอการทาหนาทกากบดแลของผมหนาทในการกากบดแล (อางองยอหนาท 20)

ก.19 ผมหนาทในการกากบดแลของกจการตองกากบดแลระบบการตดตามดแลความเสยง การควบคม

ทางดานการเงนและการปฏบตตามกฎหมายของกจการในหลายๆ ประเทศ แนวทางปฏบต

แบบบรรษทภบาลไดมการพฒนาขนมาเปนอยางด และผมหนาทในการกากบดแลกมหนาทท

สาคญในการกากบดแลการประเมนความเสยงจากการทจรต ซงรวมถงมาตรการควบคมภายใน

ทเกยวของของกจการ เนองจากหนาทความรบผดชอบขอผมหนาทในการกากบดแลและ

ผบรหารของกจการอาจแตกตางกนไปตามแตละกจการและตามแตละประเทศ ผสอบบญชจง

จาเปนตองทาความเขาใจถงหนาทความรบผดชอบของแตละบคคล เพอใหผสอบบญชสามารถ

ทาความเขาใจตอการทาหนาทกากบดแลของบคลากรอยางเหมาะสม16

ก.20 การทาความเขาใจตอการทาหนาทการกากบดแลของผมหนาทในการกากบดแลอาจทาให

ผสอบบญชทราบถงจดดอยของกจการตอการทจรตของผบรหารในเชงลก และความเพยงพอ

ของระบบการควบคมภายในตอความเสยงจากการทจรต รวมถงความซอสตยและความสจรต

ของผบรหารดวย ผสอบบญชอาจทาความเขาใจไดในหลายๆ วธการ เชน การเขารวมประชม

หารอ การอานผลการประชม หรอการซกถามจากผมหนาทในการกากบดแล

การพจารณาเปนการเฉพาะสาหรบกจการขนาดเลก

ก.21 ในบางกรณ ผมหนาทในการกากบดแลทาหนาทเปนผบรหารของกจการดวย โดยเฉพาะกจการ

ทมขนาดเลกทมผจดการเพยงคนเดยวและไมมบคคลททาหนาทในการกากบดแล ในกรณ

ดงกลาว โดยปกตผสอบบญชไมไดมหนาทท ตองดาเนนการใดๆเกยวกบการกากบดแล

เนองจากกจกรรมการกากบดแลไมไดถกแยกจากการบรหารงาน

16

มาตรฐานการสอบบญชรหส 260 ยอหนาท ก.1-ก.8 การหารอของผสอบบญชกบบคคลทกจการมโครงสราง

การกากบดแลทไมชดเจน

สภาวชาชพบญช ในพระบรมราชปถมภ

มาตรฐานการสอบบญช รหส 240

ความรบผดชอบของผสอบบญชเกยวกบการพจารณาการทจรตในการตรวจสอบงบการเงน

28

การพจารณาขอมลอนๆ (อางองยอหนาท 23)

ก.22 นอกเหนอจากขอมลทไดรบจากการวเคราะหเชงเปรยบเทยบแลว ยงมขอมลอนๆ ทเกยวของ

กบกจการและสภาพแวดลอมของกจการทสามารถชวยผสอบบญชในการตรวจพบความเสยง

ของการแสดงขอมลทางการเงนทขดตอขอเทจจรงอยางมสาระสาคญซงเปนผลมาจากการทจรต

ได ซงรวมถงการหารอภายในทมผปฏบตงานสอบบญชซงอาจชวยใหไดขอมลเพมเตม เพอใช

ในการตรวจจบความเสยงดงกลาว นอกจากน ขอมลอนๆ ทอาจไดมาจากจดหมายตอบรบงาน

ผสอบบญช และประสบการณการตรวจสอบบญชในครงกอน หรอประสบการณทไดจากการรบ

งานดานอนๆ ใหแกกจการ เชน การเขารบงานสอบทานระบบการเงนระหวางกาล อาจจะมสวน

ชวยในการตรวจจบความเสยงของการแสดงขอมลทางการเงนทขดตอขอเทจจรงอยางม

สาระสาคญซงเปนผลมาจากการทจรตได

การประเมนปจจยเสยงของการทจรต (อางองยอหนาท 24)

ก.23 โดยปกตการทจรตจะเกยวของกบการปดบงหรอการซกซอนซงจะยากตอการตรวจพบ

นอกจากน ผสอบบญชอาจพบวาเหตการณหรอเงอนไขบางอยางอาจแสดงถงสงจงใจหรอแรง

กดดนทกอใหเกดการทจรต หรอเปดโอกาสใหทาการทจรตได (ปจจยเสยงของการทจรต)

ตวอยางเชน

- ความจาเปนทตองดาเนนการเพอใหบรรลความคาดหวงของบคลภายนอกเพอการระดม

เงนทนอาจสรางแรงกดดนใหทาการทจรต

- การพจารณาจายผลตอบแทนจานวนมากหากสามารถทากาไรไดตามเปาหมาย ซง

กาหนดไวสงเกนกวาความเปนจรงอาจเปนสงจงใจใหเกดการทจรต และ

- สภาพแวดลอมการควบคมทไมมประสทธภาพอาจเปนการเปดโอกาสใหมการทจรต

ก.24 ปจจยเสยงของการทจรตอาจไมสามารถจดลาดบตามความสาคญไดโดยงาย และความสาคญ

ของปจจยเสยงของการทจรตแตละปจจยกมความแตกตางกนอยางมาก ปจจยเสยงบางปจจยท

ปรากฎอยในกจการภายใตสถานการณใดสถานการณหนงอาจจะไมไดแสดงใหเหนถงความ

เสยงจากการแสดงขอมลทขดตอขอเทจจรงอนเปนสาระสาคญสาหรบกจการนน ดงนน ผสอบ

บญชควรใชดลยพนจเยยงผประกอบวชาชพในการพจารณาวาปจจยเสยงของการทจรตมอย

หรอไม และปจจยดงกลาวไดถกพจารณาในการประเมนความเสยงจากการแสดงขอมลทขดตอ

ขอเทจจรงอนเปนสาระสาคญในงบการเงนซงมผลตอการทจรตหรอไม

สภาวชาชพบญช ในพระบรมราชปถมภ

มาตรฐานการสอบบญช รหส 240

ความรบผดชอบของผสอบบญชเกยวกบการพจารณาการทจรตในการตรวจสอบงบการเงน

29

ก.25 ตวอยางของปจจยเสยงของการทจรตทเกยวของกบการรายงานทางการเงนททจรตและการใช

ทรพยสนในทางทไมเหมาะสมไดแสดงไวในภาคผนวก 1 ซงเปนการแสดงตวอยางปจจยเสยง

แยกตามเงอนไข 3 ประการเมอมการทาทจรต

- แรงจงใจหรอแรงกดดนทจะทาการทจรต

- โอกาสทจะทาการทจรต

- การแอบอางเหตผลตางๆ ในการทจรต

ปจจยเสยงทสะทอนถงแนวความคดทแอบอางเหตผลในการทาทจรตนนอาจเปนปจจยเสยง

ของการทจรตทยากตอการตรวจสอบของผสอบบญช โดยเฉพาะอยางยงเมอผสอบบญช

ตระหนกถงความมอยจรงของขอมลปจจยเสยงดงกลาว แมวาปจจยเสยงของการทจรตทจะ

กลาวในภาคผนวก 1 นนจะครอบคลมถงสถานการณตางๆ อยางกวางๆ ทผสอบบญชอาจได

ตรวจพบได แตปจจยเสยงทกลาวนนมนกเปนเพยงตวอยางเทานน ซงในความเปนจรงแลวอาจ

มปจจยเสยงอนๆ อยอกดวย

ก.26 ขนาด ความซบซอน และลกษณะความเปนเจาของของกจการมอทธพลทสาคญตอการพจารณา

ความสมพนธของปจจยเสยงตางๆ ของการทจรต ตวอยางเชน ในกรณกจการขนาดใหญ

อาจจะมปจจยอนๆ ทซงโดยทวไปแลวเปนขอจากดในการปฏบตงานอยางไมเหมาะสมของ

ผบรหาร เชน

- การกากบดแลทมประสทธภาพของผมหนาทในการกากบดแล

- หนวยงงานการตรวจสอบบญชภายในทมประสทธภาพ

- การจดทาและการบงคบใชแนวทางการปฏบตงาน

นอกจากน ปจจยเสยงของการทจรตในระดบของการปฏบตงานในแตละสวนงาน อาจให

มมมองอนๆ ทแตกตางกนในการพจารณาปจจยเสยงในระดบขององคกรโดยรวม

ขอพจารณาเฉพาะสาหรบกจการทมขนาดเลก

ก.27 ในกรณของกจการขนาดเลก การพจารณาในประเดนดงกลาวอาจมสวนเกยวของหรอม

ความสาคญทนอยกวา ตวอยางเชน กจการขนาดเลกอาจไมมแนวทางการปฏบตงาน (Code of

Conduct) ทเปนลายลกษณอกษร แตอาจมการพฒนาวฒนธรรมทมงเนนถงความสาคญของ

ความซอสตยสจรตและจรยธรรมโดยผานการตดตอสอสารทางวาจาและการทาตนเปนตวอยาง

ของผบรหาร การบรหารงานโดยบคคลเพยงคนเดยวในกจการขนาดเลกไมไดเปนการแสดงถง

ความลมเหลวของผบรหารในการแสดงออกและการสอสารทศนคตทเหมาะสมทเกยวของกบ

การควบคมภายในและกระบวนการรายงานทางการเงน ในบางกจการการกาหนดใหมการอนมต

สภาวชาชพบญช ในพระบรมราชปถมภ

มาตรฐานการสอบบญช รหส 240

ความรบผดชอบของผสอบบญชเกยวกบการพจารณาการทจรตในการตรวจสอบงบการเงน

30

โดยผบรหารอาจสามารถชดเชยจดออนของการควบคมและลดความเสยงจากการทจรตของ

พนกงานได อยางไรกตาม การบรหารงานโดยบคคลเพยงคนเดยวกอาจเปนจดออนได เพราะ

มโอกาสทผบรหารจะเขาแทรกแซงมาตรการควบคม

การระบและการประเมนความเสยงของการแสดงขอมลทางการเงนทขดกบขอเทจจรงอยางม

สาระสาคญซงมผลมาจากการความเสยงของการทจรต

ความเสยงของการทจรตจากการรบรรายได (อางองยอหนาท 26)

ก.28 การแสดงขอมลทขดตอขอเทจจรงอนเปนสาระสาคญอนเนองจากการรายงานทางการเงนท

ทจรต โดยสวนใหญเกดจากการรบรรายไดสงกวาความเปนจรง ตวอยางเชน การบนทกรายได

กอนถงเวลาทควร หรอการบนทกรายไดทไมเกดขนจรง หรอการรบรรายไดตากวาความเปน

จรง ตวอยางเชน การเลอนระยะเวลาการรบรรายไดไปรบรในงวดบญชถดไป

ก.29 ความเสยงของการทจรตทเกดจากการรบร รายไดสาหรบกจการหนงอาจมมากวากจการอนๆ

ตวอยางเชน การมแรงกดดนหรอสงจงใจใหผบรหารตองจดทารายงานทางการเงนททจรตโดย

การรบรรายไดทไมเหมาะสมสาหรบกจการทจดทะเบยนในตลาดหลกทรพย เนองจากผลการ

ดาเนนการของกจการจะถกประเมนจากผลการเตบโตของรายไดและผลกาไรแบบปตอป

เชนเดยวกบกจการทมรายไดสวนใหญมาจากการขายเปนเงนสด กอาจมความเสยงของการ

ทจรตทเกดจากการรบรรายไดทมากขน

ก.30 ขอสนนษฐานเบองตนทวา “มความเสยงของการทจรตทเกดจากการรบรรายได” อาจลดความสาคญ

ลงไดสาหรบบางกจการ ตวอยางเชน ผสอบบญชอาจจะสรปวากจการไมมความเสยงจากการ

แสดงขอมลทางการเงนทขดตอขอเทจจรงอยางมสาระสาคญซงเปนผลมาจากการทจรตทเกด

จากการรบร รายได สาหรบกจการทมการรบร รายไดเพยงรายการเดยว เชน รายไดทเกดจาก

การใหเชาทรพยสนเพยงรายการเดยว

สภาวชาชพบญช ในพระบรมราชปถมภ

มาตรฐานการสอบบญช รหส 240

ความรบผดชอบของผสอบบญชเกยวกบการพจารณาการทจรตในการตรวจสอบงบการเงน

31

การระบและการประเมนความเสยงของการแสดงขอมลทางการเงนทขดกบขอเทจจรงอยางม

สาระสาคญซงมผลมาจากการความเสยงจากการทจรตและการทาความเขาใจการควบคมทเกยวของ

ของกจการ (อางองยอหนาท 27)

