Jornadas - AVDTavdt.msinfo.info/bases/biblo/texto/V JORNADAS VDT ASPECTOS... · EL Límites constitucionales al empleo de la ficción tributaria..... 116 Límites naturales necesarios

Asociación Venezolana de Derecho Tributario

Jornadas

Aspectos Tributarios en la Constitución de 1999

LIVROSCA

A C.vC

LUTA

WÖ"

V JORNADAS VENEZOLANAS DE DERECHO TRIBUTARIO

iI\

/•'

A s o c ia c ió n V e n e z o l a n a d e D e r e c h o T r ibutario

V JORNADASVENEZOLANAS DE

D erecho T ributarioCARACAS, VENEZUELA

2000

A l b e r t o B l a n c o - U r ib e • A n t o n io A lv a r a d o • A r m a n d o M o n t il l a • J u a n C a r l o s C o l m e n a r e s • Luis F r a g a • J o s é A n d r é s O cta v io • M a r y E l b a D íaz • A l b e r t o B a u m e is t e r • E z r a M izrach i • A d ria n a V ig ilan za • J u a n C r istó b a l C a r m o n a B o r ja s • E d u a r d o G u ev a r a • J o s é R a fa e l B e l isa r io

Livrosca

Caracas, Venezuela

fri

V JORNADAS VENEZOLANAS DE DERECHO TRIBUTARIOA s o c i a c ió n V e n e z o l a n a d e D e r e c h o T r i b u t a r i o

© Editado por LIVROSCA, C.A., 2000 Reducto a M unicipal, ed ificio Cadi, planta baja, o ficin a N° 3,Caracas 1010, V enezu ela M aster 4 82 .9 1 6 6 / Fax 4 83 .15 6 0Hecho Depósito de Ley D ep ósito L egal l f 4 8 5 2 00 0 3 40 15 3 4ISBN 9 8 0 -3 7 8 -0 1 8 -2

Q ueda p roh ib ida la rep rod u cción parcial o total de este libro, por m ed io d e cualquier p ro ceso reprográfico o fó n ico , esp ec ia lm en te por fo to co p ia , m icrofilm e, o ffse t o m im eògrafo .E sta ed ic ió n y su s ca racter ística s grá ficas son p rop ied ad de LIV RO SCA , C .A .Cubierta" G22 Diseño IntegralCorrección y cuidado a cargo de: Maira Molina de González Diseño y diagramación: Florencia Zabala Im presión: M iguel A n gel García e H ijo, S.R.L.Impreso en Venezuela / Printed in Venezuela

C o n t e n i d o

P r e s e n t a c ió n ................................................................................................................ XXIPor: Armando Mantilla Várela

T e m a IPRINCIPIOS Y GARANTÍAS TRIBUTARIAS

LOS DERECHOS DEL CONTRIBUYENTEe n l a C o n s t i t u c i ó n d e 1 9 9 9 ......................................................................................... . . . 3Por: Alberto Blanco-U ribe Quintero

I n t r o d u c c i ó n ...................................................................................................................................3I. L o s d erech o s h u m an os su sta n tiv o s del c o n tr ib u y e n te .....................7

a . E l d erech o al p rin cip io de leg a lid a d tr ib u ta r ia ...........................7b . E l d erech o a la irretroactiv id ad .d e la l e y .........................„ 8c. El derech o a la igua ldad y el princip io

d e ju s t ic ia tr ib u ta r ia ..................................................................................... 8d. El d erech o al carácter p ecu n iar io del tributo

y e l derech o a la in tegrid ad p ersonal ................................................. 9e . E l derech o a la libertad e c o n ó m ic a .....................................................9f. E l derech o a la propiedad, e l derech o a la prohibición

d e la co n fisca c ió n y e l prin cip io de capacidad eco n ó m icao c o n tr ib u t iv a ................................................................... 10

g. E l derecho a l “non b is in idem ” .............................................. 11

CONTENIDO

h . E l d e re c h o a l a c a ta m ie n to d e la d iv is ió n v e r tic a l d e l p o d e r o d e re c h o a l re s p e to d e la s p o te s ta d e s t r ib u ta r ia s ..................................... . .............................................................................. 11

IL L o s d e re c h o s p ro c e sa le s d e lo s c o n t r ib u y e n te s ........................................... 13a. E l d e re c h o d e a c c e so a la j u s t i c i a .).................................................... 14b . E l d e re c h o a la tu te la ju d ic ia l e fe c tiv a , e l d e re c h o

al d e b id o p ro c e s o , e l d e re c h o a la d e fe n s a y e l d e re c h o a la p a r t i c i p a c i ó n ........................:.......................................................................14

c . E l d e r e c h o a lo s m e d io s a l te r n a t iv o s d e s o lu c ió nd e c o n f l ic to s j u r í d i c o s ...................................................................................... 17

d . E l d e r e c h o d e a m p a r o ....................................................................................17e . E l d e r e c h o d e a m p a r o i n t e r n a c i o n a l ..................................................18f. E l d e r e c h o a l a p re s u n c ió n d e i n o c e n c i a ........................................ 19g . E l d e r e c h o d e p e t i c ió n y o p o r tu n a y a d e c u a d a r e s p u e s ta . . . 19h . E l d e r e c h o a la in fo rm a c ió n y e l d e r e c h o d e a c c e s o

a lo s d o c u m e n to s a d m i n i s t r a t i v o s ........................................................2 0C o n c l u s io n e s ............................................................................................................................21R e c o m e n d a c io n e s ..................................................................................................................21B ib l io g r a f ía .............................................................................................................................. 23

C o n s t it u c ió n v s . T ra ta do s I n t e r n a c io n a l e s( u n a v is ió n d e n e g o c io s ) .............................................................................................................25Por: Antonio Alvarado Weffer

I n t r o d u c c ió n ............................................................................................................................25C o n s id e ra c io n e s G e n e r a le s ......................................................................................... 26B a se s C o n s titu c io n a le s d el P o d e r P ú b l i c o .........................................................28B a se s C o n s titu c io n a le s d e la s P o te s ta d e s T r ib u ta r i a s .................................32In te ra c c ió n d e lo s P o s tu la d o s C o n s titu c io n a le sc o n lo s T r a ta d o s I n t e r n a c i o n a l e s .................................................................... 3 7T ra ta d o s In te rn a c io n a le s c o m o a lte rn a tiv ad e N e g o c io s I n te r n a c io n a le s ..................................................................................... 44

- V I I I -

CONTENIDO

C o n c lu sio n e s ..................................................................................................................... 52R eco m end ac io nes ............................................................................................................ 54B ib l io g r a f ía ........................................................................................................................56

L a c a p a c id a d c o n t r ib u t iv a e n l a C o n s t it u c ió nd e 1961 y l a d e 1999 .............................................................................................................. 59Por: Armando Montilla Varela

In trod u cción .........................................................................................................................59Primera Parte (G eneralidades)........................................................................................60

1. La capacidad económ ica p r im ero ................................................................602. C onstituciones y capacidad de con tr ib u ir .............................................. 623. La capacidad econ óm ica y el deber de con tr ib u ir ................................634. Capacidad económ ica-capacidad co n tr ib u tiva ..................................... 645. L a v igen cia del concepto cuando no es expreso

en la C o n stitu ció n .............................................................................................. 67Segunda Parte (Las Barreras al P rin cip io ) .................................................69

6. Las particularizaciones y la extrafiscalidadc o m o b a r r e r a s ................................................................................................. 69a . R elativ idad del c o n c e p to ..................................................................7 0b . La e x tr a fisca lid a d ...............................................................................71

7 . E l hech o im p on ib le sobre t o d o .............................................................. 718. L os problem as del le g is la d o r ........................................................................73

Tercera Parte (El Principio d e la Capacidad Contributivaen la Constitución V en ezo la n a ).................................................................................. 75

9. El principio en la C onstitución v e n ezo la n a .............................................7510. El Im puesto Sobre la Renta y el IV A ...........................................................7711. L a C onstitución in o p e ra n te .......................................................................... 7912. L o s agravios de la l e y .......................................................................................82

a. L a contradicción del I A E .......................................................................82

- I X -

CONTENIDO

b. La concepción del A juste F iscalpor in f la c ió n ............................................................................................... 84

c. La elim inación de las pérdidas fisca lespor e fec to s de la in f la c ió n ................................................................85

13. L o s agrav ios d e la A d m in is tr a c ió n .................................................... 8614. J u r is p r u d e n c ia ................................................................................................92

a . E l s ilen c io sobre e l p r in c ip io .........................................................9 2b . L a ju r isp ru d en c ia m ás r e c i e n t e ................................................ 93c. El presen te y futuro de la capacidad

co n trib u tiva y otros p rin cip ios en e l controlju d ic ia l en la n u eva C o n s t itu c ió n ............................................... 9 6

C o n c l u s io n e s ................................................................................................................. 100R e c o m e n d a c io n e s .................................................................................................... . . .1 0 2B ib l io g r a f ía ......................................................................................................................104

L ím it e s c o n s t it u c io n a l e s a l a c r e a c ió nDE LA FICCIÓN EN EL DERECHO TRIBUTARIO ................................................................. 107Por: Juan Carlos Colmenares Zúlela

I. F icción y p resu n ció n ............................................................................................ 107Precisión term in o lógica ...................................................................................... 107Características de la F iccióny la P resu n c ió n ...................................................................................................... 109

II. F icción tributaria..................................................................................................... 110C onceptos d octr in a les....................................................................................... 110

EL L ím ites constitucionales al em pleode la ficción tributaria......................................................................................... 116L ím ites naturales n ec esa r io s ........................................................................... 116El principio de la capacidad con trib u tiva................................................... 118

C o n c l u s io n e s ................................................................................................................. 121R e c o m e n d a c io n e s ........................................................................................................ 122B ib l io g r a f ía ....................... 124

- X -

CONTENIDO

B r e v e s r e f l e x io n e s s o b r e l a in t e r d ic c ió nd e l o s e f e c t o s c o n f i s c a t o r io s d e l o s t r ib u t o sen l a C o n s t it u c ió n d e 1 9 9 9 ............................................................................................ 125Por: Luis Fraga Pittaluga

I n t r o d u c c i ó n ................................................................................................................. 125I. La con fiscación com o una lim itación al derecho

de p r o p ie d a d .........................................................................................................127II. L a re lación entre el d erech o de propiedad

y lo s t r ib u to s .........................................................................................................131ID. La prohibición constitucional de los efectos

confiscatorios de los trib u tos.......................................................................... 1343.1 E l desarrollo de la prohibición en nuestro

ordenam iento ju r íd ic o ................................................................................. 1353.2 Las bases teóricas de la prohibición y su

m anifestación en varios de los principiosfundam entales del derecho tributario ................................................... 140

A . E l tributo confiscatorio co m o una vio laciónal principio de la capacidad contrib u tiva ................................... 142

B. E l tributo confiscatorio co m o una vio laciónal principio de la libertad eco n ó m ica ............................................ 145

G E l tributo confiscatorio co m o una vio laciónal principio d e ju s tic ia ......................................................................... 147

3 3 El a lcan ce de la prohibición constitucionald e lo s efec to s confiscatorios de lo s tr ib u to s.......................................148A . E l gravam en d e h echos que no son

m anifestacion es de capacidad co n tr ib u tiva ............................. 150B. E l gravam en desproporcionado con respecto

a la capacidad contributiva.............................................................. 155C o n c l u s io n e s .............................................................................................................................160R e c o m e n d a c io n e s ..........................................................................................................161B ib l io g r a f ía ......................................................................................................................163

- X I -

CONTENIDO

L a D is p o s ic ió n T r a n s it o r ia Q u in t ad e l a C o n s t it u c ió n d e 1 9 9 9 ............................................................................................ 165Por: José Andrés Octavio

1. “La in terp retac ión estr icta de las le y e s y norm as tribu tarias, a ten d ien d o al fin d e la s m ism asy a su s ign ificac ió n econ óm ica , con el objetod e e lim in a r am b ig ü ed a d es” .........................................................................167

2 . “L a e lim in a c ió n de ex cep c io n es al princip iode no retroactividad de la le y ” ....................................................................168

3 . “A m p liar e l co n cep to de renta presunta con el ob jeto de dotar co n m ejores in stru m en tosa la a d m in is tra c ió n tr ib u tar ia” ................................................................ 169

4 . “E lim in ar la p rescr ip c ió n leg a l para d e lito s tributarios gra ves , lo s cu a les d eb en ser t ip if ica d o sen el C ó d ig o O rgánico T ributario” .................................................. 169

5 . “L a a m p lia c ión d e las pen as contra asesores o asesoras, b u fetes de abogados o abogadas, au d itores ex tern os o auditoras ex tern as y otros p ro fe sio n a le s que actúen en co m p lic id a d para co m eter d e lito s tributarios, in c lu y en d o p er ío d o sde inh ab ilitación en e l e jercic io de la p ro fesió n ” ............................. 170

6 . “L a am p liación de las penas y la severid adde las san cio n es contra d elitos de ev a sió n f isc a l, aum entando lo s p er íod os de p rescr ip c ió n ” .........................................171

7 . “L a r e v is ió n d e a ten u an tes y ag ravan tesd e la s sa n c io n es para h acerla s m ás e s tr ic ta s” ................................172

8 . “La a m p lia ción de las facu ltad es d e laad m in istra c ió n tributaria en m ater ia d e f is c a l iz a c ió n ” 173

9. “El increm ento del interés moratorio paradisuadir la evasión fisca l” .................................................................................. 173

10. “La extensión del principio de solidaridad, para p erm itir q u e lo s d irectores y a seso res respondan con su s b ien es en ca so de con va lid ard e lito s tr ib u tar io s” ............................................................................................ 173

- X I I -

CONTENIDO

11. “L a introducción de procedim ientosa d m in is tra tiv o s m ás e x p e d ito s ” ................................................................174

C o n c l u s ió n ...................................................................................................................... 174

I n c o n s t it u c io n a l id a d d e l a n o r m a p r o g r a m á t ic a c o n t e n id a e n l a d i s p o s i c i ó n t r a n s it o r ia q u i n t a ,NUMERAL 2, DE LA CONSTITUCIÓN DE 1 9 9 9 .................................................................... 177Por: Mary Elba Díaz Colina

P r e l im in a r ..................................................................................... 177I. Princip io de no retroactividad o irretroactividad

d e la ley . E x cep ció n : A p lica c ió n retroactivade la L ey P enal m ás fa v o r a b le ...........................................................1791. C o n sid era c ió n g e n e r a l ...................................................................1792 . C o n stitu c ió n de 1999 ..................................................................... 1793 . C o n v en c ió n A m erican a sob re D erech o s

H um anos “P acto de San José de C osta R ica ” 180II. N o rm a p ro gram á tica : D is p o s ic ió n T ran sitor ia

Q uinta , N u m eral 2 , d e la C o n stitu c ió n de 1 99 9 ....................181III. C o lis ió n de norm as c o n s t i tu c io n a le s ..............................................182

1. P recep to s c o n st itu c io n a le s v u ln e r a d o s ...............................184a . D eber d el E stado d e garantizar e l g o c e

y ejerc ic io de lo s d erech os h u m a n o s ....................... . ..1 8 4b. D erech o a la igua ldad ante la L e y ................................185c . G arantía le g a l para q u e la igu a ld ad

ante la ley sea real y e fe c t iv a ........................................... 1882. D isp osic io n es de la C onvención

A m erica n a so b re D e rec h o s H u m a n os,q u e re su lta n v u ln e r a d a s ...............................................................188

C o n c l u s io n e s ....................................................................................................................... 191R e c o m e n d a c ió n ..................................................................................................................... 192B ib l io g r a f ía ............................................................................................................................ 193

- X I I I -

CONTENIDO

A l g u n a s c o n s id e r a c io n e s s o b r e l a s m o d if ic a c io n e s d e l t e x t o c o n s t it u c io n a l e n t e m a s r e l a c io n a d o sCON EL PODER JUDICIAL, JUSTICIA Y PROCEDIMIENTO.SUS EFECTOS DENTRO DEL PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVOY JUDICIAL TRIBUTARIO......................................................................................................... 195Por: Alberto Baumeister Toledo

O b je t iv o d e l a p r e s e n t e P o n e n c i a ......................................................................... 195I. C onsideraciones sobre los principales cam bios

p ro p u estos en lo atin en te a P ro ceso , P od er J u d ic ia ly sus e fe c to s sob re la m ateria d e D erech o F in a n c iero ... . .2 0 4

II. L os caracteres e sp e c íf ic o s del n u evo P roceso Judicia ly la J u r isd icc ió n C o n te n c io so T r ib u ta r ia ...................................2 0 7

III. A lg u n a s co n c lu s io n es que va len la penaser analizadas................................................................................215

B ib l io g r a f ía ............................................................................................................................219

T ema IIREPARTO DE POTESTADES TRIBUTARIAS

P o t e s t a d e s t r ib u t a r ia s d e l o s e n t e sp o l ít ic o -t e r r it o r ia l e s ........................................................................................................... 225Por: Ezra Mizrachi

I n t r o d u c c ió n ......................................................................................................................... 225I. E l poder tributario ............................................................................................226II. L a ev o lu ción co n stitu cion a l........................................................................ 232TTT La distribución de competencias tributarias

en la C o n stitu c ió n d e 1 9 9 9 ................................................................... 2 3 4C o n c l u s io n e s ......................................................................................................................... 235R e c o m e n d a c io n e s ...................................................................................................................236B ib l io g r a f ía ..................................................................................................................... 237

- X I V -

CONTENIDO

E l p o d e r t r ib u t a r io a n t e s y d e spu é sd e l a C o n s t it u c ió n d e 1999 ............................................................................................ 239Por: Adriana Vigilanza García

I n t r o d u c c ió n ...................................................................................................................239I. La Potestad Tributaria “Originaria” en V enezuela

antes de la C onstitución de 1999 ............................................................ 251II. Federalism o F iscal y so b eran ía ..................................................................262HL E l Poder Tributario de los Estados bajo

la C onstitución de 1 9 6 1 ............................................................................... 271IV B reve reseña histórica acerca

del poder tributariode los Estados en V e n ezu e la .......................................................................276

VL A utonom ía M unicipal y Federalism o F isc a l.........................................292C o n c l u s io n e s .................................................................................................................. 301R e c o m e n d a c io n e s .........................................................................................................302B ib l io g r a f ía ....................................................................................................................304

V ia b il id a d d e l a d e s c e n t r a l iz a c ió n f is c a l es t a d a lEN EL MARCO DE LA CONSTITUCIÓN DE 1999 ................................................................ 307Por: Juan Cristóbal Carmona Borjas

P r e s e n t a c ió n .......................................................................................................................... 307I. Federalism o o descentralización f i s c a l ....................................................308

A . C alificación constitucional del Estado venezolanocom o federal y d escen tra liza d o ........................................................308

B. A utonom ía F iscal de lo s e s ta d o s ....................................................311B .l Potestades Tributarias O riginarias........................................311

II. Principales principios constitucionales en los que habrá de sustentarse la conso lidación de la descentralización fisca l. M ecanism ospara su instrum entación ................................................................................322

- X V -

CONTENIDO

A. Principio de la A utonom ía F inanciera........................................ 323B. Principio de C orresponsabilidad................................................... 325C. Principio de Coordinación ...,........................................................... 327

C.1 M edidas norm ativas dirigidas a concretarel Principio de C o ord in a ción ................................................... 330C . l . l D isp osic io n es co n stitu cion a les ................................ 330C .1 .2 M edidas de tipo le g a l .................................................... 335

D. Principio de Solidaridad Interterritorial.........................................343El. Alternativas para transitar hacia

la descentralización f i s c a l .......................................................................... 344A . Transferencias con base en los Tributos

N a c io n a le s .............................................................................................. 345A .l Transferencias autom áticas o com o

proporción de im puestos n a c io n a le s ...................................346A .2 Transferencias sujetas en su cuantía

a in d icad ores.................................................................................. 347A .3 Territorializadas............................................................................ 347A .4 C ondicionadas o Incond icionad as....................................... 348

B. L eyes de A signación de C om petencias del PoderPúblico N a cio n a l.....................................................................................348B .l Transferencias de Potestades

A d m in istrativas........................................................................... 354B. 1.1 Tributos C ed id o s...........................................................354

B 2 Transferencia de Potestad L eg is la t iv a ................................357B .2.1 Parciales o N o e x c lu s iv a s .............................................. 357

B .2 .1.1 R e ca r g o s .......................................................................357B .2 .1 .2 Tributos C o m p artid os............................................. 359

- X V I -

CONTENIDO

B .2 .2 T o ta le s o e x c lu s iv a s ............................................................359C. A lg u n o s a sp e c to s a e v a lu a r p a ra la

in s tru m e n ta c ió n d e la s d is tin ta s o p c io n e s a tra v é s d e la s c u a le s se p o d ría a lc a n z a r la d e sc e n tra liz a c ió n f i s c a l ............................................................. 360

C .l A sp e c to s T é c n ic o -T r ib u ta r io s .................................................. 360C . l . l E s c o g e n c ia d e lo s T r ib u to s .............................................360C . 1.2 F a c to re s d e c o n e x ió n .................................................. 361C . l . 3 M e d id a s d e c o o r d in a c ió n ............................................. 361

C.2 E s tru c tu ra c ió n d e la A d m in is tra c ió nT r i b u t a r i a .........................................................................................3 6 2

C .3 P r in c ip io d e la U n id a d d e l T e s o r o ..................................3 6 4C o n c l u s io n e s ......................................................................................................................... 364R e c o m e n d a c io n e s ............................................................................................................... 369B ib l io g r a f ía ............................................................................................................................370

L ey O r g á n ic a d e H a c ien d a s E st a d a l e s :¿ R e t o C o n s t it u c io n a l ? ............................................................................................................373Por: Eduardo Guevara C.

P r e s e n t a c ió n .......................................................................................................................... 3731. D is tr ib u c ió n c o m p e te n c ia l ......................... 374

1.1 C o n s titu c ió n 1961 ................................................................................... 3751.2 C o n s titu c ió n 1999 ................................................................................... 381

2. H a c ie n d a a u tó n o m a ........................................................................................... 3832.1 In g re so s p r o p i o s ..................................................................................... 3832.2 R e c a r g o s .........................................................................................................3862.3 C e s i ó n .............................................................................................................390

2 .3 .1 C o n R e c a u d a c ió n A u tó n o m a ................................................. 391

- XVII -

CONTENIDO

2.3 .2 Sin R ecau d a ción ....................................................................... 3943. T ran sferen cia s .................................................................................................. 395

3.1 S itu a d o ....................................................................................................... 3953.2 Fondo Intergubernamental para

la Descentralización, F ID E S ............................................................... 3973.3 Fondo de com p ensación territorial................................................4003.4 Coparticipación fed eral.......................................................................4013.5 A signaciones ec o n ó m ica s................................................................ 4013.6 Otras tran sferen cias ............................................................................ 402

C o n c l u s io n e s ......................................................................................................................... 403B ib l io g r a f ía ............................................................................................................................404

L a p o t e st a d t r ib u t a r ia d e l o s m u n ic ip io s y la sPOTESTADES REGULATORrAS DEL PODER NACIONAL EN LASc o n s t it u c io n e s n a c io n a l e s d e 1961 y 1999 . U n e s t u d ioJURISPRUDENCIAL Y DOCTRINAL............................................................................................. 405Por: José Rafael Belisario Rincón

In t r o d u c c ió n ......................................................................................................................... 405I. La Potestad Tributaria de los M unicip ios

y sus lím ites con la Potestad Tributaria del Poder N acional de acuerdo con laC onstitución N acional de 1961 ................................................................ 4091. D e la Potestad Tributaria del M u n ic ip io .......................................4092 D e la Potestad Tributaria de la N a c ió n ......................................... 410

II. Criterios de la Jurisprudencia de la Corte Suprem a de Justicia acerca de los lím ites del Poder Tributario M unicipalvs. Poder Tributario N a c io n a l.................................................................... 4131. Caso: José M aría Sanabria Rojas contra el

C oncejo M unicipal del Distrito M ariño del estado N u eva Esparta. Corte Suprem a de Justicia, Corte en P leno, 13 de febrero de 1985 ..................................................................................................... 413

- X V I I I -

CONTENIDO

Caso: M unicip io Raúl L eoni del estado Bolívar, en acción de nulidad contra D ecreto de la Presidencia de la R epública N ° 580 del 2 6 -1 1 -7 4 . C orte Suprem a d e Ju stic ia ,S a la P lena, de fech a 16 de d iciem b re de 1 9 9 7 ................4 1 4Caso: Fundapatria en dem anda de nulidad d el A cuerdo del C ongreso de la R epública aprobado en fech a 4 de ju lio de 1995, que autorizó la ce leb ra ción de lo s C o n ven io s d e A so c ia c ió n para la E xploración a R ie sg o de N u eva s A reas y la P rodu cción de Hidrocarburos bajo el E squem a de Ganancias C o m p a rtid a s .C o rte S u p rem a d e J u stic ia ,S ala P lena, 17 de a go sto de 1999 .......................................... 4 1 5Caso: Cervecera N acional vs. C oncejo M unicipal d el D is tr ito F ed era l. C orte Sup rem a d e Ju stic ia , S a la P o lít ic o A d m in istra tiv a ,13 de d iciem bre de 1965 ............................................................... 4 1 7C aso: A gem ar C .A . vs. C o n cejo M un icip al del D istr ito B o lív a r del estad o Z ulia . C orte Sup rem a d e J u stic ia , C orte en P len o ,5 de d iciem bre de 1985 ..................................................................4 1 9Caso: Rafael Badell y José Rafael B adell Madrid en d em a n d a d e n u lid a d co n tra O rd en an za d e P aten te sob re V e h íc u lo s T errestres, A éreo s y M arítim os d el M u n ic ip io V argas d el D istr ito F ed era l. C o rte S u p rem a d e Ju stic ia ,C orte P len a , 17 de abril de 1 9 9 6 ............................................. 4 2 0C aso: T e lce l C elu lar contra re so lu c ió n de reparode la D irección de Rentas de la A lcald íadel M unicip io A utónom o M aracaibo del estadoZulia. Corte Suprema de Justicia, Sala P olíticoAdm inistrativo, 16 de ju lio de 1 9 9 6 ............................................... 423Caso: Radio Internacional 1.160, C. A. vs. A lcaldía d el M u n ic ip io A u tó n o m o P laza d el estad o M iranda. C orte Su p rem a d e Ju stic ia , S a la P o lít ic o Adm inistrativo, 11 de noviem bre de 1 9 9 9 .................................. 424

CONTENIDO

DI. D e la R eserva L egal del Poder Tributario de la N ación vs. su Potestad Reguladora. A nálisisde la C onstitución N acional de 1961 .............................................................. 426

IV D e la autonom ía de la Potestad Tributariade lo s M u n ic ip io s en la C on stitu ción N a cion a lde 1999 y frente a la s p o testa d es regu ladorasdel P od er N a c io n a l ............................................................................................4 3 2

V . A lca n ce del A rtícu lo 180 de la C o n stitu ció n N a cio n a l en el ca so de la P otesta d Tributaria d e l P od er N a c io n a l y las P o testa d es T ributarias d e lo s M u n ic ip io s ...............................4 3 7

C o n c l u s io n e s y P r o p u e s t a s ..........................................................................................440B ib l io g r a f ía ..................................................................................................................... 443

P r o pu e s t a d e P r o y e c t o d e T ít u l o T r ib u ta r ioPRESENTADO POR LA A V D T A LA ASAMBLEAN a c io n a l C o n s t it u y e n t e ....................................................................................................... 445

- X X -

P r e s e n t a c ió n

P a r a l a A s o c ia c ió n V e n e z o l a n a d e D e r e c h o T r ib u t a r io , pa r a s u Consejo Directivo y para mí en particular, en mi carácter de Presidente de esta institución, es motivo de gran satisfacción presentar a los asistentes de las V Jomadas Venezolanas de Derecho Tributario y a los estudiosos del Derecho este volumen contentivo de las trece ponencias, sus conclusiones y recomendaciones, que durante los días 25 al 28 de octubre de este año 2000 se presentarán a la consideración de quienes nos acompañan en este evento.

El gran tema tributario del año está enmarcado en las reafirmaciones y novedades que nos depara la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y el de las Jornadas no podía ser otro, como muy acertadamente lo entendió el Comité Organizador. Así, todo el material de esta publicación está orientado a la consideración de “Los Aspectos Tributarios de la Constitución de 1999”, que es la materia a tratar por los ponentes que aparecen en el índice en sus dos subtemas: “Principios y Garantías Tributarias” y “Reparto de Potestades Tributarias”. La relatoría de los trabajos que en forma de ponencias se presentan en esta edición del material científico de las ya mencionadas Jornadas estará a cargo de dos distinguidos tributaristas de todos conocidos, el Dr. Gabriel R ú a n S a n t o s y el Dr. Oswaldo P a d r ó n A m a r é .

Éste es un nuevo esfuerzo de la Asociación Venezolana de D erecho Tributario y sus colaboradores, cuyos resultados quedan ahora

- X X I -

PRESENTACIÓN

para la consideración de todos los interesados en el Derecho Tributario. En primer término, para enriquecer las discusiones del contenido del evento, después de la lectura de los temas que recoge este compendio de ideas de hombres y mujeres que se dedican al estudio de la tributación; pero también para la formación de nuestra doctrina tributaria, la denuncia o la aprobación de las acciones de quienes hacen este Derecho, de quienes lo regentan, de quienes en la materia deciden las controversias entre la Administración y los administrados, visto aquí desde la óptica del plano constitucional. Sobre todo ahora, cuando la nueva Constitución está recordando lo que quizás antes, por no verlo escrito a menudo, se olvidaba, que todas las personas y los órganos que ejercen el poder público están sujetos a esta Constitución. Eso lo verán en alguna forma de nuevo transmitido en las trece ponencias que conforman este acopio de doctrina constitucional.

El material que presentamos pretende señalar las pautas para la aplicación en forma operativa de las nuevas normas constitucionales, lo que es de primerísima importancia cuando está en puerta una modificación de muchas leyes tributarias por mandato, incluso de la propia Carta Magna. Pero además, es el primer texto dedicado sólo al Derecho Tributario Constitucional después de nuestra propuesta a los constituyentes y la aprobación de la Constitución de 1999. Aquí está, no solamente para los miembros de la AVDT y para las personas que nos acompañen a su revisión, sino como lo destacó el Presidente del Comité Organizador en el número 87 de nuestra Revista de Derecho Tributario, para todos los involucrados en el tema, y agrego: para la doctrina tributaria venezolana.

A r m a n d o M o n t il l a V a r e l a P r e s id e n t e d e l a AVDT

- X X I I -

Tema I

Principios y Garantías Tributarias

Los derechos del contribuyente en la Constitución d e 1 9 9 9

A l b e r t o B l a n c o - U ribe Q u in t e r o *

In t r o d u c c i ó n

D e c o n f o r m id a d c o n lo p r e v is t o e n el a r t íc u l o 2 d e la v ig e n t e Constitución de 1999, uno de los denom inados “valores superiores del ordenamiento jurídico” de Venezuela, com o Estado democrático y social de derecho y de justicia, es decir, uno de sus principios fundamentales republicanos, viene dado por la preeminencia de los derechos humanos.

Lo anterior se encuentra reforzado por la enumeración de los fines esenciales del Estado, a que se contrae el Artículo 3, donde se incluye la defensa y el desarrollo de la persona y el respeto a su dignidad y, en general, la garantía del cumplimien-

Abogado y Especialista en Derecho Administrativo de la UCV; DEA en Derecho Público de la Universidad Robert Schuman, Francia; profesor de Derecho Constitucional (pregrado) y de Contencioso Tributario (postgrado) de la UCV.

- 3 -

ALBERTO BLANCO-URIBE QUINTERO

to de los derechos1 reconocidos y consagrados en la Constitución2 en concordancia con el postulado del Artículo 19, según el cual el Estado garantizará a toda persona el goce y ejercicio irrenunciable, indivisible e interdependiente de los derechos humanos, y concatenado ello al dispositivo del Artículo 25, que sanciona con la nulidad a todo acto dictado en ejercicio del Poder Público que viole o m enoscabe los derechos garantizados por la Constitución y la ley, y prevé la responsabilidad civil, penal y administrativa de los funcionarios públicos que lo hayan ordenado o ejecutado.

Además, debe destacarse el trascendente contenido del Artículo 7, referido al principio de supremacía de la Constitución, propio de un sistema constitucional rígido racional normativo3, al disponer que la Constitución es la norma suprema y el fundamento del ordenamiento jurídico, por lo que el Artículo 3 34 señala que, en caso de incompatibilidad entre la C onstitución y una ley u otra norma jurídica, los Jueces (y los dem ás funcionarios públicos), de oficio o a petición de parte interesada, aplicarán las disposiciones constitucionales. En esta perspectiva, según el Artículo 335, el Tribunal Supremo de Justicia

El Artículo 29 consagra la obligación de investigar y sancionar los delitos contra los derechos hum anos y la imprescriptibilidad de las acciones para sancionar las violaciones graves de los derechos humanos. El Artículo 139 conlleva la responsabilidad individual por violación de la Constitución, en ejercicio del Poder Público. El Artículo 30 determina la obligación del Estado de indemnizar integralmente a las victimas de violaciones de derechos humanos. Y, el Artículo 140 indica que habrá responsabilidad patrimonial del Estado, siempre que los daños a los derechos de los particulares sean imputables al funcionamiento de la Administración Pública.El Artículo 22 prevé la cláusula del “numerus apertus” en la materia, al establecer: “La enunciación de los derechos y garantías contenidos en esta Constitución y en los instrumentos internacionales sobre derechos hum anos no debe entenderse com o negación de otros que, siendo inherentes a la persona, no figuren expresamente en ellos[...]”.Artículo 333: “Esta Constitución no perderá su vigencia si dejare de observarse por acto de fuerza o porque fuere derogada por cualquier otro m edio distinto al previsto en ella”.

- 4 -

LOS DERECHOS DEL CONTRIBUYENTE EN LA CONSTITUCIÓN DE 1999

garantizará la supremacía y efectividad de las normas y principios constitucionales.

En este orden de ideas es evidente que, en lo que al sistema jurídico venezolano se refiere, adscribiéndose de ese m odo a las más modernas tendencias del derecho constitucional general y comparado, la Constitución es una verdadera norma jurídica, directamente aplicable a los sujetos de derecho, con carácter preferente, capaz de incidir inmediatamente en la esfera jurídica subjetiva de las personas, desde un punto de vista activo y otro pasivo. En el aspecto activo, prevé una serie de derechos fundamentales que no requieren de ley reglamentaria alguna para su goce efectivo4. Y, en el ángulo pasivo, impide la interferencia restrictiva o lesiva de esos derechos, tanto la derivada de particulares, com o - lo que es más importante a los efectos de este estudio- por parte de los órganos de las distintas ramas del poder público constituido5.

En definitiva, los derechos humanos fundamentales representan la parte dogmática o principista de la Constitución, que encuentra su origen en el derecho natural (“todo hombre nace libre”), que no puede ser modificada ni siquiera por el poder constituyente originario, salvo para aumentarla o enriquecerla, y que en conjunto se identifica con la connotación amplia de la palabra libertad, en el omnicomprensivo y sintético alcance del dispositivo del Artículo 20:

T oda persona tien e derech o al libre d esen vo lv im ien to d e su perso n a lid a d , sin m á s lim itacion es q u e las q u e d erivan d el d er e ch o d e los d em á s y del ord en p ú b lico y socia l.

Ahora bien, claro que la integridad de cuanto precede es igualmente aplicable a toda persona humana, trátese o no de un contribuyente. Empero, ha sido menester introducir al tema

Artículo 22: “[...]La falta de ley reglamentaria de estos derechos no m enoscaba el ejercicio de los m ismos”.Artículo 7: “[...]Todas las personas y los órganos que ejercen el Poder Público están sujetos a esta Constitución”.

- 5 -


con estas ideas, en razón de que, a fin de cuentas, el contribuyente es ante todo una persona humana, trátese obviam ente de una persona natural, pero también de una persona jurídica, que no es más que una ficción legal, una forma organizativa de las personas naturales, exponencial de sus legítimas aspiraciones.

N o toda persona humana es un contribuyente, pero todo contribuyente es, directa o indirectamente, una persona humana. Así, si todo contribuyente es una persona humana y toda persona humana es titular de derechos humanos fundamentales e irrenunciables, es evidente que todo contribuyente goza y debe poder ejercer tales derechos. Con la ayuda de este silogismo simple se pretende rescatar a la persona humana del contribuyente, de la mera condición sustantiva de obligado o sujeto pasivo de la relación jurídico tributaria, en que se le suele colocar, no únicamente para hacerlo transitar por la más amplia aunque limitada situación de administrado, objeto de actos unilaterales ejecutivos y ejecutorios em anados de la Administración Pública, sino para poner de manifiesto su dimensión de ser humano, cuya tutela de libertad indefectiblemente es y debe ser el norte de la organización estatal, por encima de cualquier otro objetivo, por loable que sea.

En otras palabras, tratándose de la defensa de los derechos del contribuyente, es imperioso concentrarse en el ámbito procesal o adjetivo, luego de haber pasado revista a los derechos sustantivos fundamentales que se le reconocen a la persona humana en general y en su condición particular de contribuyente, para que el principio de supremacía de la Constitución se haga realidad en la concreción del principio de seguridad jurídica previsto en al Artículo 299.

N ótese que se destaca la perspectiva ontològica de ser humano, y no la visión política de ciudadano, por dos razones: los derechos políticos, únicos privativos del ciudadano, no tienen pertinencia ni relevancia alguna a los efectos de este estu

- 6 -


dio; y, se puede ser contribuyente sin ser ciudadano, vale decir, nacional del Estado sujeto activo del tributo, esto sin olvidar que hay contribuyentes personas jurídicas y que los derechos fundamentales lo son del género humano, sin distingos de nacionalidad u otro, en virtud de la Declaración Universal de los Derechos Humanos de 1948, dictada por la Asamblea G eneral de las Naciones Unidas, y de los diversos tratados internacionales en materia de derechos hum anos6.

I. LOS DERECHOS HUMANOS SUSTANTIVOS DEL CONTRIBUYENTE

A continuación se pasará una breve revista a los distintos derechos humanos sustantivos del contribuyente, según la Constitución de 1999, com o fundamento de las garantías y derechos hum anos procesales o adjetivos consagrados para su tutela, es decir, para la salvaguarda de la libertad frente a las actuaciones de la Administración Tributaria.

a. El derecho al principio de legalidad tributariaTal com o lo indica mandatoriamente el Artículo 317, “no

podrán cobrarse impuestos, tasas ni contribuciones que no estén establecidos en la ley”. Incluso, el Artículo 133 condiciona expresamente el deber de toda persona de coadyuvar a los gastos públicos mediante el pago de impuestos, tasas y contribuciones, a que éstos estén precisamente establecidos en la ley.

Artículo 23: “Los tratados, pactos y convenciones relativos a derechos hum anos, suscritos y ratificados por Venezuela, tienen jerarquía constitucional y prevalecen en el orden interno, en la m edida en que contengan normas sobre su goce y ejercicio más favorables a las establecidas en esta Constitución y en las leyes de la República, y son de aplicación inmediata y directa por los tribunales y demás órganos del Poder Público”.

- 7 -


b. El derecho a la irretroactividad de la leyEl Artículo 24 expresa que ninguna disposición legislativa

tendrá efecto retroactivo, excepto cuando imponga m enos pena. Por su parte, con notable importancia para la materia penal tributaria, el numeral 6 del Artículo 49 dispone que ninguna persona podrá ser sancionada por actos u om isiones que no fueren previstos com o delitos, faltas o infracciones, en leyes preexistentes.

Y, para mayor seguridad, el Artículo 317 exige siempre una “vacatio legis” para la entrada en vigencia de las leyes tributarias, que evidentemente sólo pueden regir hacia el futuro. Por ello, las leyes tributarias solamente son aplicables a hechos imponibles ocurridos durante sus respectivas vigencias, debiendo recordarse siempre cuándo se estima acontecido el hecho imponible, en los tributos que se causan por períodos de tiempo, com o el impuesto sobre la renta (al final del ejercicio).

Sin embargo, cabe advertir que la Disposición Transitoria Quinta, numeral 2, pretende la eliminación de excepciones al principio de irretroactividad de la ley, mediante la reforma del Código Orgánico Tributario, lo cual contradiría y, en consecuencia, sería inaplicable por inconstitucional, al citado Artículo 24, generando serios problemas de interpretación constitucional.

c. El derecho a la igualdad y el principio d e justicia tributaria

Acorde con el Artículo 21, “Todas las personas son iguales ante la ley”, por lo que no se permitirán discriminaciones que m enoscaben los derechos de toda persona (numeral 1), debiendo la ley garantizar las condiciones jurídicas y administrativas necesarias para que la igualdad sea real y efectiva (numeral 2).

Particularmente en el ámbito tributario, el Artículo 316 consagra el principio de justicia tributaria, siendo que uno de los com ponentes esenciales de tal principio viene dado por la exi


gencia de igualdad frente a la imposición o al impacto fiscal, de los contribuyentes que se encuentren vinculados a la ocurrencia de hechos imponibles similares en condiciones parecidas, de m odo que no hayan tratamientos o regímenes diferentes aplicables a ellos7.

d. El derecho al carácter pecuniario del tributo y el derecho a la integridad personal

Conforme con el Artículo 317, no podrán establecerse obligaciones tributarias pagaderas en servicios personales, com o una garantía del derecho que tiene toda persona a que se respete su integridad física, psíquica y moral, previsto en el Artículo 46, tantas veces vulnerado en la historia universal por los acreedores, destacándose dentro de ellos a los agentes de recaudación tributaria. Recuérdese también la imposibilidad jurídica de compeler al cumplimiento en especie (que no por equivalente) de las obligaciones de hacer, por las mismas razones.

e. El derecho a la libertad económ icaEl Artículo 112 reconoce a todas las personas el derecho a

dedicarse libremente a la actividad económ ica de su preferencia, sin más limitaciones que las previstas en la Constitución y en la ley por razones de interés social.

El empleo arbitrario y jurídicamente cuestionable, por parte de los Municipios, de su facultad de autorizar o no el desarrollo de las actividades comerciales o industriales dentro de sus correspondientes jurisdicciones territoriales, así com o la ilícita pretensión de gravar con el impuesto de patente de industria y comercio, tanto el provecho derivado de operaciones pasivas

R ú a n S a n t o s , Gabriel, “Nueva dimensión del derecho tributario por aplicación directa de la Constitución. Aspectos sustantivos y adjetivos”, p. 11: “[...]todos debem os tributar por igual, con un tratamiento igual a los que son iguales, y con un tratamiento desigual a los que son desiguales!...]”.

- 9 -


representadas en ingresos financieros, com o actividades económicas de naturaleza profesional o civil, han lesionado este derecho humano.

/. El derecho a la propiedad, el derecho a la prohibición de la confiscación y el principio d e capacidad

■ económ ica o contributivaEl Artículo 115 garantiza el derecho a la propiedad, de

m odo que toda persona pueda usar, gozar, disfrutar y disponer de sus bienes, sin perjuicio de las contribuciones, restricciones y obligaciones que fije la ley, con fines de utilidad pública o de interés general. Este derecho, del cual la integridad del patrim onio es una especie, ha sido lesionado, por ejemplo, por Municipios que han pretendido gravar con el impuesto de patente de industria y comercio los ingresos financieros, los provenientes de las enajenaciones de activos fijos y los derivados de actividades profesionales, com o el ejercicio de la ingeniería de inspección, que son de naturaleza em inentem ente civil.

Por su parte, el Artículo 116 prohíbe que se decreten o ejecuten confiscaciones de bienes, salvo previa autorización constitucional, siendo que, expresa y específicamente, el Artículo 3 1 7 d ispone que “Ningún tributo p uede tener efecto confiscatorio!”. Obviamente, aquellos Municipios que han establecido com o sanción, a título ilustrativo, el pago del cuádru- plo del impuesto omitido, incurren en confiscaciones desautorizadas, que adem ás esconden una desviación de poder, utilizadora de la potestad sancionatoria con fines recaudatorios. Si el tributo no puede ser confiscatorio, con mayor razón, en virtud del principio de accesoriedad (el principal determina), sus accesorios com o las multas, intereses y recargos, tam poco lo pueden ser.

Y, com o uno de los principios tradicionales y fundamentales de la tributación, el Artículo 316 consagra el principio de capacidad económ ica o contributiva, com o contenido de la justicia tributaria y atendiendo al principio de progresividad.

- 1 0 -


Com o ejemplo de lo que es una violación del derecho a la propiedad y a la prohibición de la confiscación, com o consecuencia del m enoscabo del principio de capacidad contributiva, puede citarse la norma de la Ley de Impuesto sobre la Renta que pretende supeditar la deducibilidad del gasto a que se haya practicado la retención o enterado oportunamente lo retenido, la cual afortunadamente ya ha sido desaplicada m ediante el control difuso de constitucionalidad, por el Juzgado Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario, en sentencia del 18 de noviembre de 1999, caso Menaca.

En efecto, el rechazo de la deducibilidad de un gasto efectiva y no controvertidamente hecho, causado, realizado en el país, normal y necesario para la producción de la renta, se traduce, ineluctablemente, en un gravamen sobre la renta bruta o incluso sobre el egreso, siendo una real confiscación en perjuicio del contribuyente, al gravarlo por encima de su capacidad contributiva.

g. El derecho al “non bis in idem ”El Artículo 49, numeral 7, dispone que ninguna persona

podrá ser som etida a juicio por los mismos hechos en virtud de los cuales hubiese sido juzgada anteriormente.

Este principio tradicionalmente se ha leído com o la im posibilidad genérica para la autoridad en uso de la potestad sancionatoria, de castigar dos o más veces al infractor, por el mismo hecho.

h. El derecho al acatamiento de la división vertical del p o d er o derecho al respeto de las potestades tributarias

Con esta nomenclatura se hace referencia a la necesidad imperiosa en que están los contribuyentes, por razones de seguridad jurídica, entre otras, de que las autoridades legislativas

- 1 1 -


y administrativas del país, al ejercer sus potestades tributarias creadoras o recaudadoras, no usurpen sus funciones8, con afectación del principio de separación de los poderes9. Es decir, por ejemplo, que la Asamblea Nacional y la Administración Tributaria Nacional no dicten leyes ni actos administrativos tendentes a crear o recaudar, para ese nivel territorial del Poder Público, tributos atribuidos constitucional o legalmente a la potestad tributaria municipal. Ni tam poco que los Concejos Municipales y las Administraciones Tributarias Municipales em anen ordenanzas o actos administrativos dirigidos a crear o recaudar, para el nivel local del Poder Público, tributos que corresponden a la potestad tributaria nacional.

De este modo, siguiendo al Artículo 156, com pete al p oder nacional la creación, organización, recaudación, administración y control de los impuestos sobre la renta, las sucesiones, donaciones y dem ás ramos conexos, el capital, la producción, el valor agregado, los hidrocarburos, las minas, la importación o exportación de bienes y servicios, el consum o de licores, alcoholes y dem ás especies alcohólicas, o de cigarrillos y dem ás manufacturas de tabaco, así com o la potestad tributaria residual, sobre lo no atribuido constitucional o legalmente a los Estados o a los Municipios (numeral 12).

Por su parte, el Artículo 164 se refiere a la com petencia del poder estadal para organizar, recaudar, controlar y administrar sus ramos tributarios propios, asignados por ley10 (numeral 4), en concreto los ramos de papel sellado, timbres y estampillas (numeral 7).

Artículo 138: “Toda autoridad usurpada es ineficaz y sus actos son nulos”. Artículo 136: “El Poder Público se distribuye entre el Poder Municipal, elPoder Estadal y el Poder Nacional!...] Cada una de las ramas del Poder Público tiene sus fundones propias!...]”.Esta ley de desarrollo de la Hacienda pública estadal está anunciada en la Disposición Transitoria Cuarta, numeral 6.

- 1 2 -


Y, en lo concerniente a la potestad tributaria municipal11, el Artículo 179 menciona, por ejemplo, los impuestos sobre actividades económ icas de industria, comercio, servicios o de índole similar, sobre inmuebles urbanos, vehículos, espectáculos públicos, juegos y apuestas lícitas, propaganda y publicidad comercial (numeral 2); y, el impuesto territorial rural o so bre predios rurales, etc. (numeral 3).

De particular interés, por su novedad y la necesidad de abolir la desproporcionada voracidad fiscal municipal, resulta la competencia del poder nacional para legislar a fin de garantizar la coordinación y armonización de las distintas potestades tributarias, especialm ente en la determinación de los tipos impositivos o alícuotas de los tributos estadales y municipales (Artículo 156, numeral 13)12; y, en la creación y organización de impuestos territoriales o sobre predios rurales y sobre transacciones inmobiliarias, cuya recaudación y control corresponde a los Municipios (Artículo 156, numeral 14).

II. LOS DERECHOS PROCESALES DE LOS CONTRIBUYENTES

La parte adjetiva de la dogmática constitucional aparece de suyo trascendente, pues representa la garantía real del goce efectivo de los derechos sustantivos anteriormente enunciados, pero también de los mismos derechos procesales a ser presentados de seguidas, particularmente a través del derecho de amparo. Es decir, de la eficacia cierta de los remedios procesales, tanto administrativos com o judiciales, depende que se esté o no dentro de un verdadero Estado de Derecho.

La cual será objeto de la ley de régimen municipal evocada en la Disposición Transitoria Cuarta, numeral 7.Una primera aproximación viene dada por la reciente Ley Orgánica del Distrito Capital, dictada con arreglo a la Disposición Transitoria Primera.

- 1 3 -


a. El derecho d e acceso a la justiciaSegún el Artículo 26, toda persona tiene derecho de acce

so a los órganos de administración de justicia, en condiciones de gratuidad, imparcialidad, idoneidad, transparencia, autonomía, independencia, responsabilidad y equidad y sin dilaciones rti formalismos inútiles, para hacer valer sus derechos e intereses, lograr su tutela efectiva y obtener con prontitud la decisión correspondiente.

Así, a pesar de que la Constitución no contenga alusión explícita alguna al tema del “solve et repete”, es evidente que el legislador no podría válidamente restaurarlo, por cuanto la contra-regla “paga para poder reclamar” im plica un en- trabamiento grave del derecho de acceso a la justicia, que m uestra su inconstitucionalidad, com o ya lo dejó sentado la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia en Pleno y en Sala Político Administrativa y de los tribunales de lo contencioso administrativo y tributario.

b. El derecho a la tutela judicial efectiva, el derecho al debido proceso, el derecho a la defensa y el derecho a la participación

El Artículo 334, a título de obligación constitucional, exige a todos los Jueces que, en el ámbito de sus competencias, aseguren la integridad de la Constitución, donde se debe destacar la parte dogmática o principista y, muy especialmente, el derecho a la tutela judicial efectiva y el derecho al debido proceso.

Siguiendo al Artículo 49, el debido proceso se aplicará a todas las actuaciones judiciales y administrativas, por lo que la defensa es un derecho inviolable en todo estado y grado de la investigación y del proceso, teniendo la persona interesada derecho a ser notificada de los cargos por los cuales se le investiga, a acceder a las pruebas y a disponer del tiempo necesario y de los m edios adecuados para ejercer su defensa (numeral

- 1 4 -


1). En concordancia con este derecho y en cuanto concierne a las actuaciones administrativas, conviene destacar el principio de participación, com o fundamento de la Administración Pública, contenido en el Artículo 141. De hecho, en la actualidad, en derecho constitucional general y comparado se habla cfel derecho a la participación en los procedimientos administrativos formativos de decisiones susceptibles de afectar la esfera jurídica subjetiva del interesado, que en nuestro medio se ha presentado simplistamente com o el principio del contradictorio (“audire alteram partem”).

Se trata pues de un postulado fundamental que no debe faltar en la sede administrativa, asistamos a peticiones, denuncias, investigaciones de violaciones de deberes formales13 o fiscalizaciones o sumarios administrativos en caso de reparos tributarios o imposición de sanciones. Obviamente, la introducción de procedimientos administrativos más expeditos, prevista en la Disposición Transitoria Quinta, numeral 11, por m edio de una futura reforma del Código Orgánico Tributario, jamás podría perturbar ni mucho m enos eliminar el debido proceso.

Tampoco puede estar ausente el debido proceso de la sede judicial, en casos de acciones de inconstitucionalidad contra leyes tributarias14, recursos de interpretación de leyes tributarias15, recursos contencioso administrativos de nulidad con

Se destaca entonces la inconstitucionalidad del Parágrafo Primero del Artículo 149 del Código Orgánico Tributario, al prever la omisión del levantamiento previo del acta fiscal, en los casos de imposición de sanciones por incumplimiento de deberes formales, por cuanto, al no haber fase de descargos ni sumario administrativo, la fase constitutiva del acto administrativo transcurre sin que se permita (o al menos facilite) ni se valore el ejercicio del derecho a la información y de acceso a los documentos administrativos y de su corolario, el derecho a la participación en la formación de la voluntad administrativa.Competencia del Tribunal Suprem o de Justicia, en Sala Constitucional (Artículos 266, numeral 1, 33 4 y 336 , numerales 1, 2 y 3).Competencia del Tribunal Supremo de Justicia, en Sala Político Administrativa (Artículo 266 , numeral 6).

- 1 5 -


tra actos reglamentarios tributarios16, recursos contencioso tributarios, juicios ejecutivos de créditos fiscales, amparos o demandas contra entes públicos por daños derivados de la actuación de las administraciones tributarias, todas estas acciones judiciales asociadas o no a peticiones de medidas cautelares o de em pleo del control difuso de constitucionalidad17.

Asimismo, toda persona tiene derecho a ser oída en cualquier clase de proceso, con las debidas garantías y dentro del plazo razonable determinado legalmente por un tribunal com petente, independiente e imparcial establecido con anterioridad (numeral 3). En este sentido, el Ministerio Público, según lo pauta el artículo 285, debe garantizar en los procesos judiciales — cualquiera de ellos— el respeto a los derechos y garantías constitucionales, así com o a los tratados, convenios y acuerdos internacionales suscritos por la República (numeral 1), concretamente la celeridad, la buena marcha y el debido proceso (numeral 2).

Ahora bien, en referencia especial a la justicia administrativa y visto el singular carácter subjetivo (por no limitarse al control de legalidad, sino abarcar preponderantemente la salvaguarda de las esferas jurídicas subjetivas), que la moderna doctrina nacional y comparada ha venido atribuyendo al contencioso administrativo, del cual el contencioso tributario está en relación de género a especie, debe tenerse presente el contenido del Artículo 259, que explícitamente confía a los tribunales con competencia en lo contencioso administrativo facultades para anular los actos administrativos generales o individuales contrarios a derecho, para condenar al pago de sumas de dinero y a la reparación de daños y perjuicios originados en responsabilidad de la Administración, y para disponer lo necesario para el restablecimiento de las situaciones jurídicas subjeti

16 Competencia del Tribunal Supremo de Justicia, en Sala Político Administrativa (Artículo 266 , numeral 5).

17 Artículos 3 34 de la Constitución y 20 del Código de Procedimiento Civil.

- 1 6 -


vas lesionadas por la actividad administrativa, dentro de lo que se incluye por razones obvias el ejercicio oficioso o a petición de parte del poder cautelar general, fines estos que pueden ser todos materia de pretensión procesal por parte de los contribuyentes.

c. El derecho a los m edios alternativos de solución d e conflictos jurídicos

Aunado al ya com entado derecho a la tutela judicial efectiva, se observa que el Atículo 141, com o uno de los principios que deben fundamentar a la Administración Pública, y el Artículo 311, com o justificación de la gestión fiscal, incluyen el principio de eficiencia administrativa, el cual, sin duda está vinculado al logro de los fines administrativos y, por tanto, a los aspectos sustantivos. No obstante, no debe perderse de vista que este principio de eficiencia ha sido puesto de relieve por los procesalistas administrativistas, con el objeto de explicar el por qué de la procedencia en la materia del derecho público, concretamente del derecho administrativo y del derecho tributario, de los m edios alternativos de solución de conflictos jurídicos, particularmente de la transacción y del arbitraje.

d. El derecho de am paroLa acción extraordinaria de amparo está consagrada en el

Artículo 27, al indicar que toda persona tiene derecho a ser amparada por los tribunales en el goce y ejercicio de los derechos y garantías constitucionales, aun de aquellos inherentes a la persona que no figuren expresamente en la Constitución o en tratados internacionales, debiendo el proceso ser oral, público, breve, gratuito, preferente y no sujeto a formalismos ni dilaciones, y teniendo el Juez potestad para restablecer inm ediatamente la situación jurídica infringida o la situación que más se asem eje a ella.

- 1 7 -


Cada vez m ás, dadas la arbitrariedad que ha ven ido caracterizando la actuación de las administraciones tributarias, la tom a de consciencia de los contribuyentes en cuanto se refiere a la defensa de sus derechos e intereses y tam bién la lentitud con que se presentan las decisiones definitivas en los recursos contencioso tributarios, se ha ven ido generalizando el em pleo de la vía judicial extraordinaria y expedita del amparo.

S e alude tanto del amparo especial regido por el C ód igo Orgánico Tributario, para la tutela del derecho constitucional de petición y oportuna y adecuada respuesta frente a la Administración Tributaria, por ejem plo por inactividad o silencio ante requerim ientos de solvencias, de otorgam iento de licencias y perm isos, de reconocim iento de créditos fiscales, etc., com o al conocido generalmente com o amparo constitucional, regulado en la Ley Orgánica de Amparo sobre D erechos y Garantías C onstitucionales, para la salvaguarda de todos y cada uno de los dem ás derechos constitucionales de los contribuyentes, en casos de cierres de establecim ientos com erciales, com isos o retenciones ilícitas de m ercaderías, intentos de responsabilizar retroactivamente del pago del tributo a terceros, etc.

e. Eí derecho d e amparo internacionalConforme con el Artículo 31, toda persona tiene derecho

a dirigir peticiones o quejas ante los órganos internacionales creados para tales fines, con el objeto de solicitar el amparo a sus derechos humanos, debiendo el Estado cumplir las decisiones em anadas de tales órganos, com o lo son, por ejemplo, el Comité de Derechos Humanos, del Pacto Internacional de los Derechos Civiles y Políticos, y la Comisión y la Corte Inte- ramericanas de Derechos Humanos, de la Convención Americana de los Derechos H um anos o Pacto de San José de Costa Rica.

- 1 8 -


/. El derecho a la presunción de inocenciaPara el Artículo 49, numeral 2, “Toda persona se presume

inocente mientras no se pruebe lo contrario”.En consecuencia, mal puede el legislador, sin m enoscabo

de este derecho humano fundamental, consagrar presunciones de culpabilidad, admitan o no prueba en contrario, com o lo hace el Artículo 94 del Código Orgánico Tributario, al presumir la defraudación en ciertos casos. Igualmente, en ausencia de plena prueba sustanciada conforme al principio de investigación de la verdad real, que ilustra al procedimiento administrativo, mal podría esgrimirse el principio de presunción de veracidad o legitimidad de las actas fiscales y dem ás actos administrativos, condicionadamente establecido en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y en el citado Código, en contra del superior principio de presunción de inocencia.

g. El derecho de petición y oportuna y adecuada respuesta

Toda persona tiene el derecho de representar o dirigir peticiones ante cualquier autoridad o funcionario público, sobre los asuntos que sean de su competencia, y de obtener oportuna y adecuada respuesta, es lo pautado por el Artículo 5 1 18. Este derecho se incluye dentro de los derecho adjetivos, por implicar su ejercicio el inicio de un procedimiento administrativo, con las infaltables garantías del debido proceso.

Desde otro punto de vista, recuérdese que su tutela constituye el objeto de la pretensión, en la acción de amparo tributario.

Se pone de manifiesto la importancia que podría tener en esta materia de la protección del contribuyente en nuestro país, el ejercicio del derecho de petición ante la Defensoría del Pueblo, conforme a los Artículos 280 y 281, numeral 1, que le acuerdan la promoción, defensa y vigilancia de los derechos y garantías establecidos en la Constitución y en los tratados internacionales sobre derechos humanos, debiendo velar por su respeto, investigando de oficio o mediando denuncia de parte interesada.

- 1 9 -


h. El derecho a la información y el derecho de acceso a los docum entos administrativos

El derecho a la información y el derecho de acceso a los docum entos administrativos, que por lo demás significan el corolario del derecho a la participación en la tom a de decisiones susceptibles de afectar la esfera jurídica subjetiva del interesado, se toman com o derecho adjetivos, por cuanto en la mayoría de los casos su ejercicio está vinculado al inicio y al curso de un procedimiento administrativo.

Dentro del espíritu, propósito y razón de los Artículos 141 y 311, que consagran el principio de transparencia com o fundam ento de la Administración Pública y justificación de la gestión fiscal, toda persona tiene el derecho -preceptúa el Artículo 2 8 - de acceder a la información y a los datos que sobre sí misma o sobre sus bienes consten en registros oficiales, así com o de conocer el uso que se haga de los mismos y su finalidad, y de solicitar ante el tribunal competente la actualización, la rectificación o la destrucción de aquellos, si fuesen erróneos o afectasen ilegítimamente sus derechos. Igualmente, se podrá acceder a los documentos que contengan información de interés para grupos de personas, com o lo son los registros, calendarios y demás datos de los denominados “contribuyentes especiales”.

En el mismo orden de ideas, el Artículo 143 dispone que todos tienen derecho a ser informados oportuna y verazmente por la Administración Pública, sobre el estado de las actuaciones en que estén directamente interesados, y a conocer las resoluciones definitivas que se adopten sobre el particular. A demás, tienen acceso a los archivos y registros administrativos, salvo únicamente los casos de seguridad del Estado, investigación criminal y salvaguarda de la intimidad de la vida privada.

De este modo, se ha constitucionalizado plenam ente la obligación de que las administraciones públicas lleven expedientes administrativos, garantizándose el acceso a los m ism os de todos los interesados, en los términos y modalidades previs-

- 2 0 -


tos por la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y elCódigo Orgánico Tributario, para el aseguramiento del ejercicio eficaz del derecho a la defensa.

C o n c l u s i o n e s

1. Los derechos humanos fundamentales de los contribuyentes, reconocidos por la Constitución de 1999, en esencia no son distintos ni tam poco más que los consagrados por la Constitución de 1961, pues ella también contenía la cláusula del “numerus apertus”.

2. Empero, se ha experimentado una mayor explicitación de esos derechos hum anos y de una serie de principios de organización administrativa que ya estaban en el d enom inado bloque de constitucionalidad en las fuentes del dere-cho, gracias a contundentes y preclaros aportes doctrinales y jurisprudenciales, nacionales y comparados, que al estar ahora consagrados en el propio texto racional normativo, revalorizan la seguridad jurídica de la persona humana.

R e c o m e n d a c i o n e s

1. Al m om ento de diseñar las estrategias impugnatorias contra los actos legislativos o administrativos de contenido tributario, se deberá considerar plenamente la dogmática constitucional, sea que se paute ejercer una acción de inconstitucionalidad, un recurso contencioso administrativo de nulidad contra actos reglamentarios o un recurso conten cioso tributario con control difuso de la constitucionalidad, acom pañado o no de pretensiones cautelares.

2. Frente a la generalizada arbitrariedad administrativa y mientras no se cuente con una justicia ordinaria eficaz y efecti-

- 2 1 -


va, en condiciones temporales, será menester acudir sistemáticamente a la vía extraordinaria de la acción de am paro, tanto general com o tributario, para la mejor tutela de los derechos constitucionales, que ya ha venido probando su utilidad con la expedita respuesta judicial.

- 2 2 -

B ib l io g r a f ía

B la n c o - U r ib e Q u in te r o , Alberto. (1997). Las pruebas en el procedimiento administrativo tributario. Caracas: FUNEDA.

__________________ . (1999). “Inconstitucionalidad del Artículo 78, Parágrafo 6° de la Ley de Impuesto sobre la Renta”. Revista de Derecho Tributario N° 82.

__________________ . (1999). “Posibilidades arbitrales en el ámbito tributario” . Revista Venezolana de Estudios de Derecho Procesal, N° 1, Instituto Venezolano de Estudios de Derecho Procesal (Invedepro), Editorial Livrosca, enero-junio.

__________________ . (1999). “El amparo constitucional tributario”. RevistaVenezolana de Estudios de Derecho Procesal, N° 2, Instituto Venezolano de Estudios de Derecho Procesal (Invedepro), Editorial Livrosca, julio-diciembre.

Brewer-Carías, Alian R. (1992). “Consideraciones sobre el contencioso administrativo como un derecho constitucional a la tutela judicial frente a la Administración”. Revista Derecho Público N° 49.

F r a g a P j t t a l u g a , Luis. (1997). Los recursos tributarios. El efecto suspensivo y las medidas cautelares. Caracas: FUNEDA.

F r a g a P i t ta u u g a , Luis. (1998). La defensa del contribuyente frente a la Adm inistración Tributaria. Caracas: FUNEDA.

G a r c ía d e E n te r r í a , Eduardo. (1986). “Hacia una reconstrucción de la justicia administrativa. El problema de los derechos reaccionales y la subjetivización de los recursos llamados objetivos”. Revista Derecho Público, N° 27.

__________________ . (1989). Hacia una nueva justicia administrativa. Madrid: Editorial Civitas.

O c ta v io , José Andrés. (1999). “Las garantías constitucionales ante la presión del conjunto de tributos que recaen sobre el sujeto contribuyente”. Re

- 2 3 -


vista d e D e re c h o T ributario N° 50, en Temas Tributarios, XXX Aniversario de la Asociación Venezolana de Derecho tributario, Caracas.

R u á n S a n t o s , Gabriel. (1998). “Nueva dimensión del derecho tributario por aplicación directa de la Constitución. Aspectos sustantivos y adjetivos”, en “La Administración Tributaria y los derechos de los contribuyentes” . L ib ro H o m e n a je a la M em o ria d e Ilse van d e r V elde. Caracas: FUNEDA.

S p is s o , Roberto. (1996). La tutela judicial efec tiva en m ateria tributaria. P ro tecc ió n d e l c o n tr ib u y e n te a n te e l e s ta d o d e sitio fisca l. Buenos Aires: Depalma.

- 2 4 -

Constitución vs. Tratados Internacionales (una visión d e negocios)

A n t o n io A l va ra do W e f f e r *

In tr o d u c c ió n

D e s d e t ie m p o s in m e m o r ia l e s , t a n t o l a d o c t r in a c o m o l a j u r is p r u - dencia patria y extranjera, se han visto en la necesidad de interpretar los múltiples criterios de los entes con potestad tributaria, que surge producto de la aplicación de distintos m atices impositivos, involucrados con actividades generadoras de enriquecimientos gravables a fines fiscales.

Empero, las constantes discrepancias cognoscitivas e interpretativas de parte de los entes públicos con el sector privado han creado una especie de círculo vicioso, donde los asesores de negocios son el punto gris.

(*) Abogado Especialista en Derecho Tributario, miembro de la Firma Internacional KPMG (Escritorio Jurídico), miembro de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario AVDT, miembro de la Asociación Venezolana de Derecho Financiero ASOVEDEFI, Profesor de los Programas Avanzado de G erencia Tributaria y de Gerencia Integral de Mercadeo de la Universidad Metropolitana - Caracas. Profesor invitado de Post-Grado en las Universidades Rafael Urdaneta - Maracaibo; Centro Occidental Lisandro Alvarado - Barquisimeto. Magister de la Primera Promoción en Gerencia Tributaria de la Universidad Metropolitana - Caracas.

- 2 5 -

ANTONIO ALVARADO WEFFER

N uevos retos dem andan nuevas soluciones, los cambios en la forma de hacer negocios, la integración de los mercados y la constante búsqueda de satisfacer las necesidades y dem andas del mercado, obligan a los Estados a revisar sus estructuras financieras y económicas, donde el aspecto impositivo es vital a la ahora de la toma de decisiones frente a la creación o ubicación de un establecimiento permanente de cualquier agente económ ico con visión global de negocios.

Los procesos de cambio o adaptación de las estructuras jurídicas de un Estado nunca podrán evolucionar a la paridad de las incesantes necesidades de los mercados y por ello la vasta relevancia económ ica de los tratados o convenios internacionales a la luz del mundo socio-político com o del mundo de los negocios.

La intención final del presente trabajo no es la de repetir el vasto plúrimo orbe del Derecho Constitucional Tributario, ni reseñar la naturaleza jurídica de su interrelación con los acuerdos o convenios supranacionales y su interacción con la legislación interna (dom estic law). Sino más bien alertar, a la luz de los actuales parámetros del Derecho Constitucional Financiero y Tributario las diversas oportunidades de generar riquezas gravables al invocar un tratado internacional. Dependiendo de la disciplina económ ica explotada, creando valor y, por ende, ampliando la visión de negocios com o parte de la estrategia macroeconómica de un Estado moderno y abierto a los nuevos retos y cambios que dem andan los mercados tradicionales y emergentes.

Consideraciones GeneralesHarto conocido que el Derecho Constitucional Tributario,

es un conjunto de principios y normas enmarcados dentro del Texto Constitucional, que gobiernan el ejercicio de las potestades tributarias de los entes investidos de tales competencias dentro de los límites geopolíticos imaginarios denom inado Es

- 2 6 -

CONSTITUCIÓN VS. TRATADOS INTERNACIONALES

tado1, cuyo norte es regular el fenóm eno financiero que se produce con motivo de las detracciones económ icas de los administrados o contribuyentes a favor de estos entes de derecho, con lo cual se asegura su permanencia en tiempo y espacio, así com o su desarrollo y modernización acorde a las necesidades y cambios de la estructura social y económ ica del Estado al cual responde tal marco jurídico.

En el caso Venezuela, estos paradigmas de rango general han evolucionado felizmente, com o respuesta a uno de los elementos básicos de toda estrategia de planificación gerencial “escuchar las necesidades del cliente”, que en este caso son los administrados, según se desprende del Título VI, Capítulo I, de la novísima Carta Fundartiental al disponer com o uno de los elementos para dinamizar el régimen socioeconóm ico de la República Bolivariana de Venezuela, prom over el desarrollo armónico de la econom ía nacional a través de la iniciativa privada, m ediante una planificación estratégica dem ocrática, participativa y de consulta abierta; puerta de entrada al análisis y aprovechamiento de la red de tratados o convenios internacionales, a los fines de verificar las diferentes opciones de negocios internacionales y sus bondades, aunado al hecho cierto de poder plantear y participar de m odo abierto ante las autoridades com petentes, la necesidad de la suscripción de nuevos acuerdos o tratados, los cuales cubran las dem andas del mercado nacional que involucren la generación de nuevas fuentes de riquezas gravables por el Estado bajo una relación ganar-

Dentro del texto constitucional el Artículo 137 define de m odo inequívoco que “La Constitución y la ley definirán las atribuciones de los órganos que ejercen el Poder Público, a las cuales deben sujetarse las actividades que realicen”, lo cual admiculamos con el Artículo 317: “N o podrá cobrarse impuesto, tasa, ni contribución especial alguna que no estén establecidos en la ley, ni concederse exenciones y rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por las leyes, ningún tributo puede tener efecto confiscatorio”. Lo cual nos permite afirmar el precitado concepto.

- 2 7 -


ganar, donde los principios de ventaja competitiva se ven m aterializados al poner en manos del administrado herramientas destin adas a crear en riqu ecim ien tos d el sector privado gravables, que una vez utilizados perfeccionan el valor agregado que se pretende a través de esta actividad de promoción y resguardo del desarrollo armónico de la econom ía nacional.

Ciertamente, desde un punto de vista jurídico estructural impositivo, la Constitución entre otros aspectos garantiza la organización, control, gobierno y permanencia de la sociedad a la cual se somete, a través de:i. la asignación y delimitación de competencias en el ejerci

cio de sus potestades tributarias,ii. coordinación de los distintos poderes tributarios (Nacio

nal, Estadal y Municipal),iii. su coparticipación en la distribución de los recursos recau

dados,iv. los principios que limitan su potestad tributaria, tipificación

de ilícitos tributarios, aplicación de sanciones, yv. aquellos principios que garanticen la tutela efectiva de los

derechos de los administrados o contribuyentes, por citar algunos2, lo cual permite que un Estado pueda contar dentro de su estructura jurídica con un sistema racional y armónico de recaudación de tributos.

Bases Constitucionales del Poder PúblicoEl Poder Público es considerado com o aquel poder jurídi

co de obrar conferido al Estado Venezolano para realizar sus fines, el cual ha sido incrementado en dos poderes adicionales que vienen a complementar las ramas del Poder Público.

(Cf) Spisso, Rodolfo. Derecho Constitucional Tributario. Ediciones Depalma, Buenos Aires, 1991. pp. 1 y ss.

- 2 8 -


En este sentido, el Poder Público no existe en la realidad social com o un ente funcionante, sino com o un concepto jurídico que representa las funciones del Estado venezolano, por ello com o todo poder, el Poder Público no es más que una situación jurídica constitucional individualizada, propia y exclusiva del Estado y consiste de manera invariable, en el poder que éste tiene de querer a través de sus órganos esenciales por cuenta de la colectividad, imponer voluntad a los individuos; así cualesquiera que sea el contenido de la forma variable de los actos por m edio de los cuales ejerce el Poder Público, todos ellos se reducen en definitiva en manifestaciones de la voluntad estatal que es única e indivisible.

Nuestra nueva Constitución Nacional establece dos sistemas de distribución del Poder Público, a saber, un sistema de distribución vertical y un sistema de distribución horizontal.

La distribución horizontal del Poder Público, se divide en: Poder Legislativo, Poder Ejecutivo, Poder Judicial, Poder Electoral y Poder Ciudadano; y la distribución vertical, enmarcada dentro de una forma de Estado Federal “descentralizado” en los términos previstos en la propia Constitución, conlleva a la existencia de tres niveles territoriales: el Poder Nacional, Poder Estadal y Poder Municipal.

En tal razón, el Poder Público, es una potestad, una situación jurídica general constitucional de los sujetos de derecho que conforman el Estado para la realización de sus fines, siendo lo antes m encionado un primer elem ento que debe tomarse en cuenta dentro del contexto constitucional para poder com prender las bases de nuestras instituciones.

Esta novísima Constitución prevé en su Artículo 136 (Artículo 118 de la Constitución derogada), que cada una de las ramas del Poder Público tienen sus funciones propias, pero los órganos a los que incumbe su ejercicio colaboran entre sí, en la realización de los fines del Estado.

- 2 9 -


Al mismo tiempo tenem os que el Estado en la Constitución es un concepto abstracto com o el Poder Público, siendo el Poder Público una potestad y el Estado la suma de todos sus órganos y sujetos que conforman la organización política de la sociedad, mas no constituye una realidad orgánica, salvo en su proyección internacional.

Entonces, dentro de las bases constitucionales de nuestras instituciones, tenem os que partir del hecho de que tanto el Estado com o el Poder Público, son ideas abstractas no vinculadas a una realidad orgánica, que se configuran com o una situación jurídica constitucional de todos los entes públicos. Por tanto, la distribución vertical del poder que implica la descentralización política, da siempre origen a varios sujetos de derecho público: la República, los Estados y los Municipios, que son el centro de imputación de todas las actuaciones del Estado en los tres niveles.

Ahora bien, dentro de las potestades del Estado nos interesa destacar fundamentalmente la potestad tributaria, que ha sido definida com o el poder de establecer impuestos o prohibiciones de naturaleza fiscal, es decir, el poder que tiene el Estado para dictar normas jurídicas de las cuales nace o puede nacer a cargo de determinados individuos o determinadas categorías de individuos, la obligación de pagar un impuesto o de respetar un límite tributario.

En esta forma, la potestad tributaria com o cualquier otra potestad pública o estatal, es atributo esencial de la soberanía y tiene su fundamento en ella; el Estado en su actividad fiscal actúa com o poder, es decir, con atribuciones y autoridad para ejecutar en último término coactivamente sus funciones relativas al establecimiento, ordenación y recaudación de las contribuciones en dinero.

C om o punta de lanza a los efectos de verificar la h egem onía del Poder Público, desde una óptica Fiscal, el Artículo 316 prevé la armonización del sistema tributario basado en los prin

- 3 0 -


cipios universales3, enunciando dentro de sus postulados un principio vital antes marginado com o es el principio de la com odidad de la imposición , el cual se orienta hacia la creación y desarrollo de mecanismos o herramientas que permitan facilitar la determinación y posterior extinción de todas y cada una de las obligaciones tributarias en que incurran los administrados en cabeza de las Administraciones Tributarias, cumpliendo así con el mandato de rango constitucional, que a la letra reza:

El s istem a tributario procurará la justa distribución d e las carg a s públicas, seg ú n la ca p acid a d e c o n ó m ic a d el o la contribuy en te , a ten d ien d o al prin cip io d e p ro g resiv id a d , a s í c o m o la p ro te cc ió n d e la e c o n o m ía n a c io n a l y la e le v a c ió n d e l n iv e l d e v id a d e la p o b la c ió n , y s e su s te n ta rá p a ra e llo en un s is te m a e f ic ie n te p a r a la r e c a u d a c ió n d e lo s tr ib u to s . (C ursivas d e l au tor).

El cual no debe verse sólo com o estrategia de armonización del sistema tributario interno, sino más bien com o plataforma para homogeneizar nuestro sistema impositivo interno con el resto de los sistemas internacionales permitiendo el achatamiento de las estructuras impositivas, eliminando las barreras de la entrada de la inversión extranjera, com o vehículo hacia la globalización de la econom ía, perfeccionando los mercados.

A los efectos del cumplimiento de los objetivos generales de todo sistema tributario moderno, según los postulados del Maestro Fritz N eu m ark , en su obra intitulada Principios de la Imposición, los mismos deben respetar determinados principios universales sobre los cuales pivota la ciencia tributaria, tales como: el principio de la legalidad, de suficiencia de los ingresos fiscales, de la capacidad de adaptación de la imposición, de ia generalidad de la imposición, igualdad, redistribución fiscal de la renta y la riqueza, proporcionalidad, según la capacidad de pago personal e individual, evitar m edidas fiscales dirigistas, minimizar las intervenciones en la esfera privada y en la libertad económ ica de los individuos, evitar impactos fiscales negativos so bre la competencia o neutralidad fiscal, flexibilidad activa y pasiva de la imposición, política de crecimiento económ ico, congruencia y sistematización de las medidas fiscales, transparencia fiscal, factibilidad de las medidas fiscales, continuidad del derecho fiscal, econom icidad y el precitado principio de la com odidad de la imposición.

- 3 1 -


Bases Constitucionales de las Potestades TributariasEn tal sentido, la Potestad Tributaria Nacional está clara

mente señalada y delimitada en loS Numerales 12, 13 y 14 del Artículo 156 (antes Numeral 8 del Artículo 136), que expresa lo siguiente:

Es d e la co m p eten c ia d e l P od er P ú b lico N acion al:[O m íssis...]1 2 . La creación , organ ización , recau d a ció n y control d e los im p u esto s a la renta, sob re su ces io n e s , d o n a c io n e s y d em á s ram os co n ex o s , e l capital; la p rod u cción , el valor agregado, los hidrocarburos y m in as, d e lo s g rav ám en es a la im portación y ex p ortación d e b ien es y servicios, los im p u estos q u e recaigan sob re el co n su m o d e licores, a lc o h o les y d em á s e sp ec ie s a lc o h ó licas, cigarrillos y d em á s m anufactu ras del tab aco; y lo s d e m ás im p u estos, tasas y rentas n o atribuidas a los E stad o s y M unicip io p or esta C onstitución . ¡1 3 . L a leg islac ión para garantizarla co ord in a ción y arm o n izac ió n d e las distintas p o te sta d es tributarias, definir princip ios, p arám etros y lim itacion es, e sp ec ia lm en te para la d eterm in ación d e los tipos im positivos o a lícuotas d e los tributos estatales y m u n icip ales, a sí c o m o para crear fo n d o s esp ec íficos q u e a s e guren la solidaridad interterritorial.14 . La creació n y organ ización d e im p u esto s territoriales o s o bre p red ios rurales y sob re tran saccion es inm obiliarias, cu ya recau d ación y control correspon da a los M unicipios, d e conform id ad co n esta C onstitución .

Del examen de la norma parcialmente transcrita, podem os resaltar los siguientes aspectos:a. Todo lo concerniente a los impuestos a la renta, sucesio

nes y donaciones, al capital, así com o los hidrocarburos y minas y las que gravan la importación y exportación de bienes y servicios, valor agregado, son competencia exclusiva e indiscutible del Poder Público Nacional, atribuido por la Constitución Nacional.

- 32 -


b. Las contribuciones que recaigan sobre la producción y el valor agregado de bienes, tales como: alcoholes, cigarrillos y dem ás manufacturas del tabaco, tienen que ser asignadas en su creación, organización, recaudación y control por la ley que las establezca al Poder Nacional. Con la anterior Constitución, antes si bien el legislador podía distribuir esas materias entre los dem ás entes dotados de p o testad fiscal, de ningún m odo podía excluir totalmente de las mismas al Poder Nacional y en cualquier caso, debía asignarle a éste una parte de ellas, sin embargo, esta situación cambió, atribuyéndose expresamente las com petencias de las diferentes ramas ¡del poder público.

c. Los demás impuestos, tasas y rentas no atribuidos a los Estados y a los Municipios, corresponden exclusivamente al Poder Nacional, como materia de competencia residual que se complementa con la reserva establecida en el Numeral 33 del mismo Artículo 156, (antes numeral 25 del Artículo 136), según el cual compete al Poder Nacional “toda otra materia que la presente Constitución atribuya al Poder Público N acional, o que le corresponda por su índole o naturaleza”.

d. El Poder Nacional, tiene potestad para que a través de una ley garantice la adecuada coordinación y armonización de las distintas potestades tributarias y pueda definir principios, parámetros y limitaciones especiales para determinados tipos impositivos. iRespecto de la Potestad Tributaria Estadal, la Constitución

de la República Bolivariana de Venezuela, contempla en su Artículo 164 lo siguiente:

Es de la Competencia exclusiva de los Estados:[Omissis...]3. La Administración de sus bienes y la inversión y administración de sus recursos, incluso de los provenientes de transferencias subvenciones o asignaciones especiales del Poder Nacio

- 3 3 -


nal, a sí c o m o d e a q u e llo s q u e se les a s ign en c o m o participació n en los tributos N a cio n a les.4 . La organ ización , recau d a ción , control y adm in istración d e los ram os tributarios propios, seg ú n las d isp o s ic io n es d e las ley es n a c io n a le s estatales.[Omiss/s...]

7. La creació n , organ ización , reca u d a ció n , control y ad m in istración d e los ram os d é p ap e l se llad o , tim bres fisca les. [...].

Como podemos observar del artículo parcialmente transcrito, en el mismo se prevé la competencia exclusiva de los Estados, dentro de las cuales hacemos mención muy especialmente a la parte tributaria en sus Ordinales 3 o, 4 o y 7o, asimismo, se evidencia que en su Ordinal número 11° se le establecen a los Estados una Competencia Residual al decir que: “Todo lo que no corresponda, de conformidad con esta Constitución, a la competencia nacional o municipal”.

Dentro del mismo orden de ideas, consideramos que de ninguna manera se debe hacer referencia a un poder tributario originario, inherente al Estado por su simple existencia. Tal com o lo establece Fernando P érez R o y o , “el poder tributario, com o los restantes poderes o potestades públicas existe jurídicamente sólo en virtud de la Constitución y dentro de ios límites establecidos en ésta”.

En cuanto a la Potestad Tributaria Municipal, la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, contempla cam bios significativos, ampliando los hechos imponibles y, por ende, la base imponible de la tributación municipal.

La Potestad Tributaria Municipal en la Constitución de 1961 se encontraba delimitada en su Artículo 31, otorgándole, a los mismos, los ingresos producto de sus ejidos y bienes propios, las tasas por el uso de sus bienes y servicios, las patentes sobre industria, com ercio y vehículos, los im puestos sobre inmuebles urbanos y espectáculos públicos, las multas impuestas por las autoridades municipales y las dem ás que legalmen

- 34 -


te le eran atribuidas, las subvenciones estadales o nacionales, los donativos y dem ás impuestos, tasas y contribuciones especiales que crearen de conformidad con la Ley.

Del contenido de la referida norma constitucional, se observa la clara delimitación de ingresos que la Constitución N acional le otorgaba a los Municipios, com o son, el producto de sus ejidos y bienes propios, las tasas por el uso de sus bienes y servicios, la paten te sobre industria y comercio, vehículos, impuesto sobre inmuebles urbanos y espectáculos públicos, entre otros.

Los Municipios, a la luz de la Constitución de 1961 y lo cual se mantiene vigente en la actual, tienen potestad tributaria impositiva plena, com o el Poder Nacional, para crear contribuciones en general, es decir, impuestos, tasas y contribuciones especiales, con las limitaciones previstas en la misma Constitución y en las leyes.

Esta Potestad Tributaria Municipal también se encuentra claramente delimitada por la recientemente aprobada Constitución Nacional en su Artículo 179, el cual expresa lo siguiente:

Artículo 1 7 9 . L os M unicip io tendrán los s igu ien tes ingresos:1. Los p ro ced en tes d e su patrim onio, incluso el producto d e sus ejidos y b ien es.2 . Las tasas por e l u so d e su s b ien es o servicios; las tasas ad m inistrativas p or licen c ia s o au torizaciones; los im p u e s to s s o b r e a c tiv id a d e s e c o n ó m ic a s d e industria, co m ercio , serv ic io s , o d e ín d o le sim ilar, co n las lim itac io n es es ta b le c id a s en es ta C o n s titución; los im p u esto s sob re in m u eb les u rb anos, veh ícu lo s , e s p ec tá cu lo s públicos, ju eg o s y ap u esta lícitas, p rop agan d a y p u b licid ad com ercia l; y la con trib u ción esp ec ia l sob re p lusvalías d e las p ro p ied a d es gen era d a s por ca m b ios d e u so o d e in tensid a d d e a p r o v ech a m ien to co n q u e se v e a n favorecid a s p or lo s p la n es d e ord en ación urbanística.3 . El im p u esto territorial rural o sob re pred ios rurales, la particip a c ió n en la contribución p or m ejoras y otros ram os tributarios n a c io n a le s o e s ta d a le s, co n form e a las ley es d e creació n de d ich os tributos.

- 3 5 -


4. Los derivados del situado constitucional y otras transferencias o subvenciones nacionales o estadales.5. El producto de las multas y acciones en el ámbito de sus competencias y las demás que le sean atribuidas.6. Los demás que determine la ley. (cursivas nuestras).

Es necesario destacar, que la anterior Constitución N acional establecía dentro de los ingresos de los Municipios la d en ominada, “paten te sobre industria, com ercio y vehículos, y los im puestos sobre inm uebles urbanos y los espectáculos públicos”, com o se puede observar, la delimitación de ingresos que la Constitución Nacional le otorgaba a los Municipios, com o eran, el producto de sus ejidos y bienes propios, las tasas por el uso de sus bienes y servicios, la patente sobre industria y co mercio, vehículos, impuesto sobre inmuebles urbanos y espectáculos públicos, entre otros, ha sido modificada y ampliada.

De la norma transcrita, podem os hacer una comparación con lo previsto en la Constitución derogada, la cual no preveía expresamente, la definición del impuesto sobre actividades eco nómicas, lo cual fue un criterio acogido por nuestra jurisprudencia, donde la llamada “Pátente de Industria y Comercio”, constituía la licencia que le permitía a una determinada empresa desarrollar sus actividades dentro de una jurisdicción municipal.

Con la nueva normativa constitucional en esta materia, se ha ampliado el hecho generador de la imposición municipal, por cuanto ha sido incluido además de las actividades comerciales e industriales, servicios y actividades d e índole similar, que se realicen de manera habitual y permanente, dentro de una jurisdicción específica, cuyas consecuencias jurídicas y alcance son materia de vasta polémica, lo cual no consideramos oportuno indagar en atención a la dinámica del presente trabajo4.

Con respecto del tema d e las nuevas bases constitucionales d e la tributación en el ám bito municipal, le sugerimos remitirse a un trabajo presentado en la Revista Análisis Legal N° 7. Marzo 200 0 , publicada por KPMG Escritorio Jurídico, del m ismo autor, en la cual se enfoca el punto de m odo exhaustivo.

- 3 6 -


Interacción d e ¡os Postulados Constitucionales con los Tratados Internacionales

La necesidad de buscar dentro del Derecho Constitucional, los principios propios del Derecho Financiero com o pivote de la creación de nuevas fuentes de riqueza que permitan el crecimiento del Estado, se puede resumir en el sofismo alberiano “sin rentas no hay gobierno y sin riqueza no hay nación”, lo cual debidamente soportado por la consagración de los principios de libertad económ ica, derecho a la propiedad, libre tránsito y libertad de expresión entre otros, com o motores activos permisivos del desarrollo o explotación de cualesquiera actividad mercantil o civil lícita que proyecte valor agregado a la econom ía nacional bajo esquem as organizados, en definitiva, es lo que perfecciona el enteramiento al Erario Público de la erogación económica coercitiva denominada tributo, permitiendo así la evolución de los sistemas rectores de la vida pública y desarrollo de las naciones.

Según se puede intelegir de la Exposición de Motivos de la novísima Carta Magna, el Estado propugna el bienestar de los venezolanos, comprometido con el progreso integral que permita una calidad de vida digna, donde se garantiza la educación y el trabajo bajo un clima de igualdad; permite afirmar que las políticas económ icas y la apertura de mercados juegan un papel importante para la consecución de tales objetivos; donde los tratados internacionales sirven com o herramienta de política económ ica internacional y fiscal que coadyuvan a la captación de nuevos recursos que se transforman en desarrollo redistribución de tales riquezas a los fines de sufragar el coste social.

Tal aseveración ha sido ratificada por el contenido del Artículo 152 de la Constitución Nacional al establecer que las relaciones internacionales responden a los fines del Estado, contumaz, cuando el Artículo 153 ejusdem , dispone que:

- 3 7 -


La República promoverá y favorecerá la integración latinoamericana y caribeña, en aras de avanzar hacia la creación de una comunidad de naciones, defendiendo los intereses económicos, [...] la República podrá suscribir tratados internacionales que conjuguen y coordinen esfuerzos para promocionar el desarrollo común de nuestras naciones, procurando que sea una política común de toda la América Latina.

lo cual, a mi entender, no limita en m odo alguno la posibilidad de búsqueda de acuerdos en materia económ ica con otros hemisferios y m enos aún la suscripción de tratados internacionales con otros Estados fuera de la Región Latinoamericana, sino todo lo contrario, invita abiertamente al Poder Nacional a la continua y ardua labor del intercambio comercial con el resto de los Estados.

Misión que le es asignada al Presidente de la República y desarrollada a través de la Cancillería, com o parte de las competencias originarias del Poder Nacional5, mas no limita en grado alguno que el colectivo general proponga y participe de m odo espontáneo nuevas opciones de tratados internacionales en materia económ ica y fiscal, a fin de satisfacer las d emandas del mercado interno, coadyuvando así al desarrollo de la estrategia de crecimiento económ ico del Estado, al detectar nuevas oportunidades de generar riquezas dentro del sector privado susceptibles de ser gravadas por el sistema tributario nacional.

El Artículo 2 2 6 de la Constitución Nacional prevé que el Jefe del Estado es el Presidente de la República, y el Artículo 236 ejusdem , dispone que una de sus atribuciones se concentra en dirigir las relaciones exteriores de la República y celebrar y ratificar los tratados, convenios o acuerdos internacionales, lo cual si admiculamos con el Artículo 156 ibídem, que dispone dentro de las competencias del Poder Público Nacional, la política y actuación internacional de la República, permite vislumbrar las bases y competencias constitucionales de la Presidencia para la dirección y ejecución de la negociación, suscripción y ratificación de tratados o acuerdos internacionales.

- 3 8 -


En materia fiscal, Venezuela posee una importante red de tratados internacionales6, no con ello significa que son suficientes ni abarcan todas las áreas o materias deseadas, unos enfocados en evitar la doble tributación internacional en materia de transporte aéreo y marítimo; otros para evitar la doble tributación y evitar la evasión fiscal en materia de impuesto sobre la renta y al patrimonio; la Decisión 4 0 del Pacto Andino (Acuerdo de Cartagena); para Fomentar el Comercio y la Inversión Internacional; Tratados en materia de cooperación, fomento y protección en el sector Turístico; por nombrar algunas áreas, los cuales actualmente gozan de plena vigencia y muy pocos aprovechados en virtud de la desinformación por parte del sector público7 al sector privado de las bondades de los mismos y lo traumático que resulta invocar uno de ellos a la luz de los entes controladores de su ejecución8.

Sin embargo, no dejan de ser una herramienta envidiable y futurista a los efectos de incentivar la inversión extranjera y obtener divisas, ya que a través de los tratados internacionales, el Poder Nacional puede crear situaciones óptimas para el desarrollo económ ico de un sector en particular, que dem ande el Plan de la Nación o sentar las bases para un programa general destinado a captar divisas d e un Estado potencialm ente exportador de capitales com o es el caso de los Estados Unidos

Actualmente existen 13 convenios para evitar la doble tributación en materia de transporte aéreo y marítimo, 15 convenios para evitar la doble tributación en materia de impuesto sobre la renta y el patrimonio y 2 convenios pendientes de ratificación, 1 por canje de notas diplomáticas y 6 en proceso de negociación, adem ás de la Decisión 4 0° o Acuerdo de Cartagena.Artículo 143 de la Constitución Nacional, dispone el derecho que tiene todos los ciudadanos de estar informados oportuna y verazmente por la Administración Pública, así com o acceso a los archivos y registros administrativos, salvo los confidenciales de conformidad con la Ley.Lo cual se ha convertido en una verdadera patología, ya que en las oficinas de la Administración Tributaria no cuentan con el suficiente recurso hum ano debidam ente preparado para entender el alcance e interpretación de los convenios.

- 3 9 -


de Norte América, y por ello la importancia de dicho convenio, adem ás del retorno de los millones de dólares en dividendos que generó la inversión nacional en ese Estado9.

En este mismo orden de ideas, si bien es cierto que las competencias y potestades de la negociación y posterior suscripción de cualquier convenio internacional le corresponde al Ejecutivo Nacional, no m enos cierto es que el Poder Público Estadal y Municipal, deben promover la participación de la sociedad civil, y servir de canal de comunicación con el Poder Público Nacional, presentar posibles alternativas y opciones a los fines de su evaluación por parte del Poder Nacional, procurando así el desarrollo económ ico de su jurisdicción10 a través de tratados o acuerdos internacionales, aprovechables por el resto de los entes m enores, materializándose así el factor multiplicador generador de riquezas gravables.

Del mismo modo, en mi concepción particular apoyando la teoría de diversos doctrinarios patrios, dentro del marco regulatorio de un convenio o tratado internacional, el Ejecutivo Nacional, por razones de influencia, sobre la base de la pre- lación del interés nacional frente al interés particularizado de los entes Regionales o Municipales, y dándole el matiz de contratos de interés público, p u ed e incluir beneficios impositivos sobre tributos los cuales no son originariamente de su p o te s

Fbr citar algún caso, PDVSA, entre otros inversionistas nacionales en los EEUU, a través de su filial “Citgo”, posee cifras multimillonarias en utilidades no distribuidas que no han sido retomadas al país en espera de las bondades del convenio ya vigente en materia de alícuotas impositivas m enos gravosas de las tradicionales al distribuir dividendos una empresa del otro Estado contratante en ese Estado.El Artículo 178 de la Constitución Nacional, prevé: “Es competencia de la Competencia del Municipio el gobierno y administración de sus intereses y la gestión de las materias que le asigne esta Constitución y las leyes nacionales, en cuanto concierne a la vida local, en especial la ordenación y prom oción del desarrollo económ ico y social, [...] la promoción de la participación, y el mejoramiento en general de las condiciones de vida de la comunidad

- 4 0 -


tad , cuyo antecedente previo lo constituye, el caso del Convenio entre el Gobierno de la República de Venezuela y el G obierno de la República Italiana, con el objeto de evitar la doble tributación en materia de Impuesto sobre la Renta y prevenir la elusión, la evasión y el fraude fiscal, donde se incluyó dentro del Artículo 2, referente a los impuestos comprendidos del Convenio, el impuesto de patente de industria y comercio, hoy impuesto municipal sobre actividades económ icas de industria, comercio, servicios o de índole similar.

Lo cual, en mi concepto, sobre la base del nuevo marco jurídico de las competencias originarias del Poder Nacional conferidas a través del Numeral 13 del Artículo 156 de la novísima Carta Fundamental, estaría nuevamente legislando para asegurarse la armonización de las distintas potestades tributarias bajo el clima de solidaridad interterritorial para promover el desarrollo económ ico de toda la nación y no de invasión de competencias, com o lo ha calificado un sector de la doctrina basándose en los parámetros de la otrora Carta Magna, en tanto, faltaría ver su punto de vista bajo los nuevos escenarios.

En este sentido, el Presidente no negociaría com o Jefe del Ejecutivo Nacional, sino com o Jefe del Estado11, por ende, plenas facultades o com petencias que conllevarían al som etim iento de tales actuaciones por parte de los entes públicos menores, en virtud de ser contratos de interés público n acio nal, cuya form ación con lleva su aprobación por parte de la A sam blea N a c ion a l12, o torgánd ole así el carácter de Ley

Esta dualidad de condiciones se verifica del contenido del Artículo 226 de la Constitución al disponer: “El Presidente o Presidenta de la República es el Jefe o Jefa del Estado y del Ejecutivo Nacional, en cuya condición dirige la acción del Gobierno”.Dentro de las competencias de la Asamblea Nacional, Artículo 187, numeral 18 prevé: “Aprobar por ley los tratados o convenios internacionales que celebre el Ejecutivo Nacional, salvo las excepciones consagradas en esta Constitución”.

- 4 1 -


N acional13, y por lo tanto fuente del derecho tributario venezolano, tal y com o lo prevé el Artículo 2 del Código Orgánico Tributario.

En este orden de ideas, y parafraseando al doctrinario patrio Ronald E v a n s ,

Desde el punto de vista de los CD1, el artículo 2 del Código Orgánico Tributario se ha considerado como una norma de jerarquización de las fuentes en el derecho tributario, similar al caso del artículo 8 del Código de Procedimiento Civil, que establece una aplicación prioritaria a los tratados internacionales en materia de derecho internacional privado. Sin embargo, aún negando dicha superioridad automática por considerar, por ejemplo, que esta jerarquización está prevista en normas de rango legal y no constitucional, es claro que el CD1 debe, por su especial naturaleza contentiva de normas convencionales y por la especialidad de la materia que regula, ser siempre de aplicación prioritaria14.

lo cual ha sido debidamente ratificado por la Administración Tributaria en diversas oportunidades al comentar el alcance de los CDI respecto de la legislación doméstica15.

Contumaz, mas no compartido de las anteriores reflexiones, lo constituye la nueva línea jurisprudencial invocada por nuestro Tribunal Supremo de Justicia al declarar:

el Estado venezolano pasó de ser un Estado “Formal” de Derecho, en el que privan la dogmática y la exégesis positivista de la norma, con la prescindencia de la realidad en la que se aplica y de los factores humanos involucrados; a un Estado de Justi

13 El Artículo 154 ejusdem. “Los tratados celebrados por la República deben ser aprobados por la Asamblea Nacional antes de su ratificación por el Presidente o Presidenta de la República [ ...]”

14 E v a n s , Ronald. Régim en Jurídico d e la D oble Tributación Internacional. MeGraw Hill. Caracas - Venezuela. 1999. p. 54.

16 Por citar alguna, Dictamen N°HGJT-200-3373, de fecha 05-11-97 , em anado de la Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT).

- 4 2 -


cia material, en el que ésta -L a Justicia- se constituye en un valor que irradie toda la actividad de las instituciones públicas (Arts. 2, 3, 26, 4 9 y 2 5 7 ) 16.

En tal sentido, el nuevo enfoque de Justicia que concibe el Máximo Tribunal va dirigido hacia una justicia material17, donde el término juridicidad juega un rol preponderante, por cuanto debe ir más allá del simple estudio de la legalidad del acto cuestionado18, cuyo nuevo norte del Juez contencioso es verificar prim a fase el efecto de dicho fallo respecto del impacto que pueda tener dentro de la Estructura del Estado, sí realizó su planificación fiscal y presupuestaria con base en tales actos o normas cuestionadas, sí se predestinó los fondos para el cum plimiento de la satisfacción de los servicios públicos, lo cual es lógicamente visible por ser rol principal del Estado a los fines de garantizar el bienestar social.

N uevo escenario interpretativo o línea jurisprudencial que en síntesis, nos permite aseverar que frente a los nuevos retos y búsqueda de cubrir necesidades del colectivo, el Ejecutivo Nacional puede incluir com o parte de su estrategia de planificación fiscal a los fines de la captación de nuevos inversionistas o exportadores de capitales19, minoraciones de las alícuotas imponibles de tributos cuyas potestades normativas correspondan a entes Estadales o Municipales, dentro de un tratado para evitar la doble tributación internacional, el fraude o la evasión fiscal, sin que ello constituya una violación o extralimitación de las potestades tributarias del Poder Nacional, sino más bien un

16 Tribunal Supremo de Justicia. Magistrado Ponente: Carlos Escarrá Malavé. Exp. 14485. de fecha 02-05 -2000 . Caso: Construcciones ARX. p. 27. Consultada en original.

17 C a b a n e l l a s , Guillermo. Derecho Material: Sin más, el Derecho Substantivo (v). Se contrapone al tecnicismo que, para lo adjetivo en lo jurídico, prefiere hablar de Derecho Formal.

18 Ibídem No. 17, p. 28.19 Cuyas rentas serán gravadas a los fines de procurar el beneficio del colectivo,

lo cual no es un objetivo, sino un principio.

- 4 3 -


incentivo al desarrollo de riquezas gravables com o parte de la política m acroeconóm ica del Estado, en pro de la armonización impositiva de los Estados, com o punto focal del desarrollo económ ico de la Nación.

Tratados Internacionales com o alternativa d e N egocios Internacionales

Los negocios internacionales son el estudio de las transacciones que tienen lugar en el ámbito mundial con el fin de satisfacer las necesidades de los individuos y organizaciones. Dos de los tipos más com unes de estos negocios son las actividades de exportación e importación y la inversión extranjera directa. En los últimos años ambas han ido creciendo, en particular la inversión resulta d e m ucho interés porqu e la realizan las em presas multinacionales, no obstante, aunque las multinacionales son el principal actor de los negocios internacionales, tam bién las em presas medianas y los servicios participan en ellos, p ero de una manera más directa20.

Las naciones y las compañías han de tomar medidas si quieren afrontar los retos de los negocios internacionales. Una de ellas consiste en no perder la competitividad económ ica, y esto lo hacen: a) creando las condiciones necesarias de factor; b) teniendo a nivel nacional una fuerte demanda de los bienes y servicios que ofrecen; c) contando con industrias conexas y de soporte que sean competitivas en el mercado mundial; y d) teniendo una estructura y estrategia adecuadas y una rivalidad que estimulen constantemente la innovación.