ก.31 ผบรหารของกจการอาจตดสนใจตามลกษณะและขอบเขตของมาตารการควบคมทผบรหาร

เลอกและตามลกษณะและขอบเขตของความเสยงทผบรหารไดคาดการณไว17

ในการประเมน

วาการควบคมใดควรทจะนามาใชการปองกนหรอตรวจจบการทจรต ผบรหารตองพจารณาถง

ความเสยงทงบการเงนจะแสดงขอมลทขดตอขอเทจจรงอยางมสาระสาคญซงเปนผลมาจากการ

ทจรต โดยในการตดสนใจดงกลาว ผบรหารอาจตองสรปถงความค มคาทจะนามาตรการ

ควบคมบางอยางมาใชเพอลดความเสยงของการแสดงขอมลทางการเงนทขดตอขอเทจจรง

อยางมสาระสาคญซงเปนผลมาจากการทจรตใชไดอยางบรรลผล

ก.32 ดงนนจงสาคญสาหรบผสอบบญชทจะตองทาความเขาใจถงการควบคมทผบรหารไดออกแบบ

นาไปปฏบตใชและดารงไวซงการควบคมดงกลาว เพอการปองกนหรอการตรวจจบการทจรต

ในการดาเนนการเพอใหมาซงความเขาใจนน ผสอบบญชอาจไดรบร ถงประเดนตางๆ

ตวอยางเชน การพจารณาของผบรหารถงระดบความเสยงทยอมรบไดในสวนทเกยวของกบการ

ขาดการแบงแยกหนาทการทางาน โดยขอมลตางๆ ทไดรบมาจากการทาความเขาใจอาจจะเปน

ประโยชนตอผสอบบญชในการระบถงปจจยเสยงของการทจรตทจะสงผลกระทบตอการ

ประเมนความเสยงของผสอบบญชทงบการเงนจะแสดงขอมลทขดกบขอเทจจรงอยางม

สาระสาคญซงมผลมาจากการความเสยงจากการทจรต

การดาเนนการตอความเสยงของการแสดงขอมลทางการเงนทขดตอขอเทจจรงอยางม

สาระสาคญซงเปนผลมาจากการทจรตทไดประเมนไว

การดาเนนการโดยรวม (อางองยอหนาท 28)

ก.33 การพจารณาดาเนนการตอความเสยงของการแสดงขอมลทางการเงนทขดตอขอเทจจรงอยางม

สาระสาคญตองบการเงนซงเปนผลมาจากการทจรตทไดประเมนไวนน โดยทวไปแลวจะรวมถง

การพจารณาถงวธการปฏบตของผสอบบญชโดยรวมทสะทอนถงการเพมข นของระดบการ

สงเกตและการสงสยเยยงผประกอบวชาชพ ตวอยางเชน

17

มาตรฐานการสอบบญชรหส 315 ยอหนาท ก.48

สภาวชาชพบญช ในพระบรมราชปถมภ

มาตรฐานการสอบบญช รหส 240

ความรบผดชอบของผสอบบญชเกยวกบการพจารณาการทจรตในการตรวจสอบงบการเงน

32

- การเพมความระมดระวงในการเลอกลกษณะ และขอบเขตของเอกสารหลกฐานททาการ

ตรวจสอบเพอประกอบรายการทมสาระสาคญ

- การตระหนกถงความจาเปนทจะใชการอธบายหรอคารบรองของผบรหารในประเดนทม

ความสาคญ

- นอกจากนนยงรวมถงการพจารณาดาเนนการโดยทวไปนอกเหนอไปจากวธการ

ตรวจสอบเฉพาะหรอขนตอนทไดเตรยมไว ผสอบบญชควรพจารณาดาเนนการตามวธการตางๆ ท

กาหนดไวในยอหนาท 29 โดยมคาอธบายเพมเตมตอไปดงน

การจดใหมและการตดตามดแลบคลากร (อางองยอหนาท 29(ก))

ก.34 ผสอบบญชอาจตองดาเนนการตอความเสยงของการแสดงขอมลทางการเงนทขดตอขอเทจจรง

อยางมสาระสาคญซงเปนผลมาจากการทจรตทไดระบไว เชน การจดใหมบคลากรทมความ

เชยวชาญเฉพาะดานและความร เฉพาะทางเพมเตมขน เชน ผเชยวชาญทางดานการสบสวนและ

ความเชยวชาญทางดานเทคโนโลยสารสสนเทศ หรอการจดใหมบคลากรทมประสบการณเขา

มารวมกบทมผสอบบญชมากขน

ก.35 ขอบเขตของการกากบดแลจะสะทอนถงผลของการประเมนความเสยงของการแสดงขอมลทาง

การเงนทขดตอขอเทจจรงอยางมสาระสาคญซงเปนผลมาจากการทจรต และความร

ความสามารถของสมาชกในทมผสอบบญชทปฏบตงานตรวจสอบบญช

องคประกอบทไมสามารถคาดเดาไดในกระบวนเลอกลกษณะ ระยะเวลาและขอบเขตของวธการบญช

(อางองยอหนาท 29(ค))

ก.36 การจดใหมองคประกอบทไมสามารถคาดเดาไดในกระบวนการเลอกลกษณะ ระยะเวลาและ

ขอบเขตของการตรวจสอบบญชนนมความสาคญมาก เนองจากบคลากรของกจการอาจม

ความคนเคยกบวธการตรวจสอบบญชทใชดาเนนการในระหวางการตรวจสอบบญชตามปกต

และอาจทาเกดการปดบงการจดทารายงานทางการเงนททจรตได ดงนน ผสอบบญชอาจ

ดาเนนการไดดงตอไปน เชน

- การดาเนนการตรวจสอบเน อหาสาระของยอดคงเหลอในบญชและคารบรองจาก

ผบรหารทไมเคยไดรบการตรวจสอบมากอนอนเนองจากสาระสาคญและความเสยงของรายการนนๆ

- การปรบปรงชวงเวลาของการตรวจสอบจากชวงเวลาปกตทสามารถคาดเดาได

- การใชวธการสมตวอยางวธอนๆ

- การปฏบตงานสอบบญชในสถานททแตกตางออกไปหรอในสถานททไมไดแจงไว

ลวงหนา

สภาวชาชพบญช ในพระบรมราชปถมภ

มาตรฐานการสอบบญช รหส 240

ความรบผดชอบของผสอบบญชเกยวกบการพจารณาการทจรตในการตรวจสอบงบการเงน

33

วธการตรวจสอบบญชเพอการดาเนนการตอความเสยงของการแสดงขอมลทางการเงนทขดตอ

ขอเทจจรงอยางมสาระสาคญซงเปนผลมาจากการทจรตสาหรบสงทผบรหารไดใหการรบรองไวทได

ประเมนไว (อางองยอหนาท 30)

ก.37 การดาเนนการของผสอบบญชตอกบความเสยงของการแสดงขอมลทางการเงนทขดตอ

ขอเทจจรงอยางมสาระสาคญซงเปนผลมาจากการทจรตสาหรบสงทผบรหารไดใหการรบรองไว

ทผสอบบญชไดประเมนไวแลว อาจรวมถงการเปลยนแปลงลกษณะ ระยะเวลาและขอบเขตของ

วธการตรวจสอบบญชดงตอไปน

- ลกษณะของวธการตรวจสอบบญชทใชอาจจาเปนตองมการเปลยนแปลง เพอใหไดมาซง

หลกฐานการสอบบญชทนาเชอถอและเกยวของมากยงขน หรอเพอใหไดมาซงขอมลเพมเตม ซงการ

เปลยนแปลงดงกลาวอาจสงผลตอประเภทของวธการตรวจสอบทจะใช และการเชอมโยงวธการ

-- การใหความสาคญกบการสงเกตทางกายภาพหรอการตรวจสอบสนทรพยบาง

รายการใหมากขน หรอผสอบบญชอาจเลอกทจะใชเทคนคการตรวจสอบโดยใชคอมพวเตอรเขามา

ชวยเพอรวบรวมหลกฐานทอยในบญชทสาคญหรอแฟมรายการขอมลอเลกทรอนคสไดมากขน

-- ผสอบบญชอาจออกแบบวธการตรวจสอบเพอใหไดขอมลเพมเตม ตวอยางเชน

หากผสอบบญชเหนวาผบรหารอยภายใตแรงกดดนทจะตองทาตวเลขรายไดใหเปนไปตามทถก

คาดหวง กอาจจะมความเสยงทผบรหารจะทาใหตวเลขยอดขายใหเพมมากขนโดยการทาสญญาขายท

มเงอนไขในการรบร รายไดลวงหนาหรอโดยบนทกยอดขายตามใบสงของกอนทจะมการสงสนคาจรง

ในสถานการณเชนน การตอบสนองตอความเสยงดงกลาวทผสอบบญชอาจนามาใชได เชน การขอ

คายนยนจากบคคลภายนอกซงอาจไมเปนเพยงการยนยนยอดคงเหลอเทานนแตเปนการยนยนใน

รายละเอยดของรายการขาย ซงรวมถงวนท สทธในการคนสนคาและเงอนไขในการสงสนคาดวย

นอกจากน ผสอบบญชอาจพบวามนมประสทธภาพมากหากทาการสอบถามบคลากรทไมใชฝาย

การเงนในกจการ เพอสนบสนนคายนยนจากภายนอกเกยวกบการเปลยนแปลงในสญญาขายและ

เงอนไขการสงสนคา

- ชวงเวลาของการตรวจสอบเนอหาสาระอาจจาเปนตองมการปรบเปลยน ผสอบบญชอาจ

สรปวาการทดสอบเน อหาสาระในวนสนงวดหรอวนทใกลกบวนสนงวดนนจะสะทอนความเสยงของ

การแสดงขอมลทขดตอขอเทจจรงอนเปนสาระสาคญซงมผลมาจากการทจรตไดด ผสอบบญชอาจ

สรปตอไปวาความเสยงของการแสดงขอมลทขดตอขอเทจจรงโดยเจตนาหรอมการตบแตงบญชทได

ประเมนขนนนทาให การใชวธการตรวจสอบบญชโดยการขยายผลการตรวจสอบกลางภาคไปจนถงวน

สนงวดบญชนนอาจเปนวธทไมมประสทธภาพ แตในทางกลบกน เนองจากการแสดงขอมลทขดตอ

ขอเทจจรงโดยเจตนานน เชน การแสดงขอมลทขดตอขอเทจจรงทเกยวของกบการรบรรายไดอยางไม

สภาวชาชพบญช ในพระบรมราชปถมภ

มาตรฐานการสอบบญช รหส 240

ความรบผดชอบของผสอบบญชเกยวกบการพจารณาการทจรตในการตรวจสอบงบการเงน

34

เหมาะสม อาจเรมเกดข นตงแตระหวางงวดการบญช ดงนน ผสอบบญชอาจตองเลอกทจะทาการ

ตรวจสอบเนอหาสาระสาหรบรายการเหลานนตงแตกอนหรอระหวางงวดระยะเวลาบญช

- ขอบเขตของวธการตรวจสอบทใชจะสะทอนถงการประเมนความเสยงจากการแสดง

ขอมลทขดตอขอเทจจรงอยางมสาระสาคญซงเปนผลมาจากการทจรต ตวอยางเชน การเพมของ

จานวนตวอยางหรอการใชวธการวเคราะหเปรยบเทยบในระดบทมรายละเอยดมากข นอาจมความ

เหมาะสม การนาเทคนคการตรวจสอบโดยใชคอมพวเตอรเขามาชวยอาจชวยใหมการทดสอบรายการ

ทางอเลกทรอนคสและแฟมขอมลบญชไดครอบคลมมากขน เทคนคดงกลาวสามารถชวยในการเลอก

รายการตวอยางจากแฟมขอมลอเลกทรอนคสทสาคญ โดยการแยกประเภทรายการดวยลกษณะ

เฉพาะเจาะจงหรอเพอการทดสอบประชากรทงหมดแทนการสมตวอยาง

ก.38 หากผสอบบญชไดระบวาความเสยงจากการแสดงขอมลทขดตอขอเทจจรงอนเปนสาระสาคญ

ซงมผลจากการทจรตสงผลกระทบตอปรมาณสนคาคงเหลอ การตรวจสอบการบนทกรายการ

สนคาคงเหลอของกจการอาจชวยระบถงสถานทตง หรอรายการสนคาทควรใหความสนใจเปน

พเศษในชวงระหวางหรอหลงจากการตรวจนบสนคาคงเหลอ การตรวจสอบดงกลาวอาจนาไปส

การตดสนใจทจะเขาสงเกตการณตรวจนบสนคาในสถานทตงใดเปนการเฉพาะโดยไมมการแจง

ลวงหนา หรอนาไปสการตรวจนบสนคาคงเหลอในทกสถานทตงในวนเดยวกน

ก.39 ผสอบบญชอาจระบวาความเสยงจากการแสดงขอมลทขดตอขอเทจจรงอนเปนสาระสาคญซงม

ผลมาจากการทจรตอาจสงผลกระทบตอรายการบญชตางๆ และสงทผบรหารไดใหการรบรอง

ไว ซงรวมถงการตราคาสนทรพย การประมาณการทางบญชทสมพนธกบรายการใดรายการหนง

เปนการเฉพาะ (เชน การซอกจการ การปรบโครงสราง หรอการจาหนายสวนงานทางธรกจ) และ

หน สนอนๆ ทสาคญ (เชน เงนบานาญและขอผกพนผลประโยชนหลงจากการเลกจางอนๆ หรอ

หนสนทเกดข นจากการรกษาสภาพแวดลอม) ความเสยงดงกลาวอาจเกยวของกบการเปลยนแปลง

ขอสมมตฐานทสาคญเกยวกบการประมาณการทางบญชทเกดขนเปนประจา ซงขอมลตางๆ ท

รวบรวมขนในระหวางการทาความเขาใจกจการและสภาพแวดลอมของกจการอาจชวยผสอบ

บญชในการประเมนความสมเหตสมผลของการประมาณการบญชของผบรหาร รวมถงการใช

ดลยพนจและการตงขอสมมตฐาน การสอบทานยอนหลงเกยวกบการใชดลยพนจและ

สมมตฐานของผบรหารทมลกษณะคลายคลงกนในงวดบญชกอนหนา อาจทาใหผสอบบญชม

ความเขาใจทดขนเกยวกบความสมเหตสมผลในการใชดลยพนจและขอสมมตฐานเหลานนเพอ

การสนบสนนการตงประมาณการทางบญชของผบรหาร

สภาวชาชพบญช ในพระบรมราชปถมภ

มาตรฐานการสอบบญช รหส 240

ความรบผดชอบของผสอบบญชเกยวกบการพจารณาการทจรตในการตรวจสอบงบการเงน

35

ก.40 ตวอยางของวธการตรวจสอบทใชในการระบถงความเสยงจากการแสดงขอมลทขดตอ

ขอเทจจรงอนเปนสาระสาคญซงมผลมาจากการทจรตทประเมนไว ซงแสดงไวในภาคผนวกท 2

ของมาตรฐานการสอบบญชฉบบน ภาคผนวกดงกลาวไดรวบรวมตวอยางของการดาเนนการตอ

การผลประเมนความเสยงของผสอบบญชสาหรบความเสยงของการแสดงขอมลทขดตอ

ขอเทจจรงซงเกดจากทงรายงานทางการเงนทมผลมาจากการทจรตและการใชสนทรพยในทางท

ไมเหมาะสม

วธการตรวจสอบเพอการดาเนนการตอความเสยงจากการทผบรหาเขาแทรกแซงมาตรการควบคม

รายการในสมดรายวนทวไปและรายการแกไข (อางองยอหนาท 32(ก))

ก.41 การแสดงขอมลทขดตอขอเทจจรงอนเปนสาระสาคญในงบการเงนซงมผลมาจากการทจรตมก

เกยวของกบการบดเบอนในกระบวนการจดทารายงานทางการเงน โดยการบนทกรายการใน

สมดรายวนทวไปอยางไมเหมาะสมหรอไมผานการอนมตในระหวางงวดการบญชหรอ ณ วนสน

งวดบญช หรอทาการปรบปรงแกไขจานวนเงนทรายงานในงบการเงน โดยไมผานรายการใน

สมดรายวนทวไปอยางเปนทางการ เชน การปรบปรงรายการหรอการการจดประเภทรายการ

บญชใหมในกระบวนการจดทางบการเงน

ก.42 นอกจากนน การพจารณาของผสอบบญชในสวนทเกยวกบความเสยงของการแสดงขอมลทาง

การเงนทขดตอขอเทจจรงอยางมสาระสาคญซงเปนผลมาจากการทจรต อนเนองมาจากการท

ผบรหารเขาแทรกแซงมาตรการควบคมของกจการในสวนทเกยวของกบการบนทกรายการใน

สมดรายวนทวไปนนมความสาคญเปนอยางมาก เพราะระบบการประมวลผลอตโนมตและ

มาตรการควบคมอาจลดความเสยงจากการผดพลาดทไมไดตงใจได แตไมสามารถปองกน

ไมใหบคคลเขาแทรกแซงระบบอตโนมตอยางไมเหมาะสมได ตวอยางเชน การเปลยนแปลง

จานวนเงนซงจะถกบนทกในบญชแยกประเภทแบบอตโนมตหรอในระบบรายงานทางการเงน

นอกจากน ในกรณมระบบเทคโนโลยสารสนเทศนในการโอนยายขอมลแบบอตโนมต จะไมม

หลกฐานหรอการหาหลกฐานของการเขาแทรกแซงระบบสารสนเทศนทาไดโดยยาก

ก.43 เมอทาการระบหรอเลอกรายการในสมดรายวนทวไปหรอรายการปรบปรงอนๆ เพอทาการ

ตรวจสอบ หรอเพอพจารณาถงความเหมาะสมของวธการตรวจสอบทใชในการทดสอบรายการ

ทไดเลอกไว ผสอบบญชตองพจารณาประเดนดงตอไปน

สภาวชาชพบญช ในพระบรมราชปถมภ

มาตรฐานการสอบบญช รหส 240

ความรบผดชอบของผสอบบญชเกยวกบการพจารณาการทจรตในการตรวจสอบงบการเงน

36

- การประเมนความเสยงจากการแสดงขอมลทขดตอขอเทจจรงอยางมสาระสาคญซงเปน

ผลมาจากการทจรต –ปจจยเสยงการทจรตและขอมลอนทไดรบระหวางการประเมนความเสยงในการ

แสดงขอมลทขดตอขอเทจจรงอนเปนสาระสาคญซงมผลมาจากการทจรตทผสอบบญชไดประเมนไว

อาจจะชวยผสอบบญชในการระบถงประเภทของรายการในสมดรายวนทวไปบางรายการเปนการ

เฉพาะและรายการปรบปรงอนเพอทาการทดสอบ

- มาตรการควบคมทใชในการควบคมการบนทกรายการในสมดรายวนทวไปและรายการ

ปรบปรงอน – มาตรการควบคมการจดทาและการผานรายการในสมดรายวนทวไปและรายการปรบปรง

ทมประสทธภาพ อาจชวยลดขอบเขตของการตรวจสอบดวยวธการทดสอบเนอหาสาระ โดยทผสอบ

บญชจะทดสอบความมประสทธภาพในทางปฏบตของมาตรการควบคม

- กระบวนการในการจดทารายงานทางการเงนของกจการและลกษณะเฉพาะะของหลกฐาน

ทไดรบมา - ในกระบวนการบนทกรายการประจาวนทเกดขนเปนประจาของกจการหลายๆ แหง โดย

สวนใหญจะมการผสมผสานกนระหวางวธการปฏบตทจดทาโดยบคคลและการจดทาดวยระบบ

อตโนมตในทานองเดยวกน กระบวนการบนทกรายการในสมดรายวนทวไปและรายการปรบปรงอนท

อาจมการผสมผสานกนระหวางวธการปฏบตทจดทาโดยบคคลและการจดทาดวยระบบอตโนมต ซง

เมอมการนาเทคโนโลยสารสนเทศมาใชในกระบวนการจดทารายงานทางการเงน สงผลใหการบนทก

รายการในสมดรายวนทวไปและรายการปรบปรงอนอยในรปแบบของอเลกทรอนกสเทานน

- ลกษณะของรายการในสมดรายวนทวไปหรอรายการปรบปรงอนทมการทจรต – รายการ

ในสมดรายวนทวไปหรอรายการปรบปรงอนทไมเหมาะสมมกจะมลกษณะเฉพาะ ซงลกษณะดงกลาว

อาจรวมถงรายการท (ก) ไมเกยวของกน ผดปกตหรอบญชทไมคอยไดใช (ข) จดทาโดยบคลากรท

ไมไดมหนาทในการบนทกรายการในสมดรายวนทวไป (ค) บนทกรายการเมอสนงวดบญชหรอบนทก

หลงการปดงวดบญชทไมมเหตผลหรอคาอธบายหรอมไมมากนก (ง) บนทกทงกอนหรอระหวางการ

จดทางบการเงนซงไมมหมายเลขบญช หรอ (จ) ปดเปนตวเลขกลมหรอตวเลขทลงทายตรงกน

- ลกษณะและความซบซอนของรายการบญช - รายการในสมดรายวนทวไปหรอรายการ

ปรบปรงอนทไมเหมาะสมอาจนามาใชกบบญชท (ก) มลกษณะรายการทซบซอนหรอผดปกต (ข) ม

การประมาณการทางบญชทสาคญและมการปรบปรงรายการเมอสนงวดบญช (ค) เปนรายการทปกปด

การแสดงขอมลทขดตอขอเทจจรงในอดต (ง) ไมมการทารายการกระทบยอดอยางสมาเสมอหรอม

ความแตกตางจากการกระทบยอด (จ) มรายการระหวางบคคลหรอกจการทเกยวของกน หรอ (ฉ)

เกยวเนองกบความเสยงทระบวามการแสดงขอมลทขดตอขอเทจจรงอนเปนสาระสาคญซงมผลมาจาก

การทจรต ในการตรวจสอบบญชของกจการทมหลายสถานทตงหรอหลายสวนประกอบนน ผสอบบญช

ควรพจารณาถงความจาเปนในการเลอกรายการในสมดรายวนทวไปจากหลายๆ สถานทตงดวย

สภาวชาชพบญช ในพระบรมราชปถมภ

มาตรฐานการสอบบญช รหส 240

ความรบผดชอบของผสอบบญชเกยวกบการพจารณาการทจรตในการตรวจสอบงบการเงน

37

- รายการในสมดรายวนทวไปหรอรายการปรบปรงอนทมการดาเนนการนอกเหนอจาก

รายการธรกจตามปกต - รายการในสมดรายวนทวไปทไมเปนไปตามมาตรฐานเหลานอาจไมขนอยกบ

มาตรการควบคมภายในทเปนระดบเดยวกนกบรายการในสมดรายวนทวไปทเกดขนเปนประจาทใช

ในการบนทกรายการ เชน ยอดขาย ยอดซอ และการเบกจายเงนสดประจาเดอน

ก.44 ผสอบบญชตองใชดลยพนจเยยงผประกอบวชาชพในการกาหนดลกษณะ ระยะเวลา และขอบเขต

ของการทดสอบรายการในสมดรายวนและรายการปรบปรงอน เนองจากรายการในสมดรายวน

และรายการปรบปรงอนททจรตมกจดทาข น ณ สนงวดการรายงาน ในยอหนาท 32 (ก.)(2)

จงกาหนดใหผสอบบญชตองเลอกรายการในสมดรายวนและรายการปรบปรงอนทจดทาขนใน

ชวงเวลาดงกลาว นอกจากน เนองจากการแสดงขอมลทขดตอขอเทจจรงอนเปนสาระสาคญใน

งบการเงนซงมผลมาจากการทจรตสามารถเกดข นไดตลอดงวดการบญชและอาจเกยวของกบ

ความพยายามทจะปกปดการทาทจรต ในยอหนาท 32 (ก.)(3) จงกาหนดใหผสอบบญชตอง

พจารณาถงความจาเปนตองทดสอบรายการในสมดรายวนและรายการปรบปรงอนตลอดงวด

บญช

การประมาณการทางบญช (อางอง ยอหนาท 32(ข))

ก.45 ในการจดทางบการเงน ผบรหารรบผดชอบตอการใชดลยพนจหรอการกาหนดขอสมมตฐาน

ตางๆ ทมผลตอรายการประมาณการทางบญชทมสาระสาคญ และมหนาทตดตามดแลความ

สมเหตสมผลของการประมาณการดงกลาวอยางสมาเสมอ รายงานทางการเงนทมผลจากการ

ทจรตมกจะเกดข นจากการประมาณการทางบญชทขดตอขอเทจจรงโดยเจตนา ซงสามารถ

ดาเนนการไดโดยการแสดงรายการทตากวาหรอสงกวาความเปนจรงของรายการสารองตางๆ

โดยมเจตนาเพอกอใหเกดความสมาเสมอของผลกาไรในรอบระยะเวลาบญชสองหรอสามรอบ

หรอเพอใหไดผลกาไรอยในระดบทตองการเพอบดเบอนงบการเงนโดยทาใหเกดความเขาใจท

คลาดเคลอนของผลการดาเนนการและความสามารถในการทากาไรของกจการ

ก.46 วตถประสงคของการสอบทานการใชดลยพนจของผบรหารยอนหลงและขอสมมตฐานตางๆ ท

เกยวของกบประมาณการทางบญชทสาคญทอยในงบการเงนของปกอนหนา คอเพอทจะ

ประเมนวามการแสดงใหถงความลาเอยงจากผบรหารหรอไม โดยไมไดมเจตนาทจะตงขอสงสย

หรอตงคาถามเกยวกบดลยพนจของผบรหารทไดดาเนนการไวในปกอนหนา ซงตงอยบน

พนฐานของขอมลทไดรบในขณะนน

สภาวชาชพบญช ในพระบรมราชปถมภ

มาตรฐานการสอบบญช รหส 240

ความรบผดชอบของผสอบบญชเกยวกบการพจารณาการทจรตในการตรวจสอบงบการเงน

38

ก.47 การสอบทานบญชยอนหลงถกกาหนดไวในมาตรฐานการสอบบญชรหส 54018

ซงการสอบทาน

ยอนหลงนถอเปนขนตอนในการประเมนความเสยง เพอใหไดมาซงขอมลทเกยวของกบความม

ประสทธภาพของผบรหารในการจดทาประมาณการทางบญชในรอบระยะเวลาบญชปกอนหนา

หลกฐานการตรวจสอบบญชทเกยวของกบผลการประมาณการทางบญช หรอ (หากม) การ

ประมาณการทางบญชททาการประมาณข นใหมภายหลงจากวนทในงบการเงนทอาจสงผลถง

ประมาณการทางบญชของงวดบญชปจจบน รวมถงหลกฐานการสอบบญชในประเดนอนๆ เชน

ความไมแนนอนของรายการประมาณการทางบญชทตองเปดเผยในหมายเหตประกอบงบ

การเงน โดยในทางปฏบตนน ผสอบบญชตองทาการสอบทานเกยวกบความลาเอยงในการใช

ดลยพนจและการขอตงสมมตของผบรหารทอาจสงผลตอความเสยงของการแสดงขอมลทาง

การเงนทขดตอขอเทจจรงอยางมสาระสาคญซงเปนผลมาจากการทจรตตามมาตรฐานการสอบ

บญชสากลฉบบน และสามารถทจะดาเนนการไปพรอมกบการสอบทานยอนหลงตามท

มาตรฐานการสอบบญชรหส 540 กาหนดไว

เหตผลทางธรกจสาหรบธรกรรมทมความสาคญ (อางองยอหนาท 32(ค))