Un segundo aspecto m uy importante es conocer las leyes y regulaciones del gobierno que afecten a las operaciones in-

R u g m a n , Alan y H o d g e t t s , Richard. N egocios Internacionales (un enfoque de Administración Estratégica). Mac Graw Hill. México D.F 1997. pp. 4 y ss.

- 4 4 -


tem acionales, y el tercero consiste en adoptar una perspectiva internacional21.

Ciertamente, cerca del 80% de la inversión directa mundial es realizada apenas por las 500 empresas multinacionales más grandes del mundo, y que representa más de la mitad del comercio internacional22, y en ello se soporta la presente alerta, el utilizar com o parte de la estrategia de captación de nuevos negocios, fomentar la utilización de los tratados internacionales existentes en materia financiera y fiscal, así com o impulsar su proliferación con el resto de los Estados exportadores de capitales o cuya tecnología de punta generen potenciales riquezas, y consideren atractivo realizar inversiones directas en Venezuela por diversos motivos, tales como: (i) el mercado p o tencial que representa una población de más de veintidós millones de habitantes habidos de necesidades, (ii) sus fortalezas naturales tales com o su envidiable ubicación geográfica, (iii) riquezas naturales tanto en el suelo com o en el subsuelo, (iv) bellezas escénicas naturales, (v) clima, (vi) poco desarrollo de la com petencia, por cuanto es un mercado emergente de fácil penetración y (vii) aunque suene paradójico debido a la paridad cambiara respecto del dólar americano, resultaría factible desarrollar industrias aprovechando el bajo costo de la materia prima y dem ás insumos, m ano de obra, entre otras. Lo cual, de ser debidamente aprovechado por los inversionistas, se traduce en ventajas com petitivas dentro del m ercado global, materializándose esa relación ganar-ganar, donde por una parte el inversionista del sector privado aprecia el crecimiento de su marketshare, o participación en el mercado, incrementando sus ganancias y por otra parte el Estado, el cual bajo coste cero incrementa sus ingresos de naturaleza fiscal consistentemente, permitiéndole al Estado desarrollar proyectos am biciosos de inversión en servicios públicos, así com o el desarrollo econ ó

21 Ibidem N°14.22 Ibidem N°14.

- 4 5 -


mico de otras regiones del país, que actualmente tienen poco crecimiento.

Com o consecuencia, se genera la imperiosa necesidad de incluir dentro del portafolio de fortalezas y ventajas de invertir en Venezuela el hecho cierto de la existencia de beneficios impositivos reales, gracias a la existencia de un convenio o tratado internacional suscrito con el Estado sede del potencial inversionista, lo cual evitara, entre otros, el distorsionante fenómeno de la doble imposición tributaria, com o parte de la estrategia generadora de rentas gravables al Estado, coadyuvando al cumplimiento de la visión constitucional del Estado respecto del desarrollo económ ico de la nación y elevación del nivel de vida de la población.

En tal sentido, las bases constitucionales a los efectos de poner en práctica tal estrategia de desarrollo del sistem a socioeconóm ico, han sido sentadas por el constituyente patrio al establecer:

El rég im en s o c io e c o n ó m ic o d e la R epública B o livarian a d e V en ezu ela s e fu n d a m en ta e n los prin cip ios d e justicia socia l, d em o cratización , efic ien cia , libre co m p eten c ia , p ro tecc ió n del a m b ien te , p rod u ctiv id ad y solidaridad, a los fin es d e asegurar e l desarrollo h u m a n o integral y u n a ex isten c ia d ign a y p ro v ech o sa para la co lectiv id ad . E l E sta d o co n ju n ta m e n te con la iniciativa p r iv a d a p r o m o v e r á e l d e sarro llo a rm ó n ic o d e la e c o n o m ía n ac ion a l co n el fin d e generar fu en tes d e trabajo, alto valor agregad o nacion al, e le v a r e l n ivel d e v id a d e la po b la c ió n y fortalecer la sob era n ía e c o n ó m ic a d el p a ís , g a ra n tiza n d o la se g u r id a d ju ríd ica , solidez, d inam ism o, sustentabilidad, p e rm a nen cia y e q u id a d del crecim iento d e la eco n o m ía , p a ra garan tiza r una ju sta d istribución d e la r iqu eza m e d ia n te una plan ificación estratégica dem ocrática , p a r tiá p a tiva y d e con su lta abierta. (Artículo 2 9 9 d e la C onstitución N acional) (cursivas nuestras).

Mayestáticas líneas que de un m odo casi poético dejan entrever con palmaria claridad, el reconocimiento por parte del Estado venezolano, de su buena pro, de compenetrarse con el

- 4 6 -


sector privado como parte de su estrategia socioeconómica para fortalecer el crecimiento de la econom ía nacional.

En concordancia con lo anterior, los tratados internacionales constituirían el mecanismo idóneo para el logro de los am biciosos objetivos propuestos en el constituyente patrio, funcionando com o el vaso conductor entre nuestra econom ía y las econom ías más desarrolladas del mundo al atraer la inversión directa de las empresas multinacionales más exitosas.

Si bien es cierto que Venezuela busca el desarrollo arm ónico interno de su econom ía, no es m enos cierto que, a través de los tratados internacionales ésta se nutrirá de las mejores experiencias de las econom ías más desarrolladas, llegando a poseer un desarrollo económ ico interno tal, que haga posible su armonización con las economías de los países desarrollados, facilitando la adopción de las fortalezas, conocimientos y com petencias que tardaron siglos en desarrollar tales países, funcionando com o puerta de entrada a la integración de nuestra economía hacia las tendencias universales, la globalización económica. Utilizando com o herramienta, estructuras impositivas que no perjudiquen el intercambio económ ico y comercial de los entes multinacionales, sino más bien favorezcan tal objetivo.

Por otra parte, a través de la suscripción de tratados internacionales coadyuvaremos a elevar el nivel de vida d e la p o blación, induciendo su desarrollo hacia los estándares de vida de las econom ías desarrolladas, com o consecuencia de: (i) crecimiento económ ico producto de la instauración de la inversión extranjera directa en nuestro país, (ii) la transferencia cognoscitiva, al elevar los niveles de instrucción y educación del personal nacional, acorde con los estándares exigidos en el mundo de negocios internacionales y (iii) el intercambio comercial, al introducir dentro del mercado nacional bienes y servicios que anteriormente no se encontraban disponibles para la vida diaria del venezolano.


Adicionalmente, la captación de la inversión internacional directa por parte de empresas multinacionales, garantiza la perm anencia del crecimiento económ ico del país, por cuanto su visión d e negocios es de largo plazo, esto es debido a que los niveles exigidos de inversión generalmente son cuantiosos y requieren de un análisis previo profundo de su rentabilidad. Estudios los cuales demuestran que el retorno de la inversión así com o la obtención de beneficios se realiza a largo plazo, dado lo cual, su visión de negocios los obliga a permanecer por largos períodos de tiempo en las plazas donde hayan decidido iniciar operaciones.

Dentro del marco del comercio internacional y la inversión extranjera, la seguridad jurídica es una exigencia de primer orden, para que las empresas multinacionales se sientan atraídas a sentar bases dentro de nuestro territorio o a establecer intercambio comercial con el mercado nacional. En tal sentido, los tratados internacionales actúan com o cuerpos legislativos que aclaran eficientemente las reglas de juego para que los inversionistas extranjeros o actores internacionales incursionen en el m ercado nacional, sin perder de vista la importancia que reviste la estabilidad del resto del sistema jurídico interno, así com o el respeto de los principios básicos universales del Derecho Constitucional Financiero y Tributario, donde el principio de la igualdad forma parte de la política comercial e inversión extranjera de nuestra Carta Fundamental, al establecer:

Artículo 301. El Estado se reserva el uso de la política comercial para defender las actividades económicas de las empresas nacionales públicas y privadas. N o s e p o d r á o to rg a r a e m p r e sas y organ ism o s o p e rso n a s ex tran jeros reg ím en es m á s ben efic io so s q u e los e s ta b le c id o s p a ra lo s nacion ales. L a Inversión ex tran jera está su jeta a las m ism a s co n d ic io n es q u e la inversión nacional. (Cursivas nuestras).

Lo cual obliga a que los tratados internacionales no puedan, d e m odo alguno, perjudicar al inversionista nacional frente al extranjero, estableciendo la obligatoriedad de igualdad de condiciones.

- 4 8 -


Vasto conocido que el principio de igualdad se conceptualiza en brindar idénticas oportunidades frente a la ley, a aquellos que estén en igualdad de condiciones, evitando minoraciones del inversionista o comerciante nacional frente al internacional. Sin embargo, este principio constitucional no atiende a las desigualdades producidas entre los inversionistas o comerciantes internacionales vs. el local, al estar sometido entre otros a la doble imposición económica o tributaria que debe soportar el inversionista o comerciante extranjero a los efectos de acceder al mercado nacional. Los tratados internacionales permiten hacer extensivo el principio de igualdad antes consagrado, estableciendo de m odo recíproco la acreditación de los tributos pagados en nuestro país frente al fisco extranjero, evitando la doble imposición tributaria que sí pondría en desventaja la inversión extranjera frente al inversionista de la plaza, conculcando el principio de igualdad invocado por la precitada norma constitucional. Aspectos que indubitablemente serán un factor multiplicador de las bondades de los tratados internacionales dentro del panorama económ ico nacional.

A m odo de reflexión, entre las múltiples opciones que brinda el marco jurídico interno nacional al mundo de los negocios internacionales, cuyo hilo conductor proponem os sean los tratados internacionales podem os mencionar:1. La apertura del mercado en el área de la explotación de

los recursos naturales no renovables, distintas de la actividad petrolera, y otras de carácter estratégico, no limita que a través de una filial, asociaciones estratégicas, o empresas que se constituyan com o consecuencia del desarrollo de negocios de Petróleos de Venezuela, S.A. el inversionista participe del mercado nacional23.

23 Nuestra Constitución Nacional establece en su Artículo 302 la reserva de la industria petrolera y otras actividades estratégicas al Estado, y el Artículo 303 , dispone lajpropiedad pública de PDVSA, exceptuando la de las filiales, asociaciones estratégicas, y cualquiera otra que se constituya com o consecuencia del desarrollo de PDVSA.

- 4 9 -


La apertura del mercado en el área de la explotación de los recursos naturales no renovables, específicamente en el mercado del gas no asociado, donde el inversionista puede participar directamente y fijar sus propios precios de exportación24.El mercado del turismo el cual está prácticamente virgen y con el valor agregado de las innumerables bellezas escénicas con que cuenta Venezuela, aunado a las bondades de una rebaja del 75% del impuesto sobre la renta del monto de las nuevas inversiones destinadas a este sector25.El mercado agrícola, pecuario, pesquero o piscícola, por dem ás insuficiente para cubrir siquiera el total de la demanda interna y carente de tecnología de punta, cuyas grandes extensiones de áreas productivas actualmente están desaprovechadas, aunado a las bondades de una rebaja del 80% del impuesto sobre la renta sobre el valor de las nuevas inversiones realizadas en el área de influencia de la unidad de producción, o su posible exoneración total26.La exención del pago del impuesto sobre la renta por un plazo máximo de 10 años a las empresas que se instalen e inicien operaciones en aquellas áreas de influencia determinadas por el Ejecutivo Nacional, especialm ente la industria de la manufactura27.

Según se desprende del Artículo 22 del novísimo Decreto - Ley Orgánica de Hidrocarburos G aseosos.Artículo 57, “De las rebajas por razón de Actividades e Inversiones”, de la Ley de Impuesto sobre la Renta.Ibídem N°19, según reseña de prensa del diario “El Universal” de fecha 08- 06-2000, Cuerpo 2. Economía, p. 3, el pasado 7 de los corrientes el Consejo de Ministros acordó la exoneración del pago del impuesto sobre la renta, en espera de su publicación en Gaceta Oficial.Reseña de prensa del diario “El Universal" de fecha 21-05 -2 000 , Cuerpo 2. Economía, p. 2-4.


Para lo cual contamos con múltiples inversionistas extranjeros dentro del mundo de los negocios internacionales que de seguro al brindarle la seguridad jurídica y bondades de la acreditación de sus pagos tributarios efectuados en nuestro país ante la Administración Tributaria del Estado de la residencia, a través de un convenio o tratado internacional, iniciarían operaciones en nuestro país promoviendo el desarrollo económ ico y demás beneficios antes comentados. Permitiéndome aseverar que multinacionales como: (i) las canadienses, las cuales es notorio su participación en el mundo de los negocios internacionales en el área de energía y recursos naturales no renovables, de estar en vigor el convenio, hoy en día en discusión, incrementarían su participación dentro del mercado nacional, (ii) las españolas en materia de desarrollo turístico son una potencia mundial, y nuestras identidades culturales dan valor agregado inmensurable a este tipo de relaciones comerciales, (iii) las japonesas, las cuales son líderes de la industria de la manufacturas, cuya tecnología de punta le permite tener una de las economías de escala más grandes del mundo, por nuestra ubicación geográfica podría crear puntos estratégicos de distribución dentro del territorio y, por qué no, plantas manufactureras, (iv) las neo zelandesas, en el área agrícola, pecuaria, pesquera o piscícola, las cuales a través de un tratado podrían reclamar la utilización del “tax sparing o crédito ficticio” y así involucrarse y elevar la calidad y producción nacional por nombrar algunas, cuya consecuencia (reiteramos), al existir las bases jurídicas competitivas que requieren los actores del mundo de los negocios dentro del mercado global, no dilarían en iniciar operaciones en Venezuela, coadyuvando al objetivo de la planificación estrategia del Estado, cuya visión del constituyente patrio hemos querido de algún m odo resaltar, por cuanto lo considero punta de lanza de la armonización de nuestro país con el resto del mundo desarrollado, ya que nivelar o armonizar los regímenes impositivos de los Estados permite el libre flujo e intercambio de bienes y servicios demandados por el ciudadano del mundo o miembro de la

- 5 1 -


aldea global y su freno significaría atraso y salida de nuestro paísdel contexto o panorama mundial.

C onclusiones

1. Los cambios en la forma de hacer negocios, la integración de los mercados y la constante búsqueda de satisfacer las necesidades y dem andas del mercado, obligan a los Estados a revisar sus estructuras financieras y económ icas, donde el aspecto impositivo es vital a la ahora de la tom a de decisiones frente a la creación o ubicación de un establecimiento permanente de cualquier agente económ ico con visión global d e negocios.

2. Los procesos de cambio o adaptación de las estructuras jurídicas de un Estado, nunca podrán evolucionar a la paridad de las incesantes necesidades de los mercados y, por ello, la vasta relevancia económ ica de los tratados o convenios internacionales a la luz tanto del m undo socio-político com o del mundo de los negocios.

3. El Artículo 316 de la Constitución de la República Boli- variana de Venezuela, no debe verse sólo com o estrategia de armonización del sistema tributario interno, sino más bien com o plataforma para homogeneizar nuestro sistema impositivo interno con el resto de los sistemas internacionales, permitiendo el achatamiento de las estructuras impositivas, eliminando las barreras de la entrada de la inversión extranjera com o vehículo hacia la globalización de la economía, perfeccionando los mercados.

4. Los tratados internacionales sirven como herramienta de política económica internacional y fiscal que permiten la captación de nuevos recursos que se transforman en desarrollo de la economía nacional, permitiendo la necesaria redistribución de tales riquezas a los fines de sufragar el coste social.

- 5 2 -


5. El Ejecutivo Nacional, por razones de influencia, sobre la base de la prelación del interés nacional frente al interés particularizado de los entes Regionales o Municipales, y dándole el matiz de contratos de interés público, puede incluir dentro de tratados internacionales beneficios impositivos sobre tributos, los cuales no son originariamente de su potestad.

6. El utilizar com o parte de la estrategia de captación de nuevos negocios, fomentar la utilización de los tratados internacionales existentes en materia financiera y fiscal, así com o impulsar su proliferación con el resto de los Estados exportadores de capitales o cuya tecnología de punta generen potenciales riquezas, materializa la relación ganar- ganar, donde por una parte el inversionista del sector privado aprecia el crecimiento de su marketshare, o participación en el mercado, incrementando sus ganancias, y por otra parte el Estado, el cual bajo coste cero incrementa sus ingresos de naturaleza fiscal consistentemente, permitiéndole al Estado desarrollar proyectos ambiciosos de inversión en servicios públicos, así com o el desarrollo econ ómico de otras regiones del país, que actualmente tienen poco crecimiento.

7. La imperiosa necesidad de incluir dentro del portafolio de fortalezas y ventajas de invertir en Venezuela, el hecho cierto de la existencia de beneficios impositivos reales, gracias a la existencia de un convenio o tratado internacional suscrito con el Estado sede del potencial inversionista.

8. Dentro del marco del com ercio internacional y la inversión extranjera, la seguridad jurídica es una exigencia de primer orden, para que las empresas multinacionales se sientan atraídas a sentar bases dentro de nuestro territorio o a establecer intercambio comercial con el mercado nacional.

- 5 3 -


9. Los tratados internacionales permiten hacer extensivo el principio de igualdad consagrado en el Artículo 301 de la Carta Fundamental, al establecer de m odo recíproco la acreditación de los tributos pagados en nuestro país frente al fisco extranjero, evitando así, la doble imposición tributaria que pondría en desventaja la inversión extranjera frente al inversionista de la plaza.

10. La visión del constituyente patrio es la armonización de nuestro país con el resto del mundo desarrollado, por cuanto nivelar los regímenes impositivos de los Estados permite el libre flujo e intercambio de bienes y servicios dem andados por el ciudadano del mundo o miembro de la aldea global y su freno significaría atraso y salida de nuestro país del contexto o panorama mundial.


1. Que el Ejecutivo Nacional, por razones de influencia, so bre la base de la prelación del interés nacional frente al interés particularizado de los entes Regionales o Municipales, incluya dentro de “tratados internacionales para evitar ¡a doble tributación internacional, el fraude y la evasión fiscal”, beneficios impositivos sobre tributos los cuales no son originariamente de su potestad.

2. Que el Estado, a través de la participación abierta e iniciativa del sector privado, instaure un programa dirigido a ampliar la suscripción de la red de tratados internacionales, siendo prioritarios:i. Acelerar las negociaciones a fin de culminar las rondas

con el Gobierno de Canadá, y con el Gobierno de España, y

ii Suscribir con la República del Japón, Australia y N ueva Zelandia, entre otras.

- 5 4 -


3. Que la Administración Tributaria com o parte de la Política Tributaria del Estado, en razón de sus deberes de divulgación tributaria de naturaleza técnica y jurídica, conforme lo prevé el Artículo 109 del Código Orgánico Tributario, promueva una campaña de comunicación masiva, permanente y agresiva de los tratados internacionales suscritos, su interpretación y bondades dirigido al inversionista extranjero fuera de nuestras fronteras.

- 5 5 -

B i b l i o g r a f í a

M a r c o L e g a l :Acuerdo de Cartagena. G aceta Oficial N° 4.284 Extraordinario de fecha 28-

06-1991.Constitución d e la República Boliuariana d e Venezuela. G aceta Oficial N°

36.860 de fecha 30-12-1999, reimpresa por error material del ente emisor, en Gaceta O ficialN° 5.453 Extraordinario.

Constitución d e la República d e Venezuela. G aceta Oficial N° 662 Extraordinario de fecha 23-01-1961.

C ódigo Orgánico Tributario. G aceta Oficial N° 4.727 Extraordinario de fecha 27-05-1994.

Decreto - Ley d e Im puesto sobre la Renta. G aceta Oficial N° 5.390 Extraordinario. de fecha 22-10-1999.

Decreto - Ley Orgánica d e Hidrocarburos Gaseosos. Gaceta Oficial N°36.793. de fecha 23-09-1999.

D o ctr in a :E v a n s , Ronald. (1999). R égim en Jurídico d e la D oble Tributación Internacio

nal. Caracas: Me Graw Hill.P é r e z R o y o , Fernando. (1991). D erech o Constitucional Tributario Español.

Madrid: Instituto de Estudios Fiscales Editores.G a t e s , William H. [1999). Los negocios en la Era Digital. Barcelona, España:

Plaza & Janes Editores.K ir c h h o f ; C a r d o s o D a C o s t a y otros. (1998). Garantías Constitucionales del

Contribuyente. Valencia, España: Tirant lo Blanch Editores.N e u m a rk , Fritz. (1994). Principiosde ¡a Im posición. Madrid: Instituto de Estu

dios Fiscales Editores.R u g m a n , Alan y H o d g e t t s , Richard. (1997). N egocios Internacionales (un

en foqu e d e Adm inistración Estratégica). México D.F.: Mac Graw Hill.

- 5 6 -


S á n c h e z S e r r a n o , Luis. (1997). Tratado d e D erecho Financiero y Tributario Constitucional. Madrid: Marcial Pons Editores.

S p is s o , Rodolfo. (1991). D erecho Constitucional Tributario. Buenos Aires: Ediciones Depaima.

D octrina A dministrativa:Dictamen N°HGJT-200-3373, de fecha 05-11-97, emanado de la Gerencia

Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT).

J u risprudencia :Sentencia del Tribunal Supremo de Justicia. Magistrado Ponente: Carlos

Escarrá Malavé. Expediente N°14485. de fecha 02 de mayo de 2000. Caso: Construcciones ARX.

R e se ñ a s d e P r e n s a :Diario El Universal de fecha 21-05-2000, Cuerpo 2. Economía, pp. 2-4. pp.

4 y ss.

- 5 7 -

La capacidad contributiva en la Constitución d e1961 y la d e 1 9 9 9

A r m a n d o M o n t il l a V*

“C on tad con todos los m edios d e ganar y d e uivir qu e se con ocen en la sociedad, y no dejéis uno sin im puesto, la contribución p e se sobre tod o s igualm ente, y sobre cada uno según sus fu erzas”.

J u a n B a u t ist a A l b e r d i

In t r o d u c c i ó n

E l PRESENTE TRABAJO PRETENDE SOLAMENTE LLEVAR A LA CONSIDERA- ción de los asistentes a las V Jornadas Venezolanas de D erecho Tributario algunas inquietudes sobre el reconocimiento, y a veces hasta el desconocimiento, del principio de la capacidad económ ica en el sistema tributario venezolano. Adelanto que, contrariamente a lo que pareciera, y a pesar de lo obvio

Abogado y Contador Público. Profesor de la cátedra de Derecho Tributario- en la Escuela de Administración y Contaduría de la Facultad de Economía de la Universidad Católica Andrés Bello. Profesor de estudios de Postgrado en materia tributaria en la Universidad Católica Andrés Bello, Universidad Central de Venezuela y Universidad Metropolitana de Caracas. Presidente de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario y socio asesor de Romero- Muci & Briceño, firma asociada a Andersen Legal.

- 5 9 -

ARMANDO MONTILLA V.

que resulta coincidir que la exacción supone una capacidad económ ica en la persona obligada a contribuir con los gastos públicos, la materia a tratar resulta más complicada de lo que parece.

El tema se presenta dividido en tres secciones: inicialmente una sobre las generalidades del concepto y las bondades que le asigna la doctrina; en una segunda sección la idea es “acarar” las dificultades de su normatización. Ya planteado el escenario en sus dos leyendas, revisaremos la legislación v en ezolana a nivel constitucional, algunos aspectos sobre la ordinaria y la deslegalización del concepto, para luego proponer las recom endaciones que consideramos más realistas. Más debieron ser; pero tom ando en cuenta el número de ponencias que se presentarán en este evento, cada una con sus correspondientes sugerencias, dejo al tiempo en las com isiones de trabajo para que mis colegas puedan agrandar la lista.

PRIMERA PARTE (GENERALIDADES)

1. La CAPACIDAD ECONÓM ICA PRIMERO

Pareciera de Perogrullo repetir que hasta por el más elemental conocim iento de la naturaleza de las cosas, la capacidad económ ica es la causa económ ica1 y la razón de los im

Sólo económ ica, para no entrar en la polémica entre los causalistas y no causalistas, ni la planteada entre los primeros de si la causa de la obligación de pagar impuestos sea: la necesidad del Estado, su Poder Tributario, el presupuesto de hecho establecido en la ley y hasta la propia capacidad contributiva com o la considera Dino J a r a c h {“El Hecho Imponible" Edit. Abeledo- Perrot,3 a. Edición. Buenos Aires,, pp. 91 y ss.) etc. Nos referimos al reconocimiento en lo económ ico si se quiere, para cancelar la discusión, de que es más que necesario imprescindible, un mínimo de capacidad económ ica presente en un estado o un movimiento de riqueza que gravar.

- 6 0 -

LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA EN LA CONSTITUCIÓN DE 1961 Y LA DE 1999

puestos2. Es, qué duda queda, el supuesto necesario para establecer la obligación de contribuir con los gastos públicos, com o mejor lo expresó el Tribunal Constitucional español refiriéndose al concepto en los siguientes términos:

Capacidad económica, a efectos de contribuir con los gastos públicos, tanto significa como la incorporación de una exigencia lógica, que obliga a buscar la riqueza allí donde la riqueza se encuentra. La tributación según la riqueza constituye, por ello, un requisito tanto exigido por las leyes de la lógica como por los imperativos de la justicia, y de ahí que la capacidad económica como fuente de imposición forme parte de las estructuras lógica- objetivas que constituyen la naturaleza de las cosas y que han de tenerse presente en la legislación tributaria, de modo que su evidente ignorancia, objetivamente comprobada, equivale precisamente a la arbitrariedad de la legislación fiscal3.

Esa exigencia lógica, que no requiere pasar por un proceso formal de aprendizaje para ser entendida, es a m enudo muy parcialmente considerada en el derecho positivo del tributo, cuando no ignorada, a pesar de que en algunos países ha sido incluso elevada expresamente a la categoría de garantía constitucional, com o principio4, com o es el caso en Vene-

La limitación a los impuestos se corresponde con el más general de los tributos y el que mejor atiende a su finalidad contributiva, ya que todavía las tasas se hacen corresponder a la contraprestación pecuniaria de los servicios inherentes al Estado que, directa o indirectamente, reciben los particulares; mientras que las contribuciones especiales mejor se fundamentan en la teoría del ben eficio. Debe reconocerse que esta distinción pueda tener sus críticas; pero ese es otro tema y los impuestos siguen siendo el tributo que mejor debe equilibrar un sistema tributario reconocedor de la capacidad contributiva.Alberto T a r c it a n o . Estudios de Derecho Constitucional Tributario. Depalma 1994; p. 307.A propósito del significado de “principio” no es éste un término fabricado por el constituyente, o com o lo destaca Juan Carlos L u q u i al inicio de la segunda parte su libro La Obligación Tributaria (Capítulo I, p. 69, “[...] no lo construyen los juristas ni los legisladores; se van formando en cada pueblo y en cada época, constituyendo así parte de la vida social, política, económ ica y jurídica de cada país. Por eso los mismos principios no tienen en todos los países. Ni en todo tiempo, la misma dimensión ni el mismo carácter ni producen los m ismos resultados”. Lo que sí es cierto es que el reconocim iento en

- 6 1 -

ARMANDO MONTILLA V.

zuela5 y por ello en la agenda de estas V Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario.

2 . C o n s t i t u c i o n e s y c a p a c i d a d d e c o n t r i b u i r

En Venezuela, la capacidad económ ica, com o al texto de nuestra Ley Fundamental la ha traído el constituyente, es garantía constitucional en el Artículo 3 16 de la novísima de 1999 (infra 9), com o lo fue en el 223 de la de 1961. Texto expreso es también en la Constitución española que recoge el concepto en su artículo 31, según el cual “todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económ ica [...]”; lo mismo hace la Constitución italiana en su artículo 53: “Todos estarán obligados a contribuir con los gastos públicos en proporción a su capacidad contributiva El numeral 9 del Artículo 95 de la novísima Constitución de C olombia en una misma disposición al referirse a la misma obligación establece el deber condicionado de “Contribuir al financiamiento de los gastos o inversiones del Estado dentro de conceptos de justicia y equidad”, y, para completar aunque sea una trinidad constitucionalista, agreguemos el literal d) del Artículo 8 de la Constitución de Bolivia, promulgada en 1967, modificada y actualizada en 1994, que im pone a la población del altiplano el deber de “[...] contribuir, en proporción a su capacidad económ ica, al sostenimiento de los servicios públicos [...]”. Es, sin embargo, oportuno mencionar que en la C onstitución argentina, com o en otras, es manifiesto un silencio del término capacidad económ ica, o capacidad contributiva; pero, de eso no pueda inferirse que en el sistema tributario del país

los países dem ocráticos al mas alto nivel de su correspondiente derecho positivo, en la Constitución, es un recuerdo al legislador de ese origen convertido en norma; pero también una señal muy clara al poder judicial de cuando en el contradictorio una norma debe ser desaplicada, o cuando una actuación administrativa amenaza la vigencia del principio.

5 Constitución de 1961, art. 223: Constitución de 1999, art. 316 .

- 6 2 -


sureño el concepto sea ignorado (infra 5). Es que la capacidad en referencia o es principio expreso en la Constitución, o es principio sobreentendido en el concepto ético de la tributación.

3 . La c a p a c i d a d e c o n ó m i c a y e l d e b e r d e c o n t r ib u ir

En las citas de los textos constitucionales de España, Boli- via e Italia, ustedes pueden apreciar que el criterio de la capacidad contributiva, o económ ica, y la obligación de contribuir son instituciones de yunta en una misma disposición. Eso es correcto, porque en alguna forma la capacidad en referencia es la m edida en que cada quien enfrenta el cumplimiento del d eber de contribuir con los gastos públicos. En Venezuela, la una es del Artículo 316 , com o ya se dijo, el otro, es el deber que impone el Artículo 133 de la Constitución según el cual “Toda persona tiene el deber de coadyuvar con los gastos públicos mediante el pago de impuestos, tasas y contribuciones que establezca la ley”.

Por lo que se refiere a los impuestos, en una o en dos disposiciones, aun en capítulos distintos, aun en cada uno de los presupuestos seleccionados por el legislador para reclamar la contribución, no hay otra forma de cumplir con el deber de contribuir con los gastos públicos, que no sea de acuerdo con la capacidad económ ica de los administrados. Ese concepto, cuando es llevado a la Constitución es a la vez que el reconocimiento de un imperativo de justicia, un mandato muy claro al legislador para no hacer de la tributación una arbitrariedad, com o lo dijo, palabras más palabras m enos, el Tribunal Constitucional español (supra 1); o com o para L u q u i sobre los principios -s i fuera que el legislador o el funcionario pierden la lectura-: una señal muy clara al poder judicial de cuando en el contradictorio una norma que lo ignore debe ser desaplicada, o cuando hay que corregir una actuación administrativa que anulare la vigencia del principio.

- 6 3 -

ARMANDO MONTILLA V.

4 . C a p a c i d a d e c o n ó m i c a - c a p a c i d a d c o n t r ib u t i v a

Es notorio que muchos textos constitucionales de los que han recogido el concepto en forma expresa se refieren a capacidad económ ica y otros a la capacidad contributiva, com o ya lo vim os en los de España y de Italia. También, indistintamente a una y otra capacidad se ha referido la literatura tributaria que ve o no en el concepto un principio constitucional. Es que capacidad contributiva es siempre capacidad económ ica; pero capacidad económ ica matizada por justicia con la que debe ser tocada la tributación y a la que - a la justicia- se aproxima el principio d e igualdad, mejor concebido este último a lo que fue en el siglo XIX cuando, ya superada la capitación y en el siglo siguiente, evoluciona de la hasta entonces igualdad aritmética de la simple fórmula: más ganancias más impuestos, más tenencia más impuestos, más consum o más impuestos, a la igualdad personal con sus exenciones de base, desgravámenes, rebajas al impuesto calculado, tarifas progresivas, etc. Es el concepto inicial de D u v e r g e r 6. Esta igualdad se inicia con la idea de individualizar en la persona el efecto del gravamen de acuerdo con su situación particular y haciendo énfasis en no gravar un mínimo vital. Se llega así entonces a la igualdad por la desigualdad, frase que lejos de la antinomia que se le pudiera atribuir, más bien es la imagen y efecto de la justicia tributaria; es entonces el reconocimiento de que no es igual gravar con el mismo porcentaje los ingresos de un contribuyente, que los ingresos cuatro veces mayor de otro contribuyente. Es que lo que debe gravarse en el impuesto en el cual se reconoce la capaci-

Maurice D u v e rg e r: H acienda Pública, Edit. Bosch, Segunda edición española, p. 100: “En el siglo XVII se consideraba que la igualdad ante el impuesto se conseguía mediante una rigurosa proporción entre la contribución de cada uno y el nivel de su renta. Paulatinamente se ha visto el error contenido en aquella concepción y todo el esfuerzo desde el final del siglo XIX, en materia fiscal, ha consistido en la transformación del concepto de igualdad, En cierto sentido se puede decir que se ha pasado de la igualdad matemática a la igualdad personal.

- 6 4 -


dad contributiva, es el ingreso marginal, que es menor en el primero, después de cubrir ese mínimo vital, y algo más, al com pararse con el ingreso marginal en el segundo, aun cuando este último mantenga un nivel de vida más próximo a lo confortable, o ya pleno para el goce de lo confortable.

Entonces, la capacidad contributiva es un concepto subjetivo, mientras que la capacidad económ ica es un concepto real y objetivo. Es en esa subjetividad donde L u q u i se encuentra con la capacidad de prestación, que para algunos autores es ya capacidad contributiva7. En cambio, para el profesor argentino esa capacidad de prestación todavía evoluciona hacia la capacidad contributiva considerando el aditivo de las posibilidades de alentar o desalentar, en casos específicos, determinadas actividades económ icas a través de la tributación, presionando con algunas diferencias sobre la riqueza8. Así concibe L u q u i un concepto más acabado de la capacidad contributiva.

Ahora bien, el mínimo vital al que ya hem os hecho referencia pareciera referirse a la capacidad contributiva con destino exclusivo a la condición de las personas naturales. Es que así fue en el alumbramiento del concepto; pero los desarrollos del corporativismo hicieron que la misma sea hoy por hoy la medida de la contribución de cualquier tipo de contribuyente9, com o bien lo aclaró Gabriel R u á n S a n t o s , en el seminario “La Administración Tributaria y los Derechos de los Contribuyentes” celebrado en Caracas el 5 de marzo de 1998:

Vid José Luis P é r e z d e A ya la y Eusebio G o n z á l e z G a r c ía . Curso d e D erecho Tributario, Tomo 1, p. 174 . Sexta Edición, EDR, Madrid.Vid Juan Carlos L u q u i, Obra citada, p. 92.La expresión “mínimo vital” generalmente se ejemplariza con hechos propios de las personas naturales: protección al nivel de vida familiar, tom ando en cuenta la condición de soltería o matrimonio, cargas familiares, etc. En esto pudo influir el hecho de que la capacidad contributiva com o tal parece en el siglo XIX cuando el impuesto sobre la renta era considerado el tributo por excelencia y recaía exclusivamente sobre las personas naturales. Las sociedades no eran sujeto de impuestos, pues sus beneficios eran llevados al

- 6 5 -

ARMANDO MONTILLA V.

El principio de capacidad contributiva conduce a dos límites indispensables, como son: a) La protección del mínimo vital; es decir, que no se tribute y no se grave sobre aquellos recursos del ciudadano que se requieran para la subsistencia; y b) que no se destruya ni agreda la fuente de producción, que no se elimine el capital productivo o la riqueza productiva, sino que realmente se preserve, porque ella es la que va a garantizar un funcionamiento posterior no sólo del Estado, sino de toda la Nación10.

Es la de Ruán, al final de la cita, una clara referencia a la capacidad contributiva de las formas societarias, com o fue la de MENACA que el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario decidió con fundamento a que la Administración desconoció -e n opinión del sentenciador- el principio constitucional de la capacidad contributiva11.

Bien sea que se trate de capacidad económ ica o de capacidad contributiva, no estam os hablando de dos supuestos opuestos para establecer la obligación impositiva. Que pueda haber la primera sin que se llegue a la segunda es una cosa; pero lo que sí es cierto, es que no habrá capacidad contributiva en ausencia de alguna capacidad económ ica que se pueda matizar con un mínimo de justicia; con la mejor ración de la igualdad entendida com o en la concepción de D u v e r g e r , de L u q u i y de tantos; de equidad; de progresividad; en sum a, la capacidad que es continente de otros principios más tradicionales en los textos constitucionales. N o es entonces un error

acervo personal de sus integrantes. Distinto es el caso que presenta la sociedad capitalista posterior, lo que im pone incluir en el concepto de capacidad contributiva la protección mínima del patrimonio destinado a la producción de la renta, resumido en el aserto “N o considerar la capacidad contributiva de la empresa, implica a la larga la destrucción de la tributación”.Gabriel R u á n S a n t o s : libro H om enaje a La M em oria D e Use Van D er Velde, p.13. FUNEDA, Caracas, 1998.TSCCT, sentencia del 18-12-99: “[...] este Órgano Jurisdiccional considera improcedente el reparo que por la cantidad de Bs. 1 .776 .178 ,5 7 fue formulado a las regalías pagadas por la empresa, ya que el requisito de la retención a los fines de la admisibilidad de la deducción colide con el principio de capacidad contributiva consagrado en la Constitución de la República”. ( Ver Revista de Derecho Tributario No. 86).

- 6 6 -


referirse a la capacidad contributiva por la económ ica de la Constitución venezolana, es más bien decir en dos palabras “justa distribución de las cargas públicas atendiendo al principio de progresividad” ; es también o más bien una cuestión de terminología más moderna, más directa. Así, se amalgaman en un solo término más de un principio limitador del poder tributario del Estado ya que, com o bien lo copia la sustituida Corte Suprema de Justicia, la funcionalidad constitucional del principio abarca todos aquellos que son esenciales a la justicia tributaria12.

5 . La v i g e n c i a d e l c o n c e p t o c u a n d o n o e s e x p r e s o e n l a C o n s t i t u c i ó n

Por ser continente de otros principios acogidos en cualquier Constitución13 no es imprescindible que la capacidad contributiva sea reconocida en forma expresa en el texto de la Carta Magna. N o lo es por ejemplo en Argentina (Supra 2), donde el silencio no ha sido obstáculo para que la Corte S u prema de la Nación se haya pronunciado en la forma que lo hizo en sentencia del 19-12-89 que S p is s o com enta en su D e recho Constitucional Tributario, en el Título XII referido precisam ente a la capacidad contributiva. La controversia versaba sobre la inteligencia de una ley de junio de 1982 creadora de un impuesto a ciertos activos existentes al 31 de diciembre de

12 CSJ: Sentencia No. 1 .046 del 14 de diciembre de 1999. Reproducida en Revista d e Derecho Tributario No 86, pp. 91 a 119.

13 Ampliando el comentario de nuestra CSJ (hoy TSJ) en la sentencia anotada en supra nota 12, la capacidad contributiva se aproxima al reconocim iento del principio de no confiscación (Art. 3 17 de la CN) cuando se puedan discutir sus límites cuantitativos; al de irretroactividad de la ley, ya que gravar una situación de hecho del pasado por una nueva ley constituye aplicar a esa situación un impuesto que no existía para entonces en contra también del principio de la reserva legal (CN 317); del de igualdad personal (CN 316); del de generalidad (CN 133).

- 6 7 -

ARMANDO MONTILLA V.

1981, que el organismo fiscal consideró, incluso, aplicable a bienes de la recurrente que a la fecha de la sanción de la ley ya no integraban su patrimonio del 5 de abril de 198214. En resumen, el comentario es el siguiente:

La Corte, al confirmar la sentencia de la Sala II de la Cámara en lo Contencioso-administrativo Federal, reafirmó, como exigencia de validez de los tributos, la existencia de capacidad contributiva en el sujeto pasivo, presupuesto que hace derivar del derecho de propiedad.Puntualiza adecuadamente nuestro más alto tribunal -continúa S p is s o - que la afectación del derecho de propiedad resulta palmaria cuando la ley estructura el hecho imponible teniendo en consideración una exteriorización de una riqueza agotada con anterioridad a su sanción. La irretroactividad, en este caso, desconoce el principio de la capacidad contributiva, y, por ende, agrede el derecho de propiedad. (Cursivas nuestras)

Traemos al tema esta sentencia y el comentario de S p is s o para destacar que, a pesar de que la Constitución sureña no consagra el principio de la capacidad contributiva, ni el de la capacidad económ ica que se pueda matizar para alcanzar la primera, ello no fue obstáculo para que el sentenciador le diera reconocimiento. El crédito favorable a la capacidad contributiva, en el fallo del Alto Tribunal, cobra mayor valor cuando bien pudo la Corte confirmar la decisión de instancia - y con igual final- aplicando el principio de la irretroactividad, o directamente el mismo de no confiscación más usado en la doctrina del país sureño para justificar equivalencias y consecuencias con el que es virtual - e l de la capacidad contributivaen la Constitución argentina.

Rodolfo R. S pisso: Ob. cit. Ediciones Depalma. Buenos Aires, p p . 246-247 .


SEGUNDA PARTE (LAS BARRERAS AL PRINCIPIO)

6 . L a s pa r t ic u l a r iz a c io n e s y l a e x t r a f is c a u d a d c o m oBARRERAS

Con todo, no siempre y no todos se han alineado en la idea hacer del concepto un principio expreso en los textos constitucionales. En Argentina, F o n r o u g e apoyándose en G ia n n in i y B erliri, com o apunta T a r s it a n o , entiende que el concepto de capacidad contributiva introduce un elem ento extraño a la juridicidad de la tributación y, es por lo dem ás, de difícil determinación, aunque reconoce que responde a un encom iable propósito de justicia tributaria a ser tom ado en cuenta por el legislador según su libre apreciación15 - la del legislador-. La lectura que hoy puede hacerse del pensam iento de F o n r o u g e , es que su constitucionalización pude dar argumentos al intérprete para oponerla a la libre elección de los presupuestos establecidos en una ley tributaria que en forma aproximada atiendan a los principios generales rectores que también impiden la tributación sea absurda o arbitraria. Ciertamente, hay que reconocer que el legislador requiere de esa libertad, a cambio de su buen juicio para establecer el tributo pagable por cada quien de acuerdo su capacidad contributiva, aunque no pueda hacerlo en la medida exacta que deje conforme a todos los contribuyentes. Ello, en razón de las disímiles situaciones en las cuales se pueda colocar cada uno de los tantos contribuyentes a quienes estén dirigidos los presupuestos de las normas tributarias. Es una realidad palmaria que una labor de individuali

Alberto T a r c it a n o . Estudios d e Derecho Constitucional Tributario (Obra en Hom enaje al Prof. Dr. Juan Carlos Luqui) p. 313 , Depalma 1994. Ver tam bién Carlos M. G iu u a n i F o n r o u g e : Derecho Financiero, 5a. Edición Volumen I, Ediciones Depalma, p p .3 1 0 a 3 1 7 .

- 6 9 -

ARMANDO MONTILLA V.

zación para precisar el importe de la capacidad contributiva de cada clase social, y dentro de cada clase la de sus integrantes, presentaría dificultades la más de las veces insuperables. Es por eso que se habla de la relatividad del concepto.

También se ha dicho, en franco rechazo al reconocimiento constitucional de la capacidad en referencia, que al defenderla se pueden olvidar los fines extrafiscales de la tributación.

Aunque me vaya en ello confesarme partidario del concepto y de que éste sea texto expreso de la Constitución, no puedo dejar de hacer algunas reflexiones sobre estas barreras: la de la relatividad del concepto, la del valladar a la extrafiscalidad.

a. Relatividad del conceptoJosé Luis P érez d e A y ala y Eusebio G o n z á l ez G a r c ía , a quie

nes no se les puede atribuir un rechazo al concepto de la capacidad contributiva, han dicho que estamos en presencia de un principio que “pocos se atreven a negar y que, sin embargo, cada cual entiende y aplica de distinta forma”, o com o de E in a u d e : “Capacidad económ ica [...] Este par de palabras se escapa entre los dedos, se escurre inaprehensiblemente y vuelve a aparecer a cada momento, 16

Pero, lo dicho en última instancia no es suficiente para restar relevancia al principio com o garante, desde el más alto nivel del derecho positivo de un país, usualmente en la Constitución, de que la tributación por vía de los impuestos debe tener como límite la capacidad contributiva de los administrados como ha sido definida. En la Constitución éste es un mensaje permanente y con carácter de obligado cumplimiento; un mensaje al legislador, a la Administración y a los órganos jurisdiccionales que tienen a su cargo subsanar los excesos de los anteriores; un

J.L. P é r e z d e A yala y Eusebio G o n z á l e z : Curso d e Derecho Tributario, Tomo I, p. 176. EDERSA . 6a. Edición. Madrid, 1991.

- 7 0 -


mensaje a ser entendido dentro del esquem a de cada Derecho tributario, respetando las instituciones del tributo en el Estado de Derecho.

b. La extrafiscalidadAunque con consideración al sentido de la oportunidad y

con la debida moderación -s e entiende- la capacidad contributiva no necesariamente se opone al reconocimiento de los fines extrafiscales, com o lo expone L u q u i (supra 4, p. 65); pero la elevación a nivel constitucional del principio sí pone vallas a la proliferación de tributos con manifiestas y exageradas finalidades extrafiscales, o a impuestos cuyas estructuras se alejan de la aspiración de que los tributos estén som etidos a principios éticos y jurídicos. Así, son permisibles las exenciones que no gravan a algún sujeto y, en consecuencia, para nada cuenta la capacidad contributiva durante el periodo de dispensa, com o son permisibles más altas tarifas impositivas para actividades a las cuales el Estado, por razones justificadas, quiera desestimular.

De todos m odos, la extrafiscalidad bien entendida, es un com plem ento para la protección y expansión de la econom ía nacional a través de la tributación com o m edio para el bien de la población en general; pero eso, un complemento. Lo que debe ser tomado, más que con cautela con rechazo absoluto, es una exagerada vocación del Estado por la extrafiscalidad, la cual más bien se corresponde con situaciones de excepción com o para no desnaturalizar la esencia del impuesto, o sea, su finalidad contributiva.

7 . E l h e c h o im p o n ib l e s o b r e t o d o

Hay también que reconocer que las posiciones de los constitucionalistas y las de la doctrina que se les opone nos ha enseñado que la consideración de la capacidad en referencia, elevada o no al rango constitucional, com o alfa y om ega de la

- 7 1 -

ARMANDO MONTILLA V.

tributación tiene su beta, su gama y su épsilon. Así, cuando ya el legislador ha dejado establecido el hecho imponible y en él incorpora elem entos que en alguna forma los son en consideración de la capacidad contributiva, tiene que hacerlo en forma general y de allí en adelante ésas son las reglas en el principio de igualdad ante la ley. Las consideraciones particulares de un contribuyente que lo hagan económ icam ente incapaz de contribuir, habiéndose cumplido en él los presupuestos legales para que se produzca el hecho imponible, no autorizan al intérprete a sustraerlo del tributo.

Así, no se sustraería del tributo quien invierta una ganancia obtenida en una única venta para el pago de sus deudas y en esta forma librarse del acoso de sus acreedores, por lo que en el año de la venta el vendedor no tendría capacidad para contribuir con los gastos públicos; pero ¿orno apuntan Q u er alt y L o z a n o , de acuerdo con la nota de la generalidad predicable de la ley, el legislador no puede formular una casuística que atienda a los supuestos en que un mismo hecho es y no indicativo de esa capacidad económica, para nosotros capacidad contributiva. Concluyen los citados autores, com o es obvio, que en este caso no existe capacidad económ ica en la persona vendedora y, sin embargo, alertan, “en todos los sistemas tributarios la venta está configurada com o un hecho imponible generador de deudas tributarias”17.

En la doctrina patria, el Dr. Oswaldo A n z o l a , advierte en relación a una sentencia que tom a com o ejem plo en el desarrollo del tem a de la interpretación de la leyes tributarias (infra 14 b):

Juan Manuel Q uer a lt y Carmelo L o z a n o S e r r a n o : Curso D e Derecho Financiero y Tributario. Segunda edición; Editorial Tecnos, Madrid, p. 171.

- 7 2 -


[...] el intérprete debe verificar que ha ocurrido un hecho que efectivamente implique, para quien lo realiza, existencia de capacidad económica, y si es así, habrá obligación tributaria si el legislador previo esa capacidad contributiva com o hecho imponible. El desconocimiento de esta advertencia -agrega Anzola- podrá llevar a conclusiones tales como, el no gravamen a una persona que haya obtenido sueldos y salarios, pero cuyos gastos médicos incurridos en el año, hayan excedido el monto de aquéllos, pues en ese caso no hay capacidad contributiva o económica por parte del contribuyente, independientemente de que la ley haya establecido tales desgravámenes. Lo anterior crearía una situación de total incertidumbre o inseguridad jurídica, tanto para el contribuyente como para la Administración Tributaria18.

8 . L O S PROBLEMAS DEL LEGISLADOR

N o parecía al principio que el tem a iba a tomar el giro que revelan las posiciones que ponen calma al entusiasm o que despierta la defensa de la capacidad contributiva, com o m edida de la contribución a los gastos del Estado atendiendo a la situación personal del sujeto pasivo; pero lo expresado a través del breve desarrollo que hem os hecho ha puesto al descubierto que hay un problema que m e permito ubicar aguas abajo, después de la identificación primaria del tipo de impuesto por el legislador El problema ciertamente es el de la generalidad de la ley frente a las particulares situaciones de sus destinatarios para soportar la carga tributaria sin sacrificar el mínimo vital en la persona natural, o la reposición del capital productivo de la empresa.

Si es de aceptación universal que en cumplimiento del precepto constitucional, o en ausencia de éste por elemental n ecesidad del aspecto objetivo de la tributación, el legislador identifique sin complejos problemas los tipos de impuestos según sean las manifestaciones de la riqueza que se grava (riqueza18 AVDT; Libro homenaje al Dr. José Andrés Octavio editado en 1999; p. 11.

- 7 3 -

ARMANDO MONTILLA V.

que se crea, riqueza que se tiene, riqueza que se gasta19). Ésta es una tarea relativamente simple de concretar normativamente, atentos al buen uso de un principio de normalidad, o más bien del principio de normalidad. Cuando el legislador configura tipos impositivos con base en las manifestaciones de riqueza, está atendiendo a un supuesto q u e , normalmente, es indicativo de capacidad económica20; pero aun en este caso hay que reconocer que no todos los impuestos responden al principio más depurado de capacidad contributiva, y sin embargo puede haber justificación para que un tipo esos impuestos cobre importancia dentro de los sistemas tributarios, tal es el caso de los productivos, pero regresivos impuestos al consumo (Infra 9). La conveniencia o no de estos impuestos, en la parte normativa de un sistema tributario, es materia a juzgar caso por caso (infra 9 ylO).

Es el problema que presenta la individualización, es la medición de la capacidad contributiva, tan difícil, ya se dijo, que el principio para el legislador más que una obligación es una guía de justicia a tener en su mente en el m om ento de la construcción del derecho sustantivo del tributo que, dicho sea de paso, no debe ser su sola obra dado el acento de publicidad que d eb e caracterizar la labor legislativa. En esa labor deben jugar un papel importante los m edios de comunicación, la participación de la sociedad civil organizada, los asesores de los parlamentarios; pero que lamentablemente en nuestro m edio frecuentes autorizaciones -co n rango constitucional más am plio en Venezuela en el Artículo 236-8 de la Constitución de 1 9 9 9 - al Poder Ejecutivo para legislar por Decretos, reduce al mínimo las ventajas de la publicidad y participación (infra 11, nota 25).

El impuesto sobre la renta y el de donaciones grava la riqueza que se crea, el Impuesto al Patrimonio o a los bienes inmuebles grava la riqueza que se tiene, los impuestos al consum o a la riqueza que se gasta.Vid Juan Martín Queralt y Carmelo L o z a n o S e r r a n o : Ob. cit. p. 171.

- 7 4 -


TERCERA PARTE (EL PRINCIPIO DE LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA

EN LA CONSTITUCIÓN VENEZOLANA)

9 . E l p r in c ip io e n l a C o n s t i t u c i ó n v e n e z o l a n a

El Artículo 316 de la Sección Segunda (del Régimen Tributario) del Capítulo II (Del Régimen Fiscal y Monetario) del Título VI (Del Régimen Económ ico y la Función del Estado en la Econom ía) de la Constitución venezolana recientemente aprobada, establece:

El sistema tributario venezolano procurará la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de la progresividad, así como la protección a la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población, y se sustentará para ello en un sistema de recaudación de los tributos.

El transcrito Artículo 3 1 6 recoge para la Sección las garantías de justicia, capacidad económ ica y progresividad, en sum a capacidad contributiva, com o atributos del sistema tributario y no de cada impuesto.

El Sistema Tributario venezolano es, o debe ser, una organización legal, administrativa y técnica, con sus objetivos y sus tributos ya sean impuestos , tasas y contribuciones. Sin entrar en los detalles de esta clasificación tripartita del género tributos, y al margen de sus críticas, se ha aceptado que la capacidad contributiva es solamente, todavía, la medida de contribuir con los gastos públicos a través de los impuestos; es decir, sin atención hoy al principio de la contraprestación (propio de las tasas21), ni al principio del beneficio (particular de las contribu

Reconozco que en una posición mas vanguardista, tom ando en cuenta la proliferación y el monto de las tasas, la teoría de la contraprestación en éstas podría estar cediendo terreno para convertirlas en verdaderos impuestos. Es un tem a más amplio que escapa del alcance de esta ponencia referida a la

- 7 5 -

ARMANDO MONTILLA V.

ciones especiales22). Entonces, es una deducción lógica que para que el sistema tributario efectivamente procure la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económ ica, o más bien contributiva, del o de la contribuyente, com o lo establece la Constitución, los impuestos de aquella clasificación convencional deben ser el mayor com ponente de la carga tributaria general a soportar por los particulares.

N o estam os diciendo que los impuestos deban ser elevados, só lo que dentro de los parámetros razonables de la tributación la mayor proporción del producido tributario debe corresponder a los impuestos. Es que estam os hablando de un sistema tributario, no de un acopio de toda clase de tributos en tantos centros de acumulación com o entidades del Estado se repartan en disputa la mayor tajada de los ingresos provenientes de la tributación.

Lo que queremos decir es que en la convención, el hecho de que una tasa sea un importe igual para contribuyentes de capacidad contributiva diferente no hace que el sistema tributario venezolano se haya puesto al margen de su Artículo 223 de la Constitución que estuvo vigente hasta su derogación por la de 1999, ni del 3 16 de ésta en su corta vigencia; igual habría que decirlo para las contribuciones por mejoras.

Existen a veces razones para introducir en el sistema tributario impuestos que no se ajustan la más de las veces a la capacidad contributiva de quien debe soportarlos, tal es el caso del Impuesto al Valor Agregado (IVA). El IVA es un impuesto regresivo; pero no es por la incorporación de este tributo en Ve

capacidad contributiva com o atributo de los im puestos com o especie del género tributo en esa clasificación tripartita, cuya aceptación, com o m encionam os en el texto, no es unánime.En la doctrina española se plantea la inequidad de ignorar la capacidad contributiva en los tributos que tienen por base el beneficio, cuando los particulares no tienen capacidad para pagarlos. P é r e z d e A yala y G o n z á l e z G a r c ía , ob. cit. en 16. p. 183.

- 7 6 -


nezuela que pueda decirse que nuestro sistema tributario no es el que dibuja la Constitución (infra 10).

10. E l Im p u e s to S o b r e l a R e n t a y e l IVA

Tenemos en Venezuela dos impuestos de características y estructuras casi opuestas y que, sin embargo, son piezas fundamentales de un sistema tributario: el Impuesto Sobre la Renta y el Impuesto al Valor Agregado (IVA).

El Impuesto Sobre la Renta incide en las personas naturales y las personas jurídicas, excepción hecha de las sociedades de personas y com unidades que tributen en la cabeza de sus socios (L1SLR Art. 10); pero ¿qué grava y cóm o lo grava? En la respuesta a estas preguntas se evidencia que es el impuesto que mejor atiende al principio de la capacidad contributiva. Es que se trata de un impuesto directo que tiene com o afectación las manifestaciones de la riqueza que se crea, las que aum entan el patrimonio del contribuyente en un período fiscal determinado. Atentos a desarrollo en secciones anteriores, la riqueza que se crea no es todavía la medida de la capacidad contributiva, a la se llega aunque sea en forma aproximada cuando se acude a los correctivos de la personalización; o sea, a esos institutos accidentales, presentes en alguna forma en casi todas las leyes de este impuesto: desgravámenes por cargas familiares, gastos médicos, pagos de educación, alquileres o intereses de créditos para la vivienda, rebajas, tarifas progresivas, etc.

En cambio el IVA es un impuesto indirecto cuya estructura está diseñada para que su incidencia recaiga en las personas naturales. Por su productividad, especialmente, y por su m ecanismo de control en un alto porcentaje al cuidado de los contribuyentes de derecho, es el impuesto a adorar por las Administraciones tributarias; pero no, por supuesto, por quienes están llamados a soportarlo y aun por los contribuyentes de derecho, quienes lo pagan y lo repercuten. Pero el IVA es un impuesto

- 7 7 -

ARMANDO MONTILLA V.

necesario en un sistema tributario y sí puede contribuir a que, conjuntamente con el Impuesto Sobre la Renta, ese sistema tributario que a am bos acoge, mejor responda al principio de la capacidad contributiva.

En la que sería la formula más simple, para atenuar el efecto de su regresividad en la población d e m enos recursos el m ayor producido tributario del IVA debiera permitir que las exenciones de base de las personas naturales fueran más elevadas, lo que no sería una prerrogativa adicional para la población más desvalida, sería más bien el reconocimiento de que ésta a través de la imposición indirecta contribuye con más, en proporción a sus ingresos, para al sostenimiento de los servicios públicos.

Es interesante una corriente resumida por P l a z a s V e g a 23 en una publicación que bajo el título de Teoría del Im puesto Sobre la Renta fue el trabajo de un selecto grupo tributaristas del Instituto Colombiano de Derecho Tributario. Se trata de la del “im puesto negativo a ¡as ganancias”. Escribe P l a z a s :

Otro planteamiento de interés de ia imposición sobre los ingresos es el del “impuesto negativo a los réditos” (negative income tax), defendido por la corriente neoliberal de Milton F riedm an y calificado de brillante por F ried rich A. v o n H ayek24. En esencia, su propuesta consiste en que a partir de un nivel “mínimo de ingresos” o “máximo no imponible” no solamente no haya lugar al pago del impuesto, sino que se reciba una suma del Estado, razón por la cual el profesor de la Universidad de Chicago la presenta como una estrategia orientada de manera directa a ayudar al pobre. Y tiene en cuenta, como sustento de esa recepción de tributo en devolución, que si bien el contribuyente

P l a za s V e g a , Mauricio A. Teoría de l Im puesto S obre la Renta. Editorial Temis, Bogotá, 1995, p. 33.H ay ek representa a escuela austríaca del noelesseferismo y en algunos aspectos, com o en la eliminación de la Banca Central o la estrategia de la reducción previa del Estado para la posterior disminución de los tributos difiere de F r ie d m a n . ( Nota de MPV).

- 7 8 -


beneficiario no paga sino que “recibe” impuesto por razón de su renta, no es menos cierto que a través de la imposición indirecta aporta a la sociedad y debe ser resarcido [...].

Obvio, se necesita la organización y eficiencia de una Administración Tributaria de tipo canadiense para el mantenimiento de un sistema de devoluciones com o el expuesto en la cita de Mauricio P lazas. En Venezuela tenem os una experiencia en el Impuesto al Débito Bancario; pero hay que tener presente que el control de este impuesto correspondía por imposición legal a la banca, mayoritariamente del sector privado.

1 1 . L a C o n s t i t u c i ó n in o p e r a n t e

Regresemos al Artículo 3 16 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. Con su principio de la capacidad económ ica matizada de justicia y progresividad, entonces, capacidad contributiva; con sus encom iable propósito al cierre de la norma; con su presunción de que en Venezuela existe un sistema tributario. Con las solas diferencias del agregado de su fem enino para referirse al sujeto pasivo, del cam bio de “pueblo” a “población” y el agregado de la eficiente recaudación de los tributos, principio de eficiencia, esta norma es una réplica del artículo 223 de la Constitución de 1961.

D esde luego, el desconocim iento de principios constitucionales y específicamente el de la capacidad contributiva em pieza en la labor legislativa, com o quiera que es de los representantes del pueblo la responsabilidad de hacer concreto en leyes el poder tributario del Estado con los límites que le establece la Constitución; pero nuestra legislación tributaria, v o luntaria o involuntariamente, por acción u omisión, con más frecuencia que sapiencia, ha ignorado y hasta violentado el principio constitucional de la capacidad contributiva. A lo legislativo hay que agregar la vocación legisferante del Poder Ejecutivo que en un lamentable error del constituyente, para

- 7 9 -

ARMANDO MONTILLA V.

decirlo con un eufemismo, se amplía en la Constitución de la República Bolivariana en el numeral 8 de su Artículo 2 3 6 25.

Por lo que se refiere a la Administración Tributaria, cabría preguntarse, ¿es que acaso podrían asegurarnos las Divisiones o Departamentos Normativos de las Administraciones Tributarias de los casi cuarenta años de vigencia de aquel Artículo 2 23 que lo tomaron en consideración? Mucho me tem o que la respuesta es negativa; temor extensivo hasta a las normas internas que orientaron las fiscalizaciones, decisiones culminatorias de los sumarios administrativos, dispositivos de recursos jerárquicos, la doctrina administrativa, en suma a la mentalidad de la más alta dirección y cuadros medios de nuestra Administración Tributaria, con sus honrosas excepciones por supuesto.

Han sido los órganos jurisdiccionales de Justicia ya en la individualización del caso a decidir por violación de las normas superiores, por parte del legislador o de la Administración o de ambos, a quienes les ha correspondido restablecer el orden constitucional y de ello es abundante la doctrina judicial; pero muy poca en cuanto a la capacidad contributiva.

El numeral 8 del Artículo 23 6 de la Constitución de 1 999 establece que el Presidente de la República tiene entre sus atribuciones dictar, “previa autorización por ley habilitante, decretos con fuerza de ley”. Esta atribución es general y en consecuencia más amplia que la que le otorgaba el Ordinal Octavo del Artículo 190 de la Constitución de 1961. En este sentido, el Directorio de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario, en carta a la Comisión de Finanzas del Congreso de la República, en la oportunidad en la cual se discutía la autorización al Ejecutivo para legislar en materia económ ica a través de la ley habilitante que finalmente aprobó, exponía: “Tampoco la autorización debe ser tomada en forma igualitaria para todas las materias, sino que debe existir, com o dice G a r c ía B e l s u n c e , una gravitación en su intensidad según el tipo de facultad delegada”, negándola incluso en la materia impositiva, cuando la función de hacer la ley tributaria está reservada al Congreso, com o es en Venezuela de acuerdo con el Artículo 2 2 4 de C onstitución Nacional.

- 8 0 -


Extenderme en ejemplos de los que son sencillamente agravios al principio no es difícil; pero esto sería decir más de lo mismo. A lo que tiene hoy que dársele efectiva vigencia es al principio expreso en nuestro Texto C onstitucional y a la “predominancia” de la operatividad de la Constitución, porque com o en la voz y tinta lo ha repetido el constituyente, ésta tiene fuerza normatiua, y alcanza su vigencia a través d e esa fuerza o su capacidad d e operar en form a determ inante y reguladora. La frase es textual de la parte in fine del Título I de la Exposición de Motivos de la Constitución de 1999 referido a los derechos fundamentales, de los cuales el más importante es la justicia y de la cual la contribución de acuerdo con la capacidad contributiva es contenido. El Título en referencia termina en forma contundente, recogiendo la idea del Programa Constitucional, así: “Con base en lo anterior, todos los órganos que ejercen el Poder Público, sin excepción, están som etidos a los principios y disposiciones consagradas en la Constitución, [...]”, lo que es en ratificación, norma expresa en el Artículo 7 de la nueva Carta Magna26.

En la corta vida de la Constitución de 1999, debería ser poco lo que podam os decir sobre la vigencia real de su Artículo 7; pero sí mucho de lo que hay que corregir del pasado con efecto en el presente, porque el principio de la capacidad contributiva, com o ya se ha dicho, no es nuevo en el Texto Constitucional. Tampoco hay que extenderse en consideraciones de derecho positivo para señalar com o se agravia el principio; con algunos ejemplos, sólo algunos, es suficiente para el tema. Veam os entonces infra 12, 13 y 14.

Constitución de 1991, 7: “La Constitución es la norma suprema y el fundam ento del ordenamiento jurídico. Todas las personas y los órganos que ejercen el Poder Público están sujetos a esta constitución” (Cursivas nuestras).

- 8 1 -

ARMANDO MONTILLA V.

1 2 . LOS AGRAVIOS DE LA LEY

El examen de nuestra legislación tributaria pone al descubierto una serie de situaciones que constituyen verdaderas patologías tributarias, merecedoras de una nueva y aumentada edición de las muy leídas Disquicisiones Tributarias del desaparecido, cultivador también del Derecho Tributario venezolano, Dr. Florencio C o n t r e r a s Q u in t e r o . Voy a referirme sólo a tres:

a. La contradicción del IAEEn Venezuela, todos sabem os, existe una Ley de Impuesto

a los Activos Empresariales (IAE): Ni siquiera hay que hurgar en ella para decir que determinada norma es la más abismática negación al principio de la capacidad contributiva; la ley lo es, el impuesto todo lo es. Esta ley fue deliberadamente concebida para que el impuesto en ella establecido fungiera com o un im puesto sobre la renta mínimo, a cargo de los sujetos incididos con el perverso IAE. Voy a permitirme hacer una ligera descripción de su mecánica, no a manera de explicarla, sino más bien para destacar cóm o se atenta contra el principio de la capacidad de contribuir.

Si en la determinación, el monto del 1SR resulta ser superior al IAE en demostración de una más alta capacidad contributiva, este último impuesto no procede. Pero si en la situación inversa y en su efecto m enos lesivo resultara que el impuesto más tradicional -e l de la renta- es menor que el IAE, entonces el contribuyente com o exacción mínima a la renta -cuantitativam ente no ya tan mínima en m uchos casos- deberá pagar la diferencia. Este pago es evidentem ente contrario al objeto mism o del impuesto a la renta que, com o ya hem os dicho, es el tributo con el cual puede alcanzarse una mejor aproximación al principio de la capacidad contributiva (Supra 10. p. 77).

Se violenta el principio de igualdad personal y, por ende, el de la capacidad contributiva cuando, por el usual hecho de

- 8 2 -


utilizar activos para producir la renta, el IAE de varios contribuyentes fuera digamos diez millones de bolívares por cabeza. En tal caso, el de ellos, que obtuvo una ganancia fiscal para impuesto sobre la renta también de diez millones, soportará, en el ejercicio gravable, el mismo impuesto que los otros contribuyentes de ganancias para impuestos de sólo dos, tres, cinco millones, o cualquier cantidad inferior a diez millones. Es obvio, la situación de los contribuyentes que acusen quebrantos (pérdidas fiscales) se torna más dramática frente al principio de la capacidad contributiva.

Este IAE, según apuntó un grupo de estudiantes del curso para obtener el grado de especialistas en Derecho Tributario en la Universidad Central de Venezuela27, tiene entre sus antecedentes la sustitución del Impuesto Sobre la Renta que sobre bases presuntas gravaba las actividades agrícolas en Milán, por un impuesto que, según censo de 1718, se limitaría al que se impuso sobre el valor fundamental de los terrenos, sin gravar las mejoras. S e elogió entonces el censo en referencia porque se premiaba en esta forma al agricultor; pero nuestro IAE es contrario, incluso a la protección a ¡a econom ía nacional del Artículo 3 16 de la Constitución; lo es, por castigar precisamente la inversión productiva cuando por razones ajenas a la eficiencia sus rendimientos son menores en períodos de dificultades económ icas.

N o se explica com o existiendo el instituto de las rebajas por inversiones, hoy más amplio y mejor desarrollada conceptualmente en la LISLR (Arts. 57 al 59), no se haya tan siquiera asom ado la posibilidad de eliminar el IAE. Cierto es que este tributo es de fácil determinación y de transparencia tal que impide las manipulaciones para minimizarlo u ocultarlo totalmente. El IAE es entonces, en la concepción venezolana, el impuesto de las Administraciones fiscales de manifiestas debilidades en

Marianella M o ra le s , Miguel Osfo y Erika P ic h e lb a u e r: Revista d e Derecho Tributario No. 64, p. 40.

- 8 3 -

ARMANDO MONTILLA V.

el papel fiscalizador para el cual la nuestra ha sido suficientem ente bien dotada en las disposiciones del COT. Otra cosa es que no haya podido o sabido ejercer cabalm ente ese papel; pero si esa es la excusa para m antener este impuesto, flaco servicio se le hace a la H acienda Pública; es algo así com o el precio que todos los contribuyentes incididos deberán satisfacer, a cambio en parte de los impuestos, posiblem ente en mayor cuantía, que la Administración Tributaria no es capaz de recaudar.

b. La concepción del Ajuste Fiscal p or inflaciónLa Exposición de Motivos del proyecto de la reforma que

más tarde fue la LISLR de 1991, la que introdujo en Venezuela la normativa de un ajuste por inflación (AFI), nos regala una antinomia. Por un lado, se dice que el propósito del ajuste es que los contribuyentes paguen impuestos sobre la base de ingresos reales -y no nominales, agrega-; pero, por otro lado y en el mismo párrafo, se concluye que se gravarán las “ganancias” que se “produzcan” debido al proceso de inflación. Esto es, “ganancias fiscales” de algunos desafortunados contribuyentes com o para equiparar los m enores ingresos del Estado al tener que reconocer las pérdidas por inflación que resultaren en las declaraciones de otros contribuyentes.

El m encionado gravamen a las ganancias asume, pareciera, que el contribuyente empresario enajenaría todos los llam ados activos no monetarios a precios de inflación. Por supuesto, esa suerte de falso hecho generador, o en el mejor de los casos por adelantado, no es precisamente un reconocimiento de la capacidad contributiva, por lo m enos no del ejercicio fiscal en el cual el contribuyente deba reconocer la discutida ganancia que por lo dem ás es calculada partiendo de índices m acroeconóm icos, que obviamente nada tienen que ver con la condición personal del contribuyente que soporta la hipótesis de incidencia.

- 8 4 -


c. La eliminación d e las pérdidas fiscales p o r efectos de la inflación

Com o si lo anterior no fuera suficiente para el buen partido que el Estado se procura con la enrevesada m etodología del AFI, en la última reforma a la Ley de Impuesto Sobre la Renta aparece un extraño final de norma con el cual se pretende eliminar más pérdidas fiscales. Es en el ajuste al patrimonio, donde dicha m etodología recoge las pérdidas por inflación de los activos monetarios.

Ya no le basta al Poder Ejecutivo, autor de las dos últimas reformas de la LISLR, haber dejado abonado el camino para sembrarlo de reparos cuando en la literalidad de las normas se eliminan del patrimonio las cuentas por cobrar a empresas afiliadas sin importar que se trate de préstamos legítimos o de ventas también normales entre ellas (Art. 132); o los aum entos por la capitalización de deudas originada en una transacción diferente de préstamos, com o pueden ser las deudas por compra de mercancías, cesiones de créditos, servicios por pagar, etc. (Art. 133); ni reducir el traspaso de pérdidas por inflación a tan sólo un año (Art. 131). El remate, y perdónenm e la expresión que no es precisamente muy jurídica, es la parte in fine del Artículo 132 de la última reforma que dispone:

Cuando el contribuyente no tenga activos y pasivos no monetarios objeto del reajuste, el patrimonio neto no estará sujeto a las normas del reajuste previsto en este Capítulo.

C om o se oculta maliciosamente, la norma condiciona el reajuste al patrimonio a la existencia de activos y pasivos no monetarios, uno y otro. En una interpretación literal de esas a que la Administración Tributaria nos tiene acostumbrados; pero evidentem ente contraria hasta al propósito del ajuste, sería suficiente que un contribuyente no tenga una obligación en pasivos no monetarios, que son escasos en la normativa, para que en la determinación de la renta gravable no se considere ninguna pérdida por el deterioro que la inflación produce en los

- 8 5 -

ARMANDO MONTILLA V.

saldos bancarios: el efectivo, las cuentas por cobrar y cualquier otra partida monetaria. Pero, com o lo que se excluye del reajuste en este caso es el patrimonio, el sujeto activo de la relación tributaria no renuncia a la ganancia por tenencia de los activos no monetarios, y ya sabem os que en la realidad de los negocios todas, o al m enos la casi totalidad, de las empresas o los empresarios, necesitan disponer en propiedad de algunos de estos activos: mobiliario, equipos, vehículos, algunos posiblemente maquinarias, oficinas y espacios para plantas industriales. Obviamente, la disposición en comentario no obedece a ningún criterio lógico en la medición del efecto de la inflación en la determinación de la base imponible. Es, simplemente, a ex profeso, la base de lanzamiento de un nuevo atentado contra el patrimonio del contribuyente y contraria al propósito del Artículo 316 (antes 223) de la Constitución.

1 3 . LOS AGRAVIOS DE LA ADMINISTRACIÓN

La Administración Tributaria frecuentemente olvidó que desde antes de la Constitución de 1999 y su ya citado Artículo 7, al que ahora agregamos el 131,28 las corrientes más vanguardistas estaban en la línea de la supremacía constitucional. Esto es que las normas constitucionales ya eran de obligatorio cum plimiento para todos sus destinatarios, com o para Venezuela ahora lo establece expresa y directamente el mandato a “los órganos que ejercen el Poder Público” (CN Art. 7) de los cuales la Administración Tributaria forma parte. Es esta última condición lo que le exige una actitud más activa en la aplicación de los principios constitucionales, porque es precisamente el órgano administrativo, en primer término relacionado con la normativa ordinaria tributaria, quien a la Constitución debe som eterse, en tanto que es el encargado de su aplicación en deter

Constitución de 1991. Art. 131: “Toda persona tiene el deber de cumplir y acatar esta Constitución [...]”.

- 8 6 -

LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA EN LA CONSTITUCIÓN DE 1961 V LA DE 1999

minaciones, evacuación de consultas, redacción de normas reglamentarias, de instructivos, decisiones de recursos, etc. Su falta de acción en la vigilancia de que la legislación que maneja esté ajustada al Texto Constitucional, para su desaplicación de oficio, ha sido entonces una omisión grave imputable a esa Administración Tributaria.

Pero no es sólo por las m enciones hechas que la Administración no ha secundado los preceptos constitucionales, sino que ha cultivado su violación al formular reparos fiscales en serie cuyos fundamentos parecieran estar preconstruidos, por encargo, con meros intereses recaudatorios. Es cosecha de esta siembra las violaciones a expresos preceptos constitucional que propicia el aparte único del hoy Artículo 30 de la Ley al Valor Agregado (LIVA) que es de idéntica redacción a la del mismo aparte del Artículo 28 de la Ley al Consum o Suntuario y Ventas al Mayor (LICSVM). El m encionado aparte dispone:

LIVA Art. 30.- [...]No generarán crédito fiscal los impuestos incluidos en las facturas falsas o no fidedignas, en que no se cumplan los requisitos legales o reglamentarios o hayan sido otorgadas por quienes no fueran contribuyentes ordinarios registrados como tales, sin perjuicio de las sanciones por defraudación en el Código Orgánico Tributario.

La pérdida del crédito fiscal en la lectura del aparte tiene com o consecuencia el pago de un impuesto adicional al que se corresponde con el quantum del IVA calculado según los presupuestos establecido en la ley para que se produzca la obligación tributaria -h ech o im ponible- del cual el crédito fiscal IVA es un impuesto ya pagado en la factura de un tercero.

Establecido el hecho imponible del IVA (antes ICSVM) y su consecuencia, cualquier comentario sobre los defectos de la factura contentiva de un crédito fiscal IVA pasa por considerar que para determinar la obligación tributaria la LIVA ordena seguir un procedimiento muy casuístico y detallado29, donde29 LIVA; Título IV (Arts. 20 al 46).

- 8 7 -

ARMANDO MONTILLA V.

lo fundamental es la selección del m étodo “impuesto contra impuesto”. En la normativa de la base imponible com o parte de ese procedimiento, el aparte único del Artículo 3 0 está destinado a proteger al sujeto impositor contra el fraude fiscal a través de facturas falsas30 y, por elemental conclusión, sin ningún valor a los efectos del crédito fiscal IVA. Otro presupuesto anulador del crédito fiscal, válido, es el de facturas otorgadas por quienes no fueran contribuyentes del impuesto en una situación sólo posible si la factura es falsa, en razón de que a este tipo de docum ento sólo tienen acceso legalmente los contribuyentes, por el control que ejercen las autoridades fiscales con la participación de empresas editoras autorizadas para elaborar facturas IVA. En uno y otro caso está el de las facturas no fidedignas, que no sean dignas de fe, a que se refiere el aparte en comentarios, aunque la falta de fe puede tener otras razones distintas al propósito de defraudar, com o puede ser el caso de un deterioro del docum ento que lo haga ilegible total, o parcialmente en su parte sustancial.

Pero la norma también se refiere a facturas en las cuales no se cumplan los requisitos legales o reglamentarios, caso en el cual, en m uchos casos, lo que se ha producido es el incumplimiento de un deber formal. El cumplimiento de tales requisitos ha sido interpretado por la autoridades fiscales en su más amplio sentido literal com o todos y cada uno de los requisitos legales y reglamentariosr31, por lo que refiriéndose a las facturas de compra los reparos fiscales se han fundamentado en omisiones tales com o las de la dirección, número de RIF; identificación del comprador en el texto, etc., desentendiéndose la Administración de las acciones pedagógicam ente correctivas, por incumplimiento de deberes formales en todo caso imputable, en primer término, a quien emite la factura.

COT: art. 93-3 . “Proporcionar informaciones falsas o emitir docum entos falsos relacionados con cualesquiera de los elem entos constitutivos de los hechos im ponibles”Vid. Mónica V iloria M é n d e z en Revista de Derecho Tributario No. 86, p. 45.

- 8 8 -


La gravedad del asunto llega hasta la interpretación de la Administración Tributaria de que estamos ante una situación de derecho y no de hechos, con lo que se pretende violentar el debido proceso administrativo al considerar la factura así emitida com o único elem ento de prueba de que se tiene derecho al crédito tributario IVA, ignorando la amplitud de las pruebas que tiene el contribuyente en su defensa de acuerdo con el Artículo 193 del Código Orgánico Tributario32.

Los acrecentamientos del impuesto a pagar en razón de incumplimientos de deberes formales y de colaboración, cuya exigencia tiene la finalidad de asegurar la recaudación, es una práctica que cada día toma más cuerpo en Venezuela. Ya no es sólo el com entado aparte del Artículo 30 de la LIVA (antes 28 de la LICSVM) y el Parágrafo Sexto del Artículo 87 de la LISLR, este último en relación a la retenciones; también lo es el Pará

COT: Art. 193, segundo párrafo: “Serán admisibles todos los m edios de prueba, con excepción del juramento y de la confesión de em pleados públicos, cuando ella implique prueba confesional de la Administración”. Aunque el Artículo 193 se corresponde en el Código con las normas del Recurso Contencioso Tributario, el objeto del recurso jerárquico es precisamente el ejercer la autotutela de sus actos y así evitar la demora de las decisiones y evitar en lo posible el prolongamiento de los procedimientos que pongan fin a las controversias entre el Fisco y los contribuyentes. Lo que quiero decir es que hasta desde el punto de vista de la eficiencia administrativa, ignorar un m edio de prueba en el procedimiento de segundo grado en vía administrativa tributaria, que será aceptada en el contencioso, lo que haría es diferir lo que necesariamente ocurrirá; pero la amplitud de la prueba es también un principio consagrado en el Artículo 3 95 del Código de Procedimiento Civil. La desaparecida Corte Suprema de Justicia en sentencia citada por Luis F r a g a P it t a u jg a ha sostenido que esa libertad probatoria es aplicable a los procedimientos de determinación de la Administración Tributaria (CSJ/SPA/ ET de fecha 18-7-96). Lo interesante de esta sentencia es que precisamente confirma que “[...] resulta contrario a toda lógica jurídica limitar las pruebas del cumplimiento de una obligación a un único instrumento, com o sería las facturas comerciales.” Vid. L. F r a g a P ít ta l u g a . Obra citada en 13. p. 199.

- 8 9 -

ARMANDO MONTILLA V.

grafo Primero del Artículo 23 de la LISLR33 y más recientemente y con mayores exigencias, una novedad en la última reforma de la mima LISLR, más exactamente en su Artículo 92 que se lee así:

L os em iso res d e co m p ro b a n tes d e v en ta o d e p restac ió n de servicios realizad os en el p a í s , d eb erán cum plir co n lo s requisitos d e facturación estab lecid os por la A dm inistración Tributaria, in c lu y en d o e n los m ism os el n ú m ero d e R egistro d e Inform ac ió n Fiscal. A to d o s lo s e fec to s previstos en es ta ley, só lo se acep tarán e sto s co m p ro b an tes c o m o p ru eb a d e h ab erse e fe c tu a d o el d esem b o lso , cu a n d o ap arezca en e llo s el n ú m ero de R egistro d e In form ación F iscal d e l em isor y s e a n em itid o s de a cu erd o co n la n orm ativa sob re facturación e sta b lec id a por la A dm inistración Tributaria.

La práctica que denunciam os ha sido rechazada por la doctrina del Derecho Tributario con sólidos argumentos. En el trabajo ya citado de la Dra. V iloria (Ver nota 31), la autora abunda en citas al respecto para razonar en un equilibrado com entario que

la finalidad q u e inspira la n orm ativa tributaria en e l e s ta b lec im ien to d e m a n d a to s form ales o instrum entales, e s el interés p ú b lico in vo lu crad o e n la reca u d a ción d e lo s tributos.

Y agrega a renglón seguido,L ó g ica m en te co n sid era m o s q u e n o es in co n stitu cio n a l q u e el legislador im ponga a los contribuyentes ciertas ob ligacion es para garantizarse u n a segura y tem p estiva recaudación; el prob lem a se p resen ta -p a ra fr a sea n d o a S á n c h e z P e t r o c h e - c u a n d o el leg islad or en aras d e la p reven c ión d e l fraude fiscal, derriba el principio d e co h eren cia q u e d eb e existir en to d a ley tributaria y d eterm in a, co m o c o n se cu en c ia d e la falta o in a d e c u a d o cu m p lim ien to d e un d eb er fo r m a l, un in crem en to d e la ca n tid ad a

LISLR: Art. 23, Rarág. Primero. “[...] Para ser aceptadas com o prueba de costo, en las facturas deberá aparecer el número de Registro de Información Fiscal del vendedor, salvo cuando se trate de compras realizadas por el contribuyente en el exterior [...]”.

- 9 0 -


p a g a r m ed ian te el ex p ed ien te de convertir en m a te ria o b je to del tribu to lo q u e n o es ta l34.

Los deberes formales, a veces tarea simple, otras veces más compleja, a cargo del contribuyente, forman parte del esquem a funcional de la recaudación del tributo. El fin, asegurar - com o dice V il l e g a s- que el tributo legislativamente creado se transforme en tributo fiscalmente percibido35. N o obstante su gratuidad, su incumplimiento debe ser sancionado; pero eso es otra cosa, mientras que el aumento del tributo por omitir una formalidad que es derecho adjetivo, y no parte del derecho material que lo antecede, es contrario al principio de la capacidad contributiva porque nada tiene que ver con la riqueza que se grava, contrario entonces al precepto constitucional del hoy Artículo 3 1 6 de la Constitución venezolana de 1999.

Ahora bien, si el legislador por ligereza incorpora normas que desvirtúan el concepto de tributo, y en su ejecutorias la Administración las convalida en perjuicio de los contribuyentes o del propio Estado, no se estaría cumpliendo la operatividad de las normas constitucionales que antes fue una corriente de avanzada tímidamente recogida en el Artículo 52 de la Constitución de 1961; pero hoy es texto más directo en los Artículos 7 y 131 en el largo articulado de la Constitución de 1999. Es un m andato a la Administración para que: desaplique cualquier norma legal que quebrante un principio, entre ellos el de la capacidad contributiva y, por ende, decida conforme al Texto Constitucional los descargos y recursos en curso y se abstenga de aplicarla o reglamentar contrario a los principios constitucionales.

M énica V il o r ia M é n d e z , en Revista de Derecho Tributario No. 86 , p. 45.Héctor B., V il l e g a s : Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario, Edit. Depalm a, 5 a. Edición. Buenos Aires, p. 325.

- 9 1 -

ARMANDO MONTILLA V.

1 4 . J u r ispr u d e n c ia

Necesariamente, los conceptos que impone la nueva Constitución en materia judicial, la necesidad de correr contra el tiempo con un cambio de gruesa cuenta en la legislación y los más rápidos de ubicación de los refundadores en los órganos jurisdiccionales de justicia, hacen presumir que el cambio a la nueva República llegará primero a través de estos últimos. Veamos entonces com o ha sido la evolución de la jurisprudencia tributaria de las última décadas en tres mom entos, dos bien definidos y un tercero del cual sólo tenem os señales.

a. El silencio sobre el principioEn un primer momento, digamos hasta el final de los años

noventa, no fueron tantos los casos en los cuales los órganos jurisdiccionales se pronunciaron abiertamente sobre el principio de la capacidad contributiva. N o me atrevería a decir que la sequía hasta entonces de sentencias en reconocim iento del concepto tuviera algo que ver con ocultar el síndrom e Villarta, Juez mejicano para quien más pudo su reverencia por la ley ordinaria que su pensam iento más constitucionalista, com o lo revela una de sus frases en sentencia: “Si el congreso abusa [...] tal abuso no tiene más remedio que el derecho del pueblo de elegir nuevos representantes que cuiden más sus intereses”36.

Fue cuando los tribunales, incluyendo a la Alta Corte, a quienes por razones de su competencia les correspondió decidir sobre la materia tributaria, excepto quizás por lo que se refiere al principio de la legalidad (Artículo 2 24 de la Constitución de 1961, hoy 317), fueron sumamente cautelosos en la

Vid Francisco C á r d e n a s E u z o n d o : Introducción al Estudio del D erecho Fiscal en referencia a los votos del Juez Ignacio Villarta, presidente de la Suprema Corte de Justicia, en comentarios a su sentencia en ocasión de un amparo solicitado por industriales de Tlaxcala y N uevo León contra lo exagerado de un impuesto en relación al capital.

- 9 2 -


aplicación directa de las normas constitucionales de tipo tributario y prefirieron salidas apoyadas en principios más generales, com o el de la libertad económ ica y en algún caso el de no confiscación o el de igualdad por la ley, no muchos. Por eso no es sorpresa que en los índices por materia de Jurisprudencia Municipal de 1936 a 196637, com o titula el Dr. R o m e r o - M u c i s u recopilación en esa materia, en ninguno de los casos el dispositivo de las sentencias sobre recursos declarado con lugar, cuando pudieron serlo, se fundamentaron específicamente en la capacidad contributiva.

b. La jurisprudencia más recienteDestaco para una segunda etapa, efímera por lo tarde que

llegó, tres actos jurisprudenciales: la sentencia No. 480 (17-12- 97) del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario que, con fundamento a una interpretación económ ica, desconoció la existencia del hecho imponible por ausencia de una efectiva capacidad económ ica en el caso del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones sobre un inmueble que por herencia ingresó en el patrimonio del contribuyente; pero que -e n opinión del tribunal- el derecho de propiedad estaba suspendido por cuanto el referido inmueble estaba pendiente de expropiación por haber sido declarado M onumento Histórico Nacional. Destaco que el Dr. Oswaldo A n z o l a en su trabajo consultable en el Hbro H om enaje A José A ndrés Octavio, promovido, coordinado y publicado por la Asociación Venezolana de Derecho Tributario (Ver nota 18), no comparte el criterio del Tribunal.

El 18 de noviembre de 1999 el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario desaplicó, por ser contrario al principio de la capacidad contributiva entonces consagrada en el Artículo 223 de la Constitución Nacional (ahora 316), el Parágrafo Sexto del Artículo 39 de la LISLR (hoy del Artículo 87).

Humberto R o m e r o -M u c i: Ob. cit., Editorial Jurídica Venezolana. Caracas, 1997.

- 9 3 -

ARMANDO MONTILLA V.

Esta vez el Tribunal en la parte motiva de la sentencia solam ente, en cuanto al dispositivo, expresó:

[...] el Tribunal interpreta que el requisito de la retención a los fines de la procedencia de la deducción d e partidas que cum plan con los requisitos exigidos en el encabezam iento del Artículo 39 de la Ley de Im puesto S obre la R enta infringe lo d ispuesto en el Artículo 223 de la Constitución de la República conform e al cual el sistem a tributario procurará la justa distribución d e las cargas de acuerdo con la capacidad económ ica del contribuyente.

Hay que destacar que desde la aparición del Código Orgánico Tributario en 1982 hasta la Sentencia del 5 de abril de 1994 de la Sala Especial Tributaria de la Corte Suprema de Justicia en el caso “La Cocina”, todas las decisiones de los tribunales de instancia en materia tributaria venían desaplicando la norm a, ahora de n u evo invalidada, porque ella era sancionatoria y en consecuencia invadía la reserva legal del Código Orgánico Tributario. La decisión de la Sala Especial consideró en la sentencia del 5 -4-94 que la norma en com entarios no era una sanción, sino que establecía un requisito de deducibilidad; a partir de entonces la posición jurisdiccional, incluso la del Tribunal Superior Cuarto que con la sentencia de noviembre de 1999 cambió su propia jurisprudencia, fue seguir el precedente de la Corte. Sin excederm e en consideraciones, debo destacar que distinguidos tributaristas venezolanos han escrito sobre el tem a38; com o ellos, considero que el

Los interesados en ampliar pueden leer en el enjundioso trabajo de la Dra. Aurora M o r e n o d e R ivas sobre La Infracción Tributaria (pp. 93 a 123) en C om entarios al C ódigo Orgánico Tributario de 1994 y particularmente el subtítulo referido al caso La Cocina, pp. 1 1 9 a 122. (Publicación delaAVDT). También José Andrés O ctavio en su obra C om entarios Analíticos al Código Orgánico Tributario, pp. 193 a 196. Las opiniones del Dr. O c ta v io en relación a la normativa del COT tienen el valor de su participación en todos los proyectos de esta Ley Orgánica e impulsor del primero que se aprobó para la legislación tributaria venezolana, después de haber participado por Venezuela en la redacción del proyecto del M odelo para la América Latina, mejor conocido com o el M odelo OEA/BID.

- 9 4 -


Parágrafo Sexto del contexto de las normas de determinación hasta la reforma de la LISLR de 1994, y ahora en las medidas de control fiscal, es también ilegal por las razones que m otivaron aquellas decisiones anteriores a la sentencia “La C ocina”. Debe entenderse que sólo en seguimiento del precedente del entonces Alto Tribunal, se produjeran fallos que lo consideraran en alguna forma com o consustanciales a la determinación del hecho imponible cuando no lo es; pero que la salida del Tribunal Tercero al considerarlo contrario a la capacidad contributiva, es también ajustada a derecho, al derecho constitucional.

Mas, recientemente, en sentencia No. 1 .046 del 14 de diciembre de 1999, la Corte Suprema de Justicia, en pleno, (hoy Tribunal Supremo de Justicia), declaró parcialmente con lugar un recurso de nulidad por inconstitucionalidad del Artículo 59 del Código Orgánico Tributario, con base en lo dispuesto en el Artículo 223 de la Constitución Nacional ( H oy 316 de la C onstitución de 1999). Interesa para el tema la parte de la decisión sobre la inconstitucionalidad de la actualización monetaria establecida en el Parágrafo Unico del m encionado Artículo 59. La Corte, entre otros fundamentos, destacó que el índice único indicado en esa norma para medir la inflación de las deudas tributaria por reparos definitivamente firmes, la variación del IPC del área metropolitana de Caracas, da un trato igual a distintos contribuyentes con independencia del real efecto inflacionario del lugar donde éstos realizan sus actividades econ ómicas, razonando para decidir:

E n este sen tido se h a afirm ado la funcionalidad constitucional d e d icho principio d e la capac idad contributiva al en ten d e r que ésta a b a rc a to d o s aquellos q u e so n esenciales a la justicia tributaria: genera lidad , igualdad , eq u id ad , p roporc ionalidad . In teresa aq u í destacar la identidad p ro d uc id a en tre el principio d e igu a ld ad -T a m a g n o , J a r a c h , V i l l e g a s - y el d e la capacidad contributiva.

ARMANDO MONTILLA V.

Y esta igualdad im p o n e en el cam p o tribu tario -s ig u ie n d o a G o n z á le z C a l d e r ó n - n o u n a igualdad aritm ética (im puesto de cap itación), sino u n a distribución d e la carga im positiva, de acuerdo con la condición económ ica de los contribuyentes. D e allí q u e h ay a violación del principio d e la cap ac id ad contributiv a cu an d o se d a un tra to igual a los desiguales y n o se p ro cu ra u n tra to diferencial q u e garan tice la e q u id ad en la distribución d e las cargas públicas.

Esta sentencia, publicada en forma íntegra en la Revista de D erecho Tributario No. 86, tiene el voto salvado de cuatro magistrados; pero ninguno de ellos salvó el voto en relación con el punto de la capacidad contributiva violentada por la actualización monetaria del Artículo 59, en su segunda parte, del Código Orgánico Tributario.

c. El presen te y futuro d e ¡a capacidad contributiva y otros principios en el control judicial en la nueva Constitución

Grandes interrogantes están pendientes de respuestas en esta etapa de la refundación de la República. Se imponen cambios en la legislación tributaria y la que en alguna forma con ella se relacionen. Hay inquietud en el medio tribunalicio ante la selección definitiva de nuevos magistrados y sustitución de jueces.

Hay todavía que esperar para hablar con propiedad de cóm o en forma general, y en particular para lo tributario, ha de cumplirse esa justicia accesible, imparcial, idónea, transparente, autónoma, independiente, responsable, equitativa y expedita del Artículo 2 5 de la Constitución. Esperar por los cambios en la legislación que impone la refundación en la reforma del Código Orgánico Tributario, Ordenanzas Municipales; algunas leyes especiales; amén de las leyes que regulen el nuevo funcionamiento de la Administración Tributaria y de la propia administración de justicia; pero sobre todo a que orientación filosófica responderán los nuevos atributos de la justicia de la nueva Constitución.

- 9 6 -


Algo no ha em pezado bien para el Derecho Tributario. Si se reforma el COT con base en lo dispuesto en la Disposición Transitoria Quinta de la Constitución de 1999, muchas de sus normas serán inconstitucionales contra toda lógica jurídica. Es que incluso, apartándose hasta de la Exposición de Motivos de la misma Constitución, la norma de la transitoriedad ordena una reforma del COT en un plazo de un año en vez de hacerlo en dos com o es lo que señala la m encionada exposición. Pero hay más, la Disposición Transitoria en referencia imparte instrucciones para que se viole la parte más permanente del texto de la Constitución que la contiene, porque entre otras cosas, adem ás de ordenar que se establezca en la reforma la “interpretación de las leyes y normas tributarias en forma restricta atendiendo al fin de las mismas y a su significación económ ica a fin de evitar la ambigüedad” ¿habrá mayor ambigüedad?, propone la “[...] eliminación al principio de la no retroactividad de la ley”, siendo que el Artículo 24 constitucional lo consagra en forma general, excepto cuando la nueva ley imponga m enor pena. S e ordena también al reformista establecer un “incrementos de los intereses moratorios” cuando la Corte Suprema de Justicia y la mejor doctrina ya se han pronunciado en cuanto al carácter sancionatorio de los excesivos y entonces sin aplicación con base en su propia naturaleza sólo compensatoria y al principio non bis in idem com o lo entiende la mejor doctrina. Hay más en esta Disposición Transitoria; pero no debo extenderme en más consideraciones de derecho positivo.

Sobre la orientación de la justicia ya hay un pronunciamiento de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Suprem o de Justicia. Este pronunciamiento es motivo de preocupación en los tributaristas, atentos a cóm o está interpretando la Sala el Texto Constitucional, com o lo revela el siguiente párrafo de la sentencia No. 9 66 del 2 de m ayo próximo pasado:

[...] el E stado venezo lano p asó d e ser u n E stad o Form al deDerecho, en el q u e privan la dogm ática y la exégesis positiva dela no rm a, con p rescindencia d e la rea lidad en q u e se ap lica y

- 9 7 -

ARMANDO MONTILLA V.

d e los factores h u m an o s involucrados; a u n E stad o d e Justicia m aterial, e n el q u e és ta - L a Ju s tic ia - constituye u n v a lo r q ue irradie to d a la activ idad d e las instituciones públicas.

Fueron estas las motivaciones, sobre las cuales se insiste en otros párrafos de la sentencia, para decidir sobre los efectos ex nunc de la decisión que se com entó supra b), que declara la inconstitucionalidad el Parágrafo Unico del Artículo 5 9 del Código Orgánico Tributario. No es el m om ento para discutir los efectos prospectivos o retroactivos de las sentencias que anulan una disposición legal; pero sí preguntarnos cóm o interpreta la Sala un conjunto de normas de la Constitución de 1999, como: la garantía de los principios, deberes y derechos (Artículo 3); o, la justicia imparcial, idónea, transparente, autónom a e independiente (Artículo 26); el mismo Artículo 3 16 (para el caso 223) que consagra la capacidad contributiva para la contribución.

La sentencia de del Tribunal Supremo de Justicia declaró que la inconstitucionalidad Parágrafo Unico del Artículo 5 9 del COT de 1994 por violación del Artículo 223 de la Constitución de 1991 que repite el 3 16 de la de 1999, tiene efectos prospectivos porque, copio:

el E stado realizó su p lanificación fiscal y m o n e ta ria con base en tal n o rm a - y ag rega d e in m e d ia to - S e co m prom etie ron re cursos p a ra la satisfacción de los Servicios Públicos, y los co n tribuyentes es tab an obligados a cumplir con su dispositivo d e n tro del d e b e r juríd ico de co laborar con los gastos públicos (Artículos 5 6 d e la C onstitución d e 1961 y 133 de la C onstitución d e la R epública B olivariana d e Venezuela. Igualm ente es tab an en el d e b e r d e cum plir co n las no rm as q u e d icte el E stado (Arts. 52 d e la C onstitución del 61 y 131 y 132 de la CRBV) m ed ian te los ó rganos de P oder Público, a fin d e garan tizar un E stado d e b ienestar social.

En la premisa de que el Parágrafo Único del Artículo 59 del COT es contrario al principio de la capacidad contributiva, com o lo decidió la Corte Suprema de Justicia en su sentencia del 14 de diciembre de 1999 y que la Sala, Político-Administra

- 9 8 -


tiva del Tribunal Supremo de Justicia admite (p. 31), en la sentencia ahora en comentario se incurre en falso supuesto y se desconocen expresas disposiciones constitucionales por cuanto:a. N o puede ser cierto que por los tantos procesos que cur

sen en los tribunales tributarios y en el propio Tribunal Superior, el Estado haya comprometido recursos ni haya p o dido hacer su planificación monetaria y fiscal, com o literalmente se motiva en el fallo. N o lo es sencillamente por que la interposición de los recursos suspendió los efectos de los actos administrativos recurridos. Si con esa justicia material a la que se prende la Sala lo que se quiso fue impedir una avalancha de reintegros, la decisión tuvo que ser en otros términos; siguiendo a S p ic c io 39apelar al im perio del principio de la cosa juzgada, por ejemplo.

b. Los contribuyentes no estaban obligados a actualizar su deuda tributaria por reparos si la norma que lo ordena es contraria a la Constitución por ignorar el principio de la capacidad contributiva. Si bien es cierto que el artículo 56 de la Constitución de 1961 ( ahora 133 en la de 1999) imponía a todos el deber de contribuir, ahora coadyuvar, con los gastos públicos, esa contribución debe ser de acuerdo con la capacidad contributiva del contribuyente, com o lo establece la Constitución italiana en su artículo 53, com o lo hace para todo el sistema tributario y especialmente para los impuestos el Artículo 3 16 de la Constitución de la República Bolivariana, com o se ha demostrado en la parte general de esta ponencia (supra 2).Habría más que decir en controversia a esta decisión del

Supremo Tribunal que inaugura un estilo en la aplicación de expresas normas de carácter tributario de la Constitución recientemente aprobada (Art. 316); pero ello excedería el alcance de este trabajo. Hay sí, algo más preocupante: ¿Qué quiso

39 Rodolfo S p is s o . Obra citada, p. 337 .

- 9 9 -

ARMANDO MONTILLA V.

decir el sentenciador con Estado de Justicia material, en el que la justicia constituye un valor que irradie toda ¡a actividad de las instituciones públicas y cóm o debe entenderse este concepto cuando, según argumenta el sentenciador, lo que se decide es con el fin de garantizar un Estado de bienestar social?

¿Acaso es que el Estado de bienestar social, a través de la tributación se va a fundar en un estilo que a troche y m oche sea el producto de decisiones jurisprudenciales contrarias al propio texto constitucional, so pretexto de que el Estado ha planificado ingresos con base en tal o cual norma igualmente viciada de inconstitucionalidad? De ser así, todo el tiempo dedicado a esta ponencia se ha perdido.

C o n c lu s io n e s

1. La capacidad para contribuir con las gastos públicos está en la siempre necesaria capacidad económ ica sin la cual no es posible la tributación; pero capacidad económ ica matizada por la justicia com o principio ético del tributo, atendiendo al principio de la igualdad personal que ha desarrollado el Derecho Tributario.

2. Para la tributación, la capacidad económ ica o contributiva está en m uchos países elevada a la categoría de principio o garantía en el más alto nivel de sus respectivas legislaciones, generalmente la Constitución; pero aun en los casos en los cuales el concepto no sea texto expreso de esa legislación superior, queda en ella sobreentendido por ser continente y contenido de los principios de justicia, igualdad y equidad que, tan sólo para mencionar los m as generales, informan la exacción en el Estado de Derecho.

3. Pero, la capacidad en referencia en el texto de la Constitución es un recordatorio permanente y obligante, en los términos de la operatividad de las sus normas, dirigido al le-

- 1 0 0 -


gislador en el m om ento de aprobar las leyes tributaria; a la Administración Tributaria en el m om ento de interpretarlas y aplicarlas; y al Poder Judicial al m om ento de substanciar y decidir, hasta de oficio, sobre los procesos tributarios que diriman diferencias entre el Fisco y los contribuyentes.

4. La capacidad contributiva, entendida com o la de las personas para contribuir con los gastos públicos, es un concepto entonces relativo. Pero el hecho imponible que la mide y obliga a todos los contribuyentes, es obra del legislador y por eso sujeto a la nota de generalidad predicable de la ley.