ก.48 ตวบงช ทแสดงถงธรกรรมบางธรกรรมวาเปนทมความสาคญแตอาจไมไดอยภายใตธรกจปกต

ของกจการหรอเปนธรกรรมทไมปกต เพอใหรายงานทางการเงนเปนรายงานททจรตหรอเพอ

การปกปดการใชทรพยสนในทางทไมเหมาะสม โดยตวบงชเหลานนอาจรวมถง

- รปแบบของธรกรรมทมความซบซอนเกนความเปนจรง (ตวอยางเชน ธรกรรมทเกยวของ

กบกจการหลายๆ แหง ภายในกลมธรกจทจดทางบการเงนรวมหรอกลมธรกจทเกยวของกบกจการ)

- ผบรหารไมไดหารอถงลกษณะหรอวธการทางบญชของธรกรรมบางธรกรรมกบผมหนาท

ในการกากบดแลของกจการ และมเอกสารหลกฐานทไมเพยงพอ

- ผบรหารใหความสาคญกบวธการปฏบทางบญชวธใดวธหนงเปนการเฉพาะ มากกวาทจะ

ใหความสาคญกบพนฐานทางดานเศษฐกจของธรกรรมนนๆ

- ธรกรรมททากบกจการทเกยวของกนแตไมไดมการจดทางบการเงนรวม รวมถงกจการท

มวตถประสงคเฉพาะ (SPV) ทไมไดมการสอบทานทเหมาะสม หรอไมไดรบอนมตจากผมหนาทใน

การกากบดแลกจการ

- ธรกรรมททากบกจการทเกยวของกนแตไมไดมการแจงใหทราบ หรอไมไดระบไววาเปน

กจการทมความเกยวของกน หรอเปนกจการทพจารณาตามเน อหาสาระหรอตามความมนคงทางการ

18

มาตรฐานการสอบบญชรหส 540 “การตรวจสอบประมาณการทางบญชและการเปดเผยขอมลทเกยวของ” ยอ

หนาท 9

สภาวชาชพบญช ในพระบรมราชปถมภ

มาตรฐานการสอบบญช รหส 240

ความรบผดชอบของผสอบบญชเกยวกบการพจารณาการทจรตในการตรวจสอบงบการเงน

39

เงนแลวไมมความเพยงพอทสนบสนนการทาธรกรรมดงกลาว หากไมไดรบความชวยเหลอจากกจการ

ทถกตรวจสอบบญชอย

การประเมนหลกฐานการตรวจสอบ (อางองยอหนาท 34-37)

ก.49 มาตรฐานการสอบบญชรหส 330 กาหนดใหผสอบบญชตองประเมนวาการประเมนความเสยง

ของการแสดงขอมลทางการเงนทขดตอขอเทจจรงอยางมสาระสาคญสาหรบสงทผบรหารไดใน

การรบรองไววายงอยในระดบทมความเหมาะสมหรอไม19

โดยพจารณาจากการปฏบตตาม

ขนตอนการตรวจสอบบญชและหลกฐานการตรวจสอบบญชทไดรบมา การประเมนน เปนการ

ประเมนเชงคณภาพทตองอาศยดลยพนจของผสอบบญช โดยการประเมนดงกลาวจะแสดงให

เหนถงความเสยงของการแสดงขอมลทางการเงนทขดตอขอเทจจรงอยางมสาระสาคญซงเปน

ผลมาจากการทจรตในเชงลก และความจาเปนทตองทาการตรวจสอบเพมเตมหรอกาหนด

วธการตรวจสอบดวยวธการทแตกตางออกไป ภาคผนวก 3 จะอธบายถงตวอยางของ

สถานการณตางๆ ทอาจจะแสดงใหเหนถงความเปนไปไดทจะมการทจรต

การวเคราะหเชงเปรยบเทยบในขนตอนสดทายของการตรวจสอบกอนทาการสรปการผลตรวจสอบ

โดยรวม (อางองยอหนาท 34)

ก.50 การระบถงแนวโนมหรอความสมพนธใดๆ ทอาจแสดงใหเหนถงความเสยงของการแสดงขอมล

ทางการเงนทขดตอขอเทจจรงอยางมสาระสาคญซงเปนผลมาจากการทจรตนนตองอาศยดลย

พนจเยยงผประกอบวชาชพ โดยความสมพนธทผดปกตระหวางรายไดและผลกาไรในชวงสน

รอบระยะเวลาบญชเปนตวอยางทเหนไดชด ซงอาจรวมถง ตวอยางเชน การรายงานผลกาไร

จานวนมากอยางผดปกตในชวงสปดาหกอนทจะส นสดรอบระยะเวลาบญช หรอรายการ

ธรกรรมทผดปกต หรอผลกาไรไมเปนไปตามการกระแสเงนทเกดจากการดาเนนการปกต

การพจารณาถงการแสดงขอมลทางการเงนทขดตอขอเทจจรงอยางมสาระสาคญทไดระบไว (อางอง

ยอหนาท 35-37)

ก.51 เนองจากการทจรตเกยวของกบสงจงใจหรอแรงกดดนใหเกดการทาการทจรต การสบโอกาสท

จะทาการทจรต และการอางเหตผลในการทาทจรต ดงนนการทาทจรตจงไมนาจะเปนไปไดทจะ

เปนเหตการณเกดอยางขนเองหรอเกดขนอยางโดดเดยว ดงนน การแสดงขอมลทางการเงนท

ขดตอขอเทจจรง เชน การแสดงจานวนเงนทผดพลาดในหลายๆ รายการ แมวาโดยรวมแลวจะ

19

มาตรฐานการสอบบญชรหส 330 ยอหนาท 25

สภาวชาชพบญช ในพระบรมราชปถมภ

มาตรฐานการสอบบญช รหส 240

ความรบผดชอบของผสอบบญชเกยวกบการพจารณาการทจรตในการตรวจสอบงบการเงน

40

ไมมผลกระทบทเปนสาระสาคญ อาจจะเปนการแสดงถงความเสยงของการแสดงขอมลทาง

การเงนทขดตอขอเทจจรงอยางมสาระสาคญซงเปนผลมาจากการทจรต

ก.52 การดาเนนการสาหรบการทจรตทไดตรวจพบนนมความแตกตางกนตามสถานการณตางๆ กน

ตวอยางเชน การทจรตทไมไดมนยสาคญอาจจะมความสาคญมากหากการทจรตนนมสวน

เกยวของกบผบรหารระดบสง ในกรณดงกลาว ความนาเชอถอของหลกฐานทไดรบมากกอน

หนานน อาจเปนสงทยงนาสงสยอย เพราะยงมขอสงสยตอความสมบรณและขอเทจจรงของการ

แสดงรายการ และความมอยจรงของรายการบญชและเอกสารหลกฐานนนๆ รวมถง ยงอาจจะ

มความเปนไปไดทมการรวมมอระหวางพนกงาน ผบรหารหรอบคคลภายนอก

ก.53 มาตรฐานการสอบบญชรหส 45020

และรหส 70021

จดตงขอกาหนดและใหแนวทางในการ

ประเมนและไดกาหนดถงลกษณะเฉพาะของการแสดงรายการทขดตอขอเทจจรง รวมถง

ผลกระทบตอความเหนของผสอบบญชในรายงานของผสอบบญช

ผสอบบญชไมสามารถปฏบตงานสอบบญชตอไปได (อางองยอหนาท 38)

ก.54 ตวอยางของสถานการณพเศษทอาจจะเกดขน อนจะนาไปสขอสงสยเกยวกบความสามารถของ

ผสอบบญชทจะปฏบตงานตรวจสอบบญชตอไป ไดแก

- กจการไมไดดาเนนการอยางเหมาะสมตอการทจรตท ผสอบบญชพจารณาวาม

ความสาคญภายใตสถานการณตางๆ แมวาการทจรตนนไมไดมสาระสาคญตองบการเงนของกจการ

- การพจาณาของผสอบบญชตอความเสยงของการแสดงขอมลทางการเงนทขดตอ

ขอเทจจรงอยางมสาระสาคญซงเปนผลมาจากการทจรต และผลของการตรวจสอบบญชทแสดงถง

ความเสยงทสาคญของการทจรตอยางมสาระสาคญและการทจรตโดยทวไป

- ผสอบบญชมความกงวลเกยวกบความสามารถและความซอสตยของผบรหาร หรอผม

หนาทในการกากบดแล

ก.55 เนองจากความหลากหลายของสถานการณตางๆ ทอาจจะเกดขน จงเปนไปไมไดทจะอธบายได

อยางชดเจนวาเมอใดการถอนตวจากงานสอบบญชจะมความเหมาะสมหรอไม ปจจยตางๆ ท

กระทบกบการตดสนใจของผสอบบญช รวมถงการพจารณาดาเนนการตางๆ ทเกยวของกบ

บคคลทเปนผบรหารหรอผทมหนาทในการกากบดแล (ซงอาจสงผลถงความนาเชอถอของคา

20

มาตรฐานการสอบบญชรหส 450 “การประเมนการแสดงขอมลทขดตอขอเทจจรงทพบระหวางการตรวจสอบ”

21 มาตรฐานการสอบบญชรหส 700 “การแสดงความเหนและการรายงานตองบการเงน”

สภาวชาชพบญช ในพระบรมราชปถมภ

มาตรฐานการสอบบญช รหส 240

ความรบผดชอบของผสอบบญชเกยวกบการพจารณาการทจรตในการตรวจสอบงบการเงน

41

รบรองตางๆ จากผบรหาร) และผลกระทบตอการดาเนนการใดๆ กตามทเกยวของกบกจการ

ของผสอบบญช

ก.56 ผสอบบญชมหนาทความรบผดชอบทางดานกฎหมายและทางดานวชาชพภายใตสถานการณ

หนงๆ ซงหนาทความรบผดชอบเหลานนแตกตางกนในแตละประเทศ ในบางประเทศผสอบ

บญชอาจตองหรอถกกาหนดใหจดทาหนงสอหรอตองรายงานตอบคคลหรอคณะบคคลททา

การแตงตงผสอบบญช หรอในบางกรณตอหนวยงานททาหนาทในการกากบดแลกจการดวย

ภายใตสถานการณบางสถานการณทมลกษณะพเศษและในบางกรณทมความจาเปนตอง

พจารณาตามขอกาหนดของกฎหมาย ผสอบบญชอาจตองพจารณาถงความเหมาะสมในการหา

คาแนะนาทางกฎหมายเมอตองทาการตดสนใจถงการถอนตวจากการตรวจสอบบญชและเพอ

การดาเนนการตามแนวทางทเหมาะสม รวมถงความเปนไปไดในการรายงานใหผถอหน

หนวยงานกากบดแลหรอหนวยงานอนๆ ทราบ22

ขอพจารณาพเศษสาหรบกจการของรฐ

ก.57 สาหรบกจการของรฐ ในบางกรณผสอบบญชอาจไมมสทธในการถอนตวจากการเปนผสอบ

บญชเนองจากเปนขอบงคบหรอเปนขอพจารณาสาหรบกจการสาธารณะ

หนงสอรบรอง (อางองยอหนาท 39)

ก.58 มาตราฐานการสอบบญชรหส 58023

ใหขอกาหนดและแนวทางในการไดมาซงหนงสอรบรองท

เหมาะสมจากผบรหารและผมหนาทในการกากบดแล (ในบางกรณท เหมาะสม) ในการ

ตรวจสอบบญช ทงน นอกเหนอจากการทผบรหารและผมหนาทในการกากบดแลของกจการ

ตองเขาใจถงหนาทความรบผดชอบตอกระบวนการจดทางบการเงนของกจการแลว มนยงม

ความสาคญอยางมากไมวากจการจะมขนาดเลกหรอใหญทผบรหารและผมหนาทในการกากบ

ดแล (ในบางกรณ) จะตองมความเขาใจถงหนาทความรบผดชอบของตนในการออกแบบ การ

ปฏบตตาม และรกษาไวซงการควบคมภายในเพอการปองกนและตรวจจบการทจรต

22

จรรยาบรรณของวชาชพบญช กาหนดแนวทางเกยวกบการตดตอสอสารกบผสอบบญชทมาทาหนาทแทนผสอบ

บญชเดม

23 มาตรฐานการสอบบญชรหส 580 “หนงสอรบรอง”

สภาวชาชพบญช ในพระบรมราชปถมภ

มาตรฐานการสอบบญช รหส 240

ความรบผดชอบของผสอบบญชเกยวกบการพจารณาการทจรตในการตรวจสอบงบการเงน

42

ก.59 เนองจากการทจรตมลกษณะทเฉพาะและมความยากลาบากสาหรบผสอบบญชในการตรวจจบ

การแสดงขอมลทางการเงนทขดตอขอเทจจรงอยางมสาระสาคญซงเปนผลมาจากการทจรต มน

จงมความสาคญทผสอบบญชตองไดมาซงหนงสอรบรองจากผบรหารและผมหนาทในการ

กากบดแล (หากจาเปน) เพอยนยนถงการเปดเผยประเดนดงตอไปน ใหแกผสอบบญช

ก. ผลของการประเมนความเสยงของผบรหารตอการแสดงขอมลทางการเงนทขดตอ

ขอเทจจรงอยางมสาระสาคญซงเปนผลมาจากการทจรต

ข. การรบร ขอมลทเกยวของกบการทาทจรต หรอมขอสงสยเกยวกบการทาทจรตทอาจ

สงผลกระทบตอกจการ

การตดตอสอสารกบผบรหารและผมหนาทในการกากบดแล

การตดตอสอสารกบผบรหาร (อางองยอหนาท 40)

ก.60 เมอผสอบบบญชไดมาซงหลกฐานวามการทจรตหรออาจจะมการทจรต มนจงมความสาคญท

ประเดนดงกลาวจะตองถกรายงานไปสผบรหารในระดบทเหมาะสมโดยเรว แมวาประเดน

ดงกลาวอาจจะเปนประเดนทไมไดมผลกระทบมากนก (ตวอยางเชน การใชสนทรพยของกจการท

ไมเหมาะโดยพนกงานในระดบยอยในกจการ) การระบวาผบรหารระดบใดเปนระดบทเหมาะสม

ตอการรายงายการทจรตนนขนอยกบการพจารณาเยยงผประกอบวชาชพของผสอบบญช และ

ตองพจารณาถงปจยตางๆ เชนความนาจะเปนทมการสมร รวมคดกน รวมถงลกษณะและขนาด

ของการทจรตนนๆ โดยทวไปแลวระดบของผบรหารทเหมาะสมอยางนอยควรเปนระดบทสง

กวาบคคลทเกยวของกบขอสงสยการทจรตนนหนงระดบ

การตดตอสอสารกบผมหนาทในการกากบดแล (อางองยอหนาท 41)

ก.61 การตดตอสอสารของผสอบบญชกบผมหนาทในการกากบดแลอาจจะเปนทางวาจาหรอทางลาย

ลกษณอกษร มาตรฐานการสอบบญชรหส 260 ระบถงปจจยทผสอบบญชตองพจารณาในการ

พจารณาวาการตดตอสอสารกบผมหนาทในการกากบดแลทางวาจาหรอทางลายลกษณอกษร24

เนองจากลกษณะและความออนไหวของการทจรตทเกยวของกบผบรหารระดบสง หรอการ

ทจรตทสงผลตอการแสดงขอมลทางการเงนทขดตอขอเทจจรงอยางมสาระสาคญซงเปนผลมา

จากการทจรต ผสอบบญชตองรายงานประเดนดงกลาวตอผมหนาทในการกากบดแลอยางทนท

และอาจตองพจารณาถงความจาเปนในการรายงานประเดนดงกลาวเปนลายลกษณอกษร

24

มาตรฐานการสอบบญชรหส 260 ยอหนาท ก.38

สภาวชาชพบญช ในพระบรมราชปถมภ

มาตรฐานการสอบบญช รหส 240

ความรบผดชอบของผสอบบญชเกยวกบการพจารณาการทจรตในการตรวจสอบงบการเงน

43

ก.62 ในบางกรณผสอบบญชอาจตองพจารณาถงความเหมาะสมทจะตดตอสอสารกบผมหนาทใน

การกากบดแลเมอผสอบบญชทราบวาการทจรตนนเกยวของกบพนกงานทไมใชผบรหารซงอาจ

ไมสงผลตอการแสดงขอมลทางการเงนทขดตอขอเทจจรงอยางมสาระสาคญ เชนเดยวกบการท

ผมหนาทในการกากบดแลอาจมความประสงคทจะรบทราบการทจรตดงกลาวดวย กระบวนการ

ในการตดตอสอสารอาจดาเนนการไปไดดวยด หากผสอบบญชและผมหนาทในการกากบดแล

สามารถตกลงกนไดในชวงเรมแรกของการตรวจสอบบญชถงกบลกษณะและขอบเขตจของการ

ตดตอสอสารของผสอบบญชในประเดนตางๆ

ก.63 ภายใตสถานการณเฉพาะทผสอบบญชมความสงสยเกยวกบความนาเชอถอหรอความซอสตย

ของของผบรหารหรอผมหนาทในการกากบดแล ผสอบบญชอาจตองพจารณาหาคาแนะนาทาง

กฎหมายทเหมาะสมเพอชวยเหลอในการประเมนแนวทางในการดาเนนการตอไปไดอยาง

เหมาะสม

ประเดนอนๆ ทเกยวของกบการทจรต (อางองยอหนาท 42)

ก.64 ประเดนอนๆ ทเกยวของกบการทจรตทจะตองหารอกบผมหนาทในการกากบดแลกจการอาจ

รวมถง ตวอยางเชน

- ขอสงสยเกยวกบลกษณะ ขอบเขตและความถในการประเมนมาตรการควบคมทมอย

เพอการปองกนและตรวจจบการทจรต รวมถงความเสยงทงบการเงนจะแสดงแสดงขอมลทางการเงน

ทขดตอขอเทจจรง

- ความลมเหลวของผ บรหารในการระบถงขอดอยของระบบการควบคมภายอยาง

เหมาะสม หรอการดาเนนการตอบสนองตอการทจรตทไดตรวจพบไดอยางเหมาะสม

- การประเมนของผสอบบญชถงสภาพแวดลอมการควบคมของกจการ รวมถงการตง

คาถามเกยวกบความสามารถและความซอสตยของผบรหาร

- การดาเนนการของผบรหารทอาจนาไปสรายงานทางการเงนททจรต เชน การเลอกใช

หรอประยกตนโยบายการบญชของผบรหารทอาจจะแสดงใหเหนถงความพยายามของผบรหารในการ

สรางผลกาไรเพอปดบงผใชงบการเงนโดยการทาใหเกดความเขาใจผดเกยวกบผลการดาเนนงานและ

ความสามารถในการทากาไร

- ขอสงสยเกยวกบความเพยงพอและความครบถวนของการอนญาตในการทาธรกรรมทด

เหมอนวาจะไมเปนไปตามธรกจปกต

สภาวชาชพบญช ในพระบรมราชปถมภ

มาตรฐานการสอบบญช รหส 240

ความรบผดชอบของผสอบบญชเกยวกบการพจารณาการทจรตในการตรวจสอบงบการเงน

44

การตดตอสอสารกบหนวยงานการกากบดแลและหนวยงานทบงคบใชกฎหมาย (อางองยอหนาท

43)

ก.65 หนาททางวชาชพของผสอบบญชในการรกษาไวซงความลบของขอมลของลกคาอาจปองกน

ไมใหมการการรายงานขอมลการทจรตไปยงองคการภายนอกกจการของลกคา อยางไรกตาม

หนาทตามกฎหมายของผสอบบญชอาจจะแตกตางกนในแตละประเทศและสถานการณ ซง

หนาทในการรกษาความลบของลกคาอาจจะอยภายใตธรรมนญ กฎหมายหรอศาล ในบาง

ประเทศผสอบบญชของสถาบนการเงนตองดาเนนการตามกฎหมายในการจดสงรายงานการ

ทจรตใหแกหนวยงานการกากบดแล และในบางประเทศผสอบบญชมหนาททจะตองรายงาน

การแสดงขอมลทางการเงนทขดตอขอเทจจรงใหแกหนวยงานทเกยวของในกรณทซงผบรหาร

และผมหนาทในการกากบดแลไมสามารถดาเนนการได

ก.66 ผสอบบญชอาจพจารณาถงความเหมาะสมในการหาคาแนะนาทางกฎหมายเพอพจารณาถง

แนวทางการดาเนนการทเหมาะสมภายใตสถานการณตางๆ โดยมวตถประสงคเพอใหเกด

ความมนใจวาการดาเนนการตอไปทจาเปนนนไดมการพจารณาถงแงมมทเปนผลประโยชนของ

สาธารณะสาหรบประเดนการทจรตทไดตรวจพบ

การพจารณาฌฉพาะกรณสาหรบองคกรของรฐ

ก.67 สาหรบองคกรของรฐ ขอกาหนดสาหรบการรายงานการทจรตนนไมวาจะเปนการตรวจพบโดย

กระบวนการในการตรวจสอบบญชหรอไม อาจข นอยกบขอกาหนดเฉพาะทเกยวกบการ

ตรวจสอบบญช หรอขอกาหนดทางกฎหมาย หลกเกณฑ หรอการกากบดแลอนๆ ทเกยวของ

สภาวชาชพบญช ในพระบรมราชปถมภ

มาตรฐานการสอบบญช รหส 240

ความรบผดชอบของผสอบบญชเกยวกบการพจารณาการทจรตในการตรวจสอบงบการเงน

45

ภาคผนวก 1

(อางองยอหนาท ก.25)