5. Al intérprete no le está permitido ignorar una norma tributaria determinante de la capacidad contributiva, o aplicar otra previamente declarada contraria a la Constitución, so pretexto de que en determinada situación muy particular del sujeto pasivo o activo de la obligación tributaria, el primero se encuentre en estado ruinoso, o el segundo haya comprometido recursos con base en la norma invalidada, para la satisfacción de gastos públicos.

6. En Venezuela, la capacidad contributiva es principio constitucional según lo establece el Artículo 316 de la Constitución de 1999, com o lo era de acuerdo con el Artículo 223 de la Constitución de 1961. Ese principio es aplicable al sistema tributario en general y no a determinado impuesto en particular.

7. El tributo que mejor responde al concepto “capacidad contributiva” es el destinado a la satisfacción de los gastos del Estado en servicios que proporcionan ventajas generales e indivisibles para todos los miembros de la sociedad, característica propia de los impuestos. En Venezuela, com o es también universal y lo ha sido por mucho tiempo, el impuesto por excelencia para responder ai concepto en referencia es el Impuesto Sobre la Renta, por su generalidad y mecanismos de determinación.

- 1 0 1 -

ARMANDO MONTILLA V.

8. El Impuesto al Valor Agregado por su regresividad no responde al principio de igualdad por la ley y en consecuencia tampoco al concepto de la capacidad contributiva; pero su alta productividad, fundamentada en su generalidad y el ejercicio de su más fácil control, si se ejerce, permite un mayor producido tributario sin necesidad de incrementar las tarifas de otros impuestos, especialmente las del Impuesto Sobre la Renta.

9. El Impuesto a los Activos Empresariales, com o impuesto mínimo al Impuesto Sobre la Renta, no responde al principio de capacidad contributiva ni contribuye a que responda al concepto el sistema tributario venezolano.

10. El incremento de la renta gravable por el incumplimiento de deberes formales es contrario al principio de capacidad contributiva, por cuanto el impuesto adicional que entonces se genera no responde a algún aum ento de la capacidad en referencia en la persona del contribuyente.

R e c o m e n d a c io n e s

En cumplimiento de las pautas señaladas por el Comité Organizador de estas V Jornadas Venezolanas de D erecho Tributario, con base en lo antes expuesto, m e permito someter a la consideración de las Com isiones de trabajo y la plenaria las siguientes recom endaciones.1. El Impuesto a los Activos Empresariales (IAE) com o im

puesto complementario al Impuesto Sobre la Renta, atenta contra el principio de la capacidad contributiva. Estas IV Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario recomiendan su eliminación y demandan de la Administración Tributaria hacer uso de las potestades de fiscalización que señale el Código Orgánico Tributario, con respeto a las normas constitucionales.

- 1 0 2 -


2. El aum ento de la exacción por los incumplimientos de deberes formales para ellos establecidos es contrario al principio de la capacidad contributiva incorporado en el Artículo 3 16 de la Constitución de 1999, com o lo fue con base en el Artículo 223 de la Constitución de 1961. Estas V Jornadas Venezolanas de D erecho Tributario exhortan a la AVDT para que designe una Comisión que interponga un recurso de nulidad por inconsitucionalidad de las normas de la legislación tributaria que, en razón de lo antes indicado y de acuerdo con esta ponencia, sean contrarias al principio de la capacidad contributiva.

3. Hacerse presentes, com o miembro destacado de la sociedad civil y con base en lo dispuesto en el Artículo 62 de la Constitución de 1999, en las deliberaciones de la Asam blea Nacional cuando se reforme la Ley de Impuesto S o bre la Renta para: a) proponer un m ecanism o que reduzca la carga tributaria de este impuesto a las personas naturales que obtengan ingresos menores a ciertas cantidades, lo que sería un justo reconocimiento de que proporcionalmente ellas contribuyen con más a través del IVA, que otros contribuyentes de mayor capacidad contributiba; b) que siendo el Impuesto al Valor Agregado el tributo más gen eral y productivo de nuestro sistema tributario, la Administración Tributaria extreme las medidas de control para su efectiva recaudación. Dentro de estas m edidas d eb e incentivarse a los consumidores finales para exigir facturas, lo cual se lograría en gran parte si a los consumidores de menor capacidad contributiva se le otorgaran ciertos incentivos cuando también fueran conribuyentes del Impuesto Sobre la Renta, com o sería el caso de exenciones de base adicionales o desgravámenes con base en el IVA por ellos satisfecho.

Caracas, octubre de 2000.

- 1 0 3 -


A n z o la , Oswaldo. (1999). “La Ley Tributaria: su interpretación y los medios legales para evitar o reducir su efecto” en Libro H om en aje al Dr. José Andrés Octavio. Caracas: Edit. FUNDECA.

C á r d e n a s E u z o n d o , Francisco. (1992). Introducción al estudio d e l derecho fiscal. México: Editorial Porrua.

D u v e r g e r , Maurice. (1980). H acienda Pública. Barcelona, España: Bosch, Casa Editorial.

F r a g a P it a u jg a , Luis. (1998). “Los recursos tributarios. El efecto suspensivo y las medidas cautelares”en Libro Homenaje a ílse Van Der Velde. Caracas: Ediciones FUNEDA.

G a r c í a B e l s u n c e , Horacio. (1994). “Estudios de derecho constitucional tributario” en Libro hom enaje al prof. Juan Carlos Luqui. Buenos Aires: Editorial Depalma.

G o n z á le z G a r c ía , Eusebio. (1991). Curso d e derecho tributario. Madrid: Editoriales de Derecho Reunidas.

J a r a c h , Dino. (1982). El hecho im ponible. Buenos Aires: Abeledo-Perrot.L o z a n o S e r r a n o , Carmelo. (1991). Curso d e derecho financiero y tributario.

Madrid: Editorial Tecnos.L uqui, Juan Carlos. (1989). La obligación tributaria. Buenos Aires: Depalma._________________ . (1993). D erecho Constitucional Tributario. Buenos Ai

res: Depalma.M o r e n o d e R iv as , Aurora. (1995). “La infracción tributaria” en C om entarios

al C ód igo Orgánico Tributario. Caracas: Publicaciones de la ADVT.P é r e z d e A y a la , José Luis. ( 1 9 9 1 ) . C urso d e D erecho Tributario. Madrid:

Editoriales de Derecho Reunidas.

- 1 0 4 -


P la z a s V e g a , Mauricio. (1995). “Nociones generales sobre la imposición de la renta” en Teoría del Im puesto sobre la Renta. Santa Fe de Bogotá: Publicación del Instituto Colombiano de Derecho Tributario.

Q u e r a l t , Juan Manuel. (1991). Curso deD erech o Financiero y Tributario. Madrid: Editorial Tecnos.

R o m e ro -M u c i , Humberto. (1997). Jurisprudencia Municipal. Caracas: Editorial Jurídica Venezolana.

R u á n S a n to s , Gabriel. ( 1 9 9 9 ) . “Nueva dimensión del Derecho Tributario por aplicación directa de la constitución” en Libro H om enaje a Ilse Van D er Ve/de. Caracas: Publicación de la ADVT editado por Funeda.

S p isso , Rodolfo. (1994). “Distribución constitucional de potestades tributarias” en Estudios de Derecho Constitucional Tributario.Buenos Aires: Depalma.

_________________ . (1996). Tutela Judicial Efectiva en M ateria Tributaria.Buenos Aires: Depalma.

______________________ . ( 1 9 9 3 ) . D erecho Constitucional Tributario. Buenos Aires: Depalma.

T a r c i t a n o , Alberto. (1994). “El principio constitucional de la capacidad contributiva” en Estudios d e D erecho Constitucional Tributario. Buenos Aires: Depalma.

V a ld é s C o s t a , Ramón. (1992). Instituciones d e D erech o Tributario. Buenos Aires: Depalma.

V ilo r i a M é n d e z , Mónica. (2000). “La factura fiscal incompleta y el derecho a la deducción de la cuota tributaria soportada en el impuesto al valor agregado” en Revista d e D erecho Tributario No. 86 de la AVDT. Caracas: Publicación de la ADVT editada y distribuida por Legis Editores.

V i l l e g a s , Héctor. (1976). “Los Agentes de Retencioriy Percepción en D erecho Tributario. Buenos Aires: Depalma.

_________________ . (1992). Curso d e Finanzas d e D erech o Financiero yTributario. Buenos Aires: Depalma.

- 1 0 5 -

ARMANDO MONTILLA V.

L eg isla ció n :

Constitución d e la República Bolivariana d e Venezuela (1999).Constitución N acional d e 1961.C ódigo Orgánico Tributario d e 1994.L ey d e Im puesto al Valor A gregado d e 1999 .L ey d e Im puesto al C onsum o Suntuario y Ventas al M ayor d e 1 9 9 4 modifica

d a en 1996 .L ey d e Im puesto S o b re la Renta d e 1999 .

- 1 0 6 -

Límites constitucionales a la creación d e la ficción en el D erecho Tributario

J uan C arlos C olm enares Z uleta*

I. F ic c ió n y p r e s u n c ió n

Precisión terminológicaD e n t r o d e s u s ig n if ic a d o g e n é r ic o , l a ficción c o n s t i t u y e l a A cción y efecto de fingir, de dar a entender lo que no es cierto o de dar existencia ideal a lo que realmente no la tiene ( O s s o r io , 1981, p. 319); las ficciones legales son nécesarias a efectos de dar solución a situaciones que d e otro.m odo no la tendrían o que se perjudicarían derechos que d eb en ser protegidos* Abogado egresado de la Universidad Católica' Andrés Bello en el año 1981.

Título de Especialista en Derecho Tributario conferido por la Universidad Central de Venezuela en el año 1994. Ha sido funcionario del Ministerio de Hacienda en los años 1977 a 1980 y Abogado Fiscal en la Contraloría General de la República en los años 1980 a 1990. Es profesor del Curso de Especializa- ción en Derecho Tributario de la Universidad Central de Venezuela desde el año 1991. Ha sido profesor invitado en otros Cursos de Fbstgrado y Extensión en Derecho Tributario en Universidades Nacionales y Privadas. Es miembro de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario desde el año 1989. Actualmente dirige su Firma de Asesoría Tributaria y cursa estudios de Doctorado en Derecho en la Universidad Central de Venezuela.

- 1 0 7 -

JUAN CARLOS COLMENARES ZULETA

(O ss o r io , 1981, p. 319). La ficción jurídica permite explicar con mayor claridad ciertas instituciones o teorías jurídicas, entre otras, la atribución de personalidad a las personas jurídicas, autoría de delitos en materia de Derecho Penal extraterritorialidad en materia de Derecho Internacional y una no m enos delicada e im portante, cual es la fijación de los h ech os imponibles en el Derecho Tributario, parte del objeto de esta ponencia.

D esde el punto de vista de los problemas epistémicos y semánticos, la ficción pertenece a la categoría de las proposiciones normativas incompletas (P érez d e A yala , 1970, p. 15); en este sentido (M azzarese , 1991), ha sustentado el concepto reformulado de proposición normativa, con base en las dificultades epistémicas y semánticas que plantean, en general, los enunciados acerca de las normas válidas de un sistema jurídico determinado, llegándose a denominar, en vez de proposiciones normativas, a los enunciados interpretativos, según los cuales, puede distinguirse entre la interpretación com o descripción del significado de una expresión dada e intepretación com o adscripción de cierto significado a una expresión determinada (M e n d o n c a , 1 9 9 7 ) , y es aquí donde radica el concepto de proposición normativa incompleta referido a la ficción, que es, indudablemente argüir una verdad, una nueva verdad adscribiéndola a lo que se conoce com o la premisa mayor dentro del silogismo jurídico.

D esde la perspectiva de su valor axiológico, la ficción constituye una valoración jurídica contenida en un precepto legal, en virtud de la cual se atribuyen a determ inados supuestos de hecho unos efectos jurídicos, violentando o ignorando su naturaleza real ( P érez d e A yala , 1970, p. 14). Las ficciones, son normas de Derecho material y efecto autom ático configuradoras del contenido de las relaciones que ordenan (R o zas V a l d é s , 1997, p. 74), siguiendo a este autor, la

- 1 0 8 -

LÍMITES CONSTITUCIONALES A LA CREACIÓN DE LA FICCIÓN EN EL DERECHO TRIBUTARIO

ficción contiene una equivalencia automática cuya aplicación no está a disposición de una de las partes, sino que el resulta de obligado cumplimiento para todas. (R o zas V a l d é s , J., 1997, P- 74).

Por su parte, la ficción es seguida de otra figura denom inada la presunción legal absoluta, de vinculación normalmente procesal, que rige o regulan la prueba de los hechos. En la presunción legal absoluta, la Ley atribuye a ciertos hechos jurídicos materiales un efecto dado en correlación a otro hecho, el cual debe ser realmente probable para que exista la presunción legal absoluta, que enlaza al hecho desconocido con el supuesto inicial, de cuya realización presume la Ley la verdad jurídica (P érez d e A yala , J., 1970, p. 22). La ficción crea una realidad jurídica al margen y prescindiendo de la correlativa realidad natural, la presunción, por otro lado deduce de una realidad o hecho natural, al que dota de relevancia jurídica por la circunstancia misma de tal deducción, otra realidad o hecho igualmente natural, pero dotado de valor jurídico. La ficción crea su objeto, la presunción crea una relación causal entre dos realidades o hechos naturales. La ficción sirve a exigencias valorativas del derecho y la presunción facilita el establecimiento jurídico de un hecho cuando su probanza dentro del cam po del Derecho resulta difícil o imposible (M artó n O, J., 1968, en P érez d e A yala , J., 1970, p. 24).

Características de la Ficción y la Presunción1. La ficción crea una realidad jurídica al margen y prescin

diendo de la correlativa realidad natural; sirve a exigencias valorativas del Derecho; equipara dos hechos, uno existente y otro inexistente en el momento o situación que la ficción contempla. La ficción parte de lo falso, que sustituye por su propia verdad; una realidad jurídica diferente (P érez d e A yala, J . , 1 9 7 0 , p . 2 4 ) .

- 1 0 9 -


2. La presunción (creencia, opinión, conjetura), por su parte, es la consecuencia que la Ley o el Juez deduce de un hecho conocido para llegar a un hecho desconocido, pero que puede confrontarse con lo verdadero; tienen su estudio en la teoría de la prueba (P érez de A yala, J., 1970, p. 27); la presunción resulta de un argumento que no suministra la plena certeza, sino la inclinación a la certeza o el principio de la certeza de un hecho (C arnelutti, F, 1982, p. 91).

II. F ic c ió n tr ib u ta r ia

C onceptos doctrinalesLa Doctrina dominante nos señala que la ficción constitu

ye un instrumento necesario de reducción simplificadora de los elem entos sustanciales del Derecho, lo que, dentro del Derecho Tributario, significa la abstracción de realidades extrajurídicas para crear realidades legales diferentes, es decir, nuevas verdades jurídicas, al suprimir exigencias normales y esperadas, que de producirse, provocarían resultados jurídicos no convenientes (P érez de A yala, J., 1970, p. 30). Como antecedente analítico del tema de la ficción en el Derecho Tributario, las III Jornadas Luso Hispano Americanas de Derecho Tributario celebradas en Río de Janeiro en 1968, propugnaron que la ficción tributaria la constituyen hipótesis legales de las normas tributarias, mediante la selección y recreación de los hechos jurídicamente relevantes en términos que no coinciden, en lo esencial, con los elem entos constitutivos de las realidades extrajurídicas a que se refieren las normas en cuestión, y apuntan que, la ficción no debe confundirse con la presunción absoluta, entendiéndose que hay ficción siempre que la norma tipifica el presupuesto de hecho de m odo que no coincide con la respectiva realidad extrajurídica. Se señaló en esas Jornadas que la ficción tiene una relevancia explicativa muy limitada, entendiéndose com o

- 1 1 0 -


tales, meras imperfecciones de técnica legislativa o equívocos terminológicos, y más aún, el señalamiento expreso que la ficción carece de toda eficacia explicativa respecto de los fenóm enos jurídico-positivos que ésta refiere, por lo que no merece autonom ía conceptual dentro de la teoría general del Derecho Tributario (Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario, 1987, p. 8 7 y 88).

Sin pretender analizar en forma exhaustiva el fundamento ontològico y axiológico de la ficción dentro del Derecho Tributario, nos encontramos con que el ámbito de acción de la ficción en la norma tributaria, se ha demarcado hacia la tipificación de elem entos sustanciales del supuesto de hecho, a la represión del fraude a la Ley Tributaria, a la aplicación de principios de equidad, a la simplificación de la gestión tributaria -com ú n m ente tratada en los textos sobre el tema, mas no com o única finalidad-, y hacia la concesión de beneficios fiscales; interesa en esta ponencia plantear el problema de los límites que los principios constitucionales deben trazar al uso de las ficciones en lo atinente a la fijación del presupuesto creador del hecho imponible y de la obligación tributaria en consecuencia, ya que no es un argumento convalidante, el hecho de que la ficción sólo permita concretizar y precisar el Derecho para conseguir sus fines.

El hecho im ponible creado p o r la ficción tributariaH em os señalado en los apartados anteriores, que la fic

ción crea una verdad jurídica que no se corresponde con la verdad real, no obstante ello, es necesario recordar que la esencia del hecho imponible radica en el presupuesto de hecho, y su construcción por el legislador debe empezar por la valoración del mismo para el surgimiento de la obligación tributaria, así com o por la fijación de la naturaleza sustancial de dicho presupuesto de hecho y las diferentes especies que constituirán los tributos (Ja r a c h , D., 1982, p. 68); en ese orden de ideas, la ficción debe estar orientada a la evaluación del elem ento

- 1 1 1 -


objetivo impositivo, para crear esas nuevas verdades, sobre el contenido económ ico o jurídico del hecho imponible; esos elem entos objetivos los constituyen manifestaciones tales com o la renta, el patrimonio, el consumo, la producción, la transferencia de bienes, el tráfico patrimonial, entre otros índices reveladores de capacidad contributiva. Piénsese por ejemplo, en el caso de la Ley de Impuesto sobre la Renta venezolana(Ley de Impuesto sobre la Renta, 1999, Artículo 5), al conceptualizar la renta, nos indica que la enajenación de bienes inmuebles el contribuyente deberá declarar ese ingreso obtenido, com o renta, cuando en realidad, la operación está referida a la venta del patrimonio, en este sentido nos preguntamos, ¿cuál es el concepto natural que dimana o deriva de la realidad económ ica de la venta de un bien inmueble a los efectos de ese impuesto? Nos encontramos pues, ante una realidad prejurídica, que conduce a una nueva realidad jurídica, a un nuevo concepto legal que discrepa del concepto económ ico de enajenación de patrimonio y en nada coincide con el concepto de renta elegido por el legislador. La verdad de los conceptos legales es, tan sólo, la de que los hechos definidos en ellos son hechos jurídi- co-tributarios, determinan la obligación de tributar (P érez d e A yala , J., 1970, p. 41).

En este orden de ideas, podem os afirmar, de acuerdo con la opinión doctrinal, que, desde la perspectiva m etodológica jurídica, cuando el legislador tributario define el supuesto de hecho, sobre la base de un concepto o figura de derecho privado, los em plea com o datos prejurídicos de la norma impositiva, para luego, a partir de la abstracción, elabora el concepto tributario de la norma, separado de la configuración informada por el derecho privado, con contenido extratributario, del dato prejurídico adoptado, acontece lo que se ha llamado la discrepancia entre el concepto legal y el dato prejurídico, tiene lugar la ficción de derecho, en este caso de derecho tributario. Después

- 1 1 2 -


de que el legislador fiscal asigna unos efectos jurídico-tributarios al supuesto de hecho, éste se convierte en un hecho jurídico tributario: el hecho imponible (P érez d e A yala, J., 1970, p. 67).

Dentro del ámbito de aplicación de esta m etodología en la configuración de la ficción tributaria, podem os citar una disposición de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, D onaciones y dem ás Ramos Conexos reformada recientemente el 22 de octubre de 1999, según la cual,

A los fines de esta Ley se consideran también donaciones:1. El mayor valor que en un veinte por ciento (20%) o más

resulte tener en el mercado, sobre el precio indicado en la transmisión, el bien enajenado entre personas unidas por parentesco hasta el cuarto grado de consanguinidad o segundo de afinidad [...] (Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos, 1999, Artículo 70, numeral 1).

El legislador tributario, ha referido un concepto del derecho privado para designar el hecho gravable con el impuesto sobre donaciones, no crea un concepto nuevo ni tipifica otro concepto propio del derecho privado que no sea distinto de la operación de compra venta del bien, pues ha utilizado técnicas legislativas equiparando (ficción equiparadora), dos actos distintos, en sus efectos tributarios

Los sujetos pasivos definidos p o r la Ficción TributariaPor su parte, en la Ley de Impuesto sobre la Renta refor

mada también en forma reciente, en fecha 22 de octubre de 1999, el legislador agrega interesantes y no m enos cuetionables ficciones, en lo atinente, no a la función privativa y legítima de la Ley, de acudir al expediente de la ficción, sino en torno al difícil tema de los límites que las ficciones deben confrontar en relación a los principios constitucionales de la tributación; en este sentido, citamos:

- 1 1 3 -


A los efectos de este artículo se consideran sociedades controladas aquéllas en las cuales más del cincuenta por ciento(50%) de sus acciones con derecho a voto sean propiedad, en forma directa, indirecta o de ambas formas, de una sociedad controladora o esta última sea titular de derechos que le faculten a elegir a la mayoría de los administradores de la controlada. La tenencia indirecta a que se refiere este Parágrafo será aquella que tenga la controladora por intermedio de otro u otros entes que a su vez sean sus controladoras. (Ley de Impuesto sobre la Renta, 1999, Artículo 113, Parágrafo Segundo).

La norma anteriormente transcrita parcialmente, ubicada dentro de la novísima institución de la transferencia de precios, contiene una interesante doble condición de presunción y ficción; cuando identifica a las sociedades controladas, ya que permite deducir, de una realidad dotada de valor jurídico, otra realidad de su misma esencia jurídica, relación que podría se ñalarse com o causal, mientras que cuando las considera esa Ley, con esa configuración para a su vez, ser tenidas com o partes vinculadas a efectos de que se determinen los ingresos, costos y deducciones por esta m etodología de la transferencia de precios, y por consiguiente, com o contribuyentes del impuesto sobre la renta, el legislador establece una ficción de derecho, cuando la realidad, es decir, la vinculación fiscal, a estos efectos, discrepa de la realidad del dato prejurídico, de naturaleza extratributaria, que está constituido por la realidad estatutaria o societaria de esas sociedades.

La potestad de calificación de la Administración Tributaria:ficción y presunciónEl poder calificante de la Administración Tributaria es, en

realidad, una facultad que p osee la Fiscalización para desconocer y calificar determinadas situaciones jurídicas y, en general, para rechazar la adopción de formas y procedimientos, aun cuando tengan perfecta correspodencia con el Derecho, siero-

- 1 1 4 -


pre que existan fundados indicios de que con ellas el contribuyente tuvo el propósito de evadir, eludir o reducir la carga fiscal de que se trate (A rvelo , V. R., 1 9 9 9 , p. 5 6 ) ; con este sentido, la Ley de Reforma Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1 9 9 9 , dispuso:

Al calificar los actos o situaciones que configuran los hechos imponibles del impuesto previsto en esta Ley, la Administración Tributaria, conforme al procedimiento de determinación previsto en el Código Orgánico Tributario, podrá desconocer la constitución de sociedades, la celebración de contratos y, en general, la adopción de formas y procedimientos jurídicos, aun cuando estén formalmente conformes con el derecho, realizados con el propósito fundamental de evadir, eludir o reducir los efectos de la aplicación del impuesto. En este caso, se presumirá que el propósito es fundamental, salvo prueba en contrario. (Ley de Impuesto sobre la Renta, 1999, Artículo 95).

V e m o s , a tr a v é s d e la n o r m a supra c i ta d a p a r c ia lm e n t e , la c o e x i s t e n c ia d e u n a f ic c ió n y d e u n a p r e s u n c ió n ; e n e l p r im e r s u p u e s t o , e l le g is la d o r f is c a l a g r e g a e n s e n t id o n e g a t iv o e l d a t o p r e ju r íd ic o y e x tra tr ib u ta r io , e s d ec ir , la c o n f ig u r a c ió n d e l r é g im e n d e d e r e c h o p r iv a d o d e s o c ie d a d e s y c o n t r a to s , c r e a n d o p o r a b s tr a c c ió n , e l c o n c e p t o le g a l tr ib u ta r io q u e s e d e s p r e n d e , c u a l e s la f ija c ió n d e l h e c h o d e s e n c a d e n a n t e d e la s a n c ió n p u n it iv a tr ib u ta r ia a l c a lif ic a r y d e s c o n o c e r lo s e f e c t o s j u r íd ic o s d e a q u é l lo s (Ficción d e voluntad para sectores d e la doctrina, R u b in o , 1 9 5 3 , p p . 6 6 , 9 0 , e n P é r e z d e A y a la , J . , 1 9 7 0 , p . 1 8 ) . y a l re fe r ir lo a l p r o p ó s it o fu n d a m e n ta l , c o m o in t e n c ió n o b je t iv a d e e v a d ir , e lu d ir o r e d u c ir e l im p u e s to , e l le g is la d o r s u p o n e q u e e l p r o p ó s i t o im p líc ito e n la e j e c u c ió n m a te r ia l d e e s a s o p e r a c io n e s y n e g o c i o s ju r íd ic o s , b u s c a d e l ib e r a d a m e n t e la e v a s ió n , e lu s ió n o r e d u c c ió n d e l im p u e s t o ( p r e s u n c ió n le g a l r e la t iv a o iuris tantum, a l a d m itir p r u e b a e n c o n tr a r io ) .

- 1 1 5 -


III. L ím ites c o n s t it u c io n a l e s a l e m ple o d e l a f ic c ió n

TRIBUTARIA

Límites naturales necesariosSiguiendo al autor Luis P azos, el gobierno es una institu

ción social espontánea, es decir, producto de la necesidad de coordinar la convivencia humana. Pero no constituye una realidad existencial diferente al hombre, su naturaleza es accidental y derivada, y la justificación de su existencia está en razón de los fines que desarrolla dentro de la sociedad. El hecho de que el hombre necesite vivir en sociedad para realizarse com o persona humana está fuera de toda discusión, pero el problem a surge cuando se tratan de limitar los deberes del hombre hacia la sociedad y los del gobierno, com o representante de la sociedad, para el hombre (Pazos, L., 1991, pp. 30 y 31).

En algunas legislaciones extranjeras, se han dispuesto normas tributarias que sirvan de freno al ejercicio excesivo y abusivo de las ficciones, cuando éste, sea atentatorio a la unidad del Derecho Tributario o creare conflictos de competencia; en este sentido, citamos el Artículo 110 del Código Tributario de Brasil, según el cual:

La Ley tributaria no puede alterar la definición y el alcance de instituciones, conceptos y formas de derecho privado utilizadas, expresa o implícitamente, por la Constitución Federal, por las constituciones de los Estados, o por las leyes orgánicas del Distrito Federal o de los Municipios para definir o limitar competencias tributarias (U l h o a C., 1968, en P é rez d e A yala , J., 1970, pp. 73 y 74).

Con el mismo sentido, encontramos tal recurso, en el artículo 4 o del Código Tributario de Chile, según el cual:

Las normas de este Código sólo rigen para la aplicación o interpretación del mismo y de las demás disposiciones legales relativas a las materias de tributación fiscal interna a que se

- 1 1 6 -


refiere el artículo I o, y de ellas no se podrán inferir, salvo disposición en contrario, consecuencias para la aplicación, interpretación o validez de otros actos, contratos o leyes. (Decreto Ley N° 830, publicado en el Diario Oficial N° 29.041 de 31 de diciembre de 1974).

Observamos que en nuestro Código Orgánico Tributario, reformado parcialmente en 1994, no se contempla norma de tal naturaleza, y tan sólo se hace mención a la no delegación de la definición de los elem entos integradores del tributo hacia otras fuentes de rengos su b lega les que, en un contexto interpretativo extensivo de la legalidad tributaria, podría considerarse convalidatorio de lo anterior. (Código Orgánico Tributario, 1994, Artículo 4 o, Parágrafo Primero).

En el docum ento aprobado por la Asamblea de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario (AVDT) relacionado con la Exposición de Motivos y Articulado del anteproyecto de Título Constitucional del Sistema Tributario propuesto por la AVDT a la Asamblea Nacional Constituyente, en sus sesiones extraordinarias celebradas los días 7 al 21 de julio de 1999, encontramos una norma que hacía m ención a lo anteriormente señalado, según la cual,

Los reglamentos sólo podrán desarrollar las leyes tributarias y asegurar su aplicación, pero no podrán tener efectos jurídicos que modifiquen o establezcan elementos esenciales de los tributos o regular materias reservadas a la competencia legislativa. Tampoco podrán establecer procedimientos tributarios ni exigir el cumplimiento de deberes formales y requisitos que no estén previstos en la Ley. (Asociación Venezolana de Derecho Tributario. Revista deD erecho Tributario N° 84 ,1999 , p. 123).

Aunque la norma citada conlleva esa intención limitativa del ejercicio del poder tributario, -n o incluida en el texto de la Constitución Bolivariana aprobado en diciembre de 1 99 9 -, presenta una desventaja con respecto al entorno anterior, y es que esa limitación no tuvo referencia en el marco de la Ley, pues só lo se proyectó hacia la tipificación de infracciones

- 1 1 7 -


tributarias, asi com o la indelegabilidad de la materia punitiva, sin duda fue más explícita en relación a la persecución del fraude a la ley tributaria, y m enos explícita en torno a la fijación del hecho imponible y al impacto de su formación con ocasión de la creación de la ficción.

E/ principio de la capacidad contributivaPor otra parte, el em pleo de ficciones en el Derecho Tribu

tario debe encontrar un límite mayor, y es el que preconizan los principios superiores que tutelan la tributación; de una manera concreta, hem os seleccionado para este análisis el principio constitucional de la capacidad contributiva.

El impuesto debe estructurarse de forma que grave a cada uno según su capacidad económica; en la N ueva Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, se señala la capacidad contributiva, bajo la denom inación de capacidad econ ómica en el Artículo 316 , pero adolece de un elem ento vital, cual es la garantía de que la capacidad contributiva se constituya en un verdadero monolito frente a la pretensión fiscal desmedida que, a veces, resulta avasallante frente al contribuyente con el em pleo de la ficción.

En la Ley General Tributaria de España, se hace alusión expresa a este principio, cuando define los impuestos, cuyo hecho imponible esté constituido por negocios, actos o hechos de naturaleza jurídica o económ ica, que ponen de manifiesto la capacidad contributiva (Ley General Tributaria, España, http:/ /www.aeat.es/normlegi/lgt_02.htm). El principio de la capacidad contributiva es el conjunto de valoraciones objetivas y subjetivas que sirven para apreciar la manifestación externa del hecho económ ico imponible y previsto en la Ley (A h um ada , G., 1948, t.i., p. 313).

El tema de la capacidad contributiva, discutido en doctrina y en la práctica por la aplicación de su contenido, experimenta, ora ampliando sus alcances para incidir pesadam ente

- 1 1 8 -

http://www.aeat.es/normlegi/lgt_02.htm


en el patrimonio individual, desalentando los incentivos para producir, circular y distribuir, hasta el límite de la confiscación; ora, para restringir al mínimo el gravamen a los especuladores con privilegio de esos beneficiarios de inversiones improductivas, con lesión del postulado de igualdad, que es una garantía constitucional. Según el concepto de que se tenga acerca de la capacidad contributiva, resultará legitimado el poder fiscal o la lesión a los derechos personales, especialmente cuando se centra el exam en en el puro imperium del Estado, que le es lícito cuando la tributación se sitúa dentro de la norma de equidad, usando la expresión constitucional, más cuando vulnera los márgenes razonables de presión sobre la fortuna privada o conspira contra el orden fundamental, lesionando derechos individuales, estam os en el ámbito de la antijuridicidad. (T afíantino, J„ 1983, pp. 16 y 23).

En este mismo orden de ideas, señala T afíantino, que el complejismo de la legislación impositiva actual compromete los principios tradicionales de la libertad personal, que descansa en materia de obligaciones jurídicas sobre la premisa de la autonomía de la voluntad. La que no existe cuando se le im ponen obligaciones cuya causa y contenido desconoce. Ese desconocim iento surge com o consecuencia del fárrago de las leyes, decretos, reglamentaciones y resoluciones, cuya comprensión y dominio son inalcanzables (T afíantino, J., 1983, pp. 16 y 23), con lo cual, nos induce a pensar que el principio de capacidad contributiva conjuntamente con la certeza tributaria, bien podrían desdibujarse ante el uso excesivo de ficcion es tributarias.

A mayor abundamiento de lo anterior, V illegas, nos indica que la potestad tributaria está delimitada por principios superiores del ordenamiento jurídico, los cuales en el m oderno Estado de Derecho, están contenidos en las constituciones, por lo que considera que el hecho imponible no está seleccionado al azar, sino que debe ser una situación, un hecho, un conjunto de hechos, una cualidad o incluso una aptitud que puedan

- 1 1 9 -


demostrar capacidad contributiva; es evidente que el principio de legalidad implica solam ente una garantía formal de com petencia en cuanto al órgano productor de las normas tributarias, pero no en sí mismo, una garantía de razonabilidad en la imposición, y es por ello que sostiene que las constituciones suelen incorporar el principio de la capacidad contributiva, que constituye el límite material en cuanto al contenid o de las normas jurídicas tributarias (V il l eg a s , H., 1976 , pp. 4 6 y 47). Ante la disertación del maestro nos preguntamos, ¿es suficiente la razonabilidad de la norma para soportar la ficción? Citamos en este sentido a C a s á s , en su muy bien argumentada tesis sobre la Presión Fiscal e Inconstitucionalidad, al señalar que la garantía innominada de la razonabilidad importa, dentro de nuestro sistema constitucional, la interdicción de su contravalor, que es la arbitrariedad o sim plem ente la irrazonabilidad en el ejercicio de las prerrogativas de los poderes públicos, y concluye que la razonabilidad se cumple si los m edios adoptados para la consecución de los propósitos de tal poder del Estado son rectamente apropiados en todas las circunstancias, con lo cual lo razonable no se identifica necesariam ente con lo oportuno ni lo conveniente, sino que se requiere de un más preciso requisito.

Si aceptam os que la capacidad económ ica debe expresarse en índices que revelen la capacidad contributiva del ciudadano, sea renta, patrimonio, consumo, entre otras, y considerando el especial concepto de renta tenido por las leyes venezolanas y las leyes de otros países, encontramos a la renta por incremento de patrimonio, la renta periódica y la renta consumida, la capacidad contributiva exigirá siempre que el legislador, al elaborar el hecho imponible y al determinar los patrones que medirán las bases imponibles, abstraiga de los datos prejurídicos y extratri- butarios, los conceptos legales que informan los índices de capacidad contributiva, para al final convertirlos en conceptos tributarios definitivos, pero ante el em pleo de la ficción nos detene

- 1 2 0 -


m os a observar las precisiones que formula muy acertadamente el maestro B erliri, quien afirma que la capacidad contributiva no es más que la posibilidad económ ica de soportar una carga tributaria dada, es evidente que su determinación se traduce en la discriminación de aquella parte de la riqueza del contribuyente que es necesaria para la satisfacción de sus necesidades, y siendo la capacidad contributiva una capacidad económ ica, la misma debe estar soportada en función de los índices reveladores al definir el hecho imponible y las bases de imposición, para que se ajusten a las exigencias y naturaleza de los índices de capacidad económ ica (B erliri, A., 1967, Tomo II, pp. 71 a 133, en P érez d e A yala, J., 1970, p. 112), con lo cual, podría afirmarse que el principio de capacidad contributiva será recogido y proclamado por el legislador tributario, evitando acudir al expediente de las ficciones al definir la naturaleza del hecho imponible, los elem entos de las bases de im posición e igualmente, no incurrir en la tentación de tipificar excesiva e incontroladamente infracciones tributarias, así com o incentivar con ellas el ejercicio de poderes calificantes y discrecionales de la Administración Tributaria para no reconocer las relaciones jurídico privadas del contribuyente en el entorno de su relación jurídico tributaria.


1. Las ficciones y presunciones en el Derecho Tributario, tienen en común la configuración de verdades nuevas o nuevos supuestos, a partir de sus enunciados lógicos, pero con distintas técnicas y valoraciones.

2. Las ficciones son un instrumento necesario de reducción simplificadora de los elem entos sustanciales del Derecho, que crea realidades diferentes igualmente en el Derecho Tributario.


3. Es importante observar la evolución del concepto de ficción tributaria, a la luz de los elem entos integradores del hecho imponible y la obligación tributaria.

4. Siendo la ficción un expediente legítimo em pleado por el legislador, no queremos constituirnos en árbitros juzgadores de ellas, sin embargo, el hecho de su legitimidad com o técnica legislativa, no convalida su uso excesivo, que en ocasiones, puede ir más allá de prescindir de realidades extrajurídicas.

5. El uso excesivo de la ficción en el Derecho Tributario, puede conducir a resultados equívocos y poco éticos, las más de las veces confusos para el contribuyente, en cuanto se refiere al delineamiento de la capacidad contributiva y certeza tributaria.

6. Así com o la ficción debe contraponerse a los límites que le debe señalar la capacidad contributiva, no debe conculcar el resto de los principios constitucionales tributarios, habida cuenta que el dispositivo 316 de la Constitución Boliva- riana, no es patrón suficiente para garantizar la limitación objetiva que debe prevalecer ante el uso o abuso de las ficciones por parte del legislador tributario.


1. Consideramos necesario y oportuno sugerir, no obstante haberlo hecho anteriores jornadas internacionales sobre el tema, emplear sólo las ficciones con carácter excepcional hacia aquellos supuestos que deben tutelarse jurídicamente, no bastando com o justificación el control al fraude a la norma tributaria, sino una vez comprobado que con su aplicación no se vulneran los principios constitucionales.

2. El legislador deberá ser cauteloso al emplear la ficción como elem ento integrador del Derecho Tributario, muy especial

- 1 2 2 -


mente en el Impuesto sobre la Renta, a propósito de las nuevas instituciones tributarias que esperan su entrada en vigencia.

3. Consideramos igualmente de interés se analice la posibilidad de proponer una reforma al Artículo 316 de la nueva Constitución, a fin de que el constituyente defina los parámetros de medición objetiva del principio de capacidad contributiva, para ser desarrollado por las diversas leyes tributarias, por una parte, y por la otra, incluir una norma en el nuevo Código Orgánico Tributario que aprobaría la Asamblea Nacional, en los términos de la Disposición Transitoria Quinta del texto constitucional, que imponga límites a la ley tributaria en lo relativo a la definición del contenido y alcance de los conceptos tributarios fundamentales.

- 1 2 3 -


A h u m a d a , G. (1948). Tratado d e finanzas públicas. C ó r d o b a en T a r a n t i n o J., ob. cit.

A r v e l o . V. R. (1999). “El Poder calificante de la Administración Tributaria y el Régimen de Transparencia Fiscal Internacional en el Proyecto de Reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta” en Revista d e D erecho Tributario, 85.

C a r n e l u t t í , F (1982). La Prueba Civil. (2da. ed.). Buenos Aires: Depalma.C a s á s , J. (1992). Presión Fiscal eInconstitucionalidad (Las Garantías Cons

titucionales ante la Presión del conjunto de tributos que recae sobre el sujeto contribuyente). ( l aed). Buenos Aires; Depalma.

http://www.aeat.es/normlegi/lgt_02.htmJ a r a c h . D. (1982). El H echo Im ponible. (3a ed). Buenos Aires: Abeledo-

Perrot.M a z z a re se ,T . (1991) en M e n d o n c a , D.(1997). Interpretación y Aplicación d e l

D erecho. (Ia ed). Madrid: Universidad de Almería.O s o r i o , M. (1981). Diccionario d e Ciencias Jurídicas, Políticas y Sociales. (Ia

ed). Buenos Aires: Heliasta.P a z o s , L. (1991). Los Lím ites d e los Im puestos. U so y abuso del poder. (8va.

ed.). México: Editorial Diana.P é r e z d e A y a la , J. (1970). Las Ficciones en e l D erecho Tributario. (Ia ed).

Madrid: Editorial de Derecho Financiero.R o z a s V a ld é s , J. (1997). Ficciones d e Retenciones y Elevación al íntegro en el

Im puesto sobre la Renta. (Ia ed). Madrid: Marcial Pons.T a r a n t in o , J. (1983). Las Penalidades Tributarias. ( laed). Buenos Aires: Astrea.V a r io s a u t o r e s . (1968). Las F icciones en e l D erech o Tributario. Ponencias

presentadas a las III Jornadas Luso-Hispanoamericanas de Derecho Tributario. Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario. Montevideo.

V i l l e g a s , H . (1976). L os A gen tes d e Retención y Percepción en e l D erecho Tributario. (Ia ed). Buenos Aires: Depalma.

- 1 2 4 -

http://www.aeat.es/normlegi/lgt_02.htm

B reves reflexiones sobre la interdicción d e los efectos confiscatorios d e los tributos en la

Constitución d e 1 9 9 9

Luis F r a g a P itta u u g a*

“El p o d e r d e crear, d e m anejar y d e in tervenir el Tesoro Público es e l resum en d e to d o s los po deres. En la fo rm ación d e l Tesoro p u e d e ser saq u eado el país, d e sc o nocida la p ro p ied a d privada y h oyada la segu ridad p e r sonal; en la elección y cantidad d e los gastos p u e d e ser dilapidada la riqueza pública, em bru tecido , oprim ido, degradado e l pa ís (...) N o hay garantía d e la C onstitu ción, no hay uno d e sus pro pó sito s d e pro greso qu e no pu edan ser atacados p o r la contribución’’.

J u a n B a u t ist a A l b e r d i .

In t r o d u c c ió n

N o e s a v e n t u r a d o a f ir m a r q u e l a C o n s t it u c ió n d e 1999, h a c r e a - do un nuevo régimen constitucional tributario en nuestro país y se trata, sin duda, de una verdadera revolución copernicana.

Profesor de Derecho Procesal Tributario en la Universidad Católica del Táchira. Miembro de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario. Miembro de la Asociación Venezolana de Derecho Financiero. Miembro del Instituto Venezolano de Derecho Procesal

- 1 2 5 -

LUIS FRAGA PITTALUGA

Este cambio tan importante viene a coronar lo que podríamos calificar com o uno de los años más prolíficos en materia de reformas al sistema tributario venezolano, no sólo por el número de leyes fiscales involucradas en este cambio, sino por la dimensión cualitativa de la reforma.

En primer lugar, se promulgó nuevamente una Ley de Impuesto al Débito Bancario, criticado tributo de carácter regresivo, que no consulta la verdadera capacidad contributiva de los sujetos pasivos del mismo y que por sus perniciosos efectos en el intercambio económico, en particular sobre la intermediación financiera, sólo puede ser aplicado en situaciones de grave crisis fiscal y por un tiempo muy limitado, tal como ha ocurrido en nuestro país.

En segundo lugar, se produjo una sinceración del mal llamado im puesto al consum o suntuario y a las ventas al mayor, que ni era sólo para el consum o suntuario ni tam poco estaba únicamente dirigido a pechar las ventas al mayor. S e le dio entonces el nombre correcto, im puesto al valor agregado y, permitiendo que el mismo fuera reflejado en la factura emitida con ocasión de las operaciones gravadas, se le dijo la verdad a los consumidores finales de diversos bienes y servicios, muchos de los cuales tenían cinco años pagando IVA sin saberlo. Además se hicieron otros cambios en esta ley, más acordes con la naturaleza de un impuesto indirecto al consum o de carácter plurifásico.

Luego, Venezuela ratificó una serie de Tratados para evitar la doble imposición, con lo cual el país se abrió adecuadam ente a la tributación internacional, preparando el camino para la reforma a la Ley de Impuesto sobre la Renta. D e estos tratados destaca el firmado con los EEUU, que tanta controversia generó, pero tan necesario para solidificar el intercambio con nuestro principal socio comercial.

Seguidam ente, fue modificada la Ley de Impuesto sobre la Renta, introduciéndose cambios sin precedentes en la misma. Venezuela abandonó el viejo principio de la territorialidad

- 1 2 6 -

BREVES REFLEXIONES SOBRE LA INTERDICCIÓN DE LOS EFECTOS CONFISCATORIOS DE LOS..

del impuesto y, con miras a su inserción en una econom ía globalizada, adoptó el llamado principio d e la renta mundial que, en términos generales, grava los enriquecimientos de los venezolanos, personas naturales o jurídicas, donde quiera que éstos se produzcan. Acompañaron a esta reforma, la reintroducción del gravamen a los dividendos, la adopción de un régimen de transparencia fiscal internacional, de un régimen de transferencia de precios y de nuevas normas de control fiscal tendentes a evitar el abuso de la formas jurídicas con propósitos evasivos, algunos cam bios en el ajuste por inflación y en materia de rebajas y desgravámenes.

Todos estos cambios, a los que hem os hecho sólo una superficialísima referencia, fueron coronados con la promulgación de una nueva Constitución, en la cual el tem a tributario fue de indudable importancia. Encontramos en esta nueva Carta Fundam ental la reafirm ación de b ásicos principios d e la tributación, algunos mejor perfilados en este nuevo texto y, por otra parte, la consagración definitiva y expresa de otros principios y garantías tanto materiales com o formales, que en el pasado debían invocarse a través de la interpretación conjunta de varias normas y de postulados doctrinaria y jurisprudencialmente reconocidos, pero sin regulación positiva explícita.

En esta oportunidad nos ocuparemos de uno de los más importantes principios generales de la tributación. Uno de aquellos que siempre fueron reconocidos por la doctrina, pero sin que existiera una norma expresa que los previera. Nos referimos a la interdicción de los efectos confiscatorios de los tributos, so bre la cual haremos de seguidas unas brevísimas reflexiones.

I. L a c o n f is c a c ió n c o m o u n a ü m it a c ió n a l d e r e c h o

DE PROPIEDAD

De acuerdo con el significado común del término, la confiscación evoca inmediatamente una acción mediante la cual el Estado priva de manera forzada a un individuo de bienes de

- 1 2 7 -


su propiedad, sin que m edie indemnización alguna. Esta acción tiene su origen, normalmente, en la comisión de un delito de tal gravedad que justifica el apoderam iento coactivo de los bienes, generalmente vinculados al delito mismo. El carácter sancionatorio de la confiscación es indudable, su origen más remoto es el de una pena, principal o accesoria, destinada a castigar cierta categoría de infracciones graves.

Sin embargo, la confiscacción no sólo tiene cabida en el derecho penal, ni se le ha concebido siempre com o una sanción. En el derecho civil llegó a ser prevista en el caso de la desaparecida y tenebrosa figura de la m uerte civil que suponía la consecuente pérdida del patrimonio. En el derecho internacional público, la confiscación puede encontrarse prevista en el derecho de guerra, cuando un país puede apoderarse de los bienes del país enem igo que ha sido invadido. También se habla de la confiscación en el derecho administrativo, aunque en verdad ello obedece a una confusión terminológica, pues se trata de los casos en que se aplican sanciones administrativas que llevan aparejado el com iso1 de los bienes, com o ocurre en materia de contrabando.

En fin, trátese de cualesquiera de los ámbitos antes identificados, la doctrina2 encuentra unas características constantes en el concepto de confiscación:a. Traspaso de bienes, generalmente de una universalidad.fa. El trapaso de bienes ocurre de un(os) particular(es) al Es

tado.D e acuerdo con la doctrina de la Procuraduría General de la República, “El com iso com o penalidad se limita a los impuestos aduaneros y a los gravámenes al consum o y más que una m edida patrimonial com o lo han sostenido autores italianos ( S p in e l u , T e s o r o , In g r o s o ) , constituye, en derecho fiscal, una verdadera sanción d e orden patrim onial”. 2 0 años d e D octrina d e la Procuraduría General de la República, 1962-1981. Caracas, 1984, T. III, Vol.I, p. 124.N avejra d e C a s a n o v a , G. El principio d e no confiscatoriedad. Estudio en España y Argentina. Me Graw Hill, Madrid, 1997, p. 55.

- 1 2 8 -

BREVES REFLEXIONES SOBRE LA INTERDICCIÓN DE LOS EFECTOS CONF1SCATORIOS DE LOS...

c. La transmisión de los bienes ocurre de manera forzada.d. Quien ha sido privado de los bienes, no recibe com pensa

ción alguna.Ahora bien, a los efectos de abordar el tem a que nos inte

resa, corresponde analizar la confiscación com o uno de los m edios a través de los cuales el Estado limita el derecho de propiedad.

C om o es sabido, en nuestro ordenamiento jurídico el d erecho de propiedad no es absoluto; antes por el contrario, enfrenta varios límites establecidos en el propio texto constitucional. Estos límites son la consecuencia lógica de un sistema que reconoce la propiedad privada y todos los derechos y garantías, directos e indirectos, que derivan de la misma (reconocimiento propio de un sistema capitalista que funciona dentro un Estado de Derecho), pero a la vez le atribuye a la propiedad una función social, pues la Nación venezolana se ha constituido en un Estado democrático y social de Derecho y Justicia, que propugna com o valores superiores de su ordenamiento, entre otros, la justicia, la igualdad, la solidaridad y la preeminencia de los derechos humanos (Artículo 2 de la Constitución) y que tiene com o unos de sus fines esenciales la construcción de una sociedad justa y la promoción de la prosperidad y bienestar del pueblo.

En concreto, el Artículo 115 de la Constitución declara que se garantiza el derecho de propiedad y que toda persona tiene derecho al uso, goce, disfrute y disposición de sus bienes. Pero, inmediatamente, la misma norma apunta que la propiedad estará som etida a las contribuciones, restricciones y obligaciones que establezca la Ley con fines de utilidad pública o de interés general.

A renglón seguido, el texto constitucional se ocupa de dos de las limitaciones más importantes y profundas al derecho de propiedad: la expropiación (Artículo 115 in fine) y la confiscación (Artículo 116). En cuanto a la confiscación, el texto consti

- 1 2 9 -


tucional hace una formulación negativa de la facultad del Estado para ejecutarla, dejando claro su carácter excepcional.

En efecto, la norma comienza por prohibir en forma rotunda las confiscaciones, dejando a salvo los supuestos en los cuales la Constitución -n i siquiera el legislador- las autorice. El texto constitucional deja claro que la confiscación es una m edida de graves consecuencias, que sólo debe adoptarse en casos particulares, muy excepcionales, tanto que deben quedar previstos de una vez en la Constitución, de manera que ni el legislador ni, por supuesto, la Administración, tienen injerencia alguna al respecto.

Por esa razón, el propio artículo se ocupa de establecer los únicos casos en los cuales esta grave medida es susceptible de ser adoptada, señalando que por vía de excepción -remarcando nuevam ente el carácter extraordinario de la medida com o para extirpar cualquier resquicio de d u d a- podrán ser objeto de confiscación, mediante sentencia firme, los bienes de personas naturales o jurídicas, nacionales o extranjeras, responsables de delitos com etidos contra el patrimonio público, los bienes de quienes se hayan enriquecido ilícitamente al amparo del Poder Público y los bienes provenientes de actividades comerciales, financieras o cualesquiera otras vinculadas al tráfico ilícito de sustancias psicotrópicas y estupefacientes. Esta enumeración es, naturalmente, absolutamente taxativa, de manera que no hay lugar a la analogía ni a la interpretación extensiva o laxa del dispositivo constitucional.

En definitiva, el traspaso forzado de bienes de los particulares al Estado sin que medie indemnización está prohibido en nuestro ordenamiento jurídico, no puede ser establecido por ley alguna, en tanto constituye una grave violación a la garantía de la propiedad privada, reconocida constitucionalmente.

Sin embargo, aunque la confiscación ha sido desterrada en la mayoría de las legislaciones del mundo por sus nefastas consecuencias, nuestra Constitución la admite en ciertos casos,

- 1 3 0 -

BREVES REFLEXIONES SOBRE LA INTERDICCIÓN OE LOS EFECTOS CONFISCATORIOS DE LOS...

pero com o una m edida excepcional, una acción extrema, concebida com o una sanción accesoria a la comisión de hechos punibles muy graves, y aplicable única y exclusivamente en los supuestos expresamente previstos en la Carta Fundamental con carácter taxativo. Aunque ciertamente se trata de una limitación al derecho de propiedad, ello es así sólo en el sentido de que en un caso singular, al darse los presupuestos previstos en la Constitución, tal derecho puede verse no sólo limitado, sino extinguido con respecto a ciertos bienes. La confiscación se encuentra en los confines del derecho de propiedad, es el límite más lejano, más remoto, y por eso, aunque es el más intenso de todos, es el que m enos incidencia práctica tiene en el ejercicio de este derecho.

Si la confiscación tiene estas peculiares características que la hacen, com o hem os dicho, una sanción extrema y excepcional materializada en la extirpación del derecho de propiedad sin com pensación, podem os advertir de inmediato que su presencia es intolerable en el ámbito del legítimo ejercicio del p o der tributario, porque, com o verem os de inmediato, propiedad y tributación son dos entidades que deben convivir en relación simbiótica para poder existir y perdurar, la una por virtud de la otra y viceversa.

II. La r e l a c ió n e n t r e e l d e r e c h o d e p r o p ie d a dY LOS TRIBUTOS

De acuerdo con el Artículo 133 de la Constitución, toda persona tiene el deber d e coadyuvar a los gastos públicos m ediante el pago de j o s impuestos, tasas y contribuciones que establezca la Ley. Este es el principio cardinal sobre el cual descansa el poder del Estado de crear tributos y las potestades y com petencias para determinarlos y recaudarlos.

La formulación del principio revela con toda claridad cóm o la tributación se erige en otro de los límites fundamentales al

- 1 3 1 -


derecho de propiedad, en tanto a través del pacto constitucional, todos consentimos en que una parte de nuestra riqueza se destine a colaborar en el sostenimiento de los gastos públicos. Por eso, la privación imperativa de la propiedad conforme a la Ley, es consustancial al ejercicio del poder tributario y así lo deja ver claramente la propia Constitución en su Artículo 115, al garantizar el derecho de propiedad, pero som etido a las con-, tribuciones establecidas en la Ley.

Sin embargo, aunque parezca paradójico, la formulación del deber de contribuir es un reconocimiento implícito del derecho a la propiedad. En efecto, la posibilidad de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, sólo puede existir en tanto y en cuanto el sujeto pasivo de la imposición sea propietario de bienes (en sentido amplio) que pueden ser entregados al Fisco a título de contribución. Si la propiedad no es reconocida y amparada por el aparato estatal, la materialización del deber de contribuir es impracticable y la tributación no puede existir, simplemente porque la detracción patrimonial que ella com porta no tiene dónde realizarse. Al mismo tiempo y en perfecta simbiosis, la garantía del derecho de propiedad necesita, para hacerse efectiva, un aparato estatal que la proteja y esa estructura pública requiere, huelga decirlo, recursos económ icos para mantenerse. Parte de esos recursos son obtenidos a través de los ingresos tributarios.

Según apunta N aveira d e C a s a n o v a :No hay tributación sin reconocimiento del derecho de propiedad, lo cual es una verdad demostrada por la definición, cualquiera sea, de lo que se entiende por tributación, en tanto detracción de riqueza de mano de los particulares hacia manos estatales. Y no podría haber reconocimiento y protección de este derecho sin un Estado que viva alimentado por los tributos recaudados, recortados (sic), obtenidos merced al fruto de la vigencia efectiva de ese derecho a nivel individual3.

N aveira d e C a s a n o v a , G. ob cit., pp. 31-32.

- 1 3 2 -


Sobre este particular conviene citar una elocuente sentencia suiza de 1981, de acuerdo con la cual:

La idea básica de la garantía de la institución de la propiedad [...] prohíbe a la colectividad pública el sustraer a los propietarios su patrimonio privado o algunos de sus elementos mediante una fiscalidad excesiva [...] La protección de la propiedad obliga así al legislador a conservar la sustancia del patrimonio existente y a mantener la posibilidad de constituir un nuevo capital y prohíbe al legislador cuestionar la propiedad como institución jurídica accesible a todos y agotar el patrimonio de manera continua4.

En materia fiscal la confiscación no puede justificarse sólo en la privación de la propiedad, pues justamente esta privación es parte de la esencia misma del deber de contribuir y del correlativo poder tributario del Estado. El ejercicio del poder tributario conforme a la Constitución y a la Ley, no supone en ningún caso una violación del derecho a la propiedad, pues entra dentro de las contribuciones a las cuales el mismo se haya som etido por mandato de la propia Carta Fundamental (Artículo 115). Por eso es que la detracción patrimonial que comporta la tributación, no engendra el deber de resarcir daño alguno en cabeza del particular som etido al poder de imposición5. C om o dice S p i s s o , el derecho de propiedad no ampara a nadie para no contribuir en la proporción que constitucionalmente le corresponda6.

4 ATF 1051 a 22 0 , JT 1 9 8 1 .1 5 5 5 y 1556, citada por B r e w e r C a r ia s , A. “Las protecciones constitucionales y legales contra las tributaciones confiscatorias”. Revista d e Derecho Público. EJV, 1994, Nro.57/58 Enero-Junio 1994, p. 15.

5 Vid. M ata S ie r ra , M.T. La responsabilidad patrim onial d e la Administración Tributaria. Lex Nova, Valladolid, 1997; O rtiz Á lv a r ez , L. La responsabilidad patrim onial d e la Administración Pública. E.J.V., Caracas, 1995, p. 556; F r a g a P it t a l u g a , L. “Breves Notas sobre la responsabilidad patrimonial de la Administración Tributaria”. Revista d e Derecho Tributario. AVDT, abril-mayo-junio, 1999, Nro. 83 , pp. 21 y ss.

6 S p is s o , R. Derecho Constitucional Tributario. Depalma, Buenos Aires, 1991, p p . 3 3 -3 4 .

- 1 3 3 -


La lesión de la propiedad de naturaleza confiscatoria, se produciría sólo cuando las sucesivas mermas de la riqueza del sujeto pasivo que normalmente ocasiona la imposición, tienen una entidad tal que acaban por agotarla, es decir, por aniquilar el patrimonio.

Si la propiedad ha de ser protegida, entre otras cosas, para no agotar la fuente de riqueza que alimenta la tributación, ésta no puede convertirse jamás en el elem ento destructor de esa fuente, pues se destruiría a sí misma, lo que desde luego es un contrasentido inaceptable. Por esa razón, al propio tiempo que el pacto constitucional legitima el poder de imposición mediante el establecimiento del deber de colaborar al sostenim iento de los gastos públicos, crea también el contrapeso necesario para encausar dicho poder y hacerlo ejercitable en el tiempo, en el sentido de no permitir la destrucción del objeto sobre el cual recae.

Es así com o adem ás de reconocer el derecho de propiedad, impidiendo que los tributos priven a los contribuyentes de todos sus bienes, la Constitución se ocupa de vertebrar un conjunto de garantías formales y materiales que delimitan (dan contenido) y limitan (colocan fronteras) al poder de imposición. Uno de estos límites es la interdicción de los efectos confiscatorios de los tributos, sobre la cual nos ocupam os seguidamente.

III. L a p r o h ib ic ió n c o n s t i t u c i o n a l d e l o s e f e c t o s c o n -FISCATORIOS DE LOS TRIBUTOS

De lo que ha quedado dicho con anterioridad, se sigue que la confiscación es un instituto de aplicación extraordinariamente restringida, operante sólo en los casos taxativamente previstos por la Constitución, asociados todos ellos a la com isión de graves hechos punibles. En consecuencia, resulta claro que aunque nuestro sistema constitucional no la ha erradicado

- 1 3 4 -

BREVES REFLEXIONES SOBRE LA INTERDICCIÓN DE LOS EFECTOS CONFISCATORIOS DE LOS.

en forma absoluta, sí la ha restringido en cambio a supuestos muy excepcionales. Por tanto, la confiscación, salvo en los supuestos taxativamente señalados en la Constitución, no está autorizada por ningún mecanismo, ni siquiera mediante el ejercicio del poder tributario. Este último, si bien funciona com o límite del derecho de propiedad, debe estar máximamente interesado en su protección, pues de ello depende su efectivo ejercicio o su irremediable desaparación, por la carencia de un objeto sobre el cual recaer.

En este sentido N a veira d e C a s a n o v a explica que:En general, puede sostenerse que la confiscación fue abolida por los derechos positivos (quedan sí, “resabios” puros, como el comiso, y otras cuestiones ablatorias mitigadas), lo que implica que, como límite, tanto en sentido general como en el segundo sentido particular aquí utilizados, no existan más. Y el sistema tributario, que en sí es un límite particular según esta caracterización, puede tener a su vez, una valla, la no confiscatoriedad, que se asimila al instituto de la confiscación en cuanto a su efecto de quitar, detraer propiedad en exceso sin dar nada en concreto a cambio. Es, por lo tanto, ésta la manera en que se relacionan las ideas del sistema tributario com o límite del derecho de propiedad y, por otro lado, la idea del efecto confiscatorio (cursivas y destacados nuestros)7.

3.1 El desarrollo d e ¡a prohibición en nuestro ordenam iento jurídico

Hasta la Constitución de 1999, no existía en nuestro ordenamiento jurídico una norma constitucional que, de manera expresa, consagrara la interdicción de los efectos confiscatorios de los tributos. Sin embargo, la mejor doctrina encontraba reflejada esta prohibición en la interpretación concordada de otras normas, específicamente la que reconocía el derecho de propiedad, la que prohibía las confiscaciones en general y la que

N a v eira d e C a s a n o v a , G. ob. cit., pp.73-74.

- 1 3 5 -


consagraba el principio de capacidad contributiva y justicia tributaria.

Así, dado que una tributación excesiva supone una extirpación del derecho de propiedad sin indemnización, la norma que impedía las confiscaciones en general (Art. 102 de la Constitución de 1961) se entendía comprensiva de la prohibición de crear tributos confiscatorios, vale decir, que privaran al sujeto pasivo de la imposición del disfrute de su derecho de propiedad o de atributos esenciales del mismo.

Conocido es el trabajo sobre el particular del maestro José Andrés O c ta vio8, quien expresa, luego de citar los Artículos 99, 100, 101, 102 y 250 de la Constitución de 1961, que:

Obviamente que las normas transcritas no contienen precisiones que definan la presencia del carácter confiscatorio de un tributo. Pero ello es sólo un problema de dificultad para el Poder Legislativo cuando dicta leyes tributarias, así com o para que el Poder Judicial se pronuncie en un caso determinado. Sin embargo, es evidente que cuando la Constitución garantiza la propiedad, pero la somete a contribuciones legales, ello implica que tales contribuciones no pueden llegar a confiscarla, porque se desnaturalizaría la finalidad de la norma, amén que violaría la disposición especial del artículo 102 que prohíbe la confiscación.

Más adelante, el maestro O c ta vio cita el Artículo 223 de la Constitución de 1961 y señala que:

Esta norma, aunque se considera de naturaleza programática, refuerza la conclusión de que los tributos confiscatorios violan la Constitución, pues si llegara a establecerse alguno con ese carácter, o el conjunto de los tributos produjera efecto confiscatorio, es evidente que ellos no estarían dentro de la norma constitucional citada, al contrariar “la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del contribuyente”.

8 O ctavio, J.A. “Las garantías constitucionales ante la presión del conjunto de tributos que recaen sobre el sujeto contribuyente”. Temas Tributarios. C om pilación de estudios y sentenciéis publicadas en la Reuísta de D erecho Tributario Nro. 1 a la Nro. 50 . AVDT-Livrosca, Caracas, 1999, pp. 4 2 3 y ss.

- 1 3 6 -

BREVES REFLEXIONES SOBRE LA INTERDICCIÓN DE LOS EFECTOS CONFISCATORIOS DE LOS...

N o había, pues, duda alguna, en cuanto a que las normas constitucionales existentes entonces, apoyaban en forma bastante clara la interdicción de los efectos confiscatorios de los tributos en nuestro ordenamiento jurídico. Sin embargo, la jurisprudencia no fue tan progresista al respecto com o nuestra doctrina y por esa razón, en el marco de aquellas XIV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, el maestro O ctavio pidió incluir dentro de las recom endaciones del calificado foro lo siguiente:

Primera: Ratificar la conveniencia de mantener el principio de prohibición de los tributos confiscatorios, con rango constitucional, aplicable tanto a un tributo individual, como al conjunto de los tributos, aun cuando ellos provengan de diversos niveles de gobierno.Segunda: Desarrollar el principio de no confiscación, entendido en el sentido antes expresado, en los Códigos Tributarios o Leyes Generales de la Tributación, mediante la definición de los supuestos de hecho cuya presencia pueda configurar su violación, a fin de orientar el cabal acatamiento del principio, tanto por el Poder Legislativo al dictar las leyes tributarias como al Poder Judicial cuando sus órganos deban pronunciarse sobre esta materia.Tercera: Dotar a todos los ciudadanos de un armónico conjunto de vías procesales, para impugnar las violaciones del principio de no confiscación, entendido éste el sentido amplio indicado.

Pasaron diez largos años antes de que al m enos una de las recomendaciones de nuestro eximio tributarista fueran escuchadas, con la consagración expresa en el Artículo 317 , infine, de la Constitución de 1999, de la prohibición de acuerdo con la cual "ningún tributo p u ed e tener efecto confiscatorio”.

Esta norma tuvo su origen mediato en el proyecto redactado por la Asociación Venezolana de Derecho Tributario y recogido por el constituyente Alian B rewer-C arías. En el proyecto presentado por el profesor B rewer-C arías a la consideración de la Comisión de lo Económ ico y Social de la Asamblea N a

- 1 3 7 -


cional Constituyente, se incluían dos normas que eran mucho más ricas en su dimensión dogmática y tal vez más fáciles de interpretar y aplicar por los Jueces, que el texto que finalmente fue aprobado. El referido proyecto establecía en las partes pertinentes, lo que sigue:

Artículo La carga fiscal que deberán soportar los contribuyentes por causa del pago de los tributos atenderá al disfrute general de los servicios públicos, a la preservación del ingreso mínimo vital, a la preservación de la fuente de riqueza, así como también a la multiplicidad de tributos y al carácter global del sistema tributario, con el objeto de no exceder la capacidad contributiva.(omissis)Artículo Se prohíbe:(omissis)2.- Dar efectos confiscatorios a los tributos, a los accesorios de los tributos y a las sanciones9.

En desm edro de un sistema tributario más m oderno y progresista, el proyecto no fue aprobado por razones que no vienen al caso y, en cambio, se incluyó la parte final del Artículo 3 1 7 en los términos ya indicados.

Con las bondades indudables que tiene esta norma, conv ien e advertir a los m ás entusiastas que los problem as interpretativos no llegan hasta aquí, pues en otros ordenamientos jurídicos com o el español, en el cual el principio data de la Constitución de 1978, todavía se discute sobre su aplicación concreta10.

En materia tributaria, la prohibición ha sido vinculada con la interdicción de las tributaciones que exceden los ¡imites ra

B r e w e r - C a r ía s , A . D ebate Constituyente (Aportes a la A sam blea Nacional Constituyente). Fundación de Derecho Público-Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 1999, T. III, pp. 269-271.A l o n s o G o n z á l e z , L.M. Jurisprudencia constitucional tributaria. Marcial Pons, Madrid, 1993, pp. 4 0 y ss.

- 1 3 8 -


zonables y esa irrazonabilidad se constata cuando en la interpretación del hombre común, un tributo extrae del sujeto pasivo más de lo que éste puede soportar de acuerdo con sus posibilidades económ icas.

También se ha dicho que el sistema tributario no puede destruir la propiedad privada, pues de lo contrario se destruye a sí mismo al asfixiar las fuentes de riqueza sobre las que deben recaer los tributos. De acuerdo con Juan Bautista A l b e r d i:

La contribución como gasto público de cada particular debe salir de donde salen sus demás gastos privados: de la renta, de la utilidad, de sus fondos, no de los fondos que la producen porque así disminuís los fondos originarios de la renta, em pobrecéis a los particulares, cuya riqueza colectiva forma parte de la riqueza de la Nación, de la cual es parásita la del fisco11.

Pero el problema nunca ha sido comprender que un tributo que lesione gravemente el derecho de propiedad hasta el punto de extinguirlo, es inconstitucional. El quid del asunto está en determinar cuándo un tributo es en tal grado lesivo del d erecho de propiedad que puede ser confiscatorio.

En muchas ocasiones se habla con poca propiedad del carácter confiscatorio de ciertos tributos, pero en la generalidad de los casos, cuando aludimos a la confiscatoriedad que com porta cierta categoría tributaria, lo que queremos decir en verdad es que el tributo es desproporcionado.

Algunos autores señalan que, cuando el impuesto grava el capital, es confiscatorio porque el mismo lo que debe pechar son los ingresos o los frutos que éste produce, pues de lo contrario el capital se extingue12. Los franceses dicen que derechos

A lb e r d i , J.B. Sistema económico y rentístico de la Confederación Argentina. Parte Tercera, Capítulo IV, p. VI.V i l l e g a s , H. “El principio constitucional de no confiscatoriedad en materia tributaria”. Estudios de Derecho Constitucional Tributario en homenaje al prof. Juan Carlos Luqui. Depalm a, B uenos Aires, 1994, pp. 2 4 0 y ss.

- 1 3 9 -


sobre los frutos son impuestos, pero derechos sobre los fondos son pillaje.

Sin embargo, el problema ha dejado de ser teórico y se ha convertido en un problema práctico. Por ejemplo, ¿cuándo podem os decir que la alícuota del impuesto sobre la renta es confiscatoria? En Argentina se acepta que el impuesto sobre la renta puede alcanzar una tarifa del 45%; en Alemania hasta el 53%, en Holanda hasta el 80% y en Francia el 70%. Un m odesto intento de solución frente a este complicado acertijo, ocupa nuestras reflexiones finales.

3 .2 Las bases teóricas de la prohibición y su manifestación en varios d e los principios fundam entales del d erecho tributario

El problema de los efectos confiscatorios de los tributos ha ocupado a buena parte de la doctrina desde hace bastante tiempo. Para algunos se trata de un asunto que se reduce a la plena vigencia de la garantía del derecho a la propiedad; para otros, es un reflejo del principio de acuerdo con el cual los tributos deben recaer sobre la verdadera capacidad contributiva del sujeto pasivo; otros ven el principio com o un límite a la progresividad de los tributos; y, finalmente, hay quienes restan toda importancia a esta discusión.

Según P érez Royo, quien com enta la interdicción de los efectos confiscatorios de los tributos en la Constitución española de 1978, se trata más de un principio de valor ideológico o político que jurídico y que en aquellos casos en que:

[...] un tributo llegase a producir efecto confiscatorio o de anulación del derecho de propiedad, el precepto sería tachado de inconstitucional sin necesidad de recurrir al principio que estudiamos, por el simple juego de la regla de la capacidad económica13.

P é r e z R o y o , F Derecho financiero y tributario. Parte General. Civitas, Madrid, 1996, p. 40.

- 1 4 0 -


En otras palabras, para el autor citado, la señalada prohibición no tiene mayor aplicación práctica, pues todo se reduce a un problema de respeto del principio de capacidad contributiva.

De acuerdo con R o d r íg u e z B e r e ijo :Se trata de un principio que se proyecta sobre el conjunto del sistema tributario a la manera de principio estructural de la Constitución financiera que trata de garantizar el respeto por parte del sistema fiscal de otros valores y derechos consustanciales a la Constitución económica, como el derecho a la propiedad privada (art. 33) o la libertad de empresa y la economía de mercado (art. 38). Constituye, pues, en límite explícito a la progresividad que inspira el sistema tributario y a la eventual utilización de la vía fiscal (a la revolución social por los impuestos) como instrumento de transformación pacífica del sistema económico y social que la Constitución propugna14.

C om o vem os, el autor español engarza el principio con la protección de la propiedad privada, la libertad de empresa y el principio de progresividad de los impuestos.

Según F ernández S e g a d o :El principio de la no confiscatoriedad se nos presenta de esta forma como un límite último del sistema tributario con el que, sustancialmente, se pretende impedir que una aplicación extrema del principio de progresividad atente contra la capacidad económica que la sustenta15.

El autor concibe la prohibición com o un límite al principio de progresividad que persigue resguardar la capacidad econ ómica del contribuyente com o índice revelador de la posibilidad de contribuir.

R o d r íg u e z B e r e u o , A. “Los principios de la imposición en la jurisprudencia constitucional española”. Reuista Española d e Derecho Financiero. Civitas, Madrid, 1998, Nro.100, p. 622 .F e r n á n d e z S e g a d o , F “Los principios constitucionales tributarios e n la Constitución Española de 1978". Revista Tachirense de Derecho. UCAT, San Cristóbal, 1998, Nro. 10, p. 154.

- 1 4 1 -


En nuestra opinión, aparte de su clara conexión con la garantía del derecho de propiedad y con la prohibición general de confiscación, la norma que prohíbe los efectos confiscatorios de los tributos, está íntimamente vinculada a los postulados fundamentales de la tributación. El análisis de estos principios en su relación con la no confiscatoriedad de los tributos, nos permitirá perfilar con mayor profundidad el alcance y contenido de esta prohibición.

A. EL TRIBUTO CONFISCATORIO COMO UNA VIOLACIÓN AL PRINCIPIO DE LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA

El primero y más importante de estos principios que nutren la prohibición de no confiscación en materia tributaria, es el de la capacidad contributiva, paladín de los límites que enfrenta el poder de imposición del Estado.

La capacidad contributiva significa, en términos sencillos, la aptitud de las personas de pagar tributos. D e manera muy gráfica, dice R o d r íg u e z B e r e ijo que se debe pagar el tributo porque se tiene capacidad para hacerlo y se debe pagar tributos según la capacidad que se tiene16.

El principio de la capacidad contributiva es, com o lo ha dicho el Tribunal Constitucional español, la exigencia lógica de buscar la riqueza donde ésta se encuentre, consultando los índices que en forma directa o indirecta, pero de manera real y no meramente nominal, reflejan dicha riqueza17.

Este principio se quiebra cada vez que el sistema tributario grava manifestaciones de riqueza que no existen, que son ficticias, producto de una norma jurídica que desconoce la realidad a la cual pretende ser aplicada y que se apoya en presunciones absolutas o ficciones artificiosas del legislador.

16 R o d r íg u e z B e r e ijo , A. ob. cit., p. 614.17 Cf. S. TCE, 27 /1 981 .

- 1 4 2 -


Con motivo del proceso constituyente y dentro de su Propuesta sobre el Sistema Tributario, el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria ha señalado con relación al principio de capacidad contributiva, lo que sigue:

El principio de la capacidad contributiva es una garantía de razonabilidad de innegable presencia en cualquier texto constitucional, que al igual que el anterior, es legitimador del establecimiento de los tributos y por su complejidad debe ser analizado en conjunción con la política, economía, sociología, ética y recaudación, esto en razón de que el contenido del principio confiere equidad y proporcionalidad, lo que lo hace un principio autónomo que posee cuatro manifestaciones: igualdad, no confiscatoriedad, proporcionalidad y progresividad.Este principio tiene un doble propósito, por una parte es el presupuesto que legitima la distribución del gasto público y por la otra, es el límite material al ejercicio de la potestad tributaria, es decir, que constituye el mandato moral, jurídico y político- constitucional de los habitantes a contribuir con los gastos públicos, pero además es la garantía individual que permite alcanzar un equilibrio de la justicia social en la distribución de las cargas públicas.La capacidad contributiva viene dada por la potencia económica o la riqueza de un sujeto que supera el mínimo vital necesario, pues no podría existir capacidad de concurrir a los gastos públicos cuando falte o se tenga sólo lo necesario para las exigencias individuales, lo contrario afianzaría un sistema impositivo deshumanizado.En este sentido, la capacidad contributiva debe entenderse no sólo como una manifestación de riqueza, sino como potencia económica que debe juzgarse idónea para concurrir a los gastos públicos, frente a las exigencias económicas y sociales de un país.El principio de capacidad contributiva implica que sólo aquellos hechos de la vida social que son índices de capacidad económica pueden ser adoptados por las leyes como presupuesto generador de la obligación tributaria. Mas la estructura del tributo y la medida en que cada uno contribuirá a los gastos públicos, no está determinada solamente por la capacidad económica del sujeto pasivo, sino también por razones de conve

- 1 4 3 -


niencia, justicia social y de bien común, ajenas a la capacidad económica, (cursivas nuestras)18.

Lo cierto es que este principio obliga a que la concreción del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, se diseñe sobre la base de manifestaciones reales de la posibilidad de pagar tributos, tom ando en consideración hechos o circunstancias que son sin la menor duda indicativos, en forma directa o indirecta, de capacidad económ ica. La relación entre este principio y el que prohíbe los efectos confiscatorios de los tributos, es obvia. Si com o hem os dicho el principio de la capacidad contributiva exige buscar la riqueza donde ésta se encuentre, el de confiscatoriedad significa no agotar la riqueza encontrada so pretexto del deber de contribuir.

La Constitución protege la propiedad privada y la libertad de empresa, una y otra garantía confluyen en que todos los ciudadanos tienen la lógica espectativa de prosperar econ ómicamente a través del producto de su trabajo y de los frutos generados por los bienes que integran su patrimonio. Por esa razón, el sistema tributario, según lo proclama el artículo 3 1 6 de la Constitución, tenderá a la protección de la econom ía nacional y a la elevación del nivel d e vida del p u eb lo .

En perfecta sintonía con lo anterior, la Constitución im pone el deber de todos de coadyuvar a los gastos públicos, no de soportarlos en su totalidad; por tal motivo, la Carta Fundamental exige que los tributos, com o m ecanism os mediante los cuales se concreta este deber de colaboración, recaigan única y exclusivamente sobre una cualidad propia de cada individuo que es la llamada capacidad d e contribuir.

La capacidad de contribuir no es un concepto abstracto, sino una realidad palpable que se proyecta en la posibilidad de cada quien de sacrificar parte de su riqueza para pagar tributos. Esa posibilidad sólo existe en el caso de las personas

18 Vid. B r e w e r - C a r ía s , A. D ebate Constituyente... ob. cit.,T. III, pp. 57-58 .

- 1 4 4 -


naturales, cuando después de haber satisfecho sus necesidades fundamentales y sus expectativas razonables de progreso económ ico, el sujeto pasivo de la imposición cuenta con una porción de riqueza que está en capacidad de entregar al Fisco en calidad de tributo. En el caso de las personas jurídicas, esa posibilidad existe sólo cuando la empresa puede satisfacer las cuotas tributarias sin sacrificar su capital ni las utilidades que fundadamente procura obtener en ejercicio de la actividad lucrativa correspondiente.

De lo anterior se sigue que la interdicción de los efectos confiscatorios de los tributos y del sistema tributario integralmente considerado, no exige solamente, y ello es obvio, que un tributo no tenga un tipo del ciento por ciento, sino que tenga unos tipos reales que afecten sólo aquella parte de la riqueza del sujeto pasivo que puede ser entregada al Fisco sin que se afecte el mínimo vitaI necesario para subsistir decorosamente (primum vivere den de tributum solvere), pero además, sin que se frustren las lógicas y razonables expectativas que se derivan de la propiedad privada, de la libertad de empresa y del legítim o deseo de prosperar económ icam ente en una sociedad que persigue el progreso de todos.

B . EL TRIBUTO CONFISCATORIO COMO UNA VIOLACIÓN AL PRINCIPIO DE LA LIBERTAD ECONÓMICA

Habida cuenta de las dificultades prácticas que plantea la prohibición de que los tributos tengan alcance confiscatorio, nuestra jurisprudencia ha preferido hablar de violación de la libertad económica cuando un tipo impositivo es desproporcionado19. Lo cierto es, en nuestra opinión, que el tributo confiscatorio no sólo es com o hem os visto un atentado a la

19 Cf. S. JS 1ro. CMCARC, 24.1 .90, caso INVERSIONES CONFINANZAS, C.A. vs. CONCEJO MUNICIPAL DEL DISTRITO GUAICAIPURO DEL ESTADO MIRANDA, consultada e n : R o m e r o -M u c i , H. Jurisprudencia tributaria municipal y la autonomía local. (1936-1996). EJV, Caracas, 1997, T.I, pp. 429 y ss.

- 1 4 5 -


garantía de la propiedad privada y una violación flagrante al principio de capacidad contributiva, sino que también comporta una lesión al derecho que tienen todos los ciudadanos de dedicarse libremente a la actividad económ ica de su preferencia, sin más limitaciones que las previstas en la Constitución y en la Ley, por razones de desarrollo humano, seguridad, sanidad, protección del ambiente y otras de interés social (Artículo 112 de la Constitución de 1999).

S e dice que del mismo m odo en que el poder tributario no puede destruir el derecho de propiedad, tam poco puede impedir el libre ejercicio de la libertad de industria y comercio, porque de esa forma también se quebranta una garantía constitucional fundamental.

En materia tributaria, el principio de libertad económ ica es reconocido no sólo por aplicación de lo dispuesto en el Artículo 112 de la Constitución, de acuerdo con el cual el Estado promoverá la iniciativa privada, garantizando la creación y ju sta distribución de riqueza, así com o la producción de bienes y servicios que satisfagan las necesidades de la población y la libertad de em presa, com ercio e industria, sino también porque el propio Artículo 316, insertado en el capítulo relativo al sistem a tributario, dice, entre otras cosas, que este último procurará la protección de la econom ía y la elevación del nivel de vida de la población.

Así, el costo que suponen los tributos para el desarrollo de una actividad lucrativa, debe ser soportable para una empresa que trabaja en condiciones normales y debe dejarle al propietario un beneficio justo, acorde con las expectativas asociadas a la creación de riqueza y al libre ejercicio de la industria y el comercio legítimos. Por el contrario, si un tributo no es soportable para una empresa porque impide llevar a cabo la actividad económ ica en condiciones que permitan la generación de utilidad, no cabe la menor duda que los efectos del m ism o son confiscatorios.

- 1 4 6 -


C. EL TRIBUTO CONFISCATORIO COMO UNA VIOLACIÓN AL PRINCIPIO DE JUSTICIA

El Artículo 3 16 de la Constitución de 1999, dice que el sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas. Este principio, también denom inado de equidad, fija un preciso límite al poder tributario, mas allá del cual el mismo resulta inequitativo. Esa iniquidad surge: i) cuando la imposición excede el marco de la racionalidad o razonabilidad; y, ii) cuando el gravamen despoja o exacciona el patrimonio o asfixia la capacidad productiva de los contribuyentes.

Este principio persigue que haya una justa proporcionalidad entre el antecedente y el consecuente de las endonorm as tributarias. En materia tributaria la endonorma se construye con un antecedente que es el hecho im ponible y un consecuente que es la obligación tributaria. La justicia tributaria se cumple en este aspecto cuando existe proporcionalidad entre la obligación que nace cuando ocurre el hecho previsto en la Ley20.

Así, el principio de justicia tributaria comporta un reforzam iento de la prohibición de que los tributos tengan efectos confiscatorios y, por otra parte, ayuda a perfilar con más facilidad el verdadero alcance de dicha prohibición. En efecto, un tributo con efectos confiscatorios produce un quebranto de la relación proporcional que debe existir entre el hecho imponible y la obligación tributaria, porque en el caso concreto la hipótesis de incidencia prevista por la Ley va a desencadenar una carga expoliatoria, y desde luego, injusta, sobre el sujeto pasivo.

Repugna todo ideal de justicia (en su sentido lato o técnico-tributario) el que los contribuyentes deban tolerar el ejercicio de un poder tributario que paulatinamente merma su riqueza hasta hacerla sucumbir. N o hace falta un notable esfuer-

C o r t i, A.H. “De los principios de justicia que gobiernan la tributación (igualdad y equidad)”. Estudios d e D erecho Constitucional Tributario en hom enaje al pro}. Juan Carlos Luqui. Depalma, Buenos Aires, 1994, p. 294.

- 1 4 7 -


zo intelectual para entender que es injusto, por definición, el sistem a tributario que com o consecuencia de los efectos confiscatorios generados por el conjunto de los gravámenes que aplica, termina por empobrecer al ciudadano com ún, quiebra las empresas, desestimula las actividades económ icas productivas y fomenta la evasión.

El principio de justicia tributaria exige que cada quien soporte la carga tributaria que tiene la posibilidad de asumir de acuerdo con su capacidad económ ica , y por ello, todo tributo con efectos confiscatorios es sin duda alguna contrario a este principio. De acuerdo con Aristides Horacio C orti:

[...] la específica razonabilidad en trato reconduce la cuestión al tema de la equidad, entendida en materia tributaria como principio de no confiscatoriedad, en la medida en que la tributación confiscatoria excede el equilibrio entre antecedente (hecho imponible) y consecuente (obligación tributaria), al imponer una tributación desproporcionada (expoliatoria, asfixiante) en relación con la riqueza gravada21.

3 .3 El alcance d e la prohibición constitucional d e los efectos confiscatorios de los tributos

La aplicación concreta del poder de imposición a través del ejercicio de las potestades tributarias, jamás podrá calificarse com o una confiscación, pues, com o hem os visto, este instituto tiene un significado muy preciso dentro de nuestro ordenam iento jurídico y la naturaleza jurídica de una sanción extraordinaria para delitos muy graves. En igual sentido y refiriéndose al sistema tributario uruguayo, el desaparecido m aestro V aldés C osta expone que:

Aceptada la naturaleza punitiva de la confiscación, forzoso es llegar a la conclusión de que el impuesto, en su carácter de

21 Ib. pp. 294-295.

- 1 4 8 -

BREVES REFLEXIONES SOBRE LA INTERDICCIÓN DE LOS EFECTOS CONFISCATORIOS DE LOS..,

obligación tributaria no puede ser, por sí mismo, confiscatorio, ya que no es incautación de bienes por aplicación de una pena22.

Sin embargo, y he aquí el tino de la formulación constitucional de la prohibición (que no es original por cierto, sino una copia del m odelo español), los tributos sí pueden tener efectos confiscatorios, porque después de ser aplicados son capaces d e provocar las mismas consecuencias destructivas d e una confiscación. La precisión terminológica no es baladí, por cuanto la correcta diferenciación entre confiscación y efectos confiscatorios, permite saltar algunos de los obstáculos levantados por la doctrina y la jurisprudencia para la concreción del principio.

En primer lugar, el establecimiento en la Constitución de una norma específica que proscribe en nuestro ordenamiento jurídico que los tributos tengan efectos confiscatorios, revela que la prohibición general de confiscación contenida en el Artículo 116 de la Carta Fundamental y su reducida aplicación com o pena accesoria para castigar delitos muy graves, no es suficiente para evitar el riesgo de que la tributación llegue a producir una detracción patrimonial de entidad similar a la ocasionada por una verdadera y propia confiscación.

En segundo término, el hecho de incorporar una norma específica sobre los efectos confiscatorios de los tributos, permite advertir que el constituyente de 1999, asume sin atisbo de duda que los tributos pueden llegar a tener efectos confiscatorios y, por esa razón, regula directamente el asunto consagrando una prohibición particular y expresa para la materia impositiva. En tal virtud, la discusión teórica sobre la posibilidad de que un tributo en particular o el sistema tributario en general, puedan tener efectos confiscatorios, perece haber perdido vigencia en el marco de la nueva Constitución, pues tal posibilidad es

V a l d é s C o s t a , R. Curso d e Derecho Tributario. Depalma, Temis, Marcial Fbns, Buenos Aires, Santa Fe de Bogotá, Madrid, 1996, p. 130.

- 1 4 9 -


incuestionable y, para refrenarla, la Carta Fundamental ha previsto la norma pertinente.

En consecuencia, mientras la confiscación es una detracción patrimonial de carácter sancionatorio aplicada por el Estado a quienes han com etido ciertos delitos muy graves, los efectos confiscatorios d e los tributos se producen com o consecuencia de exacciones patrimoniales sin carácter sancionatorio, pero que atenían contra los sujetos pasivos de la imposición, al gravar hechos que no son manifestaciones de capacidad contributiva o al exceder el gravamen proporcional y racional que corresponde a las manifestaciones de capacidad económ ica descritas por el legislador com o hechos imponibles.

Veamos de seguidas cóm o se manifiestan en la práctica las dos vertientes fundamentales de los efectos confiscatorios de los tributos, según la definición anteriormente esbozada.

A. EL GRAVAMEN DE HECHOS QUE NO SON MANIFESTACIONES DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA

El primer ámbito dentro del cual se pueden producir los efectos confiscatorios de los tributos, se da cuando el uso de ficciones y presunciones en las leyes fiscales, conduce a que la imposición recaiga sobre hechos que no son manifestaciones de capacidad contributiva según el presupuesto hipotético escogido por el legislador com o hecho imponible. En este caso' se produce una detracción patrimonial que es ajena al legítimo ejercicio del poder de imposición y al cumplimiento cabal del deber de contribuir al sostenimiento a los gastos públicos, porque ella - la exacción- no deriva de los hechos tipificados en la Ley com o imponibles, sino de ficciones y presunciones legales que inciden sobre la determinación del tributo.

En nuestro ordenamiento jurídico existen un par de ejemplos paradigmáticos de estas situaciones, en el ámbito de las llamadas por la doctrina española e italiana sanciones tributarias

- 1 5 0 -


impropias o indirectas23. N os referimos particularmente a los casos del rechazo del gasto por falta de retención del impuesto sobre la renta y a la no deducibilidad de los créditos fiscales soportados en facturas que no cumplen ciertos requisitos formales, a los efectos del impuesto al valor agregado. N o vam os a estudiar aquí la inconstitucionalidad de las normas legales que autorizan a la Administración Tributaria a proceder en los sentidos indicados, pues sobre ello existen recientes y magníficos trabajos en la doctrina nacional24.

En am bos casos, el incumplimiento de ciertas formalidades cuyo objetivo fundamental está orientado a facilitar el control fiscal, permite que se desconozca la realidad ocurrida y se privilegie la verdad formal sobre la material, admitiendo con ello que el impuesto recaiga, com o hem os dicho, sobre hechos23 S á n c h e z P e d r o c h e citando a D e M ita , dice que las sanciones impropias supo

nen situaciones de desventaja para el contribuyente que hubiese quebrantado determinadas obligaciones fiscales, desventajas éstas que pueden ser de dos tipos: a) De carácter procedimental, en cuanto que al transgresor se le impide ejercitar determinados m edios de tutela, bj De carácter sustancial, pues se eleva la base imponible del tributo, negando la aplicación de deducciones o asum iendo com o hechos susceptibles de im posición elem entos que en otro caso no lo serían bajo ningún aspecto. Señala el autor español que en estos casos la determinación de la entidad del tributo se subordina a la observancia de ciertas obligaciones por parte del contribuyente, con lo cual se rompe la relación entre el impuesto y su hecho imponible, hecho éste que es el único que debería tenerse en cuenta para la determinación de la obligación tributaria. Expresa finalmente que al quebrarse esa relación acaba rompiéndose también y necesariamente el principio de capacidad económica. S á n c h e z P e d r o c h e , J. “Sanciones indirectas o impropias". Revista Española de Derecho Financiero. Civitas, Madrid, 1996, Nro. 91, pp. 501 y ss.

24 Sobre la inconstitucionalidad del rechazo de los créditos fiscales por la ausencia de ciertos requisitos formales en la factura fiscal, consúltese el excelente trabajo de V il o r ia , M.C. “La factura fiscal incompleta y el derecho a la deducción de la cuota tributaria soportada en el Impuesto al Valor Agregado”. Revista de Derecho Tributario. AVDT, Caracas, 2000 , Nro. 86 . Por lo que respecta a la inconstitucionalidad del rechazo de la deducción de gastos por la falta de retención del impuesto sobre la renta, consúltese: B l a n c o - U r jb e Q u in t e r o , A. “Inconstitucionalidad del artículo 78, parágrafo 6o. de la Ley de Impuesto sobre la Renta”. Revista d e Derecho Tributario. AVDT, Caracas, 1999, Nro. 82 , pp. 95 y ss.

- 1 5 1 -


que no son manifestaciones de capacidad contributiva. Esta situación es paradójica si se tiene en cuenta que tanto la Ley de Impuesto sobre la Renta com o la Ley de Impuesto al Valor Agregado, contienen disposiciones que permiten desconocer las formas jurídicas utilizadas por los contribuyentes con propósitos de ahorro fiscal, elusión o evasión, para privilegiar, a los fines de la determinación tributaria, las realidades económ icas subyacentes. Sin embargo, las leyes permiten la operación inversa, es decir, la superposición de la forma sobre la sustancia, cuando es el contribuyente quien trata de demostrar la verdad m aterial y no meramente formal de los hechos sujetos a imposición. La injusticia inmanente en esta situación es verdaderamente odiosa.

En el caso del rechazo de la deducibilidad del gasto por falta de retención, una erogación efectivamente realizada (causada, normal y necesaria, hecha en el país con el objeto de producir la renta) y que debe ser deducida a los fines de la determinación del enriquecimiento neto, se desconoce com o consecuencia del incumplimiento de un deber de colaboración en las tareas de determinación del impuesto. El rechazo del gasto conduce a que el mismo se adicione a la base imponible, transmutando alquímicam ente y de manera totalmente artificial, lo que es un egreso en un ingreso. De esta manera, el impuesto recae sobre una medida imponible falsa, artificiosamente abultada, y esa es la razón por la cual se grava una manifestación de capacidad contributiva inexistente, generándose con ello que el impuesto sobre la renta, en el caso concreto, tenga un efecto confiscatorio.

Sobre el particular, B l a n c o - U r ib e Q u in t e r o dice que:Evidentemente, el parágrafo Sexto del previamente transcrito artículo 78 de la referida Ley de Impuesto sobre la Renta, es contentivo de ficciones legales que pretenden, injustamente, privar de contenido o restar alcance efectivo del principio constitucional de capacidad económica. En este orden de ideas, resulta obvio que un contribuyente, a pesar de que en la reali

- 1 5 2 -


dad de los hechos haya efectuado una serie de gastos en el país, causados, normales y necesarios para la producción de la renta, com o consecuencia de la aplicación de la ficción legal que pretende entablar la presunción de que, por no haber retenido o por haber retenido y dejado de enterar oportunamente el impuesto, no habría incurrido en tales gastos, estaría siendo afectado en su esfera jurídica subjetiva, de forma arbitraria, puesto que se le sujetaría al pago del tributo por encima de su capacidad económica25.

Lo anteriormente expuesto, que no es una posición aislada ni original del autor citado, sino de la casi totalidad de la doctrina tributaria venezolana, ha econtrado eco en la jurisprudencia reciente en el conocido caso M e n a c a , en el cual el Juzgado Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario, con p onencia de la Dra. Ruth N oem í R o j a s , expuso:

[...] el Tribunal interpreta que el requisito de la retención a los fines de la procedencia de la deducción de partidas que cumplen los requisitos exigidos en el encabezamiento del artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, infringe lo dispuesto en el artículo 223 de la Constitución de la República conforme al cual “el sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del contribuyente”26.

Por lo que respecta al rechazo de los créditos fiscales reflejados en facturas que no cumplen con los requisitos reglamentarios, se perturba de igual forma la determinación del impuesto al valor agregado, pues se impide restar de los débitos fiscales los créditos generados por la adquisición efectiva y verdadera de bienes o la recepción de servicios, simple y llanamente com o consecuencia de meras om isiones formales. Ello ocurre incluso en los casos en que el contribuyente ofrece a la Administración Tributaria plena prueba de que ha soportado la cuo

25 Ib., p. 104.26 Cf. S. TS4toCT, 18.11.99, caso METALÚRGICA NACIONAL, C.A. (MENACA),

sentencia Nro. 654 , expediente 802 , consultada en original.

- 1 5 3 -


ta tributaria en la adquisición del bien o en la recepción del servicio.

De esta forma la cuota tributaria liquidable se eleva artificialmente y el impuesto, al igual que en el caso anterior, recae sobre una manifestación de capacidad contributiva distorsionada, que no responde a la realidad, todo lo cual comporta que el impuesto al valor agregado, en el caso concreto, tenga un efecto confiscatorio.

En este sentido, Mónica V iloria M é n d e z expresa que:Cuando el legislador subordina a la correcta observancia de una obligación meramente formal, la determinación de los créditos fiscales a deducir en determinado ejercicio, está añadiendo a la sanción propia que implica la inobservancia de un deber de colaboración, un agravamiento de la carga económica, alterando la cantidad de impuesto a pagar que debía resultar según un determinado presupuesto económico, con lo cual se vulnera la exigencia constitucional de que todo tributo debe responder a una ca p a c id a d e c o n ó m ic a . [...] Efectivamente, el rechazo del crédito con fundamento en la desproporcionada importancia atribuida a una mera formalidad cuyos únicos fines son de control fiscal, desarticula la estructura del impuesto gravando de manera artificial m a n ife s ta c io n es d e c a p a c id a d e c o n ó m ic a q u e n o ex isten (cursivas nuestras)27.

C om o se observa, am bos autores ponen el acento en que las ficciones legales que conducen, respectivamente, al rechazo de la deducibilidad del gasto en el impuesto sobre la renta o del crédito fiscal en el impuesto al valor agregado, hacen que el tributo recaiga sobre manifestaciones de capacidad contributiva que no existen. En estos supuestos, cuando el impuesto incide sobre un hecho que no es calificable com o una manifestación de capacidad económ ica, se produce una detracción patrimonial que no encuentra asidero en el poder de imposición ni en el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, razón por la cual sus efectos son confiscatorios.27 V il o r ia , M.C. ofa. cit., pp. 46-47.

- 1 5 4 -


B . EL G RAVAM EN D E SP R O P O R C IO N A D O C O N R E SP E C T O A LA CA PA C ID A D CO NTRIBUTIVA

La otra posibilidad que, de acuerdo con la definición que hem os ofrecido, puede darse con respecto a los efectos confiscatorios de los tributos, es de orden cuantitativo; vale decir, se produce cuando el tributo o su aplicación al caso concreto, no guarda una relación proporcional y razonable con respecto a la capacidad contributiva, absoluta o relativa, del sujeto incidido28.

En este sentido, surgen numerosas interrogantes entre las cuales las siguientes podrían ser las m ás importantes: ¿Dónde está el límite cuya superación nos permite calificar com o confiscatorio un tributo? ¿Este límite ha de fijarlo el legislador con carácter general y en forma estática o debe establecerlo el Juez de manera casuística y en forma dinámica?

N o es posible, en nuestra m odesta opinión, establecer una regla general e inmutable que fije cuantitativamente el límite a partir del cual un tributo tiene efectos confiscatorios. En las líneas anteriores quedó evidenciado cóm o las alícuotas im positivas que se estiman razonables en un ordenamiento jurídico determinado, se consideran radicalmente confiscatorias en otros. Las variaciones posibles son tantas com o ordenamientos jurídicos se estudien y, aún más, pueden haber tratos diversos se gún los tributos examinados.

Por otra parte, el establecimiento de un límite cuantitativo puede conducir a resultados equivocados por exceso o por d efecto, le . si el límite cuantitativo para que el impuesto sobre la

De acuerdo con Matías C o r t é s , la capacidad económ ica absoluta se refiere a la existencia de capacidad, a la aptitud abstracta d e concurrir a las cargas públicas, lo que se establece en el m om ento de creación de la norma definiendo los hechos o situaciones que indican la existencia de capacidad eco nómica. La capacidad económ ica relativa supone la absoluta y se dirige a delimitar el grado de la capacidad, el quantum. C o r t é s , M. O rdenam iento Tributario Español. Civitas, Madrid, 1985, p. 76.

- 1 5 5 -


renta no sea confiscatorio se fija en el 34%, ¿por qué no podría fijarse en el 30% o en el 36%? ¿Cómo saber cuál de las dos opciones es la más acorde a la interdicción de los efectos confiscatorios de los tributos?

De igual manera, la fijación de un límite cuantitativo estático puede constituirse en ilegítimo beneficio para algunos e injustificado perjuicio para otros, i.e. una alícuota del 34% en el impuesto sobre la renta puede ser muy razonable para algunos, pero podría tener efectos confiscatorios para otros y no siempre la progresividad de las tarifas salva esta situación.

Finalmente, el límite cuantitativo ideal de hoy puede convertirse en un obstáculo injustificable en el futuro para la aplicación de determinado tributo en un entorno social, económ ico y político diverso. Por ejemplo, una carga fiscal com puesta que alcance el 56% del ingreso de un contribuyente en una econom ía deprimida, con alta inflación, desem pleo, inseguridad jurídica, inestabilidad política y una infrastructura de servicios públicos arruinada (cualquier parecido con la realidad es mera coincidencia), podría estimarse confiscatoria; en cambio si ese mismo país llega luego de m uchos años a fortalecer su econom ía, reduce la inflación a un dígito, disminuye el desem pleo, alcanza estabilidad política y seguridad jurídica y cuenta con una infraestructura de servicios públicos de primera, tal vez la carga fiscal total del 56% sea muy razonable.

Sobre este particular, el maestro V aldés C osta expresa:Existen dificultades insalvables para fijar en forma general y precisa el límite a partir del cual el impuesto adquiere carácter de excesivo, es decir, que desborda ¡a capacidad contributiva, según la feliz expresión de Héctor V illegas29.

29 V a l d é s C o s t a , R . , o b . cit. p . 1 3 1 .

- 1 5 6 -


Sin embargo, el propio maestro reconoce que:La imposibilidad de lograr fórmulas aritméticas más o menos precisas [... ] no puede significar el rechazo de un principio sobre cuya justicia no existen dudas30.

De lo cual se sigue que es imperativo encontrar espacio para la aplicación práctica del mismo.

Todo lo que antecede nos lleva a tratar de resolver la se gunda interrogante formulada: ¿Es el legislador o el Juez quien debe determinar cuándo un tributo es confiscatorio? Lo que ha quedado dicho nos fuerza a inclinarnos por la última opción. Si hem os convenido en que un límite estático y general puede resultar inoperante y hasta generar más injusticia de la que quiere evitar, habremos de convenir también en que no es el legislador el candidato indicado para asumir la tarea de dar contenido a la prohibición de efectos confiscatorios en materia tributaria. En nuestra opinión, es al Juez a quien corresponde esta difícil tarea y así ha sucedido en otros países, en los cuales ha sido la jurisprudencia la encargada de delimitar el alcance y contenido del principio de no confiscatoriedad en el ámbito tributario.

Una opinión diametralmente opuesta es la sostenida por la autorizada pluma del profesor S p is s o , para quien:

Establecer en la Constitución nacional el límite de los tributos constituye un imperativo ante tantas demasías fiscales, sin perjuicio de que el Congreso quede facultado, en situaciones de excepción, para elevar el tope establecido, exigiéndose para ello mayorías especiales [...]. De esta manera, se aseguraría que el desborde fiscal no conspire en contra de la producción de la riqueza, flexibilizándose adecuadamente al mismo tiempo el sistema, para que en situaciones de emergencia y con el consenso de una mayoría sustancial de los representantes del pueblo se pueda elevar el límite máximo31.