ตวอยางของปจจยเสยงของการทจรต

ปจจยเสยงของการทจรตทแสดงในภาคผนวกน เปนตวอยางของปจจยเสยงทผสอบบญชอาจพบใน

สถานการณตางๆ ภาคผนวกนจะแสดงถงตวอยางของการทจรต 2 ประเภททเกยวของกบการพจารณา

ของผสอบบญช ไดแก การรายงานทางการเงนทมผลมาจากการทจรต และการใชสนทรพยนทางทไม

เหมาะสม โดยในแตละประเภทของการทจรตนน ปจจยเสยงตางๆ จะถกจดประเภทตามเงอนไข 3

ประการ ซงโดยทวไปแลวมกจะเกดขนเมอมการแสดงขอมลทขดตอขอเทจจรงอนมสาระสาคญซงมผล

มาจากการทจรต ไดแก ก) สงจงใจ/ความกดดน ข) โอกาส ค) ทศนคต/การอางเหตผล แมวาปจจย

เสยงจะครอบคลมสถานการณตางๆ ไวไดกวางเพยงใด แตยงคงเปนเพยงแคตวอยางเทานน ดงนน

ผสอบบญชอาจพจารณาถงปจจยเสยงอนเพมเตมหรอทแตกตางไปได ตวอยางทงหมดน ไมได

ครอบคลมถงสถานการณทกสถานการณ และตวอยางบางตวอยางกอาจมความสาคญทแตกตางกนใน

กจการทมขนาด ลกษณะความเปนเจาของ หรอสถานการณทแตกตางกน นอกจากน การจดลาดบของ

ตวอยางปจจยเสยงดงตอไปนไมไดมเจตนาทจะแสดงถงความสาคญหรอความถของการเกดขน

ปจจยเสยงทเกยวกบการแสดงขอมลทขดตอขอเทจจรงจากรายงานทางการเงนทมาจากการทจรต

ตวอยางตอไปน เปนตวอยางของปจจยเสยงทเกยวกบการแสดงขอมลทขดตอขอเทจจรงจากรายงาน

ทางการเงนททจรต

สงจงใจ/แรงกดดน

ความมนคงทางการเงนหรอความสามารถในการทากาไรทมผลกระทบจากเศรษฐกจ อตสาหกรรม

หรอเงอนไขในการดาเนนธรกจของกจการ ดงตวอยางดงตอไปน

- ระดบการแขงขนทสงหรอการอมตวของตลาด ซงมผลทาใหกาไรลดลง

- ความเปราะบางตอการเปลยนแปลงอยางรวดเรว เชน การเปลยนแปลงของเทคโนโลย

สนคาทลาสมยหรอการเปลยนแปลงในอตราดอกเบย

- ความตองการของลกคาลดลงอยางมาก และความลมเหลวในการดาเนนธรกจทเพมขน

ทงในอตสาหกรรมนนๆ หรอในสภาพเศรษฐกจโดยรวม

- ผลขาดทนจากการดาเนนงานทเพมข นจนอาจเปนเหตใหเกดการลมละลาย ปดกจการ

หรอถกซอกจการ

สภาวชาชพบญช ในพระบรมราชปถมภ

มาตรฐานการสอบบญช รหส 240

ความรบผดชอบของผสอบบญชเกยวกบการพจารณาการทจรตในการตรวจสอบงบการเงน

46

- การมกระแสเงนสดจากการดาเนนงานตดลบอยางตอเนอง หรอไมสามารถสรางกระแสเงน

สดจากการดาเนนงานได ในขณะทมการรายงานผลกาไรและอตราการเตบโตของกาไร

- การเตบโตอยางรวดเรวหรอความสามารถในการทากาไรเพมขนอยางผดปกต โดยเฉพาะเมอ

เปรยบเทยบกบกจการอนในอตสาหกรรมเดยวกน

- การใชหลกการบญช กฎเกณฑหรอขอบงคบทางกฎหมายใหม

ผบรหารมความกดดนอยางมากทจะตอบสนองตอความตองการหรอความคาดหวงของบคคลอน

อนเนองมาจากเหตผลดงตอไปน

- ความคาดหวงในแนวโนมกาไรหรอความสามารถในการทากาไร (โดยเฉพาะอยางยงความ

คาดหวงทสงเกนไปหรอทเปนไปไมได) ของนกวเคราะหการลงทน ผลงทนสถาบน เจาหน รายใหญ

หรอบคคลภายนอกอน รวมทง ความคาดหวงของผบรหารเอง ตวอยางเชน การออกขาวตอสาธารณชน

หรอขอความในรายงานประจาปในเชงบวกทเกนจรง

- ความจาเปนในการจดหาเงนทนเพมเตมโดยการกอหนหรอเพมทนเพอเสรมสราง

ความสามารถในการแขงขน รวมถงการจดหาเงนทนเพอใชในการวจยและพฒนาหรอรายจายฝายทน

- ไมมความสามารถทจะปฏบตตามขอบงคบของตลาดหลกทรพย หรอจายชาระหน หรอ

รกษาขอผกพนตามสญญาเงนก

- ไดผลกระทบในทางลบโดยตรงและโดยออมจากการรายงานผลการดาเนนงานทไมด ซง

มผลมาจากรายการธรกรรมทสาคญทยงไมสามารถหาขอสรปได เชน การรวมธรกจหรอการจาย

ผลตอบแทนตามสญญา

ขอมลทมอยแสดงใหเหนถงวาผลการดาเนนงานของกจการมผลกระทบโดยตรงตอสถานะทางการเงน

สวนบคคลของผบรหารหรอผมหนาทกากบดแล จากเรองดงตอไปน

- การมสวนไดสวนเสยอยางมสาระสาคญในกจการ

- ผลตอบแทนทจะไดรบอยในอตราทสง (ตวอยางเชน โบนส การใหสทธซอหนและ

ผลตอบแทน อนๆ) ขนอยกบการบรรลเปาหมายททาทายทางดานราคาหน ผลการดาเนนงาน ฐานะ

การเงนหรอกระแสเงนสด25

- การคาประกนสวนบคคลในหนสนของกจการ

ผบรหารหรอบคลากรทปฏบตงานมความกดดนอยางมากเพอใหบรรลเปาหมายทางการเงนทถก

กาหนดข นโดยผทมหนาทกากบดแล รวมถงเปาหมายของผลตอบแทนกาหนดจากยอดขายหรอ

ความสามารถในการทากาไรของกจการ

25

แผนการใหผลตอบแทนแกผบรหารอาจจะขนอยกบเปาหมายทเกยวของกบรายการบญชใดรายการหนงหรอ

กจกรรมใดกจรรมหนง แมวารายการบญชหรอกจกรรมนนอาจไมไดมความสาคญตอองคกรโดยรวม

สภาวชาชพบญช ในพระบรมราชปถมภ

มาตรฐานการสอบบญช รหส 240

ความรบผดชอบของผสอบบญชเกยวกบการพจารณาการทจรตในการตรวจสอบงบการเงน

47

โอกาส

ลกษณะของอตสาหกรรมหรอการดาเนนธรกจของกจการอาจทาใหมการรายงานทางเงนททจรต โดย

สามารถเกดขนไดจากประเดนดงตอไปน

- การทาธรกรรมทมความสาคญระหวางบคคลหรอกจการทเกยวของกนทไมเปนไป

ตามปกตธรกจ หรอการทาธรกรรมกบบคคลหรอกจการทเกยวของกนทไมไดมการตรวจสอบหรอถก

ตรวจสอบโดยผสอบบญชอน

- ความมนคงทางการเงนหรอความสามารถในการชนากลมอตสาหกรรม จนทาใหกจการ

นนมอทธพลเหนอผขายหรอลกคาในการกาหนดเงอนไขหรอสถานการณทางการคา ซงอาจสงผลใหม

รายการคาทไมเหมาะสมหรอไมเปนไปตามธรกจปกต

- สนทรพย หน สน รายไดหรอคาใชจายทกาหนดข นจากการประมาณการทางบญชทม

สาระสาคญทเกยวของกบการใชดลยพนจหรอความไมแนนอนตางๆ ซงยากตอการพสจน

- ธรกรรมทมความสาคญ หรอธรกรรมทไมเปนปกต หรอธรกรรมทมความซบซอนมาก

โดยเฉพาะอยางยง ธรกรรมทเกดขนในเวลาทใกลกบสนงวดเวลาบญช ซงกอใหเกดคาถามทยากตอ

การพจารณาตามหลกกการทวา “เน อหาสาคญกวารปแบบ”

- สวนงานทสาคญของกจการมทตงหรอมการดาเนนงานในประเทศทมสภาพแวดลอมทาง

ธรกจและวฒนธรรมทแตกตางกน

- การทาธรกจผานตวกลางสาหรบรายการทไมมเหตผลทางธรกจทชดเจน

- มบญชเงนฝากธนาคารทสาคญหรอมกจการยอยหรอสาขาดาเนนงานอยในเขตปลอด

ภาษ โดยไมมเหตผลทางธรกจทชดเจน

ความไมมประสทธภาพของผบรหารในการตดตามดแลการดาเนนงานของกจการ ซงเปนผลมาจาก

- บคคลคนเดยวหรอกลมบคคลจานวนนอย (ในกจการทไมไดบรหารโดยเจาของ) มอานาจ

ในการบรหารงานโดยทไมมมาตรการควบคม

- การขาดประสทธภาพในการกากบดแลโดยผมหนาทกากบดแลในประเดนทเกยวของกบ

กระบวนการรายงานทางการเงนและการควบคมภายใน

โครงสรางองคกรทซบซอนหรอเปลยนแปลงบอย ยกตวอยางเชน

- มความยากในการกาหนดโครงสรางองคกรหรอบคคลทมอานาจควบคมสวนไดเสยของ

กจการ

- มโครงสรางองคกรทซบซอนเกนไป ซงรวมถงหนวยงานทางกฎหมายหรอมสายงานทม

อานาจในการบรหารงานทไมเปนปกต

สภาวชาชพบญช ในพระบรมราชปถมภ

มาตรฐานการสอบบญช รหส 240

ความรบผดชอบของผสอบบญชเกยวกบการพจารณาการทจรตในการตรวจสอบงบการเงน

48

- มอตราการเปลยนแปลงผบรหารระดบสง ทปรกษาทางกฎหมาย หรอผมหนาทในการ

กากบดแลทสง

องคประกอบการควบคมภายในมความบกพรอง ซงอาจมผลมาจากเหตการณดงตอไปน

- การตดตามการควบคม รวมถงระบบการควบคมไมเพยงพอ และระบบการควบคม

รายงานทางการเงนระหวางกาล (ในกรณทตองมการรายงานตอบคคลภายนอก)

- อตราการเปลยนแปลงพนกงานบญช ผตรวจสอบภายในหรอพนกงานดานเทคโนโลย

สารสนเทศทสงรวมถงพนกงานดงกลาวขาดประสทธภาพในการทางาน

- ระบบบญชหรอระบบสารสนเทศไมมประสทธภาพ รวมถงมจดออนในการควบคม

ภายในทเปนสาระสาคญ

ทศนคต/การแอบอางเหตผล

- การสอสาร การปฏบตใช การสนบสนนหรอการบงคบใชคานยมหรอบรรทดฐานทาง

จรยธรรมของกจการโดยผบรหารขาดประสทธภาพ หรอมการสอสารเกยวกบคานยมหรอบรรทดฐาน

ทางจรยธรรมอยางไมเหมาะสม

- ผบรหารทไมไดมสวนเกยวของกบการเงนเขามามสวนรวมหรอมอทธพลมากเกนไปใน

การเลอกนโยบายการบญชหรอการกาหนดประมาณการทสาคญ

- มประวตการกระทาผดกฎหมายหลกทรพย หรอกฎหมายและขอบงคบอน หรอมการ

ฟองรองกจการหรอผบรหารระดบสงหรอผมหนาทในการกากบดแลมสวนเกยวของกบการทจรตหรอ

การฝาฝนกฎหมายและหลกเกณฑตางๆ

- ผบรหารใหความสนใจเปนพเศษในการรกษาหรอเพมราคาหนของกจการ หรอแนวโนม

ของกาไร

- ผบรหารมกใหสญญากบนกวเคราะห เจาหน และบคคลภายนอกอน ทจะบรหารงานเพอ

บรรลผลตามประมาณการซงสงเกนไปหรอไมสมเหตสมผล

- ผบรหารไมสามารถแกไขจดออนของการควบคมภายในทมสาระสาคญไดอยางทนเวลา

- ผบรหารมความสนใจทจะใชวธการปฏบตทไมเหมาะสมในการลดกาไรทางบญช เพอ

ผลประโยชนทางภาษ

- ผบรหารระดบสงมขวญและกาลงใจนอย

- ผบรหารทเปนเจาของกจการไมมการแยกแยะระหวางรายการสวนตวและรายการทาง

ธรกจ

- ความขดแยงระหวางผถอหนใหญในบรษท

สภาวชาชพบญช ในพระบรมราชปถมภ

มาตรฐานการสอบบญช รหส 240

ความรบผดชอบของผสอบบญชเกยวกบการพจารณาการทจรตในการตรวจสอบงบการเงน

49

- ผบรหารมความพยายามอยางตอเนองในการสลบความชอบธรรมใหความไมเหมาะสม

ของหลกการบญช โดยใหเหตผลของความมสาระสาคญ

- ผบรหารและผสอบบญชคนปจจบนหรอผสอบบญชคนกอนมความสมพนธทตงเครยด

ซงอาจแสดงจากเหตการณดงตอไปน

-- การโตเถยงบอยๆ กบผสอบบญชคนปจจบนหรอผสอบบญชคนกอนในประเดน

ทางการบญช การสอบบญชและการรายงาน

-- การเรยกรองอยางไมสมเหตสมผลกบผสอบบญช เชน การจากดเวลาในการ

ตรวจสอบใหเสรจสมบรณหรอการออกรายงานของผสอบบญชทไมสมเหตสมผล

-- การกาหนดขอจากดทเปนทางการและไมเปนทางการตอผสอบบญช ในการเขาถง

บคคลหรอขอมล หรอความสามารถของผสอบบญชในการตดตอสอสารอยางมประสทธผลกบผม

หนาทในการกากบดแล

-- พฤตกรรมการใชอทธพลของผบรหารในการตดตอกบผสอบบญช โดยเฉพาะ

ความพยายามทจะมอทธพลตอการกาหนดขอบเขตการปฏบตงานของผสอบบญช หรอการเลอกหรอ

คงไวซงบคคลากรทเคยถกมอบหมายใหปฏบตงานตรวจสอบหรอเปนทปรกษางานตรวจสอบ

ปจจยเสยงทจะเกดการแสดงขอมลทขดตอขอเทจจรงจากการใชสนทรพยอยางไมเหมาะสม

ปจจยเสยงท เกยวของกบการแสดงขอมลทขดตอขอเทจจรงท เกดจากการใชสนทรพยอยางไม

เหมาะสมสามารถจดประเภทไดเปน 3 ประเภทตามสถานการณทวไปของการทจรต ดงน ก)