30 Loe. cit.31 S p is s o , R. ob. cit., p. 272.

- 1 5 7 -


Disentimos respetuosamente de esta muy autorizada opinión y agregamos a los argumentos que hem os esbozado en favor de nuestra postura, uno más. El que el asunto sea deferido a la consideración del Juez, satisface una necesidad ineludible para que la prohibición sea aplicada rectamente. Salvo en los casos extremos en los cuales pueda considerarse sin resquicio alguno de duda que un tributo genera, desde el punto de vista cuantitativo, efectos confiscatorios, tales efectos confiscatorios se traducen normalmente en una cuestión d e hecho que ha de ser probada ante el Juez, m ediante la prom oción y evacuación de las pruebas legales y pertinentes al caso concreto.

En este sentido, el mismo profesor S p is s o , citando la jurisprudencia de la Corte Suprema de la Nación Argentina, nos recuerda que un impuesto es confiscatorio cuando d e la p ru eba rendida surja la absorción por el Estado de una parte sustancial de la renta o capital gravado. Y más adelante señala con toda rotundidad que:

L a co n fisca toried ad im p lica u n perju icio, a l ab sorb er e l g ra va m en d e u n a parte su stan cia l d e las rentas rea les o p o ten c ia le s d e u n a em p resa o activ id ad , ra c ion a lm en te ex p lo ta d a s . Y e s e perjuicio d eb e ser p r o b a d o por parte d e qu ien lo a leg a (cursivas nuestras)32.

Lo anterior no significa, es bueno aclararlo, que en el d iseño de los tributos el legislador no deba respetar la prohibición de los efectos confiscatorios. La construcción de la norma tributaria es el primer estadio en el cual debe procurarse una cabal satisfacción del principio de no confiscatoriedad, lo cual sólo puede alcanzarse cuando se toman en consideración todos los principios constitucionales que delimitan y limitan el poder de imposición, aun cuando ello no garantice que el tri

32 S p is s o , R . Ibidem, p p . 2 5 1 - 2 5 7 .

- 1 5 8 -


buto no produzca efectos confiscatorios en un caso concreto, según lo que se ha explicado con anterioridad.

En este punto -e l del diseño de la norma tributaria- la no confiscatoriedad se logra sobre todo cuando se atiende al principio de la capacidad contributiva, el cual resulta satisfecho, según apuntan con acierto P é r e z d e A y a l a y G o n z á l e z , cuando: i) las normas reguladoras del impuesto que configuran su hecho imponible no desmientan la voluntad del legislador de gravar en forma directa o indirecta, la existencia de una renta, de un patrimonio o un acto de uso o gasto de una renta o patrimonio; ii) el legislador no em plee ficciones jurídicas o legales al definir las realidades económ icas gravadas (ficciones relativas al hecho imponible); ya sea en la normas que valoran esas realidades (ficciones relativas a la base imponible), bien sea al definir al sujeto pasivo del impuesto al que se grava com o titular o beneficiario de aquellas realidades que indican la capacidad económ ica de pagar el impuesto33.

Para concluir, conviene dejar establecido que la declaratoria del Juez de que determinado impuesto produce efectos confiscatorios, salvo en el caso de una declaratoria de inconstitucionalidad con efectos erga om nes, no puede crear una situación privilegiada de un contribuyente frente al resto de los sujetos pasivos de la imposición. En nuestra opinión, esa declaratoria no podría eximir sin más al contribuyente del pago del tributo que produce los efectos confiscatorios. Para respetar el principio de generalidad de los tributos y los principios de igualdad y justicia tributaria, el Juez debería establecer cuál es la porción de la carga tributaria que no debe ser soportada por el sujeto pasivo y de cuyo pago será eximido.

P ér e z D e A y a l a , J . L . - G o n z á l e z , E. ob. c it, p. 179.

- 1 5 9 -


C o n c l u s io n e s

1. La aplicación concreta del poder de imposición a través del ejercicio de las potestades tributarias, no puede calificarse com o una confiscación; no obstante, los tributos sí pueden tener efectos confiscatorios tal com o lo reconoce el propio Artículo 317 de la Constitución, porque después de ser aplicados son capaces de provocar las mismas consecuencias destructivas de una confiscación. Mientras la confiscación es una detracción patrimonial de carácter sancionatorio aplicada por el Estado a quienes han com etido ciertos delitos muy graves, los efectos confiscatorios de los tributos se producen com o consecuencia de exacciones patrimoniales sin carácter sancionatorio, pero que aten- tan contra los sujetos pasivos de la imposición, al gravar hechos que no son manifestaciones de capacidad contributiva o al exceder el gravamen proporcional y racional que corresponde a las manifestaciones de capacidad eco nómica descritas por el legislador com o hechos imponibles, todo lo cual conduce no sólo a una afectación inconstitucional del derecho de propiedad, sino a la violación de principios y garantías constitucionales que delimitan y limitan el poder de imposición.

2. La prohibición constitucional de los efectos confiscatorios de los tributos, supone la existencia de limitaciones cuantitativas y cualitativas al poder tributario. Pareciera que no es conveniente establecer una regla general e inmutable, por vía legislativa, que fije cuantitativamente el límite a partir del cual un tributo tiene efectos confiscatorios; sin embargo, ésta es una labor que podría ser llevada a cabo por el Juez en cada caso concreto, quien a través de la prueba ofrecida dentro del proceso respectivo estaría en condiciones de apreciar cuándo un tributo excede el gravam en proporcional y racional que corresponde a las m anifestaciones de capacidad económ ica descritas por el le

- 1 6 0 -


gislador com o hechos imponibles. En cambio, las limitaciones cualitativas sí son susceptibles de ser establecidas en forma general e inmutable y, en particular, suponen la erradicación definitiva de las leyes fiscales, de todas las ficciones y presunciones que conducen a que la imposición recaiga sobre hechos que no son manifestaciones de capacidad contributiva según el presupuesto hipotético escogido por el legislador com o hecho imponible; en particular, la prohibición establecida en el Artículo 317 de la Constitución, exige que se supriman de las leyes tributarias todas las sanciones indirectas o impropias, que permiten incrementos artificiales de la base imponible mediante el rechazo o el desconocim iento de las deducciones, rebajas o desgravámenes a que tenga derecho el contribuyente.


1. Exhortar a los Jueces con com petencia en lo contencioso tributario para que, con base en la prueba rendida en los procesos correspondientes y en uso de la potestad conferida por el Artículo 3 3 4 de la Constitución y en el Artículo 2 0 del Código de Procedimiento Civil, declaren la inconstitucionalidad para el caso concreto de las normas jurídicas que creen tributos que excedan el gravamen proporcional y racional que corresponde a las manifestaciones de capacidad económ ica descritas por el legislador com o hechos imponibles, provocando las mismas consecuencias destructivas de una confiscación.

2. Proponer la erradicación de todas las ficciones y presunciones contenidas en las leyes tributarias, que conducen a que la im posición recaiga sobre hechos que no son m anifestaciones de capacidad contributiva según el presupuesto hipotético escogido por el legislador com o hecho imponible y, en particular, que se supriman de dichas las

- 1 6 1 -


leyes todas las sanciones indirectas o impropias, que permitan incrementos artificiales de la base imponible mediante el rechazo o el desconocim iento de las deducciones, rebajas o desgravám enes a que tenga derecho el contribuyente.

- 1 6 2 -



A l b e r d i , J.B. (s.f.) Sistema econ óm ico y rentístico d e la C onfederación A rgentina. Parte Tercera, Capítulo IV

A l o n s o G o n z á l e z , L.M. (1993). Jurisprudencia constitucional tributaria. Madrid: Marcial Pons.

B la n c o - U r ib e Q u i n t e r o , A. ( 1 9 9 9 ) . “Inconstitucionalidad del Artículo 7 8 , Parágrafo 6o. de la Ley de Impuesto sobre la Renta” en Reuista d e D erecho Tributario. Nro. 8 2 , AVDT, Caracas.

B r e w e r C a r í a s , A. (1994). “Las protecciones constitucionales y legales contra las tributaciones confiscatorias” en Revista de D erecho Público. EJV, Nro.57/58.

______________ . (1999). D ebate Constituyente (Aportes a la Asam bleaNacional Constituyente). Fundación de Derecho Público-Editorial Jurídica Venezolana, Caracas. Tomo II y III.

C o r t é s , M. (1985). O rdenam iento Tributario Español. Madrid: Civitas.C o r t i , A.H. (1994). “De los principios de justicia que gobiernan la tributación

(igualdad y equidad)” en Estudios d e D erecho Constitucional Tributario en hom enaje a lprof. Juan Carlos Luqui. Buenos Aires: Depalma.

F e r n á n d e z S e g a d o , F . (1978). “Los principios constitucionales tributarios en la Constitución Española de 1978” en Reuista Tachirense d e Derecho. UCAT, San Cristóbal.

F r a g a P i t t a u u g a , L. (1999). “Breves notas sobre la responsabilidad patrimonial de la Administración Tributaria” en Revista d e D erecho Tributario. AVDT.

M a t a S i e r r a , M.T. (1999). La responsabilidad patrim onial d e la A dm inistración Tributaria. Valladolid: LexNova.

N a v e i r a d e C a s a n o v a , G. (1997). E l principio d e no confiscatoriedad. Estudio en España y Argentina. Madrid: Me Graw Hill.

O c t a v i o , J.A. (1999). “Las garantías constitucionales ante la presión del conjunto de tributos que recaen sobre el sujeto contribuyente”. Temas Tributarios. Compilación de estudios y sentencias publicadas en la Revista d e D erecho Tributario N ro .l a la Nro. 50. AVDT-Livrosca, Caracas.

- 1 6 3 -


O r t iz Á l v a r e z , L. (1995). La responsabilidad patrimonial de la Administración Pública. E.J.V., Caracas.

P é r e z R o y o , F (1996). Derecho financiero y tributario. Parte General. Madrid: Civitas.

R o d r í g u e z B e r e i j o , A. (1998). “Los principios de la imposición en la jurisprudencia constitucional española” en Revista Española de Derecho Financiero. Madrid: Civitas.

R o m e r o - M u c i , H. (1997). Jurisprudencia tributaria municipal y la autonomía local. (1936-1996). Caracas: EJV.

S á n c h e z P e d r o c h e , J. (1996) “Sanciones indirectas o impropias” en Revista Española de Derecho Financiero. N °91. Madrid: Civitas.

S p i s s o , R. (1991). Derecho Constitucional Tributario. Buenos Aires: Depalma.V a l d é s C o s t a , R. (1996). Curso de Derecho Tributario. Depalma, Temis,

Marcial Pons, Buenos Aires, Santa Fe de Bogotá, Madrid.V i l l e g a s , H. (1994). “El principio constitucional de no confiscatoriedad en

materia tributaria” en Estudios de Derecho Constitucional Tributario en homenaje al pro}. Juan Carlos Luqui. Buenos Aires: Depalma.

V i l o r i a , M.C. (2000). “La factura fiscal incompleta y el derecho a la deducción de la cuota tributaria soportada en el Impuesto al Valor Agregado” en Revísta de Derecho Tributario. N° 86. Caracas: AVDT.

- 1 6 4 -

La D isposición Transitoria Quinta d e la Constitución d e 1 9 9 9

José A ndrés O ctavio*

L a vigente C onstitución de V enezuela contiene, en la Disposición Transitoria Quinta, una serie de once numerales relativos a la materia tributaria, bajo el siguiente encabezado:

En el término no mayor de un año a partir de la entrada en vigencia de esta Constitución, la Asamblea Nacional dictará una reforma del Código Orgánico Tributario que establezca, entre otros aspectos[..

Observamos, en primer lugar, que esta disposición no tiene el carácter de norma transitoria que le ha sido atribuido en el texto constitucional, pues ella no regula ninguna situación derivada de la derogación de una norma, o d e la sustitución de una norma por otra, que es lo que caracteriza las disposiciones transitorias.

Doctor en Ciencias Políticas de la Universidad Central de Venezuela y Abogado de la República. Profesor Universitario. Miembro Fundador y Primer Presidente del Instituto Venezolano de Derecho Fiscal. Miembro de Número de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario y Presidente honorario de la misma. Miembro del Directorio del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario y Presidente del mismo Instituto en 1975 y 1991. Colaborador de la Comisión Redactara del Modelo de Código Tributario para América Latina. Contralor General de la República. Ministro de Estado. Presidente de la Comisión Presidencial para la Reforma del Estado.

- 1 6 5 -

JOSÉ ANDRÉS OCTAVIO

Antes de analizar la naturaleza jurídica de esta Disposición Transitoria, así com o las proposiciones o recomendaciones contenidas en ella, es oportuno destacar que el Código Orgánico Tributario de Venezuela es un instrumento legal de calidad jurídica y técnica de alto nivel, lo cual ha sido reconocido por em inentes especialistas de América Latina, al igual que el Modelo de Código Tributario para esta región, que fue tom ado com o base para la preparación de nuestro Código.

Además, el Código Orgánico Tributario mantiene un adecuado equilibrio entre el Estado y los contribuyentes y otros sujetos pasivos, siguiendo así la orientación del m encionado Modelo, lo cual se refleja, no sólo en resguardo de la equidad, sino en un mayor índice de cumplimiento de las obligaciones tributarias. N o obstante, en la reforma del Código de 1994 se introdujeron algunas modificaciones contrarias a esta orientación, amén de ciertos errores jurídicos en sus textos.

En segundo lugar, observamos que la referida Disposición Transitoria tiene la naturaleza de una norma de aquellas que la doctrina jurídica denomina “imperfectas”, por cuanto su incumplimiento por parte de la Asamblea Nacional, en cuanto a la inclusión o no inclusión en el Código Orgánico Tributario de alguno de los aspectos allí indicados, no tendría sanción ni efecto legal alguno, pues ello sólo puede provenir de una ley decretada por la Asamblea, en ejercicio del Poder Legislativo que la Constitución le asigna. Además, la redacción de cada uno de los puntos que la norma contiene, indica su carácter meramente recomendatario, a diferencia de normas dispositivas de obligatorio acatamiento por el legislador, com o son, por ejemplo, las que consagran los principios de legalidad y no confiscación.

Sobre esta clase de normas merecen destacarse los conceptos expresados por el Profesor Hans Ke l s e n , en su libro Teoría Pura del Derecho, en los siguientes términos:

Para que una norma pertenezca a la esfera del derecho es necesario que defina la conducta que constituye la condición

- 1 6 6 -

LA DISPOSICIÓN TRANSITORIA QUINTA DE LA CONSTITUCIÓN DE 1999

de una sanción y determine esta sanción; por ejemplo: “El que no cumple con el servicio militar debe ser condenado a una pena de dos a cinco años de prisión”. Aquí tenemos una norma jurídica completa, que contiene todos los elementos necesarios. Una norma que se limitará a imponer la obligación de hacer el servicio militar sería incompleta, dado que no indicaría cuál es la sanción en caso de violación de esta obligación. Debe ser, por lo tanto, completada para convertirse en una verdadera norma jurídica.

Pctsamos ahora a comentar, en forma breve, cada uno de los numerales de esta Disposición Transitoria;

1. “La interpretación estricta d e las lepes y n orm as tributarias, atendiendo al fin de las mismas y a su significación económica, con el objeto d e eliminar am bigü edades”

El calificativo de “estricta” para la interpretación de las leyes ha sido entendida de diversos m odos. C om o interpretación literal, lo cual sería inadmisible, salvo cuando del propio texto legal se desprenda claramente su significado; o com o interpretación de efectos restrictivos, que sería también inadmisible, pues descartaría otros m étodos de interpretación de las leyes, generalmente admitidos en Derecho. S e trata, en conclusión de un concepto no adecuado para calificar la interpretación de las leyes.

Consideramos que las disposiciones de los Artículos 6 o, 7o y 8 o del Código Orgánico Tributario, tom adas del M odelo de Código Tributario para América Latina, dotan al intérprete, bien sea el contribuyente, la administración tributaria o el Juez, de adecuada y suficiente orientación doctrinaria para la aplicación de las leyes tributarias, por lo cual deben mantenerse.

Por otra parte, los conceptos de este numeral que se refieren a la finalidad de las normas y a su significado económ ico son perfectamente adecuados, si bien ellos caben en el m encionado Artículo 6o del Código Orgánico Tributario, en el cual

- 1 6 7 -


se aceptan todos los métodos de interpretación generalmente admitidos en derecho, y se autorizan interpretaciones extensivas o restrictivas, según los términos de las respectivas normas. N o obstante, sería conveniente incorporar en el Código el reconocimiento de la interpretación de la ley según la realidad económ ica que subyace en el hecho imponible, cuidando de que no abra campo a la arbitrariedad administrativa, ni m enoscabe la igualdad de las partes de la relación tributaria.

En este sentido, cabe agregar al Artículo 8° lo siguiente:Cuando la norma relativa al hecho generador se refiera a situaciones definidas por otras ramas jurídicas, sin remitirse ni apartarse expresamente de ellas, el intérprete puede asignarle el significado que más se adapte a la realidad considerada por la ley al crear el tributo.Las formas jurídicas adoptadas por los contribuyentes no obligan al intérprete, quien atribuirá a las situaciones y actos ocurridos una significación acorde con los hechos, cuando de la ley tributaria surja que el hecho generador fue definido atendiendo a la realidad y no a la forma jurídica.Cuando las formas jurídicas sean manifiestamente inapropiadas a la realidad de los hechos gravados, la ley tributaria se aplicará prescindiendo de tales formas.

2. “La eliminación d e excepciones al principio d e no retroactiuidad de la ley”

Este numeral sólo puede referirse a la disposición del Artículo 70 del Código Orgánico Tributario, el cual establece la retroactividad de las disposiciones que “[...]supriman hechos punibles o infracciones legales o establezcan sanciones más benignas.”

Com o la Constitución de 1999 contiene, en su Artículo 24, la norma general de irretroactividad de las leyes, con la excepción de las normas penales más benignas, el legislador ordinario no podrá dictar esta reforma, porque ella sería inconstitucional.

- 1 6 8 -


3. “Am pliar e l concepto d e renta presunta con el objeto d e dotar con m ejores instrumentos a la administración tributaria”

Respecto a la proposición de “Ampliar el concepto de renta presunta”, observam os que la disposiciones del Código Orgánico Tributario sobre la determinación de base presunta son suficientemente amplias, y adem ás, autorizan a las leyes especiales para prever otras situaciones en las cuales pueda utilizarse el m étodo presuntivo.

Ejemplo de esta autorización encontramos en la Ley de Impuesto sobre la Renta, por lo que aparece conveniente mantener el articulado actual y dejar que en la ley especial se prevean las situaciones que ameriten tal procedimiento.

Por otra parte, consideramos conveniente incorporar en el Código Orgánico Tributario, una disposición según la cual las presunciones legales en materia de determinación de la base imponible, deben admitir siempre prueba en contrario, acogiendo así la recomendación que en tal sentido fue aprobada en las XII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, celebradas en Bogotá en 1985.

4. “Eliminar la prescripción legal para delitos tributarios graves, los cuales deben ser tipificados en el C ódigo Orgánico Tributario”

De adoptarse en el Código una norma com o ésta, ella representaría un enorm e e injustificado error jurídico, y un retroceso en la evolución del Derecho Tributario, contrario a toda la doctrina y la legislación tributaria, que mas bien tiende a establecer prescripciones breves, más cortas que las del derecho com ún. Además, semejante disposición sería un incentivo a la negligencia de los funcionarios de la Administración Tributaria, pues ellos podrían demorar la aplicación de las sanciones de los ilícitos tributarios amparados en la falta de prescripción.

- 1 6 9 -


La inconveniencia de esta recom endación se pone de relieve al observar que en la legislación penal venezolana, para un delito tan grave com o es el homicidio intencional, existe la prescripción de la acción penal y de la pena.

Por otra parte, en el caso de una legislación de fuerte contenido económ ico, com o la tributaria, en la cual se presentan frecuentes discrepancias sobre la interpretación de sus normas, com o lo revela la propia Disposición Transitoria com entada, negar la prescripción, aunque sólo sea para la defraudación, implicaría una gran pérdida de la seguridad jurídica de los administrados, con negativas consecuencias, incluso para el propio Estado.

5. “La ampliación d e ías penas contra asesores o asesoras, bufetes d e abogados o abogadas, auditores externos o auditoras externas y otros profesionales qu e actúen en com plicidad para com eter delitos tributarios, incluyendo períodos d e inhabilitación en el ejercicio d e la profesión”

La idea de la “ampliación” de penas es imprecisa, pues no se sabe si se refiere a aumentarlas o a incorporar otros tip os penales. Por otra parte, esta proporción es innecesaria, pues el Artículo 78 del C ódigo Orgánico Tributario consagra la responsabilidad no só lo d e los cóm plices, sino d e los coautores y encubridores de infracciones tributarias, por lo cual la única novedad sería la inhabilitación profesional por tiem p o determinado. Esta última sanción sería de muy difícil aplicación y adem ás, se prestaría a excesos por parte de los funcionarios contra los profesionales que sostengan interpretaciones de las leyes tributarias contrarias a las de ellos, discrepancias que ocurren normalmente y cuya decisión corresponde a los Tribunales.

- 1 7 0 -


6. “La ampliación d e las pen as y la severidad d e las sanciones contra delitos d e evasión fiscal, aum entando los períodos d e prescripción”

Encontramos nuevam ente aquí la utilización de la imprecisa expresión de “ampliación de las penas”, antes comentada, al igual que la del vocablo “severidad de las sanciones”.

Igualmente imprecisa es la que se refiere al aum ento de los períodos de prescripción, delicada materia jurídica, por lo cual consideramos que las disposiciones del Código Orgánico Tributario son suficientes, tanto las que se refieren a la prescripción, com o a las penas pecuniarias.

Conviene anotar, según ya expresamos, que la tendencia del Derecho Tributario actual es la de fijar períodos de prescripción menores que los del derecho común.

Por otra parte, si el legislador considera adecuado y oportuno establecer pena privativa de la libertad para la defraudación, adem ás de las que ya existen en el Código para la apropiación indebida de impuestos retenidos o percibidos y para la fabricación y comercialización ilícita de alcoholes y bebidas alcohólicas, deberá entonces efectuarse un estudio cuidadoso de las normas a incorporar en el Código, por ser materia delicada, sobre disposiciones legales de frecuentes dificultades de interpretación y en la cual está en juego uno de los derechos hum anos fundamentales com o es la libertad.

A tal fin, proponem os una redacción de la correspondiente norma, en los siguientes términos:

La defraudación será penada con prisión de uno (1) a tres (3) años y multa de dos (2) a cinco (5) veces el monto del tributo omitido, sin perjuicio de la obligación de pagar el tributo y los intereses, confirmados por sentencia definitivamente firme y de las medidas cautelares que fuesen procedentes.

- 1 7 1 -


Parágrafo Primero: En el caso de producción, adquisición y utilización, así como del ejercicio clandestino en cualquier forma de la industria o comercio del alcohol y de las especies alcohólicas, se podrá aplicar además el comiso de las mercancías, objetos y demás bienes utilizados para la comisión de la Infracción.Parágrafo Segundo: En las situaciones u omisiones que constituyan defraudación en el caso de impuestos al consumo industrial o comercial, se podrá aplicar además, el cierre del establecimiento donde se hubiera cometido la infracción. Esta sanción será procedente por la primera vez, cuando el imputado hubiera cometido una infracción de la misma índole en los últimos cuatro (4) años y no podrá exceder de tres días hábiles. En todo caso, el cierre sólo será ejecutado cuando quede definitivamente firme la sanción principal.En caso de reincidencia por primera vez, la sanción podrá extenderse hasta diez días hábiles y una segunda reincidencia hará extensible el plazo del cierre hasta treinta (30) días calendario.Parágrafo Tercero: En el caso de contribuyentes que sean proveedores del Estado, podrá ser aplicada también la cancelación de la inscripción en los registros públicos relacionados con la contratación en las actividades desarrolladas por el infractor, por un máximo de dos (2) años.

Además, deben preverse las normas procesales especiales que sean necesarias par coordinar el proceso tributario con el penal.

7. “La revisión de atenuantes y agravantes d e las sanciones para hacerlas más estrictas”

Si el término “estricto” aparece impropio por impreciso respecto a la interpretación de las leyes tributarias, com o expresam os en el comentario N° 1, mucho más lo es respecto a las agravantes y atenuantes, al punto de que podem os afirmar que esta expresión carece de contenido que pueda plasmarse en normas jurídicas.

- 1 7 2 -


8. “La ampliación d e las facultades d e la administración tributaria en materia d e fiscalización”

Esta proposición es innecesaria, pues las referidas facultades son de suficiente amplitud en el Código Orgánico Tributario, sólo que su utilización ha sido insuficiente e ineficaz, lo cual es materia de administración y no de nuevas normas legales.

9. “El incremento del interés moratorio para disuadir la evasión fiscal”

Esta recomendación es producto de una confusión de conceptos. En efecto, las sanciones tiene por objeto disuadir el incumplimiento de los deberes y obligaciones tributarias. Los intereses moratorios, en cambio, son una indemnización de carácter financiero, por la demora en el pago de los tributos, que no deben ser considerados com o sanciones. Por ello, tales intereses se basan en los del mercado, no siendo adecuado agregar ningún recargo dentro del concepto indemnizatorio.

10. “La extensión del principio de solidaridad, para p ermitir que ios directores y asesores respondan con sus bienes en caso d e convalidar delitos tributarios”

Esta proposición es excesivamente vaga, pues no indica de cuál obligación o pasivo deberían responder los directores y asesores que se encuentran en esa situación. Si se refiere a las penas pecuniarias, la norma sería innecesaria, pues como expresam os antes, cuando tales directores y asesores sean coautores, cómplices o encubridores, responden con sus bienes de las penas pecuniarias, conforme al Código Orgánico Tributario.

También es imprecisa la expresión “convalidar delitos tributarios”, salvo que se entienda com o el encubrimiento, ya previsto y sancionado en el Código.


11. “La introducción de procedim ientos adm inistrativos más expeditos”

Esta última recomendación es totalmente vaga, pues nada específico indica. Por lo demás, la ineficacia de la Administración tributaria no se debe a los procedimientos establecidos, los cuales pueden efectuarse con mucha mayor eficiencia, sino a la incapacidad del personal directivo y técnico, en su gran mayoría, así com o a la falta de profesionales bien preparados en los temas jurídicos y técnicos del Derecho Tributario, y además, a la insuficiencia de los recursos asignados, lo cual obviam ente repercute en las fallas anotadas.

C o n c l u s ió n

Com o se desprende de la exposición y análisis de los diversos numerales que contiene la Disposición Transitoria Quinta de la Constitución de 1999, el texto de esos numerales está orientado en una evidente parcialidad injustificada hacia los intereses del Fisco, en desm edro de las garantías que la propia Constitución establece para los contribuyentes y adoptada sin estudio ni debate alguno por la Asamblea Nacional Constituyente. Esa Disposición Transitoria rompe el equilibrio entre las partes de la relación tributaria, considerado com o uno de los mayores méritos del Código Orgánico Tributario de Venezuela y del M odelo de Código Tributario para América Latina que le sirvió de base.

Ya en anteriores ocasiones, especialmente en la reforma parcial de 1994, se incorporaron al Código modificaciones injustificadas, claramente inspiradas en ese espíritu de parcialidad que caracteriza la mencionada Disposición Transitoria, pero sin llegar nunca a los extremos de esta última. Por ello, y con base en los conceptos antes expuestos, sugerimos que en estas Jornadas se aprueben las siguientes recomendaciones:

- 1 7 4 -


Primera: Que en vista de que la Disposición Transitoria Quinta es una norma imperfecta, solamente recomendatoria, que no obliga al Poder Legislativo, pedir a la Asamblea N acional no tomarla com o base de la reforma del Código Orgánico Tributario.

Segunda: Que dicha reforma se haga con fundamento en un detenido estudio, en consulta con nuestra Asociación y con las instituciones y personas interesadas en el tema.

Tercera: Que en esta oportunidad se revisen las disposiciones incorporadas al Código en las reformas de 1992 y 1994, especialm ente las de esta última, a fin de corregir los errores jurídicos y las disposiciones que alteran el equilibrio entre las partes de la relación tributaria.

Caracas, m ayo de 2000.

- 1 7 5 -

Inconstitucionalidad d e la norm a program ática contenida en la D isposición Transitoria Quinta,

num eral 2, d e la Constitución d e 1 9 99

M a r y E l ba D íaz C o u n a *

“La interpretación d e tod o s y cada uno d e los com pon en tes norm ativos del ordenam iento conform e a su norm a fundam ental significa, esencialmente, la exigencia ineludible d e qu e el contenido d e dichas norm as se ajuste, para ob ten er su validez m aterial, a lo predicado en el sistem a d e valores que, en definitiva, determ ina el verdadero alcance y significado del texto constitucional’’ h

P r elim ina r

R e su lta p o c o o n a d a e s p e r a n z a d o r , a n a liz a r u n a n o r m a y n o e n - contrar en ella alguna bondad, distinta a la posibilidad de escribir sobre la misma. Más desconsolador se presenta el panorama cuando la norma “sin virtudes” está contenida en el Texto Fundamental, en la Ley de Leyes.* Abogado. Miembro del Despacho de Abogados Romero-Muci, Briceño y

Asociados. Firma Asociada a Andersen Legal.1 Pe ra lta , Ramón, La Interpretación del Ordenam iento Jurídico conform e a la

N orm a Fundamental del Estado, Universidad Complutense, Madrid, 1994, p. 123.

- 1 7 7 -

MARY ELBA DÍAZ COLINA

Sin temor a ser pesimista o a exagerar acerca de nuestra apreciación, la cual está fundamentada en las razones que exponem os en el presente trabajo; hacem os referencia a la norma contenida en la Disposición Transitoria Quinta, numeral 2, de la Constitución de 1999, mediante la cual, el Constituyente program ó que la próxima reforma del Código Orgánico Tributario, que deberá ser producida por la Asamblea Nacional en un término no mayor de un (1) año contado a partir de la vigencia de dicha Constitución2, deberá asimismo, eliminar las excepciones al principio de no retroactividad de la ley.

En nuestro criterio, esta norma programática, cuya operatividad cobraría vigencia en el nefasto caso de que el Legislador efectivamente la desarrolle en la oportunidad de dictar el nuevo Código Orgánico Tributario; es una disposición flagrante y paradójicamente, inconstitucional, pues el solo “program a” que contiene, por disposición del propio Constituyente, e independientemente de su eventual aplicación legal, contradice varios preceptos constitucionales y supraconstitucionales3, según se intenta demostrar a continuación.

Existe una incongruencia entre el contenido de la Disposición Transitoria Quinta y lo señalado en la Exposición de Motivos del Texto Constitucional(Gaceta Oficial Nro. 5 .453 Extraordinario, de fecha 2 4 de marzo de 2000); pues en la norma se establece que el nuevo Código Orgánico Tributario deberá ser dictado en un término no mayor de un (1) año a partir de la entrada en vigencia de la Constitución; mientras que en la Exposición de Motivos se establece que “com o disposición transitoria se prevé que dentro de los dos años siguientes a la entrada en vigencia de esta Constitución, la Asamblea Nacional dicte una reforma del Código Orgánico Tributario!...]” . Las normas susceptibles de ser calificadas com o “supraconstitucionales”, aplicables y exigióles en nuestro ordenamiento jurídico, lo son precisamente por la propia voluntad del Constituyente, impresa en el Texto Fundamental. De manera que, si una norma legal o constitucional atenta contra aquellas normas supraconstitucionales, la colisión o contradicción normativa no sólo se produce con relación a aquella disposición supranacional, sino también, con relación a la Constitución, por ser éste el texto que, dentro del ordenam iento jurídico nacional, le otorga aquel rango normativo superior.

- 1 7 8 -

INCONSTITUCIONAUDAD DE LA NORMA PROGRAMÁTICA CONTENIDA EN LA DISPOSICIÓN..,

I. P r in c ipio d e n o r e t r o a c t iv id a d o ir r e tr o a c t iv id a d DE LA LEY. EXCEPCIÓN: APLICACIÓN RETROACTIVA DE LAL e y P e n a l m á s fa v o r a b l e

1. Consideración generalDe acuerdo con el mandato o desiderata de este principio

jurídico, las leyes constitucionalmente promulgadas sólo resultan aplicables hacia el futuro, esto es, a situaciones, hechos acaecidos o efectos jurídicos producidos con posterioridad a la entrada en vigencia de dichos textos normativos.

El m encionado principio está consagrado en el Artículo 2 4 de la Constitución de 1999 (Artículo 4 4 de la Constitución de 1961), el cual dispone expresamente que “ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo, excepto cuando imponga menor pena”.

Se evidencia de la norma parcialmente transcrita, la expresa consagración constitucional de una excepción al principio en referencia, la cual consiste en la posibilidad de aplicar las nuevas leyes a situaciones o hechos acontecidos con anterioridad a la entrada en vigencia de las mismas, lo que en definitiva, supone llevar atrás o hacer retroactiva la aplicación de un supuesto jurídico nuevo a un evento producido bajo el im perio de una ley de más antigua data.

Dicha retroactividad es procedente sólo en aquellos casos en los cuales la disposición legal más reciente im pone menor pena, tal com o lo permite el citado Artículo 2 4 de la Constitución vigente.

2. Constitución de 1999Quiere decir que en el ánim o del Constituyente, el tema

planteado tuvo (y tiene) el siguiente “esquem a” de premisas:

- 1 7 9 -


1. El principio general: Ninguna disposición normativa tendrá efecto retroactivo.

2. La excepción: Las disposiciones normativas tendrán efecto retroactivo cuando impongan menor pena.

3. La calificación jurídica: Tanto el principio general, com o la excepción prevista en la misma norma constitucional, califican com o un derecho humano y una garantía, pues los mismos están contenidos en el Título III “De los Deberes, Derechos Humanos y Garantías”, del Texto Fundamental.De lo anterior se evidencia que, de acuerdo con la previ

sión constitucional antes referida, el principio general de irretroactividad de la ley y la excepción de aplicación retroactiva en los casos de leyes penales más favorables, que rigen e informan el Derecho Penal y el Derecho Administrativo y Tributario Sancionador, constituyen dentro de nuestro ordenamiento jurídico, más que un principio rector, un verdadero d erecho hum ano y una garantía constitucional.

3. Convención Americana sobre D erechos H um anos “Pacto d e San José d e Costa Rica”

Pero, el principio de irretroactividad de la ley, y su expresa excepción en los supuestos en los que la ley consagre menor pena, no sólo encuentra consagración com o derecho humano, en el ordenamiento interno, sino que también existe com o tal, en la Convención Americana sobre Derechos Hum anos o Pacto de San José de Costa Rica, del 22 de noviembre de 1969, del cual nuestro país es signatario4.

El Congreso de la República de Venezuela aprobó dicha Convención, en fecha 19 de mayo de 1977, mediante la Ley Aprobatoria de la Convención Americana sobre Derechos Humanos “Pacto de San José de Costa Rica”, publicada en la Gaceta Oficial Nro. 31.256, de la misma fecha.

- 1 8 0 -

INCONSTITUCIONALIDAD DE LA NORMA PROGRAMÁTICA CONTENIDA EN LA DISPOSICIÓN.

En efecto, el Artículo 9 de la referida Convención, expresamente consagra el Principio de Legalidad y de Retroactividad, en los siguientes términos;

Nadie puede ser condenado por acciones u omisiones que en el momento de cometerse no fueran delictivos según el derecho aplicable. Tampoco se puede imponer pena más grave que la aplicable en el momento de la comisión del delito. Si con posterioridad a la comisión del delito la ley dispone la imposición de una pena más leve, el delincuente se beneficiará de ello. (cursivas nuestras)

Quiere decir que, tanto el principio general, com o la excepción aludidos, representan derechos hum anos y garantías de los particulares, dentro de nuestro ordenamiento jurídico, por así disponerlo la Constitución y la Convención Americana sobre Derechos Hum anos, aplicable en nuestro orden interno, desde el 14 de junio de 1977.

II. N o rm a p ro g ra m á tic a : D isp os ic ión T r a n s ito r ia

Q u in ta , N u m e ra l 2 , d e l a C o n s t itu c ió n d e 1 9 9 9De conformidad con la previsión contenida en el numeral

2, de la Disposición Transitoria Quinta, de la Constitución de 1999, la próxima reforma del Código Orgánico Tributario deberá establecer la eliminación de excepciones al principio de no retroactividad de la ley. Vale decir, el Constituyente pretende y, peor aún, impone que en el próximo Código Orgánico Tributario que rija nuestro sistema impositivo, se excluya expresamente la aplicación retroactiva de la ley penal más favorable.

N o otra cosa se puede concluir de tal precepto constitucional, cuando es la propia Constitución la que consagra de m anera expresa, el Principio de Irretroactividad de la Ley y su excepción en los casos de leyes que impongan m enores penas, com o derechos hum anos y garantías constitucionales, al mism o tiempo que proyecta que en materia tributaria se deben eliminar las excepciones a dicho principio.

- 1 8 1 -


Quiere decir que, en la mente del Constituyente imperó la siguiente inconfesa, injustificable, pero deducible intención: En el ámbito del Derecho Tributario, por expresa disposición del Código Orgánico Tributario que se promulgue, los contribuyentes y responsables, es decir, los sujetos pasivos de la obligación tributaria, eventuales infractores de las normas tributarias, no podrán ejercer o disfrutar del derecho humano y de la garantía constitucional de verse favorecidos por la aplicación (excepcionalmente) retroactiva de las normas que tipifiquen y sancionen infracciones tributarias, de manera más favorable a aquéllas vigentes para el momento de la comisión del ilícito tributario.

Si el Código Orgánico Tributario es dictado guardando una estrecha, íntegra y sumisa relación con el programa contenido en la Disposición Transitoria Quinta de la Constitución de 1999, en el ámbito tributario, distinto a lo que ocurrirá (y ocurre) en todas las dem ás esferas de nuestro ordenamiento jurídico, los particulares no se encontrarán protegidos por la (también) constitucional excepción al principio de no retroactividad de la ley, aun cuando la misma resulte más favorable al particular, susceptible de ser sancionado por infracción a la ley tributaria.

En otras palabras, siguiendo el esquem a propuesto por la Constitución de 1999, el derecho humano y la garantía constitucional de la aplicación retroactiva de la ley penal más favorable, encontrará cabida y aplicación en todos los ámbitos y situaciones jurídicas, a todos los sujetos de derecho; excepto en el ám bito tributario, a los sujetos infractores de las leyes tributarias. Es éste precisamente, el punto medular de nuestra incipiente reflexión.

III. C o l is ió n d e n o r m a s c o n s t it u c io n a l e s

Podría pensarse que la norma programática contenida en la Disposición Transitoria Quinta, numeral 2, de la Constitución vigente, no puede ser calificada com o “inconstitucional”,

- 1 8 2 -

INCONSTITUCIONALIDAD DE LA NORMA PROGRAMÁTICA CONTENIDA EN LA DISPOSICIÓN...

primero, por la contradictio in terminis que tal afirmación parece revelar y, segundo, por tratarse de una disposición, cuya normatividad real o alcance jurídico efectivo no deriva de su previsión constitucional, sino que se concretará sólo cuando el Legislador dicte el texto legal que desarrolle y haga aplicable su contenido programático.

Sin embargo, disentimos de tales premisas, convencidos de que:a. Cuando una norma se aparta de los valores, principios y

derechos fundamentales que se encuentran recogidos p o sitivamente en la Constitución, los cuales no son otra cosa que los com ponentes del “centro axiológico de la com unidad a la que fundamenta y estructura jurídica-políticamen- te”5 dicho Texto Fundamental; aquella norma contradice, infringe y colide con la Constitución, continente de dicho esquem a de derechos y libertades fundamentales. Es decir, aquella norma es inconstitucional, independientem ente de cuál sea su rango y fuente. Por lo tanto, es forzoso concluir que una norma prevista en la Constitución, no necesariamente es una norma “constitucional”, en cuanto a su apego o sujeción al diseño axiológico del Texto Fundamental.

b. Si bien es cierto que la norma bajo análisis no es operativa, en el sentido de que aún no tiene aplicación concreta en nuestro ordenamiento, no es m enos cierto que la sola pretensión, proyecto o programa legislativo contenido en la misma, contradice, p er se, el esquem a de derechos hum anos y garantías consagrados en el propio texto fundamental, tal com o sostenem os de manera reiterada.

P e r a l t a , Ramón, Ob. cit., p. 121.

- 1 8 3 -


1. Preceptos constitucionales vulneradosCiertamente, la norma en comentarios resulta atentatoria

contra los siguientes preceptos constitucionales:

A. DEBER DEL ESTADO DE GARANTIZAR EL GOCE Y EJERCICIO DE LOS DERECHOS HUMANOS

De conformidad con lo previsto en el Artículo 19 de la Constitución de 1999,

El Estado garantizará a toda persona, conforme al principio de progresividad y sin discriminación alguna, el goce y ejercicio y sin discriminación alguna, el goce y ejercicio irrenunciable, indivisible e interdependiente de los derechos humanos. Su respeto y garantía son obligatorios para los órganos del Poder Público de conformidad con la Constitución, los tratados sobre derechos humanos suscritos y ratificados por la República y las leyes que los desarrollen.

Siendo que es la propia Constitución la que prevé la proscripción en materia tributaria, del derecho humano de aplicación retroactiva de la ley penal más favorable, ¿es posible afirmar que el Estado está cumpliendo con su deber de garantizar, sin discriminación alguna, el goce y ejercicio de los derechos humanos?

Siendo que la Asamblea Nacional, a quien corresponderá dictar el nuevo Código Orgánico Tributario, es un órgano del Poder Público (Nacional), ¿deberá apartarse de la desiderata del Constituyente, y no eliminar la excepción al principio de la irretroactividad de la ley, de manera de respetar y garantizar el ejercicio y goce del referido derecho humano, así consagrado por la Constitución y por la Convención Americana sobre Derechos Humanos? ¿Acaso la Disposición Transitoria Quinta, numeral 2, de la Constitución, deberá ser “letra muerta” en la actividad del Legislador? o ¿El respeto a la Constitución y una coherente técnica legislativa ordena que sea dictado el Código Orgánico Tributario conforme a los lineamientos constitucionales, a pesar de la eventual declaratoria judicial de inconstitu-

- 1 8 4 -

INCONSTITUCIONALIDAD DE LA NORMA PROGRAMÁTICA CONTENIDA EN LA DISPOSICIÓN.,

cionalidad, de una norma que a priori, contradice los principios fundamentales consagrados en la Constitución?

En nuestro humilde criterio, el verdadero respeto, garantía y protección de los derechos hum anos, ordena que el “programa legislativo” en referencia, sea ignorado por el Legislador, al m om ento de dictar el nuevo Código Orgánico Tributario, de tal manera que no se aparte de “las principales tendencias que se han desarrollado en derecho comparado y en los tratados internacionales sobre derechos hum anos”, de acuerdo con el “principio de progresividad en la protección de tales derechos, conforme al cual el Estado garantizará a toda persona natural o jurídica, sin discriminación alguna, el respeto, el goce y el ejercicio irrenunciable, indivisible e interdependiente de los mism os” (Exposición de Motivos de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela).

Así mismo, el eventual divorcio del Legislador del proyecto constitucional contenido en el numeral 2, de la Disposición Transitoria Quinta, estaría cabalmente justificado por la aplicación preferente del Artículo 9 del Pacto de San José de Costa Rica, conforme a lo previsto en el Artículo 23 del mismo Texto Fundamental, mediante el cual,

con el objeto de reforzar la protección de los referidos derechos, se establece que los tratados, pactos y convenciones internacionales, en esta materia, suscritos y ratificados por Venezuela, prevalecen en el orden interno en la medida en que contengan normas sobre el goce y ejercicio de los derechos humanos más favorables a las contenidas en la Constitución y en las leyes, siendo sus disposiciones de aplicación directa e inmediata por los tribunales de la República y demás órganos que ejercen el Poder Público. (Exposición de Motivos)

B . DERECHO A LA IGUALDAD ANTE LA LEYEl principio de no retroactividad de la ley y su excepción,

en los casos de leyes penales más favorables, están consagrados com o un derecho humano y una garantía constitucional,

- 1 8 5 -


en el Artículo 2 4 de la Constitución, sin hacer distinción alguna por la materia punible o sancionable, por las personas susceptibles de penas o sanciones, por el tipo de hecho punible o infracción, ni por algún otro hecho o circunstancia. Es decir, el derecho en referencia es consagrado Sin discriminación alguna, conforme al principio de progresividad referido por el Constituyente en su Exposición de Motivos y consagrado expresam ente en el Artículo 19 de la Carta Magna, y de acuerdo con el mandato del principio de igualdad ante la Ley, consagrado en el artículo 21 eiusdem.

Por lo tanto, ¿cómo puede justificarse jurídicamente la distinción que, de manera paradójica, proyecta el propio Constituyente en materia tributaria? ¿Cuál es la razón capaz de explicar y fundamentar que la excepción en referencia, constituya un derecho humano y una garantía constitucional para todas las personas, m enos para aquellas que cometan infracciones tributarias?

En nuestro criterio, el distingo hecho en la propia Constitución es arbitrario, injusto y hostil6, contra una determinada categoría de personas: los infractores de las normas tributarias. En un fracasado intento de entender el ánimo del Constituyente al prever tal situación discriminatoria, pensam os que la protección al “interés general” visiblemente vulnerado por la contravención o la defraudación tributaria -p or ejem plo- podría justificar la eliminación de excepciones al principio de no retroactividad de la ley; sin embargo, tal consideración fue automáticamente desechada, partiendo de la premisa de que la protección de la integridad individual y patrimonial de los sujetos de derecho, el mantenimiento de la paz social y la tutela de la convivencia intersubjetiva, son precisamente, elem entos

Con relación al principio de igualdad, la doctrina tributaria ha señalado: “No se refiere este principio a la igualdad numérica, que daría lugar a las mayores injusticias, sino a la necesidad de asegurar el mismo tratamiento a quienes están en análogas situaciones, con exclusión de todo distingo arbitrario, injusto u hostil contra determinadas personas o categorías de personas”. ( V i l l e g a s , Héctor, Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario, p. 194).

- 1 8 6 -

INCONSTITUCIONAUDAD D E LA NORMA PROGRAMÁTICA CONTENIDA EN LA DISPOSICIÓN.,

integrantes del interés colectivo y, a su vez, constituyen el objeto de protección del ius puniendi u ordenamiento punitivo del Estado. Lo cual significa, que no es el bien jurídico protegido el que justifica la anulación o desconocim iento del derecho a la aplicación retroactiva de la ley penal más beneficiosa.

Piénsese, por ejemplo, en una persona que ha cometido delitos contra el medio ambiente; que ha malversado fondos públicos; que ha privado a la colectividad de un determinado servicio público, aprovechándose personalmente de bienes afectos a la prestación del mismo; que ha hurtado o robado bienes destinados a una obra pública, etc.; ¿acaso esta persona, atentando igualmente contra el interés colectivo o general, tiene o debe tener “más” derechos humanos (constitucionalmente consagrados) que un infractor tributario? ¿Cuál puede ser la ratio iuris para que aquella persona pueda ser beneficiada con la aplicación retroactiva de la ley penal que más le favorezca; mientras que un defraudador no pueda gozar del mismo derecho humano?

Igualmente, ¿cóm o se justifica que distintos infractores tributarios que hayan cometido el mismo tipo punible, sean castigados con penas de diferente entidad, sólo por la diversa graduación de las penas, en razón del tiempo?

N o existiendo, al m enos en nuestro criterio, alguna respuesta lógica, ni jurídica, que justifique la denunciada distinción, calificamos com o ilegítima e inconstitucional, por atentar flagrantemente contra el principio de igualdad ante la ley, la eliminación en materia tributaria de las excepciones al principio de irretroactividad de la ley penal más favorable. Téngase en cuenta que, precisamente,

el fundamento de la retroactividad de las normas sancionadoras favorables es la igualdad, puesto que se considera inicuo castigar de distinta manera a quienes han cometido la misma infracción7.

N ie t o , Alejandro, Derecho Administrativo Sancionador, Tecnos, Madrid, 1994, p. 239.

- 1 8 7 -


C. GARANTÍA LEGAL PARA QUE LA IGUALDAD ANTE LA LEY SEA REAL Y EFECTIVA

La contradicción de la norma contenida en la Disposición Transitoria Quinta, numeral 2, de la Constitución vigente, con principios fundamentales del mismo Texto Constitucional, parece no agotarse en las normas antes aludidas, pues la misma resulta también atentatoria contra la previsión según la cual “la ley garantizará las condiciones jurídicas y administrativas para que la igualdad ante la ley sea real y efectiva”.

Ciertamente, en el caso bajo análisis ¿cóm o podría la ley garantizar la igualdad ante la ley de una manera real y efectiva, si es la propia Constitución la que “programa” la discriminación que “debe” prever el Código Orgánico Tributario, en cuanto a la imposibilidad de que en esta materia, los particulares puedan gozar del derecho al cual hem os hecho referencia?

Sin lugar a equívocos, es la propia Constitución la que limita o, al menos, pretende limitar, la aplicación real y efectiva del principio de igualdad ante la ley; pues, si el Código Orgánico Tributario acoge el precepto constitucional bajo estudio, aunque proporcione un trato igual a los iguales, y desigual a los desiguales, siempre contendrá un escenario discriminatorio con relación a los infractores tributarios, lo cual es contrario a los derechos consagrados en la Constitución y en los tratados internacionales suscritos por Venezuela.

2. Disposiciones de la Convención Americana sobre Derechos Humanos, que resultan vulneradas

Por otra parte, la norma programática bajo análisis viola flagrantemente las normas contenidas en los artículos 1 y 9 de la Convención Americana sobre D erechos H um anos, toda vez que:a. Con dicha disposición, el Estado venezolano está incum

pliendo su compromiso de respetar los derechos y liberta

- 1 8 8 -

INCONSTITUCIONALIDAD DE LA NORMA PROGRAMÁTICA CONTENIDA EN LA DISPOSICIÓN..

des reconocidos en dicha Convención, y de garantizar su libre y pleno ejercicio a toda persona que esté sujeta a su jurisdicción, sin discriminación alguna.

b . Conforme a lo expuesto con anterioridad, dicha norma viola el principio de retroactividad consagrado en el Artículo 9 del Pacto de San José.Además de las normas constitucionales y supraconstitu-

cionales, actual o eventualmente, vulneradas por la disposición en com ento, consideramos que la misma atenta contra un principio general del derecho que, aun en el supuesto de que no existiera norma precisa sobre el particular, resultaría aplicable, de conformidad con lo establecido en el Artículo 4 del Código Civil, toda vez que, “com o tal principio general, existía con independencia de su consagración en una norma jurídica positiva”8, y resulta aplicable en toda su extensión, aun cuando haya sido positivizado.

En efecto, estimamos que, com o el de buena fe, el principio de aplicación retroactiva de las normas penales más favorables, constituye un principio jurídico, lo que significa que tiene “en sí valor normativo; constituye la propia realidad jurídica”9 que, com o tal, no debería ser soslayada o ignorada por el Derecho; aunque persiste y resulta empleable, a pesar de que éste (el Derecho) lo desconozca. Quisimos hacer la acotación, aun cuando entendem os que este argumento puede resultar más sublime que práctico, dada la entidad del objeto cuya protección se demanda: un principio general del Derecho.

Las razones expuestas nos llevan a la conclusión, salvo mejor criterio e interpretación, que la previsión contenida en el numeral 2, de la Disposición Transitoria Quinta de la Constitu

G o n z á l e z P é r e z , Jesús, El Principio General d e la Buena Fe en el Derecho Administrativo, Editorial Civitas, Madrid, 1989, p. 56.ídem, p. 57.

- 1 8 9 -


ción, se alejó en mucho, del confeso deseo del Constituyente10 de modernizar la Administración Tributaria y controlar el fraude fiscal; pues dicha norma representa un extraño e injustificable retroceso jurídico (o antijurídico) que, seguramente, no logrará el fin que pudo haber perseguido.

Ciertamente, si entendem os que el te/os de dicha norma programática es el de regular, controlar y penalizar el fraude fiscal, aumentará nuestro pesimismo con respecto a tal norma, habida cuenta de que el fin descrito no podría lograrse con la conculcación de derechos expresamente consagrados, sino, por ejemplo, con la ampliación cualitativa (mayores conductas tipificadas com o infracciones, delitos o faltas; mayores circunstancias agravantes, etc.) y cuantitativa (mayores penas o penas más graves) del sistema de infracciones y sanciones tributarias.

Pensamos que, si el nuevo Código Orgánico Tributario que se dicte, prevé un sistema sancionador más estricto q ue el vigente, se estaría dando un paso al frente para controlar el fraude fiscal, sin necesidad de eliminar la garantía de retroactividad de la ley penal más favorable; primero, porque, seguramente, n o habrá p en a s m ás favorab les q ue p u ed a n ap licarse retroactivamente y, segundo, porque la ley más beneficiosa (la que se derogue), nunca tendrá aplicación ultra-activa, es decir, a situaciones ocurridas con posterioridad a su derogatoria.

Con base eríio s razonamientos anteriores, resultaría d eseable la separación del Legislador del “programa” constitucional (o inconstitucional) previsto en la norma estudiada, lo cual, tal com o lo señaláramos precedentemente, es constitu

En la Exposición de Motivos de la Constitución de 1999, se señala con relación al sistema tributario: “Como disposición transitoria se prevé que dentro de los dos años siguientes a la entrada en vigencia de esta Constitución, la Asamblea Nacional dicte una reforma del Código Orgánico Tributario que contribuya a modernizar la administración tributaria, ampliando las facultades de regulación, control y penalización del fraude fiscal" (cursivas nuestras).

- 1 9 0 -

INCONSTITUCIONAUDAD DE LA NORMA PROGRAMÁTICA CONTENIDA EN LA DISPOSICIÓN...

cionalmente viable con fundamento en el Artículo 23 del Texto Fundamental, mediante la aplicación directa y preferente del Artículo 9 de la Convención Americana sobre Derechos Hum anos, suscrita y ratificada por el Estado Venezolano, y aún vigente en nuestro orden interno.


1. La norma contenida en el numeral 2, de la Disposición Transitoria Quinta de la Constitución de 1999, forma parte del programa que el Constituyente de 1999, estableció com o marco rector de la reforma del Código Orgánico Tributario, que deberá ser dictada dentro del primer año de vigencia de dicho Texto Fundamental. Según esta norma programática, el principio de irretroactividad de la ley no debe admitir excepciones en materia tributaria, por lo cual, en el indeseable caso de que dicho programa constitucional sea concretado por el Legislador, los sujetos pasivos de la imposición, eventuales infractores tributarios, no podrían ejercer el derecho humano constitucionalmente consagrado, d e ser beneficiados con la aplicación retroactiva d e la ley penal que le resulte más favorable, tal com o lo establece el Artículo 2 4 del propio Texto Fundamental.

2. La disposición en referencia es inconstitucional, pues v io la flagrantemente preceptos de la Constitución, así com o del Pacto de San José sobre los Derechos Humanos, el cual tiene jerarquía constitucional y prevalece en el orden interno. Ciertamente, la norma bajo análisis contradice de manera ostensible, (i) el deber del Estado de garantizar el goce y ejercicio de los derechos humanos; (ii) el derecho de igualdad ante la ley; (iii) la garantía legal para que la igualdad ante la ley sea real y efectiva; (iv) la prevalencia en el orden interno, de los tratados internacionales relativos a derechos humanos, suscritos y ratificados por Venezuela; y (v) el compromiso del Estado de respetar el libre y

- 1 9 1 -


pleno ejercicio de los derechos consagrados en dicha Convención, entre los cuales se encuentra el derecho a la aplicación retroactiva de la ley penal más favorable.

R e c o m e n d a c ió n

Convencidos como estamos de la inconstitucionalidad del precepto “constitucional” en comentarios, no dudamos que lo recomendable es la inobservancia por parte del Legislador del program a contenido en dicha norma; actitud ésta que, lejos de contradecir el propio Texto Fundamental, encuentra cabida en su Artículo 23, por la aplicación preferente de la Convención Americana sobre Derechos Humanos, en cuanto ésta contiene normas más favorables que la establecida en la Disposición Transitoria cuestionada, con relación al goce y ejercicio del derecho a la aplicación retroactiva de la ley penal más benigna. De manera que, el propósito confeso de combatir el fraude fiscal, podría ser logrado con la “severidad” cualitativa y/o cuantitativa del sistema de infracciones y sanciones tributarias que contenga el nuevo Código Orgánico Tributario, sin necesidad de dar al traste con derechos humanos constitucionalmente tutelados.

- 1 9 2 -


G o n z á l e z P é r e z , Jesús. (1989). El Principio G eneral d e la B uena Fe en el D erech o Adm inistrativo. Madrid: Editorial Civitas. p. 56.

N i e t o , Alejandro. (1994). D erecho Administrativo Sancionador. Madrid: Tecnos. p. 239.

P e r a l t a , Ramón. (1994). La Interpretación d e l O rdenam ien to Jurídico con fo rm e a la N orm a Fundam ental d e l Estado. Madrid: Universidad Complutense Madrid, p. 123.

V i l l e g a s , Héctor. (1992). Curso d e Finanzas, D erecho Financiero y Tributario. Buenos Aires: Ediciones Depalma, p. 202.

- 1 9 3 -

Algunas consideraciones sobre las modificaciones d e l tex to constitucional en tem as relacionados con e l p o d e r judicial, justicia y procedim iento.

S u s efectos den tro del proced im ien to adm inistrativoy judicial tributario

A l b e r t o B a u m e ist e r T o l e d o *

“El abogado conoce para hacer conocer; el juez conoce, según lo que le es hecho conocer”.1

O b je t iv o d e l a p r e s e n t e P o n e n c ia

Los COMENTARIOS A QUE SE ALUDE EN ESTE ESTUDIO, TIENEN COMO OBJE- tivo fundamental generar la inquietud y el análisis sobre los temas específicos a que ella se refiere y sobre cuyos aspectos, a

Abogado egresado de la Universidad Católica Andrés Bello, (UCAB) Caracas. Especialista en Derecho Privado y en Derecho Financiero por la misma Universidad, Miembro de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario, de la Asociación Venezolana de Derecho Financiero y del Instituto Iberoamericano de Derecho Procesal y del Instituto Venezolano de Estudios de Derecho Procesal, Director de la Revista d e la Facultad d e Derecho de la UCAB.Salvatore S a tt a , “Poesia e verità nella vita del notaio”, Oración de los notarios, citado por Santiago S e n t ís M e l e n d o , El abogado y la prueba, Libro Hom enaje a Amílcar M e r c a d e r , Problem a actual del Derecho Procesal, Editorial Platense, Argentina, 1971, p. 586.

- 1 9 5 -

ALBERTO BAUMEISTER TOLEDO

pesar de la importancia y gravedad que revisten los cambios y enunciados contenidos en el nuevo texto constitucional vigente en Venezuela, no parecen haber sido tom ados en cuenta con la suficiente seriedad por parte de la ciudadanía ni de los expertos en los tem as que pueden resultar afectados por aquéllos.

Por lo dicho, y con ocasión del evento anual de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario, hem os estimado oportuno llamar la atención de quienes integran dicha Asociación con el objeto de instarlos al análisis de tales problemas y fomentar el estudio y discusión sobre los mismos, debido a la importancia que todo ello tiene y sobre todo en lo relacionado con el Derecho Financiero y en especial con el Proceso Contencioso Tributario.

D ebo repetir algo que he venido poniendo de manifiesto en mis conferencias y trabajos sobre el tema, en verdad no sé si quienes propusieron y convirtieron en texto legal vigente tales cambios y modificaciones, estaban claros sobre lo que las mismas significan y comportan, ni si fueron tales los cambios loe que se esperaba producir con las nuevas redacciones bajo las cuales se consagraron, ratificaron o modificaron algunas de las instituciones jurisdiccionales, judiciales y procesales, pero lo cierto del caso es que, conforme a la doctrina y al derecho com parado, a lo así denom inado y descrito, debe atribuírsele el sentido y significado que comentaremos más adelante.

R especto al tema central, objeto de estos com entarios, hace ya algunos m eses atrás m e ocupe de analizar con cierta seriedad el esbozo de ciertos cam bios que se anunciaban a la Constitución, previam ente advertidos por los propiciantes de la hoy denom inada Quinta República, y que a lo largo del tiempo, y ahora convertidos en normas vigentes, en efecto forman parte hoy de nuestro sistema jurídico y por supuesto entraron en vigencia con sendas publicaciones que de la Ex-

- 1 9 6 -

ALGUNAS CONSIDERACIONES SOBRE LAS MODIFICACIONES DEL TEXTO CONSTITUCIONAL EN.

posición de Motivos y de la propia Constitución han sido h echos en la Gaceta Oficial2.

Ya publicados los cambios, y visto el acontecer de la nueva organización judicial y la interpretación que inclusive ya se ha venido dando a dichos cambios y a la normativa hasta entonces vigente por el quehacer judicial a la luz de algunas decisiones del más alto Tribunal de la República, he venido repasando y revisando tanto las modificaciones dispuestas por el constituyente, com o los comentarios que m e obligaron a formular los mismos y en el camino, insertadas al texto original de la exposición de motivos de la nueva Constitución, las modificaciones que se consideraron omitidas en la primera de sus publicaciones.

Con sorpresa debo confesar que he encontrado colegas y amigos que me han com entado lo que ellos consideran han sido exageraciones en que incurrí en mis m encionadas apreciaciones hechas públicas en diciembre pasado sobre el asunto al que nos contraemos en el presente estudio, por estimar, quienes así opinan, que el constituyente había hecho clara ratificación de que Venezuela seguía siendo un “Estado de Derecho, som etido a la legalidad” y que, por tanto, deberán enten

En efecto, el texto de la Constitución y su Exposición de Motivos fue menester publicarlos y republicarlos, (Gacetas oficiales Ordinaria 3 6 .86 0 y Extraordinaria 5 .453 de fechas 30 de diciembre de 1999 y 2 4 de marzo de 2000) situación a la que por dem ás ya venim os acostumbrados en nuestro medio, y la que siempre se excusa, alegando com o m otivos “errores de transcripción”, pero que la más de la veces resultan ser om isiones graves de partes de la normativa u otras causas de mayor envergadura, com o lo son el caer en cuenta de deplorables errores com etidos en la redacción del texto original de las normas. De su parte, el trabajo en referencia d e nuestra autoría se en cuentra inserto en la publicación denom inada ¡II Jornadas de Derecho P rocesal Ciuil Dr. Arístides Rengel Rom berg , Ciclo de conferencias en Hom enaje al Profesor Alberto B a u m e is t e r T o l e d o , pp. 148 y ss., Publicaciones UCAB & Fundación E Pérez Llantada, Venezuela, 2000.

- 1 9 7 -


derse con sentido diferente al que supone la denominación e instauración de esas instituciones anunciadas y enunciadas en todo lo que refiere a los cometidos del Poder Judicial y al Sistema de Justicia. De que en tal sentido el que se proclame que nuestro “Estado” es un:

Estado democrático y social de Derecho y de Justicia, donde imperan la Constitución y las Leyes como expresión de la soberanía popular, sujeción de todos los poderes públicos a los derechos humanos y a las libertades publicas para lo cual requiere la existencia de unos órganos que, institucionalmente caracterizados por su independencia, tengan la potestad constitucional que les permita [...].

ello en nada modifica los viejos esquem as que sobre esa misma materia contemplaba la Constitución de 1961.

Mas lo dicho y sostenido por esos colegas y amigos, para mí continúa siendo equivocado, y por el contrarío, las modificaciones y los enunciados cambios, siguen teniendo el carácter delicado y la gravedad que he procurado destacar con mis estudios y comentarios y es ello cuanto nuevamente procuraré poner de relieve en esta Ponencia.

Deploro igualmente tener que destacar lo profundamente confundidos que estuvieron y siguen estando los constituyentistas que discutieron y aprobaron la nueva Carta Magna, así com o quienes todavía consideran hoy que lo contem plado en ese texto constitucional no implica considerables e importantes cambios en toda la estructura Judicial, en el funcionamiento y operación de la Justicia , en el concepto y contenido de la Jurisdicción y en los del Proceso diseñado com o necesario para llevar a cabo esas funciones y cometidos.

Para nosotros, todo lo hasta ahora dicho y establecido com o principios en materia de los conceptos de Justicia, Proceso, Poder Judicial y principios reguladores de aquéllos, comporta profundas modificaciones en el sistema de justicia que venía aplicándose bajo el imperio de la Constitución de 1961, y en especial en el sistema jurisdiccional vigente hasta diciembre del

- 1 9 8 -


1999, porque, conforme los m encionados nuevos principios y postulados, el mismo ya no resulta ser el de “jurisdicción de derecho” que im pone al Juez la precisa labor de encuadrar el caso concreto dentro de o de acuerdo con lo preestablecido en la Ley escrita preexistente.

Lo que ahora se proclama en sustitución del viejo esquema en el cual, cuando m enos en teoría lo justo era lo legal, y de que el Juez aplicando adecuadam ente la Ley, estaba haciendo un acto de perfecta justicia, es precisamente que esos órganos de justicia, ejecuten y apliquen imparcial e igualitariamente, las normas que verdaderamente expresen la voluntad popular, y a ello están som etidos todos los poderes públicos y la actuación administrativa con lo cual se entenderá entonces se está ofreciendo a todas las personas tutela efectiva de sus derechos e intereses legítimos. Esa Ley, no será otra que la norma que coincida con la conciencia moral de un pueblo, com o justa, buena y equitativa, que deberá estar en el ambiente de la so ciedad concreta en que se planteare el conflicto para un m om ento determinado. Será esa la mejor norma moral y con ella la mejor directriz de conducta legal que debe imponerse en la sociedad.

El Juez, en estos sistemas, no sólo está llamado a aplicar las Leyes, sino tiene que asumir la labor creativa de escudriñar cuáles son los principios sociales aplicables y con ello, constatar si las normas vigentes se avienen a aquéllos, en cuyo caso declararán dichos principios y normas com o “normas jurídicas aplicables al caso concreto” realizando así una verdadera función “creativa del Derecho”, si bien limitada para el caso concreto.

Al legislador, siempre y por excelencia, en éste o en cualquier otro sistema en que se respete la división de los Poderes, corresponderá indagar, adecuar y proclamar las normas jurídicas abstractas, ex novo y para todos los casos en general.

Esa forma armónica y general de determinar las normas de conducta social del nuevo Estado es el llamado sistema de

- 1 9 9 -


“justicia social y de equidad” que procura y fija com o com etido la nueva Constitución Nacional.

Q ue el sistema jurisdiccional aplicable sea el que sostenem os ahora proclamado por la Constitución, en nada se opone a que el proceder de nuestras autoridades, y en especial la de los Jueces, deba ser el apegado a la “legalidad”. Cuestión diferente será el precisar y determinar cuál será esa Ley aplicable y si de ello pueda o no derivar profunda inseguridad jurídica para nacionales y extranjeros.

En razón de lo dicho, en el concreto cam po del Derecho Fiscal y Tributario o de m odo general en el Derecho Financiero3, esas mismas serán las reglas que deban aplicarse al sistema de justicia establecido com o control de legalidad y apego a la justicia tributaria y com o garantía para los contribuyentes y de los ciudadanos en general, el cual resulte sujeto a los m encionados principios y para lo que será menester igualmente, aplicar el nuevo concepto de Proceso y sus fines, tal cual se los define también en el ahora vigente texto constitucional4.

Ese nuevo acontecer jurisdiccional a texto expreso de lo que dispone la nueva Constitución, es y tiene que ser el que resulte aplicable en todos los ámbitos en que ello resulte n ecesario, esto es, donde para la resolución de los conflictos entre particulares o entre particulares y entes del Estado, o entre entes de éste último, se presenten, cualquiera que sea su especie o índole y donde para su debida y definitiva resolución sea

En lo adelante utilizaremos esta denominación para referirnos a todo lo que supone y abarca la actividad Tributaria, Fiscal y Presupuestaria del Estado, en tanto estimamos que es ésta la correcta y apropiada y rechazamos y protestamos el indebido uso que de dicho término hace parte de los doctrinantes para referir a la actividad que tiene que ver con el Derecho de las Finanzas públicas o privadas y más concretamente con el que resulta más apropiado para el derecho económico, el mercantil bancario o de las entidades financieras y crediticias, con los cuales pretende arroparse aquél.Título V, Capítulo 111 de la Exposición de Motivos y artículos 257 y ss. CN.

- 2 0 0 -

ALGUNAS CONSIDERACIONES SOBRE LAS MODIFICACIONES DEL TEXTO CONSTITUCIONAL EN...

m enester la declaración de un órgano judicial o su equivalente previsto en el ordenamiento.

Pretender no ver la gravedad que le hem os atribuido en nuestros citados comentarios a tales cambios, es desconocer lo que la doctrina, y de acuerdo con la filosofía en que aquélla se inspira, se propugna para esta clase de justicia y sus efectos no son otros que los atribuidos y analizados en nuestro estudio sobre esa materia y los que por igual he continuado realizando sobre el tem a y los que he hecho del conocim iento de los interesados en otras conferencias y exposiciones5.

Sostener que eso no fue lo que tuvo en mientes la Asamblea Constituyente ni los propagadores de esos cambios, resulta ser desconocer el significado y contenido de los principios y filosofía de las instituciones tal com o se aplican en la universalidad jurídica, y si en el peor de los casos, deba sostenerse que en ello no cayeron en cuenta los constituyentistas ni los afanados propugnadores del cambio pertenecientes a los nuevos idearios de gobierno, habrá que concluir insistiendo en la frase de V o ltaire con la cual inicié mis trabajos de análisis de los Cambios constitucionales en materias relacionadas con el Poder Judicial, justicia, Proceso, etc.6 diciendo que “C onocem os algo peor que un idiota, una Asamblea de idiotas”.

Toda vez que en materias de Derecho Financiero, por igual y en garantía de la legalidad y debida aplicación de sus principios y efectos, existe y tiene que aplicarse un procedimiento administrativo y judicial, no m e cabe tam poco la menor duda de que en esos procesos administrativos y judiciales, que forman parte de la Administración de Justicia proclamada com o

Al respecto, nuestras Conferencias en abril y mayo del presente año auspiciadas por los Colegios de Abogados de Portuguesa y Sucre, respectivamente, las cuales hemos denominado “Implementación de los cambios propuestos en la nueva Constitución en materia de Poder Judicial, Justicia, Proceso, etc.Mi citado trabajo en III Jornadas de Derecho Procesal Civil, p. 149.

- 2 0 1 -


fin esencial de nuestro Estado Soberano, han quedado afectados por tales cambios y a ellos resultan aplicables cuantas reformas se han propiciado y puesto en vigencia por el constituyente.

Teniendo oportunidad en este año 2000, fin del pasado siglo para algunos o inicio del nuevo para otros, la celebración del evento anual de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario, primero luego de la promulgación de la nueva Constitución Nacional que contempla esos cambios y donde se hizo declaración de principios e instituciones, no cabe duda que el tem a aludido reviste particular interés y estimo mi deber alertar por igual a los colegas especialistas de lo que al respecto dijo y puso en práctica el nuevo constituyente para estas materias y de las repercusiones que todo ello pueda comportar, todo lo cual resultará ser adem ás la declaración y puesta en vigencia de la nueva filosofía procesal tributaria, y que comporta la necesidad de promulgar una serie de leyes y normas de rango subconstitucional para adecuar la legislación vigente a aquéllos y en especial para poder adecuar el proceso tributario al m odelo paradigmático propiciado y querido por el Constituyente, en tanto, toda norma, cualquier autoridad y toda aplicación de las mismas, a texto expreso de la Constitución y com o debe ser, está sometida a ella y resulta ser de inexorable cum plimiento7.

D ebo advertir igualmente, com o lo hace consagrada d octrina que analiza estos temas8 que el hecho de que el legislador no proceda ipso facto y en el término de la distancia a adecuar la legislación, ello no obsta ni libera a los Jueces de su impreter-

Artículos 7, 25 y 334, entre otros, de la Constitución Nacional vigente, conforme publicación del 24-3-2000 (en lo sucesivo “Art." y “CN”, respectivamente) y en todo sustentado por la Exposición de Motivos de dicho texto (Capítulo Vil de la misma citada publicación).Vid nuestro citado trabajo, p. 158 y ss. y en especial O v ie d o A r b e l a e z , Amparo Alicia, Proceso, Justicia y Libertad; Publicaciones de la Pontificia Universidad Javeriana, Colombia, Edit. Javegraf, 1997.

- 2 0 2 -


mitible deber de, en primer lugar desaplicar toda y cualquiera norma jurídica que vaya contra los principios y enunciados constitucionales, y, en segundo lugar, proceder a escudriñar en el entorno ético social, cual sea el principio que deba regir la situación concreta objeto de ese caso y ordenar aplicar dichos principios com o “norma social” que deba resolver el conflicto en el caso concreto, en tanto resulta ser ello uno de los esenciales postulados del Estado social d e derecho en el que debe imperar la Justicia Social y la equidad.9

Finalmente, adquiere preponderante papel la función judicial, en tanto esa obligación de adecuación de la norma a la realidad y exigencias sociales, reiterada, constituye un impulso definido a fin de que el Poder Legislativo, reconociendo la realidad de esos cambios, permanentemente esté preparado para la modificación y puesta en vigencia de las nuevas normas que requieran los cambios sociales.

En consecuencia, afirmamos y confirmamos que a nuestro entender, en materia de Proceso Administrativo y Proceso Judicial Tributario, rigen y se aplican los principios, enunciados, nuevas filosofías y cambios que al respecto proclama y ha puesto en vigencia nuestra Constitución, y que así mismo, las instituciones de la Jurisdicción, el proceso y los principios y normas que los informan, deben y tiene que adecuarse a los nuevos m odelos, prototipos y senderos que han quedado definidos en el texto constitucional, pues ninguna norma de ese mismo rango los exceptúa de aquellos, y en tanto que, de otros enunciados, principios e instituciones típicas financieras, tratadas en el propia Constitución, se evidencia por el contrario, que aquéllos son aplicables a éstos, y es más, que el constituyentista puso especial em peño en la más pronta adecuación de los mismos a esos nuevos principios, e instituciones, para lo cual basta revisar el texto de las disposiciones transitorias de la Carta Magna,

9 Art. 2 , C .N .

- 2 0 3 -


y en especial la Disposición Transitoria Quinta de ella, en la que se fija término para que se adapte y adecúe el Código Orgánico Tributario a toda la nueva preceptiva constitucional y las contenidas en las disposiciones Cuarta, Decimotercera y Decimacuarta en las que por igual se fijan lineamientos y principios de derecho intertemporal para todo lo relacionado con las Haciendas estadales y municipales.

I. C o n s i d e r a c i o n e s s o b r e l o s p r in c ip a l e s c a m b io sPROPUESTOS EN LO ATINENTE A PROCESO, PODER JUDICIALY SU S EFECTOS SOBRE LA MATERIA DE D E R EC H OF in a n c ie r o

En primer lugar, debem os insistir en que los cambios a que nos referimos, no son los específicos, atinentes a los de tinte meramente sustantivo tributarios y fiscales10, sino, más bien, a los que atienen de m odo general a las manifestaciones del ejercicio del Poder Judicial, de sus órganos y del Proceso en lo que se refiere al Derecho Financiero.

Comenzaré por destacar que, en toda esta materia, nos resulta obvio que los principios que regulan la actuación del Poder Judicial en general, tienen plena aplicación para aquéllos de sus órganos y actuaciones que deban cumplirse dentro del ámbito del Derecho Financiero, y en especial del Tributario y Fiscal, Nacional, Estadal y Municipal, pues en efecto ninguna excepción existe en la Ley por el contrario encontramos que hoy existen elem entos de interpretación suficientes com o para que las normas de rango legal fijen y establezcan una perfecta coordinación en el acontecer jurisdiccional a los tres niveles de manifestación vertical del Poder11.

10 Tales como resultan ser los principios que deben regular las materias tributariasy hacendística, ex artículos 133, 299 ss. y 316 ss. CN.

u Arts. 165, 166, 178, 182 y 185 CN, entre otros.

- 2 0 4 -

ALGUNAS CONSIDERACIONES SOBRE LAS MODIFICACIONES DEL TEXTO CONSTITUCIONAL EN..

Así, a nuestro juicio, debe desprenderse de las normativas consagradas en los artículos 49, 253 , 257, 259 , 267 , 268 y 269 CN, entre otros12, que no hay lugar a excepciones o dudas de ninguna naturaleza para reputar aplicables dichos principios y postulados en los tres niveles en que resulte o pueda resultar utilizable el ejercicio del Proceso Judicial Tributario.

Pero en esta materia quizá vale la pena escudriñar, aún cuando de manera muy resumida y rasante, ciertos cambios y aclaratorias contenidas en el nuevo texto constitucional, para dejar sentados cuáles son los nuevos principios, filosofías y procedimientos aplicables.

En primer lugar, en cuanto a la organización Judicial especializada relacionada con el Derecho Financiero, no m e cabe la m enor duda de que, la misma es y sigue formando parte del sistema Judicial nacional, más hoy, cuando claramente la CN de forma general en el artículo 253 proclama y aclara que debe entenderse por función propia del Poder Judicial, y por tanto la que para ello se despliega con ocasión de garantizar, juzgar y someter a la legalidad Tributaria el proceder administrativo y ciudadano, ello es, JUSTICIA y la misma se imparte por los órganos del PODER JUDICIAL y la ejecución de sus actos y sentencias tiene y debe ordenarla ese mismo Poder.

N o tenem os duda alguna en sostener y mantener lo dicho frente a cualquier posición en contrario, pues hoy, consideram os definitivamente aclarado por igual que el CONTENCIOSO JURISDICCIONAL, incluyendo por ello el CONTENCIOSO TRIBUTARIO, es parte del ordenamiento jurisdiccional, y tienen funciones y com etidos propios, que si bien pueden reputarse diferentes a los del resto de los órganos del Poder Judicial, no por ello la CN lo ha considerado separado o exceptuado de los principios por ella establecidos para la actividad judicial, para la prosecución de la justicia y el m odo de aplicar el Proceso.12 Por igual así debe deducirse de los dispuesto en la Exposición de Motivos de

la CN, Capítulos III y IV del Título IV y Capítulo II, del Título VI.

- 2 0 5 -


En lo particularmente “tributario” y en especial en lo que atiene a el “contencioso tributario strictu sensu”, conforme lo determina el Art. 259 CN su función continuará siendo la de anular o ratificar la legalidad de los actos administrativos tributarios.

En tal sentido, som os de opinión que no se modificó, a pesar de lo establecido en el artículo 253, el impedimento impuesto para que tales órganos jurisdiccionales del Contencioso Tributario puedan llegar a establecer inclusive el correcto proceder tributario, reputándose aún que continuará siendo una garantía más para el ciudadano administrado o contribuyente, obtener que sea el órgano ad hoc de la Administración tributaria activa, quien deba rehacer el procedimiento administrativo tributario y con ello corregir y subsanar los vicios que afectaban el acto jurídico tributario.

Insistimos en esta posición en tanto que por igual, ya discutida la Constitución vigente, aun cuando no ratificada por el Referéndum, se dictó por el Ejecutivo Nacional con base en la Ley Habilitante, la Ley de Arrendamientos Inmobiliarios13, en la que por igual al Contencioso Tributario de anulación, actividad jurisdiccional establecida para garantizar la justicia en dichos conflictos, queda limitada en los efectos de sus sentencias de anulación de los actos impugnados, al solo efecto de que los inferiores com petentes, vuelvan a rehacerlos subsanando los vicios y errores declarados existentes en esa sede jurisdiccional, lo cual quiere decir, que sigue estando vedado “rehacer plenamente el acto, subsanando los errores detectados y ordenado luego su ejecución”, com o sí ocurre en sede jurisdiccional ordinaria civil y penal e inclusive en el Contencioso de plena jurisdicción.

Pareciera, en buena interpretación de la Ley, que en esta materia, expresamente se dejó una excepción al ahora declara13 Decreto Ejecutivo con Rango de Ley 427 , G.O. 3 6 .84 5 del 7-12-99, con

vigencia a partir del 1-1-00.

- 2 0 6 -


do “principio constitucional” de buscar un “fin útil al proceso”, de no sacrificar la justicia por el mero establecimiento de principios formales no esenciales, ni de que la efectividad de la tutela judicial (en cuanto a tiempo se refiere) pudiere entenderse lesionada, a pesar de ese proceder dentro de lo Contencioso Administrativo y con ello por igual en el Contencioso Tributario.

II. LO S CARACTERES ESPECÍFICOS DEL NUEVO PROCESOJ u d ic ia l y l a J u r is d ic c ió n C o n t e n c io s o T ributaria

C om o lo hem os venido destacando, consideramos que en esta materia se han producido profundos cambios, en lo meram ente procesal, de importantísima trascendencia. En efecto, la categórica consagración de las garantías procesales de los ciudadanos, en todos los niveles y estadios judiciales, independientemente de la naturaleza de los procesos de que se trate, ex artículo 49 CN, claramente permite sostener a nuestro entender la no aplicabilidad de los célebres Sumarios Administrativos Fiscales.

Todo y cualquier ciudadano o contribuyente a quien se abra un procedimiento fiscal tiene ipso fa d o derecho a ser informado sobre el motivo y naturaleza del mismo, a conocer los hechos sobre los cuales versa y a que se le entregue docum entación relacionada con las imputaciones que se le hagan, so pena de violarse el debido proceso con lo cual adem ás se v io lentan sus derechos y garantías constitucionales.

Por los mismos motivos y a tenor de lo dispuesto en el artículo 257 CN, el proceso judicial tributario, sea contencioso o de cobro o reintegros, debe cumplir y se regula por los nuevos principios constitucionales de simplicidad, uniformidad, eficacia de trámites, brevedad, oralidad y publicidad, y sin que en ningún m om ento pueda justificarse el sacrificio de la justicia por la omisión de formalidades no esenciales.

- 2 0 7 -


Para quien formula estos comentarios, tales principios hacen necesario que de inmediato el Poder Legislativo se ded ique al estudio y puesta en vigencia de todo un nuevo sistem a de procedimiento unificado o se le haga, com o ocurrió en España y otros países, una reforma global de urgencia a la Legislación procesal general vigente, a fin de adecuarla a esos definitivamente deseables principios de UNIFORMIDAD, SIMPLICIDAD y EFICACIA de los procesos actualmente existentes en nuestro entorno judicial y de que nos habla el nuevo artículo 26 de la CN.

Precisamos igualmente, que para nosotros esos prototipos de juicio y procesos judiciales, no son los m odelos de juicio breve ni del oral contemplados en el Código de Procedimiento Civil14 en tanto que los mismos no satisfacen ni las necesidades declaradas en el nuevo concepto de justicia, ni pueden incorporar los principios de brevedad, oralidad y publicidad con los cuales ha querido sean investidos el constituyente y que adecuadamente sirvan para lograr una justicia más eficaz, equitativa y expedita.

A la fecha, contam os hoy con unas nuevas m odalidades de procesos que pudieran estar más a tono con las pretensiones constitucionales de ese m odelo casi perfecto para obtener una justicia eficaz y una tutela efectiva, los cuales son los prototipos contenidos en el Código Orgánico Procesal Penal y en el también novísimo procedimiento contencioso civil y laboral contemplado en la Ley Orgánica para la Protección del Niño y del Adolescente15, en los cuales es de reconocer se establecen una serie de principios y nuevas modalidades para el trámite de dichos procesos, se incrementan los poderes y facultades del órgano judicial, se establecen nuevos principios para la aportación, evacuación y evaluación de las prueba; persiguiéndose

14 Arts. 881 ss. y 8 59 ss. CPC.15 GO Ext. 52 .208 , 1998 y GO 5 .2 66 Ext. Del 2-10-1998.

- 2 0 8 -


en definitiva una mejor calidad de proceso y la procura más inmediata de la solución de los conflictos16.

Quizá la correcta forma de afrontar estas necesidades de un proceso apto para producir la verdadera justicia, es estructurar un m odelo único de proceso en el cual clara y debidam ente se regule la Audiencia preliminar, con plenas facultades para que el Juez logre el Despacho Saneador, y una audiencia Preliminar oral, en la que libre de zancadillas procesales, el Juez y las partes, puedan precisar, deslastrar y procurar la determinación de los hechos debatidos, de los mejores m edios probatorios para demostrarlos y fijar de manera clara y certera la forma de lograr la verdad real y la procesal.

Respecto a estos puntos, estimo procedente efectuar algun as certeras aclaratorias, a reserva de que con m ayor detenimiento y en otro evento, más procesal que de índole Tributaria, se haga un enfoque mas de fondo sobre los mismos. En efecto, en primer lugar, brevedad, oralidad, simplicidad y publicidad, no pueden ni debe significar jamás el sacrificio de otros postulados de garantía de la justicia, com o lo son los de inicio e impulso de los respectivos procesos, ni deben confundirse con los propios que regulan el tipo inquisitivo o a instancia de parte de los procesos de que se trate. Tampoco pueden suponer la perversión o alteración del concepto de “obligación de oportuna y suficiente alegación” so pena de que por igual entonces se entorpezca el debido derecho de defensa o se hagan interminables los procesos, ni de que el Juez, aún con p otestades oficiosas, pueda sustituirse en las cargas impuestas por la Ley a cada una de las partes.

Eso sí, ahora com o antes, ese Poder Judicial debe y tiene que estar integrado por hombres preparados, aptos y capaces

Respecto a la última mencionada Ley y el procedimiento a que se hace alusión, véanse nuestros comentarios en III Jomadas de Derecho Procesal Civil, Dr. Aristides Rengel Romberg, Edit. Ucab & Fundación Pérez Llantada, Caracas, 2000, pp. 91 ss.

- 2 0 9 -


de asumir posturas de avanzada, pro activos con la función judicial del nuevo Juez, del magistrado que antes que solucionar un litigio vea com o fin último del proceso, la necesidad de satisfacer la justicia y procurar la efectiva solución al conflicto, no solamente desde el punto de vista jurídico, sino también desde el ángulo social17.

En adición, la nueva Constitución claramente establece com o postulado, el no sacrificio de la justicia por la omisión de formalidades no esenciales y sobre esta materia por cierto ya nuestro actual Tribunal Supremo de la República ha tenido oportunidad de pronunciarse, y, sobre este tema, queremos ser enfáticos que el peligro estará en poder separar diáfanamente lo que es formalismo y ritualismo; de lo que resultan ser formas útiles y esenciales para la preservación de la seguridad jurídica y el propio ejercicio del Derecho de la Defensa, con lo que no lo sean, pues no compartimos por ejemplo las afirmaciones contenidas en uno de los recientes fallos antes aludidos, en los que en forma genérica, pareciere sostenerse que aún siendo de orden público la forma, si el acto cumple su fin útil, no procede la reposición.

Pero nuevamente nos toca destacar aquí que pretender endilgar responsabilidades al Poder Judicial, o a la deplorable justicia que se ha obtenido por no acatar esos lineamientos o actuar por los procederes contrarios a lo que se propugna debe ser producto del nuevo ordenamiento, resulta igualmente injusto, y tan errada posición nuevam ente puede provocar lamentables consecuencias al procurar que ellas se corrigen im

A1 respecto, véase nuestra Conferencia Acarigua y Cumaná, abril y m ayo 2 00 0 y a los interesados los remitimos a los amplios y sustanciosos trabajos de Proceso y época de cambio, en Libro H om enaje a Amílcar Mercader, Problemática actual de l Derecho Procesal, Editora Platense, Argentina, 1971, p. 421 ss., B e r iz o n c e , Roberto O., Derecho Procesal Civil actual, Editora Platense y Abeledo Perrot, Argentina, 1999, p. 364 ., referidos en nuestras citadas exposiciones.

- 2 1 0 -


poniendo trabas y reglas al funcionamiento del proceso y al actuar del Poder Judicial.

En efecto, se destaca que lo ideal será que los nuevos procesos sean sencillos, simples y uniformes, con todo lo cual se guros estamos no pueden haber opiniones disidentes.

Mas ¿son los jueces quienes fijan las reglas del proceso? ¿Es que acaso no se ha dicho hartas veces que la función de legislar es cosa seria, no de politiqueros, ni de asamblea populares? ¿Quiénes, sino los políticos legisladores, son los encargados de demorar las leyes que requieren urgente consagración? ¿Quién, sino ellos, han sido los responsables de enredar los proyectos legislativos que se som eten a su consideración para que en la práctica no produzcan los resultados deseados? ¿Quienes, sino los ignaros pretenden que una rama del Derecho, no es tal de no contar con un procedimiento adjetivo especial y separado del ordinario y común? ¿Quién, sino nuestros ilustres legisladores, nos han llenado de sinnúmero de procesos, procedimientos, incidentes y trabas para lograr precisam ente que se cumpla la justicia?

Respecto de estas anotaciones sobre las formas en el proceso, cabe mucho por decir. En primer lugar, debem os señalar que la forma no tiene objeción alguna dentro de ningún sistema en el que se ponga com o valores a escoger la necesidad de obtener m ecanism os ad hoc para proteger la seguridad y la certeza, con los de las formas esenciales que garanticen el debido ejercicio del Derecho.

Repetimos, formas, no ritualismos. En este punto es importante destacar las reformas que al respecto introdujo nuestro vigente Código de Procedimiento sobre estos temas, donde claramente se ponen de manifiesto tales propósitos. El problema, una vez más, estuvo y seguirá estando en la politiquería.

En efecto, se dice que el mal ejemplo en la materia com enzaba en el viejo estamento estatal, en la misma Corte Suprema

- 2 1 1 -


y en el Recurso de Casación, con el cual aquélla, virtualmente, trabaja, por así decirlo, apegada más a latonería (vicios de forma y ausencia de formalidades del proceso) que a los problemas de fondo de los juicios. Pero nos preguntamos ¿quién escogía los magistrados y qué criterios se siguieron para hacerlo? ¿Es que acaso no medraron en la Corte magistrados incapaces, ajenos a la sabiduría del Derecho, amigotes de los políticos de turno, y quienes por supuesto, a manga ancha cumplían escasa o sobradamente con los deberes de su cargo dictando reposiciones y recursos de forma con lugar?

Y ¿es que acaso no son sólo las decisiones jurisprudenciales “voteras” (que dan, promueven o generan votos) las que nuestros señores legisladores toman en cuenta para modificar leyes absurdas con evidentes errores de promulgación?

Cuántas veces durante los años de vigencia del nuevo C ódigo no se señalaron por la misma Sala de Casación, por la Doctrina y por los propios recurrentes los destemplados errores en que se incurrió en la redacción del artículo que regulaba los requisitos y vicios de la sentencia. N os preguntamos ¿si no bastó el escándalo de un juicio de un expresidente de la República para corregir algunas de esas disposiciones, podrá pretenderse que otras disquisiciones y comentarios de autores y especialistas logren esas modificaciones?

Finalmente, y ya anunciándonos lo que nos espera por este tortuoso camino de las novedades de lo que es Ley justa y Ley injusta, ¿han tenido Uds. oportunidad de leerse algunas de nuestras recientes decisiones de la hoy Sala Social de nuestro Tribunal Supremo?

¿Sabían Uds. que hoy, conforme reciente decisión del 16 de marzo pasado, las violaciones aun de orden público, no aparejan nulidad si los actos alcanzan su fin?

¿Conocen Uds. que ahora, en dicha Sala, primero se examinan las denuncias de fondo y luego las de forma?

- 2 1 2 -


Por igual, ¿se han enterado Uds. de que en lo sucesivo procede por vía de aclaratoria, inclusive la reforma de oficio del contenido de fallos, ya firmes, cuando se detecta la evidencia de errores, siempre que no se modifique el sustrato de la decisión de fondo y dado que de lo contrario pueden impedir la debida ejecución del fallo?18.

La verdad es que reconocem os la valentía de los juzgadores al alzarse contra expresa norma vigente en contrario, pero no deja de preocuparnos el que por esa vía se establezca un indeseable poder derogatorio en m anos de la jurisprudencia y con ello estem os dando paso al bochinche y a la inseguridad jurídica.

Ya los sem piternos m aestros del procesal, C a r n e l u t t i , C a l a m a n d r e i y C o u t u r e , entre otros, hace unos cuantos años, marcaban claros linderos en lo que tenía que ser el debido proceso, la importancia de las verdaderas formas procesales, el papel insustituible de las partes y sus apoderados en el juicio y los cam pos que a ellos estaba reservado, así com o el destacado rol del verdadero Juez com o conductor del proceso19. Pareciera que todo ello se olvida, que carece de fundamento ante el ímpetu de los cambios revolucionarios, ante el clamor de justicia, y la necesidad de que procuremos que ella se consiga, no importa cóm o ni a sacrificio de qué.

Sobre estas materias, véanse dos interesantes fallos de la nueva Sala Social, fechados am bos el 16 de marzo de 2 00 0 , am bos siendo una de las partes Seguros Venezuela. Respecto a la nueva figura de permitir la revocatoria, inclusive enm endando e innovando elem entos, ya existe un movim iento de Doctrina consolidado. Al respecto, véase P eyrano, Jorge W., Estado de la Doctrina Judicial de la Reposición in extremis, en Revista de Estudios de Derecho Procesal, N-2, Julio - Diciembre 1999, Edit. Livrosca, Venezuela, 200 0 , pp. 3 ss.Al respecto, véanse C alamandrei, Proceso y Democracia, Carneijutti, Cómase hace un proceso y O viedo Arbelaez, Amparo, opus cit., todo citados y com entados en nuestro m entado trabajo Las modificaciones de la Constitución Nacional..., pp. 190 ss.

- 2 1 3 -


Finalmente, debem os alertar que para lograr verdaderos cambios en los conceptos de proceso y justicia, será menester también un cambio de mentalidad en nuestro gremio y en la sociedad. El Juez debe ser un aliado más de las partes, en especial de la que pueda resultar m enos apta para la defensa de sus intereses, debe procurar, en primer lugar, la verdadera conciliación judicial de los intereses en discusión, tomar posición de avanzada para procurar encontrar la verdad en beneficio de una sentencia más justa, apartando toda esa trágica y periclitada mojigatería de que con ello puede tildarse, rompe la igualdad y la neutralidad con la cual debe ejercer su función20.

Si no se deslastra nuestra sociedad de viejos vericuetos y con ella nuestro gremio de esos anacrónicos y sintomáticos pretendidos males, continuaremos con un Juez pasivo, fuera de lugar en el actual entorno mundial y con una justicia que seguirá siendo disminuida.

Otro mérito indudable que sí debe reconocerse a los nuevos principios constitucionales referidos al Proceso y a la Justicia, resulta ser la consagración de las vías alternas procesales como m edios autorizados para poner fin a los conflictos sociales.

Con ello en ratificación a lo que ya m ucho se había venido discutiendo21, pero no se había entronizado claramente en las leyes vigentes, se aclara que ciertamente la administración de Justicia no se realiza únicamente por el Estado bajo la responsabilidad de sus órganos jurisdiccionales, sino que también lo es a través de la conciliación, el arbitraje, la m ediación y cualquiera otros m edios alternativos para la solución de conflictos (Art. 258 CN), con lo que, adminiculado a lo ya previsto

Al respecto, los atinados comentarios de Berizonce, opus cit. y las observacio-Íes que formulamos en nuestra disertación sobre Mecanismos para entroni-

ar los cambios Constitucionales, Conferencias abril y m ayo 2 0 0 0 citadas. Al respecto, véase nuestro trabajo sobre el Procedimiento en la Ley de Arbitraje Comercial, Publicaciones de la Academia de Ciencias Políticas y Sociales, Caracas, 1999.

- 2 1 4 -


en el Código Orgánico Tributario vigente, donde el Legislador pone de manifiesto la posibilidad de celebrar válidamente la transacción com o vía de autocom posición del proceso Contencioso Tributario, resulta ahora indudable que en materias específicas Tributarias o de índole Financiera, con la sola excepción de lo que atiene al establecimiento de la base tributaria y el hecho generador de los tributos (sostenem os nosotros, en general, donde se trate del ius imperium) puede buscarse solución a los conflictos de esta índole por la vía arbitral y dem ás m edios alternativos para la solución de los conflictos22.

III. A l g u n a s c o n c l u s i o n e s q u e v a l e n l a p e n a s e rANALIZADAS

En primer lugar, aclaremos que, con todo lo que hem os dejado exam inado y comentado, no queremos hacernos solidarios con los cambios y modificaciones que han sido puestos

Lamentablemente la reciente Ley de Arbitraje Comercial, com o su nombre lo indica, destinada al ámbito de lo comercial, no contribuyó a la aclaratoria de esta problemática, la que a nuestro juicio fue indebidamente estudiada y analizada inclusive por nuestra antigua Corte Suprema de Justicia, hoy Tribunal Supremo, que siempre rehuyó a este tipo de soluciones en un prurito inexplicable por defender que la mejor justicia para el Estado y los asuntos que le eran propios debía ser la del propio Estado, explicable esto, no por razón diferente a la de las lamentables experiencias de arbitrajes en que fueron partes empresas y entes del Estado, en los que por indebido manejo de dichos asuntos, no apropiada escogencia de los árbitros, entre otras razones constituyeron nefastos precedentes para los casos resueltos, com o será de imaginar en contra del Estado o sus entes. Para profundizar sobre este tema, Vid. Brewer C arias, Alian, Arbitraje y Derecho Administrativo en Seminario sobre la Ley de Arbitraje Comercial, opus cit. y Fraga P ittaluga, Luis, Una aproximación hacia el estudio del Arbitraje en materia Tributaria, Libro Homenaje a José A. Octavio, Publicaciones de la AVDT, Edit. Torino, Caracas, 1999.Consideram os que la com entada disposición constitucional, dejará ahora sin lugar a dudas el carácter jurisdiccional del arbitraje y permitirá, así lo esperam os, se faciliten y se impongan com o vinculantes las instancias de conciliación y arbitraje para una serie de conflictos que deben y tienen que ser resueltos por estas vías.

- 2 1 5 -


en vigencia por la nueva Constitución, así lo hem os venido expresando concreta y diáfanamente en todos los eventos y trabajos que hem os realizado y presentado relacionados con todo el proceso de cambios por el cual atraviesa nuestro país.

Independientemente de toda consideración sobre las bondades del sistema jurisdiccional que parece haber sido el a co gido por la nueva Constitución, con el cual puede que efectivam ente se obtenga una justicia m ás justa (perdónese la redundancia) y una leyes más apegadas a la realidad social, en materias tan delicadas com o las relacionadas con el Derecho Financiero, Tributos, Deberes y Derechos Fiscales, resulta realm ente peligroso e inquietante no adecuar las conductas judiciales a texto expreso escrito de la Ley, más en un m om ento histórico en el que se clama por la necesidad de inversiones extranjeras, en confianza en el país y, peor aún, si el Poder Judicial con el cual se cuenta no resulta precisam ente ser el mejor o el más adecuadam ente preparado. Con esto puede expresarse toda la inquietud que debe producirnos el tema de los cambios en lo atinente a Proceso, Justicia, Función Judicial, etc.

Si bien opinam os y estamos conscientes que es y sigue siendo menester enfrentar seriamente las crisis que vienen azotando a nuestra patria, en especial la de moral ciudadana; la del Poder Judicial; la de valores que afectan directamente la calidad de vida del hombre en nuestra sociedad; la institucional sobre el manejo y conducción de nuestro país, no som os partidarios de considerar adecuados los mecanismos y sistemas que para ello adoptó la Constitución.

Insistimos que ese proceso de reformas fue producto del apresuramiento y del desespero político, y que no tom ó en cuenta ponderadas y serias posiciones de autores, ciudadanos y grupos sociales y más que un proceso de formación de opinión ciudadana, me atrevo a calificar lo producido com o un aborto político, com o otras veces ya ha ocurrido en Venezuela.

- 2 1 6 -


En lo relativo al Poder Judicial, sin entrar a desdeñar las bondades del sistema jurisdiccional de creación del derecho por el Juez, ni declararme timorato ante el denom inado “Imperialismo Judicial”, pues creo sea ése el único poder que en estos casos de crisis, dentro de una democracia, puede aportar soluciones útiles y verosímiles para la sociedad, estimo que al propiciar tales cambios, dejó de tomarse en consideración el más importante de los factores para lograr su éxito, esto es, el factor humano. Los Jueces no nacen, se hacen. Nuestros políticos siempre han desdeñado al Poder Judicial, todavía hoy, en lo ahora llamado la Quinta República, no se tiene claro qué se quiere y qué se persigue con el Poder Judicial, y para muestras un botón, la recién promulgada Ley Orgánica de Protección al Niño y al Adolescente, en su aspecto judicial, no ha podido lograr su plena vigencia, pues a pesar de que tanto se especuló políticamente con ella, nuestros políticos de turno no tuvieron interés en pensar cuánto costaba lograr activar sus mecanismos, qué personal judicial requería, dónde y cuándo lo formarían, etc.

Insistiremos una y otra vez, lo más importante en la actividad judicial, es el Juez, porque com o señala Carlos Cossio23:

el derecho en parte, es el propio hecho del Juez [...] [porque] no es algo hecho y concluido, sino algo que se hace siempre y quien lo tiene que hacer en sus términos más inmediatos es principalmente el Juez [...] es en el Juez donde están como realidad los sentidos jurídicos de justicia o de orden, etc., que tienen que ser vivenciados cuando se aplican las leyes [...].

En la materia que ha suscitado los precedentes com entarios, donde se pone en juego el interés de preservar la ad ecuada marcha y formación de la hacienda pública, el derecho ciudadano a que se le respete, entre otros principios, el de respeto a su capacidad tributaria y el de racionalización de las cargas tributarias; el asunto sube de tono e importancia y el

Carlos Cossio, El Derecho en el Derecho Judicial, segunda edición, Abeledo Perrot, Argentina, 1959, p. 53.

- 2 1 7 -


concepto justicia se potencia aún m ás en su rango de necesidad y prioridad.

Quiera que la nueva Asamblea Nacional, que habrá de poner al día las leyes, ajustar las instituciones legales a la realidad social y el tan cacareado nuevo poder judicial tengan éxito en sus nuevas y delicadas misiones.

A criterio nuestro, ni la composición de aquélla, ni los trámites que se han iniciado para fijar los rumbos del segundo, no precisamente garantizan su buena marcha y funcionamiento, sino que, por el contrario, todo parece conspirar contra nuestra dolida patria y pareciera, sin querer ser pesimistas, que los nuevos rumbos no procurarán mejores resultados de aquello que hasta ahora resalta a la vista.

Espero que nuestras ideas de alguna manera sean m aterial útil de reflexión en este importante evento y de él puedan desprenderse algunas conclusiones dignas de ser tom adas en cuenta para beneficio de la patria y que una vez m ás den lustre y reconocimiento al buen nombre de nuestra Asociación Venezolana de Derecho Tributario.

Octubre del año 2000 .