สงจงใจ/แรงกดกน ข) โอกาส ค) ทศนคต/การแอบอางเหตผล ปจจยเสยงบางปจจยทเกยวของกบ

การแสดงขอมลทขดตอขอเทจจรงซงเกดจากการรายงานทางการเงนททจรตอาจถกพบไดเมอมการ

แสดงขอมลทขดตอขอเทจจรงซงเกดจากการใชสนทรพยอยางไมเหมาะสมเกดขน ตวอยางเชน การ

ขาดประสทธภาพของผบรหารในการตดตามดแลการดาเนนงานของกจการหรอการมขอดอยใน

กระบวนการควบคมภายในของกจการอาจปรากฏใหเหน เมอมการแสดงขอมลทขดตอขอเทจจรงซงม

ผลมาจากการรายงานทางการเงนททจรตหรอมการใชสนทรพยอยางไมเหมาะสม ตวอยางทจะกลาว

ตอไปเปนตวอยางของปจจยเสยงทเกยวของกบการแสดงขอมลทขดตอขอเทจจรงทมาจากการใช

สนทรพยอยางไมเหมาะสม

สงจงใจ/แรงกดดน

ภาระทางการเงนสวนตวอาจกดดนใหผบรหารหรอพนกงานทสามารถเขาถงเงนสดหรอสนทรพยอนท

งายตอการยกยอกหรอนาสนทรพยดงกลาวไปใชอยางไมเหมาะสม นอกจากน ความสมพนธทไม

ราบรนระหวางกจการและพนกงานทสามารถเขาถงเงนสดหรอสนทรพยอนทงายตอการยกยอก อาจ

สภาวชาชพบญช ในพระบรมราชปถมภ

มาตรฐานการสอบบญช รหส 240

ความรบผดชอบของผสอบบญชเกยวกบการพจารณาการทจรตในการตรวจสอบงบการเงน

50

จงใจใหพนกงานเหลานนใชสนทรพยของกจการอยางไมเหมาะสม ตวอยางของความสมพนธทไม

ราบรนนน อาจเกดจากเหตการณดงตอไปน

- การใหพนกงานออกหรอคาดวาจะใหออกในอนาคต

- การเปลยนแปลงหรอคาดวาจะมการเปลยนแปลงผลตอบแทนของพนกงานหรอ

ผลประโยชนอน

- การเลอนตาแหนง การใหผลตอบแทนหรอรางวลอนๆ ทไมสอดคลองกบความคาดหวง

ของพนกงาน

โอกาส

ลกษณะหรอสถานการณบางอยางทอาจกอใหเกดในการใชสนทรพยอยางไมเหมาะสมไดโดยงาย

ตวอยางของโอกาสทกอใหเกดการใชสนทรพยไปในทางทไมเหมาะสมจะสงข นเมอมเหตการณ

ดงตอไปน

- มเงนสดในมอจานวนมากหรอใชเงนสดในการดาเนนงานจานวนมาก

- สนคาคงเหลอมขนาดเลกแตมมลคาสงและเปนทตองการอยางมาก

- สนทรพยทเปลยนมอไดงาย เชน หนกทไมระบชอผถอ เพชร หรอชนสวนของเครอง

คอมพวเตอร

- สนทรพยถาวรทมขนาดเลก มตลาดรองรบ หรอไมไดมการระบความเปนเจาของท

สามารถสงเกตเหนไดงาย

ระบบการควบคมภายในของสนทรพยตางๆ ทไมเพยงพอ อาจเพมโอกาสใหการใชสนทรพยอยางไม

เหมาะสมมมากข น ตวอยางเชน การใชสนทรพยอยางไมเหมาะสมอาจเกดข นจากเหตการณ

ดงตอไปน

- การแบงแยกหนาทหรอการตรวจสอบทไมเปนอสระอยางเพยงพอ

- การตดตามดแลรายจายของผบรหารระดบสงทไมเพยงพอ อยางเชน คาเดนทาง และ

การเบกจายคาใชจายอน

- การกากบดแลของผบรหารตอพนกงานทรบผดชอบเกยวกบสนทรพย ตวอยางเชน การ

ควบคมดแลหรอการตดตามดแลสถานทตงทหางไกลทไมเพยงพอ

- กระบวนการในการคดเลอกพนกงานทไมมประสทธภาพทเพยงพอสาหรบตาแหนงงานท

สามารถเขาถงสนทรพย

- การบนทกรายการการเกบรกษาสนทรพยทไมเพยงพอ

- ระบบการมอบอานาจและอนมตรายการทไมเพยงพอ ตวอยางเชน การจดซอ

- การเกบรกษาเงนสด เงนลงทน สนคาคงเหลอหรอสนทรพยถาวรไมเหมาะสม

สภาวชาชพบญช ในพระบรมราชปถมภ

มาตรฐานการสอบบญช รหส 240

ความรบผดชอบของผสอบบญชเกยวกบการพจารณาการทจรตในการตรวจสอบงบการเงน

51

- ขาดกระบวนการกระทบยอดสนทรพยอยางครบถวนและทนเวลา

- ขาดการจดทาเอกสารหลกฐานทเหมาะสมและทนเวลา ตวอยางเชน การบนทกรบคนสนคา

- ไมมการบงคบใหพนกงานททาหนาทในการควบคมดแลทสาคญ ลาพกรอน

- ผบรหารไมมความเขาใจอยางเพยงพอเกยวกบเทคโนโยลสารสนเทศ ซงทาใหพนกงาน

ในฝายเทคโนโลยสารสนเทศสามารถใชสนทรพยในทางทผดได

- การควบคมการเขาถงรายการทถกบนทกโดยระบบอตโนมต รวมถงการควบคมและการ

สอบทานบนทกเหตการณของระบบคอมพวเตอรทไมเพยงพอ

ทศนคต/การแอบอางเหตผล

- ไมใหความสาคญกบความจาเปนในการตดตามดแลหรอลดความเสยงในการใช

สนทรพยอยางไมเหมาะสม

- ไมใหความสาคญกบการควบคมภายในทใชปองกนการนาสนทรพยไปใชอยางไม

เหมาะสม โดยการไมปฏบตตามการควบคมทมอยหรอละเลยทจะแกไขขอบกพรองทสาคญของ

มาตรการควบคมภายในทตรวจพบ

- พฤตกรรมทแสดงใหเหนถงความไมประทบใจหรอไมพงพอใจในกจการ ของพนกงาน

- การเปลยนแปลงในพฤตกรรมหรอวถการดาเนนชวต ซงอาจแสดงวาสนทรพยถก

นาไปใชอยางไมเหมาะสม

- การเพกเฉยตอการยกยอกจานวนเลกนอย

สภาวชาชพบญช ในพระบรมราชปถมภ

มาตรฐานการสอบบญช รหส 240

ความรบผดชอบของผสอบบญชเกยวกบการพจารณาการทจรตในการตรวจสอบงบการเงน

52

ภาคผนวก 2

(อางองยอหนาท ก.40)