- 2 1 8 -


A l v a r a d o V e l o s o , Adolfo. (1982). El Juez, sus deberes y facultades, Los d e rechos procesales del abogado frente al Juez. Buenos Aires: Edit. Depalma.

A nzola , Oswaldo, C arm on aB ., Juan C., F raga P ittaluga, Luis y otros. (1999). Homenaje a José Andrés Octavio. Publicación de la Asoc. Vzna de Derecho Tributario. Caracas: Editorial Torino.

A razi, Raúl. (1997). "El proceso civil de fin de siglo”, en Derecho Procesal Civil en vísperas del Siglo XXI. Argentina: Editorial Ediar.

B a u m b s t e r T o l e d o , Alberto José. (2000). “Las modificaciones de la Constitución Nacional. Aproximaciones en torno a algunos de sus efectos, en especial en lo atinente a los conceptos de “Norma Jurídica, Justicia, Administración de Justicia, Función del Poder Judicial y Proceso”, entre otros, Apéndice en la obra. III Jornadas de Derecho Procesal Civil, Arístides Rengel Romberg. Edit. Fundación F Pérez Llantada SJ y Fondo Edit. Ucab.

__________________ . (2000). “Anotaciones sobre la nueva normativa de laLey Orgánica para la Protección del Niño y del Adolescente relacionadas con los Procedimientos en materia de familia y menores” en Libro III Jornadas de Derecho Procesal Civil, citado.

__________________ . (1995). “Algunas consideraciones sobre el fin del Proceso. La verdad procesal y la verdad material histórica. El objeto de la prueba en el proceso civil. Control de la actividad judicial en el juzgamiento” en Anuario de ARCA, 1994, Edit. Jurídica Alva, Venezuela.

_________________ . (abril-mayo, 2000). Conferencias sobre Implantaciónde los cambios constitucionales en el Proceso Civil. (Reproducción mecanográfica) Acarigua y Cumaná.

. (1999). Consideraciones sobre el Procedimiento en laLey de Arbitraje Comercial, Seminario sobre la L ey de Arbitraje C omercial, Caracas: Publicaciones de la Academia de Ciencias Políticas y Sociales.

- 2 1 9 -


B erizonce , Roberto. (1 9 9 9 ) . Derecho Procesal Ciuil actual. Argentina: Librería Editora Platense y Abeledo-Perrot._________________ . (1997). “La enseñanza del Derecho Procesal” y “Tute

la Anticipada y Definitoria”, ambos en Derecho Procesal Civil en vísperas del Siglo XXI, Argentina: Editorial Ediar.

B rew er C arías, Alian R. (2 0 0 0 ) . La Constitución de 1999, Comentada por Alian R. Brewer C. Caracas: Editorial Arte.

C alam andrh , Piero. (1945). Estudios sobre el Proceso Civil. Traduce, de Santiago Sentís M. Argentina: Edit. Bibliográfica Argentina.

__________________ . (1960). Los estudios de Derecho Procesal en Italia,Traduc. Santiago Sentís M. Argentina: Edit. Ejea.

__________________ . (1960). Proceso y Democracia, Traduc. de Félix FizZamudio. Argentina: Edit. Ejea.

. (1965). Opere Giuridiche, a cura di Mauro Cappelletti,Italia: Morano Editare, Seis volúmenes.

C appelletti, Mauro. (1990). Le puvoir desJuges, Trad. de René David, Francia: Edit. Económica, Presesses Universitaires D’ Marseille.

C arneu/it i, Francesco. (1971). Derecho y Proceso, Traduc. de Santiago Sentís Melendo, Argentina: Edit. Ejea. Tres volúmenes.

_______________ . (1944). Sistema de Derecho Procesal Civil, Traduc. NicetoAlcaláz Z. y Santiago Sentís Melendo. Argentina: Edit. Uteha. Tres volúmenes.

__________________ . (1959). Cóm o se hace un Proceso. Trad. SantiagoSentís Melendo y Marino Ayerra Rendín, Argentina: Edit. Ediciones Jurídicas Europa América.

__________________ . (1959). Instituciones del Proceso Civil. Traduc. de laV Edición Italiana, por Santiago Sentís Melendo, Argentina: Edit. Ejea, Tres volúmenes.

C hiovenda, Giuseppe. (1954). Instituciones de Derecho Procesal Civil, Traduc. y notas de Derecho Español por E. Gómez Orbaneja. España: Edit. Revista de Derecho Privado. Tres volúmenes.

Cossio, Carlos. (1959). El Derecho en el Derecho Judicial, (2da. ed.). Argentina: Abeledo-Perrot.

- 2 2 0 -


C o u ture , EduardoJ. (1978). Estudios de Derecho Procesal Civil. Argentina: Edit. Depalma. Tres volúmenes.

E ntrena Klett , Carlos María. (1990). La Equidad y el Arte de Juzgar, (2da. ed.). España: Edit. Aranzadi.

G elsi B idart, Adolfo. (1971). “Proceso y época de cambio” en Libro Homenaje a Amílcar Mercader , Problemática actual del Derecho Procesal, Argentina: Editora Platense.

G iuuani F o n r o u g e , Carlos y N avarrine, Susana C. (1995). Procedimiento Tributario, (6ta. ed.). Argentina: Depalma.

H erren d o rf , Daniel E. (1998). El Poder de los Jueces, Cómo piensan los Jueces que piensan. Argentina: Abeledo-Perrot, (3a edición actualizada).

M o rello , Augusto M . (1 9 9 1 ) . La Reforma de la Justicia, Argentina: Librería Platense, Argentina.

__________________ . (1998). Constitución y Proceso, La Nueva Edad de lasGarantías Jurisdiccionales. Argentina: Edit. Abeledo Perrot.

M o rello , Augusto M . (Coordinador); M o rello , Antonio;M o rello , Augusto; G elsi B idart, Adolfo; A lcalá-Zamora y C astillo, N iceto y otros, (1971). Problemática actual del Derecho Procesal, Libro Homenaje a Amílcar M ercad er , Argentina: Editora Platense.

O viedo A rbelá ez , Amparo Alicia. (1997). Proceso, Justicia y Libertad. Publicación de la Pontificia Universidad Javeriana, Colección Profesores, N- 23. Colombia: Edit Javegraf.

P ey ra no , Jorge W. (2000). “Estado de la doctrina judicial de la reposición in extremis, Muestreo Jurisprudencial”, en Reuista de Estudios de Derecho Procesal N° 2, Jul - Dic. 99, Edit Livrosca/ Invedepro, Venezuela, pp. 3 ss.

P icardi, Nicola. (1997). “II mutamenti del ruolo del giudice nei nostri tempi” en Derecho Procesal en vísperas del siglo XXI en Derecho procesal en vísperas del siglo XXI. Temas Actuales en memoria de los Profesores Isidoro Eisner y Joaquín A. Salgado, Argentina: Editorial Ediar.

S entís M elendo , Santiago, (s.f.). “El abogado y la prueba” en Libro Homenaje a Amílcar Mercader citado.

V ásquez G., Magally; G uzmán, Juan Vicente; E spaña, R o se M. y otros. (2000). La aplicación efectiva del COPP, Terceras Jornadas de Derecho Procesal

- 2 2 1 -


Penal en Homenaje al R.P Fernando Pérez-Llantada. Caracas: Edit. Ucab.

V ásquez G onzález, Magaly. (1999). Nuevo Derecho Procesal Penal Venezolano. Caracas: Editorial Ucab y Edit. Ucab Táchira.

V elá squez , Juan G., B riseño S., Humberto, D evis E chandía , Hernando, y otros (1988). Derecho Procesal Moderno. Edit. Biblioteca Jurídica Dike- Univer. Pontificia Bolivariana e Instituto Panamericano de Derecho Procesal.

- 2 2 2 -

Tema II

Reparto de Potestades Tributarias

Potestades tributarias d e los en tes político-territoriales

E z ra M izra ch i*

In tr o d u c c ió n

L a C o n s t i t u c i ó n d e 1999 c u lm in a l a e v o l u c i ó n d e l a n o r m a t iv a sobre la distribución de potestades tributarias, que desm onta progresivamente el régimen “federal” de la Constitución de 1864. Esta labor de zapa comienza con una centralización por vía contractual (1865), y finaliza con la Constitución vigente, en la cual desaparece la “com petencia tributaria residual” que, en opinión generalizada, conservaban los Estados miembros de la Federación. Sin embargo, dicha “potestad tributaria residual” había desaparecido con la Constitución de 1925, al enunciar ésta una prohibición adicional a las limitaciones que a su poder tributario consienten los Estados federados, englobadas por la doctrina bajo la denominación “claúsula comercial”, para preservar el espacio económ ico com ún, impidiendo las conductas contrarias a la libre circulación de personas y bienes:

Abogado, UCV, 1961. Fbstgrado en Derecho Administrativo, Universidad de París, 1964. Profesor Asistente, UCV. Profesor de Derecho Administrativo. Profesor fundador del Curso de especialización en Derecho Tributario UCV Publicaciones en materia tributaria: Los ingresos de la Municipalidad del Distrito Federal, 1968. La patente de Industria y Comercio, 1998.

- 2 2 5 -

EZRA MIZRACHI

“cobrar impuestos [...] sobre las dem ás materias rentísticas que constituyan impuestos federales[...]” (Artículo 1 7 ,4 o, 3 ,a).

La aproximación tradicional a esta materia se basaba en presupuestos que el desarrollo de las actividades económ icas han superado: la localización de las actividades económ icas en espacios que, salvo excepciones, coincidían con la jurisdicción territorial de la Hacienda pública de que se tratare, tanto en los Estados unitarios, com o en los federales. Así, los convenios para prevenir la doble tributación son equiparables a las concesiones recíprocas que se hacen los Estados que aceptan diluirse -h asta cierto punto, so lam ente- en la unión federal.

Pero, a diferencia de las concesiones propias de la n egociación internacional, la distribución de las fuentes de recursos entre las entidades político-territoriales de un Estado debe partir de la identificación de las necesidades públicas que pueden ser satisfechas, con mayor eficiencia, por cada uno de los entes políticos territoriales que, inevitablemente, coexisten en todo Estado. Es por ello que la ciencia de las Finanzas enfoca el problem a de la distribución de los ingresos entre las corporaciones públicas, a partir del gasto. Gastos e ingresos de éstas son estudiados en un marco que algunos autores denom inan “relaciones financieras entre corporaciones públicas” ( B ic k e l ) ; y otros, Haciendas multijurisdiccionales ( M u s g r a v e ) .

Antes de referirnos a la evolución constitucional enunciada en el primer párrafo, es conveniente hacer una breve referencia a los conceptos de “poder tributario originario” y “poder tributario derivado”, cuyo uso por la doctrina del derecho tributario ha dado lugar a más de un malentendido.

I. E l p o d e r t ribu t a rio

El poder tributario (así, sin calificativos) está íntimamente vinculado a la soberanía y se concreta en la distribución de potestades tributarias, bien en un marco constitucional, o en

- 2 2 6 -

POTESTADES TRIBUTARIAS DE LOS ENTES POLÍTICO-TERRITORIALES

uno legal, entre las entidades político-territoriales que integran el Estado. Por ello, preferimos utilizar el término “poder tributario” para referirnos a esta dimensión del imperíum, inherente a la soberanía, y reservar el término “potestad tributaria” para aludir a las atribuciones que, con mayor o menor grado de autonomía, son ejercidas por las entidades territoriales.

Se nos objetará que -co m o alguna vez también nosotros sostuvim os- las potestades tributarias consagradas en las constituciones son originarias, si su ejercicio no está supeditado o condicionado por otro ente territorial.

Este enfoque, cuya filiación kelseniana es obvia, se resuelve en la afirmación -d e utilidad sólo para el control constitucional de las leyes- que el poder tributario es originario cuando constituye ejecución directa de la Constitución, y derivado, en caso contrario; mas, com o sucede con la teoría pura del d erecho, relega al poder tributario, al imperíum y a la soberanía, al limbo de lo metajurídico. Con ello, se reduce a una técnica operatoria para la integración de las normas jurídicas de un sistema dado, que divorcia el derecho de la realidad y de la historia.

Al concretarse en una formulación constitucional, el poder tributario se transforma en potestad (o potestades) tributarias, organizadas bajo principios de coordinación, o de subordinación, dentro del marco más general de la distribución de tareas entre los entes políticos territoriales. Sin embargo, el poder tributario siempre existirá com o atributo de la soberanía en las relaciones entre los Estados, y com o fundamento de la supremacía de las potestades del ente territorial mayor.

Usualmente, las relaciones financieras verticales entre corporaciones públicas se dan entre la persona mayor y las personas territoriales locales (municipios o comunas). En otros casos, sin embargo, se reconoce la existencia de las haciendas de personas territoriales intermedias: regiones autonómicas, estados federados.

- 2 2 7 -

EZRA MIZRACHI

La teoría que pretende reducir el poder tributario a la distribución constitucional de potestades tributarias autónom as encuentra dificultades para analizar esa “extraña forma constitucional” (B ick el ), que es el Estado federal. El autor citado acota que, en los primeros pactos federales, los Estados existían com o entes soberanos, mas,

D o n de falta este fu n d am en to d e la estructu ra federal [...] p o r h ab er nacido los estados m iem bros con posterio ridad a la fed e ración, sin h ab e r sido n u nca co rporaciones de p o d e r so be ran o independ ien te , la idea federalista se hallará asentada sobre bases débiles.

En nuestra opinión, el sistema federal utilizado en la m ayor parte de los Estados con ese nombre es, en realidad, una forma de distribución de com petencias - y de los m edios para financiar su ejercicio- de cada nivel territorial, con independencia de la mayor o menor autonomía que se reconozca a cada una de ellas. Inclusive en las federaciones históricas, com o los Estados Unidos de América, la tendencia a la ampliación de las tareas del gobierno federal, lleva al aum ento del ámbito de su tributación, en concurrencia con la de los Estados. Entre otros ejemplos, en una federación histórica sólo debería existir el impuesto sobre la renta creado por los Estados, pero la realidad es la coexistencia de éstos con un gravamen federal.

El poder tributario no es el de “crear” tributos, sino el de escoger la materia gravable y el vínculo entre el Estado y la persona que será el sujeto pasivo de la obligación tributaria. En otros términos, consiste en el ejercicio de un poder soberano, bien en el ámbito internacional, bien en el interior de históricos Estados federados que conserven tal carácter.

Aún en éstos, es inevitable el fenóm eno de la múltiple tributación, de la misma manera que en el ámbito internacional. El principio de separación de fuentes, es decir, la atribución taxativa de los tributos a la Federación y a los Estados miembros no es una solución satisfactoria, por sus dificultades de

- 2 2 8 -


aplicación práctica. En el otro extremo, la solución de centralizar la creación y recaudación de todos los tributos y repartir el producto entre las entidades político-territoriales -co m o nuestro Situado Constitucional- es incongruente con la forma federal del Estado.

En Argentina, cuya Constitución acudió al principio de la separación de fuentes para distribuir el Poder Tributario entre Federación y Provincias, se sustituyó dicho criterio, en la práctica, por el de la coparticipación, mediante la delegación que hacen las segundas a la primera para la creación de impuestos directos -reservados a éstas, salvo excepciones tem porales- e indirectos, que son compartidos -salvo los aduaneros-, a cam b io de una participación en el producido del im puesto. ( V il l e g a s ).

Ello ha llevado a que la doctrina de ese país debata sobre la constitucionalidad de las leyes de coparticipación, habida cuenta que el Poder Tributario no es delegable:

Es visible la contradicción entre esa realidad tributaria actual y las cláusulas constitucionales vigentes. Si bien las provincias renuncian a sus facultades de recaudación y legislación con respecto a los impuestos comprendidos en la coparticipación mediante las llamadas “leyes-convenios, debe tenerse en cuenta que esas facultades impositivas provinciales son esenciales para su autonomía, ya que el poder decisorio local carece de significado cuando no va acompañado con la posibilidad de financiar las decisiones. Al respecto, el p rob lem a m ás serio no es en cuanto a la recaudación, sino en cuanto a la legislación. D ebe tenerse en cuenta que )a N ación legisla en forma exclusiva, regulando sustancial y formalmente los ordenamientos legales impositivos sin solicitar la anuencia de la provincia. Como bien dice J a r a c h , todos los elementos de las obligaciones tributarias son establecidos sucesivamente por las leyes de la Nación, la que también resuelve las alícuotas de impuestos aplicables; las aumenta o las reduce; establece exenciones o franquicias y hasta llega a suspender o suprimir totalmente algún gravamen. Así ha ocurrido en innumerables casos. Por eso

- 229 -

EZRA MIZRACHI

resulta evidente que el régimen de coparticipación representa una verdadera delegación por parte de las provincias a la Nación de sus facultades impositivas, y no una simple delegación de la administración y recaudación de esos impuestos. Por ello, se plantea esta alternativa: o bien se admite que la potestad tributaria de las provincias es delegable sin violar la Constitución, o bien -para mantener el régimen vigente- debe enmendarse la Constitución. (V illegas: 217-218).

A partir de 1925, com o se señaló anteriormente, d esap arece el poder tributario residual de los Estados, pues a éstos se les prohíbe gravar materias rentísticas “que constituyan impuestos federales”, o, en términos de la Constitución de 1961, “materias rentísticas de la com petencia nacional”. Ello, aunado a la progresiva ampliación de las com petencias que los Estados convinieron en reservar al poder federal, llevó al ago tam iento del poder tributario de los Estados. Esta previsión no era novedosa, salvo su inclusión en un régimen federal. Su antecedente se encuentra en la Ley de Rentas Municipales de 1838:

Artículo 3o. No podrán las Diputaciones Provinciales establecer los impuestos sobre los objetos que están sujetos a contribución nacional, ni sobre los animales, mercancías o efectos que vengan del exterior, ni sobre la sal, animales y producción del interior que transiten de una a otra Provincia, sin entenderse que en esta prohibición quedan comprendidos los derechos del actual consumo de que habla el Parágrafo 1° del Artículo I o, ni los derechos de peaje que permite esta Ley.

Venezuela no fue nunca, al m enos en materia tributaria, un Estado federal. Ciertamente, com o lo señala el maestro C h io s s o n e , para 1811 existían las condiciones que hacían recom endable una federación: provincias que, durante dos siglos, se habían relacionado directamente con la metrópolis, y cuya unificación bajo la Capitanía General era muy reciente.

De ésta y otras circunstancias surge la lucha entre centralistas y federalistas, y en esa lucha van envueltas ideologías respectivas sobre la forma de Estado.

- 23 0 -


Sin embargo, los avatares de la guerra de independencia; la Constitución centralista de Angostura (1819) y la también centralista de Colombia (1821), así com o la Carta Constitucional adoptada luego de recobrar Venezuela su condición de país soberano (1830), indican que la idea federal no fue sino un desiderátum , una semilla que no germinó.

En lo que toca a los Municipios, es opinión común que tienen poder tributario originario, con base en la teoría criticada por nosotros, la cual es com plem entada con una interpretación exhorbitante de la autonom ía municipal, censurada por la Corte Federal y de Casación, primero, y por la Corte Suprema de Justicia, luego, en sentencias de 2 de diciembre de 1937 y 13 de noviembre de 1989. En rigor, la declaratoria constitucional que aparece en la Carta de 1948, y es repetida por las de 1961 y 1999 -q u e el Municipio constituye la unidad política primaria de la organización nacional- no corresponde a una realidad histórica, sino a la mitificación de los protagonistas de los sucesos de 1810, y de la institución del Cabildo.

Para la fecha de la conquista y la colonización, el Cabildo había perdido en España la mayoría de sus iniciales prerrogativas y cualidades; sin embargo, en territorios de menor importancia para la Corona, fueron utilizados com o instrumentos de la administración real, por una parte, y para la defensa de sus derechos e intereses por los vecinos de las ciudades, por la otra.

El dominio de la Corona sobre los cabildos se concretó y perfecc ion ó durante el funcionam iento de la com pañía Guipuzcoana y halló su definitiva forma en la década de 1776 a 1786[...],

con lo que:el Cabildo, expresión de la oligarquía criolla, sufrió en el siglo XVIII una franca decadencia política y sólo los sucesos de la primera década del siguiente van a hacerle recobrar su fuerza y personalidad inicial. (Diccionario: 273).

- 2 3 1 -

EZRA MIZRACHI

En el período 1810-1830, los Cabildos trataron de llenar el vacio de poder, durante la Guerra de Independencia, pero a partir de 1830 los gobiernos centralistas reaccionaron, limitando la autonom ía de los Municipios, asum iendo incluso atribuciones típicamente municipales. Luego de la Guerra de la Federación, la regulación del Poder Municipal correspondió a los Estados federados, y no fue sino hasta la Constitución de 1893 que aparece una referencia al deber de éstos de respetar la autonom ía municipal.

II. La e v o l u c i ó n c o n s t i t u c i o n a l

Si aún en los Estados que resultan de un verdadero pacto federal, que no es el caso de Venezuela, tienden hacia mayores niveles de centralización, consecuencia de la ampliación del ámbito de acción de poder federal, en nuestro país la filosofía federal plasmada en la Constitución de 1864 no abolió la inclinación centralista de los gobernantes.

Así, al año y un m es de la primera constitución federal, es promulgada una Ley sobre la organización y administración de la Hacienda Nacional, cuyo Artículo 11 exhorta a la unificación del régimen de las salinas, aun cuando el numeral 16 de las Bases de la Unión establecía que los Estados que tuvieren salinas las administrarán “con entera independencia del G obierno general” (Artículo 13, 16).

La ley citada, de 14 de junio de 1865, encom endó al Ejecutivo Nacional celebrar “arreglos” con los Estados:

El E jecutivo N acional en tra rá en arreglos con los E stad o s q u e benefician salinas, a fin d e un ifo rm ar la legislación q u e d e b a regir la explotación y el expend io d e las sales en to d o el territorio de la Unión, bien tomando las salinas por cuenta del Tesoro Nacional mediante la pensión anual que se convenga, o bien de jándo las al cargo d e los E stados ba jo reglas genera les y un i

- 2 3 2 -


formes que eviten en unos casos el contrabando de la especie, y en otros casos las extorsiones q u e tos E stados qu e tienen salinas pu edan cau sa r a los consum idores d e los d em ás Estados. (Artículo 11).

Las únicas limitaciones a la potestad tributaria de los Estados, en la Constitución de 1864, eran las que la doctrina d en omina, en forma genérica, la “cláusula comercial”, es decir, la prohibición de conductas que entraben la libre circulación de personas y bienes:

Artículo 13. Los dichos Estados se obligan a defenderse contra toda violencia que dañe su independencia o la integridad de la Unión; y se obligan a establecer las reglas fundamentales de su régimen y gobierno interior, y por tanto, quedan comprometidos:[ - ]4o A no restringir con impuestos ni de otra manera, la nave

gación de los ríos y demás aguas navegables, que no hayan exigido canalización artificial.

5o A no sujetar a contribuciones antes de haberse ofrecido al consumo, los productos que hayan sido gravados con impuestos nacionales.

6o A no imponer contribuciones sobre los efectos y mercancías de tránsito para otro Estado.

[...]14. A no establecer Aduanas para el cobro de impuestos, que

sólo habrá en las nacionales.La centralización por vía contractual exhortada por la Ley

de 1865 es consagrada en forma directa por la Constitución de 1881, con el reparto de las 2/3 del producto de esa renta entre todos los Estados, en proporción a la población de los mismos, de igual m odo que los proventos resultantes de un tributo aduanero, denom inado “impuesto territorial”, unas veces, o de “tránsito”, otras.

En la Constitución de 1904 (Artículos 6 ,2 8 ) , las contribuciones que pueden crear los estados son enumeradas en forma

- 2 3 3 -

EZRA MIZRACHI

taxativa: El producto del papel sellado, y los impuestos sobre sus productos naturales.

En 1904 se añade a los ingresos de los Estados, la cuarta parte de la renta de tabaco y aguardiente, la cual sería distribuida proporcionalmente “en razón de la producción y consum o de los Estados” (Artículo 7o, 27), cuya creación y organización delegan en el Congreso de la Unión (Artículo 7o, 28), y se ordena que, si alguno de dichos impuestos fuere suprimido o reducido, el Congreso deberá establecer la forma de devolver a los Estados la parte de renta de la que se les privó.

La Constitución de 1925, adem ás de sujetar a la potestad tributaria de los Estados a la limitación ya señalada, atribuye al poder federal un poder tributario ilimitado, que es el embrión de la norma constitucional contenida en el numeral 8 del Artículo 136 de la Constitución de 1961, y del Artículo 156, numeral 12 de la vigente:

Los Estados convienen en reservar a la competencia federal: [•••]17. Todo lo relativo a la organización, cobro o inversión de los impuestos de estampillas o timbres fiscales, cigarrillos, tabaco, registro, herencias, fósforos, aguardientes y licores y tod o s los dem ás que con el carácter d e im puestos nacionales estableciere la Ley. (Artículos 12,17).

III. L a d i s t r ib u c ió n d e c o m p e t e n c ia s t r ib u t a r i a s e n l a C o n s t i t u c i ó n d e 1 9 9 9

A diferencia de anteriores Convenciones Constitucionales, los debates de la Asamblea Nacional Constituyente se desarrollaron con referencia a los resultados de casi un decenio de la descentralización administrativa y la transferencia - o devoluc ión - de competencias a los Estados, así com o de los m edios para el financiamiento de ejercicio de éstas.

- 23 4 -


La descentralización, que fue una oferta electoral de todos los partidos de cara a las primeras elecciones de Gobernadores, determ inó un mejor conocim iento de las alternativas para la organización de las Haciendas estadales, así com o del sistem a d e relaciones recíprocas, tanto entre ellas, com o con el Poder Central.

P lanteada la necesidad de atribuir fuentes de recursos fin an cieros a los Estados, fue priviligiado el sistema del reparto del producto de los impuestos nacionales, tanto mediante el situ ad o constitucional, com o a través de la creación de un fond o para el funcionam iento de la descentralización, orientación a d op tad a por el Constituyente de 1999. Así, la Constitución asign a directam ente a los Estados tributos de menor importancia (regresando al pasado: timbres fiscales), y la posibilidad de crear im puestos sobre salinas, ostrales, y minerales no metálicos n o reservados al Poder Nacional, implícita en la atribución del régim en y aprovechamiento de estos bienes.

El régim en tributario de los Municipios es similar al de la C onstitución derogada, se mantiene la competencia para crear determ inados tributos precedentemente atribuidos bien constitu cional o legalm ente, entre ellos el gravamen de las plusvalía q u e resulten d e los planes de ordenación urbanística.

C om o señalam os en la introducción de este estudio, con la C onstitución de 1999 desaparece la ficción del Poder Tributario d e los Estados, a los que se somete al mismo régimen que a los M unicipios: la asignación de específicos tributos en el texto constitucional, y se defiere a la ley nacional la creación de otros.

C o n c l u s i o n e s

Prim era: Ya no es sostenible la existencia de potestades tributarias de los entes menores, pues corresponde al Poder N acion al la creación de tributos no asignados en la Constituc ión a E stados y Municipios.

- 2 3 5 -

EZRA MIZRACHI

Segunda : Estados y Municipios han perdido autonom ía, también respecto de la creación y organización de los tributos que la Constitución les asigna; su potestad tributaria resulta mediatizada por la cláusula que otorga com petencia al Poder Público Nacional para establecer parámetros y limitaciones, especialm ente en lo que toca a los tipos impositivos.


El diseño constitucional parece haber sido diseñado en búsqueda de una mayor justicia en el reparto de los ingresos públicos, dando primacía al sistema de reparto, pero se presta al ejercicio abusivo'de las facultades del nivel central, por ejem plo, discriminando entre los Gobernadores afectos y los no afectos. Por ello, es recomendable:

Primero: Promover la adopción, com o instrumento legal, del proyecto de articulado hecho por la Asociación Venezolana de Derecho Tributario, en cuanto sea compatible con los principios constitucionales, para ampliar la fuente de ingresos propios de los Estados.

S eg u n d o : Proponer que en la ley de coordinación de p o testades tributarias se impida que los Municipios manipulen la noción de territorialidad del ahora denom inado Impuesto sobre Actividades Económ icas, para volver al requisito tradicional del establecim iento permanente com o vínculo de co nexión del contribuyente con el Municipio, tal com o sucede en los im puestos de la misma naturaleza, denom inados, en otros países, “al comercio”; “industrial y comercial consolidado”; sobre “actividades com erciales”; a los “ingresos brutos” y en Venezuela, hasta la Constitución vigente, “Patente de Industria y Comercio”.

- 2 3 6 -


B ickel, W. (1961). Relaciones financieras entre corporaciones públicas. Tratado d e Finanzas. Gerloff y Neumark. (ed.). Buenos Aires: Editorial El Ateneo.

C h io ss o n e , Tulio. (1979). “Constitución centralista con ribetes federales. Estudios sobre la Constitución” en Libro H om enaje a Rafael Caldera. TomoI. Caracas: U.C.V.

Diccionario d e Historia d e Venezuela, (s.f). (2da. ed). Tomo III. Caracas: Fundación Polar.

Leyes y decretos reglamentarios d e los Estados U nidos d e Venezuela. (1943). Tomo VI.Tomo XV, Caracas: 1944. Ministerio de Relaciones Interiores.

M usgrave , Richard y Peggy. (1961) H acienda pública teórica y aplicada. Madrid: Me Graw -Hill.

R om ero-M uci, Humberto. (1997). Jurisprudencia tributaria municipal y autonom ía local. Caracas: Editorial Jurídica Venezolana.

V illegas, Héctor. (1992). C urso d e finanzas, derecho financiero y tributario. (5,a ed). Buenos Aires: Depalma.

- 2 3 7 -

El p o d e r tributario antes y despu és d e la Constitución d e 1 9 9 9

A d r ia n a V ig ilan za G a r c ía *

[...]£ / ejercicio concurrente de facultades tributarias por la Nación, las provincias y las municipalidades, sin una indispensable coordinación entre ellas, puede transformar una estructura constitucional ideada en resguardo de la libertad individual, en un engendro perverso en que el empleo múltiple de determinadas fuentes tributarias por diversos planos de gobierno, que suelen desentenderse de la intensidad o presión global del conjunto de los tributos, conlleva a la destrucción de la riqueza nacional [...]. R o d o lfo S pisso .

In t r o d u c c ió n

D e s p u é s d e h a b e r a c o m e t id o n u e s t r a in v e s t i g a c i ó n e n l a m a te r ia de reparto de poder tributario en Venezuela, no nos queda más remedio que admitir que entre nosotros existía un caos conceptual con respecto a cóm o se supone se lograba ese reparto

Abogado, UCV - Caracas, 1985. Especialista en Derecho Tributario, UCV - Caracas, 1989. Maestría en Derecho Comparado, N ew York University, - N.Y., 1994. Cursante de Doctorado en Derecho, UCV. Profesora Imposición Municipal y Estadal - Universidad Metropolitana. Coordinadora de Comité de Imposición Municipal. Asociación Venezolana de Derecho Tributario.

- 2 3 9 -

ADRIANA VIGILANZA GARCÍA

del poder tributario1 entre los distintos entes político-territoriales de nuestro país. Ante la llegada de una nueva Constitución, la cual contiene normas sin precedentes íntimamente ligadas a esa materia, y ante el imperativo del Constituyente de que sean dictadas nuevas leyes, cuyo fundamento se encuentra precisamente en ese reparto de potestad tributaria, nos ha parecido útil “desmenuzar” las posiciones que al respecto se habían ido gestando a la luz de la Constitución de 1961 para tratar de descubrir su fundamento teórico y determinar si ese fundamento sigue vigente bajo la Constitución de 1999.

N os dedicam os a revisar la historia a través de todos los textos Constitucionales que nos han regido, desde el primero de 1811, para poder entender cuál fue el punto de partida en materia de reparto del poder tributario, dónde había encontrado su inspiración ese reparto y si nos habíamos apartado del m odelo histórico que lo inspiró y cuándo y cómo, de ser el caso, a fin de facilitar darle a las normas de la Constitución de 1961 la perspectiva que más se nos ajustara a esa evolución, para entonces acometer la interpretación de la Constitución de 1999 “limpios” de “lastres” intelectuales.

Reconocem os nuestra enorme debilidad por no ser ni historiadores ni expertos en Ciencias Políticas y por no contar con recursos suficientes para tan ambiciosa tarea, sobre todo en cuanto a disponibilidad de exposiciones de motivos o documentos históricos, adem ás de la falta de tiempo, porque tampoco hem os tenido la suficiente vocación com o para habernos dedicado a la docencia y a la investigación a tiempo completo. Pero francamente nos sentíamos frustrados e impotentes al tratar de conciliar ciertas posiciones jurisprudenciales y doctrinarias entre sí y frente a la Constitución de 1961 por lo cual no nos1 Para evitar confusiones y discusiones semánticas, de entrada aclaramos que

opinam os com o B e r u r i y G iu l ia n i F o n r o u g e , para quienes las expresiones “poder” o “potestad” tributaria son sinónimos y así las empleamos. G iu u a n i F o n r o u g e dice: “[...] no hallamos diferencia sustancial entre los dos vocablos m encionados [...]” ( G iu u a n i 323: 1990).

- 2 4 0 -

EL PODER TRIBUTARIO ANTES Y DESPUÉS DE LA CONSTITUCIÓN DE 1999

detuvimos ante estos obstáculos y nos atrevemos a escribir las líneas que siguen. Aclaramos que no nos m ueve ninguna intención malsana de crítica destructiva, sino más bien todo lo contrario: nuestra intención es la de colocar las cosas en su justa perspectiva antes de que nos toque abordar la interpretación del nuevo Texto Constitucional para que la labor nos sea a todos un poco m enos “traumática” de lo que consideramos fue respecto de la Constitución de 1961.

La nueva Constitución aclara muchas de las incertidum- bres que veníam os arrastrando en materia tributaria, pero lamentablemente, también encontramos en la Constitución de 1999 ciertas normas cuyo significado es confuso para algunos -aunque tristemente muy claro para otros, entre los cuales nos incluim os- que no encuadran dentro de un marco teórico claro porque son sólo resultado de ciertas polémicas doctrinarias y jurisprudenciales que estaban en pleno apogeo al m om ento de ser dictada la nueva Constitución, polémicas éstas que o b edecían, a nuestro m odo de ver, justamente a la carencia de bases teóricas sólidas en cuanto al reparto de poder tributario.

Sin duda, el Constituyente de 1999 se dejó llevar por la repulsión que le inspiraban aquellas posiciones doctrinarias y jurisprudenciales que levantaron las polémicas a las que hem os hecho referencia y con ello se hizo hasta cierto punto cóm plice del caos conceptual que tal vez quería evitar, al “inmortalizar” el debate en una norma de rango Constitucional, por lo dem ás inútil, com o demostraremos.

Sólo para darle un poco más de sentido a esta reflexión y porque viene com o anillo al ded o para la reflexión mayor que queremos expresar, la de la poca profundidad y falta de coherencia con que se ha abordado la materia tributaria en los Textos Constitucionales y en sus interpretaciones, nos permitimos apartarnos un tanto del tema central que nos hem os planteado para enfocarnos en una disposición en concreto de la Constitución de 1999 que no guarda relación alguna con el resto del

- 2 4 1 -


articulado en la materia. N os referimos al Artículo 180 del Texto Constitucional de 1999, el cual com o hem os asom ado nació con la pretensión de poner fin a unas polémicas muy particulares. Esto lo corrobora el propio Alian B r e w e r C a r ia s , miem bro de la Asamblea Nacional Constituyente, quien ve en el primer párrafo de dicho artículo “[...] un propósito de revancha contra la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia [...]” ( B r e w e r C a r ía s 74:1999). Dispone el Artículo 180 lo siguiente:

A rtículo 180: La p o te s ta d tribu taria q u e co rresp o n d e a los M unicip ios e s distin ta y a u tó n o m a d e ¡as p o te s ta d e s regu ladoras q u e esta C on stitu ción o las le y e s a tr ibu yan al P o d e r N a c io n a l o E sta d a l sob re d eterm in ad as m aterias o activ id ad es.Las in m u n id a d e s f re n te a la p o te s ta d im p o sitiva d e los M u n icip io s , a favor d e los d em á s en tes político-territoriales, se ex tie n d e só lo a las p erson as jurídicas estatales cread as por ellos, pero n o a co n ces io n a r io s ni a otros contratistas d e la A d m in istración N a cio n a l o d e lo s E stad os (cursivas n uestras)2.

En nuestra opinión, los dos párrafos del citado artículo abordan problemas disímiles, relacionados sólo por tener al municipio com o eje. El primer párrafo del Artículo 180 surgió del creciente em peño de la jurisprudencia y la doctrina de creer que el Constituyente de 1961, al asignar com petencias a un nivel político-territorial determinado para la regulación de ciertas actividades (“potestades reguladoras” en la terminología del Constituyente de 1999), y en concreto al Poder Nacional, m ediante la lista contenida en el Artículo 136 de aquel texto, le asignaba también a ese nivel de gobierno p od er tributario exclusivo sobre los ingresos que producían dichas actividades o materias3.

Gaceta Oficial No. 5 .453 Extraordinario, del 24 de marzo de 2000. Sabem os que el criterio no era nuevo, pero no había sido uniforme y n osotros, en lo particular, más bien nos atrevemos a decir que era la opiniónminoritaria de la jurisprudencia, hasta la aparición de la sentencia en el caso Telcel Celular vs. Municipio Maracaibo del Estado Zulia, del 16-07-96. Sin duda, con dicha sentencia se inició la fuerte tendencia jurisprudencial a la

- 2 4 2 -


Nada era más contrario a nuestra propia interpretación tradicional del asunto4. Pero además, que tradicionalmente la propia Corte Suprema hubiera rechazado tal criterio no era sino el resultado de entender que tal tesis significaba prácticam ente vaciar de materia rentística a los Municipios, porque el elenco de asuntos que se le reservaban al Poder Nacional en el Artículo 136 de la Constitución de 1961 era grande, y adem ás no se anotaba un elem ento com ún a todas aquellas actividades para cuya regulación se le daba competencia al Poder Nacional que justificara la exclusión de los ingresos que ellas produjeran del gravamen Municipal5. Aunque no podem os desarrollar a ple

que nos referimos que consideraba correcta la interpretación según la cual bastaba que la regulación de una actividad le hubiese sido reservada al Poder Nacional por el Constituyente del 1961 para que sólo el Poder N acional pudiera gravar los ingresos que esa actividad reportara. Fue a ese criterio al que quiso poner fin el primer párrafo del Artículo 180 de la Constitución vigente.El maestro de maestros, Profesor Luis María C a s a d o H i d a l g o , por ejemplo, nunca hizo mención de ningún otro numeral del Artículo 136 de la Constitución de 1961, distinto de los numerales 8°, 10° y 25°, para explicar la organización constitucional de las potestades tributarias en el derecho ven ezolano, bajo la Constitución d e 1961 (Ver C a s a d o 419: 1978). Acotam os nosotros que nuestro Profesor bien podría haberse limitado a hablar sólo del Ordinal 8°, por cuanto, cuando se refirió al Ordinal 10°, lo hizo dentro del subtítulo referido al Ordinal 8° y para considerarlo simple “ratificación" de lo dispuesto en ese Ordinal 8° y con respecto al Ordinal 25°, lo consideraba una disposición atributiva de potestad tributaria residual que, por serlo, también sobraba, ya que en el ámbito de lo tributario nacional ya el m encionado Ordinal 8° contenía esa potestad “residual”, específicamente referida a lo tributario (a diferencia de lo que acontecía con el Ordinal 25°), al disponer que era de la competencia del Poder Nacional “[...] todos los dem ás im puestos, tasa y contribuciones que creare de conform idad con la ley [ ...]” . Podía haber dicho la Corte, por ejemplo, que por ser ¡a actividad d e que se trataba un servicio de interés público ya gravado en idéntica forma por el Poder Nacional y cuyo precio éste regulaba (com o es el caso de las telecom unicaciones), sería evidente el quebranto del principio de la “justa distribución de las cargas según la capacidad económ ica [...]”, previsto en el Artículo 223 de la Constitución de 1961, en vez de que había violación de la “reserva de com petencias” bajo el Artículo 136; o que si la actividad gravada por el Municipio se trataba de una actividad crucial para la econom ía nacional, un gravamen excesivo sería, de nuevo, un quebranto al Artículo 223 del Texto

- 2 4 3 -


nitud el tema en esta oportunidad, en nuestra opinión, aquella interpretación, y salvo por la posible aplicación de la doctrina sobre poderes implícitos en las materias de com petencia exclusiva del Poder Nacional, hacía parecer al Constituyente de 1961 com o un verdadero empírico en la técnica de asignación de potestades tributarias entre diferentes niveles territoriales de gobierno y que nosotros sepam os, no encuentra parangón en el derecho constitucional tributario comparado6.

Ahora bien y un poco para “disculpar” tal interpretación, no podem os dejar de comentar que aquel error conceptual no fue sino el producto de un intento desesperado de poner coto a la indiferencia de los Municipios ante la presión fiscal vivida por ciertos contribuyentes, presión fiscal aquella que, paradójicamente, los Municipios ejercían tan sólo apoyados en otro gran error conceptual: el de que, supuestamente, gozaban de potestad tributaria originaria y en una magnitud o categoría tal que ni siquiera se le reconocía a los Estados dentro de cuya juris

Constitucional de 1961, que ordenaba al sistema tributario procurar “la protección de la econom ía nacional” o, también se pudo haber sostenido que la exclusión de otros Poderes en la tributación sobre la actividad particular de que se tratara era necesaria para hacer eficaz la regulación sobre la materia que se le asignaba al Poder Nacional, todo ello sobre la base del Ord. 25° del Artículo 136, el cual se refiere en general a toda materia que por su naturaleza deba ser de competencia nacional, con lo cual se recogería el principio que sentó la sentencia norteamericana McCulloch u. Maryland, (1819), esto es, la doctrina de los poderes implícitos. Ninguna de estas consideraciones aparecen en las sentencias o exposiciones doctrinarias que aceptaban com o buena la exclusión de la imposición municipal apoyadas en la mera formalidad sin sustancia de la inclusión de la actividad en la lista contenida en el Artículo 136 de la Constitución de 1961.Lo expuesto no agota el tema. Ni siquiera nos hem os referido al hecho de que calificada doctrina ha establecido que “[...] Otra característica muy propia del sistema federal venezolano es que en ninguna parte del texto constitucional se califican d e exclusiuas las com petencias nacionales: el Artículo 1 3 6 jamás usa esa palabra [...] un análisis del Artículo 1 3 6 abona la tesis de que esas competencias no necesariamente son de la exclusiva reserva nacional, al punto de que se enumeran allí materias sobre las que indudablem ente los Estados tienen competencia ( L in a r e s B e n z o 2 7 : 1 9 9 5 ) .

- 2 4 4 -


dicción nacían y se reproducían, algo absolutamente insólito y autóctono, com o más adelante explicaremos. De manera que sobre la base de esa concepción equivocada, ni el legislador nacional ni la Corte Suprema de Justicia se atrevían a ponerle límites a las pretensiones de los Municipios de una manera directa, aun cuando esas pretensiones fueran perturbadoras del desarrollo de la econom ía nacional, en tanto aquéllos pretendían muchas veces erosionar fuentes de riqueza incluso cuando el propio Poder Nacional las estuviera “protegiendo” o com partiendo con ellos7.

Entonces, en lugar de llamar a las cosas por su nombre y emplear principios que estaban claramente concebidos en la Constitución de 1961 (y permanecen en la Constitución de 1999) com o rectores del sistema tributario8, por aquella vía indirecta y distorsionante de tomar el listado de actividades y m aterias del Artículo 136 de la Constitución Nacional, se trató de llegar casi al mismo resultado, con el inconveniente de que con ello lo que se logró fue la to ta l exclusión de la potestad impositiva del Municipio sobre las actividades de que se trataba y no su limitación y se provocó una reacción de rechazo radical ante la situación creada por la jurisprudencia; rechazo que, de todos m odos y com o veremos, es más bien aparente.

Pasando al segundo párrafo del Artículo 180, com o ejem plo de lo confundidos que podem os permanecer si dejamos que sean sólo los “fantasmas conceptuales” los que nos go biernen, tenem os que el mismo parece querer evitar que la in

sería el caso de las asignaciones económ icas especiales creadas por la Ley de Asignación Económicas Especiales para los Estados derivadas de Minas e Hidrocarburos. G.O. No. 36 .110 , del 18-12-96.Disponía el Artículo 223 de la Constitución de 1961: “El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas según la capacidad económ ica del contribuyente atendiendo al principio de la progresividad así com o la protección de la econom ía nacional y la elevación del nivel de vida del pueblo”. El Artículo 317 de la vigente Constitución de 1999 repite casi textualmente lo dispuesto en el Artículo 2 2 3 aquí transcrito.

- 2 4 5 -


munidad de las “instrumentalidades”9 del Estado se extienda a personas jurídicas de derecho privado que llevan a cabo, en nom bre propio, actividades correspondientes a la industria p etrolera, reservada al Estado a raíz de la nacionalización de esa industria. Así lo apunta, una vez más, el propio Alian B r e w e r C a ría s ( B r ew er C a rías 300:1999) y así nos parece a nosotros por cuanto uno de los puntos que se debatió cuando se dem andó la nulidad por inconstitucionalidad del Acuerdo del Congreso sobre la llamada “apertura petrolera” fue justamente el de la “no sujeción” de las empresas de la apertura a la imposición municipal declarada en dicho “Acuerdo” y además, el párrafo tan sólo se refiere a la inmunidad frente a la potestad impositiva del M unicipio, com o si el Poder Nacional y el Estadal no tuvieran ninguna10 o no pudieran ejercerlas también uno “contra” el otro o cualquiera de los dos “en contra” del Municipio.

Debido a esa miopía intelectual, la norma lo que hace es crear más confusión y no debería servir ni siquiera para solventar el problema cuya solución aparentemente buscaba. Resulta, pues, que a aquellas empresas que realizan en nombre propio actividades petroleras “reservadas”, previa autorización del Congreso, no se las debe llamar ni “contratistas” del Estado, ni “concesionarias” del mismo, porque son, simplemente, sus “so d a s” bajo Convenios de Asociación y esa sociedad automáticamente crea una relación jurídica completamente distinta a la de “contratista” o “concesionaria”11.

Terminología proveniente de la sentencia McCulloch, vs. M aryland de la Corte Suprema de Justicia Norteamericana (1819).Nosotros nos encontram os convencidos de que ningún poder tributario originario tienen ahora, ni han tenido desde hace tiempo, los Estados com o tam poco los Municipios, pero éste no era el parecer mayoritario. Para estas conclusiones, ofrecemos nuestros fundamentos, más adelante y sin perjuicio de que a la palabra “potestad” em pleada por el constituyente se le dé la connotación de “potestad tributaria derivada”.Tal vez lo errado del término “contratista” devenga de otras tantas confusiones en las que han incurrido ciertos tribunales de instancia, los cuales han confundido la actividad que una empresa, que sí era una simple “contratista” de una empresa del Estado, llevaba a cabo para aquélla (servicios de

- 2 4 6 -


Com o se puede observar, el Artículo 180 resulta muy criticable porque fue hecho tan a la medida de los problemas en extremo particulares que quería solventar, que carece por com pleto de vocación universal. Pero, para ser justos, también reconocem os que es tal el enredo conceptual que existe en esta materia, que se sintió la necesidad de que una norma Constitucional lo solventara. De todos m odos, predecimos que, si tenemos suerte, se impone la cordura y la Constitución de 1999 llega a tener una vida tan o más larga que su predecesora, el Artículo 180 perderá todo sentido y vigencia con el correr del tiempo.

Con el ejemplo del Artículo 180 creemos haber transmitido la preocupación que sentimos frente a la manera com o se han venido regulando o tratando asuntos de vital trascendencia para la República, com o lo es el tema del ejercicio del “p o der” tributario por parte de los entes político-territoriales. Pero volviendo al punto principal de nuestro estudio y siguiendo con el Artículo 180 de la Constitución de 1999, decim os que éste nos parece innecesario, no sólo porque si de acabar con interpretaciones se trataba, bastaba con que el Tribunal Suprem o elaborara adecuadam ente la que creyese más justa (porque al fin y al cabo el “problema” lo creó una interpretación jurisprudencial), sino porque no se tomó en cuenta que la Constitución de 1999 contenía otra norma igualmente sin precedentes en nuestro sistema Constitucional, la cual sería base segura para lograr el fin último que, irónicamente, tanto quienes sostenían la posición de las “reservas absolutas” contenidas en el Artículo 136 de la Constitución de 1961, com o quienes pretendían “sepultar” aquella posición con el Artículo 180 de 1999, buscaban: lograr pon er coto a las “p o testades” impositivas de los entes territoriales menores.

construcción, aparentemente), con la realización de actividades “reservadas” al Estado en virtud de la nacionalización de la industria de los hidrocarburos. Caso Exgeo, C.A. os. Municipio Valmore Rodríguez del Estado Zulia. Sentencia de fecha 14-01-98, consultada en original.

- 2 4 7 -


La norma, en la parte que nos es relevante, dispone:Artículo 156: Es d e la com petencia del P oder N acional [...] 13. La legislación para garantizar la coordinación y arm onización d e las d istin tas p o te s ta d e s tributarias, defin ir p rin cip ios, parám etros y limitaciones, especialmente para la determinación de los tipos impositivos o alícuotas de los tributos estadales y municipales [...] (cursivas nuestras).

Claramente se deduce de esta norma que bien puede esa “legislación” para coordinar y armonizar potestades tributarias, regular el problema de las exclusiones o al m enos limitaciones al ejercicio de la “potestad” tributaria por parte de los Municipios sobre ciertas actividades y también solucionar el asunto de la inmunidad tributaria en términos mucho más omnicom- prensivos. ¿Por qué entonces “contaminar” la Constitución con una norma com o la del Artículo 180?

Pues bien, vem os en el Artículo 156 de la Constitución de 1999 el principal sustento de nuestra tesis fundamental, según la cual en Venezuela sólo al Poder Nacional le corresponde p o d er tributario originario, entendido com o aquel que no acepta limitaciones impuestas por otro nivel de gobierno. N o hay dudas de que la norma transcrita al m enos nos impone diferenciar entre “categorías” de “potestades” tributarias y para nosotros queda claro que, entonces, la única potestad originaria es la que corresponde a la Nación; las otras “potestades” serán “potestades derivadas”12, por estar supeditadas, más tarde o más temprano, a limitaciones establecidas por una ley nacional13. El12 La doctrina patria ya reconoce una variante de la potestad tributaria, a la cual

se denom ina “derivada”, pero la limita a aquellos casos en que el Constituyente, en lugar de asignar un tributo de manera específica y directa a un ente político-territorial determinado, prevé que éste podrá ejercer potestad normativa en lo tributario, pero siempre y cuando una ley, dictada por el ente con verdadera potestad tributaria originaria, decim os nosotros, lo autorice a ello ( E v a n s 38: 1998). Este no es exactam ente el significado que nosotros le dam os al término, pues, para nosotros, aun y cuando la Constitución asigne un tributo en particular al ente territorial “m enor”, no se le está reconociendo a éste potestad tributaria originaria, com o veremos.

13 La actividad de armonización fiscal implica al m enos una participación en el ejercicio del “poder” tributario que corresponde a los otros entes político-

- 2 4 8 -


Artículo 156 de la Constitución de 1999 es para nosotros la consagración de la “supremacía” tributaria del Poder Nacional.

Aprovechamos la oportunidad para permitirnos adelantar una reflexión adicional: para nosotros, la referencia a la “legislación” y no a la “ley” para garantizar la coordinación de las distintas potestades tributarias significa que en el espíritu del Constituyente tal coordinación y armonización no necesariam ente se tiene que agotar en un solo y único texto de ley, sino que muy bien pudiese la Asamblea Nacional dictar normas de coordinación en diferentes instrumentos legales, en la m edida en que se fuesen planteando necesidades particulares. En este orden de ideas, habrá que dilucidar innumerables interrogantes como, por ejemplo, si por “límites” se podrá entender hasta la total exclusión de alguna actividad sobre la cual ejercería su “potestad” tributaria el Municipio o el Estado o en cuáles circunstancias será esto posible todo lo cual, y una vez más en apariencia14, nos es absolutamente novedoso.

En este particular queremos hacer una precisión fundamental: la ausencia de potestad tributaria originaria en cabeza de los Estados y los Municipios, p er se, no debería ser un obstáculo para la descentralización, pero sin dudas hace más necesario que nunca que contem os con un legislador nacional responsable y consciente dispuesto a cumplir la orden que le da el propio Constituyente de “adoptar la descentralización com o política nacional” (Artículo 158 de la Constitución de 1999) y de “prom ocion ar el desarrollo de las haciendas públicas

territoriales. El problema ha surgido también en el Derecho Comunitario Europeo con respecto del cual se ha dicho que la armonización que en materia tributaria corresponde a la Comunidad supone que la titularidad.de las potestades normativas deja de corresponder exclusivam ente a los Estados miembros ( F a l c ó n y T e l a 113: 1998).Veremos que no lo es tanto. La doctrina y la jurisprudencia ya habían aceptado un supuesto de total exclusión de la supuesta potestad tributaria originaria de los Estados por parte del Poder Nacional.

- 2 4 9 -


estadales”15 (Artículo 167, numeral 5 de la Constitución de 1999), los cuales no podrán ser ignorados, a riesgo de quebrantar la constitucionalidad y legitimidad de cualquier norma que no esté motivada por esos fines. En cualquier caso, debemos ver en el Artículo 156 una oportunidad, no para dar al traste con la autonomía local, sino para garantizar un marco de seguridad y estabilidad jurídica, justicia en la tributación y otros muchos hitos o metas que debe satisfacer nuestro sistema tributario, por medio de una legislación que alcance a todos los entes político-territoriales por igual.

Ya para cerrar esta introducción, y a objeto de mostrarnos lo más “imparciales” posible, tenemos que admitir que también la Constitución de 1961 estaba plagada de defectos técnicos en la formulación de la materia tributaria, algunos de los cuales han quedado subsanados en el nuevo Texto Constitucional. Así, por ejemplo, en el Ordinal 8 o del Artículo 136 se decía que correspondía a la competencia del Poder Nacional, “la organización” de ciertos tributos, cuando lo que sin duda se quería decir era que era competencia del Poder Nacional la “creación” de ciertos tributos16. Por otra parte, el Artículo 31, que listaba los ingresos del Municipio, mencionaba entre ellos a la “patente de industria y comercio”, lo cual generó múltiples polémicas en torno a si era Constitucional el “impuesto” que con ese nombre creaban los Municipios o si a éste tan sólo le correspondía la creación de una “tasa” por la emisión de una licencia o permiso (“patente”) para el ejercicio de una actividad industrial o comercial en su jurisdicción. La actual Constitución ya no contiene tal mención a “pa

N os resulta curioso el hecho de que se hable de haciendas estadales, con exclusión de las municipales, cuando es evidente para nosotros que el m odelo que se está siguiendo en este asunto, sin dudas, es el español en donde se habla de la legislación sobre “haciendas locales", en términos más generales y aparentemente más recomendables.Esa imprecisión técnica fue subsanada en el Texto Constitucional de 1999. Ver Artículo 156 numeral 12.

- 2 5 0 -


tente” y la sustituye por la de “[...] impuestos sobre actividades económicas [...]” (Artículo 179, No. 2 )17.

Com o tenem os restricciones para la extensión de nuestra exposición, pedim os disculpas por lo precipitadas que seguramente parecerán nuestras conclusiones. De hecho, hem os comenzado por exponerlas en esta introducción para luego, en la medida de que las restricciones m encionadas nos lo permitan, darles el mayor soporte teórico que nos sea posible. Para subsanar un poco este problema, em pleam os abundantemente la herramienta del pie de página por lo cual sugerimos que los mismos no sean obviados.

I. L a P o t e s t a d T r ib u t a r ia “O r ig in a r ia ” e n V e n e z u e l a ANTES DE LA CONSTITUCIÓN DE 1 9 9 9

Era la opinión predominante de la doctrina nacional que en Venezuela y bajo la Constitución de 1961, todos los entes político-territoriales detentaban poder o potestad tributaria originaria 18. En 1998, nuestro Profesor, Ezra M izrachi, haciendo

Cosa curiosa, aquel aparente defecto técnico podía no haber sido tal o haber sido subsanado con cierta facilidad si se hubiera tomado en cuenta que la misma Constitución de 1961 disponía en su Artículo 34 que los Municipios “[...] no podrán gravar los productos de la agricultura, la cría y la pesquería de animales comestibles con otros impuestos que los ordinarios sobre detales [s/c] de comercio [...]”, con lo cual podría haberse interpretado, por argumento en contrario, que al Municipio le estaba permitido gravar con “impuestos” ordinarios al menos a los “detales” de comercio. Tenemos que admitir, sin embargo, que esa mención en el Artículo 34 nos parece otro “descuido” del Constituyente de 1961, un gazapo que heredó de algún otro Texto Constitucional anterior, más que una mención diseñada a propósito para atribuir al municipo potestad para crear el “impuesto” a los “detales” de comercio. Este gazapo ha desaparecido en la Constitución de 1999.Así se expresan, entre muchos otros, Humberto R o m e r o - M u c i ( R o m e r o - M u c í 1 8 8 : 1 9 9 6 ) ; Ronald E v a n s ( E v a n s 4 1 : 1 9 9 8 ) y M iz r a c h i (M iz r a c h i 3 7 6 : 1 9 7 2 ) , aunque éste último cambió radicalmente su opinión, com o apuntaremos ( M iz r a c h i 3 9 : 1 9 9 8 ) ; Eliézer Ruiz ( 1 5 3 : 1 9 9 6 ) y Federico A r a u j o y Leonardo P a l a c i o s ( A r a u j o y P a l a c i o s 4 0 : 1 9 9 5 y P a l a c i o s 3 4 9 : 1 9 9 4 ) , éstos últimos refiriéndose concretamente a la potestad tributaria originaria del Municipio.

- 2 5 1 -


gala de una honestidad intelectual digna de imitación, opinó al respecto lo siguiente:

[...] En contra de la opinión generalizada de la doctrina nacional y de la sostenida con anterioridad por el autor, los Municipios no tienen potestad tributaria originaria [...]. ( M iz r a c h i

39:1998).Nosotros vam os más lejos aún para sostener ahora que,

incluso, los Estados de la “Unión” carecían de tal potestad. A nuestro juicio, tanto la opinión de M iz r a c h i com o la nuestra co bran más fuerza con la entrada en vigencia de la Constitución de 1999, pero insistimos en que las mismas tenían plena validez, aun bajo la Constitución de 1961.

Antes de seguir ahondando en el tema, debem os aclarar que por poder o potestad tributaria entendemos, com o M izrach i, la facultad o la posibilidad jurídica de crear y exigir contribuciones o más técnicamente, tributos, sin condicionam ientos im puestos p o r un p o d er superior19, distintos a los que im ponga la propia Constitución20 y, p or ende, con la posibilidad d e escoger las manifestaciones de riqueza que se estima más adecuada o conveniente para estructurar el impuesto.

N o se nos escapa que cierta doctrina española considera que los términos poder originario, poder derivado, poder ilimitado y poder limitado, supuestamente “[...] no son aplicables a

Para nosotros, el concepto de poder tributario originario está imbuido de lanoción de soberanía, pese ciertas posiciones doctrinarias modernas que, aparentemente, pretenden negar esta realidad. Al tema dedicamos capítulo aparte. Francamente esta referencia a los límites que imponga la Constitución nos resulta innecesaria, por obvia. Com o dice P é r e z - R o y o al referirse a que tam bién la Constitución española im pone límites a la potestad tributaria de las Comunidades Autónomas, “[...] De entrada hay que decir que la alusión a la Constitución tiene un carácter pleonàstico. Todos los poderes públicos, sea cual sea su titular y la dirección en que se ejerza, han de hacerlo som etidos a la Constitución [...]” ( P é r e z - R o y o 48:1997). Sin embargo, la incluimos para evitar tergiversaciones.

- 2 5 2 -


la actual tipología de las titularidades tributarias [...]” Así se expresa Luis María C a r z o l a P r i e t o , para quien:

[...] a nuestro parecer éstas gozan todas de un mismo origen -acuerdos político-sociales- de un mismo fundamento político-social, económico e incluso jurídico y só lo s e d iferen cian en su n a tu ra leza ju r íd ico -fo rm a l pues mientras que en el caso del Estado y ciertos entes regionales -Comunidades Autónomas en España y Regiones en Italia- estamos ante una m a n ife s ta ció n d e l p o d e r leg isla tivo en el de otros entes territoriales in ferio res -Municipio y Provincia- estamos [... ] ante el p o d e r n o rm a tiv o propio de estas entidades [...]. (C arzola P rieto 176: 1981).

L)e allí concluye ese autor que todos los “poderes tributarios” tienen la misma esencia.

Entendemos que esas precisiones pueden llevar a la confusión de creer que por ser “de la misma esencia” dichas potestades son todas de la misma “categoría”. Mas no es esto lo que se pretende decir, pues aun quienes sostienen que se trata de poderes de la misma “esencia”, admiten que dichos poderes reconocen límites distintos y aceptan que cada uno de esos p o deres:

[...] se plasman jurídicamente en distintos esca lo n es . Así, los correspondientes al Estado en sentido estricto obtienen por lo común consagración constitucional a través de los principios constitucionales-tributarios mientras que lo s re feren tes a e n te s territoria les in feriores p u e d e n regu la rse c o n ju n ta m e n te en e l te x to con stitu cion al y en n o rm a s d e jera rqu ía in ferior o redu cirs e a e s ta s ú ltim a s. Lo primero se produce en el caso de ciertas entidades territoriales -Comunidades Autónomas y regiones- las cuales, en el supuesto español y en lo que atañe a escalón normativo infraconstitucional, en cu en tra n lim itac ion es a l e je r c ic io d e su p o d e r tr ibu tario en una d isp o s ic ió n in te rm e d ia - e n té rm in o s d e je ra rq u ía n o r m a tiv a - e n tre la co n stitu c io n a l y la ord in aria - l e y e s orgánicas. L a regu lación d e las lim itac ion es en un a le y ord in aria e s p r o p io d e las e n tid a d e s lo ca les las cuales, sin embargo, en el punto de su coordinación con las haciendas

- 2 5 3 -


regionales o autonómicas también encuentran limitaciones al ejercicio del poder tributario en normas de rango orgánico, en el caso específico español [... ] la p resen c ia d e m a y o re s o m e n o res lím ites a l e jerc ic io d e l p o d e r tribu tario n o a fec ta a su esen c ia originaria [... ] y que la circunstancia de que aquéllos no se regulen, como ocurre en ocasiones, en la Constitución, no impide que el poder tributario en sí sea objeto de consagración constitucional [...] (C arzola P rieto 175:1981. Cursivas nuestras)

A nuestro m odo de ver, ese tipo de disertación se vuelve casi una discusión bizantina entre nosotros cuando lo que queremos resaltar, al identificar el poder tributario con el calificativo de “originario”, es que ese poder ya no acepta más limitaciones que las que imponga directamente la Constitución, m ientras que los poderes “no originarios” son “inferiores” en tanto pueden verse condicionados por el ente que detenta el poder originario o si se quiere la “supremacía” tributaria. Si bien, pues, aquellas disertaciones pueden tener un cierto sentido filosófico, nos parece en extremo peligroso importarlas a nuestro m edio porque en la práctica seguramente -y por mal interpretad a s- nos han conducido a nosotros al error de creer que por supuestamente originaria, no podría el legislador ordinario p o ner coto o limitaciones a la “p o testad” tributaria de los Municipios. Se advierte que esto no lo concluyen ni siquiera los autores citados, com o se constata de aquellas palabras de C a r z o l a que hem os resaltado.

De manera que, en nuestro criterio, no basta que un Texto Constitucional asigne determinados tributos a uno de los entes político-territoriales y hasta le otorgue la facultad de crearlo para que de ello siga que ese ente está, necesariamente, dotado de potestad tributaria originaria. En estos casos se está en presencia de una asignación constitucional de una fuente de ingresos determinada al referido ente territorial. (M iz r a c h i 39:1998), que tiene relevancia porque a los demás entes político-territoriales no les estaría dado atribuirse esos tributos específicos, so pena de violar la Constitución, pero que no es suficiente para entender que el ente de que se trate también esté facultado para crear y atribuirse

- 2 5 4 -


otros tributos distintos ni para determinar con absoluta independencia los elementos constitutivos de esos tributos asignados.

En este sentido pues, tam poco coincidimos con la m ayoría d e la doctrina nacional en identificar p od er tributario originario con la m era atribución d e tributos determ inados a los entes político territoriales en la Constitución, o dicho en otra forma, no consideram os útil reservar el calificativo de “originario” sólo para referirnos a atribución Constitucional de tributos. Para nosotros, repetimos, lo que debe caracterizar al poder tributario originario, para darle utilidad al concepto, es que la posibilidad jurídica de crear tributos (poder tributario) se extienda a escoger la manifestación de riqueza que se va a gravar y a no aceptar una potestad superior que limite o condicione esa escogencia, a excepción de la propia Constitución, com o es obvio. Es en este sentido que nos hem os atrevido a afirmar que en Venezuela, incluso desde antes d e la Constitución de 1999, sólo el Poder Nacional goza de ese atributo.

En este orden de ideas, recordamos que la opinión pacífica de la doctrina nacional era que la potestad tributaria de los Estados, aun cuando supuestamente “originaria”, era una p o testad “residual” y “condicionada”21 a lo que decidiera el Poder Nacional hacer con su propia potestad tributaria, también “residual”22. Es decir, a los Estados les estaba dado crear tribu21 R o m e ro - M u c i nos dice al respecto que los Estados, “[...] son simbólicos titulares

de una potestad residuaria (sic) y condicionada -nunca ejercida- [...]” (R o m e - r o - M u c i 181: 1994. Cursivas nuestras). Ronald E v a n s , citando a I t a u a n i , dice que “[...] Los Estados están autorizados para ejercer sus potestades tributarias en materias residuales hasta tanto la República no limite tal ejercicio m ediante la promulgación de una ley nacional, reservándose para sí determinados tributos [...]” ( E v a n s 38:1998. Cursivas nuestras) y agrega más adelante que “[...] en la práctica los Estados en Venezuela disponen tan sólo de una potestad tributaria residual originaria [...]” ( E v a n s 47: 1998. Cursivas nuestras)

22 La doctrina uniforme veía una potestad tributaria residual de la Nación en el hecho de que el Ordinal 8° del Artículo 136 del Texto Constitucional de 1999 dispusiera que era de la competencia del Poder Nacional, “[...] los dem ás impuestos, tasas y contribuciones que, con carácter de contribuciones nacionales creare la ley [...]”.

- 2 5 5 -


tos que no estuvieran asignados a la Nación o a los Municipios23, pero com o el Poder Nacional también podía crear otros tributos más allá de aquellos que el Texto Constitucional le asignaba de manera expresa, se concluía a favor de la Nación, en el caso de que ésta decidiera atribuirse uno de esos otros tributos distintos y aun y cuando ese otro tributo ya hubiese sido creado por un Estado, caso en el cual supuestamente quedaría anulado el tributo Estadal.

Sobre la premisa anterior, tenem os que admitir que bajo la Constitución de 1961 tampoco la de los Estados era una potestad tributaria originaria, com o creemos se debe entender el término. Basta también una simple comparación con los sistemas federales clásicos para entender que esa “superioridad” del ente Nacional frente a los Estados desdibuja el sentido originario del poder tributario y no encuentra precedente en los federalismos tradicionales.

Si en aquellos regímenes se han impuesto límites el ejercicio de la potestad tributaria de los Estados, no ha sido por la vía de eliminar esa potestad pura y simplemente, cuando quiera que el Poder Nacional (o “Federal”) se atribuyera para sí un determinado tributo o, mejor dicho, materia gravable o fuente de ingresos tributarios. Tomando el caso norteamericano com o el típico ejemplo de federalismo, tenem os que en ese sistema ambas potestades, la de los Estados y la del Poder Federal, pueden coincidir - y lo h acen- para gravar la misma materia gravable (por ejemplo, la renta neta) y el ejercicio de la potestad tributaria de los Estados no reconoce otros límites que los explícitamente derivados de la Sección Décima del Artículo I de esa Constitución y los que ha visto la jurisprudencia implícitos en el principio de la protección a la libertad de comercio23 La potestad residual de los Estados se hacía residir en lo dispuesto en el

Artículol7, Ordinal 7° de la Constitución de 1961, según la cual era de la competencia de cada Estado “[...] Todo lo que no corresponda, de conformidad con esta Constitución, a la competencia nacional o municipal [...]” (Cursivas nuestras).

- 2 5 6 -


interestadal (que permite declarar inconstitucional un tributo cuando se interpreta que el mismo viola o lesiona esa libertad, implícitamente reconocida en la llamada “Commerce Clause”) o en el principio del “debido proceso” (“Due Process Clause”)24.

Por lo tanto, p od er tributario originario, pero condicionado y residual respecto d e otro p o d er tributario dentro de la misma “unión”, es para nosotros una contradicción en términos, un fruto más de las confusiones conceptuales que nos han embargado, las cuales ni siquiera nos permitían preservar en el artificio de federalismo que ha acom pañado nuestra evolución constitucional, al m enos el elem ento más básico de federalismo tributario, esto es, el de que los Estados detentan poder político o soberanía, al cual necesariamente viene aparejada la “m ejor” de las potestades tributarias (la originaria)25.

En un auténtico Estado Federal es inconcebible sostener, no sólo que los Estados estén “limitados” en el ejercicio de su poder tributario por el Poder Federal, sino algo más grave aún, que estén expuestos, sim ple y llanamente, a un total despojo de su p o d er tributario, supuestam ente originario26, p o r la sola decisión del Poder Nacional27.

El tem a es muy complejo y no nos está dado exponerlo a cabalidad. Para mayores detalles, puede leerse a Jerome y Walter H e l l e r s t e i n ; “State and Local Taxation”. Quinta Edición. West Publishing, Co. 1988.Com o dijo Alfredo A ris m e n d i, citado por R o m e ro - M u c i , “[...] nuestra federación ha sido siempre vislumbrada com o una entelequia, una creación artificial, en contradicción con la realidad nacional, cuya estructura política y jurídica desuirtúa la esencia misma de su denominación [ . . . ] " { R o m e ro -M u c i 1994: 180. Cursivas nuestras).Repetimos, no nos referimos aquí al hecho de que efectivam ente hayan existido (y existan) en nuestra Constitución unas limitaciones específicas al ejercicio del poder tributario supuestam ente originario por parte de los Estados, al estilo de las implícitas en la “Commerce Clause” norteamericana, previstas en el Artículo 18 de la Constitución de 1961 y hoy en día en el Artículo 183 de la Constitución de 1999.Por parecemos útil para ejemplificar lo confuso que estaba el tema para nosotros, citamos a continuación otra opinión muy particular, sobre todo en cuanto a la terminología que para resolver el problema de lo “residual” Estadal

- 2 5 7 -


De otra parte, una entelequia igualmente sin precedente conocido en los m odelos federales o en los m odelos de Estado Unitario, es la de que los Municipios detentan potestad tributaria originaria. Sabido es, com o demostraremos, que tanto en los regímenes federales com o en los Estados Unitarios, los Municipios son “entes menores” que carecen por completo del atributo político de la soberanía, que en definitiva y a pesar de ciertas corrientes modernas a las cuales brevemente haremos mención más adelante, es el que sirve de base al poder tributario originario. Ahora bien, lo que resulta aún más incom presible es que ese p o d er tributario que se le reconocía a los Municipios, en contraste con lo que decíam os respecto de los Estados, sí haya sido considerado de la suficiente “categoría” com o para no aceptar ningún tipo d e restricción o limitación del legislador ordinario, ni Estadal, ni Nacional y que es la idea que subyace con la especificación que hace el Código Orgánico Tributario en su Artículo 1 respecto de su aplicación “supletoria” a los tributos municipales.

frente a lo “residual” Nacional: “[...] La redacción del Ordinal 8o del Artículo 136 de la Constitución induce a pensar qu e la com petencia tributaria residual perten ece al p o d er nacional, pues le atribuye a los dem ás impuestos, tasa y rentas no atribuidos a los Estados y a los Municipios que con carácter de contribuciones nacionales creare la ley. Sin embargo, el m ism o texto fundam ental atribuye a la com petencia estadal todo lo que no corresponda, d e conform idad con la Constitución, a la com petencia nacional o municipal (Ordinal T del Artículo 17). Es decir, le da competencia residual (s/c). Creem os que esta aparente contradicción puede resolverse introduciendo los conceptos de com petencia residual primaria y com petencia residual secundaria. La com petencia residual primaria corresponde a los Estados. O sea, que mientras el poder nacional no haga uso de la facultad constitucional de atribuirse una materia rentística, esta materia corresponde a los Estados. En cambio, la com petencia residual secundaria corresponde al Poder Nacional, p u e s m ien tras un a ley n a c io n a l n o cree un tributo d is t in to a los establecidos en el Ordinal 8o del Artículo 136 de la Constitución, los Estados pueden legislar sobre esas materias. Sin embargo, este problema es puramente académ ico porque los Estados no tienen prácticam ente materia rentística sobre la cual legislar, pues ellas están distribuidas entre el p od er nacional y los municipios [...]” ( A n d u e z a 309: 1981). (Cursivas nuestras).

- 2 5 8 -


Si de forzar la realidad para ver un federalismo inexistente se trataba, en el caso del aparente conflicto o concurrencia entre la potestad tributaria “residual” de los Estados y la de la Nación, deberíamos haber concluido que, entre las dos potestades “residuales”, privaba la potestad tributaria originaria de los Estados, en todo caso. Asimismo, teníamos que haber admitido que no correspondía a los Municipios un poder originario de imposición, sino una simple asignación de ingresos, otorgada sí a nivel constitucional para reforzar la “autonom ía” de la que se les quiso hacer gozar. La evolución de nuestros Textos Constitucionales demuestra que en un principio, y tal y com o ocurre en el resto de los Estados Federales y unitarios, los tributos municipales eran creados p o r ley dictada p o r la Asam blea Legislativa del Estado en cuya jurisdicción se encontrase el Municipio28.

Si en cambio viramos nuestro rostro hacia los Estados Unitarios, más concretamente hacia España, que es donde la antigua Corte Federal y de Casación creyó se encontraba la gén esis de nuestra “autonomía municipal”29, vem os que allí está absolutamente claro que los Municipios carecen de soberanía (aunque detenten cierta cuota de poder político) y si bien tienen potestad normativa, la misma es de rango reglamentario,28 Así, entre otras evidencias que suministraremos más adelante para soportar

esta realidad, tenem os que la Constitución de 1881 disponía en su Artículo 13, numeral 12 que: “Art. 13. Los Estados de la Federación Venezolana se obligan a: [...] 12. No prohibir el consum o de los productos de otros Estados ni gravar la producción con im puestos generales o municipales mayores que los que haga la que se produce en la localidad [...]” (Cursivas nuestras).

29 En su sentencia de fecha 02-11-37, la Corte Federal y de Casación, Sala Político-Administrativa dispuso : “[...] No podría admitirse en el caso de esta solicitud la aplicación de criterios im pregnados del concepto tradicional o histórico d e autonomía municipal que pudiéram os haber heredado de España; porque al implantarse desde nuestra emancipación política el régimen constitucional, las Municipalidades, com o partes integrantes que son de los Estados Federales que han venido suscribiendo las bases de la Unión, renunciaron implícitamente a aquel concepto colonial de la autonomía de los Municipios [...] no se trata de un gobierno libre dentro del Estado, sino de un Poder regulado por el Constituyente y p o r el Legislativo ordinario [...]” (Cursivas nuestras).

- 2 5 9 -


es decir, condicionada y som etida a la legislación estatal ordinaria, por lo cual, una vez más, no les está dado el poder de escoger los tributos que quieran crear ni crear sus elem entos constitutivos con absoluta independencia del poder legislativo ordinario30. De hecho, la propia Ley Orgánica de Régimen Municipal dispone que los Municipios se regirán “[...] por las Leyes Orgánicas y Ordinarias que les sean aplicables conforme a la Constitución [...]” (Artículo 14, Ordinal 3 o), con lo cual se reconocía, en principio, la posibilidad de sujeción de los Municipios al legislador ordinario; sin embargo, por inexplicable que parezca, se había convertido en “tabú” incluir en esa sujeción la materia tributaria.

De manera que fueron verdaderas “innovaciones” patrias, tanto el estilo de asignación de potestad tributaria originaria “condicionada” a los Estados, com o la atribución de potestad tributaria originaria a los Municipios. A nuestro juicio, am bas ideas deberían desaparecer de una vez por todas del pensam iento jurídico nacional, sobre todo con la prom ulgación d e la Constitución d e 1999.

Por la extrañeza que sabem os despertarán nuestros com entarios y sobre todo para quienes hayan leído a G iuliani F o n r o u g e , queremos aclarar desde ya que la opinión de ese autor respecto de que en Argentina todos los entes político-territoriales detentan potestad tributaria originaria no es la com partida p o r

Así, la Ley de Bases de Régimen Local Española dispone lo siguiente: “Artículo 105: [...] 2. Las haciendas locales se nutren, además de tributos propios y de las participaciones reconocidas en los del Estado y en los de las Comunidades Autónomas, de aquellos otros recursos que prevea la ley [...]”. Artículo 106. 1. Las entidades locales tendrán autonom ía para establecer y exigir tributos d e acu erdo con lo prev is to en la legislación de l E stado reguladora d e las Haciendas Locales y en las leyes que dicten las C om unidades Autónom as en los supuestos expresamente previstos en aquélla. 2. La potestad reglamentaria de las entidades locales en materia tributaria se ejercerá a íraués de Ordenanzas/isca/es reguladoras de sus tributos propios [...]” (Cursivas nuestras).

- 2 6 0 -


la mayoría d e la doctrina de ese país31. Lamentablemente, aquel criterio suyo, verdaderamente aislado, al parecer terminó por imponerse en Venezuela, para agregar otra a la lista de nuestras confusiones, al margen de lo que se nos mostraba com o realidad en los demás países latinoamericanos32, tanto en aquéllos de corte federal (Argentina o Brasil, por ejemplo) com o en aquéllos de corte unitario (Colombia y Perú) y al margen de nuestra propia evolución Constitucional.

Otro asunto insólito es, justamente, que si bien G iu l ia n i sostiene ese parecer aislado del que la doctrina venezolana se hizo eco, para dicho autor la potestad tributaria de los Estados o, m ejor dicho, de las Provincias argentinas (equivalentes a nuestros Estados) era, en todo caso, de igual “categoría” que aquella que correspondía a los Municipios, nunca inferior y, por tanto, no aceptaría transgresiones o limitaciones de otro poder político-territorial. Lamentablemente, ni siquiera fue así com o lo entendimos en Venezuela.

Ver, por ejemplo, cóm o V i l l e g a s se refiere a la delimitación de potestades tributarias entre la Nación y las Provincias, obviando por completo a las Municipalidades, al referirse a la distribución de potestades tributarias en su país. ( V i l l e g a s 214:1992) y apunta, respecto del concepto de “autonom ía” municipal, lo siguiente: “[...] La segunda concepción piensa que la municipalidad, [...] tiene autonomía, entendiendo com o tal la capacidad de dictar sus propias normas dentro del marco normativo general y sin sujeción a la normativa provincial (Concepción de Carlos M. G iu u a n i F o n r o u g e . . . ) [...]” (Cursivas nuestras) y continúa diciendo: “[...] La mayor parte d e la doctrina coincide en que la Constitución reconoce de manera directa las potestades tributarias de la Nación y las provincias, y por eso las llama potestades originarias. Las facultades d e los municipios, en cambio, no surgen de la misma form a [...]" (Cursivas nuestras). ( V i l l e g a s 231: 1992). Reconocem os que en Argentina la Constitución no le asigna recursos tributarios a los Municipios de manera directa, sino que tan sólo impone a las Provincias la obligación de establecer un régimen municipal autónomo. Aun así, esta diferencia no tiene relevancia a los fines de nuestras conclusiones por las razones que expondrem os en el capítulo donde nos referimos al concepto de autonomía municipal.Con la excepción, tal vez, de Uruguay. Ver AAVV, “Administración y Reforma Tributaria Municipal en América Latina”. Centro Latinoamericano de Administración para el Desarrollo (CLAD) y Centro Latinoamericano de Capacitación y Desarrollo de los Gobiernos Locales (CELCADEL). 1987. p. 27.

- 2 6 1 -


Para dar mejor sostén a muchas de las afirmaciones que hem os hecho hasta ahora, nos resulta indispensable referirnos al escabroso concepto de “soberanía”, porque nosotros consideramos que es el concepto que, en definitiva, nos va a permitir determinar cuál es la forma de un Estado, si federal o unitario, y quién dentro de un Estado detenta potestad tributaria originaria. En esta oportunidad, no nos corresponde abordar un estudio pormenorizado del federalismo, ni aun solam ente en lo fiscal, pero necesitamos exponer ciertas verdades históricas elementales que expliquen el hilo de nuestro razonamiento, para lo cual trataremos de ser muy simples y breves.

II. F e d e r a l ism o F is c a l y s o b e r a n ía

La exposición de motivos de nuestra nueva Constitución de 1999 señala que:

[...] En cuanto a la estructura del Estado venezolano, el diseño constitucional consagra un Estado Federal que se define como descentralizado, para así expresar la voluntad de transformar el anterior Estado centralizado en un verdadero modelo federal co n las e sp e d f id a d e s q u e req u ie re nu estra rea lida d [...] Capítulo V. Del Consejo Federal de Gobierno [...] Es pues, un órgano producto de la fase más avanzada del federalismo cooperativo, superación histórica de lo que ha sido denominado federalismo dual que entendía al Estado como producto de un pacto entre los distintos e n te s po lítico -territo ria le s, lo s cu a les ten d ría n una esfera d e so beran ía n o d e leg a d a a la U nión y en principio, in tang ib le a la acción d e l P o d e r f e d e ra l [... ] (Cursivas nuestras).

Aunque en vista de esas razones, nuestra República terminó por ser definida com o “[...] un Estado federal descentralizado I - .]”33, supuestamente en aras de reflejarla forma más avanzada de federalismo, el cooperativo por oposición al “dual” o “clásico”, com o nosotros insistiremos en enfocar el problema33 Consideramos que la expresión tiene carácter pleonàstico. En este sentido,

citamos la opinión de Hans K e ls e n para quien el Estado Federal no es sino la forma más avanzada de descentralización ( K e l s e n 256: 1969).

- 2 6 2 -


del reparto del poder tributario desde la perspectiva histórica para facilitar la comprensión de lo sucedido, tendremos que referirnos con preponderancia al modelo clásico de federalismo, el “dual”, porque fue éste el que inspiró nuestra primera Constitución de 1811 y el que continuó arrojando vestigios sobre el resto de las Constituciones que la sucedieron, com o más ad elante veremos.

Sabem os que aunque la inmensa mayoría de los más calificados autores clásicos encontraban el fundamento del poder de imponer tributos de manera unilateral y coercitiva en la n oción de soberanía34, numerosas críticas se han formulado al em pleo del concepto de soberanía para dar explicación jurídica a ciertos fenóm enos como el de quien detenta el poder tributario en un Estado determinado. Com o expresión clarísima de tales críticas, transcribimos la cita que de Jam es B r y c e hizo el jurista español, Nicolás P é r e z S e r r a n o , com o sigue:

[...] al modo cómo en los territorios comprendidos entre dos fronteras suelen refugiarse quienes huyen de la justicia, así en el terreno situado entre la Etica, el Derecho y la Ciencia Política han penetrado términos vagos y ambiguos que han provocado estériles debates y han causado los estudiosos muy grave perturbación. Y añade que no hay entre los malhechores de aquel género ninguno que haya originado tanto trastorno como la llamada “doctrina de la soberanía”, pues las discusiones que provocara han sido tan numerosas y tan aburridas que cualquier lector, aun el de más paciencia, habría de sentirse alarmado si se le invitara a recorrer de nuevo el polvoriento desierto de abstracciones a través del cual condujeron a sus discípulos no pocas generaciones sucesivas de filósofos de la política [...] (P érez S errano 1 2 4 :1 9 8 9 )

En este sentido se pronuncian, entre otros, B e r u r j , B lu m e n s te in , K r u s e , G iu u a n i F o n r o u g e y A m o r ó s , quien, citado por G iu u a n i F o n r o u g e dice preferir “[...] utilizar la expresión p od er y no la d e po testad porque la primera parece más unida a la idea de soberanía, de preeminencia sobre todos, pues en el poder tributario aparece claramente esta concepción [...]”. ( G iu u a n i F o n r o u g e : 323: 1990. Cursivas nuestras).

- 2 6 3 -


Ahora bien, creemos que de lo que quieren apartarse quienes rechazan que el fundamento del poder tributario se encuentre en la noción de soberanía es de la idea de la soberanía, com o se la entendía en el marco de la monarquía absoluta, com o poder perpetuo, único, indivisible, ilimitado e inalieable y por ello, en la opinión de autores más contem poráneos “[...] la m oderna teoría hacendística considera superada la noción de poder o soberanía tributaria com o fundamento de la im posición ( P é r e z -R o y o 47: 1996). P é r e z d e A y a l a y P é r e z d e A y a l a B e c e r r il opinan que:

[...] Hace ya tiempo que la doctrina jurídica, rompiendo con una tradición histórica secular, han señalado que (en contra de lo que se dice o se piensa coloquial y políticamente) la potestad tributaria no tiene por necesario fundamento a la soberanía [...] ( P é r e z d e A y a l a 31:1998).

y consideran que el fundamento del poder tributario se encuentra más bien en la necesidad de contribuir con las cargas públicas.

N o obstante, dichos autores admiten que “[...] son tres los fundamentos de la potestad de crear tributos [...]” y entre ellos citan el fundamento político-social y dicen que, aunque la pretensión de establecer y recaudar tributos esté económ icam ente fundamentada en las necesidades financieras de los entes públicos (cargas públicas) ella:

[ ...] resulta inoperante sin un p o d e r político (propio o ajeno) qu e respalde y, en su caso, defienda, las pretensiones tributarias d e l en te público ante la sociedad civil [ ...] ( P é r e z d e A y a la 3 1 : 1998. Cursivas nuestras).

Para nosotros, al hablarse de “poder político” se está hablando de “soberanía” pero entendida com o nos han acostumbrado nuestras Constituciones: com o el máximo poder de autodeterminación el cual reside en el pueblo y que, a través de la representatividad, se legitima en la sola imposición de tributos por parte del legislador.

N os resulta obvio que a estas alturas, finalizando el milenio, no se pretenda entender la “soberanía” com o aquel poder su

- 2 6 4 -


premo que se le atribuía a la monarquía absoluta, ya que en ningún m om ento pretendem os desconocer que, com o dice R o d r íg u e z B e r f ijo :

[...] el Estado, en cuan to p ersona , es decir, en cu an to sujeto de derechos y obligaciones, de po testades y deberes de situaciones jurídicas en general, n o p u ed e considerarse soberano; lo m ism o qu e cualquier otra persona, se halla som etido al ordenam iento , del cual b ro tan en últim a instancia d ichas situaciones jurídicas [ . . . ] . ( F a l c ó n y T e l a 1 0 6 : 1 9 9 8 ) .

Pero no es en ese sentido en el que nos parece útil em plear la noción de soberanía. Para hosotros, ésta sigue sirviendo un propósito para justificar la relación de primacía de un poder político-territorial sobre otro, dentro del mismo Estado. C om o reconoce S ainz d e B u ja n d a :

[...] La historia d e las doc trinas sobre so be ran ía m u estra q u e casi tod as ellas h an surgido en m om en tos d e tensión en los que lo q u e se tra tab a d e d e te rm in ar e ra p rec isam ente el órgano al que, dentro del Estado, había d e reconocerse una posición p re em inente, es decir, la suprem acía financiera [ ...] (B u ja n d a 2 5 3 : 1 9 6 2 ) . (cursivas nuestras).

En nuestra humilde opinión, pues, el concepto de soberanía puede resultar aberrante si se lo em plea para justificar la relación que se crea entre el ente que detenta poder tributario y el sujeto pasivo que debe soportar el tributo, pero en cambio es perfectamente válida para entender la forma de un Estado, com o Unitario o com o Federal. Transportándonos rápidamente a los orígenes del federalismo clásico, que es lo que nos interesa para ir dibujando nuestra evolución propia en la materia del reparto de poder tributario, no hay dudas de que encontraremos allí referencia a la soberanía entendida com o hem os expuesto. En este orderrde ideas, es un hecho conocido en teoría política que el régimen de Federación parte de la concepción de primacía o fortaleza del Estado miembro de la Unión frente al Poder Federal. En palabras de S haviro, comentando el sistema federal norteamericano “[...] Los gobiernos estadales eran verdaderamente

- 2 6 5 -


entidades soberanas [...] y aún los redactores de la Constitución esperaban que se mantuvieran preeminentes [...]” ( S h a v ir o : 899:1992. Cursivas nuestras), de manera que el Estado d e la Unión es quien detentaba la soberanía de manera originaria y el Poder Federal, en principio, sólo veía incrementados sus poderes o competencias en la medida en que le fueran “transferidas” o “delegadas” por parte de esos Estados35.

En la Constitución de los EE. UU. (sancionada en 1787) ese principio fue recogido en la Enmienda X (1791) la cual destaca que “[...] ¡os poderes no delegados a los Estados Unidos por la Constitución, ni prohibidos por ella a los Estados, esfdn reservados a los Estados respectivamente, o al pu eb lo [...]”. (Traducción y cursivas nuestras).

Como vemos, un régimen federal parte del principio de que el poder político originario o soberanía es de los Estados m iem bros, quienes acuerdan reconocer ese m ismo poder, uno de cupos atributos es la potestad tributaria, en el ente Federal a través del Texto Constitucional y entonces ese p od er es com partido por los Estados miembros y el Poder Federal. Según C a s a d o , esta manera de compartir el poder tributario es la alternativa que más típicamente se escoge en un verdadero federalismo.

Esta asignación Constitucional de poder tributario de los Estados hacia el Poder Federal quedó plasmada en los EE. UU., cuando su Constitución dispone en el Artículo I, Sección 8, primer párrafo, de manera expresa que el Congreso tendrá el p o der de crear y cobrar impuestos, agregándose que, en todo caso, los impuestos y contribuciones serán uniformes a lo largo de los EE. UU. La referencia expresa a la existencia d e ese

En Argentina, este principio lo expresa V i l l e g a s com o sigue: “[...] La nación sólo tiene las facultades que resultan de la delegación efectuada p o r la C onstitución , las cuales ya no pueden ser ejercidas por las provincias [...]” (Cursivas nuestras). ( V i l l e g a s 229: 1992).

- 2 6 6 -


p o d er en cabeza del ente Federal se explica precisam ente p orque el Poder Federal no lo tendría de manera originaria implícita36.

A los Estados d e la Unión, p o r lo mismo, el Texto Constitucional no les confiere de manera expresa el p o d er tributario y no necesitaba hacerlo p or cuanto éste no es más que una de las expresiones d e la soberanía de la cual gozan d e manera originaria, teniendo ese p o d er d e manera implícita y amplísima. Lo que sí dispone de manera expresa la Sección 10 del Artículo 1 de la Constitución de los EE. UU. es que ningún Estado podrá, sin el consentimiento del Congreso,

[...] crear impuestos a las importaciones o exportaciones, excepto cuando sea absolutamente necesario para ejecutar sus leyes de inspección, en cuyo caso el resultado neto de esos impuestos será para el uso del Tesoro de los EE. UU. y todas esas leyes estarán sujetas a la revisión y Control del Congreso

La interpretación que surge del estilo Constitucional em pleado es que la referencia expresa sólo a las limitaciones que admite el poder tributario de los Estados es justamente lo que soporta la idea de que los Estados disponen de un p o d er tribu-

En este sentido, el Profesor C a s a d o nos explica cóm o en este particular existen básicamente tres alternativas: (i) los Estados miembros retienen la com petencia absoluta sobre la totalidad de los impuestos y se establece una contribución fija com o aporte para que las autoridades federales hagan frente a sus gastos, o (ii) el estado federal tiene potestad absoluta para crear y exigir todos los impuestos y en consecuencia se establece una asignación fija para los Estados miembros o (iii) los Estados miembros y el Poder Federal se dividen la potestad de crear y cobrar tributos. Según C a s a d o , esta tercera alternativa es la más típica de un federalismo ( C a s a d o 418: 1978). Nosotros no conocem os ningún caso de federalismo del tipo señalado por C a s a d o en segundo lugar, pero consideramos que de existir y para seguir considerándolo un caso de federalismo, donde son los Estados quienes existen en primer lugaF, y luego surge el ente Federal, creado por voluntad de éstos), debe quedar expresamente definida en el Texto Constitucional la “transferencia” y no delegación si el poder de crear tributos, lo pierde el Estado miembro, al Poder federal de la potestad tributaria.

- 2 6 7 -


taño originario, implícito, absoluto y com pleto el cual sólo acepta las limitaciones que expresamente los Estados se acordaron dar en el pacto Constitucional. Ese reparto por igual de la potestad tributaria entre los Estados de la Unión y el Poder Federal explica por qué am bos poderes, Federal y Estadal, concurren en gravar una misma materia imponible, o en la terminología de S a in z d e B u ja n d a , un mismo “objeto” del tributo, entendido com o el hecho real que explica la existencia del tributo ( B u ja n d a : 347: 1962), com o por ejemplo, la renta neta37.

G iu l ia n i F o n r o u g e , por su parte, explica cóm o en materia del reparto de potestad tributaria en los Estados Unidos se recurre a una clasificación tripartita de “poderes” tributarios. Así se habla de “poderes inherentes” (inherent pow ers), “poderes enum erados” (designated p o w e rs ) y “poderes d elegad o s” (delegated pow ers), correspondiendo los primeros a los Estados “[...] por ser inherentes o connaturales a su soberanía originaria [...]” (Cursivas nuestras); los segundos, al gobierno federal, “[...] porque su soberanía em ana de la Constitución, que enumera o “designa” sus facultades[...]” (Cursivas nuestras) y los último a las municipalidades, por ser simples instrumentos de gobierno con funciones específicas que sólo disponen de los poderes “delegados” p or los Estados. ( G iu l ia n i 333: 1990. Cursivas nuestras). Cuando G iu l ia n i dice que la soberanía del poder federal emana de la Constitución a lo que se refiere es a que de no habérsele otorgado en el pacto federal, no la tendría por “derecho natural”.

Ello explica por qué en EE. UU. los contribuyentes norteamericanos han aceptado siempre las cargas fiscales impuestas por los Estados de la Unión adem ás de las Federales (“precio del federalismo”), aun cuando ese poder de crear tributos no haya quedado plasm ado expresam ente en el Texto Constitucional y también explica por qué la Corte Suprema de Justicia norteamericana no encuentra otra herramienta para poner coto a ese poder com o no sea la llamada “Cláusula de Comercio” y en algunos casos la Cláusula del “due process” (proceso debido).

- 2 6 8 -


Al r e fe r ir s e a l f e d e r a l i s m o a r g e n t in o , d i c e G iu u a n i l o s ig u ie n t e :[...] En nuestro régimen institucional, no se concibe el Estado sin el gobierno federal, las provincias y los municipios [...], dotados todos del atributo originario del poder de aplicar contribuciones. Solamente podría aceptarse una diferencia de magnitud y no de categoría [...] ( G iuuani F o n r o u g e 3 3 4 :1 9 9 0 ) .

De manera que si algo caracteriza a los federalism os fiscales es que los entes territoriales com parten p o d er tributario de la m isma “categoría”.38

En Venezuela, nuestra primera Constitución de 1811 “[...] adem ás de las influencias del liberalismo político de la Revolución Francesa, recibió la directa influencia de la Constitución norteamericana en la configuración del Estado com o un Estado Federal [...]” ( B r e w e r C a r ia s 2 2 : 1985).38 (Cursivas nuestras).

Pero nuestro poder constituyente en un m om ento histórico dado perdió de vista esta influencia y se “olvidó” de cuál es el origen del poder tributario en una federación, origen que justificaba la técnica de “enumerar” o mencionar de manera expresa la potestad tributaria que correspondía al “Poder N acional”, pero no la que corresponde a los Estados, quienes tenían ese poder implícitamente, por ser entes supuestamente so beranos.

El Constituyente de 1961, com o otros antes que él, siguió el sesgo del federalismo norteamericano al enumerar la potestad tributaria que correspondía a la Nación aunque con un estilo un poco confuso, porque no sólo le “designó” tributos específicos (numeral 8 del antiguo Artículo 136), sino que termi

Ya hem os señalado que no nos parece correcto aplicar en Venezuela la citada afirmación de G iu u a n i F o n r o u g e en cuanto a que los Municipios tengan el atributo de la potestad tributaria originaria, lo cual, com o también hem os dicho, no representa el criterio dominante en Argentina. Al respecto, sostiene V i l l e g a s que, de reconocérsele potestad originaria a los Municipios, “...los poderes provinciales no podrían establecer límite a la potestad tributaria municipal, lo cual podría ser de caóticas consecuencias [...]”(Cursivas nuestras) ( V i l l e g a s 232: 1992).

- 2 6 9 -


nó por designarle también la potestad tributaria residual, que nosotros llamaríamos, mejor, “implícita”39. En la asignación expresa en el Texto Constitucional de tributos a cargo del Poder Nacional podía haberse visto la intención de delimitar las m aterias rentísticas sobre las cuales podía el Poder Nacional ejercer la potestad tributaria, frente a la potestad tributaria “residual” (“implícita”) de los Estados, pero la “fórmula residual” que allí mismo se agregó, para nosotros, lamentablemente, da al traste con esta interpretación.

En cuanto a los Estados, podíamos haber seguido pensando que, al estilo de los EE. UU. conservaban potestad tributaria de manera implícita porque el Texto Constitucional omitió toda referencia expresa a la existencia de tal poder tributario, com o lo hace la Constitución de los EE. UU. Sin embargo, aquí fue la jurisprudencia y la doctrina quienes introdujeron la noción que consideramos incompatible con la idea original del federalismo, la de sostener que frente la potestad “residual originaria” de la nación, la d e los Estados era verdaderamente “residual” -lim itada en alcance a ¡a creación de los tributos que no hubiese creado el Poder Nacional- y además, condicionada a que el Poder Nacional no crease tales tributos. Justamente todo lo contrario de lo que debía ocurrir en un verdadero federalismo.

Tal interpretación obviamente nace de una idea subconsciente de preeminencia del Poder Nacional sobre los otros dos “poderes” territoriales, que es la que ha quedado plasmada ahora de manera expresa en la Constitución de 1999. Y ¿por qué esa idea subconsciente? Porque a ella nos ha llevado la “evolución” del “federalismo” en nuestra historia constitucional, a lo cual nos referimos enseguida.

Vale la pena anotar com o hecho curioso que en Colombia el término potestad tributaria “residual” se reserva para expresar que se trata de un poder que depende por entero de la ley. Así C u s g u e n O l a r t e dice que “[...] La facultad impositiva de las entidades territoriales es residual, pues sólo puede ser ejercida plenamente una vez el respectivo tributo ha sido autorizado por el legislador ( C u s g u e n 5 2 : 1 9 9 9 ) .

- 2 7 0 -


III. E l P o d e r T r ib u t a r io d e l o s E s t a d o s b a j o l a C o n s t i t u c i ó n d e 1 9 6 1Era tanta la incredulidad del país acerca de nuestra supuesta

forma de “Estado Federal” que justamente el acto con el cual se bautizó al “nuevo federalismo” ( C o m b e l l a s 68: 1992), esto es, la “Ley de Descentralización”40 de 1989, constituyó la prueba fehaciente de que antes de sancionarse ese instrumento legal (y aun después, sostenem os nosotros) no teníamos en Venezuela convicción alguna de que en realidad éramos un Estado Federal, aunque fuera solamente en lo fiscal porque, claro está, era obvio que tal supuesto federalismo no trascendía para alcanzar las más importantes notas que debían acompañar al poder político de los Estados en una Federación, a saber, la posibilidad de penalizar y la posibilidad de juzgar actos acontecidos dentro de la respectiva jurisdicción, mediante tribunales propios.

Es así com o en su Artículo 11 de la Ley de Descentralización claramente dispuso que “[...] a fin de promover la descentralización administrativa [...] se transfiere a los Estados la competencia exclusiva en las siguientes materias [...]” (Cursivas nuestras) y se listan varias materias de contenido tributario dentro de las cuales se incluyó “[...] 4°. La organización, recaudación, control y administración de los impuestos específicos al consumo, no reservados por la Ley al Poder Nacional [...]”. Pues bien, el legislador de la Ley de Descentralización (quien para algunos ni siquiera actuaba com o simple legislador, sino com o poder constituyente (L u z a r d o 192 :1992 , entre muchos otros) asumió que ninguna potestad tributaria tenían los Estados respecto de la imposición al consumo, por ejemplo, y por tanto había que transferírselas mediante ese acto para que dispusieran de ella.

“Ley Orgánica de Descentralización, Delimitación y Transferencia de C om petencias del Poder Público”. G.O. No. 4 .153 Extraordinario, del 28-12-89.

- 2 7 1 -


Curiosamente, sí había un punto en el cual la doctrina p a tria parecía ser uniforme, era el de que los Estados gozaban de una supuesta potestad tributaria originaria implícita para establecer ciertos tributos, entre los cuales reiteradamente se citaba a los impuestos generales y específicos al consumo (sobre aquellos productos no reservados por ley al Poder Nacional)41. ¿Para qué entonces hubo de serles transferida tal potestad en 1989?42

Esa “transferencia” únicamente se explica por el hecho de que, a pesar de que pregonábamos un supuesto federalismo fiscal, no sólo estábamos todos de acuerdo en que la potestad tributaria de los Estados no era de la misma “calidad” de la nacional, sino que terminamos por creer que sólo el Poder Nacional era quien detentaba tal potestad tributaria originaria, por lo cual había que “transferírsela” a los Estados. Bonito federalismo fiscal teníamos entonces.

Lo que pretendemos mostrar con estos comentarios es lo que apuntábamos al inicio de nuestra exposición, esto es, que no existe mucha diferencia entre la manera cóm o habíamos leído el Texto Constitucional de 1961 y la manera cóm o la nueva Constitución de 1999 terminó por exponer la realidad subyacente a aquellas interpretaciones.

Así opinaban, entre muchos otros, L u z a r d o B a p t i s t a , Rodolfo ( L u z a r d o 186: 1991), Humberto R o m e ro - M u c i ( R o m e r o - M u c i 181: 19 9 4 );Para complicar aún más nuestros comentarios, hubo quienes interpretaran que bajo la Constitución de 1961 y la referida ley, no Ies fue transferida a los Estados potestad tributaria alguna, sino tan sólo competencia tributaria (R a m íre z H e r r e r a 281: 1996), es decir, facultad para la recaudación de los tributos, mas no para su creación, opinión ésta que se fundamentaba en la circunstancia de estar limitado el Artículo 137 de la Constitución de 1961, el cual le sirvió de fundamento a la Ley de Descentralización, a la descentralización administratiua y no política y por lo mismo que una ley, aun cuando orgánica, no era el acto jurídicamente capaz de producir un “cambio” en el reparto Constitucional de potestad tributaria, para lo cual se requería una enm ienda o quizás hasta una reforma de la Constitución, con lo cual, dicho sea de paso, coincidimos plenamente. ( L in a r e s 69: 1995).

- 2 7 2 -


Estamos tentados a concluir que, más bien, la novísima previsión Constitucional contenida en el Artículo 157, numeral 13 de la Constitución Nacional, mediante el cual se señala com o de la competencia del Poder Nacional “[...] la legislación para garantizar la coordinación y armonización de las distintas potestades tributarias definir principios, parámetros y limitaciones, especialmente para la determinación de los tipos impositivos o alícuotas de los tributos estadales y municipales (Cursivas nuestras) es más respetuosa de la supuesta potestad tributaria originaria de los Estados, comparada con la visión generalizada antes de 1999, porque si bien permite al Poder Nacional imponer “principios, parámetros y limitaciones” a aquella potestad, no se la puede sustraer por completo, o por lo menos, en el ramo rentístico del papel sellado, timbres y estampillas (sic). (Artículo 164, numeral 7, Constitución de 1999).

Habrá quienes sostengan que, gracias a la Ley de D escentralización, ese ramo rentístico ya había sido transferido a los Estados, y posiblemente (nunca se sabrá) de manera irrevocable, a m enos que mediara reforma Constitucional. Así opinarían quienes veían en la Ley de Descentralización, dictada con fundamento en el Artículo 137 de la Constitución del 6 143, un m ecanism o de reforma Constitucional. N o obstante, esa tesis no era pacífica44 y existía siempre la posibilidad de sostener lo

Disponía el Artículo 137 de la Constitución de 1961: “El Congreso, por el voto de las dos terceras partes de los miembros de cada Cámara, podrá atribuir a los Estados o a los Municipios determinadas materias de la com petencia nacional, a fin de promover la descentralización administrativa" (Cursivas nuestras).Para L in a r e s B e n z o “[...] la idea de una cesión irrevocable y absoluta de materias de la competencia nacional a los Estados por intermedio del m ecanismo del Artículo 137 repugna a la noción misma de la Constitución, que tiene com o una de sus notas esenciales la superrigidez, es decir, la necesidad de un sistema especial y extraordinario de modificación que implica siempre la participación de instancias distintas al Congreso de la República, y que se resuelve en los procedimientos de reforma y de enm ienda (Artículos 2 4 5 - 249). En otras palabras, el único m odo de alterar el ordenamiento Constitucional es recurriendo a esos procedim ientos!...]” ( L in a r e s 109: 1995)

- 2 7 3 -


contrario, es decir, que bastaba un acto de naturaleza legal p osterior para volver a sustraer de la competencia rentística de los Estados cualquiera de las que les fueron “transferidas” en 1989. Ahora, por el contrario, ese rubro rentístico tiene su fundam ento en la Constitución y, por tanto, ya no hay dudas de que habrá que proceder a reformarla o a enmendarla para cambiar esta situación. Entendemos que se trata de un rubro rentístico de exiguo rendimiento, pero en teoría, al m enos, propio de los Estados por disposición Constitucional expresa.

De manera, pues, que aunque a fuerza de maniobras interpretativas nos aferrábamos a la idea de un federalismo fiscal, en la primera oportunidad que nos dio la historia para ratificar esa visión, nos “traicionó el subconsciente” y se nos escapó nuestra verdadera visión sobre el asunto, es decir, entender que por cuanto nada tenía de real aquella supuesta potestad tributaria implícita de los Estados, había que transferírsela sin olvidar que para otros, la ley fue necesaria para que les resultara posible a los Estados la mera recaudación de tributos que, entonces, debían seguir siendo creados por el Poder Nacional.

La propia Corte Suprema de Justicia, reflexionando sobre el particular y tratando de ser consistente con la idea de una supuesta potestad originaria de los Estados, afirmó respecto del referido Artículo 11 de la Ley de Descentralización que:

[...] m ás q u e un a n u eu a atribución o transferencia de un ramo rentístico afauorde los Estados, realmente constituye una limitación o una modalidad de delimitación de la cuota de poder tributario originario oto rg a d o d e m a n era residual p or la C o n s titu ción d e la R ep ú b lica a favor d e las en tid a d es e s ta d a le s, en m ateria d e im p o sic ión al co n su m o [...] (C ursivas n u estras)45.

Pero no deja de ser significativo, por decir lo m enos, el hecho de que el legislador (o un “especial poder constituyente”, según otros) no se expresara de esa manera y en lugar de

Sentencia de la Corte Suprema de Justicia en pleno, de fecha 8 de julio de 1998. Caso “Asociación Civil Aeroclub Valencia”. Consultada en original.

- 2 7 4 -


hablar de “delimitación” de competencias o potestades, en ese artículo específico se refirió a “transferencia”.

Pues bien, es en gran parte por lo hasta aquí expuesto que hem os dicho desde el comienzo de nuestra exposición que en esta materia navegábamos en un mar de contradicciones y que, además, la supuesta potestad tributaria originaria de los Estados en Venezuela era inexistente bajo el Texto Constitucional de 1961. Esta sería la única manera de conciliar la existencia de potestad tributaria originaria residual de la Nación, con la actitud del legislador de 1989 y la interpretación doctrinaria que pregonaba la preeminencia del Poder Nacional ante el ejercicio supuestamente concurrente de p o d er tributario con los Estados. Además, el análisis histórico que desarrollaremos en el próximo capítulo, nos lleva también a esa conclusión. De ese análisis, concluimos que lo que nos ocurrió fue que d e la idea d e potestad tributaria originaria implícita de los Estados, consagrada en la Constitución de 1811, pasam os al estilo de atribuir a éstos potestad tributaria enum erada (com o la que corresponde al Poder Federal en los federalism os auténticos y para usar la terminología norteamericana), en la Constitución de 1881, y acabam os p o r no atribuirles po testad tributaria alguna a nivel Constitucional, com o en 1961.

R econocem os que lo cónsono con la idea federal hubiera sido al m enos aceptar la concurrencia del Poder “Nacional” con el Poder Estadal para la selección de materias gravables y salvar las superposiciones impositivas vía las limitaciones que, al ejercicio del poder tributario, seguíam os consagrando de manera expresa en los Textos Constitucionales, al más clásico

estilo de Federalismo. Pero para coordinar o armonizar esas dos potestades, no escogim os la vía “tradicional”, incluso a nuestro alcance en el propio Texto Constitucional de 1961, sino que, para variar, nos fuimos por un camino totalmente desconocido en la doctrina internacional, el de la supuesta “potestad tributaria residual y condicionada” de los Estados, haciendo justamente necesario que la Ley de Descentralización saliera al paso

- 2 7 5 -


y aunque basada en una disposición Constitucional que a nuestro juicio no tenía pretensiones de ser m ecanism o de reforma Constitucional y, por tanto, tam poco de ser fuente de potestad tributaria originaria para los Estados o los Municipios, pretendió acabar con un problema que, una vez más, sólo la doctrina había creado, al establecer una preeminencia del poder tributario nacional en detrimento del poder fiscal “residual” de los Estados.

IV. B r e v e r e s e ñ a h ist ó r ic a a c e r c a d e l p o d e r tr ib u t a r io d e l o s E s t a d o s e n V e n e z u e l a

Nuestra primera Constitución, de 1811, resulta muy similar en redacción comparada con la Constitución norteamericana. Esa Constitución denom inó a la nación “Estados Unidos de Venezuela” y en su “Preliminar” (Preámbulo) dispuso:

[...] En todo lo q u e p o r el Pacto Federal no estuviere expresam ente de legado a la Autoridad general de la Confederación, conservará cada una d e las Provincias qu e la com pon en su S o beranía, Libertad e Independencia [...] (Cursivas nuestras)46.

Coincidía así tal disposición con lo que previo la Enmienda X de la Constitución norteamericana.

Asimismo, en su Artículo 119, dicha Constitución estableció que:

[...] Ninguna provincia particular puede ejercer acto alguno que corresponda a las atribuciones concedidas al Congreso y al Poder Ejecutivo de la Confederación, ni hacer ley que comprometa los contratos generales de ella [...].

Por su parte, el Artículo 122 agregaba que era necesario el consentimiento del Congreso:

Ésta, así com o todas las citas que siguen de las Constituciones Venezolanas, han sido tomadas de B r e w e r - C a r í a s , Alian. Las Constituciones d e Venezuela. Ediciones de la Universidad Católica del Táchira. 1985.

- 2 7 6 -


[...] para poder establecer derechos d e tonelada, im portación y exportación al com ercio extranjero en sus respectivos puertos y al com ercio interior y d e cabotaje en tre sí, puesto que las leyes generales de la Unión deben procurar uniformarlo en la libertad de toda suerte de trabas funestas a su prosperidad [...] (Cursivas nuestras).

A partir de allí, no volvem os a encontrar referencia a la “soberanía” de las denom inadas “provincias” hasta la Constitución de 1864, com o era de imaginarse. Sin embargo, aún en la Constitución de 1830, de corte unitario, se dispuso que era “com petencia de las Diputaciones provinciales”, “[...] establecer impuestos provinciales o municipales en sus respectivas provincias para proveer a sus gastos y arreglar el sistema de su recaudación e inversión [...]”.

La Constitución de 1864, en su Artículo 12, dentro del Título denom inado “Bases de la Unión”, dispuso:

[...] L os E stados47 que forman la Unión venezolana reconocen recíprocamente sus autonomías, se declaran iguales en entidad política y conservan en toda plenitud la soberanía no delegada expresam ente en esta Constitución [...]. (Cursivas nuestras).

Esta redacción permanece casi sin variantes en las Constituciones de 1874, 1881 y 1891. En estas Constituciones tam bién se mantiene la fórmula de establecer expresamente los límites para los Estados al ejercicio de ese poder soberano de imponer tributos, mas no de asignarles ingresos tributarios e specíficos48.

Por primera vez aparece la referencia a “Estados” en lugar de “Provincias”. En la Constitución de 1864, esos límites eran:1. No sujetar a contribuciones antes de haberse ofrecido al consum o los productos que hayan sido gravados con impuestos nacionales.2. N o imponer contribuciones sobre los efectos y mercancías de tránsito para otro Estado.3. N o establecer aduanas para cobro de impuestos, pues sólo habrá las nacionales.4. N o gravar el consum o de los productos de otros Estados con impuestos diferenciales.

- 2 7 7 -


Esta fórmula de limitaciones expresas que perm iten inferir poder tributario original, residual, pero amplio (“implícito”), se mantuvo idéntica sólo hasta la Constitución siguiente de 1874. En la Constitución de 1881 surgió un tipo de redacción que contrasta con la fórmula federal “tradicional” norteamericana, seguida hasta 1874. En esa Constitución, a pesar de que se mantuvo la idea de que los Estados son iguales entre sí y “[...] las Constituciones que se dicten han de ser armónicas [...] con los principios federativos que establece el presente pacto, y la soberanía no delegada reside en el Estado [...]”, se incorporó una norma de muy dudosa intención, aunque cuando interpretada literalmente lo que hace suponer es que se trataba de una norma para asignarle al Poder Federal parte del producto de la recaudación de los Estados, con lo cual se debía presumir que los Estados seguían detentando el poder tributario originario y sólo debían “compartir” parte de lo recaudado con el Poder Federal.

Sin embargo, esa interpretación, que parte de las palabras em pleadas por el Constituyente, tal vez no sea la acorde con la realidad del m om ento y la norma en cuestión parece haber sido, más bien, el origen del com pleto y total “despojo” d e p o testad tributaria originaria que sufrieron los Estados venezolanos. De hecho, respecto de la Constitución de 1881, la doctrina patria se ha expresado com o sigue:

[...] inició el proceso de centralización form al del federalism o!.,.] con la “reserva” al Poder Federal del montante de la tercera parte de la renta de tránsito, productos de minas y tierras baldías y salinas, se inicia el proceso d e vaciamiento d e com peten cias tributarias d e los Estados, lo cual continúa posteriorm ente hasta m aterialm ente extinguirse [...]. ( B re w e r7 5 : 1 9 8 5 ) (Cursivas nuestras).

También,[ ...] En esta Constitución de 1 8 8 1 [ ...] se despoja a los E stados tanto d e gran parte de sus com petencias y d e sus ingresos como, nuevamente, de sus nombres y territorios [...] (L u z a rd o B a p tis ta 8 0 : 1 9 9 2 ) . (Cursivas nuestras).

- 2 7 8 -


Veamos la redacción de la norma comentada.Artículo 12: Los Estados de la Federación Venezolana se obligan [...].[... ] 32. A tener como renta propia de los Estados las dos terceras partes del total que produzca en todas las Aduanas de la República el impuesto que se cobra como contribución al tránsito: las dos terceras partes de lo que produzcan las minas, terrenos baldíos y salinas administradas por el Poder Federal; y a distribuir esa renta entre todos los Estados de la Federación, con proporción a la población de que cada uno tenga.33. A reservar al Poder Federal el montante de la tercera parte de la renta de tránsito, productos de las minas, tierras baldías y salinas, para ser invertido en el fomento del país [...]. (Cursivas nuestras).

Por prim era vez aparece el estilo de enum erar expresam ente ¡as “rentas propias” que correspondían a ¡os Estados lo cual necesariamente hace que nos preguntemos: ¿sería entonces la intención del Constituyente excluir de los Estados la p osibilidad de crear otras fuentes distintas de ingresos, incluidos las de orden tributario? Aunque esto no parece acorde con reconocerles carácter de entidades “soberanas”, lo cual sigue presente en ese Texto Constitucional, ¿por qué el viraje con relación a cóm o hasta entonces y con inspiración federalista norteamericana, se omitía cualquier referencia expresa a las m aterias impositivas atribuidas a los Estados por considerarlos dotados de potestad tributaria implícita?

Es allí, cuando planteam os, ocurrió una “inversión” en la manera de distribuir la po testad tributaria originaria, en com paración con el federalism o fiscal norteam ericano o clásico. Recordemos que al Poder Federal fue al que la Constitución de los EE UU., de 1781, le “designó” potestad tributaria de m anera empresa y no a los Estados. Claro está, tal designación no fue de tributos en particular, sino del poder tributario en sí. En esta Constitución de 1881, en cambio, se les comienza a “designar” tributos expresos a los Estados, mientras que al Poder Federal no se le “designa” expresamente ninguno.

- 2 7 9 -


De manera que aunque la simple interpretación gramatical nos llevaría a nosotros a la conclusión de que de lo que se trataba era, sencillamente, de garantizarle al Poder Federal una parte de lo recaudado por el Estado49, el peso de la doctrina citada nos hace dudar de la exactitud de esta opinión. Ahora bien, pese a lo enrevesado de la redacción em pleada en ese Texto Constitucional y las posibles interpretaciones, lo que sí salta a la vista es el cam bio adoptado al señalar expresam ente unas rentas específicas de los Estados.

Nuestras dudas acerca de la veracidad de la interpretación gramatical propuesta o más bien de su “sinceridad” al hacernos ver en los Estados entidades aparentemente “soberanas” con respecto a la potestad tributaria que detentaban frente a la del Poder Federal, desaparecen, al leer la Constitución de 1893.

Así, el Artículo 13, inciso 32 de esa Constitución, aunque dispuso ahora que los Estados se obligaban a tener com o renta propia el total que produzcan en todas las Aduanas de la Repúblicas el impuesto que se cobre com o “contribución de tránsito” , en el inciso 3 4 de ese mismo artículo señaló algo sumamente “alarmante”, no presente en las Constituciones anteriores, com o sigue:49 Nuestra conclusión se basa en que, si a pesar de que los Estados, en el inciso

No. 13 del mismo artículo, se comprometían “[...] A no establecer Aduanas marítimas ni terrestres para cobro de impuestos, pues sólo habrá las nacionales [...]”, pero luego “[...] se obligaban a [...] tener com o renta propia las dos terceras partes del impuesto que se cobra com o contribución al tránsito [...]” se tendría que entender, por lógica, que ese impuesto de “contribución al tránsito” era distinto a los im puestos de aduanas y estaba dentro del elenco de los tributos que correspondía al Estado establecer, pues sólo así sería posible que los Estados pudieran “[...] reservar al Poder Federal [...]” la tercera parte restante de lo que se “obligaban” a “conservar” (entendíamos nosotros) com o renta propia. Como, lamentablemente, no hem os encontrado literatura que nos ayude a comprender la naturaleza y alcance de la “contribución de tránsito”, no podem os afirmar que ese tipo de tributo estuviese siendo creado y recaudado por los Estados, en ejercicio de su supuesta potestad tributaria originaria o implícita, por lo que no podem os pretender que la interpretación gramatical, aunque lógica, sea la que verdaderamente aplicaba.

- 280 -


[...] 34. Si alguno o algunos de los impuestos a que el inciso 32 se refiere fu eren su p r im id o s o redu c ido s p o r ley, d e b e r á e l C o n g re so es ta b lecer la m a n era d e d e v o lv e r a los E sta do s la p a r te d e ren ta q u e s e su p r im a [...] (Cursivas nuestras).

Pues bien, si el “Congreso” (Poder Federal) debía establecer la manera de devolverle a los Estados la parte del “im puesto al tránsito” que la “ley” les pudiese haber reducido o suprimido (“ley federal”, se entiende), ¿qué clase de soberanía fiscal tenían entonces los Estados? ¿Sería por ello que en esta C onstitución ya no se hace referencia a la “soberanía”, sino a la “autonom ía” de los Estados?

En efecto, en la Constitución de 1893 se introdujo este cambio significativo porque, a pesar de conservarse la denom inación de “Estados Unidos de Venezuela”, ya no se habla en ella de “soberanía”, sino de “autonom ía” de los Estados con la redacción siguiente:

Artículo 13. Los Estados que forman la Unión Venezolana son a u tó n o m o s e iguales en entidad política y se obligan [...] (Cursivas nuestras).

Ahora bien, la Constitución de 1901 fue más allá y, aun cuando persisten en su texto las referencias a las típicas limitaciones de los Estados, entre otras, la de no crear aduanas y no gravar el consum o de productos en forma diferenciada dependiendo si se producen dentro o fuera de su localidad, etc., limitaciones estas que só k \tien en sentido, insistimos, cuando se presum e que existe en los Estados un p oder tributario implícito y am plio com prendido p o r todo aquello que no se les p ro híbe de manera expresa, se va más allá y se dispone que los Estados se obligan:

[...] 28. A tener como única ren ta prop ia :a. I o Lo que produzca en todas las aduanas de la República

la contribución que se cobra con el nombre de impuesto territorial, que en lo sucesivo se denominará impuesto de tránsito.

- 2 8 1 -


2o El total de lo que produzcan las minas, los terrenos baldíos y las salinas.

Esta renta se distribuirá quincenalmente por el Ejecutivo Federal entre todos los Estados proporcionalmente al número de habitantes, pero para este efecto, para el Estado cuya población no alcance a setenta mil habitantes, se fija esta cifra como base de población para la distribución proporcional de la Renta,b. El producto del papel sellado de acuerdo con sus respecti

vas leyes y los impuestos sobre sus productos naturales provenientes de terrenos baldíos.

Si alguno o algunos d e los im puestos citados en esta base fueren suprim idos o reducidos p o r la ley, e l C ongreso deberá estab lecer la m anera d e devo lver a los Estados la parte d e renta qu e se suprim a o reduzca [...]” (Cursivas nuestras).

Adicionalmente, el inciso 29 del Artículo 6 dispuso que los Estados se obligan:

[...] 29. A facultar al Congreso de la Unión para crear y organizar la renta establecida en los núm eros 1 y 2 d é l a base anterior [...]” (Cursivas nuestras).

La única fuente de ingreso tributario que los Estados no se comprometieron a “facultar” al Poder Federal para su creación fue

[...] el p rodu cto d e p a pe l sellado d e acuerdo con sus respectivas leyes y los im puestos sobre sus produ ctos naturales p r o v e nientes d e terrenos baldíos [...] (Artículo 6, base 28, No. 2).

De manera que la potestad supuestamente originaria del Estado para crear tributos quedó limitada a aquellos dos rubros, en cuyo caso ya no estaríamos en presencia de una potestad tributaria originaria, sino m ás bien, en la term inología de M iz r a c h i, ante asignaciones constitucionales de fuentes d e ingreso.

Paradójicamente, continuaban en esa Constitución las referencias a las limitaciones de los Estados para crear contribuciones sobre productos nacionales destinados a la exportación, impuestos sobre productos extranjeros gravados con derechos nacionales “[...] o exentos de gravamen por la ley [...]” (ley “fe

- 282 -


deral”, sin dudas), ni gravar productos de otros Estados con impuestos mayores o menores que los que paguen sus similares de la localidad, ni establecer aduanas, “[...] pues solamente habrá las n a c i o n a l e s todas ellas expresiones casi inútiles e incom presibles si los Estados ya habían acordado tener com o renta “única” las determ inadas en el Texto Constitucional y ceder al Poder Federal la facultad hasta d e crearlas a excepción del papel sellado y los impuestos sobre productos naturales provenientes de terrenos baldíos50.

La referencia a la obligación de los Estados de tener com o renta “única” propia aquellos renglones que señalara el Texto Constitucional fue eliminada en la Constitución siguiente de 1904, pero nada más en ella nos puede hacer creer que se pensó en cambiar la “precaria” situación de los Estados en cuanto a potestades tributarias, a no ser, irónicamente, el regreso de la referencia a la “soberanía” de los Estados, contemplada en el Artículo 12 de ese texto, el cual dispuso que los Estados “[...] conservan en toda su plenitud la soberanía no delegada en esta Constitución[...]”. (Cursivas nuestras).

Las referencias a la conservación por parte de los Estados de su soberanía junto con la práctica de seguirles im poniendo limitaciones para crear tributos, aun cuando se les dice que se obligan a tener com o renta propia determinados renglones cuya creación y organización en muchos casos habían de ceder al Poder Federal, continúa inalterada hasta el Texto Constitucional de 1922, inclusive. Bajo tal esquema, com o la referencia a que los Estados tendrían com o “única” renta aquéllas listadas en el Texto Constitucional quedó eliminada, es posib le teóri-

Las referidas limitaciones, a lo sumo, servirían para rechazar por inconstitucional algún tipo de impuesto si, pese a su denom inación de impuesto de papel sellado o de impuesto a los productos de terrenos baldíos, implicara, en la práctica, un impuesto a bienes destinados a la exportación, o establecer aduanas o gravar esos bienes con impuestos más altos o más bajos que los establecidos para los producidos fuera de su territorio. Esta interpretación fue plasmada en el Artículo 17 No. 2 de la Constitución de 1925.

- 283 -


comente seguir sosteniendo que los Estados conservaban poder tributario implícito, pero ello no guardaría relación con el hecho de que el Constituyente se tomase la molestia de seguirles designando fuentes tributarias de ingreso de manera específica. Por otra parte, todavía no habíamos adoptado en esa Constitución la “fórmula residual” que es el supuesto origen de la llamada potestad tributaria residual, ni a nivel Estadal ni a nivel Nacional.

La Constitución de 1925 introduce un nuevo estilo. El Artículo 15 ejusdem dispuso ahora que:

[...] Los Estados convienen en reservar a ¡acompetenda federal [...][...] 14. Todo lo relativo al régimen de Aduanas para el cobro de derechos de importación, que percibirá íntegramente el fisco Nacional, lo mismo que los de tránsito de mercancías que pasen para el extranjero, viniendo también del extranjero. En las Aduanas seguirá cobrándose, además y mientras no lo elimine la ley, la contribución actualmente denominada Impuesto Territorial, que ingresará al Tesoro Nacional. La exportación es libre y no podrá establecerse ningún impuesto que la grave [...].[...] 17. Todo lo relativo a la organización, cobro e inversión de los impuestos de estampillas o timbres fiscales, cigarrillos, tabaco, registro, herencia, fósforos, aguardientes y licores y todos los demás que con carácter de impuestos nacionales estableciere la ley [...]” (Cursiví tuestras)[...] Artículo 17. E e la competencia de los Estados [...][...] 4° Organizar sus rentas, que serán [...]:[...] 2. El impuesto de papel sellado [...]3. El impuesto de consumo y las demás contribuciones que

establezcan las Asambleas Legislativas, con las restricciones siguientes:

Los Estados no pueden crear Aduanas [...] ni sobre las demás materias rentísticas que constituyan impuestos federales, ni sobre aquellas que son de la competencia Municipal, según el artículo 18.No pueden pechar el tránsito de ganados, artefactos o producciones de otros Estados ni las cosas, cualquiera que sea su procedencia, que pasen para otro Estado.

- 284 -


a. No pueden pechar los ganados, frutos, artefactos [...]b. No pueden exigir para el cobro de sus impuestos la inter

vención de la administración federal.c. No pueden crear impuestos pagaderos en trabajo personal

ni su equivalente en dinero.5o El ejercicio de todos los dem ás derechos correspondientes

a su categoría d e en tidades autonóm icas, que se han reservado conforme al artículo 12 de la presente Constitución [...] (Cursivas nuestras).

N o hay dudas de que aunque esta Constitución de 1925 está “plagada” de expresiones que seguían com prom etiendo la potestad tributaria originaria de los Estados, la posibilidad clara dada a los Estados d e “organizar”51 las dem ás contribuciones que establezcan las Asambleas Legislativas, con las restricciones señaladas p or la propia Constitución, permitiría concluir que regresó a los Estados la potestad tributaria originaria implícita.

Asimismo, el calificar a los Estados com o “entidades autonóm icas” (Ordinal 5o del No. 4 del Artículo 17), aun cuando nos parece más acertado y cónsono con el estilo de autorizarles sólo “la organización” de sus rentas, no parece corresponderse con lo dispuesto en su Artículo 12 en cuanto a que los Estados “[...] conservan en toda su plenitud la soberanía no delegada en esta Constitución [...]”.

La redacción y estilo de la Constitución de 1925 se mantuvo sin alteraciones hasta la Constitución de 1945. En la C onstitución de 1947 encontramos una nueva variante, puesto que en ella desaparece el epígrafe correspondiente a las “Bases de la Unión”, el cual era tradicional hasta entonces y bajo el cual se englobaba lo relativo a las potestades tributarias Estatales y

El em pleo de la palabra “organizar" en lugar de “crear” para referirse a las rentas que son “com petencia” de los Estados es, a nuestro juicio, simplem ente una falta de tecnicismo com o el que apuntamos existía en la Constitución de 1961, Artículo 136, ordinal 8°.

- 285 -


Federales. En esta Constitución, en cambio, pasan a reservarse títulos específicos para el “Poder Municipal”, el “Poder de los Estados” y el “Poder Nacional”.

En el Título correspondiente al “Poder de los Estados” ya no encontram os designación alguna de potestades tributarias en concreto conferidas a éstos y sólo conseguim os en su texto la re feren cia a una co m p e ten c ia residu a l g en érica (no específicamente tributaria o rentística) para “[...] todo lo dem ás [...]” no reservado expresamente por esta Constitución o las leyes a la Nación o a las Municipalidades (Artículo 120, No. 8. Cursivas nuestras).

Llama la atención el cambio en la redacción operado con respecto a la disposición de la Constitución de 1925, en cuanto a que correspondía a los Estados “[...] las dem ás contribuciones que establezcan las Asam bleas Legislativas [...]”, para pasar a hablar de que corresponde a los Estados “[...] todo lo dem ás [...]”, sin contenido rentístico o tributario específico, que no corresponda al Poder Nacional o al Municipal.

Al Poder Nacional, en cambio, se le dice que le corresponden “[...] las dem ás rentas no atribuidas a los Estados o a las Municipalidades que con carácter de im puestos nacionales creare la ley [...]” (Cursivas nuestras). La referencia a “que con carácter de im puestos nacionales” da a entender, además, que la ley podía crear rentas con carácter de impuestos Estadales o Municipales.

En la Constitución de 1953 desaparece por completo cualquier vestigio de potestad tributaria de los Estados, puesto que no sólo no hace ninguna referencia a cuál es el ámbito “rentístico” de aquéllos, sino que tam poco se incluye este Texto C onstitucional la típica frase genérica supuestam ente atributiva de potestad tributaria residual, es decir, no se siguió ni el estilo de 1925 (potestad tributaria residual) ni en el estilo de 1947 (potestad residual genérica). Además, se le otorga al Poder N acional com petencia para “[...] la creación, recaudación, inspec

- 286 -


ción y fiscalización de los impuestos, contribuciones, tasas y dem ás rentas no atribuidas a los Estados o a las Municipalidades [...]” con lo que es obligatorio concluir que si el Texto C onstitucional ninguna contribución, tasa o rentas le asignaba a los Estados (ni siquiera mediante el em pleo de una forma residual, con o sin contenido tributario específico) la potestad tributaria originaria implícita sólo correspondía al Poder Nacional (o al Municipal, si fuera el caso).

En la Constitución de 1961 esta situación penosa para los Estados, en apariencia se ve “mejorada” pues regresa la referencia a que es de la com petencia de los Estados, “[...] Todo lo que no corresponda, de conformidad con esta Constitución, a la com petencia nacional o municipal”. (Artículo 17, Ordinal 7o. Cursivas nuestras), pero respecto del Poder Nacional, vuelve a repetirse el estilo de 1947 y a éste se le atribuyen “[...] los dem ás impuestos, tasa y rentas no atribuidos a ¡os Estados y a los Municipios que con carácter de contribuciones nacionales creare la ley [...] (Artículo 136, Ordinal 8 o).

Entonces, frente a la redacción tradicional vigente desde 1881, mediante la cual se “invirtió” el m odelo norteamericano y se com enzó a hacer designaciones expresas de fuentes de ingreso a los Estados; la ausencia de tales designaciones expresas en la Constitución de 1947 y la ausencia de una fórmula residual de contenido tributario específico, com o la que estaba prevista desde la Constitución de 1925 hasta la Constitución de 1945 ¿no resultaba lo lógico interpretar que cuando la C onstitución de 1961 decía que correspondía al Poder Nacional las dem ás rentas “no atribuidas” a los Estados o a las Municipalidades, debía entenderse no atribuidas en esta Constitución y que entonces, el único que conservaba p od er tributario implícito era el Poder Nacional? Los Estados habrían perdido no sólo la potestad tributaria originaria o implícita, sino también la potestad “designada”, y sólo le correspondería potestad derivada si la legislación Nacional creara tributos, con carácter de contribuciones “estadales”.

- 287 -


Es de resaltar que respecto de los Estados no se em pleó la fórm ula residual de contenido tributario expreso, al estilo de la Constitución de 1925, según la cual correspondía a los Estados “[...] las dem ás contribuciones que establezcan las Asambleas Legislativas!...]”, sino tan sólo la atribución muy genérica de que corresponde a los Estados “todo lo que no correspond a”, de conformidad con esta Constitución, a la com petencia de la Nación o de los Municipios, en cualquier terreno y no específicamente en lo tributario. Por ello, hubiera resultado perfectamente lógica y válida la interpretación según la cual habiendo sido asignada de manera expresa la potestad tributaria residual al Poder Nacional, ya esta materia no entraría en el “todo lo que no corresponda” tocante a los Estados. Entendem os que las interpretaciones contrarias lo que se propusieron fue “salvar la patria” para hacerla ver de alguna manera “federal”; sin embargo, ya vimos com o ese intento no fue consistente en sí mismo, por lo que hem os com entado con respecto a la Ley de Descentralización.

En conclusión de lo hasta aquí expuesto, reconocem os que la inmensa mayoría de la doctrina veía en aquel ordinal 7o del artículo 17 de la Constitución Nacional una fuente de potestad tributaria originaria (implícita), pero residual para los Estados y pretendía conciliar lo “implícito residual” estadal con lo “implícito residual” nacional, aduciendo, sin soporte Constitucional ni ideológico que conozcamos, que sencillamente, si el poder nacional ejercía su poder implícito y creaba un tributo dentro de la “zona gris” de la potestad residual del Estado, a éste le estaba ya vedado el establecimiento de dicho tributo y si ya lo hubiere creado, resultaba anulado52. Sin embargo, nosotros creemos ha52 El Profesor R a c h a d e l l , com entando la Constitución de 1961 y antes de la

promulgación del la Ley de Descentralización, apuntaba: “[...] si un Estado crea una contribución sobre un arbitrio rentístico no atribuido en la actualidad al Poder Nacional o a los Municipios, el tributo será válidamente establecido, pero una ley nacional posterior p u ede privar al Estado en cuestión de la com petencia sobre esa materia, p o r lo cual no hay seguridad alguna para el ejercicio de la potestad tributaria estadal [...]” (Cursivas nuestras).

- 288 -


ber encontrado suficientes evidencias teóricas e históricas para concluir que tal orden de prelación no existía bajo la Constitución de 1961 y que, más bien, bajo las Constituciones de 1947 y 1961 los Estados no tenían ninguna clase de potestad tributaria originaria, ni implícita, ni designada ni “residual”53 y com o mucho les habría podido corresponder una potestad derivada si el Poder Nacional les asignara algún tributo mediante ley54.

Paradójicamente, nuestra conclusión no lleva a un resultado distinto d e aquél al cual se llegaba con el punto de vista de la doctrina mayoritaria pu es ésta también dejaba en la N ación la suerte d e la potestad tributaria de los Estados. Además, esta opinión se ve soportada por el hecho de que la Ley de Descentralización se empleó, no sólo para “delimitar competencias” administrativas y/o tributarias, sino también para “transferir” potestad tributaria del Poder Nacional hacia los Estados, ya que fueron objeto de esta “transferencia”, incluso materias tributarias que, supuestamente, correspondían a los Estados por derecho propio sobre el argumento de la supuesta potestad tributaria residual, com o es el caso de los impuestos específicos al consumo.

Hem os encontrado un solo autor patrio que haya manifestado nuestra misma zozobra ante los evidentes contrasentidos en materia de reparto de poder tributario de la Constitución de

Sería por ello que concluía R a c h a d e l l que “[...] en la actualidad los Estados no tienen ingresos tributarios (R a c h a d e l l 196: 1986).En este sentido, el profesor R a c h a d e l l ya distinguía entre la potestad tributaria residual y la implícita cuando, al referirse a la potestad tributaria de los Estados bajo la Constitución de 1961, decía: “[...] Los Estados disponen de la com petencia residual, pues el artículo 17 de la Constitución establece que '[...] Es de la competencia de cada Estado [...] 7o Todo lo que no corresponde, de conformidad con esta Constitución, a la competencia nacional o m unicipal [...]'. A qu í se plantea una cuestión interesante, pues si bien los Estados tienen los poderes residuales, el Poder Nacional tiene los pod eres implícitos, com o antes se señaló. D e ahí surge la siguiente interrogante: ante una materia no atribuida expresam ente, ¿cuál dom ina?, ¿el p o d er residual o el p o d er implícito? [...]”. (R a c h a d e l l 195: 1986). (Cursivas nuestras).

- 2 8 9 -

ADRIANA VIGILANZA GARCIA

1961, que por el peso de su obra, le brinda un tremendo apoyo a nuestras críticas. Se trata del maestro Florencio C o n t r e r a s , quien respecto de este tema dice:

[...] Pero -advirtámoslo incidentalmente- hay una d e esas paradojas, pienso yo, que posiblemente por falta d e técnica legislativa, un contrasentido, en la Constitución en materia de competencia residual. La competencia residual genérica está atribuida por la Carta a los Estados. Cuando se determina la competencia de cada Estado, la Constitución dice: “[...] y todo lo demás que no corresponda a la competencia nacional o a la competencia municipal”. Pero la com petencia residual en materia tributaria - al m enos así lo considero y o - está atribuida al Poder Nacional, con lo cual se robustece mucho más el Poder Nacional [...]. De modo pues que la competencia residual en materia tributaria aparece atribuida a la competencia nacional, cuando lo lógico - pienso- debería haber sido lo contrario, para ser consecuentes con la atribución de la competencia residual genérica a los Estados. No he alcanzado a comprender el contrasentido del dispositivo!...] ( C o n t r e r a s 19:1969. Cursivas nuestras).

Visto el cúmulo de posiciones irreconciliables con las que se venía m anejando el tem a de la potestad tributaria “originaria” de los Estados y entrando en un nuevo milenio con la nueva Constitución de 1999, creemos que es hora de pon er fin a tal caos y reconocer d e manera clara que ni a los Estados ni a los M unicipios les corresponde po testad tributaria originaria, com o la hem os definido.

Así, el Artículo 159 del nuevo Texto Constitucional dispone que “Los Estados son entidades autónom as e iguales en lo político [...]” (Cursivas nuestras).

Luego, el Artículo 164 ejusdem dispone que:Es de la competencia exclusiva de los Estados [...] 4. la organización, recaudación, control y administración de los ram os tributarios propios, según las disposiciones d e las leyes nacionales y estadales [...]. (Cursivas nuestras).

- 2 9 0 -


Por último, en el Artículo 167 se dispone que:[...] Son ingresos de los Estados!...] L os dem ás im puestos, tasa y contribuciones especiales qu e se les asigne p o r ley nacional, con el fin de promover el desarrollo de las haciendas públicas estadales [...]” (Cursivas nuestras).

De manera que si aun alguno pretendiese interpretar lo establecido en el Artículo 164, numeral 4 com o soporte de un vestigio de potestad tributaria originaría “residual” para los Estados, por la referencia en ese artículo a que es de la com petencia de los Estados “la organización” de ramos tributarios propios, según lo dispongan sus “leyes estatales”, creemos que francamente esa interpretación no cabría por cuanto a ella se opondría no sólo el em pleo de la palabra “organización” y no “creación”, sino adem ás, la claridad con que el Artículo 167 dispone que esa supuesta potestad tributaria queda supeditada a lo que disponga la ley nacional. Tampoco nos parece necesario insistir en que el ahora Artículo 157 de la Constitución, antes 137, el cual dispone que:

[...] La Asamblea Nacional, por mayoría de sus integrantes, podrá atribuir a los Municipios o a los Estados determinadas materias de la competencia nacional, a fin de promover la descentralización [...],

es fuente de asignación de potestad tributaria alguna, habida cuenta de que la posibilidad de asignación o transferencia de rubros tributarios a Estados y Municipios ya está hecha d e m anera expresa en los otros Artículos del Texto Constitucional que hem os com entado (Artículo 167 y 179).

Problema medular será determinar hasta qué punto puede y debe seguirse sosteniendo el criterio según el cual el Poder Nacional puede privar a los Estados de impuestos de los que los haya dotado por ley, sin que para ello se requieran mayores justificaciones. Lamentablemente, las limitaciones que nos han sido impuestas no nos permiten desarrollar el tema en

- 2 9 1 -


esta ocasión. Resaltamos sí que el punto es de tal trascendencia que nos parece ha debido de ser tratado de manera expresa en la propia Constitución, com o se hizo en la Constitución de 1893, en la cual se previo que si “[...] algunos de los impuestos asignados a los Estados fueren suprimidos o reducidos por ley, deberá el Congreso establecer la manera de devolver a los Estados la parte de renta que se suprima [...]”

V I. A u t o n o m ía M u n ic ip a l y F e d e r a l ism o F isc a l

Desde hace mucho tiempo nos preocupaba el hecho de que la inmensa mayoría de la doctrina patria55 asignara potestad tributaria originaria al Municipio en Venezuela o mejor dicho, la connotación que se le daba al término “originario” con respecto a los Municipios. A nosotros, esta atribución de potestad tributaria originaria o “suprema” con respecto al Poder N acional o al Estadal, no nos hacía ningún sentido, ni al com pararnos con los tradicionales Estados Federales ni al compararnos con los Estados Unitarios que acogen la descentralización. En este sentido y com o ya hem os dicho, nos resultaron tremendam ente oportunos y esclarecedores los comentarios y afirmaciones del Profesor M izra ch i (M izrachi 1998: 40). Igualmente, nos ha llamado poderosam ente la atención la referencia al margen que se hizo en Sentencia de la Corte Suprema de Justicia , de fecha 05-10-70, ponencia del Magistrado Martín P érez G u e v a r a , Vicepresidente, en la cual se dijo:

[...] Por otra parte, aunque fue en 1947 cuando el constituyente vino a reconocer, por primera vez, en un precepto expreso de la Constitución la potestad de que están investidas las Municipalidades para hacer de la expedición de patentes de industria y comercio una fuente legítima de ingresos, desde mucho antes los entes locales gozaban de esa potestad de acuerdo con la legislación de los Estados y en razón de ello existen en nuestro ordenamiento jurídico disposiciones que evidencian la intención del

55 Ver pie de página No. 18.

- 2 9 2 -


Legislador de evitar que al establecer un impuesto nacional sobre la producción y el consumo de determinado artículo pudiera interpretarse que se pretendía restringir o cercenar la competencia de los Municipios para establecer y cobrar el impuesto sobre patentes de industria y comercio!...]”.56 (Cursivas nuestras).

De manera que, según el Magistrado citado, la tradición Constitucional era que correspondía a la legislación de los Estados “delegar” la potestad de crear impuestos com o la “patente de industria y comercio”, en los Municipios. Al respecto, M izrach i (M izrach i 40:1998) nos com enta que:

[...] La L e y Orgánica d e l P oder M unicipal d e 1 8 6 2 [...], so m e tía a la previa aprobación del G obern ador d e la Provincia la creación d e im puestos municipales [...]. Como se desprende de la evolución legislativa, los Municipios nunca tuvieron po testad tributaria originaria y sa lvo bajo la vigencia d e la ley d e Rentas Municipales de 1857, tam poco la po testad de crear los im puestos qu e la ley califica com o Rentas M unicipales [...] (Cursivas nuestras).

Por su aspecto anecdótico, muy acorde con la reciente exaltación que de la figura de El Libertador Simón Bolívar se ha venido haciendo, la cual nos llevó hasta al cambio del nombre de la República para denominarla en la Constitución de 1999 “República Bolivariana de Venezuela” y por su íntima relación con lo expuesto por M iz r a c h i, nos interesa en este punto citar un singular decreto dictado por nuestro Libertador en 182857, en el cual no sólo hace unas afirmaciones dignas de ser transcritas por lo tristemente actuales que parecen, sino porque adem ás se evidencia de ellas que, de alguna manera, las municipalidades se habían atribuido prerrogativas rentística que seguramente no les correspondían, con prescindencia de la anuencia de los Gobernadores de Provincias, la cual era requerida. Disponía el referido Decreto lo siguiente:

R o m e r o - M u c i : Jurisprudencia Tributaria Municipal. Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 1998. p. 144.Decreto de fecha 17 de noviembre de 1828, consultado en B r e w e r - C a r ía s , Alian. Op. cit. p. 307.

- 2 9 3 -


Considerando...[...]. I o Que las M u n ic ip a lid a d es b a jo su fo r m a ac tu a l so n una v e rd a d e ra ca rga p a ra lo s c iu d a d a n o s y p ro d u c e n m u y p o c a s u tilida des a l p ú b lic o -, [...][...] 3o Que es a b so lu ta m en te n ecesario re fo rm a r la sM u n icip a - l id a d es dándoles nueva organización, de modo que sean más útiles co n m e n o r g ra va m en d e ¡os c iu d a d a n o s y que, entre tanto, deben suspender a éstos de los perjuicios que ellas les causan, cuya medida producirá también la ventaja de que se conozcan con exactitud sus propios arbitrios, oído el dictamen del Consejo de Estado[...jDecreto:[... ] Art. 5o Las rentas municipales serán recaudadas y custodiadas previa la competente fianza por la persona o personas q u e los G o b ern a d o re s d e las P rovincias n o m b ren para Tesoreros!...][...] 6° Durante el receso de las municipalidades, los G o b e r n a d o re s d e las P ro vin cia s ex a m in ará n p o r s í o p o r m e d io d e p e r so n a s d e to d a su confianza:1. C u á le s so n lo s ra m o s d e p r o p io s y d e arb itrios, unos y

otros con la debida separación.2. Si se cobran o no, y si han producido lo que debieran.3 . C u á l h a s id o su origen y si la in vers ión q u e se les d e b a e s o

n o leg ítim a [...][...] 6. De qué mejoras serán susceptibles los propios y arbitrios de cada Municipalidad en la adm in istra c ión , m a n e jo e in ve r s ió n d e su s rentas; las q u e p r o p o n d r á n a l G o b ie r n o S u p r e m o p a ra q u e las d e c r e t e !...] (Cursivas nuestras).

De manera que por algún tiempo estuvo clara la dependencia de los “arbitrios” municipales de una decisión del G obernador de la Provincia, de las Asambleas Legislativas de los Estados y hasta del “Gobierno Supremo”, lo cual resultaba absolutamente apegado a la tradición federal. Veamos ahora con un poco más de detalle nuestra evolución Constitucional para determinar cuándo com enzam os a alejarnos del m odelo federal en lo que respecta a la asignación de poder tributario respecto de los Municipios:

- 2 9 4 -


La primera Constitución que se refirió al “poder municipal” y de una manera francamente inexplicable para nosotros, es la Constitución de 1857, según la cual El Poder Público se divide para su administración en Legislativo, Ejecutivo, Judicial y Municipal (sic) [...]” (Artículo 6. Cursivas nuestras). Da clara explicación a tal “invento” de un cuarto Poder (el Poder “Municipal”) M o l e s C a u b e t , quien al respecto y basado en la obra de G i l F o r t o u l , dice que la Constitución de 1857

[...] introduce una iniciativa desconcertante nada m enos que inventando un nuevo poder soberano, sujeto de funciones soberanas, como los demás Poderes, el Legislativo, el Ejecutivo y el Judicial [...] La Constitución de 1857 se inspira directamente más bien en la obra de Benjamín C o n s t a n t , Cours de Politique Constitutionnelle, (1817-1820). C o n s t a n t , mejor hombre de letras que tratadista político, pretende producir el equilibrio entre libertad y autoridad -la clásica antinomia- con el contrapeso de un cuarto Poder: el Poder Municipal (...] ( M o l e s C a u b e t 500:1983).

B r e w e r C a r í a s da otra explicación al asunto y ve en ello una de las maniobras en contra de los poderes de las Provincias. Al respecto dice que:

[...] La lucha del poder central contra las apetencias regionales-federales-caudillistas se pretendió resolver a favor del poder central asfixiando el poder de las Provincias y creando el Poder Municipal [...]” (BrewerCarías 1953:85).

En dicha Constitución se establece com o atribución de los Concejos Municipales “[...] Establecer impuestos municipales en sus respectivos cantones para proveer a sus gastos y arreglar el sistema de recaudación e inversión [...]” (Artículo 87, Ordinal 5 o). Sin embargo, bajo el imperio de esa Constitución, el Congreso Nacional decretó la “[...] Ley sobre Rentas Municipales” a la que se refiere M iz r a c h i , en la cual estableció claramente, no sólo cuáles podían ser esas rentas, sino también los parám etros y limitaciones bajo los cuales podían ser creadas58.58 La Ley del 25 de Mayo de 1857 puede ser leída en “Leyes y Decretos

Reglamentarios de los Estados Unidos de Venezuela” Tomo XV. Editorial Sudamericana S.A., Buenos Aires, 1994. p.959.

- 2 9 5 -


En la Constitución de 1881, el tema aparece un poco más claro cuando se dispuso que:

[...] L o s E s ta d o s de la Federación Venezolana se obligan a: [...] 12. No prohibir el consumo de los productos de otros Estados ni gra va r la p ro d u c c ió n co n im p u e s to s generales o m u n ic ip a le s mayores que los que recaigan sobre los que se producen en la localidad!...] (Artículo 13. Cursivas nuestras).

De manera que, al m enos hasta 1881 estaba clara aquella “d ependencia” rentística de los municipios respecto de los Estados o, en otras palabras, la ausencia de potestad tributaria originaria en los Municipios.

Ahora bien, a partir de la Constitución de 1893 se com ienza a hablar de la “autonom ía municipal” a nivel Constitucional. S e dispuso así que los Estados que formaban la Unión Venezolana se obligaban

[...] A r e c o n o c e r en su s resp ec tiv a s C o n s titu c io n e s la a u to n o m ía d e l M u n ic ip io y su in d e p e n d e n c ia d e l p o d e r p o lític o d e l E sta d o en todo lo concerniente a su rég im e n e c o n ó m ic o y a d m in is tra tivo [...] (Art. 13 No.2. Cursivas nuestras).

Es en esa disposición constitucional donde vem os el “germen” de la confusión que para nosotros ha existido en torno a la asignación de potestad tributaria originaria a los municipios, en el marco de un régimen supuestamente federal. Ese germen es, en nuestra opinión, la errada concepción del concepto d e autonomía municipal, a lo cual nos referiremos para finalizar este capítulo.

En la Constitución de 1901, cambia la redacción del artículo atributivo de autonomía municipal y se agrega que:

“...e lM u n ic ip io p o d rá es ta b lecer un sistema rentístico, sujetándose a las disposiciones que contienen las bases 11, 12, 13 y 14, sin q u e s e c o n s id e re d e m o d o a lgu n o c o m p r e n d id o e n la o b lig ac ió n a q u e s e co n tra e e l n ú m e ro 2 8 d e e s te a r tícu lo [...] (Cursivas nuestras)59

59 Las bases 11, 12, 13 y 14 se refieren a la imposibilidad para los Estados (j¿desde entonces, para los Municipios) de imponer contribuciones sobre los

- 2 9 6 -


Vemos en esa disposición Constitucional la primera m uestra clara del “vuelco” que decim os ocurrió en relación con el m odelo federal (o Unitario) de gobierno. En verdad que al disponer el Texto Constitucional que los Municipios podrán “establecer” su sistem a rentístico, sin más limitaciones que las que reconocen los Estados de la Unión (bases 11, 12, 13 y 14), parecería que se les hizo una “delegación” de la potestad tributaria originaria del Poder Federal (Nacional) porque hasta entonces aquel ente menor había carecido absolutamente de ella. Consideramos que tal posición resultaba carente de toda lógica si se piensa que en la misma Constitución se imponía a los Estado “[...] tener com o única renta propia [...]” los rubros que expresamente les atribuía el Texto Constitucional.

Dicha norma fue mantenida en términos muy similares hasta la Constitución de 1925 donde ocurrió otro cambio trascendental y se limitó la autonomía municipal a ¡a independencia del p oder político del Estado “[...] en lo concerniente a su régimen administrativo [...]”. (Cursivas nuestro). Dicha referencia a la independencia del Municipio del poder político de los Estados “[...] en lo concerniente a su régimen administrativo [...]” perm aneció idéntica hasta la Constitución de 1936, donde, sin embargo se agregó “[...] en todo lo concerniente a su régimen económ ico y administrativo [...]” (Cursivas nuestras). Ahora bien, otro cambio significativo en la concepción de la “autonom ía” Municipal ocurrió en la Constitución de 1947, en la cual se dispuso:

productos nacionales destinados a la exportación (10); a no imponer contribuciones sobre los productos nacionales destinados a la exportación (11); de establecer impuestos sobre los productos extranjeros gravados con derechos nacionales o exentos de gravamen por Ley, ni sobre los ganados, productos, efectos o cualquier clase de mercadería, vayan o no de tránsito para otro Estado o que se transporten por su territorio antes de ofrecerse al consum o en él (12); a no prohibir el consum o de los otros Estados, ni gravar su consumo, ganados, artículos y dem ás producciones con impuestos mayores o m enores de los que paguen sus similares de la localidad (13) y a no establecer aduanas para el cobro de im puestos de im portación (14).

- 2 9 7 -


Artículo 111: La nación garantiza la autonomía de las Municipalidades, y en tal virtud:a . Los Concejos Municipales no podrán ser intervenidos en el

ejercicio de sus funciones por las autoridades nacionales o estatales, y las ordenanzas, acuerdos o resoluciones que ellos dicten no podrán ser vetados, ni en modo alguno impugnados, sino ante la autoridad judicial competente, en los casos y mediante los trámites que señale la ley [...]

[...] c. Toda a u to rid a d resp e ta rá la a u to n o m ía fisca l d e las M u n ic ip a lid ad es y, en co n secu en c ia s e a b s te n d rá s e in va d ir la c o m p e te n c ia q u e c o rr e s p o n d e a é s ta p a r a o rg a n iza r y a d m in istrar su s ren ta s y de recabar de dichas rentas todo o parte de los ingresos que recaude la Municipalidad!...] (Cursivas nuestras)60.

Sin que podam os extendernos dem asiado en consideraciones teóricas, nos parece que el concepto de autonomía, aun en lo económ ico o en lo fiscal, no implicaba cesión de potestad tributaria originaria en el Municipio. Para soportar esta opinión nos vino muy a propósito la definición que de ese término ofrece Manuel O sso r io , en su “Diccionario de Ciencias Jurídicas, Políticas y Sociales”, donde expresa:

Autonomía: Estado y condición del pueblo que goza de en te ra in d e p e n d e n c ia p o lítica . Potestad de que, dentro del Estado, pueden gozar los municipios, provincias, regiones u otras entidades de él p a r a reg ir in tereses p e cu lia re s d e su v id a interior, m e d ia n te n o rm a s y ó rg a n o s d e g o b ie rn o p r o p io s (Dic. Acad.). Pero en este último sentido, la a u to n o m ía s u p o n e la unidad d e lo s e n te s a u tó n o m o s d e n tro d e l E s ta d o único. S e tra ta s im p le m e n te d e un a d escen tra liza c ió n a d m in istra tiva y po lítica , q u e n o d e b e co n fu n dirse co n lo q u e en un E sta d o F edera l rep re sen tan las p ro v in c ia s o E sta d o s m ie m b ro s , q u e n o son a u tó n o m o s sin o in d ep en d ien tes , sa lvo en las fa cu lta d es a q u e hayan ren u n c ia d o p a ra d e leg a r la s e n e l E s ta d o F ed era l.” ( O s s o r io y F l o r i t

112 :1998. Cursivas nuestras)

60 B r e w e r - C a r í a s , O p . c i t . , p . 8 9 7 .

- 2 9 8 -


Por increíble que parezca, en esa definición se resume toda nuestra exposición en este capítulo y nos autoriza una vez más a decir que reconocer potestad tributaria originaría a los municipios, de igual “categoría” que la del Poder Nacional y “m ejor” que la de los Estados, ha sido una “aberración” histórica, puesto que estos entes, en Venezuela, nunca han gozado de soberanía sino de autonomía, la cual los habilita para la elección de sus propios gobernantes y para decidir acerca de m aterias propias de la vida local, por ejemplo, cóm o invertir los ingresos del Municipio y a cuáles necesidades darles prioridad, mas no les otorga una entera independencia legislativa que les faculte para definir con entera libertad los elem entos de ¡os tributos que com o propios les asigne la Constitución o de aquellos que les asigne la ley nacional, ni para establecer principios y sanciones penales tributarias propias, así com o tam poco para crear sus propios recursos para el debate de las contenciones que se puedan presentar entre ellos y los contribuyentes, con independencia d e principios rectores de nivel Nacional.

Además, una razón pragmática muy sencilla nos lleva a sostener con más ahínco aún la necesidad de que se tenga muy clara la extensión de la noción de “autonom ía”, no sólo para respetar las teorías tradicionales sobre formas de Estado, sino porque luce com o lo más aconsejable en la práctica: El problema de múltiple imposición que se crea a raíz de entender, por ejemplo, que el impuesto sobre las actividades económ icas (antes “patente de industria y comercio”) se causaba dondequiera que la actividad se realizara, actividad que fácilmente puede trascender con respecto de un mismo contribuyente a varias jurisdicciones, si bien quedó mitigado con aquel principio jurisprudencial de que lo importante no es dón de se ejerza la actividad, sino en y desde dón de (establecimiento perm anente)61, hubiera sido sin duda mucho más manejable si quedase61 Sentencia de La Corte Suprema de Justicia, Sala Político - Administrativa, del

2 0 - 0 3 - 8 6 . C a s o Ensambladora C arabobo vs. Concejo Municipal del Distrito Valencia d e l Estado Carabobo. R o m e r o - M u c i, Op. cit., p . 2 9 9

- 2 9 9 -


restringido a 23 jurisdicciones (número actual de Estados) y no multiplicado por 335 jurisdicciones (número actual de Municipios). Simplemente por tener claro este principio, en Argentina fue posible que 21 Provincias se reunieran y celebraran un “Convenio Multilateral” para tratar de corregir y regular los problemas de múltiple imposición que se ocasionaban a raíz de su impuesto a los ingresos brutos62. Casi imposible, en cambio, hubiera resultado poner de acuerdo a 335 Municipalidades en asuntos tan engorrosos y complicados com o los que esta m ateria plantea.

Sin duda, la perspectiva de tener que enfrentar a Municipios dotados de un poder tributario supuestamente “originario” fue lo que llevó a V il l e g a s a comentar que tal idea “tendría consecuencias caóticas” en la Argentina. Con esas consecuencias caóticas nos hem os visto obligados a convivir en Venezuela, al m enos en la post Constitución de 1961, lo cual nos lleva a rogar que tanto el nuevo legislador nacional com o el nuevo Tribunal Supremo sepan darle su justo sentido al concepto de autonom ía municipal y nos releven de aquella aberrante concepción que la manipulación política o simplemente nuestro propio desconocim iento del tema, nos impuso.

Ver Bulit Goñi: El C onvenio Multilateral. Editorial Depalma. Buenos Aires, 1 9 9 8 .

- 300 -

r*EL PODER TRIBUTARIO ANTES Y DESPUÉS DE LA CONSTITUCIÓN DE 1999


1. La vieja pugna entre federalistas y centralistas sin duda tiñó de confusión nuestras disposiciones Constitucionales en materia de reparto del poder tributario. Dicha pugna parece perder sentido día tras día, sobre todo cuando hem os venido “importando” otras doctrinas propias de los Estados Unitarios, com o lo es la de la descentralización. “Federación” y “descentralización” parecen coincidir en fines, pero no en m edios, al m enos no en materia de reparto de poder tributario. Sin embargo, si persistimos en “mezclar” ambas doctrinas, seguiremos llenándonos de “híbridos” teóricos, defectuosos e incomprensibles que antes que una protección, podrían erigirse en un atentado contra los mismos valores democráticos que tanto federación com o descentralización desean proteger. La calificación que se hace en la Constitución de 1999 de la República Bolivariana de Venezuela com o un Estado “federal descentralizado” (Artículo 4), nos parece un pleonasm o y el fiel reflejo de aquellas confusiones.

2. Pese la referencia a la “federación descentralizada”, consideramos que bajo la Constitución de 1999, Venezuela, más que una “federación”, es pura y simplemente un Estado Unitario descentralizado, al m enos en lo tributario. A esa concepción responden, para nosotros, los Artículos 156, 164, 165, 167, 168 y 179 de la Constitución vigente. Por el contrario, los Artículos 175 y 180 nos parecen reminiscencias de la errónea concepción de la “autonom ía” municipal.

3. C om o corolario de lo anterior tenem os que el único nivel de Gobierno que goza de poder tributario originario, entendido com o aquel que no acepta más límites que los establecidos en la Constitución, es el Poder Nacional. El Poder Nacional tiene la “Supremacía Tributaria”.

- 3 0 1 -


4. Creer que los Municipios gozan de poder tributario originario, com o lo hem os definido, ha sido un error histórico que ha traído gravísimas consecuencias, principalmente, un constante estado de inseguridad jurídica y de desestímulo a las inversiones en actividades interjurisdiccionales.

5. La posibilidad de “coordinar y armonizar” el sistema tributario que otorga al Poder Nacional el Artículo 156, num eral 13 de la Constitución, a nuestro m odo de ver puede ser ejercida en diferentes textos de ley. La Constitución dice que le corresponde al Poder Nacional “la legislación” para lograr esa coordinación y armonización, sin limitar el número de textos de ley que comprendan tal “legislación”.

6. Si gracias al Artículo 156 de la Constitución de 1999 ya no estam os en capacidad de seguir insistiendo en que el legislador ordinario no puede imponerle límites a la “potestad” tributaria del Municipio (y de los Estados), no parecería apropiado seguir atribuyendo rango legislativo a las Ordenanzas Fiscales Municipales y más bien, deberíamos pasar la página y de una vez consagrar la potestad normativa de los Municipios como de rango Reglamentario, com o en España. Lamentablemente, a esto parece oponerse el Artículo 175 de la misma Constitución, por lo cual lo hem os considerado entre las “reminiscencias” de la confusión.

7. La noción de poder o potestad tributaria residual implícita en cabeza de Estados y Municipios, debe ser desechada.


1. La materia del reparto del poder tributario debe tenerse muy clara antes de que se aborde la elaboración de las nuevas leyes que la Constitución ordena sean dictadas, básicamente, la Ley de Haciendas Locales y la Ley de Régimen Municipal, pero también la reforma del C ódigo Or

- 3 0 2 -


gánico Tributario. La Asociación Venezolana de Derecho Tributario debe procurar participar activamente en las discusiones de los proyectos correspondientes para velar por la coherencia de los mismos con el resto del ordenamiento jurídico y de ellos entre sí.

2. La reforma del Código Orgánico Tributario deberá p rever que ese instrumento se aplique de manera directa a Estados y Municipios y podría ser el texto de ley más apropiado para incorporar ciertas normas de armonización y coordinación de potestades tributarias, com o por ejemplo, una definición lógica de “establecimiento perm anente” y de “territorialidad” a fines locales, esclarecer que los tratados internacionales que firme la República en materia tributaria podrán incluir limitaciones a tributos propios de Municipios y Estados o determinar los supuestos de exención de dichos tributos y otros asuntos similares. La AVDT podría formular recomendaciones concretas en cuanto a la redacción de tales normas.

- 303 -


AAVV. (1994). Leyes y Reglamentos para la Descentralización Política de la Federación". Caracas: Editorial Jurídica Venezolana.

AAW. (1987). Administración y Reforma Tributaria Municipal en América Latina. Caracas: Centro Latinoamericano de Administración para el Desarrollo “CLAD”.

A n d u e z a , José Guillermo. (1973). Limitaciones a la Potestad Tributaria de los Municipios. Doctrina de la Procuraduría General de la República.

A r a u j o , Federico y P a l a c io s , Leonardo. (1995). Análisis Constitucional del Poder Tributario en Materia de Hidrocarburos. Caracas: Torres Plaz & Araujo.

B r e w e r - C a r ía s , Alian. (1985). Las Constituciones de Venezuela. Madrid: Universidad Católica del Táchira.

__________________ . (1999). Debate Constituyente. Caracas: Editorial Jurídica Venezolana.

B u l i t G o ñ i, Enrique (1998). El Convenio Multilateral. Buenos Aires: Editorial Depalma.

C a r z o l a P r ie t o , Luis María. (1981). El Poder Tributario en el Estado Contemporáneo: Un Estudio. Madrid.

C a s a d o H i d a l g o , Luis María. (1978). 7emas de Hacienda Pública. Caracas: Ediciones de la Contraloría General de la República.

Centro de Estudios Financieros. (1996). Leyes Tributarias. Madrid.C o n t r e r a s , Florencio. (1969). Disquisiciones Tributarías. Mérida: Universidad

de los Andes.C u s g u e n O l a r t e , Eduardo. (1999). Manual de Derecho Tributario. (2a Ed.)

Bogotá: Grupo Editorial Leyer.E vans, Ronald. (1998). Introducción al Régimen Impositivo Municipal Vene

zolano. Caracas: Me Graw Hill.F alcón y T ela . (1988). Introducción al Derecho Financiero y Tributario de las

Comunidades Europeas. Madrid: Editorial Civitas S.A.G i u l i a n i F o n r o u g e , Carlos María. (1 9 9 0 ) . D erech o F inanciero.

(4a ed.). Buenos Aires: Editorial Depalma.

- 3 0 4 -


G u n t h e r . (1991). Constitutional Law. New York. The Faundations Press, Inc. Westbary.

H e l l e r s t e in , Jerome y H e l l e r s t e in Walter. (1 9 8 8 ) . Sta te and Local Taxation.(5la ed.). Minnessota: West Publishing Company.

L eyes y D ecretos Reglamentarios de los Estados Unidos d e Venezuela. (1944). Tomo XV, p. 959 Buenos Aires: Editorial Sudamericana S.A.

L in a r e s B e n z o , José Guillermo. (1995). L eyes N acionales y L eyes E stadales en la Federación Venezolana. Caracas: Editorial Jurídica Venezolana.

L u z a r d o B a p t is t a , Rodolfo. (1992). La C om petencia Fiscal d e los E stados Venezolanos. Trabajo de Ascenso. Maracaibo: Universidad del Zulia.

M iz r a c h i, Ezra. (1998). La Patente d e Industria y Com ercio. Caracas: Fundación Estudios de Derecho Administrativo.

M o l e s C a u b e t , Antonio . (1983). “El Régimen Jurídico del Urbanismo en Venezuela y su relación con la Autonomía Municipal”, en D erecho Urbanístico. Archivo de Derecho Público y Ciencias de la Administración. Volúmen V. Caracas: Universidad Central de Venezuela. Facultad de Ciencias Jurídicas y Políticas.

O s o r io , Mauel. (1998). Diccionario d e Ciencias Jurídicas, Políticas y Sociales.(25° ed.). Buenos Aires: Ediciones Heliasta.

P é r e z d e A y a l a , José Luis y P é r e z d e A y a l a , Miguel. (1998). Fundam entos d e D erecho Tributario”. Madrid: EDERSA.

P é r e z - R o y o , Femado. (1997). D erech o Financiero y Tributario. Parte G en eral. Madrid: Editorial Civitas S.A.

P é r e z S e r r a n o , Nicolás. (1984). Tratado de D erecho Político. (2daed.). Madrid: Editorial Civitas, S.A.

R a c h a d e l l , Manuel. (1986). “El Sistema Tributario Venezolano”, en D erechoPúblico en Venezuela y Colom bia. Archivo de Derecho Público y Cien- 3 cias de la Administración”. Vol. VII. Caracas: Universidad Central de Venezuela. Facultad de Ciencias Jurídicas y Políticas.

R a m ír e z H e r r e r a , Pastor. (1981). “De la Descentralización a la Tributación Estadal”, en El Sistem a Tributario Venezolano. XXI Jornadas J.M. Domingues Escovar. Instituto de Estudios Jurídicos del Estado Lara. Barquisimeto 1996. Madrid: Institutos de Estudios Fiscales.

Ruiz, Eliézer. (1993). D erecho Tributario M unicipal. Caracas: Ediciones Libra.

- 305 -


R o m e r o - M u c i : (1997). Jurisprudencia Tributaria M unicipal. Caracas: Editorial Jurídica Venezolana.

S a in z d e B u j a n d a , Fernando. (1962). H acienda y Derecho. Madrid: Imprenta Silverio Aguirre Torre.

Shaviro, Daniel. (Marzo, 1992). An Econimic and Political L ook at Federalism in Taxation. Michigan: Law review.

S p i s s o , Rodolfo. (1991). D erecho Constitucional Tributario. Buenos Aires: Editorial Depalma.

V i l l e g a s , Héctor. (1992). Curso d e Finanzas, D erecho Financiero y D erecho Tributario. (5la ed.), Buenos Aires: Editorial Depalma.

0

f

306

Viabilidad d e la descentralización fiscal estadal en el marco d e la Constitución d e 1 9 9 9

J u a n C r ist ó b a l C a r m o n a B o r j a s *


E l c a r á c t e r fe d e r a l y d e s c e n t r a l iz a d o a tr ibu id o e n f á t ic a y r eite- radamente por la Constitución de 1999 al Estado venezolano, es uno de los aspectos que mayor interés despierta en el ámbito del Derecho Tributario actual de nuestro país. La determinación de señales de avance hacia la consolidación de una verdadera autonom ía fiscal en cada uno de los niveles político- territoriales, y especialmente, de la posibilidad real de sustentarla en principios com o los de coordinación, solidaridad y corresponsabilidad, nos motivan a adentrarnos al estudio de la nueva normativa constitucional reguladora de esta materia.

Los vaivenes que caracterizaron el tratamiento dado a las fuentes de financiamiento de los distintos entes político-territoriales en el proceso constituyentista recientemente culminado** Abogado (Sum m a Cum Laude) UCAB. Vicepresidente de la Asociación

Venezolana de Derecho Tributario (99-01), Ex-Presidente de la Asociación V enezolana de D erecho F inanciero (9 4 -9 9 ). LL.M in C om m on Law, G eorgetown University. Especialista en Derecho Financiero de la UCAB. Profesor de Postgrado de la UCV y de la UCAB. Abogado del Escritorio Jurídico Carmona, Dúcham e & Guerra.

- 3 0 7 -

JUAN CRISTÓBAL CARMONA BORJAS

que lo llevaron desde el extremo de la atribución a los estados de una considerable gama de fuentes originarias de ingresos tributarios en el Primer Anteproyecto de Carta Magna aprobado en el seno de la Asamblea Nacional Constituyente (ANC); hasta la mera constitucionalización en el texto finalmente aprobado por ésta, de las fuentes de ingreso estadales previstas en la Ley Orgánica de Descentralización, Delimitación y Transferencia de Competencias del Poder Público (LODDT), podría a primera vista darnos la sensación de muy tímidos avances en lo fiscal hacia el logro del m odelo de Estado anunciado. N o obstante esta impresión inicial, una evaluación más detallada de la normativa constitucional, nos conducirá a reconocer la previsión, al m enos formal, de una serie de disposiciones dirigidas a contribuir a la búsqueda de la tan anhelada autonom ía financiera de los entes intermedios, bajo la premisa de la corresponsabilidad fiscal y en un ambiente signado por la co ordinación y la solidaridad interterritorial.

La efectividad, viabilidad y suficiencia de estos principios y alternativas, merecen, sin embargo, ser objeto de estudio profundo, así com o también por considerarlo provechoso, el com parar el texto constitucional aprobado por la ANC con la propuesta anexa a esta obra, que le hiciera la Asociación Venezolana de Derecho Tributario (AVDT) a ese cuerpo constituyente, propósitos estos que pretendemos cumplir a través de esta ponencia, lógicamente con las restricciones que im pone la participación en un evento de esta naturaleza.

I. F e d e r a l ism o o d e s c e n t r a l iz a c ió n f isc a l

A Calificación constitucional d e l E stado ven ezo la n o com o federal y descentralizado

N o son pocas las disposiciones constitucionales recientem ente aprobadas, que atribuyen al Estado venezolano el ca

- 308 -

VIABILIDAD DE LA DESCENTRALIZACIÓN FISCAL ESTADAL EN EL MARCO DE LA...

rácter de federal y descentralizado, y que consagran m ecanism os dirigidos a su materialización y profundización.

El reconocimiento a nivel constitucional de principios com o los de cooperación, solidaridad, coordinación y corresponsabilidad, son de por sí importantes logros en este campo, así com o también lo constituye la consagración de la descentralización com o política nacional, aspectos todos ellos coincidentes con la propuesta hecha por la AVDT a la ANC(a). Corresponde ahora al Legislador y a los gobernantes, la com pleja tarea de instrumentar y hacer realidad la letra constitucional, todo lo cual dependerá, por una parte, de la voluntad que a tales fines exista, y por la otra, de la posibilidad de llevar a la práctica los principios y mecanismos previstos para ese cometido en la Carta Magna.

En la determinación del grado de avance logrado en esta materia por la nueva Constitución, debe ante todo evaluarse el alcance de la calificación que el Texto Fundamental hace al Estado venezolano de federal-descentralizado, que por serlo en los términos consagrados en el resto del articulado de dicho instrumento, demandan, com o ocurría bajo el imperio de la Constitución de 1961, la evaluación de la normativa constitucional íntegramente considerada, para poder determinar hasta qué punto se avanzó en la consolidación de un verdadero federalismo, o simplemente se mantuvo una mera apariencia formal que no va más allá de lo nominal y que puede llegar a conducirnos al mismo centralismo que imperó bajo la vigencia de la Constitución derogada, o en el mejor de los casos, a una más efectiva descentralización, que la desarrollada durante la década de los noventa.

Si partiéramos com o lo hace Gustavo L in a r e s B e n z o , de que[...] un Estado es Federal si conviven en él varias entidades con poderes políticos [...],

(a) Ver Artículo 6° AVDT.

- 3 0 9 -


entendiéndose por tales,[...] básicamente, la potestad legislativa, es decir, la capacidad de dictar actos normativos, superiores, directamente ordenados a la Constitución y eficaces sin necesidad de homologación de otra autoridad [..J1,

no cabría la menor duda para sostener que el Estado venezolano tanto bajo la Constitución de 1961, com o de 1999, es un Estado Federal.

N o obstante ello, en nuestra opinión, el análisis de este tema no puede agotarse con la consideración de ese único factor, debiéndose también tomar en cuenta, entre otros, el criterio desarrollado por buena parte de la doctrina patria, claro reflejo de lo que ha sido nuestra experiencia, según el cual, la sustancia federal del Estado venezolano es mera forma que encubre una realidad centralizada, evidenciada en el progresivo vaciamiento de las competencias estadales en aras del Poder Nacional.

El vaciamiento fiscal al que alude la doctrina no só lo es cierto, sino que también lo es, la considerable desproporción que existió y, com o verem os, continúa existiendo a nivel constitucional en lo que respecta a la distribución de com petencias entre los entes político-territoriales, y dentro de ellos muy especialmente de los estados, situación esta que en ámbito fiscal resulta aún más notoria, al punto de haber impedido la consolidación de una verdadera autonomía financiera, especialm ente en el nivel intermedio, dadas las escasas potestades tributarias a éste reconocidas y al bajo rendimiento que las caracteriza, todo lo cual en principio, nos alejó y pudiera continuar distanciándonos de un verdadero federalismo fiscal.

El federalismo fiscal,[...] apunta al carácter originario de los poderes que cada nivel territorial puede ejercer para la obtención de recursos financieros en forma autónoma. La descentralización, en cambio, no

1 L inares Benzo, Gustavo José. Leyes Nacionales y Leyes Estadales en la Federación Venezolana. Editorial Jurídica Venezolana. Caracas, 1995, p. 21.

- 3 1 0 -

VIABILIDAD DE LA DESCENTRALIZACIÓN FISCAL ESTADAL EN EL MARCO DE LA..

supone necesariamente la titularidad de poderes tributarios originarios en las unidades ejecutoras, lo que supone es concertación tanto a nivel de definición de cometidos, como a los niveles de ejecución y financiamiento, el cual, en consecuencia, puede fundarse en la asignación de recursos en forma concertada por parte de quien ejerce el poder tributario originario, es decir, el Poder Nacional2.

Partiendo del planteamiento anterior, a los fines de precisar el m odelo de Estado configurado o que puede llegar a configurase bajo el nuevo régimen constitucional, resulta necesaria entre otras, la evaluación del grado de autonom ía fiscal que puede llegar a ser alcanzado por los estados, para lo cual ha de precisarse la asignación que se les ha hecho de fuentes de ingresos originarias, y dentro de ellas muy especialmente, las de carácter tributario.

B. Autonom ía Fiscal d e los estados:

B .l POTESTADES TRIBUTARIAS ORIGINARIAS:*La Constitución de 1999, al igual que el régimen que im

peró bajo la vigencia del texto constitucional de 1961, com plem entado por la LODDT de 1989, se centra en la atribución de tasas y contribuciones especiales a los estados, así com o de algunos impuestos caracterizados sin embargo, por registrar muy bajos rendimientos.

P a d r ó n -A m a r é , Oswaldo. La Estructura d e ¡a H acienda Publica-Federalismo o Descentralización: Mitos, Realidades y Alternativas. Conferencia dictada en las VII Jom adas de la Procuraduría General del Estado Aragua. 14 de m ayo de 1999.El término Potestad Tributaria Originaria d e los estados, se em plea a lo largo de esta ponencia para aludir a aquellas fuentes de ingreso tributarias reconocidas constitucionalmente y que podrán ser instrumentadas mediante leyes estadales en un todo conforme a lo dispuesto por el texto fundamental y por las leyes nacionales. El carácter originario se refiere al origen constitucional, no siendo por tanto expresión o manifestación de autonom ía absoluta.

- 3 1 1 -

JUAN CRISTÓBAL CARMONA BOR1AS

El Artículo 167 de la Constitución, reconoce com o ingresos tributarios originarios de los estados a las tasas por el uso de sus bienes y servicios y al producto de lo recaudado por concepto de especies fiscales, categorías estas que se ven com plementadas por lo dispuesto por el Ordinal 4 o del Artículo 164 ejusdem , al considerar com o com petencia de los estados, “la organización, recaudación, control y administración de ramos tributarios propios según las disposiciones de las leyes nacionales y estadales”(b).

Dentro del primer y tercer grupo m encionados, quedan comprendidos entre otros tributos, los que se cobren con ocasión al ejercicio de competencias estadales com o las que de seguida se mencionan, que valga la observación, ya eran susceptibles de ser asumidas por los estados desde el año 1989, al amparo de lo dispuesto por el Artículo 11 de la LODDT:a. La asignada en el Ordinal 5 o del Artículo 164, referente a:

El régimen y aprovechamiento de minerales no metálicos, no reservados al Poder Nacional, las salinas y ostrales y la administración de las tierras baldías en su jurisdicción, de conformidad con la ley. (Art 11.2 LODDT);

b. La prevista en el Ordinal 9 o del Artículo 164, relativa a:La ejecución, conservación, administración y aprovechamiento de las vías terrestres estadales. (Art. 11.3 LODDT); y

c. La contemplada en el Ordinal 10° de esa misma norma, ésta es:

La conservación, administración y aprovechamiento de carreteras y autopistas nacionales, así como de puertos y aeropuertos de uso comercial, en coordinación con el Ejecutivo Nacional. (Arts. 11.3 y 11.5 LODDT).

Dentro del segundo grupo de fuentes de ingresos tributarios estadales, se encuentra la referida a las especies fiscales, en la que se entiende comprendido lo recaudado por los ramos(b) Ver Artículo 19.1.a. (AVDT).

- 3 1 2 -


de papel sellado, timbres y estampillas (Art. 164.7 CN). Fuente de ingreso está igualmente consagrada en la LODDT (Art. 11.1), con la diferencia de que en el texto constitucional se hace m ención adicional al ramo de timbres y estampillas.

En relación a esta disposición, vale la pena resaltar lo inadecuado de los términos en que fue consagrada, así com o las dudas que pueden llegar a surgir con ocasión a la misma.

De acuerdo con el artículo I o de la Ley de Timbre Fiscal, instrumento normativo este, previo a la entrada en vigencia del texto constitucional de 1999, la renta de timbre fiscal comprende los ramos de ingresos siguientes:1. El de estampillas, constituido por las contribuciones recau-

dables por timbres móviles u otros m edios previstos en esta Ley, y

2. El del papel sellado, constituido por las recaudables m ediante el timbre fijo, por ios actos escritos realizados en jurisdicción del Distrito Federal, en las Dependencias Federales, ante autoridades nacionales en el exterior y en aquellos Estados de la República que no hubieren asumido por ley especial la competencia de organización, control y administración del papel sellado, conforme al Ordinal I o del Artículo 11 de la LODDT.Cuando el Ordinal 7o del Artículo 164 de la Constitución

reconoce com o competencia de los estados la creación, organización, recaudación, control y administración de los ramos de papel sellado, timbre fiscal y estampillas, pareciera estarse refiriendo a tres categorías distintas de ingresos, cuando técnicamente, la primera y la última, no son más que subespecies de la segunda, habiendo bastado hacer mención únicamente al género, es decir, al ramo de timbre fiscal.

Más allá de lo antes expuesto, cabe preguntarse si por corresponder a los estados todo lo concerniente al ramo de timbre fiscal, en trámites por ante la Administración Pública N a

- 3 1 3 -


cional, com o por ejemplo, la emisión de pasaportes y la expedición de copias certificadas por parte de funcionarios públicos nacionales, en los que tradicionalmente se ha requerido por parte de los administrados que los inician, la presentación de timbres móviles o estampillas, tal modalidad de pago del gravam en quedará vedada.

Al respecto podría decirse por la experiencia acumulada durante la vigencia de la LODDT y por lo dispuesto en el Ordinal 2 o del Artículo I o de la Ley de Timbre Fiscal, que el factor de conexión que determinará qué estampilla o papel sellado estadal habrá de ser em pleado para cancelar el gravamen, es el de la jurisdicción en la que opera o se encuentra establecida la oficina del órgano por ante el cual se seguirá el trámite oficial gravado, y no el rango estadal que el mismo tenga. De ser esto así, cobra importancia el señalamiento hecho por Humberto R om ero-M uci con ocasión a la promulgación de la LODDT de 1989, según el cual:

[...] el tributo cuya recaudación acontezca a través del papel sellado, [...] (estampillas) [...] no participaría de la naturaleza de una tasa, por prestación de algún servicio público, sino de impuesto, toda vez que la administración beneficiaría de la exacción no colaboraría ni protagonizaría la acción o situación cuya realización origina el nacimiento de la obligación que deberá satisfacer en papel sellado, [...] (estampillas) [...], esto es, el sujeto activo no realiza contraprestación alguna con ocasión de la percepción del tributo.3

En el análisis de este tema, debe tomarse adicionalmente en consideración lo establecido en la Disposición Transitoria Decimotercera de la Constitución, según la cual,

Hasta tanto los Estados asuman por ley estadal las competencias referidas en el numeral 7 del Artículo 164 de esta Constitución, se mantendrá el régimen vigente.

3 R o m e r o - M u c i , Humberto. Aspectos Tributarios en la Ley Orgánica d e D escentralización, Delimitación y Transferencia d e C om petencias del Poder Público. Leyes para la Descentralización Política en la Federación. Editorial Jurídica Venezolana. Caracas, 1990, p. 234.

- 3 1 4 -


Sobre la base de lo anterior, y partiendo del hecho de que las estampillas o el papel sellado, han de utilizarse con ocasión a una actuación oficial requerida por un administrado voluntariamente o por mandato legal, pareciera posible para la República seguir emitiendo timbres fiscales respecto de actuaciones que tengan lugar en jurisdicción de estados que no hubieren dictado la ley reguladora de esa competencia. N o queda claro, sin embargo, el régimen que habrá de aplicarse respecto de aquellas actuaciones que tengan lugar en jurisdicción del Distrito Capital y de las Dependencias Federales, así com o las tramitadas por ante las misiones diplomáticas. En lo que respecta al Distrito Capital, cabe señalar lo dispuesto por el Ordinal I o del Artículo 24 de la Ley Especial sobre el Régimen del Distrito Metropolitano de Caracas, en el que se atribuye a esta novedosa entidad, las mismas potestades tributarias reconocidas en la Carta Magna a los estados, y dentro de ellas la de timbre fiscal. Aun cuando la constitucionalidad de esta norma resulta dudosa, haciendo caso om iso a ello, pareciera que el Distrito Metropolitano podría contar con este ramo de ingreso, caso en el cual, sería necesario aclarar su coexistencia con el organizado por el estado Miranda, entidad a la que pertenecen los Municipios que conjuntamente con el Distrito Capital lo integran.

N o obstante la similitud que se evidencia entre el nuevo texto constitucional y lo previsto por la LODDT, vale destacar por sus implicaciones, el silencio que guardó el primero en relación con la atribución de los impuestos específicos al consum o distintos de los asignados constitucionalmente o reservados legalmente al Poder Nacional, com o potestad tributaria estadal, tal com o lo establecía el Ordinal 4 o del Artículo 11 de la LODDT.

Si bien resulta claro que en el texto constitucional de 1999, dicha potestad no fue consagrada com o originaria de los estados, resulta necesario determinar, previa exclusión de aquellos a los que se refiere el Ordinal 12° del Artículo 156 com o del Poder Nacional (licores, alcoholes y dem ás especies alcohóli

- 3 1 5 -

1UAN CRISTÓBAL CARMONA BORIAS

cas, cigarrillos y dem ás manufacturas del tabaco), si los impuestos específicos al consum o conforman junto a otros, las llamadas potestades tributarias residuales, y si las mismas por esta vía corresponden o no a los estados, tal com o lo sostenía bajo la vigencia de la Constitución de 1961, entre otros, Oswaldo P a d r ó n A m a r é 4.

La posibilidad de considerar atribuidas a los estados las llamadas potestades tributarias residuales y, por ende, de contemplar su incorporación dentro de las fuentes de ingresos propias de estas entidades, merece especial atención. A tales efectos, el constituyente de 1999 pareciera haber resuelto, la controversia que en esta materia se presentaba bajo la vigencia de la Constitución de 1961, dada la aparente atribución de las potestades tributarias residuales a los tres niveles de entidades político-territoriales.

Si bien la controversia planteada, de persistir hoy en día se circunscribiría únicamente a la República y a los estados, por haber sido suprimido en la nueva Constitución el Ordinal 6o del Artículo 31 del Texto de 1961, en virtud del cual se involucraba en la misma a los Municipios; la “aparente” repetición, por una parte, de los Ordinales 8 o y 25° del Artículo 136, hoy en día Ordinales 12° y 33° del Artículo 156, y por la otra, el del Ordinal 7o del Artículo 17, actualmente Ordinal 11° del Artículo 164, nos obliga a evaluar su aplicación conjunta a objeto de precisar si es a la República o a los estados a quien corresponden las potestades tributarias residuales.

En relación a este tem a bajo la vigencia de la Constitución de 1961, parte de la doctrina patria, representada entre otros por Gustavo L in a r e s B e n z o , sostenía que el Texto fundamental recogía la típica cláusula residual a favor de los estados, común a casi todos los federalismos, quedando comprendida en ella

P a d r ó n A m a r é , Oswaldo. III Jornadas d e la Procuraduría del Estado Aragua. Maracay, Venezuela. 1993, p. 92.

- 3 1 6 -


la materia tributaria, aun cuando en este campo en específico, sujeta a un supuesto de “desplazamiento”.

Al referirse L in a r e s B e n z o al Ordinal 7o del Artículo 17 de la Constitución de 1961, hoy en día, Ordinal 11° del Artículo 164 de la Carta Magna vigente, com o la “Cláusula Residual”, reconocía que todo lo que no correspondía al Poder Nacional o Municipal, incluido lo tributario, era de la competencia estadal.

Según el citado autor, la residualidad no podía considerarse compartida o suprimida, por la llamada “Cláusula de N aturaleza Nacional”, contenida en el derogado Ordinal 25° del Artículo 136 de la Constitución de 1961, hoy en día, Ordinal 33° del Artículo 156 del texto vigente, por cuanto ésta por el contrario, permitía integrar coherentemente los poderes federales en Venezuela, atribuyendo al Poder Nacional los com plem entos necesarios para ejecutar las potestades que le habían sido expresamente conferidas y aquellos otros necesariamente federales en un Estado moderno.

Es así com o para L in a r e s B e n z o , la residualidad correspondía a los estados, limitada únicamente por aquellas a las que aludía la “Cláusula de Naturaleza Nacional”, que podían agruparse en:i. las que resultaban com o anejas o implícitas a las com pe

tencias expresas del Poder Nacional;ii. las que escapaban de las posibilidades estadales de reali

zar una regulación y control eficaz; yiii. las que podían afectar los intereses de otros estados o de

toda la Nación.Gustavo L in a r e s B e n z o , refiriéndose siempre a la Constitu

ción de 1961, consideraba que limitaciones adicionales a la residualidad reconocida a los estados podían provenir de otras normas constitucionales distintas de la “Cláusula de Naturaleza Nacional”, cuya aplicación produjera el llamado “efecto desplazamiento”. Entre esas normas L in a r es B e n z o citaba el caso del

- 3 1 7 -


Ordinal 8o del Artículo 136, referido precisamente a la materia tributaria, el cual indicaba que la potestad residual de los Estados cedía ante una expresa competencia nacional de asumir poderes en materia tributaria. Como se ve, se trataba de un típico caso de desplazamiento: la competencia de los Estados sobre el campo tributario se suspendía al dictarse una ley nacional que estableciera un tributo no reservado expresamente a los Estados o Municipios y, si se habían dictado leyes estadales en el sector, se tornaban ineficaces en virtud de esa ley nacional5.

Si bien pudiera parecer lógica la posición de L in a r e s B e n z o , su aceptación a la luz del Ordinal 12° del Artículo 156 de la Constitución de 1999, en nuestra opinión no tiene cabida, dado el cambio en la redacción de la norma que le servía de sustento fundamental.

Mientras el Ordinal 8o del Artículo 136 de la Constitución de 1961 establecía que eran de la Competencia Nacional “[...] los dem ás impuestos, tasas y rentas no atribuidos a los Estados y Municipios, que con carácter de contribuciones nacionales creare la ley.”, el Ordinal 12° del Artículo 156 de la Constitución de 1999 asigna dicha competencia en los siguientes términos: “[...] los dem ás impuestos, tasas y rentas no atribuidas a los Estados y Municipios por esta Constitución y la ley .”

La tesis del efecto desplazamiento elaborada por L in a r e s B e n z o , se sustentaba básicamente en las implicaciones derivadas de la posibilidad que le daba el Ordinal 8 o del Artículo 136 al Poder Nacional de crear impuestos mediante ley, sobre m aterias distintas a las a él expresamente atribuidas, facultad ésta según el citado autor, que no desconocía la titularidad de las com petencias residuales por parte de los estados, sino la posibilidad de ir reduciendo su espectro por la vía legal en el ámbito tributario. Hoy en día a nuestro parecer, la situación ha cam biado radicalmente, no cabiendo ninguna duda, de que es a la

O b . c it., N° 1, p. 38.

- 3 1 8 -

VIABILIDAD DE LA DESCENTRALIZACIÓN FISCAL ESTADAL EN EL MARCO DE I A .„

República a quien corresponde la residualidad de la materia tributaria, por cuanto ésta le ha sido asignada de manera expresa al simplemente reconocer com o suyos, todos los tributos que constitucional o legalmente no hayan sido atribuidos o transferidos a los estados o municipios. N o se puede plantear a la luz del Ordinal 12° del Artículo 156 la tesis del efecto desplazamiento, ya que no puede la República desplazarle o quitarle a los estados lo que ya es suyo.

Al arribar a esta conclusión, nos encontramos ante otro punto de coincidencia entre el texto constitucional aprobado y la propuesta hecha por la AVDT a la ANC, que en el literal f. de su Artículo 18 establece:

Son ingresos de origen tributario de la República los tributos que se enumeran a continuación [...] f. Los demás impuestos, tasas y contribuciones especiales no atribuidos por esta Constitución a los Estados y Municipio.

Al corresponder a la República las llamadas potestades tributarias residuales, el gravamen específico al consum o sobre bienes y servicios distintos a los m encionados expresamente en el Ordinal 12° del Artículo 156, también corresponde al Poder Nacional, habiéndose suprimido la com petencia que en esta materia reconocía a favor de los estados el Ordinal 4 o del Artículo 11 de la LODDT.

El tratamiento dado en materia de potestades tributarias residuales por la Constitución de 1999, constituye junto a otros argumentos, piedra angular en la determinación del carácter federal del Estado venezolano, factor este que, sin embargo, pareciera más bien alejarlo de ese modelo. En efecto,

El federalismo fiscal apunta al carácter originario de los poderes que cada nivel territorial puede ejercer para la obtención de recursos financieros en forma autónoma. En una estructura federal verdadera, los estados retienen poderes tributarios originales precisamente para asegurar los fundamentos financieros de su autonomía sea residual o no, es decir, la que necesaria

- 3 1 9 -


mente conservan una vez acordada la cesión o cesiones al poder nacional6.

Con base en lo anterior, desde el punto de vista de la atribución de potestades tributarias originarias a los estados, p o dría sostenerse que más allá de la asignación plena del ramo de timbre fiscal, así com o de la exclusión de los impuestos específicos al consum o no atribuidos o reservados al Poder N acional, no hubo cambio alguno en la nueva Constitución respecto del régimen que imperó bajo la vigencia de la Constitución de 1961 a partir de la promulgación de la LODDT de 1989. N o por ello dejamos de reconocer el avance que se dio en disipar las dudas que existían en cuanto a la atribución de las p o testades tributarias residuales, así com o en poner coto a la pasividad que había caracterizado a m uchos estados en la asunción de las competencias transferidas, por cuanto ahora por mandato constitucional corresponde a estas entidades su ejercicio, sin que tenga que mediar para su asunción una ley estadal com o ocurría bajo la LODDT, salvo en el caso del ramo de timbre fiscal, según se desprende de la D isp osición Transitoria Decimatercera.

Partiendo de esta realidad, podría preverse que en lo sucesivo se continuará repitiendo la experiencia acumulada en materia de descentralización durante la última década en Venezuela, que en opinión de Armando Barrios, desde el punto de vista de su impacto económ ico y de consolidación de autonom ía financiera, puede resumirse com o sigue:

No obstante, todas las virtudes señaladas en relación con estas potestades tributarias descentralizadas hacia los estados, al observar el peso de estas distintas fuentes de generación propia de recursos de las entidades federales, es lamentable constatar el escaso potencial recaudatorio que han registrado durante este período. Aun si se examinan los ingresos generados por los estados más avanzados en materia de asunción de competencias

O b cit. N ° 2. s/p.

- 3 2 0 -

VIABILIDAD DE LA DESCENTRALIZACIÓN FISCAL ESTADAL EN EL MARCO DE LA..,

exclusivas, uno puede observar que esos ingresos no alcanzan a proveer ni siquiera el 2% de los recursos de las gobernaciones7.

Lo hasta ahora expuesto permite sostener, que independientem ente de la estructura multijurisdiccional adoptada por el Estado venezolano, en virtud de la que pretende calificársele com o Federal, desde el punto de vista fiscal y específicamente tributario, no cabe duda que sigue siendo un Estado centralizado, aunque con posibilidad de irse descentralizando.

Tal intención del constituyente, se evidencia de la consagración en la Carta Magna de una serie de opciones que p o drían al m enos acercarnos a dicho propósito, alternativas estas que han de ser igualmente analizadas a los fines de determinar el grado de autonom ía financiera que a través de ellas podrían alcanzar los estados, esta vez por la vía de la descentralización fiscal, y que pareciera coincidir nuevam ente con el espíritu de la propuesta formulada por la AVDT a la ANC reflejado en su Exposición de Motivos(c).

Entre esas compuertas abiertas por el constituyente de 1999, cabe mencionar para su posterior análisis, las que se desprenden del Artículo 167 de la Carta Magna, al m encionar entre los ingresos estadales a:• Las tasas por el uso de sus bienes y servicios, multas y san

ciones, y las que les sean atribuidas (Art. 167, Ord. 2 o);• Los demás impuestos, tasas y contribuciones especiales que

se ¡es asigne p o r ley nacional, con el fin de promover el

Barrios Ross, Armando. Las Finanzas Públicas d e los Estados en Venezuela. Descentralización en Perspectiva. IESA. Caracas, 1998, p. 67.“La nueva estructura constitucional del Estado venezolano deberá sustentarse en el esquem a de las haciendas multijurisdiccionales, en el que el proceso de descentralización actúe com o herramienta efectiva de la profundización de la distribución de competencias entre los niveles del Poder Público, en razón de los servicios a ser prestados al ciudadano. El sistem a tributario deber ser apoyo real y adecuado a los com etidos asignados a los entes político-territoriales en esa nueva estructura del Estado determinada por la descentraiziación”.

- 3 2 1 -


desarrollo de las haciendas públicas estadales (Art. 167, Ord. 5°);y

• Los recursos provenientes del Fondo de Com pensación Interterritorial y de cualquier otra transferencia, subvención o asignación especial, así com o de aquellos que se les asigne com o participación en los tributos nacionales, de conformidad con la respectiva ley (Art. 167, Ord 6°)(d).Con base en lo hasta ahora expuesto, pareciera posible

sostener que el constituyente fue conservador y com edido en dar tan importante paso com o lo era el dotar a los estados de fuentes significativas de ingresos tributarios propios, y prefirió limitarse en esta oportunidad a sentar las bases y a consagrar los principios, sobre los cuales esperamos haya voluntad política de diseñar y edificar una verdadera descentralización fiscal.

El cauteloso proceder del constituyente venezolano, si bien puede comprenderse, para ser aceptado y respaldado debe haberse traducido al m enos, en la consagración de principios y mecanism os suficientes y claros que garanticen el adecuado y oportuno desarrollo legislativo de esta materia, com o pareciera haber sido ordenado en la Carta Magna, entre otras, por el Ordinal 6o de su Disposición Transitoria Cuarta.

II. P r in c ip a l e s p r in c ip io s c o n s t it u c io n a l e s e n l o s q u eHABRÁ DE SUSTENTARSE LA CONSOLIDACIÓN DE LA DESCENTRALIZACION FISCAL. MECANISMOS PARA SU INSTRUMENTACIÓN

La estrategia a seguir para dar cumplimiento al propósito trazado por el constituyente de consolidar en el Estado venezolano una verdadera descentralización fiscal, debe sustentarse y respetar una serie de principios dirigidos a darle coherencia y

|d) Ver Artículo 19.1.b. de la AVDT.

- 3 2 2 -


eficiencia a tan complejo proceso, pudiendo los más importantes de ellos identificarse bajo las denominaciones que le ha dado la doctrina mundial, la AVDT en su propuesta a la ANC, y el propio texto constitucional en su Artículo 4 o, com o los de autonomía financiera, coordinación, solidaridad interterritorial, unidad de la política económ ica y corresponsabilidad.

A Principio de ¡a Autonom ía FinancieraCoincide con la atribución a los entes menores de poder político, de campos de actuación, de responsabilidades públicas, de poder legislativo, y en consecuencia, de la posibilidad de diseñar sus propias políticas. Cuando a dicha autonomía se le califica de financiera, ella ha de traducirse en la posibilidad por parte del sujeto de derecho de que se trate, de tener plena disposición de medios financieros para poder ejercer, sin condicionamientos indebidos y en toda su extensión, las competencias que le son propias8.

El análisis de este principio excede lo tributario, por cuanto el mismo se mide por la proporción de los gastos totales de cada nivel de gobierno que es financiada con ingresos propios. Es por ello que la m edición de la autonomía financiera restringida, excluye a las transferencias, e incluye a los ingresos de naturaleza patrimonial y de cualquier otra índole, siempre que califiquen com o propios u originarios del ente evaluado.

Según estudios citados por Rafael d e l a C r u z , bajo el régimen de la Constitución de 1961, los gobiernos regionales llegaron a cubrir con recursos propios tan sólo el 5% de sus gastos totales, mientras que los municipios aportaban hasta el 62%9, situación esta que permitía concluir que los entes intermedios carecían de autonomía financiera restringida en los términos

Carmona Borjas, Juan Cristóbal. “Financiamiento de la Descentralización.Innovaciones Fiscales. Sistem as de Coordinación y Control de G estión”. Revista d e Derecho Tributario N ° 82. LEC. Caracas, 1999, pp. 11 y 12. De la Cruz, Rafael. “La Revolución Federal de las Finanzas Públicas”. Revista D ebates ¡ESA. N° 3, 1998, p. 48.

- 323 -


antes definidos, sin que con ello se pretenda identificar a tal principio con el de la suficiencia.

Sin necesidad de hacer mayores análisis y sobre la base de lo hasta ahora expuesto, puede preverse que los estados bajo el régimen consagrado en la Constitución de 1999 seguirán careciendo de autonomía financiera restringida, razón por la cual puede sostenerse com o ya lo hiciéramos, la adopción constitucional de un m odelo centralista de financiación.

Tal centralismo se hace más patente aún, en el caso de la autonomía restringida tributaria, noción ésta, circunscrita a los llamados tributos propios, es decir, aquellos que los estados establecen y exigen, y respecto de los cuales tienen tanto p otestad normativa com o administrativa o de gestión, por cuanto com o ya vimos, en el caso de los entes intermedios, los tributos siguen siendo escasos en número y en potencial recaudador.

Al igual que bajo el imperio de la Constitución de 1961, estam os en presencia de una Hacienda central que obtiene la inmensa mayoría de los ingresos públicos, una parte d e los cuales cede posteriormente mediante transferencias a los entes m enores (Situado y Asignaciones Económ icas Especiales).

Un m odelo de financiación múltiple descentralizado por el contrario, se caracteriza por ser aquél en el que cada Hacienda obtiene sus propios ingresos mediante el establecimiento de los instrumentos financieros pertinentes. Es el que:

permite que cada nivel de Gobierno, cada Hacienda, disponga de auténtica autonomía financiera, esto es, de capacidad política para decidir tanto el volumen como la composición de sus ingresos y gastos, sin perjuicio, (...) de las tareas que competen a la Hacienda central.10

Lo m ás común en la realidad, es que se configuren situaciones intermedias en función del propio mapa político de cada

Sevilla Segura, José V Diez Lecciones sobre Financiación Pública y Diseño Tributario. 1EF, Madrid, 1987, p. 296.

- 3 2 4 -


país, existiendo atracción, sin embargo, por uno u otro modelo. Es la búsqueda de un adecuado equilibrio entre am bos polos, el centralista y el descentralizado, el que debe alcanzarse en función de las particularidades políticas, económ icas, sociológicas e históricas de cada Nación.

Si bien en estricto sentido puede afirmarse com o hasta ahora lo hem os hecho, que en el caso venezolano no existe autonomía financiera restringida respecto de los estados, también hem os venido sosteniendo que con la reciente aprobación de la Constitución de 1999, existe una aparente posibilidad de tender hacia ella, pero en un sentido “amplio”, es decir, tom ando en consideración ingresos tributarios no originarios o exclusivos, asumidos por la vía de la descentralización fiscal, tal com o se evidencia en la sección III) del presente estudio.

B. Principio de CorresponsabilidadLa Corresponsabilidad Fiscal, pretende desplazar sobre los entes menores la responsabilidad de obtener sus propios ingresos, introduciendo así, una restricción a sus demandas de recursos que confiera estabilidad al sistema. Este es, en definitiva, el sentido último de aumentar el grado de corresponsabilidad en el actual sistema de financiación: lograr que quienes adoptan las decisiones de gastos sean conscientes -y responsables- de que tales decisiones, antes o después, aparejan la necesidad de obtener de los ciudadanos un volumen de ingresos equivalente11.

Con el sistema constitucional actual de distribución de potestades tributarias originarias, difícilmente pueda afirmarse que impera en Venezuela un régimen caracterizado por la co rresponsabilidad. Los gobiernos estadales puede que tengan una alta capacidad para decidir sobre sus gastos, mas no tienen prácticamente ninguna capacidad en la vertiente de los ingresos tributarios.

11 Ob.ci t . , N° 8, pp. 12 y 13.

- 3 2 5 -


Com o consecuencia de la situación descrita, los habitantes de los estados difícilmente podrán juzgar la labor de sus gobernadores, porque si bien pueden saber lo que hacen, no pueden saber lo que les cuesta.