ตวอยางของวธการตรวจสอบทใชดาเนนการตอความเสยงจากการแสดงขอมลทขดตอขอเทจจรงอน

เปนสาระสาคญซงมผลมาจากการทจรตทประเมนไว

ตวอยางตอไปน เปนวธการตรวจสอบทใชกบความเสยงจากการแสดงขอมลทขดตอขอเทจจรงอนเปน

สาระสาคญซงมผลมาจากการทจรต อนมผลมาจากการรายงานทางการเงนททจรตและการใช

สนทรพยอยางไมเหมาะสม แมวาวธการตรวจสอบเหลานจะครอบคลมสถานการณตางๆ แตกเปน

เพยงตวอยางเทานน ดงนน จงอาจไมใชวธการทเหมาะสมหรอจาเปนทสดในแตละสถานการณ

นอกจากน ลาดบของวธการตรวจสอบทเปนตวอยางน ไมมเจตนาทจะแสดงถงความสาคญของวธการ

ตรวจสอบ

การพจารณาในระดบของสงทผบรหารใหการรบรอง

การดาเนนการเปนการเฉพาะของผสอบบญชตอการประเมนความเสยงจากการแสดงขอมลทขดตอ

ขอเทจจรงซงมผลมาจากการทจรตมความหลากหลาย ขนอยกบประเภทหรอองคประกอบของปจจย

เสยงของการทจรตหรอสถานการณทตรวจพบ รวมถงยอดคงเหลอทางบญช ประเภทของรายการ

และสงทผบรหารใหการรบรองไว

ตวอยางของการดาเนนเปนการเฉพาะมดงตอไปน

- การตรวจเยยมสถานทหรอทาการทดสอบโดยไมใหมการตงตวหรอไมแจงใหทราบ

ลวงหนา ตวอยางเชน การสงเกตการณการตรวจนบสนคาคงเหลอในสถานททผสอบบญชไมไดแจงไว

ลวงหนาหรอทาการตรวจนบเงนสด ณ วนใดวนหนงโดยไมแจงลวงหนา

- การขอใหมการตรวจนบสนคาคงเหลอ ณ วนส นงวด หรอวนททใกลวนส นงวดบญช

เพอทจะลดความเสยงในการตบแตงยอดคงเหลอในชวงเวลาระหวางวนทมการตรวจนบและวนทสน

งวดบญช

- การเปลยนแปลงวธการตรวจสอบในปปจจบน ตวอยางเชน การตดตอกบลกคารายใหญ

และเจาหน รายใหญทางวาจา นอกเหนอจากทเคยสงหนงสอยนยนยอดเปนลายลกษณอกษร การสง

หนงสอยนยนแกบคคลหรอหนวยงานภายในกจการเปนการเฉพาะ หรอการหาขอมลเพมเตมหรอ

ขอมลทแตกตางกน

- ทาการสอบทานรายละเอยดรายการปรบปรงสนไตรมาสหรอสนงวดบญช และตรวจสอบ

รายการทมลกษณะหรอจานวนเงนทผดปกต

สภาวชาชพบญช ในพระบรมราชปถมภ

มาตรฐานการสอบบญช รหส 240

ความรบผดชอบของผสอบบญชเกยวกบการพจารณาการทจรตในการตรวจสอบงบการเงน

53

- ในกรณทมรายการธรกรรมทสาคญหรอผดปกตทเกดข นในชวงใกลหรอ ณ วนสนงวด

บญช ตองตรวจสอบความเปนไปไดทรายการดงกลาวจะกระทากบบคคลหรอกจการทเกยวของกน

และแหลงของเงนทนทสนบสนนการทาธรกรรมนนๆ

- ทาการวเคราะหเปรยบเทยบเนอหาสาระโดยการใชขอมลทแยกจากกน เชน การ

เปรยบเทยบยอดขายและตนทนขายตามสถานทตง หรอสายงานธรกจหรอเปนรายเดอน กบยอดท

ผสอบบญชคาดหวงหรอพฒนาคานวณขน

- สมภาษณบคลากรทเกยวของกบสวนงานทมความเสยงจากการแสดงขอมลทขดตอ

ขอเทจจรงซงมผลจากการทจรตตามทไดระบไว เพอไดมาซงความเขาใจเกยวกบความเสยงอยางถอง

แท และพจารณาวาการควบคมมผลตอความเสยงดงกลาวอยางไร

- เมอมผสอบบญชอสระรายอนเปนผตรวจสอบงบการเงนของกจการยอย แผนก หรอ

สาขา ผสอบบญชควรมการปรกษาหารอกบผสอบบญชอสระรายอนนนถงขอบเขตของงานท

จาเปนตองทา เพอจดการการกบความเสยงจากการแสดงขอมลทขดตอขอเทจจรงอนเปนสาระสาคญ

ซงมผลจากการทจรตทเกดจากธรกรรมและกจกรรมระหวางกจการหรอกบสวนงานเหลาน

- หากผลงานของผเชยวชาญอนเปนสงจาเปนและสาคญตอรายการใดในงบการเงน

เนองจากความเสยงจากการแสดงขอมลทขดตอขอเทจจรงซงมผลจากการทจรตของรายการดงกลาว

อยในระดบทสง ผสอบบญชควรใชวธการตรวจสอบเพมเตมเกยวกบขอสมมตฐานบางสวนหรอ

ทงหมดท ผเชยวชาญใช รวมถงวธการและสงทตรวจพบ เพอประเมนวาสงทตรวจพบมความ

สมเหตสมผลหรอไม หรอตองวาจางผเชยวชาญรายอนเพอประเมนความสมเหตสมผลของผลงานของ

ผเชยวชาญดงกลาว

- การใชวธการตรวจสอบเพอวเคราะหยอดยกมาของบญชบางบญชในงบดลของงวดการ

บญชกอนทไดผานการตรวจสอบแลว เพอประเมนถงประเดนตางๆ ทเกยวของกบรายการประมาณ

การทางบญชและการใชดลยพนจทางบญช ตวอยางเชน คาเผอการรบคนสนคาวามการแกไขอยางไร

ในภายหลง

- การใชวธการตรวจสอบรายการบญชหรอการกระทบยอดอนซงทาโดยกจการ รวมถงการ

พจารณารายการกระทบยอดททาในระหวางงวดบญช

- การใชเทคนคการตรวจสอบโดยคอมพวเตอร เชน การทดสอบขอมลเพอตรวจรายการ

ผดปกตจากการสมตวอยาง

- การทดสอบความเทยงตรงของการบนทกและรายการทจดทาโดยคอมพวเตอร

- การหาหลกฐานการสอบบญชเพมเตมจากแหลงอนๆ นอกเหนอจากกจการททาการ

ตรวจสอบ

สภาวชาชพบญช ในพระบรมราชปถมภ

มาตรฐานการสอบบญช รหส 240

ความรบผดชอบของผสอบบญชเกยวกบการพจารณาการทจรตในการตรวจสอบงบการเงน

54

การดาเนนการเปนการเฉพาะตอการแสดงขอมลทขดตอขอเทจจรงเนองจากการรายงานทาง

การเงนทมผลมาจากการทจรต

ตวอยางของการดาเนนการตอการประเมนของผสอบบญชทมตอความเสยงจากการแสดงขอมลทขด

ตอขอเทจจรงอยางมสาระสาคญ อนเนองมาจากการรายงานทางการเงนททจรตมดงตอไปน

การรบรรายได

- การใชวธการวเคราะหเปรยบเทยบเนอหาสาระของยอดรายไดโดยใชขอมลทแยกจากกน

เชน การเปรยบเทยบรายไดจากรายงานรายเดอน แยกตามสายการผลต หรอตามสวนงานธรกจใน

ระหวางงวดปจจบนกบงวดกอน โดยอาจนาเทคนคการตรวจสอบโดยใชคอมพวเตอรมาชวยในการ

ระบความสมพนธของรายไดทผดปกตหรอทไมไดคาดหวงวาจะเกดขน

- การขอยนยนยอดกบลกคาบางรายเกยวกบเงอนไขของสญญาและทอยนอกเหนอจาก

สญญา เนองจากวธปฏบตทางบญชทเหมาะสมในหลายๆ ครงนนขนอยกบเงอนไขหรอขอกาหนดใน

สญญา และเกณฑการใหสวนลดหรอระยะเวลาการใหสวนลดซงบอยครงไมมการจดทาเอกสาร

หลกฐานทเพยงพอ ตวอยางเชน หลกเกณฑการยอมรบสนคา เงอนไขการสงและการชาระเงน ภาระ

ของผขายในอนาคต สทธในการคนสนคา การรบประกนจานวนสนคาทจะขายตอ และเงอนไขในการ

ยกเลกหรอการคนเงนขอตกลง ซงมกเกยวของกบสถานการณดงกลาว

- การสอบถามบคลากรจากสวนงานการขายและการตลาดของกจการ หรอทปรกษา

กฎหมายภายในกจการ เกยวกบการขายหรอการสงสนคาใกลสนงวดบญช และความร ในเรองเงอนไข

หรอขอตกลงทผดปกตทเกยวของกบธรกรรมเหลาน

- การตรวจเยยมสถานใดสถานทหนงหรอหลายท ณ วนสนงวดบญช เพอเขาสงเกตการณ

สนคาทเตรยมจดสง หรอพรอมจดสง (หรอ สนคารบคนรอดาเนนการตอ) และการใชวธการตด

ยอดขายและตดยอดสนคาทเหมาะสม

- สาหรบสถานการณทรายการรายไดมการประมวลผลและบนทกโดยระบบอเลกทรอนกส

นน ตองทาการทดสอบการควบคมเพอใหไดความเชอมนวารายไดทบนทกเปนรายไดทเกดข นจรง

และมการบนทกอยางเหมาะสมหรอไม

ปรมาณสนคาคงเหลอ

- การตรวจสอบการบนทกสนคาคงเหลอของกจการเพอระบถงสถานทหรอรายการสนคาท

ควรใหความสาคญเปนพเศษในระหวางหรอภายหลงการตรวจนบสนคาคงเหลอ

- การสงเกตการณตรวจนบสนคาคงเหลอ ณ สถานทตงบางแหง โดยไมไดมการแจง

ลวงหนา หรอทาการตรวจนบสนคาคงเหลอทกสถานทตงในวนเดยวกน

สภาวชาชพบญช ในพระบรมราชปถมภ

มาตรฐานการสอบบญช รหส 240

ความรบผดชอบของผสอบบญชเกยวกบการพจารณาการทจรตในการตรวจสอบงบการเงน

55

- การตรวจนบสนคาคงเหลอในวนทใกล หรอ ณ วนสนงวดบญช เพอลดความเสยงจาก

การตบแตงบญชทไมเหมาะสมระหวางวนทนบสนคาคงเหลอและวนทสนงวดบญชใหตาทสด

- การใชวธการตรวจสอบเพมเตมในระหวางการสงเกตการณตรวจนบสนคาคงเหลอ เชน

การตรวจสอบอยางเขมงวดถงสงทบรรจในกลอง ลกษณะสนคาทวางเปนกอง (เชน ภายในกองสนคา

เปนโพรง ไมมสนคาอยจรง) หรอฉลากสนคา และคณภาพ (เชน ความบรสทธ เกรดสนคา หรอความ

เขมขน) ของสนคาทมลกษณะเปนของเหลว เชน สนคาจาพวกนาหอม หรอสารเคมพเศษ การพจารณา

ใชผลงานของผเชยวชาญอาจเปนประโยชนในการสงเกตการณตรวจนบ

- การเปรยบเทยบปรมาณในงวดบญชปจจบนกบงวดบญชกอน โดยแบงเปนประเภท

สนคา สถานทตง หรอใชเกณฑอยางอน หรอเปรยบเทยบกบปรมาณทนบไดกบปรมาณทบนทก

- การใชเทคนคการการตรวจสอบโดยใชคอมพวเตอรชวย เพอทดสอบการเรยบเรยง

จานวนสนคาคงเหลอทนบ ตวอยางเชน การจดเรยงลาดบโดยใชเลขทปายสนคาเพอทดสอบการ

ควบคมปายสนคา หรอการจดลาดบโดยใชเลขทสนคาเพอทดสอบความเปนไปไดทรายการจะขาด

หายไปหรอซาซอน

การประมาณการของผบรหาร

- การใชผ เชยวชาญอสระในการจดทาประมาณการ เพอใชเปรยบเทยบกบการประมาณ

การของผบรหาร

- การขยายขอบเขตการสอบถามไปยงบคคลอน นอกเหนอจากผบรหารและฝายบญช เพอ

สอบยน ความสามารถและความตงใจของผบรหารในการนาแผนงานทเกยวของกบการดาเนนการใน

การจดทาประมาณการทางบญช

การดาเนนการเปนการเฉพาะตอการแสดงขอมลทขดตอขอเทจจรงอนเนองมาจากการใช

สนทรพยอยางไมเหมาะสม

สถานการณทแตกตางกนยอมมการดาเนนการทแตกตางกน โดยปกตแลวการดาเนนการตรวจสอบ

ความเสยงจากการแสดงขอมลทขดตอขอเทจจรงอนเปนสาระสาคญซงมผลมาจากการทจรต

อนเนองมาจากการใชสนทรพยทไมเหมาะสมจะสงผลโดยตรงตอยอดคงเหลอทางบญชและประเภท

ของรายการ แมวาการตรวจสอบบางอยางทอธบายไวเปน 2 ประเภทขางตนนนอาจนามาประยกตใช

ไดในบางสถานการณ แตขอบเขตของงานสอบบญชจะเชอมโยงกบขอมลเฉพาะทเกยวของกบความ

เสยงของใชสนทรพยอยางไมเหมาะสมตามทไดระบไว

สภาวชาชพบญช ในพระบรมราชปถมภ

มาตรฐานการสอบบญช รหส 240

ความรบผดชอบของผสอบบญชเกยวกบการพจารณาการทจรตในการตรวจสอบงบการเงน

56

ตวอยางของการดาเนนการของผสอบบญชตอความเสยงจากการแสดงขอมลทขดตอขอเทจจรงอน

เนองมาจากการใชสนทรพยอยางไมเหมาะสม มดงน

- การตรวจนบเงนสดหรอหลกทรพยในเวลาใกลสนป หรอ ณ สนป

- การขอยนยนโดยตรงกบลกคาเกยวกบรายการบญช สาหรบงวดเวลาของการตรวจสอบ

รวมถงการลดหน รายการคนสนคา และวนทมการจายเงน

- วเคราะหโอกาสทจะไดรบคนสาหรบบญชทมการตดจาหนายไปแลว

- วเคราะหการขาดหายสนคาตามสถานท หรอประเภทของสนคา

- เปรยบเทยบอตราสวนทสาคญของสนคาคงเหลอ กบเกณฑของอตสาหกรรม

- สอบทานเอกสารหลกฐานประกอบการลดลงของสนคาคงเหลอทบนทกโดยวธสนคา

คงเหลอแบบตอเนอง

- การใชคอมพวเตอรชวยในการจบค ระหวางรายชอผขายสนคา กบรายชอของพนกงาน

เพอระบทอยหรอหมายเลขโทรศพททตรงกน

- การใชคอมพวเตอรในการคนหารายการในบนทกเงนเดอน เพอทจะระบทอย บตร

ประจาตวพนกงาน เลขทประจาตวผเสยภาษ หรอเลขทบญชธนาคารทซากน

- การสอบทานแฟมบคลากรโดยเนนรายการทไมคอยมขอมล หรอหลกฐานการทางาน

เชน ไมมเอกสารการประเมนผลงาน

- การวเคราะหสวนลดการคา และการรบคนสนคาทมลกษณะหรอแนวโนมผดปกต

- การขอคายนยนเกยวกบเงอนไขในสญญาทเฉพาะเจาะจงกบบคคลภายนอก

- การไดมาซงหลกฐานทแสดงวาไดมการปฏบตตามเงอนไขของสญญา

- การสอบทานคาใชจายทมจานวนมากและผดปกต

- การสอบทานการอนมต และมลคาตามบญชของเงนใหกยมแกผบรหารระดบสง และ

บคคลหรอกจการทเกยวของ

- การสอบทานระดบ และความเหมาะสมของรายงานคาใชจายทเสนอโดยผบรหาร

ระดบสง

สภาวชาชพบญช ในพระบรมราชปถมภ

มาตรฐานการสอบบญช รหส 240

ความรบผดชอบของผสอบบญชเกยวกบการพจารณาการทจรตในการตรวจสอบงบการเงน

57

ภาคผนวก 3

(อางองยอหนาท ก.49)

ตวอยางของสถานการณทแสดงถงความเปนไปไดในการทจรต

ตวอยางของสถานการณดงตอไปน อาจแสดงถงความเปนไปไดทงบการเงนอาจมการแสดงขอมลทขด

ตอขอเทจจรงอยางมสาระสาคญซงมผลมาจากการทจรต

ความขดแยงในการบนทกทางการบญช รวมถงประเดนดงตอไปน

- รายการทไมไดบนทกอยางครบถวนหรอตามกาหนดเวลาหรอบนทกอยางไมเหมาะสม

ทงในดานจานวนเงน งวดบญช การจดประเภท หรอนโยบายของกจการ

- ยอดคงเหลอหรอรายการทไมมหลกฐานสนบสนนหรอไมไดรบการอนมต

- รายการปรบปรงในนาทสดทายทมผลกระทบอยางสาคญตอผลการดาเนนงานทางการเงน

- หลกฐานการเขาถงระบบและการบนทกรายการของพนกงานทไมสอดคลองกบหนาทท

ไดรบมอบหมาย

- การแจงตอผสอบบญชเกยวกบขอสงสยวาอาจมการทจรต

หลกฐานทขดแยงหรอทหายไป รวมถงประเดนดงตอไปน

- การขาดหายไปของเอกสาร

- การเปลยนแปลงแกไขเอกสาร

- การไมมเอกสารอนนอกเหนอจากสาเนาเอกสารหรอเอกสารทางอเลคทรอนคส ทงท

เอกสารตนฉบบควรจะมอย

- ผลแตกตางทมสาระสาคญจากการกระทบยอดทไมสามารถอธบายได

- การเปลยนแปลงทผดปกตในงบดล หรอการเปลยนแปลงในแนวโนม ความสมพนธหรอ

อตราสวนทางการเงนทสาคญ ตวอยางเชน ยอดลกหนเพมขนมากกวายอดรายได

- ขอมลทไดจากสอบถามหรอวเคราะหเปรยบเทยบจากผบรหารหรอพนกงานไมสมาเสมอ

คลมเครอ หรอไมนาเชอถอ

- ความแตกตางอยางมากสาหรบรายการทกจการบนทกไวกบหนงสอยนยนยอดทไดรบกลบมา

- มรายการดานเครดตเปนจานวนมากและมรายการปรบปรงอนในบญชลกหน

- ความแตกตางทไมสามารถอธบายไดหรออธบายไดอยางไมเพยงพอระหวางบญชคม

ยอดและบญชแยกประเภทยอยของลกหน หรอระหวางใบแจงยอดจากลกคาและบญชแยกประเภท

ยอยของลกหน

สภาวชาชพบญช ในพระบรมราชปถมภ

มาตรฐานการสอบบญช รหส 240

ความรบผดชอบของผสอบบญชเกยวกบการพจารณาการทจรตในการตรวจสอบงบการเงน

58

- การหายไปของเชคทยกเลกในสถานการณทปกตแลวเชคทยกเลกจะถกสงคนใหกจการ

พรอมใบแจงยอดจากธนาคาร

- การหายไปของสนคาคงเหลอหรอสนทรพยอยางเปนสาระสาคญ

- การขาดหายไปของหลกฐานทางอเลกทรอนกส ซงไมสอดคลองกบนโยบายการเกบรกษา

บนทกรายการของกจการ

- มจานวนรายทตอบยนยนยอดมากกวาหรอนอยกวาทคาดการณไว

- ไมสามารถหาหลกฐานสาหรบการพฒนาระบบทสาคญหรอหลกฐานประกอบการ

ทดสอบการเปลยนแปลงโปรแกรมและการนาโปรแกรมทสาคญมาใชสาหรบปปจจบน

ความสมพนธทมปญหาหรอไมปกตระหวางผสอบบญชและผบรหาร รวมถง

- การไมอนญาตใหผสอบบญชเขาถงรายการบญช เครองมออานวยความสะดวก พนกงาน

บางคน ลกคา ผขาย หรอ บคคลอนทสามารถใหหลกฐานแกผสอบบญช

- ผบรหารกดดนผสอบบญชใหแกไขประเดนทซบซอนหรอขอขดแยงภายในเวลาทจากด

อยางไมเหมาะสม

- ผบรหารรองเรยนเกยวกบการปฏบตงานตรวจสอบบญช หรอคกคามทมงานตรวจสอบ

โดยเฉพาะในเรองทเกยวของกบการประเมนทสาคญของผสอบบญชในหลกฐานการสอบบญช หรอ

การตดสนใจของผสอบบญชทมแนวโนมวาจะขดแยงกบผบรหาร

- กจการใหขอมลทผสอบบญชขอลาชาผดปกต

- ความไมเตมใจทจะอานวยความสะดวกแกผสอบบญชในการเขาถงขอมลอเลกทรอนกส

ทสาคญเพอนามาตรวจสอบโดยใชเทคนคทางดานคอมพวเตอร

- การปฏเสธทจะใหผสอบบญชเขาถงบคคลกรดานเทคโนโลย และเครองอานวยความ

สะดวกทสาคญ ซงรวมถง พนกงานทดแลความปลอดภย การดาเนนงาน และพฒนาระบบ

- ความไมเตมใจทจะเพมหรอแกไขการเปดเผยขอมลในงบการเงนใหครบถวนหรอเขาใจ

ไดมากขน

- ความไมเตมใจทจะระบถงขอดอยของระบบการควบคมภายในอยางทนททนใด

ประเดนอนๆ

- ผบรหารไมเตมใจใหผสอบบญชเขาพบผมหนาทในการกากบดแลโดยลาพง

- นโยบายการบญชทแตกตางจากมาตรฐานของอตสาหกรรม

- มการเปลยนแปลงประมาณการทางบญชบอยครงทงทสถานการณไมไดมการเปลยนแปลง

- เพกเฉยตอการละเมดแนวทางการปฏบตงานขององคกร