Es por ello que cualquier avance, a través de la corresponsabilidad fiscal, en la dirección de que el ciudadano sea más consciente del coste económico de su gobierno regional reforzará la naturaleza democrática de éste y fortalecerá desde su base el estado de las autonomías. De este modo, al mismo tiempo, el gobierno local empezará a ser más consciente del coste político de sus ingresos, ajustará sus gastos a éstos y se contribuirá a una mayor disciplina presupuestaria facilitando de forma automática y no voluntarista la consecución de los objetivos de política macroeco- nómica del gobierno central12.

Un artículo revelador de la intención del constituyente en sustentar el sistema fiscal venezolano en el principio de la corresponsabilidad, lo constituye, en nuestra opinión, el Artículo 158 de la Carta Magna, de acuerdo con el cual:

La descentralización como política nacional, debe profundizar la democracia, acercando a la p o b la c ió n y creando las mejores condiciones, tanto para el ejercicio de la democracia como p a ra la p re s ta c ió n e fica z y efic ien te d e lo s c o m e tid o s es ta ta le s .

Los niveles de corresponsabilidad que registre un ente político-territorial, dependerán del alcance de la asunción por su parte de responsabilidades tributarias. Tales responsabilidades pueden ejercerse, por orden creciente, a un triple nivel:• atribución de los rendimientos tributarios;• administración y gestión tributaria; y• determinación de la normativa legal que regula los tributos.

C om o lo señala el Catedrático español Francisco David A d a m e , el primer nivel de responsabilidad tributaria, esto es, el

Varios autores. Financiación d e las Com unidades A utónom as y Corresponsabilidad Fiscal. Fundación Bancaixa. Valencia, España, p. 311.

- 3 2 6 -


de la atribución de los rendimientos tributarios obtenidos, constituye el nivel más bajo de responsabilidad y representa la p osibilidad de la atribución de una parte o de la totalidad de los rendimientos obtenidos en el territorio de una entidad al g o bierno de la misma.

Por lo que respecta al segundo nivel, o sea, al de la gestión tributaria, vale decir, al de la capacidad para administrar un tributo, el grado de responsabilidad o corresponsabilidad será mayor o menor en función del número de fases que compongan el procedimiento tributario de las que sean responsables las Haciendas, esto es: liquidación, gestión, recaudación o inspección.

Finalmente, com o nivel máximo se encuentran las facultades normativas que puedan reconocérsele a los entes m enores, no sólo para crear sus tributos propios y exclusivos, sino también de normar algunos aspectos de los tributos compartidos, trátese de las alícuotas, de la medición de la base imponible, o del régimen de incentivos.

Los grados de corresponsabilidad fiscal que pueden llegar a ser alcanzados por los estados en el marco de la Constitución de 1999, han de determinarse en función de las diversas opciones que ésta prevé, dentro de las que cabe destacar esp ecialmente a las comprendidas en su Artículo 157, a las que más adelante nos referiremos en detalle.

C. Principio d e CoordinaciónAparece como un instrumento necesario para estructurar el sistema de financiamiento de las distintas Haciendas locales que integran a un Estado compuesto. Tal coordinación, como resulta lógico pensar, corresponde ejercerla a nivel central, mediante la instrumentación de medidas oportunas tendientes a conseguir la estabilidad interna y externa, así como el desarrollo armónico entre las diversas partes del Estado Federal.

Para alcanzar tal coordinación, debe existir la obligación de respeto por parte de los entes menores de la política económica

- 3 2 7 -


general dictada por el Estado, así como el deber de colaborar en la planificación del desarrollo armónico entre las diferentes regiones13.

En ese camino que habrá de transitarse para alcanzar la concreción del m odelo descentralizado al que aspira el constituyente de 1999, debe tenerse presente que en él coexistirán tantos sistemas de captación de recursos com o Haciendas,

[...] por lo que conviene disponer de criterios que permitan ordenar y distribuir los diferentes instrumentos financieros entre los distintos niveles de Hacienda, de forma tal que, sin renunciar a la autonomía financiera, sea posible establecer cierta coherencia a nivel de conjunto14.

Si bien el principio de coordinación al igual que el de la autonom ía financiera, va más allá de lo tributario, al comprender entre otros, aspectos com o el de las políticas de endeudamiento, el de la inversión conjunta y el ejercicio concurrente de com petencias administrativas; en lo sucesivo nos limitaremos a su análisis en el cam po de la descentralización tributaria.

Al respecto debem os tener presente, com o ya lo señaláramos, que en principio, la atribución de potestades tributarias y por tanto la plena asignación de autonom ía en ese campo, supone la facultad de ejercitar tres derechos fundamentales:i. el de legislar sobre el tributo, creándolo, configurándolo y

reglam entándolo;ii. el de ejercitar todas las facultades administrativas necesa

rias para su determinación y recaudación; yiii. el de la apropiación e inversión de los ingresos produci

dos por él.En el caso de Estados organizados bajo el esquem a de

haciendas múltiples, por razones de coordinación no siempre concurren en una misma entidad el ejercicio de tales faculta13 Ob. cit. N° 8, pp. 11 y 12.14 Ob. cit. N ° 10, p. 301 .

- 3 2 8 -


des, así com o tam poco resulta absoluta su instrumentación, a pesar de ser ellas expresión de autonomía. Muestra de lo anterior lo constituye en el plano normativo, el reconocimiento constitucional que generalmente se hace al Poder Central, de su rol com o coordinador y armonizador del sistema tributario, para lo cual puede incluso establecer por la vía legal ciertas condiciones al ejercicio de las potestades tributarias de los entes m enores. Cabe perfectamente también, en el plano de la disposición de los ingresos públicos.

[...] que la entidad a quien corresponde un impuesto utilice la colaboración de otra para su exacción, confiándole la realización de todo o parte de los procesos de liquidación y recaudación. Asimismo, los ingresos producidos por un impuesto pueden no reservarse íntegramente para la autoridad que lo recauda, sino distribuirse con otros niveles políticos o administrativos15,

pudiendo incluso sujetarse su inversión a destinos decididos con el concurso del Poder Nacional o superior, según sea el caso.

Limitaciones de competencias com o las antes descritas, no deben entenderse com o negación de la autonom ía de los entes que la detentan, sino com o meras manifestaciones de la a- dopción de medidas de coordinación, dirigidas a conseguir un adecuado equilibrio entre el principio de autonom ía financiera y los de solidaridad, capacidad económ ica, igualdad y eficiencia, entre otros.

Es cierto que a veces un elevado grado de efectividad de alguno de los principios que están en la base del modelo de financiación autonómica puede ir en detrimento de un estricto respeto de las exigencias derivadas de otro de estos principios. Pero de ello no cabe inferir que necesariamente exista incompatibilidad entre ellos. Se trata de buscar un equilibrio que garantice el adecuado respeto de estos principios16.

15 Ob. cit. N° 12, p. 45.16 Adame Martínez, Francisco David. Tributos propios d e las C om unidades A u

tónomas. Universidad de Sevilla. 1996, p. 38.

- 3 2 9 -


El principio de la coordinación debe ser aplicado de forma ponderada. El Estado con base en el mismo, no puede adoptar cualquier medida limitativa de la autonomía financiera de los entes menores, sino, más bien, aquellas medidas que tengan una relación directa con las exigencias de la política económica general dirigidas a la consecución y mantenimiento de la estabilidad económica interna y externa. Coordinar, exigirá la adopción de decisiones unitarias que aseguren un tratamiento uniforme de determinados problemas en orden a la consecución de unos objetivos acordes con el interés general. La falta de esa relación directa con los objetivos mencionados tiñe de ilicitud las medidas del Estado[...]17.

Tal com o señaláramos con anterioridad, la instrumentación de la coordinación viene dada sobre la base de una serie de pautas de origen constitucional que se bastan por sí mismas en algunos casos, y que en otras, requieren de desarrollo legal, medidas estas que merecen com o de seguida lo hacem os ser objeto de análisis aparte.

C.l MEDIDAS NORMATIVAS DIRIGIDAS A CONCRETAR EL PRINCIPIO DE COORDINACIÓN

C .l .l Disposiciones constitucionalesLa coordinación es una exigencia que dim ana del conte

nido del principio de capacidad económ ica y, por ende, del respeto del de no confiscatoriedad (Art. 317), así com o de la necesidad de configurar un verdadero sistema tributario (Art. 316). A través de esta limitación se trata de evitar la doble imposición, de manera que un hecho imponible ya som etido a tributación por el Poder Central no sea nuevam ente gravado por un estado o un municipio. Pero el principio de coordinación im pone otra limitación más, cual es la de tratar de conseguir que el ejercicio del poder tributario por entes de igual rango se circunscriba a sus respectivos ámbitos territoriales, de m odo que las cargas tributarias no se trasladen más allá de las jurisdicciones bajo su mando.17 O b . c i t . N ° 12, pp. 5 1 y 52.

- 3 3 0 -


Muestra evidente de la adopción a nivel constitucional de medidas de coordinación dirigidas precisamente a los fines antes señalados, la constituye la limitación impuesta a la autonomía fiscal de los estados y municipios por el Artículo 183 de la Carta Magna.

De acuerdo con la precitada norma:Los Estados y los Municipios no podrán:1. Crear aduanas ni impuestos de importación, de exporta

ción o de tránsito sobre bienes nacionales o extranjeros, o sobre las demás materias rentísticas de la competencia nacional.

2. Gravar bienes de consumo antes de que entren en circulación dentro de su territorio.

3. Prohibir el consumo de bienes producidos fuera de su territorio, ni gravarlos en forma diferente a los producidos en él.

Los Estados y los Municipios sólo podrán gravar la agricultura, la cría, la pesca y la actividad forestal en la oportunidad, forma y medida que lo permita la ley nacional’6'.Esta norma desarrolla principios técnicos ya contenidos en la Constitución de 1961, como son el carácter estrictamente te rritoria l de los tributos estadales y municipales, la u n id a d e c o n ó m ica n ac io n a l y la d e lim ita c ió n d e lo s d o m in io s tr ibu tario s de las entidades político-territoriales, los cuales se hacen aun más necesarios en un marco constitucional que instaura la distribución de los poderes tributarios según la estructura de un Estado Federal Descentralizado18.

Aunque la Constitución de 1999, al igual que ocurría con la de 1961, no lo señala expresamente, de disposiciones com o la antes transcrita (Ord. 2 o), se infiere que cada uno de los entes político-territoriales circunscribe la esfera de ejercicio de sus potestades tributarias a su propio territorio.

18 Brewer Carías, Alian. D ebate Constituyente. Tomo III. Editorial Jurídica Venezolana. Caracas, 1999, pp. 83 y 84.

(e) Ver Artículos 9 y 10 AVDT.

- 3 3 1 -


El Código Tributario Venezolano recoge tal principio constitucional estableciendo de manera expresa que las normas tributarias tienen vigencia en el ámbito espacial sometido a la potestad del órgano competente para crearlas (Art. 12). Según esta regla la Nación que tiene potestad tributaria en todo el territorio nacional, y los Estados y Municipios sólo pueden gravar las situaciones y hechos ubicados en sus respectivos territorios. Sólo la Nación puede desbordar el ámbito territorial creando un tributo sobre hechos imponibles ocurridos total o parcialmente fuera de él19.

Esta limitación territorial, constituye una herramienta de gran importancia en la búsqueda del com etido coordinador, así com o de unidad política y económ ica de la República que sin embargo, debem os admitir, ha sido vulnerada con la instrumentación de ciertos tributos, com o la de la patente de industria y comercio.

La unidad económica se refiere al libre intercambio económico que debe existir entre las regiones y localidades del país, como condición indispensable de la economía nacional, lo cual requiere prohibir que los entes políticos territoriales menores pueden crear aduanas, gravar bienes o actividades procedentes de otros Estados o Municipios. Si hoy en día se propende a la unidad

. económica a nivel internacional regional, con mayor razón se debe apoyar la economía de Venezuela en su unidad interna10Por otra parte, la delimitación de los dominios tributarios ha sido materia de la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia desde hace más de 50 años, porque el desorden en el ejercicio de los poderes tributarios por parte de los diversos niveles de gobierno es una de las causas más graves que perturban, no sólo al sistema tributario, sino al funcionamiento de la economía. Si no se respetan los límites de cada poder tributario asignado por la Constitución, ello conduciría a la confrontación y recíproca perturbación del ejercicio de esos poderes, pudiendo llevar al caos de las finanzas públicas, sobre todo en

19 Parra Pérez, Jaime. “La armonización tributaria en el marco del derecho tributario venezolano y la integración andina”. Revista de Derecho Tributario N° 53. LEC, 1991, p. 19.

(f) Ver Artículo 10, Ords. 1, 2, 3 AVDT.

- 3 3 2 -


su nivel nacional, habida consideración de la dedudbilidad de los pagos de los tributos estadales y municipales del principal tributo nacional: el ISR. Por ello, es indispensable que la propia Constitución prohíba la llamada “invasión” de los dominios tributarios, al no permitir que unos niveles de gobierno utilicen figuras tributarias asignadas exclusivamente a otros niveles, en modo abierto o disfrazado, en este último caso a través de falaces fórmulas jurídicas.”Z0(3,

Bajo la vigencia de la Constitución de 1961, la doctrina patria con bastante uniformidad sostuvo en relación con el artículo 18, equivalente a la com entada disposición, que por argum ento en contrario a las limitaciones o prohibiciones por ella establecidas, podía sostenerse que los estados eran los titulares de la potestad tributaria residual.

Independientemente de que bajo la vigencia de la Constitución de 1961, pudiera considerarse acertada o no tal posición, ya hem os razonado el porqué pensam os que las potestades tributarias residuales corresponden a la República a la luz de la Constitución de 1999, motivo por el cual, hoy en día, no creemos que aquella argumentación pueda seguirse aplicando.

El Artículo 183, en nuestra opinión, debe entenderse sim plem ente com o un esfuerzo armonizador y coordinador, mas no com o un m ecanism o indirecto de reconocimiento d e potestades tributarias residuales, ya que adem ás resultaría absurdo que tal reconocim iento se hubiera hecho, no sólo a favor de los estados, sino también de los municipios (Artículo 3 4 C N 1961). Su contenido debe entenderse com o una limitación al ejercicio de potestades tributarias originarias o derivadas de los estados y municipios, en lo que les resulte aplicable, según el alcance que aquéllas vayan registrando.

N o obstante la pertinencia de haber incluido la disposición comentada, esto es, el Artículo 183, ya existente en la Cons

20 Ob. cit. N° 18, p. 84.(s) Ver Artículo 10, Ord. 4 AVDT.

- 3 3 3 -


titución de 1961, aun cuando con ciertas diferencias, no lo fue la incorporación en la Constitución de 1999, del Artículo 180, según el cual:

La potestad tributaria que corresponde a los Municipios es distinta y autónoma de las potestades reguladoras que esta Constitución o las leyes atribuyen al Poder Nacional o Estadal sobre determinadas materias o actividades.

La disposición anterior pareciera conjurar la consecución del principio de coordinación consagrado en otras normas constitucionales, y específicamente su logro a través de la delim itación de dom inios tributarios, al dar a entender que no constituye un límite para el ejercicio de potestades tributarias reconocidas a los municipios, la atribución de com petencias exclusivas que haya hecho la propia Constitución o las leyes nacionales a los estados o a la República. De ser ésta la interpretación del artículo en com ento, sería posible para los municipios en ejercicio de potestades tributarias propias, gravar materias asignadas al Poder Nacional (distintas de las tributarias - Ej.: hidrocarburos, Art., 156.12) com o el servicio de correo y de las telecomunicaciones, la electricidad, el agua potable y el gas, entre otras, así com o las atribuidas al Poder Estadal.

Esta disposición constitucional, según sea interpretada, podría echar por tierra los avances alcanzados por la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia en materia de coordinación, en casos com o el del juicio de amparo constitucional interpuesto por la empresa TELCEL-CELULAR, C.A., contra actos administrativos de la Dirección de Rentas y la Consultoría Jurídica de la Alcaldía del Municipio Maracaibo del Estado Zulia, con la que se aclaraba la adopción por parte del constituyente de 1961, del mecanismo más sencillo, elemental y efectivo de coordinación tributaria, que no es otro que el de la atribución exclusiva de competencias, que dependiendo de los términos de su consagración, pueden llegar a impedir el ejercicio sobre esas materias, de potestades tributarias propias de otros entes político-territoriales.

- 3 3 4 -

VIABILIDAD DE LA DESCENTRALIZACIÓN FISCAL ESTADAL EN EL MARCO DE LA.

C .1.2 M edidas de tipo legalSi bien es cierto que la atribución de potestades tributarias,

es manifestación clara de la autonomía reconocida constitucionalmente a los entes político-territoriales que conforman los tres niveles de gobierno del Estado venezolano, su ejercicio no es absoluto e ilimitado, por cuanto se encuentra sujeto, no sólo a los límites jurídico-políticos establecidos por la propia Constitución, sino también, por los que habrán de ser desarrollados por el Legislador Nacional por disposición del Texto Fundamental, com o es el caso de la ley que desarrolle la Hacienda Pública Estadal a que se refiere la Disposición Transitoria Cuarta en su numeral 6 o.

Es así com o en el texto constitucional recientemente aprobado en nuestro país, el ejercicio de las potestades tributarias por parte de los estados y municipios se encuentra sujeto a las limitaciones que puedan ser impuestas por el legislador nacional, en pleno respeto de los principios constitucionales vinculados a la materia y a la proporcionalidad que las mismas d eben registrar en cuanto a la autonomía de la que gozan quienes se constituyan en sus destinatarios(h).

La adopción de medidas legales dirigidas a la consolidación de un verdadero sistema tributario caracterizado por la armonía y la coordinación, puede llevarse a cabo a través de muy diversas técnicas, según se desprende del texto constitucional, pudiendo citarse entre ellas, a las llamadas por la doctrina patria y extranjera: (i) “Leyes de Bases y Leyes de Desarrollo”; y (ii) Leyes Autorizatorias.

• Leyes de Bases y Leyes de DesarrolloEl Ordinal 13° del Artículo 156 de la Constitución, atribu

ye al Poder Nacional la com petencia de legislar

(h> Ver Artículo 19.1 AVDT.

- 3 3 5 -


[...] para garantizar la coordinación y armonización de las distintas potestades tributarias, definir principios, parámetros y limitaciones, especialmente para la determinación de los tipos impositivos o alícuotas de los tributos estadales y municipales, así como para crear fondos específicos que aseguren la solidaridad interterritorial.

casos estos en los que sin duda, estaremos en presencia de uno de esos supuestos en los cuales, potestades tributarias propias de los entes m enores habrán de ser instrumentadas mediante actos de rango legal, en función de lo establecido con fines de coordinación y armonización por la ley nacional.

La disposición en com ento, constituye sin lugar a dudas, uno de los más importantes avances del proceso constituyente recientemente concluido, así com o herramienta fundamental para sentar por una parte, las bases que permitirán el pleno ejercicio de las potestades tributarias originarias de los entes político-territoriales, y por la otra, las condiciones que hagan viable el proceso de descentralización fiscal, a través de la instrumentación de las alternativas a las que da cabida a tales efectos el texto constitucional.

En líneas generales, puede sostenerse en relación con la norma en com ento, el reconocimiento expreso hecho al Poder Nacional, del rol de coordinador y armonizador que debe cum plir en el ámbito tributario, misión esta que com o resulta lógico ha de ser instrumentada por la vía legal, ya que estando sujeta al principio de legalidad el ejercicio de la potestad tributaria, también lo debe estar la adopción de cualquier m edida que la limite o condicione.

A los fines de determinar el alcance de la com petencia atribuida al Poder Nacional a la luz de la autonomía reconocida a los estados y municipios en materia tributaria, conviene tener presente a la llamada técnica de las “Leyes de Bases y Leyes de Desarrollo”, que si bien encuentra su justificación fundamental en que por el hecho de la concurrencia de potestades legislativas sobre una misma materia, en más de un nivel de gobierno,

- 3 3 6 -


se hace necesario para su eficiente ejercicio, atribuir al nivel superior disciplinar lo básico y al inferior el desarrollo de esas bases; en supuestos com o el aquí analizado en los que al Poder Nacional corresponde establecer y desarrollar los principios (Leyes de Bases) con acuerdo a las cuales los Poderes Estadal y Municipal ejercerán sus potestades tributarias (Leyes de Desarrollo), también pareciera aplicable esta creación de la doctrina.

Gustavo Linares Benzo, siguiendo a G arcía de Enterría en cuanto a la técnica de las “Leyes de Bases y Leyes de Desarrollo”, considera que la instrumentación de la competencia legislativa atribuida al Poder Nacional debe obedecer a las siguientes premisas:

I o Corresponde a la normativa básica el establecimiento de la política nacional del sector, en tutela del interés general que corresponde al Poder Nacional, [...] logrando un régimen unitario. Esta unidad, sin embargo, debe permitir la actuación de las potestades estadales en procura de políticas propias, incluso divergentes de Estado a Estado. El juego característico de bases-desarrollo es, pues, el establecimiento por las primeras de la política global del sector y de las políticas propias de los Estados por las segundas.2o La técnica de las bases pretende construir un común denominador normativo del sector de que se trate en todo el territorio nacional, sobre el cual los Estados podrán desarrollar las peculiaridades que les convengan. Es la unidad de regulación el fin de la técnica de estudio, unidad que no sea uniformidad, sino que permita la estructuración de políticas propias por los Estados.3o Esta unidad, que no uniformidad, impide que el Poder Nacional, al establecer las bases de un sector, lo regule pormeno- rizadamente. Es necesario que se reserve a los Estados un sector sustancial, de modo que allí puedan emplear su potestad legislativa y no meramente reglamentaria. Una ley de bases que regule totalmente la materia respectiva será inconstitucional.4o La conjunción de ambas normas debe producir un mismo sistema normativo, en el cual la regulación por cada nivel del

- 3 3 7 -


Poder Público no sea contradictorio con la del otro. Para ello, como se verá, la estructura técnica de la ley de bases prevé el encuadramiento de la legislación estadal.5o La norma de desarrollo no es reglamento de la ley de bases, porque si así fuera no permitiría en realidad políticas que puedan ejecutarse mediante ley. Que la normativa de desarrollo sea -pueda ser- de rango legal se resuelve en que el Estado goza de esa libertad política -m ucho más intensa que la mera discrecionalidad administrativa- propia de los legisladores21.

Com o señala Gustavo L in a r e s B e n z o , las Leyes de Bases no son un fenóm eno de delegación legislativa. En otras palabras, éstas no son posibles delegaciones que el Poder Nacional haría a los estados para que legislen de acuerdo con la ley delegante.

Otra consecuencia de esta doctrina, de efectos prácticos inimaginables, es que, no siendo delegada la potestad estadal de dictar las leyes de desarrollo, los Estados pueden dictar esa normativa aunque no se hayan promulgado todavía las leyes de bases correspondientes. Los Estados no tienen por qué esperar que el Poder Central establezca las bases para actuar sus potestades legislativas de desarrollo, desde que éstas son originarias y no delegadas. Una solución distinta bloquearía de hecho la posibilidad estadal de legislar y la sometería inconstitucionalmente al arbitrio del Congreso de la República22.

Sobre la base de lo antes expuesto, podría sostenerse que las leyes a ser dictadas por el Poder Nacional con fines de alcanzar la coordinación y armonización propia de un verdadero sistema tributario, si bien son de obligatorio cumplimiento por parte de los estados y municipios, deben, para ser válidas, guardar proporcionalidad y ser justificadas, de manera de no atentar contra la autonom ía de la entidad a la que van dirigidas. El determinar tal grado de intervención resulta, sin lugar a dudas, un tem a álgido, por los abusos que puede llegar a suponer la actuación del Poder Nacional o por los obstáculos que en su

21 Ob. cit. N ° l ,p p .4 2 y 4 3 .22 Ob. cit. N° 1, p. 44.

- 3 3 8 -


instrumentación puedan pretender colocar y argumentar los , entes menores.

Ha de entenderse, sin embargo, que las limitaciones que puedan establecerse al ejercicio de la misión coordinadora por parte del Poder Nacional, aplican únicamente respecto de las m edidas que pretendan instrumentarse sobre p otestad es tributarias originarias de los estados y municipios, por cuanto cualquier potestad tributaria derivada que pueda ser atribuida a los entes m enores (Art. 157), estará sujeta a los términos en las que le hayan sido asignadas por el legislador nacional.

Dentro de la com petencia que le reconoce al Poder N acional el Ordinal 13° del Artículo 156 de la Constitución, cabe destacar la adopción de medidas concretas com o la definición de principios, parámetros y limitaciones, especialmente para la determinación de los tipos impositivos o alícuotas de los tributos estadales y municipales.

En relación con la instrumentación de limitaciones com o las señaladas, en nuestra opinión, con carácter enunciativo por el Ordinal 13° del Artículo 156 de la Constitución, se plantea la interrogante de si las mismas pueden traducirse en medidas irrestrictas o no; esto es, si podrían traducirse, por ejemplo, en una banda que limitase, por arriba y por abajo, las posibilidades de variar las alícuotas por parte de los entes menores o llegar a establecer respecto de un mismo tributo de manera uniforme y única, los tipos aplicables por todos los estados o municipios.

Al respecto parece posible sostener, que no pudo haber sido la intención del Constituyente la de contemplar la adopción de medidas que pudieran llegar a traducirse en supresión plena de la autonomía de los entes menores, aunque fuera referida a aspectos tan puntuales com o la fijación de las alícuotas de los tributos propios. Som os más bien de la opinión que, com o la norma en com ento lo indica, el Poder Nacional ha de circunscribir su intervención, a la fijación de principios, parámetros y a establecer limitaciones al ejercicio de materias propias de los entes menores, es decir, restringir, circunscribir, orien-

- 3 3 9 -


tar, mas no sustituir o reemplazar totalmente al titular de las mismas en su instrumentación.

Lo antes expuesto, excluiría la posibilidad por parte del Poder Nacional de dictar medidas extremas, com o sería por ejemplo, a nivel municipal, fijar una alícuota única a ser aplicada por todos los Municipios, en materia de impuesto a las actividades económ icas, de industria, comercio, servicios o de índole similar, sin embargo admitamos, que esta posición habrá de ser evaluada en mayor detalle en ciertos casos especiales com o podría ser el del Timbre Fiscal, en los que la preservación de otros principios constitucionales (igualdad) podría conducir a resultados distintos.

Visto lo anterior, puede sostenerse que las leyes que dicte el Poder Nacional con fines de coordinación y armonización pueden considerarse dentro de las que la doctrina ha calificado como “Leyes de Bases”, en función de las cuales los entes menores ejercerán sus potestades tributarias originarias a través de “Leyes de Desarrollo”, debiendo aquéllas, sin embargo, respetar la esencia autonómica reconocida a los estados y municipios en los términos de proporcionalidad y justificación aquí señalados.

• Leyes AutorizatoriasDe acuerdo con el Ordinal 3 o del Artículo 183 de la Cons

titución,[...] Los Estados y los Municipios sólo podrán gravar la agricultura, la cría, la pesca y la actividad forestal en la oportunidad, forma y medida que lo permita la ley nacional.

Dicha norma reconoce así, la gravabilidad de estas materias por parte de los entes menores a través del ejercicio de las potestades tributarias que le son propias, sólo que sujetas en esos casos a una especie de ley autorizatoria a ser dictada por el Poder Nacional, que en nuestra opinión es distinta a las ya com entadas “Leyes de Bases”, aun cuando también establezca términos y condiciones para la creación de los tributos.

- 3 4 0 -


En relación con la norma parcialmente transcrita, vale observar la significativa variación que la misma experimentó en comparación con su equivalente en la Constitución de 1961, esto es, el Artículo 18. Mientras la norma derogada se limitaba en su numeral 4 o, a prohibir a los estados la creación de impuestos sobre el ganado en p ie y sobre sus productos y subproductos, prohibición esta extensiva por mandato del artículo 34 a los municipios, el Artículo 183 de la Constitución vigente, permite a los estados y municipios gravar la agricultura, la cría, la pesca y la actividad forestal, sólo que en la oportunidad, forma y medida que lo permita la ley nacional.

La disposición en com ento fue copiada textualmente de la propuesta hecha por la Asociación Venezolana de Derecho Tributario a la Asamblea Nacional Constituyente,01 habiendo sido la intención de su formulación por parte de aquella organización, la de circunscribir con fines de coordinación y armonización a lo dispuesto por la ley nacional, el ejercicio de las potestades tributarias propias de los estados y municipios sobre la agricultura, la cría, la pesca y la actividad forestal.

De acuerdo con el Ordinal 16° del Artículo 156 de la C onstitución, com pete al Poder Nacional el aprovechamiento de los bosques y otras riquezas naturales del país, mientras que conforme al Ordinal 25°, le corresponden las políticas nacionales para la producción agrícola, ganadera, pesquera y forestal. En com plem ento a estas competencias, el Ordinal 3 o del Artículo 183 de la Constitución, pareciera supeditar la instrumentación de las potestades tributarias de los estados y municipios a la previa promulgación de una ley nacional que establezca los términos en que aquéllas habrán de ser ejercidas sobre las actividades en él referidas.

Visto lo anterior, resulta necesario determinar el carácter o naturaleza que tendrá la ley nacional a la que alude la parte final del Ordinal 3 o del Artículo 183 de la Constitución, para lo°> Ver Artículo 11 AVDT.

- 3 4 1 -


que cabe mencionar los sistemas de atribución, delegación y autorización.

En efecto, puede crearse un poder o competencias atribuyéndolos a un sujeto que antes no los tenía (ley atributiva) ; puede conferirse un poder ya existente delegándolo a un sujeto que tampoco lo tenía (leyes de delegación). En ambos casos se trata de actos constitutivos. Pero aún queda el caso de un poder en estado potencial que, para ejercitarse, necesita una autorización (leyes de autorización)23.

La autorización es concebida com o el acto que consiente al titular de los poderes el expedito ejercicio de los mismos. La autorización presta el consentimiento para ejercer el poder, pero en manera alguna lo crea o lo transmite.

En nuestra opinión, y com o ya lo señaláramos, la norma, en comentarios, no hace otra cosa que consagrar un m ecanism o de coordinación y armonización, encom endándole al legislador nacional la determinación de la oportunidad, forma y medida en que serán gravadas con los tributos que son propios de los estados y municipios las materias por ella indicadas.

Las potestades tributarias de los entes menores para gravar la agricultura, la cría, la pesca y la actividad forestal no derivan de esa norma ni mucho m enos de la ley nacional, com o ocurre con la atribución y la delegación, sino que derivan directamente de la Constitución, en sus artículos 167 y 179, sólo que se exige para su ejercicio de una autorización.

Mientras la ley nacional a que alude el Artículo 183 no haya sido dictada, los Poderes Estadales y Municipales no p o drán gravar las materias a que se refiere la parte final de dicha norma, con los tributos que le hayan sido reconocidos com o propios. Una vez dictada la ley nacional en referencia, el ejercicio de las potestades tributarias de los entes menores que pre-

Carmona Borjas, Juan Cristóbal. Los Decretos-Leyes com o Instrumentos de adopción d e m edidas Tributarias. Libro Homenaje a José Andrés Octavio. AVDT. Caracas, 1999, p. 66.

- 3 4 2 -


tendan hacerse recaer sobre la agricultura, la cría, la pesca y la explotación forestal, estará circunscrita de manera estricta a los términos en que la misma haya sido promulgada.

D. Principio de Solidaridad InterterritorialEn un sistema de haciendas múltiples,

[...] Resulta claro que no basta con definir las competencias de cada nivel de Hacienda, sino que es necesario también, determinar de qué manera aquéllas van a soportar el costo de los servicios que prestan, si los van a asumir ellas por sí mismas, o si por el contrario, es conveniente establecer mecanismos de transferencias bajo el postulado de la solidaridad interterritorial. Si nos inclináramos por la primera alternativa, las regiones más desarrolladas podrían llevar a cabo una alta oferta de bienes públicos, mientras que las más pobres no alcanzarían a financiar ni los servicios más elementales. En un caso como el venezolano, con una tradición de predominio en el nivel central de las principales fuentes generadoras de ingresos y con una marcada diferenciación de condiciones geográficas, poblacionales y de desarrollo entre regiones, no cabe duda que el escenario antes descrito se ve claramente reforzado, siendo necesario implantar mecanismos de redistribución hacia la periferia24.

La solidaridad interterritorial, exige el comportamiento leal entre los diferentes poderes territoriales y el deber de auxilio recíproco entre la Hacienda central y las Haciendas locales, y entre éstas, entre sí. La solidaridad ha de traducirse en actuaciones que no perturben el interés general, y que tengan en cuenta, por el contrario, la comunidad de intereses que la vincula.

El principio de la compensación interterritorial es que los Estados más pobres, financieramente débiles puedan estar en [... ] condiciones de proveer standards comparables de servicios públicos sin dejar de exigir impuestos de mayor severidad que los prevalecientes en los Estados más ricos25.

24 Ob. cit. N ° 8, p. 9.25 B re w er C aría s, Alian. Informe sobre la Descentralización en Venezuela 1993.

Editorial Arte, C.A. Caracas, 1993, p. 159.

- 3 4 3 -


Puede decirse entonces, que son dos las razones fundamentales que explican la presencia de transferencias entre Haciendas, o mejor, desde la Hacienda central a las dem ás Haciendas locales. Una primera razón podríamos llamarla devolución de ingresos, pues no otra cosa se produce cuando la Hacienda central recauda la mayor parte de los ingresos públicos y después transfiere recursos a las dem ás Haciendas para que éstas puedan atender sus gastos, com o sucede en el denominado m odelo centralista.

La segunda razón que explica la presencia de transferencias es la nivelación, es decir, la redistribución en el ámbito territorial de forma que toda Hacienda pueda prestar a sus ciudadanos un determinado nivel mínimo de bienes y servicios. En principio, tales transferencias podrían hacerse directamente entre las distintas Haciendas (perecuación horizontal), pero lo más normal es que esta tarea se reserve a la Hacienda central, quien procederá a la redistribución (perecuación vertical).

No cabe duda que hasta tanto no se logre una efectiva transferencia de competencias a los estados y municipios, acom pañada de una adecuada distribución de fuentes de ingresos acorde con los nuevos compromisos asumidos por dichas entidades, el situado constitucional, las asignaciones económ icas y ahora las transferencias que se canalicen a través del Fondo de Compensación Interterritorial, que en principio parecieran suplir parcialmente el rol del FIDES, seguirán presentándose com o las únicas fuentes reales de recursos con las que contarán las regiones para afrontar sus gastos.

III. A l t e r n a t i v a s p a r a t r a n s i t a r h a c i aLA DESCENTRALIZACIÓN FISCAL

La consagración constitucional de una serie de alternativas que pueden conducirnos a la instrumentación de fuentes adicionales de ingresos para los estados vinculadas a la materia tributaria, merece ser objeto de un profundo análisis en lo

- 3 4 4 -


que respecta a su alcance, implicaciones y eficacia, com o herramientas dirigidas a la búsqueda de la consolidación del proceso de descentralización fiscal.

A. Transferencias con base en ¡os Tributos NacionalesC om o ya indicáramos, las transferencias son el recurso fi

nanciero más característico del m odelo centralista, teniendo ninguno o muy poco efecto en la consolidación del principio de corresponsabilidad, incluso en aquellos casos en los que se instrumentan com o participaciones territorializadas en los tributos nacionales.

N o obstante ello, resulta necesario tener presente, que si bien la autonom ía fiscal podría teóricamente lograrse garantizándole a cada nivel gubernamental un número determinado de impuestos, no es m enos verdad, que la separación de las fuentes impositivas para cada entidad no es practicable ni cumple aquel cometido, si una selección de gravámenes es obtenida por una determinada jurisdicción y no produce los suficientes ingresos adecuados para llenar sus funciones de gasto. La importancia de este problema resalta si se recuerdan las grandes diferencias en riqueza e ingreso, existentes entre los diferentes estados y municipios venezolanos, así com o la variación que de ellas se derivan en cuanto al potencial recaudador de un mismo tributo. Es precisamente esta realidad, la que entre otras justifica la presencia dentro del sistema financiero de un estado compuesto, de las llamadas transferencias.

En relación con la cabida que da la Constitución de 1999 a la instrumentación de participaciones de los estados en los tributos nacionales, vale traer a colación lo dispuesto por los Artículos 164 y 167 con acuerdo a los cuales:

Artículo 164: - Es de la competencia exclusiva de los Estados: [...]3o La administración de sus bienes y la inversión y administración de sus recursos, incluso de los provenientes de transferen-

- 3 4 5 -


das, su b ven d o n es o asignaciones esp ed a le s d e l P oder N a d o - nal, así com o d e aquellos qu e se les asigne co m o participación en los tributos nacionales.Artículo 167: Son ingresos de los Estados:[...]6o Los recursos provenientes del Fondo d e C om pensación Interterritorial y d e cualquier otra transferencia, subvención o asignación especial, así com o de aquellos que se les asigne com o participación en los tributos nacionales, de conformidad con la respectiva ley.

Las participaciones en los tributos nacionales pueden adoptar diversas modalidades com o de seguida se expondrá, siendo todas ellas susceptibles de ser puestas en práctica por el legislador nacional, al desprenderse con absoluta claridad de las normas antes transcritas, que el constituyente no hizo distinción o restricción alguna al contemplar su instrumentación.

A .l Transferencias automáticas o com o proporción de im puestos nacionales

En su instrumentación, se asigna a favor de todos los estados un porcentaje fijo de lo recaudado a nivel nacional por determinados ramos tributarios. En esta muy elemental m odalidad de transferencia, no hay forma de premiar los niveles de desarrollo económ ico alcanzados por las entidades político-territoriales, así com o tampoco, de establecer una relación entre los niveles de ingresos a ser transferidos y las necesidades reales de la Hacienda recipiendaria, lo que puede resultar negativo; pero tampoco se afecta a aquellos estados que por su bajo nivel de desarrollo o por sus limitaciones geográficas o poblacionales, no están en capacidad de aportar al Tesoro Nacional recursos significativos mediante el gravamen con tributos nacionales, de hechos imponibles ocurridos en sus territorios, incurridos por sujetos domiciliados en los mismos, o configurados en relación a bienes ubicados en su jurisdicción. Ej.: Situado Constitucional (30% en partes iguales).

- 346 -


A .2 Transferencias sujetas en su cuantía a indicadoresA la hora de abordar la compleja problemática de las

disparidades regionales, tanto con fines de nivelación com o de suficiencia, un primer aspecto que debe resolverse es el de la selección de las variables que vayan a resultar más significativas a objeto de cuantificar los diferentes ritmos de crecimiento económico de unos territorios en relación a otros, y por ende, de las necesidades de recursos que cada uno demanda y que pretenden ser parcialmente satisfechas a través de las transferencias.

Entre los criterios utilizados a los fines de cuantificar las transferencias, así com o de repartirlas entre las entidades de igual rango, pueden m encionarse los siguientes: población, saldo migratorio, desem pleo, superficie territorial, insularidad, ubicación fronteriza y dispersión de la población.

S e trata pues de transferencias cuya cuantía variará de estado en estado, en función de los valores que reporten los indicadores que hayan sido seleccionados. Ej. Situado Constitucional (70% en función de la población).

A .3 TerritorializadasOtra posibilidad para la instrumentación de transferencias

nutridas con tributos nacionales, la constituye la fijación por parte del Poder Nacional a favor de los estados, de un porcentaje fijo en la recaudación del tributo en sus respectivos territorios.

Se critica a este tipo de participación, que las diferencias entre unas entidades y otras, por lo que respecta al potencial que las mismas tengan para generar recursos por concepto del tributo sobre el cual recaiga la participación, puede ser de considerable magnitud, razón por la cual, com o ocurre en Alem ania, tal medida no se puede acoger hasta tanto no vaya acom pañada de un sistema de compensación financiera que permita superar dichas diferencias, al estilo del Finanzausleich alemán. Ej.: Ley de Asignaciones Económicas Especiales - Art. 6. a.

- 3 4 7 -


A .4 Condicionadas o JncondicionadasTanto en el caso de las transferencias automáticas com o en

el de las sujetas en su reparto a determinados indicadores, la utilización de los recursos puede estar o no condicionada por la ley nacional.

Las transferencias incondicionadas son aquellas que la Hacienda recipiendaria incorpora a sus recursos y puede destinar indistintamente a cualquier finalidad. Fundamentalmente van dirigidas a cumplir fines de nivelación entre haciendas. Ej.: 50% del Situado Constitucional.

Las transferencias condicionadas, com o su nombre indica, deben dedicarse a una finalidad concreta, que tanto puede ser un proyecto de gasto determinado, com o una cierta categoría de gastos, por ejemplo de inversión. En virtud de la afectación, este tipo de transferencia cumple en mejor medida con el fin de suficiencia. Ej: 50% del Situado Constitucional.

B. Leyes de Asignación de Com petencias del Poder Público Nacional

Más allá de las transferencias, en el texto constitucional existen una serie de disposiciones que permiten sustentar la posibilidad con la que cuentan los estados de ver ampliado el espectro de sus ingresos bajo el postulado, en mayor o menor grado, de la corresponsabilidad fiscal. Entre ellas cabe destacar el Artículo 157, en el que se contempla la asignación de com petencias que pueda hacer el Poder Nacional al Estadal y Municipal, dentro de las que puede quedar comprendido, en nuestra opinión, el ejercicio de potestades tributarias en forma plena o limitada; o el mero desem peño de la gestión tributaria, tal com o lo prevé la propuesta hecha por la AVDT a la ANC.Ü)

(j) Ver Artículo 1 9 .1 .b AVDT.

- 3 4 8 -


De acuerdo con la precitada norma constitucional, “La Asamblea Nacional, por mayoría de sus integrantes, podrá atribuir a los municipios o a los estados determinadas materias de la com petencia nacional, a fin de promover la descentralización”.

Esta norma viene a reemplazar el polém ico Artículo 137 de la Constitución de 1961, sólo que con ciertas modificaciones, que en nuestra opinión contribuyen en su mayoría a disipar, si es que aún persistían, las dudas que en torno a aquél surgieron a raíz de su aplicación con la promulgación de la LODDT.

Entre los cambios experimentados por la norma en referencia, se encuentra la sustitución del voto de las dos terceras partes de los miembros de cada Cámara del Congreso por el de la mayoría simple de los mismos, com o condición para aprobar la atribución de competencias.

Por otra parte, cabe destacar la supresión que se hizo del calificativo de “administrativa” atribuido a la promoción de la descentralización, al concebirla com o el fin perseguido con la ley de asignación a ser dictada.

Fue precisamente en torno a este elem ento de la norma derogada que se suscitó a nivel doctrinal el debate sobre el alcance de su aplicación, en cuanto a si se limitaba a la llamada descentralización administrativa, o si por el contrario, era capaz de suponer una transferencia plena de competencias, incluyendo dentro de ellas la captación de ingresos de naturaleza no tributaria com o los precios, o la práctica de funciones que se resolvieran en actos de rango legal, com o lo podía ser el ejercicio de potestades tributarias.

Esta controversia fue progresivamente desapareciendo, lográndose una posición mayoritaria, casi uniforme, a nivel doctrinal y jurisprudencial, en el sentido de que la llamada cláusula de descentralización permitía la transferencia de com petencias de manera integral, pudiendo por tanto comprender el ejercicio de las potestades tributarias a ellas relacionadas.

- 3 4 9 -


La supresión en la norma recientemente aprobada del calificativo de “descentralización administrativa”, em pleado para definir el fin perseguido con la ley de asignación, es una muestra más, de que el constituyente tuvo la intención de darle amplitud al dispositivo y permitir por esta vía fortalecer el esquema de la descentralización fiscal.

Tal facultad del Poder Nacional en materia tributaria se hace aun más palpable en normas com o el Artículo 167, que en sus Ordinales 2 o y 5 o, contempla ingresos estadales, provenientes de transferencias como las susceptibles de ser instrumentadas conforme al artículo 157 Constitucional.

De acuerdo con la referida norma, son ingresos de los estados:• Las tasas por el uso de sus bienes y servicios, multas y san

ciones, y las que les sean atribuidas (Art. 167, Ord 2 o); y• Los demás impuestos, tasas y contribuciones especiales que

se les asigne por ley nacional, con el fin de promover el desarrollo de las haciendas públicas estadales.Las leyes que creen o transfieran ram os tributarios a favor

de los E stados podrán com pensar dichas asignaciones con modificaciones de los ramos de ingresos señalados en este artículo, a fin de preservar la equidad interterritorial. El porcentaje del ingreso nacional ordinario estimado que se destine al situado constitucional, no será menor al quince por ciento del ingreso ordinario estimado, para lo cual se tendrá en cuenta la situación y sostenibilidad financiera de la Hacienda Pública Nacional, sin menoscabo de la capacidad de las administraciones estadales para atender adecuadam ente los servicios de su competencia. (Art. 167, Ord. 5 o).

De la norma parcialmente transcrita se desprenden una serie de alternativas con las que cuenta el Poder Nacional para promover com o lo dice su Ordinal Segundo, el desarrollo de las

- 3 5 0 -


haciendas públicas estadales. Es así com o estas disposiciones contemplan las siguientes posibilidades:• Atribuir tasas a los estados;• Asignar a los estados, impuestos, tasas y contribuciones es

p e c ia le s ;• Crear a favor de los estados ramos tributarios; y• Transferir a favor de los estados ramos tributarios.

Resulta sumamente difícil precisar el alcance y distinción, si es que la hay, de las distintas opciones a través d e las cuales el Poder Estadal puede recibir insumos de origen tributario. El significado de los términos, atribuir, asignar, crear y transferir, em pleados por el constituyente, resultan sumamente parecidos, si observam os las definiciones que de los mismos contiene el Diccionario d e D erecho Usual d e C a b a n e lla s . Es así com o p o dem os entender por:Atribuir: “señalar, fijar, asignar algo como competencia de otro”Asignar: “señalar lo que a cada uno o a cada cosa correspon

de. Fijar, establecer”.Crear: “Establecer, fundar una cosa, darle vida”.Transferir: “traspasar, ceder”.

Si de algo sirve este ejercicio, partiendo de las definiciones anteriores y del reconocimiento a favor de la República de las potestades tributarias residuales, podría decirse que “atribuir” y “asignar” son términos equiparables, que parecieran traducirse en el conferimiento a los estados de una potestad tributaria propia del Poder Nacional. Crear y transferir ramos tributarios, por su parte, son expresiones equiparadas por el propio Constituyente a la de “asignar”, son términos utilizados en com plem ento y desarrollo de las asignaciones de tributos que la ley nacional haga a los estados.

- 3 5 1 -


Sobre la base de lo anterior podría concluirse, que la norma bajo análisis lo que contempla en definitiva, es la posibilidad por parte del Poder Nacional de dictar leyes con fundam ento en el Artículo 157, a través de las cuales se atribuya el ejercicio de potestades tributarias originarias de la República a los estados e incluso de meras competencias administrativas en al ámbito tributario.

Es precisamente de las normas aquí com entadas, que se desprende la decisión que tom ó el constituyente venezolano de establecer con mayor claridad que en el pasado, una serie de mecanismos que permitieran ir fortaleciendo progresivamente la autonomía financiera de los estados, que com o ya vim os y profundizaremos más adelante, dan al Poder Nacional un am plio margen de maniobra para dar los pasos que considere pertinentes a tales fines.

Visto lo anterior, resulta, sin embargo, necesario precisar en cada uno de esos caso, si estamos en presencia de una ley de transferencia o de una ley de delegación.

Para el Profesor P é r e z L u c ia n i,Caracteres esenciales de la delegación, pueden considerarse lossiguientes:Io Es un acto dispositivo de un sujeto o del órgano de un

sujeto;2o por el cual éste, fundándose en su propia competencia a

proveer en orden a un determinado objeto;3o atribuye a otro sujeto u órgano, los poderes y las facultades

que reputa necesarios, para que éste pueda de manera tan legítima y eficaz como el primero, proveer en orden al mismo objeto dentro de los límites y según los criterios establecidos en el acto de delegación26.

Por su parte Gustavo L inares B enzo concibe a la transferencia, como el acto por medio del cual se atribuyen nuevas materias a la

Pérez Luciani, Gonzalo. “La actividad normativa de la administración”. Re vista d e D erecho Público N ° 1, p. 36.

- 3 5 2 -


competencia estadal de manera irrevocable y sin que sea posible el control de su ejercicio por parte del Poder Nacional.

En nuestra opinión, es en la figura de la Delegación en la que encuadra perfectamente la ley a ser dictada con fundamento en el Artículo 157 en comentarios, por cuanto nada impide, según los términos en que aquella se promulgue, que la com petencia asignada pueda ser reasumida, controlada o condicionada por parte del Poder Nacional.

Los términos en que fue aprobado el Artículo 157 de la Constitución, permiten que la asignación de com petencias adopte las más diversas modalidades y alcances, todo lo cual contribuirá a la instrumentación de las distintas opciones que en materia de descentralización se han ideado mundialmente y ha acogido la AVDT en su propuesta en el Artículo 19. I o (b), (c) y (d), 2 o y 3 o; conservando siempre el Poder Nacional en su carácter de ente emisor de la ley de asignación la facultad de establecer en ella limitaciones y medidas orientadas a la coordinación en el ejercicio de las mismas, así com o a fines de solidaridad y unidad económ ica e interterritorial.

Dentro de esas medidas cabe destacar las señaladas por el Ordinal 5o del Artículo 167, en virtud de las cuales las leyes que creen o transfieran ramos tributarios a los estados podrán a su vez compensar dichas asignaciones con modificaciones de los ramos de ingresos señalados en dicha norma, a fin de preservar la equidad interterritorial.

De manera pues, que si bien la ley nacional puede asignar nuevas fuentes de ingreso, pareciera que también le es posible en ese escenario modificar las ya existentes. El alcance de tal modificación no queda claro de la lectura de la norma, surgiendo la duda, en nuestra opinión, de si es posible la supresión total de alguna de ellas. En el caso del situado, sin embargo, pareciera haberse limitado la facultad reconocida al Poder N acional, por cuanto no podrá reducirlo a m enos del 15% del ingreso ordinario estimado.

- 3 5 3 -


A los fines de simplificar el estudio del alcance que en materia tributaria podrían alcanzar las transferencias a la luz del Artículo 157 de la Constitución de 1999, cabe distinguir las que encierran potestades legislativas o meramente administrativas, entendiendo por las primeras a:

[...] aquellas que corresponden a las asambleas titulares de la representación popular [...], y cuyo ejercicio se resuelve en actos de rango legal capaces de establecer cargas a los particulares y repartir competencias públicas. Por el contrario, las potestades administrativas son aquellas que corresponden a una Administración Pública y que habilitan para dictar actos de rango sub-legal, por lo tanto incapaces de establecer cargas o de apoderar a los entes públicos27.

B .l Transferencias d e Potestades AdministrativasEn estos casos no se produce la transferencia de potesta

des tributarias.No se constituye a favor de los entes menores un Poder Tributario Derivado, que como tal permita al ente público destinatario, el establecimiento original, mediante leyes formales de los presupuestos objetivos, generales y abstractos de las obligaciones tributarias28.

Los entes menores, lo más que podrán es encargarse de gestionar el tributo, y eventualmente de ejercer funciones reglamentarias dentro de los límites establecidos por la ley de transferencia, así com o constituirse en acreedores del tributo. A ellos corresponderá la gestión del tributo, es decir, su liquidación y recaudación.(k)

B .l . l TRIBUTOS CEDIDOSPara el análisis de la figura de los tributos cedidos, nos re

mitiremos a la experiencia española, dentro de la cual ha de27 Ob. cit. N ° 1, p. 57.28 Ob. cit. N° 1, p. 197.(k| Ver Artículo 19, Ordinal 3° AVDT.

- 3 5 4 -


partirse de lo contemplado en el Artículo 10 de la Ley Orgánica de Financiación de las Comunidades Autónomas (LOFCA), en el que se les concibe com o aquellos que son establecidos y regulados por el Estado, correspondiendo el producto de su recaudación a las Comunidades Autónomas.

Más descriptiva que la definición que trae la LOFCA, es la dada por los Profesores C a l e r o , E s c r ib a n o y R a m ír e z , quienes entienden que puede calificarse com o un tributo cedido a:

aquél cuyo establecimiento y regulación corresponde al Estado, y en relación con el cual éste delega en las Comunidades Autónomas el ejercicio de la función tributaria con las limitaciones que se establecen por el propio Estado, atribuyéndose a las Comunidades Autónomas el rendimiento obtenido por el mismo en su territorio29.

La cesión de impuestos a las Comunidades Autónomas, com o bien lo ha explicado el profesor L a s e r t e y com o parece derivarse del contenido del Ordinal 2o del Artículo 156 de la Constitución española, no trae com o consecuencia el reconocimiento a estos entes territoriales de un estricto poder de imposición, sino de delegación de competencias, de órdenes de gestión y resolución de conflictos que constituyen su potestad de exigirlos. La titularidad de los impuestos cedidos sigue correspondiendo al Estado.

Es así com o bajo este esquem a de los tributos cedidos, los estados se limitarían, en principio, a gestionar unas figuras cuya normativa básica, desarrollos reglamentarios e incluso normas de gestión, estarían establecidos por el Poder Central, corres- pondiéndoles sin embargo, su gestión y recaudación.

La cesión de los tributos puede hacerse total o parcialmente, según se ceda la recaudación correspondiente a la totalidad de los hechos imponibles del tributo o solam ente alguno o algunos de ellos.

29 Ob. cit. N° 16, p. 553.

- 3 5 5 -


Los tributos cedidos -com o sabem os- son establecidos y regulados por el Estado, aunque su gestión corresponde a la Comunidad Autónoma. Ello les convierte en instrumentos bastante rígidos, de complejo desarrollo legal y con un elevado costo de gestión. En este sentido se ha afirmado que los tributos cedidos nacen con una limitación congénita, que consiste en que no permiten que las haciendas del sistem a-ni central, ni autonóm ica- puedan decidir al mismo tiempo el volumen de recursos deseados y su patrón distributivo30.

Las participaciones territorializadas se diferencian de los tributos cedidos, en que a los estados solam ente ingresa una parte de la recaudación obtenida en su territorio, mientras que en el caso de los tributos cedidos, ingresa la totalidad. La otra nota diferencial se refiere a las posibilidades de gestión.

Así, mientras que en el caso de los tributos cedidos resulta posible que la Comunidad Autónoma se responsabilice plenamente de su gestión, como de hecho sucede, esto no puede hacerse en el caso de las participaciones territorializadas. Los tributos participados o bien los gestiona exclusivamente la Hacienda central, como sucede hasta ahora con el Impuesto sobre la Renta, cuando más, podría pensarse en una administración tributaria en la que participaran las Comunidades Autónomas. Fbr tanto, desde la perspectiva de la corresponsabilidad [...], no cabe duda que las participaciones territorializadas habrá que situarlas por detrás de los tributos cedidos31.

Sobre la base de la experiencia española, la doctrina de ese país en su gran mayoría considera, que sólo a través de la cesión de un impuesto al consum o de base amplia o sobre la renta, con cierta capacidad normativa, las Com unidades Autónom as podrán conseguir un abanico suficiente de patrones distributivos, habiéndose planteado la cesión del IVA en su fase minorista.

30 Ob. cit., N° 12, p. 196.31 Informe sobre el actual sistem a d e financiación autonóm ica y sus problem as.

Instituto de Estudios Fiscales. Madrid, España, pp. 64 y 65.

- 3 5 6 -


B.2 Transferencia d e Potestad Legislativa

B .2.1 PARCIALES O N O EXCLUSIVASDentro de esta categoría quedarían incluidos los tributos

transferidos por el Poder Nacional al Estadal, en términos tales que se registra en torno a ellos, una participación y/o acuerdo conjunto entre los dos niveles de haciendas involucradas, tanto en lo que respecta a la estructuración del tributo, es decir, a su regulación normativa, com o a su gestión y administración.

Se trata pues, de tributos que constitucionalmente corresponden al Poder Nacional, pero que son transferidos por éste al Poder Estadal, conservando, sin embargo, aquél respecto de dichas materias, en mayor o menor medida, una serie de com petencias incluso normativas que ejerce en forma exclusiva o conjunta con el ente menor.

B.2.1.1 RecargosEn estos casos los estados carecen de facultad o poder nor

mativo alguno sobre el impuesto en sí, salvo lógicamente por la fijación de la cuantía del recargo. Los elem entos esenciales de la obligación tributaria constituyen un presupuesto objetivo, inmutable y exógeno que aquéllos tienen que aceptar, sin que puedan modificar su regulación o estructura. Los estados simplemente se limitan a aplicar una alícuota por ellos determinada en forma individual, sobre la misma base imponible gravada por el Poder Nacional o sobre la cuota líquida del tributo nacional, todo dentro de los términos estipulados a nivel central.

En materia de recargos, el margen normativo a ser reconocido a los entes intermedios, podría circunscribirse a los tipos impositivos, en cuyo caso las normas de coordinación necesarias serían dos: Una, ya existente, que impida a cualquier estado utilizar tributos susceptibles de trasladarse fuera de su ám bito jurisdiccional; la otra podría consistir en comprometerse a que los tributos utilizados en todas las haciendas, aun siendo

- 3 5 7 -


los mismos, estén configurados en iguales términos y sólo difieran en algunos elem entos marginales de su estructura, -b ásicamente en los tipos impositivos.

En efecto, la ley al contemplar la figura del recargo debe hacerlo de manera tal que sean efectiva y exclusivamente so portados por los residentes en las entidades de que se trate. Con este propósito se establecen restricciones a la hora de regular sobre qué pueden establecerse y a quiénes pueden afectar. Se prevé, en primer lugar, sobre qué tipo de impuestos pueden establecerse los recargos, y se limita su instrumentación respecto de personas naturales domiciliadas en la entidad de que se trate. Finalmente se exige, que los recargos no desvirtúen la naturaleza o estructura de los impuestos estadales.

Tomando en consideración estos factores, la AVDT en el Artículo 19. 1. c y d de su propuesta a la ANC, contem pló la posibilidad de crear recargos sobre impuestos al consum o general de bienes y servicios y al impuesto sobre la renta.

• Recargos C om pensadosSon aquellos que van dirigidos fundamentalmente a susti

tuir en la financiación de los entes intermedios a las participaciones en los ingresos de la República, evitando que se produzca un aumento en la presión fiscal. Su instrumentación se traduce en el establecimiento de recargos y, simultáneamente y por el m ism o importe, la reducción de las tarifas que respecto de ese mismo tributo aplica la Hacienda central. De esta forma, lo pagado por el contribuyente sigue siendo lo mismo, sólo que repartido en partes diferentes entre los entes político-territoriales involucrados.

El mecanismos financiero de los recargos compensados tiene, no obstante, un pequeño inconveniente -que, por su puesto, comparten los tributos cedidos y las participaciones territorializadas- a tener en cuenta. Se trata de la inevitable e indeseable influencia que pueden tener las decisiones de la Hacien

- 3 5 8 -


da central sobre los recursos obtenidos por las Haciendas autonómicas. Cada vez que la Hacienda central modifique sus tipos impositivos, variarán, como consecuencia, el montaje de los recargos que nutren a las Haciendas autonómicas32.

• Recargos Norm alizadosEn lugar de establecer los recargos de la forma usual, es

decir, sobre la cuota, los entes intermedios establecen una exacción equivalente, pero sobre la base del impuesto. El problema antes señalado registrado en el caso de los recargos com pensados quedaría resuelto, por cuanto las decisiones sobre los tipos de la Hacienda central no afectarían, para nada, a la recaudación de las Haciendas estadales.

B.2.1.2 Tributos CompartidosS e habla de tributos compartidos cuando una misma figu

ra tributaria puede ser utilizada tanto por la H acienda central com o por las Haciendas menores.

Para que se pueda hablar de titularidad compartida, la H acienda Estadal, para el caso que nos incumbe, deberá participar tanto en el establecimiento, com o en la regulación, gestión y recaudación de dichos tributos.

Por el simple hecho de que el Estado pueda fijar las alícuotas, com o ocurre en el caso de los recargos, así com o participar en su gestión, no cabe calificar al tributo de compartido1'1.

B.2.2 Totales o exclusivasLos términos de la transferencia serían de tal magnitud, que

correspondería a los estados el diseño de los tributos y la regulación de todos los aspectos de su estructura, incluidos los supuestos de exención y exoneración de la obligación tributaria.

32 Ob. cif. N° 31, p. 67.(i) Ver Artículo 13 de la AVDT.

- 3 5 9 -


Si bien tal com petencia corresponde ejercerla de manera exclusiva el Poder Estadal, puede perfectamente estar condicionada a ciertos términos establecidos por el Poder Nacional, en la ley de asignación.

C. Algunos aspectos a evaluar para la instrumentación de las distintas opciones a través d e las cuales se podría alcanzar la descentralización fiscal

C .l A SPEC TO S TÉCNICO-TRIBUTARIOS

C .l.l Escogencia de los TributosEn el proceso de identificación de figuras tributarias que

podrían formar parte de la categoría de tributos susceptibles de ser asignados en cualquiera de las m odalidades com entadas, los siguientes criterios de selección, entre otros, deben ser em pleados: potencia y estabilidad recaudatoria, efecto traslativo (debe ser nulo o mínimo), generación de patrones distributivos alternativos y administración asequible.

Complicados de administrar son sin duda, el Impuesto al Valor Agregado (IVA), el Impuesto sobre la Renta a las Personas Naturales (IRPN) y el Impuesto a la Renta de las Sociedades (IRS), sin embargo cumplen con todas las dem ás condiciones, aun cuando en relación a este último se registran reservas por la posibilidad que existe de trasladarlo.

Otro factor a tomar en consideración es la relación de complementariedad que pueda existir entre los tributos, tal es el caso del IRPN y el impuesto sobre sucesiones y donaciones, ya que sólo entre am bos quedan gravados todos los acrecentamientos patrimoniales que puede obtener un sujeto.

Es así, com o en caso de calificar al IRPN com o un tributo susceptible de ser asignado, debe serlo junto al resto de impuestos que a su lado conforman un bloque inescindible.

- 3 6 0 -


Del lado del consumo ha sido planteado por algunos com o susceptible de ser compartido, el IVA en su fase minorista.

Uno de los aspectos que también debe ser estudiado a objeto de darle solución, es el de la coexistencia de las asignaciones con figuras com o las de la retención, en la que los sujetos involucrados difieren (agente de retención y contribuyente), pudiendo estar domiciliados en estados distintos.

C.1.2 Factores de conexiónResulta de vital importancia para alcanzar el éxito en la

instrumentación de cualquiera de las modalidades de asignación comentadas, la definición de reglas claras en cuanto al nacimiento del derecho que tendrá un estado de recaudar y apropiarse de un tributo, o de establecer un recargo, todo ello para evitar situaciones tanto de doble o múltiple imposición com o de no imposición. A tales fines, los factores de conexión a ser escogidos deben ser los más adecuados, según la naturaleza del tributo, debiendo adem ás definirse de manera clara, precisa y uniforme a nivel nacional.

En materia de impuestos sobre donaciones, por poner tan solo un ejemplo del tipo de situaciones que ameritarán ser evaluadas para su adecuada regulación, podría presentarse un caso en el que donante, donatario y bienes donados se encuentren domiciliados o ubicados en distintos estados.

C.1.3 Medidas de coordinación• En todo lo relativo a los procedimientos administrativos

de gestión de los tributos; el régimen de sanciones y los m odos de extinción de las obligaciones tributarias deben haber limitaciones al ejercicio de la com petencia por parte del Poder Estadal, debiendo quedar éstas sujetas al Código Orgánico Tributario, que es la ley que debe regularlas(m).

|m) Ver Artículo 17 AVDT.

- 3 6 1 -


• Debe quedar clara la sujeción de los tributos asignados a lo dispuesto en los Tratados Internacionales para evitar la Doble Tributación.

• En caso de que la asignación se traduzca en competencias normativas para los estados, éstas siempre deberán ajustarse y supeditarse a lo dispuesto por la ley nacional.

C.2. ESTRUCTURACIÓN DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIAPara algunos, en el caso de Haciendas multijurisdiccionales,

en las que se comparten tributos, la gestión debe hacerse con la intervención de una sola administración tributaria, en la que estén presentes las distintas Haciendas involucradas.

A la administración tributaria puede considerársele com o un servicio con enorm es econom ías de escala, por cuanto los sistemas de ingreso, si están adecuadam ente definidos, pueden configurarse sobre bases com unes para todas las Haciendas del mismo nivel o que compartan tributos, sin m enoscabo de la autonomía financiera que cada una detente.

Es más, [...] en el caso de las Haciendas de reducido tamaño, la única posibilidad real que tienen para ejercer su autonomía financiera, esto es, de adoptar decisiones en los ámbitos de la oferta y la financiación, es precisamente que tales decisiones no aparejen la obligación de producir por medios propios los servicios tributarios correspondientes. De esta forma, pues, el establecimiento de mecanismos de colaboración entre las Haciendas, creando una administración tributaria capaz de brindar a todas las Haciendas los servicios de gestión tributaria que precisen, no sólo permitiría aprovechar plenamente las economías de escala inherentes a este tipo de servicio, sino al mismo tiempo, hacer realidad la autonomía financiera de todas las Haciendas independientemente de su tamaño33.

En caso de que no logre instrumentarse el esquem a de una Administración Tributaria única, deberá tenerse muy pre

33 Ob. cit. N° 10, p. 311 .

- 3 6 2 -


sente que toda Hacienda debe tener acceso a los bancos de información de las otras, en todo aquello que pueda considerarse de interés común. D ebe igualmente mediar la obligación, de poner en conocim iento de cualquier otra la información de que se disponga que pueda ser de interés para esta última. Al respecto debe tenerse presente, que:

[...] frecuentemente se minusvalora que el intercambio de información tributaria es un proceso que requiere costes y está sujeto a demoras, además de exigir mecanismos de salvaguardia que eviten el uso incorrecto y la difusión indebida de los datos del ámbito de la gestión tributaria34.

A tales efectos, el esquem a adoptado por los Tratados para evitar la Doble Tributación en el plano internacional, vertida en el caso del M odelo de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económ ico (OCDE), en su Artículo 26, puede servir de referencia en lo que respecta al alcance de tal obligación de cooperación.

Un sistema de intercambio de información bien diseñado e instrumentado,

[...] permite, al menos evitar los problemas de control que plantea la natural movilidad de los contribuyentes entre las distintas jurisdicciones, y en definitiva, las discrepancias entre lugares donde se produce la renta, está situado el patrimonio o, en general, se producen los hechos imponibles y aquellos otros donde tienen su residencia los sujetos pasivos. Se trata, por tanto, de evitar que se planteen dentro de una misma nación los problemas característicos de la fiscalidad internacional cuya solución, al menos en un primer estadio, requiere este tipo de colaboración entre haciendas35.

34 Ob. cit. N° 31, p. 262.35 Ob. cit. N° 31, p. 158.

- 3 6 3 -


C.3 PRINCIPIO DE LA UNIDAD DEL TESOROCuando nos m ovem os con varios niveles de Hacienda,

com o habitualmente sucede, uno de los tantos aspectos que habrá que resolver en lo que respecta a la asignación a los estados de recursos de origen tributario nacional, es el relativo a la coexistencia de la figura a ser adoptada con el Principio de la Unidad del Tesoro.

De acuerdo con este Principio, los ingresos de cada nivel de Hacienda deben entrar a formar parte de un tesoro único, sin posibilidad de ser afectados a gastos específicos, salvo los casos de excepción previstos en el Artículo 16 de la Ley Orgánica de Régimen Presupuestario, en la Constitución o que se establezcan en otras leyes con fundamento en ésta.

En nuestra opinión, si bien es cierto que la potestad tributaria permanece en cabeza de la República, en la mayoría de los casos antes evaluados, el carácter de beneficiario del tributo respecto de la cual la asignación se haya efectuado, recae so bre los estados, situación similar a la que ocurre con las contribuciones parafiscales en las que el tributo es creado por el Poder Nacional y el producto percibido por Institutos Autónomos.

N o vem os obstáculo alguno para que el tributo al ser recaudado por el estado ingrese directamente a su Tesoro, sin que tenga que mediar contacto alguno con el Fisco Nacional, para lo cual resulta conveniente sin embargo, disposición legal expresa que lo consagre.


1. Más allá de la calificación hecha por la Constitución de 1999 en su Artículo 2 o, del estado venezolano com o federal-descentralizado, y de su conformación bajo el esquem a de Haciendas multijurisdiccionales, de la lectura integral del texto fundamental puede sostenerse que, desde el

- 3 6 4 -


punto de vista fiscal y específicamente tributario, no cabe duda que sigue siendo un Estado centralizado, aunque con posibilidades de enrumbarse hacia su descentralización.

2. La distribución de potestades tributarias originarias en la Constitución de 1999 a nivel de los entes intermedios, aleja al Estado venezolano del esquem a del federalismo fiscal, por cuanto aún habiéndoseles reconocido, éstas se caracterizan por su escasez y bajo rendimiento, todo lo cual impide la consolidación de niveles de autonom ía aceptables, a los cuales sólo podrá llegarse por la vía de la descentralización.

3. En lo que respecta a la atribución de potestades tributarias originarias a los estados, puede sostenerse que más allá de la asignación plena del ramo de timbre fiscal, así com o de la exclusión dentro de aquella categoría de los impuestos específicos al consum o no atribuidos o asumidos por el Poder Nacional, no hubo cambio alguno en la Constitución de 1999 en comparación con el régimen que imperó bajo la vigencia de la Constitución de 1961, a partir de la promulgación de la LODDT de 1989.N o por ello deja de reconocerse el avance que se logró al disipar las dudas que existieron en el pasado en cuanto a la atribución de las potestades tributarias residuales, reconociéndose en cabeza de la República, así com o al poner coto a la pasividad que había caracterizado a m uchos estados en la asunción de las com petencias transferidas por la LODDT, por cuanto hoy en día éstas corresponden al Poder Estadal por disposición constitucional, sin necesidad de que tenga que mediar la voluntad de la entidad m ediante ley, salvo en el caso del timbre fiscal.

4. La Carta Magna de 1999 si bien pareciera haberse limitado a darle rango constitucional a una serie de disposiciones contenidas en la LODDT, estableció adicionalmente o al m enos regula de manera más clara que el Texto del 61,

- 3 6 5 -


una serie de compuertas que contribuirán a profundizar la descentralización financiera, proceso este que habrá de regirse por un cuerpo de principios rectores consagrados en dicho instrumento, dentro de los que cabe destacar los de autonom ía financiera, coordinación, solidaridad interterritorial, unidad de política económ ica y corresponsabilidad.

5. El principio de coordinación no debe considerarse com o incompatible con el de autonomía, sólo que debe ser aplicado con ponderación de manera de alcanzar un equilibrio entre ambos. El Poder Nacional con base en el mismo, no puede adoptar cualquier medida limitativa de la autonom ía de los entes menores, sino más bien, aquellas medidas que tengan una relación directa con las exigencias de política económ ica general dirigidas a la consecución y mantenimiento de la estabilidad económ ica interna y externa.

6. La función coordinadora y armonizadora encom endada al Poder Nacional por el Ordinal 13° del Artículo 156 de la Constitución de 1999, debe instrumentarse a través de actos de rango legal, sujetos entre otros a los principios desarrollados por la doctrina en torno a la llamada “Técnica de las Leyes de Bases y Leyes de Desarrollo”.Las leyes a ser dictadas por el Poder Nacional en su carácter de Leyes de Bases, establecerán las premisas fundamentales de la materia tributaria general o específica, a objeto de estructurar un régimen unitario, mas no uniforme, al permitir la instrumentación de políticas propias de los estados, que pueden incluso ser divergentes.La conjunción de ambas categorías de leyes debe producir un sistema normativo en el cual la regulación por cada nivel de Poder Público no sea contradictorio con la del otro.Las Leyes Nacionales no deben establecer bases excesivamente pormenorizadas, es necesario que se reserve a los

- 3 6 6 -


estados un sector sustancial, de m odo que allí puedan em plear su potestad legislativa de desarrollo y no meramente reglamentaria.

7. Las Leyes de Bases em anadas del Poder Nacional con fines de coordinación y armonización no son un fenóm eno de delegación, razón por la cual los estados pueden ejercer sus potestades tributarias, aun en ausencia de aquéllas. Una vez dictadas, los entes intermedios deberán respetar su contenido de manera de preservar la consecución del objetivo con el que han sido dictadas, constituyéndose las leyes estadales en leyes que las desarrollan.

8. En el ejercicio de la misión coordinadora asignada al Poder Nacional, éste ha de circunscribir su intervención a la fijación de principios, parámetros y a establecer limitaciones al ejercicio de materias propias de los entes menores, es decir, restringir, circunscribir, orientar, mas no sustituir o reemplazar totalmente su instrumentación por parte de su titular.

9. El Artículo 180 de la Constitución de 1999, pareciera conjurar la consecución del principio de coordinación consagrado en otras normas constitucionales y específicamente su logro a través de la delimitación de dominios tributarios, al dar a entender que no constituye un límite para el ejercicio de potestades tributarias reconocidas a los municipios, la atribución de com petencias exclusivas, no tributarias, que haya hecho la propia Constitución a los estados o a la República.

10. La parte final del Ordinal 3 o del Artículo 183 de la Constitución de 1999 es muestra de la adopción de m ecanism os de coordinación y armonización, m ediante la promulgación de leyes nacionales autorizatorias, en las que habrá de determinarse la oportunidad, forma y medida en que los estados y municipios podrán ejercer sus potestades tributarias, en materias de alta sensibilidad com o la agri

- 3 6 7 -


cultura, la cría, la pesca y la explotación forestal. Se requiere así la existencia previa de una ley nacional autorizatoria para el ejercicio sobre esas materias específicas de las potestades tributarias propias de los entes menores.

11. En el texto constitucional existen una serie de disposiciones que permiten sustentar la posibilidad con la que cuentan los estados de ver ampliado el espectro de sus ingresos bajo el postulado, en mayor o menor grado, de la corresponsabilidad fiscal. Entre ellas, las referentes a las asignaciones de competencias que pueda hacerles el Poder Nacional por vía del Artículo 157, en las que pueden atribuirse únicamente potestades administrativas com o ocurre con la figura de los tributos cedidos; o potestades legislativas, ya sea en forma parcial o no exclusiva, com o sucede con los recargos y los tributos compartidos, o de manera total o exclusiva.

12. Las leyes de asignación dictadas conforme al Artículo 157 Constitucional, son leyes de delegación, resultando por tanto posible para el Poder Nacional reasumir las com petencias objeto de las mismas, así com o establecer limitaciones y controles en el ejercicio de las materias por ellas asignadas.

13. Puede observarse un importante y considerable avance en cuanto a la regulación formal de alternativas a través de las cuales pueda transitarse del centralismo imperante en el primer estadio del Estado venezolano concebido por la Constitución de 1999, a la descentralización fiscal por ésta aspirada. Son muchos los aspectos técnicos que, sin em bargo, deben ser evaluados y definidos antes de emprender tan compleja labor, siendo la voluntad política de nuestros gobernantes posiblemente, el factor más difícil de concretar.

14. En lo que respecta a los criterios y principios con base en los cuales se estableció el reparto de fuentes de ingreso de

- 3 6 8 -


origen tributario en la Constitución de 1999 y los que inspiraron a la propuesta de la AVDT a la ANC, se observa una gran similitud, motivo por el cual puede presumirse que en buena medida fueron acogidos los planteamientos de la Asociación en el seno del órgano constituyente.


1. La Asociación Venezolana de Derecho Tributario debe respaldar toda iniciativa dirigida a estimular el proceso de descentralización fiscal, para lo cual debe brindar apoyo técnico a las autoridades competentes, mediante la formulación de propuestas para la configuración del cuerpo normativo legal y reglamentario a través del cual se desarrollarán los principios e instrumentarán los m ecanism os previstos constitucionalmente a tales fines.

2. Ahora más que nunca, debe respaldarse la aplicación principal del Código Orgánico Tributario a los estados y municipios, a objeto de reforzar su rol, por una parte, com o instrumento de coordinación y armonización, y por la otra, de regulador de materias relativas a los procedimientos administrativos de gestión de los tributos, al régimen de sanciones y a los m odos de extinción de las obligaciones, materias éstas entre otras, en las que los entes menores d eben estar sujetos a lo previsto en la ley nacional.De igual manera resulta necesario dejar claramente sentada la relación del Código Orgánico Tributario en el rol antes señalado, con leyes com o la de Haciendas Estadales mencionada en la Disposición Transitoria Cuarta y las Leyes de Base, Leyes Autorizatorias y Leyes de Asignación que pueda llegar a dictar el Poder Nacional.

- 3 6 9 -


A d a m e M a r t ín e z , francisco David. (1996). Tributos propios d e las C om unidades A utónom as. G ra n a d a , E spaña: Editorial C om ares.

B a r r io s , A rm ando. (1998). Las Finanzas Públicas en ¡os estados en V enezuela. Descentralización en Perspectiva. C aracas: Ediciones IESA.

B r e w e r C a r ia s , Alian. (1999). D eba te C onstituyente (A portes a la A sam blea Nacional Constituyente). Fundación d e D erecho Público. C aracas: Editorial Ju ríd ica V enezolana.

_________________________. (2000). L a C onstitución d e 1 9 9 9 . C aracas: Editorial Arte.

C a r m o n a B o r j a s , J u a n Cristóbal. (1999). “F inanciam ien to d e la D escentralización. Innovaciones Fiscales. S istem a d e C o ord inac ión y C on tro l de G estión” . Revista d e D erecho Tributario N° 82 . C aracas: LEC.

_________________________. (1999). “Los D ecretos-Leyes c o m o instrum entosd e ad o p c ió n d e m e d id as tribu tarias” . Libro H om en aje a J o sé A n drés O ctavio. C aracas: F uneda .

D erech o Financiero y Tributario Español. N orm as Básicas. (1996). (8a E d .). Valladolid, E spaña : Editorial L exnova.

D e la C ruz , Rafael. (1998). La Revolución Federal d e las Finanzas Públicas. D escentralización en Perspectiva. C aracas: E diciones IESA.

Exposición d e M otivos y Articulado d e l A n teproyecto d e Título C onstitucional del S istem a Tributario Propuesto por la Asociación V enezolana de D erecho tributario a la Asam blea Nacional Constituyente. C aracas, 1999.

Financiación d e las C om un idades A u tón om as y C orresponsabilidad Fiscal. (1996). E spaña . F undación B ancaixa.

G arcía , Jo sé Pascual. ( 1 9 9 6 ) . “R égim en Ju ríd ico d e las S u b v e n c io n e s P ú b licas” . M adrid , E sp a ñ a : B oletín Oficial d e l E stado.

Inform e sobre e l actual sistem a d e financiación autonóm ica y sus problem as. (1995). G ru p o d e E stud io a p ro p u e s ta del C onsejo d e Política Fiscal y F inanciera . Instituto d e E studios Fiscales. M adrid, E spaña .

- 3 7 0 -


L in a r e s B e n z o , Gustavo. (1990). “El artículo 137 de la Constitución y la Ley Orgánica de Descentralización, Delimitación y Transferencia de Competencias del Poder Público. Leyes para la Descentralización Política de la Federación”. Colección Textos Legislativos N° 11. Caracas: Editorial Jurídica Venezolana.

_______________________. (1995). “Leyes Nacionales y Leyes Estadales enla Federación Venezolana”. Cuadernos d e la Cátedra Alian B rew er Carias d e D erech o Administrativo, U niversidad Católica A n drés B ello N° 7. Caracas: Editorial Jurídica Venezolana.

M u s g r a v e , Richard. (1991). H acienda Pública. Teórica y Aplicada. Madrid, España: Me Graw Hill. (5a ed.).

P a d r ó n A m a r é , Oswaldo. (1993). “Proyecto de Ley que crea el Impuesto sobre las Ventas de Bienes Muebles y Servicios Industriales y Comerciales en el Territorio del estado Aragua”. Descentralización y Modernización del Estado en Venezuela. III Jornadas d e la Procuraduría G eneral del estado Aragua. Maracay, estado Aragua.

P a r r a P é r e z , Jaime. (1991). “La armonización tributaria en el marco del derecho tributario venezolano y la integración andina”. Revista d e D e recho Tributario N° 53. Caracas: LEC.

P é r e z L u c ia n i , Gonzalo, (sf). “La actividad normativa de la Administración”. Revista d e D erech o Público N° 1.

R o m e r o - M u c i , Humberto José. (1990). “Aspectos Tributarios en la Ley Orgánica de Descentralización, Delimitación y Transferencia de Competencias del Poder Público”. Leyes para la Descentralización Política de la Federación. Colección Textos Legislativos N° 11. Caracas: Editorial Jurídica Venezolana.

_______________________. (1999). “La Estructura de la Hacienda Pública-Federalismo o Descentralización: Mitos, Realidades y Alternativas”. Conferencia dictada en las VII Jornadas d e la Procuraduría G eneral del Estado Aragua.

S e v il l a S e g u r a , José V. (1987). D iez Lecciones sobre Financiación Pública y D iseño Tributario. Madrid, España: Instituto de Estudios Fiscales.

- 3 7 1 -

Ley Orgánica d e H aciendas Estadales: ¿Reto Constitucional?

E d u a r d o G u e v a r a C.*


E l F e d e r a l is m o F is c a l v e n e z o l a n o t u v o la g r a n o p o r t u n id a d a Finales de 1999 de llevar a su Carta Constitucional a ser promulgada a finales de ese mismo año, un proyecto completo de descentralización fiscal, que hiciera de este cuerpo de normas una perspectiva hacia futuro de un plan ideal de Estado. Eso no sucedió. Muy lejos del desiderátum que m uchos habíamos so ñado, se borraron líneas de normas de avanzada propuestas en diferentes escenarios, para pasar al regreso de un país unitario* Abogado. UCAB (1989). Especialista en Derecho Administrativo. UCAB .

(1992). Magister. Derecho Tributario. Universidad de Barcelona. España. (1995). Magister. Derecho Internacional Tributario. Universidad de Barcelona. España. (1999). (Actual) Relator Tributario Tribunal Supremo de Justicia. Sala Fblítico Administrativa Escritorio Hoet, Peláez, Castillo & Duque (1999); Gerencia Jurídica Tributaria. Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria. SENIAT(1995-1998); Dirección General de los Servicios Jurídicos. Contraloría General de la República(1992-1993); Consultaría Jurídica. Alcaldía del Municipio Baruta (1990-1992). Profesor de: Pre-Grado Escuela N acional de Hacienda Pública Fbst-Grado. Universidad Católica del Táchira, Universidad de Carabobo. Universidad José María Vargas. Universidad Santa María. Publicaciones: Libro Federalismo Fiscal Venezolano y C om parado. Lizcalibros. 1997. Colaborador de varias Revistas especializadas nacionales Colaborador del Diario Econom ía H oy y El Universal

- 3 7 3 -

EDUARDO GUEVARA C.

con un simple esbozo de federalismo y, del cual sólo pequeñas rendijas permiten pintar un esquem a medianamente satisfactorio frente a las necesidades de la Nación.

Las notas que a continuación exponemos, dan vuelta a esa oportunidad y fijan en la promulgación de una Ley Orgánica de las Haciendas Estadales, la ocasión legal para reinsertar normas que debieron ser expuestas en su oportunidad constitucional.

Una posición respecto de cuáles y cóm o se deben norma- tivizar estas pequeñas hendiduras de las que se puede sacar un buen provecho, para dar la ansiada autarcía o autonomía financiera y tributaria de la periferia en Venezuela. Iremos de los ingresos propios a las transferencias, analizando caso por caso artículos com o el 157 ó 167 Numeral 5 del nuevo plan constitucional, permitirían por vía legislativa compilar una Ley de Haciendas Estadales que fije esa línea jurídica que necesita el federalismo venezolano para dotar a los estados de fuentes de ingresos suficientes para cumplir sus fines, y de responsabilidad política al ciudadano, en la formación de su voluntad de voto en proporción a su contribución al gasto en su entorno regional.

Pasemos sin más a esa visión, comenzando por la revisión de la distribución de competencias antes y después del texto bolivariano, para luego ver las fuentes de ingresos por separado.

1 . D ist r ib u c ió n c o m p e t e n c ia l

El poder jurídico que se destina para las entidades federadas, era un poder que según lo ordenado por el Artículo 17.7 de la Constitución de 1961, era un residuo que quedaba para los estados y que hizo referirlo como:

casi inexistente, y sólo un esfuerzo imaginativo puede contribuir a identificar materias concurrentes o residuales a favor de la competencia de los Estados1.

1 Brewer Carias., Alian. (1985). Instituciones Políticas y Constitucionales. EJV-UCAT. Tomo I. p. 303.

- 374 -

LEY ORGÁNICA DE HACIENDAS ESTADALES: ¿RETO CONSTITUCIONAL?

Sucedía lo mismo en el plano tributario. Las materias reservadas al poder nacional (Artículo 136 eiusdem) y luego las reservadas al municipal (Artículo 31), comprendían espacios tan amplios, que hacía imposible una salida para el establecimiento de tributos propios. Solamente el resquicio de los impuestos a la fabricación y al consumo, comportaba un hecho susceptible de ser apropiado por las entidades federadas com o tributo propio2.

Examinemos, pues, previa la vista de las fuentes especiales de financiación a nivel descentralizado, la regulación que se ha hecho del m ecanism o de atribución competencia! antes y después de la Constitución de 1961.

1.1 Constitución 1961La construcción de los poderes concurrentes de los dos

niveles y exclusivos de cada nivel público, era tom ada por el ordenamiento constitucional venezolano con ciertas matizacio- nes, constituidas principalmente, al igual que en Alemania y México, por la intervención decidida del poder federal en orden de preservar una unidad hacendística diáfana e inequívoca. Los principales elem entos de esta intervención estaban ubicados obviamente en el poder tributario e impositivo de los Estados. Para ello, al amplio listado de prohibiciones normativas en esta área, se le suman las expresamente reservadas al nivel central, lo que deja en un callejón aún más reducido con otra intervención más, la de los Municipios.

Las materias exclusivas del poder central son amplísimas, basta sólo echar una ojeada al artículo 136 de la Constitución para convencerse de esta afirmación. Casi todos los tributos imaginables los monopoliza el Estado, dejando muy poco margen al resto de los niveles político-territoriales. No sólo se conforma con reservarse funciones clásicas de la Hacienda central com o lo son la aduanera, el comercio exterior, el cambio y el

2 Ib íd . p. 363.

- 375 -

EDUARDO GUEVARA C.

crédito público, ni tam poco reservarse los impuestos al consumo, la renta, sino que se guarda la potestad de imposición de casi todos los tributos especiales.

Las com petencias propias de los estados, com o veremos, son prácticamente inexistentes en el orden constitucional. El Artículo 17 eiusdem dice que las entidades federadas pueden tener ingresos, pero el propio cuerpo constitucional se encarga de desmentir esta afirmación. De lo dicho, podem os hacer alguna aproximación útil: los poderes tributarios exclusivos están monopolizados por el nivel central, mientras que a la subcen- tralidad sólo le resta el espacio residual al que no haya accedido el nivel local y el Estado3.

Sin embargo, existe un proceso en la Constitución de 1961 que también debem os abordar y que dejó un nuevo espacio para un poder tributario más autónom o de la centralidad. Mediante este proceso contemplado en su Artículo 2 3 7 se pudo “traspasar” competencias que antes eran del nivel central a los estados. D em os entonces un repaso a todo este panoram a com entado con anterioridad.

En verdad, la Constitución de 1961 prevenía un sistema de atribución en cascada, que permitía poner de principal detentador de las fuentes tributarias a la República, preeminencia que se colegía del Artículo 17 Ordinal séptimo, que hablaba que la com petencia estadal englobaba “Todo lo que no corresponda, de conformidad con esta Constitución, a la com petencia nacional o municipal”. Dicha estipulación, permitía interpretar con facilidad, que la intención constituyente era crear un campo de prelación de potestades, que fuera de mayor a menor en importancia entre República, Municipios y Estados en

El último numeral del propio anterior Artículo 17, contem pla el carácter residual de las competencias estadales “7o. Todo lo que no corresponda, de conformidad con esta Constitución, a la competencia nacional o municipal.

- 3 7 6 -


ese mismo orden4. Claro está, se deducía de su propio tenor, la naturaleza administrativa y general del dispositivo, o mejor: es una norma que no regula competencias residuales tributarias, crea, eso sí, competencias administrativas generales dentro de las que se podían administrar las de carácter financiero.

Es de hacer notar que, aparte de las com petencias exclusivas dentro de las que cabe la técnica de las facultades residuales, existen com petencias concurrentes, sobre las que por cierto existen grandes visos de inconstitucionalidad por ni siquiera aparecer así en la carta fundamental5. Sin embargo, sobre ellas no haremos mayor glosa6, pues la opción de la LODTCPP no incluyó las competencias tributarias dentro del grupo de las concurrentes7.

Cf. Alian B r e w e r C a r ia s , op. cit. pp. 303 y ss”.Para ser honestos, aunque nadie se atrevió a impugnar este punto, estaba claro que la técnica de los residuos de competencia era excluyente de la concurrencia, pues la primera partía de entender que los escalones territoriales en los que se descom ponía y distribuía el poder público, correspondían a potestades exclusivas de cada peldaño, sin poder subsumirse dentro de espacios concurrentes y com unes.B r e w e r C a r ía s ., Alian, op. cit., p. 637.Los convertios d e transferencia.El desarrollo del Derecho Administrativo m oderno ha hecho evolucionar hacia nuestros días los hechos que conforman la actividad administrativa con autonom ía e identidad propias. Dentro de estos hechos que engloban la actividad de la Administración podem os nombrar a los actos administrativos, los hechos y los contratos administrativos. Respecto de los contratos administrativos hay que decir com o noción, que los m ism os se pueden calificar com o convenciones o acuerdos de voluntad para producir efectos jurídicos, en donde al m enos una de las partes integrantes es una de las personas públicas que conforman el Estado.Sin embargo, la doctrina y la jurisprudencia se han encargado de perfilar con cierta precisión los límites propios de este concepto, (B r e w e r C a r ia s , Alian: Las Grandes Decisiones d e la Jurisprudencia Contencioso-Administrativa. EJV. Caracas, 1996: pp. 174 a 199) incluyendo incluso nuevas categorías de negocios que m encionarem os en adelante.Para ello debem os decir, que la doctrina ( S o s a G ó m e z , Cecilia: Régim en Jurídico de los Contratos Administrativos. Los Contratos entre Personas Jurídico Públicas. PGR. Caracas, 1993. p. 99 y ss.) ha clasificado las relaciones negocíales entre dos personas públicas -cual es el supuesto que nos afecta

- 377 -

EDUARDO GUEVARA C.

De los rubros mencionados, debem os dividir, por un lado, las tasas o precios de los “impuestos”. Corresponderían a las tasas, según este criterio, la administración de puertos, aeropuertos, carreteras puentes y autopistas que pasen por el territorio de la entidad de que se trate. De hecho, han sido múltiples e innumerables precios públicos los que se han originado con base en la nueva gestión de estos servicios por parte de las autoridades subcentrales8.

Serían “impuestos” los referidos al consumo, la explotación de piedras no preciosas, la organización del papel sellado, los cuales merecen consideración apartada. N o obstante, los primeros en nuestro criterio son meros ingresos de derecho privado por el uso privativo de bienes del dominio propio, y los

de dos formas, definiendo de esta manera el régimen de cumplimiento de los mismos, el cual discriminamos com o sigue:1. Los contratos interadministrativos, definidos de forma definitiva en la doctrina patria en sus contornos más conocidos a partir del estudio del jurista Alian R. Brewer-Carías (BrewerCarías., Alian, op. cit.), son relaciones negocíales donde existen intereses contrapuestos, es decir, fines diferentes en la prestación de los servicios por parte de los órgano públicos participantes.2. Los convenios administrativos, son relaciones donde a semejanza de los contratos existe una voluntad de concertación o de consentimiento concurrente de los sujetos intervinientes, pero sobre el que no existen intereses contrapuestos de las personas que consienten el acto, determinado esto por la coincidencia de los mismos en los fines que conciernen al objeto del a- cuerdo. Para entender tajantemente la naturaleza de estos actos, sirva entonces la frase concluyente que utiliza el profesor Ramón P a r a d a V á z q u e z respecto de los llamados “convenios de colaboración” en el Derecho español, acuerdos de voluntad entre entes políticos descentralizados similares a los convenios de transferencia: "hay que descartar, se trate d e contratos civiles, dado su objeto y las partes que los suscriben, pero tam poco son contratos adm inistrativos”. (P a r a d a V., Ramón: Régimen Jurídico d e las Adm inistraciones Públicas y Procedim iento Administrativo Común. 1993. p. 78.). Ciertamente, este tipo de acto es un negocio jurídico realizado entre la República de Venezuela y el estado, personas jurídicas de carácter político-territorial. Claramente se advierte que el convenio de transferencia es un acto inter- órgano de la Administración de carácter bilateral, es decir, un acuerdo entre dos órganos públicos com o lo son la República y un estado.

8 Ley de Puertos del estado Sucre publicada en Gaceta Oficial del estado Sucre No. 69 extraordinaria, de fecha 16 de marzo de 1992. Cf. B r e w e r C a r ía s . Alian R. Informe sobre la Descentralización en Venezuela. 1994. pp. 577 a 608.

- 378 -


segundos son traspasos de meros poderes de recaudación, sin que en ningún m om ento le sea permitido a los estado fijar tipos impositivos o definir los límites esenciales del hecho generador, asunto que siempre estuvo vedado a los entes regionales por la propia Ley de Timbre Fiscal.

Esta separación entonces nos es útil para definir los supuestos realmente productivos y los que no, según un criterio estrictamente económ ico9. De este modo, quedaríamos con un reducidísimo espacio jurídico y económ ico para los estados, es decir los impuestos sobre el consumo, la explotación de p iedras no preciosas y la organización del papel sellado. Respecto del impuesto al consumo, que normalmente tiene un peso importante en la hacienda clásica, reconocem os la intención del gobierno nacional de establecer una exacción general al consumo, lo cual sería un duro golpe para las pretensiones estadales, más, creemos que aún así sería compatible un impuesto de tipo m onofásico en fase minorista con uno multifásico general. Esta posibilidad, estudiada en otros países con resultados positivos a los aludidos,10 es de cualquier forma poco conveniente11.

A l b iñ a n a , C ésa r: Sistem a Tributario Español y Com parado. Tecnos. Madrid. 1986. p. 999. Aquí se muestran los diferentes tipos de tributación según su importancia y valor económ ico. Así hay FIGURAS BÁSICAS, de Ordenación (renta sobre personas físicas, sociedades y valor añadido), y de Control (patrimonio neto, sucesiones y donaciones); y FIGURAS SECUNDARIAS, de O rdenación (com ercio exterior, beb idas y tab acos), y de Control (automovilismo y combustibles).B o s h R o c a , Nuria: Descentralización y Corresponsabilidad Fiscal. Un Test para los G obiernos Sub-centrales Españoles. Hacienda Pública Española. Monografía No. 1. Madrid. En este trabajo se sostiene, idea a la que nos apegamos; que el IVA. minorista en España es inviable “si bien es apetecible por su potencialidad recaudatoria, su aplicación presentaría una serie de problemas que desaconsejan esta vía (...) desagregación administrativa. (...) correcta imputación a cada comunidad; (...) baja perceptibilidad de su carga tributaria al poderse camuflar en los precios.Existen ya voces especializadas y calificadas en Venezuela que discuten a favor y en contra de esta tesis. En favor del impuesto delegado a los niveles estadales, argumentando las posibilidades redistributivas que supondría atribuir el provecho de esta exacción.

- 37 9 -

EDUARDO GUEVARA C.

Es conocido que el impuesto m onofásico al consum o minorista es, dentro de este género de tributos, el que adolece de mayor evasión, con lo cual, en un estadio ideal de diseño tributario, sería un suicidio administrativo para cualquier entidad descentralizada el establecimiento de este impuesto. Aun así, creemos que dada la limitación constitucional del Artículo 18.3, el gravamen que hipotéticamente crearen los estados debe ser uniforme en todo el territorio nacional.

Y es que si aceptáramos cualquier otra salida interpretativa, estaríamos creando la anarquía económ ica que prohibe una hacienda federal, la libre circulación de bienes y personas dentro de un territorio soberano se vería seriamente amenazada, de aceptar un impuesto al consum o con valores diferentes en cada entidad federada en que se com ponga dicho estado, y eso es lo que precisamente se tiene que impedir en el impuesto al consumo, de aceptarse la tesis de reconocer un impuesto minorista en m anos de los estados.

Igual situación produciría la aceptación de un tributo sobre los actos jurídicos documentados, los que ya en España han demostrado que deben imponerse de forma uniforme, pues en caso contrario se estaría permitiendo una licencia para la “fuga” de actos jurídicos hacia la entidad donde resulte más económ ica la celebración del acto. Sean aplicables aquí las palabras que dedicamos a la influencia de la movilidad del objeto material del gravamen, con el nivel público que debe exaccionar el hecho relacionado a aquél. En otras palabras, sería un error de técnica política y fiscal, la creación de impuestos diversos al consum o y a la documentación de los actos jurídicos, según de cuantos niveles decisorios se componga el estado.

De lo que resta del sistema federal fiscal venezolano, no encontramos otra referencia a tributos paralelos con poder propio de los estados, salvo los ya indicados. El resto de la financiación federada en este país la integran las participaciones con cargo a rendimientos no habidos dentro de los territorios b eneficiados a las cuales dedicaremos los siguientes párrafos.


C om o un avance, o mejor, representando una evolución, adscribimos al nuevo Artículo 167. Esta disposición de hecho no existe en la Carta Magna a sustituir. Sencillamente los estados no contaban con un dispositivo de rango constitucional que describiera las fuentes financieras a las cuales tenían derecho. Sólo había una m ención en el Ordinal tercero del 17: “Es de la com petencia de cada Estado: [...] La administración de sus bienes y la inversión del situado constitucional ”. Exigua o al m enos dem asiado escasa regulación, para hablar de los ingresos de veinticuatro entes a los que arriba la organización subnacional en Venezuela. Veamos la asignación de com petencias en el m odelo de 1999.

1 .2 Constitución 1999Ahora, pareciera que en materia de descentralización se

repite el esquem a centralizante y residual de la anterior Constitución, esquem a que, sin embargo, con múltiples matices que dan más racionalidad, armonización y flexibilidad al sistema tributario

Y decim os que se copia de alguna forma la visión centralizante y unitaria anterior por diferentes disposiciones regadas a lo largo del Texto hoy vigente, com enzando por el número 12 del Artículo 156, el cual no sólo replica al sustituido Artículo 136 ¡sino que lo amplía! Un aumento del centralismo tributario, difícil de comprender para un país que marchaba hacia la delegación de competencias. Pero el calvario del unitarismo no se para allí. Normas com o el Artículo 164, número 11, que definen las competencias de los estados, rematan con mayor intensidad el tono reunificador del 156: “Es de la com petencia de los Estados 11. Todo lo que no corresponda, [...], a la com petencia nacional o municipal”. Com o vem os la estructura sigue siendo igual: primero la República, luego los Municipios y de último los estados.

- 3 8 1 -

EDUARDO GUEVARA C.

N o obstante com o dijimos, existen m uchos alivios o más bien “aliviaderos” norm ativos por donde se puede colar la solución al exacerbado centralismo. D estaca com o primer punto, la constitucionalización de la descentralización o transferencia de com petencias fiscales en el Artículo 157. El viejo m odelo del Artículo 137 de la Constitución del 61 hablaba de una descentralización administrativa; la estructura actual no distingue, por lo que el intérprete tam poco debe hacerlo, y debe, por consiguiente, concluir que la descentralización fiscal es permitida. Por ende, hoy en día es perfectam en te p osib le atribuir a esta d o s o m u n icip ios fu en tes tributarias.

Pero este nuevo m odelo tam poco se agota allí para permitir rendijas de escape al centralismo agobiante. La función armonizadora del nivel nacional, establecida por primera vez en la historia constitucional venezolana en el Artículo 156 númeral 13 permitirá decidir al nivel nacional o a través de una ley de rango nacional, las com petencias tributarias que, por ejemplo, pueden ser traspasadas a los dem ás niveles p o lítico-territoriales, pero adem ás pueden permitir esquem as de descentralización fiscal más flexibles cuando habla de definir “tipos im positivos o alícuotas de tributos estadales y m unicipales”. De cualquier manera dejem os m ás adelante al desarrollo del trabajo la importancia de esta norma y, qued ém onos ahora con la noción de la importancia que significa este com plejo de estipulaciones que deja, repito, una hendija abierta para respirar de la descentralización agobiante.

Asum ido el estudio del n uevo concepto de distribución de com petencias de la nueva Constitución, p od em os ahora pasar a revisar las posibilidades del Federalismo Fiscal Venezolano en una nueva Ley de H aciendas Estadales, dentro del marco de norm as fundam entales anteriorm ente com en tado.

- 382 -


2 . H a c ie n d a a u t ó n o m a

2 .1 Ingresos propiosLa mayor forma de autosuficiencia financiera que puede

tener un ente dotado de autonom ía territorial, es poseer ingresos que ellos mismos creen, recauden y administren. En el supuesto de los estados y municipios venezolanos a la luz de la Constitución de 1961, no se preveía un tipo de contribución especialm ente propia para los Estados, fuera de la com petencia residual que ya era acordada para ellos por obra del Artículo 17.7 de la Constitución del 6 1 12.

Esto es, en pocas palabras, un somero com ento de la situación que planteaba la anterior carta constitucional. Ahora bien, a esta realidad se añadió todo lo dispuesto en la Ley Orgánica de Descentralización, Delimitación y Transferencia de Competencias del Poder Público, dictada en 1989, (en adelante LODDTCPP), ley que nace de la facultad de la propia Carta Magna, y que otorgaba al parlamento la transferencia de com petencias, facultad llamada “cláusula de descentralización”13.

Con base a esta cláusula, se traspasó al nivel subcentral un poder tributario, com o vimos figurado e irreal14. Así, la posibilidad de que el Congreso pudiera “atribuir a los Estados [...] d eterminadas materias de la com petencia nacional, a fin de promover la descentralización administrativa” fue un hecho indiscutible, pero insuficiente. Así, y en virtud del Artículo 1112 Cf. Alian B r e w e r C a r ía s . Las Instituciones Políticas y Constitucionales. T. 1. EJV.

UCAT. Caracas-San Cristóbal. 1985. p. 303.13 Cf. A y a la C, Carlos M. Leyes para la Descentralización, Ejv. Caracas, 1990. pp.

97 y ss.14 Cf. R o m e r o M., Humberto. L eyes para la Descentralización de la Federación.

A spectos Tributarios en la L ey Orgánica de Descentralización, Delimitación yTransferencia d e C om petencias de l Poder Público. EJV Caracas, 1990.

EDUARDO GUEVARA C.

eiusdem , los entes federados pudieron establecer dentro de las restantes limitaciones de la Constitución, la recaudación del timbre, la explotación de ciertas piedras no preciosas y carreteras, y el aprovechamiento de puentes y autopistas. S e confirmó la potestad de establecer y recaudar impuestos específicos al consum o y la administración de puertos y aeropuertos, pero todo ello seguía siendo una escasa ofrenda del poder central.

El proyecto constitucional de 1999 quiso, quizá de forma extremadamente ambiciosa, llevar nada m enos que a nueve numerales de un artículo que hablaba de los “ingresos de los Estados”, todo un cúmulo de ingresos financieros que debieron entrar en los fiscos regionales. Era en cualquier caso a nuestro entender, un paso hacia delante cara a las conquistas de la tan ansiada autonomía financiera, negada por un Texto Constitucional vigente, amedrentado por fantasmas federalistas y por luchas intestinas de todo un siglo, duramente contradichas por las dictaduras andinas d e más de cuatro décadas en este siglo XX, y que han redundado en un temor de reconocer lo que merece una región sedienta de fuentes de financiación propias.

Venezuela, repetimos, afrontaba un necesario proceso de descentralización fiscal, que com o verem os podía desem bocar en un peligroso panorama de voracidad, inconveniente para estos m om entos de apertura comercial y económ ica, y de búsqueda de niveles de optimización de la burocracia administrativa y del tamaño del Estado. Este proceso de delegación de potestades tributarias era y es indispensable, pero cuidándonos de no pecar en excesos fiscales, que quebraran luego la capacidad contributiva y que volvieran negativa la carga so portada por los contribuyentes.

La Asamblea Nacional Constituyente arropó las esperanzas de aquellos que vimos con el proyecto presentado el 18 de octubre com o cuerpo a discutir por la plenaria, el fin de la sed de justicia tributaria que impera en el campo de la descentralización venezolana. Fue un proceso que culminó el 17 de no

- 3 8 4 -


viembre de 1999, removiendo el 70% de la regulación que había sobre todo para los estados. En este sentido, creemos que la única fuente tributaria autónom a que sobrevivió a este naufragio constitucional fueron las tasas, definidas en el num eral 2 del Artículo 167. De resto, lo más cercano a un tributo creado, percibido y controlado por ellos mismos es el acceso a las materias que residualmente no estén atribuidas a otro nivel, tal y com o reza la letra del numeral 5 eiusdem , y que serán pertinentemente tratadas más adelante. De todas formas, para rememorar las conclusiones a las que arribamos, podem os indicar que estas competencias residuales corresponden más que nada, a la facultad que las leyes nacionales deleguen en los estados, dejándose así un espectro de creación de normas tributarias estadales en habilitación respecto a la ley nacional.

En otras palabras, la Constitución es un cuerpo que eliminó de tajo la posibilidad de delegar competencias, las materias y los órdenes tributarios, para ceder en el gobierno la habilitación para que sea él y no la Carta Magna, quien haga las diferencias de atribución de competencias. Un fraude político, pero más que ello, una peligrosa habilitación a un programa de gobierno, dejando de lado el principal mandato que subyace para un conjunto normativo de esta magnitud: un plan de Estado.

En función de lo que representó esta esperanza defraudada, querem os seguir haciendo una relación de lo que hubiera sido esta nueva Constitución y establecer, a partir de allí, las posibilidades de una nueva descentralización a través de la creación de un cuerpo legislativo, permitido por las propias normas constitucionales y, ansiado por quienes apoyam os el proceso descentralizador, com o una de las fórmulas de avance y consolidación del estado venezolano en el que todos queremos que sea. Para ello com enzam os con los impuestos propios, seguirem os en orden decreciente sobre la base de la intensidad del poder tributario delegado a los recargos, las cesiones y por último, las transferencias.

- 385 -

EDUARDO GUEVARA C.

2 .2 RecargosEl 18 de octubre de 1999, com o indicamos arriba, la Asam

blea Nacional Constituyente presentó el proyecto definitivo a ser discutido por la plenaria. Desde ese instante com enzó un arduo, acelerado, y en criterio de muchos incluido el mío, insuficiente lapso para la consideración de lo que sería el cuerpo a ser aprobado o rechazado en consulta popular. En la primera discusión del 3 de noviembre, se eliminó sin más del articulado en discusión, lo atinente a los recargos del impuesto sobre la renta a favor de los estados, texto que fue en definitiva com o aprobado para incluirse en la Ley Fundamental. A pesar de ello, las posibilidades no han sido del todo negadas, el artículo 156, numeral 5 parte infine permite transferir ramos tributarios a los estados mediante un procedimiento de com pensación, que la Constitución aún no describe detalladamente.

Es por eso, que es temporáneo cualquier excursus sobre la idoneidad de un instrumento de este tipo dentro del conjunto de la financiación federal, por la necesidad de que el país disponga de una figura com o la analizada en una futura ley hacendística subnacional, en sustitución de y desarrollo de esta primera vez que nuestro país polemizó en sede constituyente, una idea de tan adelantada estructura.

Así las cosas, debem os iniciar nuestro recorrido diciendo que una de las fórmulas mayormente empleadas en los países que han reformado sus estructuras descentralizadas, y que m ejores resultados ha dado en cuanto a la satisfacción de objetivos de conciencia y corresponsabilidad en las haciendas descentralizadas contemporáneas, es la de los recargos. El recargo o participación se constituye en una manera de hacer concurrir a un sujeto de los rendimientos obtenidos por un ingreso, a través de la delegación de poder tributario en la fijación de tipos impositivos (o de tasas, llamadas así por la Constitución de forma impropia), sin que ello suponga la transmisión de las potestades de recaudación y control primarios. Es una forma

- 386 -


de provecho de varios sujetos activos sobre una misma materia y hecho gravables, y por tanto, sobre un solo sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria, pero interviniendo directamente a través de su potestad tributaria.

La forma en la que normalmente se em plea su ejecución, es a través de la facultad que se le da al ente receptor de la participación, de una parte del porcentaje o tipo impositivo que representaría la tarifa tributaria total a imponer. Para implementar esto a la realidad nuestra, sería en la práctica reconocerle ciertos derechos a las asambleas legislativas, de fijar un “pedazo” de la cuota total que se tiene que satisfacer en el impuesto so bre la renta. Veamos un ejemplo.

BaseImponible

TiposImpositivos

Sujeto de Imposición

TotalesParciales

Bs. 200.000 x 20% + República Bs. 40 .000 +

5% Estado Bs. 10.000

25% TotalesAbsolutos

Bs. 50.000

La mayor ventaja que representa este m odo en una eco nomía de gestión de impuestos, es que se concentra la potestad de percepción a un solo ente, quien a la postre se convierte en el recaudador del tributo, y que luego lo cede en lugar de una participación a la persona territorial que tenga el crédito a su favor. En este asunto, será a todo evento más económ ico en términos de gestión que el ente nacional (SENIAT) recaude el tributo, y después lo traslade a las entidades federados por los m ecanism os de traslación presupuestaria pertinentes. En otras palabras, resultaría un caos administrativo, que se hagan 2 4 o tantos organismos de percepción tributaria por este impuesto,

- 387 -

EDUARDO GUEVARA C.

provocando una anarquía en el funcionamiento y control de los contribuyentes y de los impuestos debidos, que dejarlo a una sola organización, que se dedicaría luego a fraccionar en las porciones del caso, los ingresos fruto de la recaudación.

La naturaleza jurídica de este derecho es la de constituirse en un crédito tributario en la fuente, que se destinaría a los entes regionales, y que en su configuración dista de una simple transferencia presupuestaria o crédito tributario.

El otro gran aliciente del m odo de recargo en armonía con lo anotado ab-initio, es la permanencia del elem ento de conciencia fiscal al que debe contraerse todo sistema político. En este sentido, entendem os que un gran defecto del que adolece el federalismo criollo al cobijo de la Constitución que nos rige, es la carencia de un régimen de financiación donde el elector sienta que las cargas que soporta tienen un destino concordante con las autoridades a elegir. En el supuesto de los gobernadores de estado y asambleas legislativas, al no mediar una verdadera autarcía y autarquía, los electores no perciben que los impuestos que erogan están destinados a la retribución de los servicios que disfruta de la región.

Por otra parte, la corresponsabilidad fiscal de los elegidos frente a los fondos que manejan es prácticamente nula. Al provenir casi el 99% del presupuesto de los estados, de los fondos de transferencias15, y sobre todo del llamado situado constitucional, no hay una verdadera madurez fiscal de que esos m ontos administrados correspondan a dineros provenientes de los electores que lo habían llevado a esa posición. En estos términos, tenem os que el Artículo 15 numeral 13 al que nos referim os supra (vid 1.2., 2 .1.) apunta en esta exacta dirección. El impuesto sobre la renta, quizás el gravamen que mayor resistencia fiscal comporta, puede ser elegido en un cuerpo de nor

República de Venezuela. Ministerio de Relaciones Interiores. Descentralización, Unidad Nacional y Solidaridad. Informe Final. Caracas. 1997.

- 3 8 8 -


mas com o una Ley de Haciendas Estadales para ser usado com o objeto de la participación. Ello, de ser aplicado, llevaría la conciencia fiscal del ciudadano y de la autoridad elegible en el nivel regional en Venezuela, a unos coeficientes más cónsonos con nuestras necesidades reales e históricas.

Claro está, esto exige un mínimo de armonización fiscal interna o de gravamen hom ogéneo sobre los contribuyentes, que aseguren una carga fiscal idónea y justa, previniendo una sobrecarga o sobre gravamen que pondría en peligro la permanencia misma del derecho de propiedad. Esta prevención se encontraba precisamente al final del párrafo en el que estaba contenida la cesión del impuesto sobre la renta a favor de las entidades federadas.

La nueva función de armonización y coordinación, y que sigue en pie y aun más reforzada luego de la discusión de la plenaria, no implica necesariamente en opinión de algunos, el alza en los niveles de carga fiscal que actualmente soportan los contribuyentes sujetos a esta contribución, pero creemos muy a pesar de estas palabras que tom ando en cuenta las demás cargas financieras impuestas al Fisco, se deberá forzosamente aumentar la presión fiscal, y por consiguiente, al pago de los impuestos a los que hem os estado sometidos hasta hoy. Creemos, no obstante a esta posición, que el Artículo 156, numeral 5 parte in fine, resuelve esta disquisición clásica de entre los estudiosos de los federalismos fiscales a nivel mundial.

La constitución de un m odelo de com pensación entre el situado constitucional y los tributos cedidos, fue una de las objeciones que hicimos al sistema imperante en 1 9 6 116, pero que fue corregido correctam ente en esta norma de redacción aliviante. El recargo -d e acuerdo con lo planteado en el co

cí. G u e v a r a , Eduardo. Una nueva Constitución: ¿Una Verdadera Reforma Tributaria? RDT. 83. Caracas. 1999.

- 3 8 9 -

EDUARDO GUEVARA C.

m ienzo-, hubiese aumentado la participación tributaria, no de manera cuantitativa, sino cualitativa. Antes el nivel estadal sólo gozaba de un sistema de participación directa a través del Fondo Intergubernamental para la Descentralización (FIDES), servicio que fue creado a pesar de la protesta presidencial y de otros sectores que veían una flagrante violación de normas constitucionales, entre ellas, la unidad del Fisco y la unidad del ingreso.

De haber sido aprobado el recargo, la Constitución regularizaría la juridicidad de fond os creados para aliviar el financiamiento subcentral, y constituiría ya no una participación financiera por intermedio de mecanismos presupuestarios. Ahora se crean participaciones en la que está inmerso el propio poder tributario de los estados venezolanos, pues no sólo se crean cesiones puras y simples sin derechos recaudatorios, sino que se inventa un sistema propio estatal de recaudación y otro de definición de tipos tributarios equivalentes al recargo que acabam os de ver en el impuesto sobre la renta. En fin, los únicos números que serían aum entados de forma objetiva en beneficio del estadal, son los correspondientes al situado constitucional. De resto, tal cual es el ejemplo de los recargos, el aum ento o disminución debería ser desarrollado por la Ley respectiva, mas no por las normas fundamentales.

En resumen, una gran oportunidad histórica desperdiciada o un elem ento de racionalidad desechado, pero convertido en ocasión legal para enredar un entuerto, un punto m enos -e s o sí-, para una Constitución desbalanceada.

2 .3 CesiónLos impuestos sobre los cuales se creaba el subsistema ce

dido, o sea, aquel en el que no se traspasa ningún elem ento del hecho imponible, sino se cede la transferencia del 100% de lo ingresado a favor del Estado, eran a su vez dos clases de impuestos. Aquellos en los que persiste el control y recauda

- 39 0 -

LEY ORGÁNICA OE HACIENDAS ESTADALES: ¿RETO CONSTITUCIONAL?

ción de los mismos por parte de la entidad federada, y aquellos en los que la recaudación corre por cuenta del nivel central.

Echem os un vistazo a cada uno por separado, iniciando el panorama en las cesiones con derechos recaudatorios.

2.3.1 CON RECAUDACIÓN AUTÓNOMALos impuestos que corresponden a este rubro, estaban es

parcidos en dos disposiciones que se atribuían a capítulos diferentes, en el proyecto presentado a la Asamblea Nacional Constituyente, esto fue totalmente desechado quedando sólo la p osibilidad de ceder impuestos por el Artículo 156 numeral 13 indicado en reiteradas oportunidades (vid 1.2., 2 .1.). Así, p odem os indicar que a nivel estadal los impuestos que mejor se acoplan a un régimen de cesión con recaudación propia, son los que gravan las donaciones, sucesiones y dem ás ramos conexos y las transacciones mobiliarias, es decir gravámenes a las transmisiones patrimoniales onerosas o lucrativas de carácter no mercantil.

La nueva Ley de Haciendas Estadales debe resolver en este tem a la problemática que presentan los impuestos a las transmisiones patrimoniales no sujetas al IVA con la inclusión de un nuevo impuesto - a nuestro juicio y en función de los estudios previos que se han realizado en nuestro país-, que reestructure parte de lo que debería ser el impuesto al tráfico jurídico17. El impuesto a las transmisiones inmobiliarias es lo que para m uchos soñam os en su momento, una parcialidad de un tributo que gravara todas las transmisiones patrimoniales no sujetas al impuesto al valor agregado18. Una nueva carga y una salida fiscal al problema que representa, el funcionamien

17 G uevara. Eduardo. El Timbre Fiscal, el Impuesto a las Transmisiones y Actos Docum entados y la Actualización Monetaria. Revista d e Derecho Tributario No. 77. Caracas. 1997.

18 Ibíd. p.

- 391 -

EDUARDO GUEVARA C.

to solapado de gravámenes análogos, el arancel judicial, el registro y el timbre fiscal. Un impuesto moderno justo a las necesidades del país19.

Y decimos sólo a las transmisiones mobiliarias porque, a la luz de lo dispuesto por el Artículo 156 numeral 14, el impuesto a las transmisiones inmobiliarias es de carácter municipal, lo cual deja aplicar la técnica de los residuos de com petencia a favor de los estados lo no incluido a favor de los municipios. Dar así al impuesto el mote de gravamen a las “transmisiones mobiliarias” es una salida fiscal para los estados, de manera de manejar una exacción propia a sus dimensiones presupuestarias y financieras, dejando fuera a las operaciones inmobiliarias para respetar de este m odo los límites constitucionales a favor de la localidad.

Hoy en día no se introduce el cambio necesario, pero normas com o el 156. 13 unidas a otras com o el 167 numeral 5 parte in fin e , pueden delegar a los estados a través de una ley la definición concreta del resto de la materia no gravada fuera de las transacciones inmobiliarias. Creemos, siguiendo a lo dicho, que un eventual impuesto a las transmisiones mobiliarias (ya que no ha sido creado por la Carta Magna), corresponde a la reserva legal. Igualmente, en función de que la normativa propuesta no indica a qué nivel territorial corresponde su creación, tenemos que esperar que sea la ley de rango nacional la que dilucide el asunto, pues ya entendimos que la potestad tributaria siempre descansará en el Estado, y los otros niveles territoriales a todo evento, estarán som etidos a la cláusula de descentralización tributaria a la que conviene el nuevo Artículo 157.

Otro de los ramos que serían recaudados por las entidades federadas, y que sería de origen central en cuanto a la normativa es el del timbre fiscal, tanto en su aspecto móvil (estampillas)

Llamado en Francia Im pôt sur Les A ctes ó Enregistrement, en España, Im puesto a las Transmisiones Patrimoniales y A ctos Jurídicos D ocum entados, En Argentina, Im puesto al Tráfico.

- 3 9 2 -


com o en el fijo (papel sellado), género contributivo que ya había sido atribuido por la LODDTCPP a los estados, pero hasta los límites de la impresión del papel. Respecto de este ingreso, tenem os varias impresiones que efectuar. La más sobresaliente es que a los efectos prácticos, los ingresos por las estampillas cubrían hasta ahora los gastos efectuados para la realización de los servicios nacionales que se describían en la Ley.

Ahora, habrá que buscar en adelante una forma de recaudación paralela y diferente a las estampillas, para financiar los servicios que a la actual fecha eran destinados a los diferentes institutos y servicios autónom os que gestionaban las diferentes prestaciones públicas de rango nacional.

Otro planteamiento que destaca de la creación del nuevo impuesto inmobiliario y mobiliario respectivamente, es la co herente eliminación de la imposición al registro a favor de la República, que se establecía en el Ordinal octavo del Artículo 136, pasado ahora a una potestad de “legislación en materia de [...] registro”. Al ser la imposición indirecta inmobiliaria un gravamen percibido en el registro, resulta inepta la doble imposición a la misma operación con un gravamen similar, nos referimos aquí al derecho de registro. La desaparición de este impuesto es una congruente consecuencia de la invención del impuesto a las transmisiones inmobiliarias, dejando, esto sí, la regulación de mera organización a favor de la República, consecuencia de la necesidad administrativa de controlar y organizar estas oficinas públicas, mas no en el lugar de una exacción a la que se refería el Artículo 136, numeral octavo.

Todo ello, repetimos, se deduce de una lectura concatenada del Artículo 156 numeral 14 que da la competencia al Municipio majar un impuesto inmobiliario, con el resto de disposiciones tributarias que dan atribución a la centralidad el trasladar a las regiones ciertos impuestos. Ciertamente, el m onopolio del poder tributario a favor de la centralidad, favorece la coordinación fiscal, y el gravamen hom ogéneo sobre los contribuyen

- 3 9 3 -

EDUARDO GUEVARA C.

tes, pero inicia el camino de la autonomía financiera y corresponsabilidad fiscal de los estados, cuando permite la percepción de los ingresos a sus expensas, sin que ello sacrifique el grueso de los ingresos nacionales, pues la imposición al tráfico siempre conllevará un impacto fiscal relativamente intrascendente respecto del resto de las cargas, las cuales se agrupan en torno a cuatro o tres figuras maestras de la imposición (renta a las personas, sociedades o renta a las personas jurídicas, valor agregado, y patrimonio), y que en el caso de la Constitución, no vulnera el destino de los mismos, llevándolos a aprovechamientos básicamente de origen y destino nacionales.

Veremos, por supuesto, cuando toquem os el punto de los impuestos locales, cóm o luego de la primera plenaria de la Asamblea Nacional Constituyente, cambió completamente el ente acreedor del rendimiento del impuesto a las transmisiones inmobiliarias, para pasarlo de los estados a los Municipios.

2.3.2 SIN RECAUDACIÓNLa cesión sin recaudación es en resum en un m ero tras

p aso del 100% de lo percibido sin ningún derecho de recaudación por parte del nivel subcentral o estadal. Los impuestos que mejor se pueden acoplar a este d iseño son los im puestos al consum o de cigarrillos y licores recogidos en el Artículo 156, numeral 12. Aquí sería el SENIAT, órgano ad ministrativo centralizado de percepción, quien en todo m o m ento recibiría los aportes debidos a los im puestos cedidos, y se constituiría, ahora sí, un crédito presupuestario a favor de la entidad beneficiada por el derecho de cesión instaurado a su favor. Al igual que en las cesiones abiertas a la participación, tendríam os un poder de creación en nom bre de la centralidad, y un derecho ya no de recaudación, sino de ingreso, en beneficio de las colectividades estadales.

- 3 9 4 -


3 . T r a n s f e r e n c ia s

3.1 S ituadoLas participaciones con localización fuera del estado be

neficiado son las reconocidas en la Constitución por el m ecanismo que ella misma calificó com o “situado”. Aun así, la LODDTCPP desarrolló y modificó las disposiciones constitucionales respecto del “situado”.

En cuanto al situado, el Artículo 2 29 de la Constitución había previsto a repartir un 12.5 % de los ingresos totales del Estado, el 30%, por partes iguales entre los estados y el 70% en proporción a la población de cada entidad. Operaba este 30% con una función claramente compensatoria, igualatoria u horizontal, y el 70% restante de forma vertical general y directa. El porcentaje inicial del 12.5% por propio orden del susodicho artículo, fue llevado al 15% por m edio de paulatinas elevaciones de 0.5% anual.

Por su parte, el Congreso a través de la LODDTCPP en otro acto de rebeldía constitucional, por no estar expresamente previsto y por ir más allá de su propósito, se encargó de subir al 16% el porcentaje, con la posibilidad de hacerlo llegar hasta un 20%, por m edio de alzas anuales paulatinas del orden del 1%. La Ley fue otra vez más allá de la Constitución al prever la participación de los estados en caso de que la República percibiera ingresos adicionales.

Pero la nueva Carta Fundamental constitucionalizó la Ley, cuando dejó la puerta abierta al aumento en 5 puntos porcentuales. De 15 % existente correspondiente a la propia Constitución a 20%. Un aum ento que no augura ni mucho m enos, una disminución de la carga fiscal, que por cierto está todavía muy lejana a las subsistentes en países desarrollados, pero que en todo caso corresponderá a la Ley definir con exactitud.

- 3 9 5 -

EDUARDO GUEVARA C.

Las proporciones de distribución del situado se aparejan a cifras más justas a las necesidades igualatorias que se vislumbran en la financiación de las regiones venezolanas, discriminadas en su proporción de desarrollo, diferenciadas en los m ontos repartidos. La relación de 30%-70% entre la unidad política y la población fue modificada injustamente a un 40%- 60% en la primera discusión plenaria de la Asamblea Nacional Constituyente, tocando extremos m enos equitativos en perjuicio de las entidades m enos pobladas, ergo, en las m enos ev o lucionadas.

La subida del porcentaje del situado seguirá provocando correlativamente una disminución del presupuesto o ingresos fiscales para la Nación. Esta razón a nuestro m odo de ver, em pujará al nivel nacional, a la consecución de otras fuentes de financiamiento que cubran esta deficiencia que arrastra la subida de los porcentajes hacia los estados. Esta es la razón que nos induce a pensar en la mayor carga y presión fiscal sobre el producto bruto y sobre los contribuyentes respectivamente.

Finalmente otra norma de novísima aparición en el cuadro de la historia constitucional venezolana la representa el Artículo 167, numeral 5, el que en su segundo párrafo ordena la “com pensación” de los ingresos financieros otorgados por dem ás impuestos y contribuciones que creare la Ley a favor de los estados. ¿Cómo interpretar esta novedad histórica de nuestro constitucionalismo?

Nosotros creem os que la cláusula de descentralización tributaria ahora existente en el Artículo 157, y referida en el acápite de las distribuciones competenciales {VID 1.2.) junto con esta estipulación, son dos preceptos fundamentales que deben leerse concatenadam ente a fin de concluir que a través de una Ley de Haciendas Estadales se fije lo que sencillamente nosotros estam os haciendo en este artículo: dividir los ingresos propios, de las cesiones con o sin recaudación, y una vez calculado el impacto que estas contribuciones tengan sobre el pre

- 3 9 6 -


supuesto nacional, se disminuya en esa misma proporción el impuesto o tributación delegado a nivel subcentral. Otra salida interpretativa diferente a éste sería un riesgo de equilibrio patrimonial entre los dos niveles hacendísticos y un peligro de naufragio de un barco federal que debe saber timonearse en el tema de la distribución de sus ingresos.

3 .2 Fondo Intergubernamental para la Descentralización, FIDES

Finalmente hay otro tipo de transferencia creada por el Decreto Ley que crea el impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor20. Nos referimos al llamado Fondo Inter- gubernamental para los Programas de Transferencia de C om petencia y Servicios, desarrollado a su vez por el Decreto Ley No. 3 62 5 del 25 de noviembre de 1993, instrumento que lo bautiza com o Fondo Intergubernamental para la Descentralización (FIDES), fondo que a la vez es financiado por los rendimientos ocasionados por la recaudación de este impuesto.

Aunque posteriormente la Ley fue suspendida entre otras razones por desobediencia civil de los propios entes subcentrales, ya que el programa de destinación de los fondos no se cumplió a cabalidad, la idea siguió en vigencia, tanto así que en el impuesto que ahora rige en materia indirecta general com o es el llamado impuesto al valor agregado, el FIDES sigue en vigor y nutrido con la recaudación causada por esta exacción.

De conformidad con lo establecido en el Decreto-Ley N° 3 .2 6 5 21, se extrae que los m ontos que engrosaban el patrimonio del Fondo se originaban principalmente del rendimiento de los recursos recaudados en aquel m om ento por concepto de Impuesto al Valor Agregado (IVA), impuesto que fuera sus

20 En C aceta Oficial No. 3 .1 4 6 del 16 de septiembre de 1993, dictada por Decreto 3 5 .3 0 4 del 24 de septiembre del mismo año.

21 Publicado en la C aceta Oficial N° 35 .529 , de fecha 13 de diciembre de 1993.

- 3 9 7 -

EDUARDO GUEVARA C.

tituido por el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y nuevam ente IVA22, y que a su vez también previo que el aprovechamiento de los fondos destinados por este sistema siguieran cumpliendo el fin establecido por el mismo.

La referida asignación se realiza entonces, sin m enoscabo de otras participaciones o recursos aludidos en los numerales 2 al 6, am bos inclusive del Artículo 6 eiusdem , independientemente de la facultad del Ejecutivo Nacional de asignar o no un m onto determinado a los estados y municipios, siempre éstos m antienen el derecho a participar de lo recaudado.

Es así como, sobre la base de lo ya expresado, se nota una dependencia respecto a los recursos descritos en los numerales 2 al 6 del precepto, recursos que coincidencialmente tienen su origen en la voluntad del Ejecutivo Nacional. A mayor abundamiento debem os indicar que en el régimen actual el,primer numeral implica una subvención de forma incondicionada, es decir, participaciones en un cuociente determinado de la recaudación obtenida por la centralidad, sin que ésta ponga requisitos específicos para su entrega.

En el resto de las asignaciones, el fundamento reside en que los fondos los pone el Estado graciosamente a su voluntad y albedrío, mientras que en el otro, depende de la recaudación obtenida, recaudación que no estará disminuida por voluntad

Este tributo estuvo vigente sólo a nivel de mayoristas hasta el 31 de diciem bre de 1993, y com enzó a surtir efecto a nivel de minoristas desde el 1 de enero de 1994. Posteriormente mediante Decreto No. 52 del 26 de febrero de ese mismo año, publicado en la Gaceta Oficial No. 3 5 .4 10 del día siguiente, se suspendió la aplicación del Impuesto al Valor Agregado.Luego de la suspensión de este impuesto entra en vigencia un tributo similar al anterior de carácter indirecto, llamado Impuesto al Consum o Suntuario y a las Ventas al Mayor, creado mediante Decreto-Ley No. 187 de fecha 5 de m ayo de 1994, y reformado sucesivamente hasta la aparición del nuevo Impuesto al Valor Agregado creado por Decreto-Ley N° 126, N° 5 .431 del 5 de m ayo de 1999.

- 3 9 8 -


del ente recaudador, aunque bien es de reconocer que en am bos casos existirá una alícuota porcentual que será aplicada a las cantidades a destinar al Fondo.

El camino trazado por el Decreto-Ley No. 3 .265 , ya toma en cuenta, no sólo la cantidad de población y el territorio, sino otros índices importantísimos para un equilibrio horizontal de las entidades, com o la pobreza. Sin embargo es de anotar, que en cuanto a la justicia de la distribución se echa para atrás un camino en cuanto al segundo tramo de subvención constituido por el llamado Fondo de Compensación Inter territorial. En efecto, el m ecanism o ideado por el Decreto-Ley en referencia, bastante parecido en esto a sistemas de otros países desarrollados, estableció dos tramos para la distribución de los fondos captados. Uno, consistente en la repartición vertical hacia cada una de las entidades federadas de una cantidad determinada de dinero, y luego, una segunda fase que ordena una nivelación compensatoria horizontal, para corregir los desbalances que pudo haber ocasionado la repartición de la primera fase.

El primer nivel expresado en el Artículo 29 eiusdem se fija, pues, en un sesenta y cinco por ciento (65%) del total del Fondo, y el treinta y cinco por ciento (35%) restante funge com o una participación.

atendiendo a principios de solidaridad y compensación interterritorial entre aquellos Estados que presenten déficits relativos a servicios públicos básicos superiores al promedio nacional, de acuerdo a un indicador que diseñará el FIDES con la colaboración de los entes nacionales y regionales vinculados al diagnóstico de la pobreza en el país y que deberá ser aprobado por el Presidente de la República en Consejo de Ministros.23

Com o vem os, la norma comentada establece criterios de distribución definidos. La m edia del déficit público de los esta

Exposición de motivos del Decreto-Ley No. 3265.

- 39 9 -

EDUARDO GUEVARA C.

dos es al m enos un índice bastante cierto y determinado con el cual el sistema mantiene un índice de objetividad24.

3 .3 Fondo de com pensación territorialEntendemos que el fondo de com pensación indicado en

el numeral 6 del artículo 167, operará com o una transferencia que corrija los desequilibrios que origine la estructura del situado. Un fondo que bastante falta hacía dentro de las finanzas de los estados y que ahora se le da un rango constitucional, sin definir las cantidades o porcentajes que correspondan. Quizás dem asiado candor por parte de la Asamblea, de no condicionar con más limitaciones la entrega de esta parte del presupuesto, cuando podría desviarse la intención originaria y destinarse a otros propósitos no concretados expresamente en la norma fundamental.

Hubiese sido conveniente, a nuestro juicio, consolidar un régimen de distribución de transferencias, colocando en la norma principios de equidad horizontal y vertical de forma cuantitativa y cualitativa, para así no permitir a los futuros agentes intervinientes en el proceso, la desfiguración de la voluntad primigenia. Está demostrado por estudiosos de los sistemas jurídicos descentralizados, que dejar a las partes la definición

Otro comentario que queremos no dejar al margen es la naturaleza organizativa del Fondo, pues su calificación en la Ley deja, a nuestro m odo de ver, confusa la relación jerárquica con el Ministerio de adscripción.Resulta idóneo entonces el término de la adscripción, concepto que en el Derecho tiene linderos concretos y bien definidos. Así pues, se sabrá con certeza que existe una relación de subordinación hacia el ente de mayor jerarquía, y que sus funciones serán controladas por quien tenga esa potestad superior.Igualmente y a m odo de despejar cualquier duda sobre la cualidad organizativa del Fondo, y el m odo de inclusión en el tejido de la Administración Pública Nacional, sugerimos la definición de una vez del Fondo con el carácter de Dirección General Sectorial del Ministerio, rango con el que usualmente se les califica a los Servicios Autónom os sin Personalidad Jurídica en el ordenamiento que rige a la Administración Nacional Central venezolana.

- 4 0 0 -


aleatoria de los linderos de cantidades y repartición de proporciones de transferencias, redundará en la creación de injusticias en desmedro de las zonas con menor poder político para decidir25.

De todas maneras, pensam os que el hecho de que se haya constitucionalizado el principio de la com pensación inter-territorial a través de un fondo con cargo al presupuesto del Estado es de por sí un gran avance que aplaudir.

3 .4 Coparticipación federalEntendemos por este cupo catalogado com o coparticipa

ción federal la alusión al Artículo 167 numeral 6, cuando señala aparte del Fondo de Compensación Interterritorial “cualquier otra transferencia, subvención o asignación especial” a la intervención de los estados en los tributos nacionales, cuando no hay poderes de recaudación propios. Los comentarios de este punto, corresponden entonces a los que hicimos en su momento cuando tratamos el tema de las participaciones sin recaudación.

3 .5 Asignaciones económ icasLas asignaciones económ icas especiales, creadas para re

partir entre los estados la riqueza del dominio nacional, por la Constitución del 61, han sido un foco de iniquidad que ha abierto aún más la brecha entre los estados pobres y los ricos, entre los favorecidos por poseer mayores recursos y los que no.

Entendemos con esta regulación, que siguen los privilegios federalistas de antaño, resabios constitucionales que ni el paso del tiempo, ni la buena fe de algunos venezolanos de fin de siglo han podido exterminar. Un país sumido en la pobreza y la mise

Cf. Roberto B u r g u e t V e r d e y Fernando V e g a R e d o n d o . El Sistem a d e Financiación Autonóm ica com o un P roceso de Negociación. Universidad Autónoma de Barcelona. Barcelona. 1989.

- 4 0 1 -

EDUARDO GUEVARA C.

ria, no puede seguir siendo tratado, ser tratado com o un pueblo acaudalado. Los criterios de asignación de la nueva Constitución siguen siendo dar a los mejor provistos el fruto de sus posesiones, ¿qué queda para los que nada tienen en su territorio?

3 .6 Otras transferenciasLas otras transferencias que divisamos en el panorama de la

financiación estadal, son las expresadas en los numerales 3 y 4 del Artículo 12 de la LODDTCPP que tienen un carácter condicionado y que aluden a la transferencia de fondos desde la República por obra de las transferencias de competencias llevadas a cabo por obra de procesos de descentralización surgidos con motivo de la cláusula de descentralización a la que se contrae el Artículo 134 (ahoral57) de la Constitución del 61 . Creemos que estas transferencias deben seguir rigiendo en este espectro de financiación, no sólo porque el proceso de transferencia de competencias es un hecho vivo en la Carta Fundamental propuesta, sino que hay que respetar las situaciones jurídicas consolidadas por las normas constitucionales a sustituir.

Pues bien, el Artículo 12 de la LODDTCPP hace una escisión entre el numeral 3 del 4. El numeral 3 se condiciona a las sumas entregadas por la República, en virtud de los servicios que hayan sido transferidos, de acuerdo con la cláusula de descentralización autorizada por la Constitución. Estos servicios son los correspondientes a las competencias concurrentes entre federación y estados, señaladas en el Artículo 4 de la Ley.

El numeral 4 ofrece mayor dificultad hermenéutica. No especifica con precisión si la recaudación que provenga de la prestación de los servicios, debe realizarla el nivel central o el subcentral, por esta razón nos vem os obligados a distinguir las situaciones posibles. Si la recaudación de un servicio transferido la presta el Estado, se suscita una transferencia, pues esas cantidades deben regresar a la Hacienda descentralizada luego de haber sido captados los fondos a que haya lugar.

- 4 0 2 -


Pero puede pasar también que la recaudación sea realizada por el estado. Aquí algunos podrían sostener que la recaudación se trata de poder tributario, y com o tal no puede ser transferido si la norma no lo expresa de forma clara, más esta tesis es rebatible por ser la recaudación un poder administrativo y com o tal susceptible de ser transferido a través de la ley común.

La conjetura hecha presupondría la imposición de una participación con fijación de tipos, un tipo de tributo inexistente según lo visto en el Derecho venezolano, y del cual se debe echar mano si se quiere ser más auténtico y franco, de cara a la autonom ía y corresponsabilidad fiscal que esta apertura descentralizante impone. Q ueda la duda pendiente de aclarar en la implementación práctica de la Ley.


• Es necesaria una Ley que regule todo el sistema financiero de los estados en Venezuela. Para que guarde un mínimo de orden y coherencia, en esta Ley se deberán regular los ingresos financieros, pasando primero de las figuras que impliquen mayor autonom ía respecto de la centralidad a la mayor dependencia, con lo cual tienen que figurar adelante los ingresos propios, los recargos y las cesiones, para luego terminar con las transferencias.

• Los tributos cedidos con mayor vocación de trasladarse son aquellos que afecten las transmisiones patrimoniales no lucrativas, inter uiuos o mortis causa; los recargos se deben plantar sobre tributos ordinarios directos y periódicos, todo ello armonizando con el Artículo 157 y 167, numeral 5 segundo párrafo de nuestra Constitución, para lo que se deberá crear un sistema de compensación de los ingresos que sean cedidos y trasladados a los estados, respetando el principio de colaboración y cooperación, de manera de no discriminar o perjudicar aquellos estados con menor índice de desarrollo, mayor índice de pobreza y de emigración, entre otros.

- 4 0 3 -

B ib l i o g r a f í a

Albiñana, César. (1986). Sistem a Tributario E spañol y C om parado. Madrid: Editorial Tecnos.

Ayala C. Carlos M. (1990). L eyes para ¡a Descentralización d e la Federación. Caracas: EJV.

Brewer C. Alian. (1985). Instituciones Políticas y Constitucionales. Tomo I. Caracas: EJV-UCAT.

Las G randes D ecisiones d e la Jurisprudencia Contencioso-Administrativa. EJV Caracas. 1986.

Inform es so bre la Descentralización en Venezuela. 1994.Bosh Roca, Nuria. Descentralización y Corresponsabilidad Fiscal. Un Tes para

los Gobiernos Sub-centrales Españoles. Hacienda Pública Española. Madrid: Monografías N° 1.

Burguet Verde, Roberto y Vega Redondo, Fernando. (1989). El S istem a d e Financiación A u ton óm ica co m o un P roceso d e N egociación. Barcelona: Universidad Autónoma de Barcelona.

Guevara, Eduardo. (1999). Una nueva Constitución: ¿Una Verdadera Reform a Tributaria? Caracas: RDT. 83.

lira d a V., Ramón. (1993) R égim en Jurídico d e las A dm inistraciones Públicas y P rocedim ien to A dm inistrativo Com ún.

República de Venezuela. Ministerio de Relaciones Interiores. D escentralización, U nidad N acional y Solidaridad. Inform e Final. Caracas. 1997.

Romero M., Humberto. (1990). A spectos Tributarios en la L ey Orgánica de D escentralización, D elim inación y Transferencia d e C om peten cias del P oder Público. Leyes para la Descentralización de la Federación. Caracas: EJV.

Sosa Gómez, Cecilia, R égim en Jurídico d e los C on tornos Adm inistrativos. Los Contratos entre Personas Jurídico Públicas. Caracas: 1993.

- 4 0 4 -

La p o tes tad tributaria d e los m unicipios y las p o tes ta d es regulatorias del p o d e r nacional en ¡as

constituciones nacionales d e 1961 y 1999. Un estudio jurisprudencial y doctrinal

J o s é R a fa e l B e lisar io R in c ó n *

Introducción

H e m o s d e c id id o a b o r d a r e s t e t e m a , d e b id o a q u e c o n s id e r a m o s q u e tal com o ha sido redactado el primer párrafo del Artículo 180 de la nueva Constitución Nacional de Venezuela, la discusión acerca del alcance de la potestad tributaria de los municipios, que fue objeto de muchas monografías y de no m enos abundante jurisprudencia, tanto de los tribunales superiores en lo contencioso administrativo, en lo contencioso tributario, la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo y la Corte Suprema

Miembro de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario.Abogado del Escritorio de Abogados Benson, Pérez Matos, Antakly & Watts. Abogado Universidad Católica Andrés Bello en 1988. Especialista en Derecho Financiero de la Universidad Católica Andrés Bello 1996. Profesor de la cátedra “Bases Constitucionales del Sistema Tributario Venezolano’’. Postgrado de Derecho Tributario. Universidad Central de Venezuela. Caracas; Profesor de la Cátedra “Bases y Límites Constitucionales a la Tributación”. Universidad Católica Andrés Bello.

- 4 0 5 -

JOSÉ RAFAEL BELISARIO RINCÓN

de Justicia, vuelve a tomar vigencia, pues pareciera que la intención del constituyente ha sido la de ampliar dicha potestad tributaria o establecer en una forma más clara, la intención del constituyente del año 1961, lo que explicaría en buena m edida el porqué la norma en cuestión fue redactada en los términos en los cuales se hizo.

Queremos dejar claro que aun cuando la parte in fine del artículo 180 del texto constitucional referida a las inmunidades tributarias y la potestad tributaria de los municipios, está relacionada con el primer párrafo de dicha norma, hem os considerado que por razón de las limitaciones a las que debe ceñirse esta ponencia en razón de lo dispuesto por la Asociación Venezolana de Derecho Tributario para estas jornadas, no abordaremos el estudio de dicho punto, concretándonos a lo dispuesto en el primer párrafo del artículo 180 en cuestión.

En efecto, analizando entonces lo establecido en el primer párrafo del artículo 180, tenem os que dicha norma viene a poner “el dedo en la llaga”, dicho en forma coloquial, en un tem a que ha dividido a la doctrina tributaria venezolana. De acuerdo con un gran sector de la doctrina académica en nuestro país, así com o varias sentencias que trazaban el criterio de la doctrina judicial venezolana, la potestad tributaria de los municipios, durante la vigencia de la Constitución Nacional de la República de Venezuela de 1961, estaba limitada, no sólo por los principios constitucionales que rigen en sistema tributario venezolano, las expresas prohibiciones establecidas en el texto constitucional, tanto para los estados com o para los m unicipios, sino también por las competencias originarias del Poder Nacional, establecidas en el Artículo 136 de la Constitución Nacional referida.

Este criterio fue esbozado en numerosas sentencias de la Corte Suprema de Justicia, en su Sala Político Administrativa, así com o en Sala Plena, y entre las decisiones más conocidas sobre el particular tenem os; Telcel Celular, Rafael Badell,

- 406 -

LA POTESTAD TRIBUTARIA DE LOS MUNICIPIOS Y LAS POTESTADES REGULATORIAS DEL PODER...

Fundapatria y otros, cuyo análisis se hará a lo largo de nuestro estudio. Estas sentencias fijaron el criterio de que las materias que la Constitución de 1961 reservaba al Poder Nacional, las cuales estaban enumeradas en el Artículo 136 del Texto C onstitucional, no podían ser gravadas por los municipios bajo ningún concepto con el impuesto sobre patente de industria y comercio.

Siempre tuvimos dudas acerca del criterio que había venido siendo perfilado por la Corte Suprema de Justicia, pues considerábamos que en algunos casos la jurisprudencia había desnaturalizado lo que, en nuestro entender, era el espíritu del constituyente, quien en nuestro criterio dispuso lo relativo a la Reserva Tributaria del Poder Nacional, solam ente en el Ordinal Octavo del Artículo 136 del texto constitucional, de forma tal, que las otras materias otorgadas al Poder Nacional a través de los otros ordinales de dicho artículo estaban referidas a la p o testad regulatoria, y bajo ninguna circunstancia estaban referidas a la potestad tributaria.

N o obstante nuestra duda, expuesta tanto en el aula de clases com o en la ocasión de analizar el tema en conferencias sobre tributación municipal, la mayor parte de la doctrina y la jurisprudencia venezolanas, com o ya hemos visto, mantuvo una posición que parecía lejana a la posibilidad de que los municipios pudieran gravar tales actividades, pues excluía del pago de impuestos municipales a aquellos contribuyentes que se dedicaban a la realización ciertas actividades, tales com o las de telecom unicaciones, por tan sólo citar un ejemplo.

La entrada en vigencia de la nueva Constitución Nacional de 1999, especialmente su Artículo 180, viene a poner un ingrediente bien interesante a toda esta discusión, al punto de que, com o trataremos de demostrar a lo largo de este trabajo, cuya conclusión som eterem os a la consideración de los m iem bros de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario en estas Quintas Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario,

- 407 -


podrían haber quedado sin vigencia los criterios doctrinales y jurisprudenciales que se impusieron durante la vigencia de la derogada Constitución Nacional de 1961.

En efecto, el Artículo 180 de la nueva constitución establece que:

La potestad Tributaria que corresponde a los municipios es distinta y autónoma de las potestades reguladoras que esta Constitución o las leyes atribuyan al Poder Nacional o Estadal sobre determinadas materias o actividades [...].

Norma esta que, en una primera lectura, pareciera eliminar la posibilidad de que, en lo adelante, pueda argüirse que los municipios no pueden gravar con el impuesto sobre patente de industria y com ercio las actividades cuya potestad reguladora corresponda al Poder Nacional de conformidad con el Artículo 156 de la nueva constitución.

Otro tem a diferente es el que está referido a las potestades exclusivamente tributarias y que han sido desarrolladas en los numerales 12 y 14, y sin olvidar las competencias que en m ateria de armonización y coordinación de las distintas potestades tributarias le ha sido otorgada al Poder Nacional, de acuerdo con el numeral 13 del mismo artículo, por lo que también dedicaremos un capítulo al análisis de estos supuestos de h echo.

De manera que trataremos, a lo largo del siguiente trabajo, de analizar el régimen que hasta la derogación de la Constitución Nacional de 1961 estuvo vigente, estudiando las posiciones de la jurisprudencia patria al respecto, para lo cual, hem os seleccionado ocho (8) sentencias dictadas por la Corte Suprema de Justicia y posteriormente la situación planteada con el nuevo régimen. Después de ello pondrem os a consideración de esta asamblea las conclusiones a las que lleguemos sobre este tema, que en nuestro criterio ha sido el más importante en la materia de tributación municipal y que estam os seguros ge

- 408 -


nerará gran cantidad de estudios y sentencias de ahora en adelante, dada la importancia que siempre ha tenido tanto para los contribuyentes com o para los municipios, y que en nuestro criterio resurge con nuevas normas constitucionales y nuevos puntos de vista que necesariamente deben aplicarse de ahora en adelante.

I. La P otestad T ributaria de los M unicipios y susLÍMITES CON LA POTESTAD TRIBUTARIA DEL PODERN acional de acuerdo con la C onstitución N acional de 1 9 6 1

1. D e la Potestad Tributaria del MunicipioEl Artículo 31 de la Constitución Nacional de 1961, vigen

te hasta hace tan sólo unos m eses, establecía cuáles eran los ingresos que correspondían en forma originaria a los municipios, y entre esos ingresos estaban los ingresos de naturaleza tributaria, unos que constituían la denom inada “Potestad Tributaria Originaria” de los municipios, y el Ordinal 6o de la norma en cuestión el cual establecía la denom inada “Potestad Tributaria Derivada” de los municipios.

Los ingresos tributarios originarios, la denominada Potestad Tributaria Originaria, estaba referida a los siguientes tributos:a. Las tasas por el uso de sus bienes o servicios.b. Las patentes sobre industria, comercio y vehículos, y los im

puestos sobre inmuebles urbanos y espectáculos públicos.La Potestad Tributaria Derivada estaba establecida, en el

ya m encionado Ordinal 6 o del Artículo 31, en los siguientes

- 4 0 9 -


términos: “[...] Los demás impuestos tasas y contribuciones especiales que crearen de conformidad con la ley.”

Potestad esta que fue ejercida con base en la autorización de la ley nacional en los casos de la Ley Orgánica de Régimen Municipal (Propaganda Comercial y Apuestas Lícitas), y de la Ley Orgánica de Ordenación Urbanística (Contribución Especial por Plusvalías).

2. D e la Potestad Tributaria d e la NaciónEl Artículo 136 de la Constitución de 1961 establecía en

el Ordinal Octavo, cuáles eran los tributos que comprendían la denom inada reserva legal del Poder Tributario Nacional.

En efecto, la norma en cuestión disponía lo siguiente:Es de la competencia del Poder Nacional:[...] 8o La organización, recaudación y control de los impuestos a la renta, al capital y a las sucesiones y donaciones; de las contribuciones que gravan la importación, las de registro y timbre fiscal y las que recaigan sobre la producción y consumo de bienes que total o parcialmente la Ley reserva al Poder Nacional, tales como las de alcoholes, licores, cigarrillos, fósforos y salinas; las de minas e hidrocarburos y los demás impuestos, tasas y contribuciones no atribuidos a los Estados y Municipios que con carácter de contribuciones nacionales creare la Ley [...].

De la lectura de la norma transcrita era menester concluir que el Poder Nacional tenía Potestad Tributaria (o Poder Tributario) de forma explícita para crear los siguientes tributos:

A. A la rentaB. Al capitalC. A las Sucesiones y DonacionesD. Las contribuciones que gravan la importación (Derechos

Aduaneros)E. Los de registro y timbre fiscal

- 410 -

LA POTESTAD TRIBUTARIA DE LOS MUNICIPIOS Y LAS POTESTADES REGULATORIAS DEL PODER..

E Consum o y producción de bienes tales como;AlcoholesCigarrillosFósforoSalinas

G. Las contribuciones sobre actividades mineras y de hidrocarburos.

Además en la parte infine del ordinal en cuestión, se establecía que podía el Poder Nacional crear otros tributos que no fueran competencia de los estados y municipios, en virtud de lo cual se crearon impuestos tales como: el Impuesto al Valor Agregado, que luego fue sustituido por el Impuesto al Consum o Suntuario y a las Ventas al Mayor, impuesto este que luego fue derogado para nuevamente establecer un impuesto al valor agregado; el Impuesto al Débito Bancario; e incluso el antiguo y aún vigente, para la fecha; Impuesto a las Telecomunicaciones; los cuales eran competencia del Poder Nacional en base a tal Potestad Tributaria, que llamaremos implícita.

Aun cuando no entraremos en este m om ento a estudiar a fondo el punto sobre la reserva de Poder Tributario de la N ación, que se encontraba establecida en el referido ordinal 8 o del Artículo 136 de la Constitución Nacional de 1961, querem os resaltar que, en lo referente a la tributación de las actividades mineras y de hidrocarburos, la norma en cuestión señalaba que estaban reservadas al Poder Nacional: “las contribuciones (Confundiendo el constituyente el género tributo con su especie la contribución) [...] de minas e hidrocarburos [...]”. Esta aclaratoria será de mucha importancia al analizar este punto en los siguientes capítulos de este trabajo.

También en otros ordinales del Artículo 136 estaban establecidas otras competencias del Poder Nacional en materia de regulación de actividades diversas, tales com o telecomunicaciones, tránsito terrestre, aéreo, marítimo, fluvial, lacustre, etc.

- 4 1 1 -


Podríamos asegurar, sin temor a equivocarnos, que la m ayoría de las sentencias de los órganos jurisdiccionales que tuvieron competencia en materia tributaria municipal, así com o aquellas que fueron dictadas por la Sala Plena de la Corte S u prema de Justicia con ocasión de decidir recursos de nulidad por inconstitucionalidad interpuestos por los contribuyentes contra actos de efectos generales de los municipios, estaban referidos al punto de la usurpación de la Potestad Tributaria de la Nación por parte de los municipios.

En algunos casos, las sentencia eran contradictorias, sin embargo, en su mayoría, es menester reconocer, fueron perfilando el criterio que permitía conocer en qué casos, para la jurisprudencia, estábamos ante supuestos de invasión de p o testades tributarias de la nación por parte de los municipios. Ello a su vez permitió que se establecieran las bases para definir los límites del Poder Tributario de los municipios.

Veremos, en el siguiente punto, un breve análisis acerca de las posiciones fijadas por los tribunales y la Corte Suprema de Justicia en varios de esos casos, para poder tener una idea de los criterios que fueron establecidos al respecto. Es bueno tener en cuenta que algunas de las sentencias se refieren a casos relacionados con las potestades tributarias establecidas en el Ordinal 8o del Artículo 136 de la anterior Constitución N acional, mientras que otras sentencias se refieran a las potestades conferidas al Poder Nacional para regular las actividades m encionadas en los otros ordinales de la norma señalada.


II. C riterios de la Jurisprudencia de la C orte S uprema de J usticia acerca de los límites del P oder T ributario M unicipal v s . P oder T ributario N acional

1. Caso: José María Sanabria Rojas contra el Concejo M unicipal d e l D istrito M ariño d e l e s ta d o N u eva Esparta. Corte Suprem a d e Justicia, C orte en Pleno, 13 d e febrero d e 1 9 8 b 1

En dicho caso se solicitaba la nulidad del Artículo 20 de la ordenanza sobre Impuesto de Vehículos en General del entonces Distrito Mariño, norma esta que establecía lo siguiente:

Artículo 20: Además del Impuesto en el Artículo anterior, los vehículos que hubieren de ser matriculados por primera vez, vendidos por Agencia o concesionario, pagarán un Impuesto adicional del 7 por mil con arreglo del precio de adquisición del vehículo.

La doctrina de la Corte Suprema de Justicia en este caso estableció que “la posibilidad de gravar vehículos por su destinación al “uso o negocio de alquiler y a la venta” no estaba atribuida a los estados ni a los municipios, por lo tanto, la misma se insertaba dentro de la esfera de atribuciones del Poder Nacional, toda vez que el Artículo 136, Ordinal 8o, del texto constitucional reza:

es de la competencia del Poder Nacional [...] 8o [...] y los demás impuestos, tasas y rentas no atribuidas a los estados y a los municipios que con carácter de contribuciones nacionales creare la Ley.

Entre los tributos cuyo Poder Tributario ha recaído en el municipio por mandato constitucional, está el Impuesto sobre Vehículos, que consiste en el pago de suma fija anual. Ahora

Romero-Muci, Humberto, Jurisprudencia Tributaria Municipal y la A utonomía Local, Tomo I (1936-1996), pp. 175 a 187.

- 4 1 3 -


bien, en el caso de la sentencia que estamos analizando, bajo el amparo del referido impuesto, la municipalidad creó un impuesto a las ventas de vehículos, el cual gravaba las operaciones de adquisición de vehículos en el concesionario bajo el disfraz de una tasa especial y adicional para estos casos.

La Corte Suprema de Justicia, acertadamente en nuestro criterio, estableció que el gravamen a las operaciones de venta de vehículos es competencia del Poder Nacional, porque no estaba específicamente otorgado a los Estados ni a los municipios, ni habían sido autorizados estos últimos mediante ley nacional. La sentencia concluyó, que tal tasa especial no era ni más ni m enos que un subterfugio para aplicar un impuesto a las ventas, lo que le estaba vedado al Poder Municipal.

En muchas otras sentencias, la Corte Suprema de Justicia decidió casos similares y en la mayor parte de ellos el criterio de la Corte Suprema de Justicia fue que, cuando el municipio crea un tributo que es de su potestad, no puede tratar dentro de la ordenanza en cuestión de incluir com o hechos imponibles del impuesto, supuestos de hecho que van más alia de la naturaleza original del tributo de que se trate.

2. Caso: Municipio Raúl Leoni del estado Bolívar, en acción d e nulidad contra D ecreto de la Presidencia de la República N ° 580 del 26-11-74. Corte Suprem a de Justicia, Sala Plena, de fecha 16 de diciem bre d e 19972

El Municipio Raúl Leoni del estado Bolívar solicitó la nulidad del Artículo 2 o del Decreto N° 580 en materia de la N acionalización de la Industria del Mineral de Hierro, que estableció una exclusión de la materia de la Imposición Municipal y Estadal, por considerar que se violentó la Autonomía Municipal.

La Corte Suprema de Justicia señalo que:Por Expreso Mandato Constitucional, todo lo relativo a las minas e hidrocarburos, recaudación y control de los impuestos que se

2 Romero-Muci Humberto, ob. cit., Apéndice, pp. 3 a la 14.

- 4 1 4 -

LA POTESTAD TRIBUTARIA DE LOS MUNICIPIOS Y LAS POTESTADES REGULATORIAS DEL PODER..,

derivan de dichas actividades, son de la competencia el Poder Nacional, por tanto, el Complejo Económico de la Industria del Hierro y las prevenías que ella genera, no pueden gravarse mediante la fórmula Normativa Municipal de la Pótente de Industria y Comercio.

En este caso, estam os ya situados precisamente en lo que tiene que ver con la reserva legal del Poder Tributario N acional, debido a que de acuerdo con la Constitución Nacional de 1961, los tributos aplicables a las actividades de minas e hidrocarburos son competencia exclusiva del Poder Nacional. En función de ello, en numerosas ocasiones normas com o el identificado Decreto 5 80 , han incluido disposiciones acerca de la exclusión de dichas actividades del gravamen de los municipios. Dichas disposiciones no tienen más valor que el de constituir una mera declaración de la aplicación de lo dispuesto en la Constitución Nacional.

En dichos casos la Corte Suprema de Justicia señalo que la enunciación de tal principio no implica violar en m odo alguno la Potestad Tributaria de los municipios, pues la limitación que éstos tenían para gravar las actividades de minas e hidrocarburos les estaba establecida en el propio ordinal 8 o del Artículo 136, en 1961.

3. Caso: Fundapatria en dem anda de nulidad del Acuerdo del Congreso de la República aprobado en fecha 4 de julio de 1995, que autorizó la celebración de los C onvenios de Asociación para la Exploración a Riesgo de Nuevas Areas y la Producción de Hidrocarburos bajo el Esquem a d e Ganancias Compartidas. Corte Suprema de Justicia, Sala Plena, 17 de agosto de 19993

En el mismo sentido de la sentencia anterior, la Corte Suprema de Justicia ratificó el criterio acerca de que:

Sentencia consultada en original.

- 4 1 5 -


no existe duda entonces, en cuanto a que lo relacionado con el régimen y administración de las minas e hidrocarburos es m ateria reservada al Poder Nacional, deb ien do incluirse dentro d e esa atribución ¡o relacionado al régimen tributario q u e les resulta aplicable, ya que si bien la primera de las normas citadas es en tal medida general que podría acarrear alguna duda acerca de si ese ámbito sólo debe comprender el plan de explotación de estos recursos, es lo cierto que la norma anteriormente citada (Artículo 13, Ord. 8o CN 61), no deja dudas en cuanto a que esta reserva incorpora la regulación al régimen tributario aplicable a esas actividades, (paréntesis y cursivas nuestras).

Analizando el aspecto tributario de lo planteado en la sentencia, tenem os que la misma ratifico lo expresado en la sentencia analizada en el punto 2, en el sentido que cualquier norm a legal o de otra naturaleza que se refiera a la limitación que tienen los municipios para gravar la materia de minas e hidrocarburos, lo único que hace es ratificar lo dispuesto en el Artículo 136, Ordinal 8 o de la Constitución Nacional de 1961.

Sin embargo, de esta sentencia particular queremos resaltar la diferenciación que hizo entre la exclusividad que tiene la nación en lo referente al régimen de regulación y administración de las minas (Artículo 136 de la Constitución Nacional de 1961) y la Potestad Tributaria sobre dichas actividades (Art. 136, Ordinal 10° de la Constitución Nacional de 1961).

Ese reconocimiento es importante, pues la Corte Suprema de Justicia interpretó en esta sentencia que el Artículo 136 de la Constitución Nacional de 1961 es de tal amplitud, que no es posible afirmar que la Potestad Tributaria sobre tales actividades le esté conferida a la nación con base en tal norma, sino que se necesita de una disposición expresa en este sentido, com o la que establecía el Ordinal 8 o del Artículo 136, CN 1961.

- 4 1 6 -


4. Caso: Cervecera Nacional vs. Concejo Municipal del Distrito Federal. C orte Suprem a d e Justicia, Sala Político Administrativa, 13 d e diciem bre de 19654

Adicionalmente a la duda que siempre nos acechó y que expusimos en el punto anterior, no podem os olvidar observaciones hechas por la Corte Suprema de Justicia en varios casos anteriores a casi todos los precedentemente analizados, y en los cuales consideramos la Corte Suprema de Justicia expuso argumentos contradictorios con los que hasta ahora hemos expuesto.

Entre esos casos tenem os el caso Cervecería Nacional, en el cual ante la solicitud de la empresa de que se diera validez a su tesis acerca de que los municipios no podían gravar a las empresas que se dedican a la actividad de producción y venta de licores, vista la expresa reserva dada al Poder Nacional para la creación de impuestos a la producción y consum o de licores, la Corte Suprema de Justicia desestimando dicha petición d eclaró que era perfectamente posible que ambos tributos coexistieran en virtud de que am bos establecían hechos imponibles distintos, que gravaran supuestos de hecho diferentes.

El mismo criterio sostuvo la Corte Suprema de Justicia en otros casos similares (como por ejemplo los de las empresas tabacaleras), señalando que dos cosas muy diferentes son la producción de un determinado bien y otra es que las empresas licoreras o cigarreras, realicen actividades comerciales e industriales en un municipio.

La explicación que dio la Corte Suprema de Justicia en este caso, sobre cóm o pueden convivir el impuesto sobre patente e industria con el impuesto a la producción y consum o de licores, encuentro su' fundamento en el hecho de que para la Corte Suprema de Justicia, el hecho imponible de am bos impuestos es diferente, así com o también lo es la base imponible de am bos tributos.

R o m e r o -M u c i, Humberto, ob. cit., 4 6 4 a 468 .

- 417 -


Además, la Corte Suprema de Justicia interpretó que la propia Ley de Impuesto de Licores le permite al municipio el gravar a las empresas que se dediquen a tales actividades por estar establecido ello en el Artículo 170 de la Ley de Impuesto sobre Licores.

La Corte Suprema de Justicia entonces reconoce que los hechos imponibles y bases imponibles de ambos impuestos son diferentes y que además el Legislador Nacional permitió el gravam en de los productos con el Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio.

Por lo que toca al argumento relativo a que la Ley de Impuesto sobre Licores permite la coexistencia de este tributo con el impuesto sobre Patente de Industria y Comercio, no tenem os más remedio que afirmar que el mismo no resiste un análisis serio sobre lo dispuesto en dicha Ley.

Tal com o hemos mencionado, el Poder o la Potestad Tributaria se confiere a través de la Constitución Nacional y sólo en el caso del llamado Poder Tributario derivado, los municipios reciben la posibilidad de crear un tributo por mandato legal'. En el caso de la Constitución Nacional de 1961, el Ordinal 6 o del Artículo 31, dio lugar a que a través de la Ley Orgánica de Régimen Municipal, se creara el impuesto sobre apuestas lícitas y sobre propaganda comercial.

Ahora bien, tal com o analizamos al comienzo de este trabajo, el Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio pertenecía al grupo de los tributos que podían ser creados por los municipios con base en el Poder Tributario Originario, motivo por el cual, no corresponde a la Ley Nacional establecer que tal tributo puede o no ser cobrado por los municipios en determinadas situaciones de hecho, pues sólo la Constitución N acional confiere Potestad Tributaria y sólo ella establece las reglas fundamentales aplicables en materia tributaria.

- 418 -


Por tanto, no podía la Corte Suprema de Justicia basar su decisión tom ando com o base una norma jurídica, la establecida en la Ley de Impuesto sobre Licores que a todas luces establece reglas sobre la aplicación de tributos estadales y municipales que exceden el ámbito de sus potestades.

En nuestro criterio, el impuesto sobre patente de industria y comercio no puede ser aplicado a las empresas licoreras (criterio aplicable también a las cigarreras) en virtud de que la actividad de producción y consum o de tales bienes sólo puede ser objeto de tributos nacionales, por expresa disposición del Ordinal 8o del Artículo 136 de la Constitución Nacional de 1961, pues no puede afirmarse que la producción de licores es diferente de la actividad comercial que la empresa realiza.

Visto así, el impuesto a la producción de licores es un impuesto que grava la actividad industrial y comercial de la em presa dedicada a tales menesteres, lo que implica que, si el Ordinal 8o del Artículo 136 de la Constitución Nacional le otorgaba exclusiva com petencia al Poder Nacional para crear impuestos a la producción, entiéndase también comercialización de licores, no era lógico sostener que la Potestad Tributaria del Municipio podía convivir con la del Poder Nacional.

5. Caso: Agem ar C.A. vs. Concejo Municipal del Distrito Bolívar del estado Zulia. Corte Suprem a d e Justicia, Corte en Pleno, 5 d e diciem bre de 1 9855

El criterio expuesto por la Corte Suprema de Justicia en esta sentencia puede sintetizarse en pocas palabras:

[...] e s co m p eten c ia d e l P od er N a cio n a l to d o lo re la c io n a d o c o n la activ id ad d e la n a v eg a c ió n , e sp ec ia lm en te la creació n , recau d a ción , in sp ecc ió n y fiscalización d e los im p u estos sob re n a v e s y n a v eg a c ió n , a s í c o m o tam b ién el transporte terrestre, m arítim o, aéreo , fluvial y lacustre!...]

Romero-Muci, Hum berto, o b . c i t . , T om o I, pp. 2 6 5 a 268.

- 4 1 9 -


La Corte Suprema de Justicia en este caso, ratificando el criterio expuesto en otra sentencia de fecha 2 de octubre de 1985, señaló que la competencia que en materia de regulación del transporte aéreo y marítimo, tenía el Poder Nacional, bajo la vigencia de la Constitución Nacional de 1961, abarcaba la de crear, recaudar, inspeccionar y fiscalizar los impuestos a tal actividad, olvidando los criterios expuestos y muy bien justificados del caso Cervecera Nacional y otorgando de m anera tajante Poder Tributario al Poder Nacional en estas m aterias y excluyendo a su vez, también en forma tajante, a los m unicipios de poder gravar a los sujetos que se dediquen a tales actividades.

6. Caso: Rafael Badell y José Rafael Badell M adrid en dem anda de nulidad contra O rdenanza de Patente sobre Vehículos Terrestres, A éreos y M arítim os del M unicipio Vargas del Distrito Federal. Corte Suprem a de Justicia, Corte Plena, 1 7 de abril de 19966

En este caso, el mismo criterio anteriormente m encionado fue expuesto por la Corte Suprema de Justicia cuando dispuso que los municipios no tenían Potestad Tributaria para gravar actividades que la constitución reserva al Poder Nacional.

De acuerdo con la Corte Suprema de Justicia:[...] la navegación, conforme a lo dispuesto en el Ordinal 20° del Artículo 136 de la Constitución Nacional, es materia atribuida al Poder Nacional, por lo q u e la creac ión d e im p u e s to s so b r e ta l a c tiv id a d c o m p e te ig u a lm en te a e s te Poder, p o r d is p o sic ión co n stitu c ion a l [...] (cursivas nuestras).

Tanto de la Sentencia en el caso Agemar, com o en el caso José R. Badell y otros, es necesario rescatar el criterio de la Corte Suprema de Justicia acerca de que toda materia que la Constitución Nacional de 1961 atribuye al Poder Nacional debe ser

Romero-Muci, Humberto, ob. cit., Tomo 1, pp. 55 a 6.

- 420 -


considerada com o límite al Poder Tributario de los municipios, de forma que los tributos que éstos creen y apliquen no podrán gravar tales actividades.

Sin embargo, de la segunda de las sentencias m encionadas, es necesario destacar el voto salvado de la magistrado Cecilia Sosa Gómez, cuando al explicar y fundamentar los motivos de su disidencia, señala que la Sala ha debido centrar su estudio en el punto, acerca de qué tipos de vehículos eran los que podían ser gravados por los municipios de acuerdo con la Potestad Tributaria originaria que les ha fue conferida por el Artículo 31, Ordinal 3 o de la Constitución Nacional de 1961, y no simplemente limitarse a señalar que los impuestos a las actividades de navegación marítima, lacustre, fluvial o aérea son com petencia exclusiva del Poder Nacional y por lo tanto, no son susceptibles de ser gravadas con el impuesto sobre vehículos, tal com o lo hizo la magistrada Sosa, al razonar su voto salvado con base, fundam entándose para ello en los siguientes argumentos:

El objeto del cuerpo normativo municipal es establecer el pago de una patente en las personas propietarias de vehículos destinados al uso de transporte de personas o cosas, sean personas naturales o jurídicas, domiciliadas o residenciadas en el Municipio Vargas, y aquellos que no estando domiciliados, sus vehículos se utilicen en forma habitual en el Municipio Vargas, para el desarrollo de sus actividades.La Constitución Nacional de la República consagra la competencia de los Municipios para obtener ingresos de las patentes sobre los vehículos, y expresamente los faculta para ello, en consecuencia, no puede aceptarse que los Municipios no puedan consagrar una patente sobre vehículos a través de una Ley Municipal.Resultaba necesario a juicio de quien disiente que la sentencia distinguiera las competencias del Poder Nacional, establecidas en el Artículo 136,20° de la Constitución, referidas al transporte terrestre y a la navegación aérea, marítima, fluvial y lacustre y a los muelles y demás obras portuarias, de la competencia

- 4 2 1 -


tributaria originaria de los Municipios, como es establecer “[...] patentes sobre vehículos” (Artículo 3 1 ,3° de la Constitución).Es diferente ser competente para legislar sobre las materias del Poder Nacional, y tener competencia municipal para establecer patentes sobre los vehículos. Así, se hacía indispensable examinar la forma en que los vehículos se desplazan y por donde lo hacen, a fin de determinar, si los vehículos que se utilicen para el transporte terrestre, aéreos y marítimos, puedan ser objeto de patente.El precedente que ha fijado la Corte en Pleno violenta una competencia originada de los Municipios, y deberá ser revisada para evitar confusiones de un ingreso que le es fundamental, como es la fijación de patentes sobre vehículos, en particular los terrestres, al comprobarse que no tienen impedimento ni restricción alguna para establecerlos por cuanto no constituyen materias rentísticas de la competencia nacional.

Compartimos el criterio planteado en el voto salvado (aun cuando permite llegar al mismo resultado de la mayoría): la imposibilidad dé gravar a las aeronaves y naves marítimas por parte de los municipios con el impuesto sobre vehículos; sin embargo, la disidente va más alia y plantea el punto sobre si la Potestad Regulatoria del Poder Nacional sobre determinadas materias, implica desconocer la Potestad Tributaria de los m unicipios, para lo cual la Corte Suprema de Justicia se limitó, en esta oportunidad, a ratificar criterios anteriormente expuestos por ella en el caso Telcel, en el cual, com o verem os más adelante, dicha corte interpreto que:

El efecto práctico de la reserva competencial de la materia al Poder Nacional, es que sólo éste puede legislar sobre la misma y establecer el régimen regulatorio al respecto, excluido el tributario, con alcance pleno para excluir o habilitar sobre la materia total o parcialmente, el tratamiento tributario por los entes políticos menores, a través de actos legislativos propios en atención a la reserva legal tributaria!...].

- 422 -


El voto salvado sirve para aclarar que la competencia del Poder Nacional no excluye El Poder Tributario de los Municipios en las actividades a las que se refieren esas Normas; el concepto aquí era ver si podía el Municipio gravar a las naves y aeronaves con el Impuesto de Vehículos, cosa que no podía por cuanto las naves y aeronaves no eran vehículos, por definición literal del término, pero además, y es otro punto importante, cuando hablamos del Impuesto de Vehículos se supone que el mismo aplica a los vehículos que están utilizando vías urbanas. Ahora las naves y aeronaves no utilizan estas vías, por lo que no existe legitimidad para exigir el pago del Tributo.

7. Caso: Telcel Celular contra resolución de reparo d e la Dirección de Rentas d e la Alcaldía del Municipio A utónom o M aracaibo del estado Zulia. Corte Suprem a d e Justicia, Sala Político Administrativo, 16 d e julio de 1 9 9 6 7

En el presente caso, el criterio expuesto por el sentenciador tuvo com o fundamento la afirmación acerca de que:

Se viola el Artículo 136, numeral 22 (de la Constitución de 1961), y se invade la Potestad Tributaria Nacional cuando el Municipio pretende establecer un Impuesto Sobre Patente de Industria y Comercio sobre la explotación de la Concesión de Telecomunicaciones en materia de teléfonos celulares, por cuanto esta actividad está reservada estrictamente al Fbder Nacional.

La sentencia recoge el criterio de que el gravamen a las empresas que se dediquen a la actividad de telecom unicaciones corresponde en exclusividad al Poder Nacional, por lo que les estaba vedado a los municipios, durante la vigencia de la anterior constitución, el gravar tales actividades.

En efecto, en la sentencia en cuestión la Corte Suprema de Justicia fue categórica cuando afirmó que:

R omero-M uci, Humberto, Ob. cit., Tomo I, p p . 525 a 529.

- 423 -


Se viola el Artículo 136, Ordinal 22, y se invade la Potestad Tributaria Nacional cuando el municipio pretende establecer un Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio sobre la explotación de la Concesión de Telecomunicaciones en materia de teléfonos celulares, por cuanto esa actividad está reservada estrictamente al Poder Nacional.

N o compartimos el criterio expresado por la Corte Suprem a de Justicia en esta sentencia, en virtud de que el impuesto sobre patente de industria y comercio no era un impuesto a la explotación de las telecomunicaciones, sino a la actividad comercio industrial de las empresas de telefonía; la explotación está gravada por el impuesto de telecomunicaciones, por lo que no entendem os cóm o los impuestos a la producción de cigarrillos y licores pueden convivir con el impuesto sobre patente de industria y comercio, más no así el impuesto de telecomunicaciones.

En efecto, utilizando la misma argumentaciónde la sentencia del caso Cervecera Nacional, acerca de que la producción de un bien es una cosa muy diferente a la actividad comercial de la empresa que lo produce, se llega a la conclusión de que el hecho imponible del impuesto a las telecom unicaciones, constituido por el uso del espacio radioeléctrico que hace un determinado sujeto, con ocasión de una concesión que le ha sido conferida por el Estado, propietario de dicho espacio radioeléctrico, es diferente a la actividad comercial del concesionario, actividad esta que constituye el hecho imponible de la patente de industria y comercio.

8. Caso: Radio Internacional 1 .160, C.A. vs. Alcaldía del Municipio A utónom o Plaza del estado Miranda. Corte Suprem a d e Justicia, Sala Político Administrativo, 11 de noviem bre de 1 999 8

Esta sentencia constituye definitivamente el pronunciamiento más radical que tuvo la extinta Corte Suprema de Justicia8 Sentencia consultada en original.

- 4 2 4 -


sobre el punto analizado: “la reserva de Potestad Regulatoria del Poder Nacional en determinadas materias incluye la regulación del régimen tributario”.

En esta sentencia la Corte Suprema de Justicia se fundamenta íntegramente en los mismos argumentos utilizados en Telcel y en José Rafael Badell: no pueden crearse impuestos municipales que gravan actividades cuya regulación compete al legislador nacional.

Vuelve a parecem os que se incurrió en una contradicción con los criterios expuestos por la Corte Suprema de Justicia en años anteriores, cuando se decidió, entre otros, el caso de Cervecera Nacional. ¿Por qué se sostiene un criterio diferente en lo que se refiere a las telecomunicaciones?. En efecto, este impuesto no grava el ejercicio de la actividad de telecom unicaciones, tan sólo grava el ejercicio de la actividad comercial a la que se dedica el Concesionario. Adicionalmente, la sentencia en cuestión, quizás la última sentencia de la Corte Suprema de Justicia en esta materia, quiso dejar claro que en interpretación de sus magistrados, las actividades cuya regulación ha sido otorgada al Poder Nacional por mandato constitucional, no pueden ser objeto del tributos municipales, com o el caso del Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio.

Luego de este estudio selectivo de parte de la jurisprudencia referida al tem a que nos ocupa, consideramos que la primera duda que se nos plantea está referida a si la Corte Suprema de Justicia pudo, en algunos de los casos examinados, llegar a conclusiones derivadas de una interpretación extensiva de las facultades conferidas al Poder Nacional en el Artículo 136 de la Constitución Nacional de 1961, quizás otorgando al Poder Nacional una Potestad Tributaria más amplia que la sola Reserva Legal que en dicha materia le fuera conferida por el Ordinal 8o de dicho Artículo, mientras que en otros casos, pareciera en nuestra opinión, hizo una interpretación mucho reducida de las facultades conferidas en el Ordinal 8 o de dicho

- 4 2 5 -


Artículo 136, al punto de sostener que ciertos tributos que le fueron conferidos al Poder Nacional por dicha norma, pueden convivir con el impuesto sobre patente de industria y comercio, cuando pareciere que los hechos imponibles de am bos son materialmente los mismos.

Por todo ello, para poder precisar hasta qué punto las d ecisiones anteriormente analizadas, así com o nuestras criticas a las mismas, están apegadas a lo establecido en la Constitución Nacional de 1961 y si a la luz del Artículo 180 de la Constitución Nacional de 1999, los criterios jurisprudenciales pueden seguir teniendo cabida, pasaremos a continuación a estudiar con detenimiento todos los puntos debatidos hasta ahora, de forma que podam os arribar a las conclusiones y recom endaciones a ser sometidas al estudio de la Asamblea.

III. D e la Reserva Legal del P oder T ributario de la N ación v s . su P otestad R eguladora. A nálisis de la C onstitución N acional de 1 9 6 1Consideramos necesario ahora adentrarnos en el punto

referido al estudio de qué comprende el Poder o la Potestad Tributaria y qué comprende la Potestad Regulatoria, pues si concluimos que la Potestad Tributaria es diferente de la Potestad Regulatoria en cuanto al alcance que cada una tiene, entonces tendremos que concluir que la jurisprudencia analizada en el punto anterior es contradictoria y podem os llegar a conclusiones disímiles a las que ella arribó.

En efecto, el concepto de Poder o Potestad Tributaria com prende en su acepción más simple la de aquella que se refiere a la posibilidad que tiene el Estado, entiéndase; Poder N acional, Poder Estadal y Poder Municipal, de crear tributos a través de la ley, por así estar dispuesto en la Constitución Nacional.

- 4 2 6 -

LA POTESTAD TRIBUTARIA DE LOS MUNICIPIOS Y LAS POTESTADES REGULATORIAS DEL PODER.

Este Poder o Potestad Tributaria es una expresión de los ciudadanos que, bajo la premisa de que el sostenimiento de las cargas públicas es un deber que nos atañe a todos y que el bien común está por encima del Derecho Constitucional a la Propiedad Privada y por tanto constituye una limitación al mismo, consienten en que a través de una ley em anada, obviamente, de un órgano legislador com puesto por personas electas por los contribuyentes, se le imponga la obligación de pagar un tributo.

Cuando hablamos de Potestad Tributaria, se suele hacer en dos sentidos distintos, com o es el que está referido a la acción del Estado com o legislador y com o administrador. En el primer caso, el Estado actúa con base en su poder legislativo que le corresponde com o expresión de su soberanía. Cuando el Estado actúa com o administrador, lo hace com o sujeto que tiene la facultad de aplicar las normas tributarias que han sido creadas en materia de tributos.

Esta diferencia es la que hace que algunos prefieran utilizar los términos, Poder y Potestad Tributaria com o sinónimos, mientras que para otros existen sutiles diferencias. Sin embargo a efectos de nuestro estudio, la acepción que nos interesa es la de Potestad Tributaria o Poder Tributario, visto com o “la facultad o posibilidad jurídica del Estado, de exigir contribuciones con respecto a personas o bienes que se hallen en su jurisdicción”9.

La Potestad Tributaria se encuentra clasificada fundamentalmente desde dos puntos de vista. Se habla de Potestad Tributaria Originaria y Potestad Tributaria Derivada:

ésta es una definición de carácter técnico que se basa en el rango de la norma que reconoce el poder. Así, será poder originario el establecido por la Constitución y será poder derivado el reconocido por normas subordinadas a aquella[...]10.

9 G iuuan i Fonrouge , Carlos M., Derecho Financiero, 5 ,a Edición, Tomo 1, p. 29610 G iuuan i F on rouge , Carlos M., ob. cit., p. 297.


de manera tal que, tom ando com o punto de partida esta división, llamémosla clásica, de los tipos de poder tributario y sin entrar a analizar las críticas que se le hacen a la misma, verem os cóm o puede aplicarse la misma al Poder Tributario del Poder Nacional y al del Poder Municipal.

Consideramos que la Constitución Nacional de la República de Venezuela consagraba para los Municipios una Potestad Tributaria Originaria para la creación de los tributos que estaban establecidos en los Ordinales 2 o y 3 o del Artículo 31, y una Potestad Tributaria Derivada para los Tributos consagrados en el Ordinal 6o del referido artículo.

En cambio el Poder Nacional tenía una Potestad Tributaria Originaria, pues podía crear no sólo los tributos que estaban identificados plenamente en el Ordinal 8o del Artículo 136 de la Carta Magna, sino que también era posible que creara otros tributos que no estuvieran dados o hubieran sido creados por los estados y municipios y con base en esa potestad creó los impuestos al valor agregado, el impuesto al débito bancario y otros.

Ahora bien, com o hem os visto el término Poder o Potestad Tributario está referido a la posibilidad de crear tributos, lo que en cumplimiento del Principio de Legalidad Tributaria, implica ineludiblemente que tal potestad debe ser ejercida a través de la acción del Estado com o legislador, lo que nos lleva a preguntarnos ¿la Potestad Legislativa implica a su vez la Potestad Tributaria?, ¿o esta última involucra necesariamente la primera, sin que pueda decirse que es una potestad que se encuentra contenida dentro de ella?

De acuerdo con el criterio expuesto en algunas de las sentencias que hem os analizado, la Potestad Legislativa, es decir la facultad de dictar leyes en determinadas materias, que en nuestro país corresponde a los órganos legislativos y sólo en determinadas circunstancias puede recaer en el Presidente de la República en Consejo de Ministros, implica también la posibili

- 4 2 8 -

LA POTESTAD TRIBUTARIA DE LOS MUNICIPIOS Y LAS POTESTADES REGULATORIAS DEL PODER..,

dad de crear tributos en esas materias e involucra que quienes no tienen potestad legislativa en el área de que se trate, no pueden crear tributos que graven a la misma.

Esa teoría implica que la Potestad Legislativa es la facultad general, mientras que el Poder Tributario es tan sólo una consecuencia de tal potestad, motivo por el cual sólo se podrá crear tributos cuando se tenga potestad legislativa en una determinada área.

N o compartimos el criterio anteriormente expuesto, pero en nuestra opinión, tal es la conclusión lógica que se deriva de los silogismos con base en los cuales se han construido algunas de las sentencias que hem os analizado, motivo por el cual d ebem os señalar que no compartimos los criterios de la extinta Corte Suprema de Justicia en sentencias tales com o Telcel, C.A., o Radio Industrial 1160, C.A., por mencionar sólo algunas.

La potestad o función legislativa comprende, en nuestro entender, una facultad de contenido general que involucra la posibilidad del ente que la tiene, de poder crear las normas de carácter general que servirán de base para el funcionamiento de ciertas instituciones jurídicas en el Estado de que se trate y que tienen fuerza obligatoria.

La Potestad Legislativa involucra entonces la posibilidad de crear las “reglas de juego”, que establecerán el funcionam iento de la actividad mercantil o la normas sobre el D erecho Civil, el funcionam iento del Estado y sus instituciones, materias tales com o la materia penal, las telecom unicaciones, la navegación marítima, la organización de la actividad aduanera, etc.

La facultad legislativa que le fuera conferida al Poder N acional conforme a lo dispuesto en el Artículo 136 de la Constitución Nacional de 1961 y que en la Constitución Nacional de 1999 se repite en casi idéntica forma, implica la posibilidad de establecer las reglas para la organización de ciertas actividades, en los términos en que las hem os definido y en nuestro criterio

- 4 2 9 -


implica, por supuesto, la posibilidad de que el Poder Nacional pueda crear tributos sobre tales actividades, en virtud de su Potestad Tributaria Originaria residual (parte in fine del Artículo 136, Ordinal 8 o de la Constitución Nacional de 1961 y numeral 33 de la nueva Constitución), y por supuesto en su condición de ente con facultad legislativa sobre esas materias.

Ahora bien, consideramos que el Poder Nacional tanto en el ejercicio de su Potestad Tributaria Originaria Residual com o de su Potestad Legislativa, debe estar limitado por las otras Potestades Tributarias existentes, es decir, las de los estados y los municipios. La Potestad Legislativa sólo se puede ejercer sobre las materias que le han sido conferidas a la nación por la C onstitución Nacional y las leyes dictadas con base en ésta, mas no implica la violación de las competencias legislativas propias y las potestades tributarias y de los otros entes de la división p olítico-territorial.

Es probable que hasta este punto las conclusiones aquí expuestas gocen de aceptación mayoritaria y no consideremos que estén en colisión con las premisas y conclusiones a que ha arribado la jurisprudencia en varias de las sentencias m encionadas. Las divergencias pueden presentarse cuando afirmemos que en nuestro criterio la Potestad Legislativa de la Nación no excluye la Potestad Tributaria de los municipios cuando, en el caso del Impuesto de Patente de Industria y Comercio, ahora denom inado Impuesto a las Actividades Económicas, éste pretenda gravar a un sujeto que realice una actividad cuya regulación legislativa corresponda al Poder Nacional.

En el caso específico de las telecomunicaciones, tenem os que, si bien es cierto que corresponde al Poder Nacional la creación y regulación de todo lo que tiene que ver con dicha materia, para lo que se ha creado un impuesto sobre las telecomunicaciones, reglamentos, decretos, resoluciones y otras normas legales o sublegales relacionadas con la materia en ejerci-

- 4 3 0 -


ció de esta potestad legislativa conferida al Poder Nacional, tanto por la Constitución Nacional de 1961, com o por la del año 1999, esa potestad no puede, bajo ningún punto de vista, traer com o consecuencia que toda persona que se dedique a la misma, y por ende, esté som etido a la regulación del Estado, se encuentre de pleno derecho excluido de pagar el Impuesto so bre Patente de Industria y Comercio por el desarrollo del tal actividad en el territorio de un municipio determinado, pues el ejercicio de la actividad de telecomunicaciones involucra, en m uchos casos, el desarrollo de una actividad comercio industrial en el territorio de un municipio y, por ende, cae bajo la Potestad Tributaria del ente municipal.

La Potestad Legislativa involucra necesariamente la Potestad Tributaria, y esta última no puede desarrollarse sino a través de la Ley en cumplimiento del Principio de Legalidad. El que un ente tenga la posibilidad de crear leyes para regular una materia, no implica que su Potestad Legislativa excluya la posibilidad de que otro ente, dotado de Potestad Tributaria para ello pueda gravar a un sujeto que se dedique a tal actividad en el territorio de un municipio. En nuestro entender, tales actividades son autónom as e independientes una de otra, pues lo importante en materia tributaria es que los tributos que se creen no violenten el reparto de potestades tributarias otorgadas de acuerdo con la Constitución.

No pretendem os desconocer la potestad tributaria que pueda corresponder al Poder Nacional en aquellas materias sobre las cuales le ha sido conferida la potestad regulatoria (la posibilidad de regular lo relativo a la creación del régimen legal que regirá dicha actividad), lo que consideramos debe estar claro, es que esa potestad tributaria no puede ser ejercida de forma tal que atente contra la potestad tributaria municipal, estableciendo prohibiciones al poder tributario municipal, en el entendido de que las potestades regulatorias de uno excluyen las potestades tributarias del otro.

- 4 3 1 -


Debem os inferir entonces que las sentencias analizadas por nosotros en el punto anterior, que llegaron a la conclusión de que la Potestad Legislativa del Poder Nacional excluye la Potestad Tributaria de los municipios para aplicar tributos a sujetos que se dediquen a tales actividades, o estén subsumidos dentro de los supuestos de h echo que definen el h ech o imponible de tal tributo, se basaron en la interpretación errónea sobre lo que es la potestad legislativa y la potestad tributaria, pues la primera no excluye a la segunda, en virtud de que su naturaleza y su objeto son diferentes y obedecen al cumplimiento de funciones diferentes del Estado.

IV. De la autonomía de la P otestad T ributaria de los M unicipios en la C onstitución N acional de 1 9 9 9 y FRENTE A LAS POTESTADES REGULADORAS DEL PODER N acional

El criterio expuesto en el punto III parece haber sido recogido por el Constituyente del año 1999, cuando en el primer párrafo del Artículo 180 del texto constitucional estableció lo siguiente:

La potestad tributaria que corresponde a los Municipios es distinta y autónoma de las potestades reguladoras que esta Constitución o las leyes atribuyan al Poder Nacional o Estadal sobre determinadas materias o actividades.

La norma transcrita establece en nuestro criterio lo siguiente; no podrán sustraerse del pago de tributos municipales aquellos sujetos que estando dentro del supuesto de hecho que constituya hecho imponible de algún tributo municipal, se dediquen a actividades cuya regulación le competan al legislador nacional. D e acuerdo con nuestra interpretación de la norm a transcrita de la nueva constitución, no será posible de ahora en a d elan te afirmar que la Potestad L egislativa (Potestad

- 4 3 2 -


Regulatoria) del Poder Nacional excluye a la Potestad Tributaria del municipio, tal com o lo sostuvo la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia hasta su desaparición.

La afirmación contenida en el párrafo anterior, no pensam os pueda ser desvirtuada por el Artículo 156, numeral 13 de la Constitución, referido a la potestad que tiene el Poder N acional para la creación de la legislación en materia de armonización tributaria. En efecto, la norma en cuestión establece lo siguiente:

Es de la competencia del Poder Público Nacional:13. La legislación para garantizar la coordinación y armonización de las distintas potestades tributarias, definir principios, parámetros y limitaciones, especialmente para la determinación de los tipos impositivos o alícuotas de los tributos estadales y municipales, así como para crear fondos específicos que aseguren la solidaridad interterritorial.

Esta norma está referida a las reglas que deberá establecer el Poder Nacional para coordinar las diferentes potestades tributarias, pero la misma no debe entenderse com o la facultad dada al Poder Nacional para decidir en qué casos puede o no aplicarse determinado tributo municipal, pues, cuando se refiere a limitaciones, hace especial énfasis en los tipos impositivos o alícuotas, e incluso es factible que puede abarcar también la posibilidad de establecer reglas sobre establecimiento permanente, así com o respeto a los Principios Constitucionales aplicables en materia tributaria.

Sería a nuestro entender violatorio de la Potestad Tributaria del municipio, el que a través de la m encionada legislación de armonización, se tratara de introducir limitaciones referidas a definir qué actividades o hechos imponibles pueden ser gravados por los municipios, por constituir estos elem entos la base fundamental de su Potestad Tributaria, mientras que las normas sobre armonización están más bien referidas a la posibilidad de que el Poder Nacional establezca reglas que permitan

- 4 3 3 -


evitar casos de doble o múltiple imposición, alícuotas im positivas excesivamente dispares para las mismas actividades en varios municipios diferentes, el establecer límites a lo que se recaude en los municipios, a fin de evitar que dichas sumas estén muy por encima de lo que necesita el municipio para cumplir con sus funciones, así com o de varios otros puntos de interés en esta materia.

Obviamente que la opinión sobre dicha norma de armonización, está ubicada dentro del cam po de la especulación, pues la misma se deriva de nuestra interpretación de la experiencias de otros países en este campo y de la exposición de motivos del “Anteproyecto de Título Constitucional del Sistema Tributario” presentado por la Asociación Venezolana de Derecho Tributario a la Asamblea Nacional Constituyente y en el cual se señala que la finalidad de elevar a rango constitucional el principio de armonización tributaria es del que se pueda coordinar en forma convencional el ejercicio de las diferentes potestades tributarias de las entidades político territoriales.

Cabe recordar aquí, que en el referido anteproyecto se pretendió, que el hasta entonces denom inado impuesto sobre patente de industria y comercio pasara a ser potestad de los estados y no de los municipios, debiéndose establecer los principios que lo regirían, para lo cual se m encionaba que “este imp u esto no será aplicable a las m aterias y actividades cuya gravabilidad esté reservada al Poder Nacional”11, de forma que se reconocía que el límite del Poder Tributario de los entes m enores se encuentra limitado por el Poder Tributario del Poder Nacional, de forma que no pueden gravar aquellas materias o actividades reservadas a éste por la Constitución Nacional, mas no aquellas materias donde el Poder Nacional, en principio tan sólo tiene un poder de legislar.11 Exposición de motivos y articulado del Anteproyecto de Título Constitucio

nal del Sistema Tributario propuesto por la Asociación Venezolana de Derecho Tributario a la Asamblea Nacional Constituyente, Revista d e DerechoTributario N° 84, julio-agosto-septiembre de 1999, Lee Editores.

- 4 3 4 -

LA POTESTAD TRIBUTARIA DE LOS MUNICIPIOS Y LAS POTESTADES REGULATORIAS DEL PODER.,

En el mismo texto mencionado, se señalaba que el impuesto sobre patente de industria y comercio que se recomendaba se creara en cabeza de los estados, debía estar regulado por el legislador nacional, de forma tal que éste señalara que tal tributo era em inentem ente territorial y con límites en su base gravable, fijación de los umbrales de las alícuotas impositivas, atendiendo a los principios reguladores de la carga fiscal, además de impedir la doble o múltiple imposición a través de una clara fijación de la figura del Establecimiento Permanente.

De forma tal que las normas de armonización no estaban referidas a sesgar el Poder Tributario de sus municipios, sino a permitir que éste fuera ejercido dentro de límites y regulaciones que permitieran el respeto a los derechos de los contribuyentes y de los principios constitucionales sobre los cuales se basa el sistema tributario venezolano, el cual comprende no sólo los tributos nacionales, sino también los estadales y municipales.

Visto lo anterior, consideramos que la norma del Artículo 180 de la nueva Constitución, pretende dejar sentado que las potestades legislativas del Poder Nacional en ciertas materias, funcionan independientemente de las potestades tributarias de los municipios, de forma tal que estos últimos podrán crear y regular aquellos tributos cuya potestad tributaria les ha sido conferida por la Constitución Nacional, aun en los casos en los cuales sea el legislador nacional quien tenga facultades para regular el funcionamiento de esa actividad, pues el constituyente reconoce que ambas facultades son diferentes y autónomas unas de otras.

Por lo que respecta a las normas sobre armonización, consideramos que las mismas está dirigidas a regular la forma cóm o los diferentes entes dotados de poder tributario en nuestro país llevan adelante sus actividades, sin que pueda bajo ningún concepto pensarse que a través de la legislación de armonización puede coartarse la posibilidad de que los estados o municipios puedan crear los tributos para los cuales tienen poder

- 4 3 5 -


tributario, pues tales normas están referidas a los límites dentro de los cuales debe ejercerse dicho poder, pero no al ejercicio del poder mismo.

C om o ejemplo de lo anteriormente señalado es menester mencionar que el proyecto de Ley de Telecomunicaciones, que para la fecha de la preparación del presente trabajo se encuentra al estudio de la Comisión Legislativa Nacional, tiene un artículo que establece que los sujetos dedicados a las actividades reguladas por la referida Ley, estarán excluidos del pago de todo tributo estadal o municipal, es decir, el legislador nacional está excluyendo a los estados y municipios de su posibilidad de gravar a los sujetos que se dediquen a tales actividades, independientem ente de que puedan llevar a cabo las mismas incurriendo en los supuestos de hecho que sus ordenanzas tributarias, consideren com o hechos imponibles de los tributos cuyo poder tributario les ha sido conferido.

Tal exclusión constituye a todo evento una violación flagrante y descarada del Poder Tributario de los estados y municipios, y un desconocim iento total de lo dispuesto en el primer párrafo del Artículo 180 Constitucional, pues en ejercicio de su potestad legislativa, no pueda el Poder Nacional desconocer el Poder Tributario de los Estados y Municipios, dado que dicho Poder Tributario es diferente y autónom o de la Potestad Legislativa del Poder Nacional en materia de telecomunicaciones.

Tal exclusión de Poder Tributario conferido por la Constitución a estados y municipios, a través de una norma de rango legal, viola la Carta Magna, tanto en el mandato de Poder Tributario que ella misma establece, com o en lo expresamente establecido en el Artículo 180, tantas veces comentado.

A partir de la entrada en vigencia de la Constitución N acional de 1999, no podrá afirmarse que la Potestad Reguladora o Facultad Legislativa del Poder Nacional sobre una determinada materia excluye la Potestad Tributaria del municipio so bre los sujetos que se dediquen a la misma, so pena de incurrir en violación de la norma constitucional analizada, por lo que

- 4 3 6 -


los sujetos que hasta la fecha han estado eximidos del impuesto sobre patente de industria y comercio, tales com o las empresas de telecomunicaciones, en virtud de la interpretación que de la Constitución había hecho la Corte Suprema de Justicia, de ahora en adelante podrán ser sujetos pasivos del impuesto a las actividades económ icas, pues el argumento que les sirvió de base hasta la fecha, está en nuestra opinión en colisión de la norma constitucional comentada, lo que no implica que el Poder Nacional no pueda establecer a través de una ley de armonización, las modalidades y limitaciones al gravamen por parte de los municipios de tales actividades.

Las normas legales que establezcan lo contrario y las decisiones jurisprudenciales com o las que en el pasado acogieron tales posiciones, estarán en franca violación del mandato constitucional, si trataran de excluir a los municipios de su posibilidad de gravar a todo aquel que realice el hecho imponible de todo tributo que les haya sido constitucionalmente conferido.

El Artículo 180 de la Constitución Nacional de 1999, en nuestro criterio, fue incluido por el constituyente con la intención manifiesta de dejar sentado que los criterios señalados por la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia en distintas Salas, acerca de que la potestad regulatoria de la nación excluía la potestad tributaria de los estados y municipios, especialmente estos últimos, no podrá seguir siendo aplicada en nuestro país.

V. A lcance del A rtículo 1 8 0 de la C o nstitució n N acional en el caso de la P otestad T ributaria del P oder N acional y las P otestades T ributarias de los M unicipios

Es menester señalar que el análisis y los planteamientos que hem os hecho en el punto anterior, han estado dirigidos a concluir que; el poder de legislar en determinadas materias para

- 4 3 7 -


regular el desarrollo de su actividad no excluye el Poder Tributario del municipio, y que en el supuesto de que tal argumento fuera válido bajo el amparo de la Constitución Nacional de 1961, con la entrada en vigencia de la norma del Artículo 180 de la Constitución Nacional de 1999, tal posición es ahora insostenible.

Ahora bien, caso diferente es cuando nos dedicam os al análisis de la Potestad Tributaria del Poder Nacional com o límite de las potestades tributarias de los estados y municipios, pues las premisas sobre las cuales se ha basado nuestro estudio hasta los momentos, no pueden servir de base para entender el alcance de la Reserva Legal del Poder Tributario Nacional, tanto la que estuvo contenida en el Ordinal 8o del Artículo 186 de la Constitución Nacional de 1961 y se encuentra ahora contemplada en los numerales 12 y 14 del Artículo 156 de la Constitución Nacional de 1999.

Cuando la Constitución establece que una determinada actividad estará gravada solamente con tributos nacionales, los sujetos que se dediquen a tal actividad, no podrán ser obligados a pagar tributos estadales o municipales, pues ya no se trata de una potestad legislativa del Poder Nacional, que trae consigo la posibilidad de crear tributos nacionales a la misma, respetando el reparto de poder tributario conferido por la Constitución Nacional a los estados y municipios, se trata ya de la esfera de Poder Tributario propia de la Nación, caso en el cual sólo el Poder Tributario Nacional pueda gravar los hechos imponibles y actividades de que se trate.

Tal es, por ejemplo, el caso de los contribuyentes que se dediquen a la realización de actividades de minas e hidrocarburos, pues la constitución establece con claridad que es com petencia del Poder Nacional la creación, organización, recaudación, administración y control de los impuestos sobre la actividad de los hidrocarburos, lo que necesariamente implica que

- 4 3 8 -


ningún otro ente, sea estadal o municipal, podrá crear tributos que incidan sobre tal actividad.

N o se trata tan solo de la potestad reguladora sobre las materias, se trata también de la potestad tributaria sobre las mismas, lo que implica que sólo el poder nacional puede crear los tributos aplicables a ellas.

El Artículo 156 de la nueva Constitución Nacional, en sus Ordinales 12 y 14 señala expresamente cuáles son los tributos que corresponden a la Potestad Tributaria del Poder Nacional, lo que implica que sólo éste puede crear dichos tributos, de forma tal que si los estados o municipios crearen tributos que com peten al Poder Nacional estarían en abierta contradicción del texto constitucional.

Así las cosas, es necesario entender que cuando el Artículo 180, objeto de nuestro estudio, señala que las potestades tributarias de los entes m enores son diferentes y autónom as de las “potestades reguladoras” del Poder Nacional, está refiriéndose a las potestades para legislar en una determinada materia, las cuales siempre se encuentran contenidas en una norma diferente a la que establece el Poder Tributario, pero que dicha exclusión no puede ser extendida a las potestades tributarias conferidas al Poder Nacional en la Constitución Nacional, pues dicha potestad no está referida a la posibilidad de crear el marco legislativo de la actividad de que se trate, sino que es especifica para la creación del tributo y la regulación de todos los aspecto del mismo, de manera tal que sólo el Poder Nacional puede crear dicho tributo.

La Potestad Tributaria del Poder Nacional sí excluye la Potestad Tributaria de los municipios, por lo que debe entenderse que la disposición del Artículo 180 de la Constitución Nacional de 1999 no es aplicable a estos casos, de forma tal que la Potestad Tributaria de los municipios está limitada por la Potestad Tributaria del Poder Nacional y por tanto éstos no podrán gravar

- 4 3 9 -


a los sujetos que se dediquen a desarrollar actividades cuyo gravam en compete únicamente al Poder Nacional.

La aplicación de la norma del Artículo 180 de la nueva Constitución Nacional, a nuestro entender, estará referido tan sólo a los casos en que teniendo el municipio la potestad tributaria para crear determinados tributos, existan sujetos que se dediquen a actividades cuya legislación com peta al Poder Nacional y pretenda a través de una ley o de interpretaciones jurisprudenciales, excluir a tales sujetos del pago de los tributos municipales de que se trate.

C o n c l u s io n e s y P r o p u e s t a s

H em os tratado de plantear la problemática existente sin sobrepasar el espacio que nos ha sido designado com o límite por la Asociación Venezolana de Derecho Tributario para nuestra exposición, por lo que esperamos se entienda que hem os tenido que efectuar nuestro análisis de una forma directa y sin tener la oportunidad de abundar en detalles y casos, a pesar de que tenem os abundante material sobre el tema, vista nuestra preocupación sobre el mismo desde hace varios años. Pedim os disculpas entonces si para algunos el tema requería más amplio desarrollo, prometemos abundar en dicho tema, llegada la oportunidad.

Sin embargo, creo que hem os podido argumentar en form a concisa lo que ha sido nuestro criterio desde hace mucho, la Corte Suprema de Justicia se excedió en la interpretación acerca del ámbito de la Reserva Legal del Poder Tributaria del Poder Nacional, extendiendo su alcance, no sólo a lo establecido en el Artículo 136, Ordinal Octavo de la Constitución d erogada, sino también a otras actividades cuya potestad legislativa correspondía al Poder Nacional.

Consideram os que el constituyente de la Constitución Nacional de 1999, quiso evitar que tal situación se continuara

- 4 4 0 -


repitiendo, motivo por el cual consagró la Norma del Artículo 180 de la nueva Constitución, la cual, en nuestro criterio, establece con claridad que una cosa es la Potestad Reguladora del Poder Nacional en las materias que le han sido conferidas por la Carta Magna y otra la Potestad Tributaria de estados y municipios, de forma tal que la primera no podrá excluir a la segunda cuando converjan en algunas materias, com o por ejemplo las telecomunicaciones.

La aplicación del precepto constitucional mencionado, no podrá ser extendida a aquellos casos en los cuales el Poder Nacional tenga una Potestad Tributaria expresamente reconocida por la propia Constitución Nacional, para crear tributos sobre ciertas actividades o sujetos, en cuyo caso ni los estados ni los municipios podrán pretender crear tributos que invadan tal potestad del Poder Nacional.

Dadas las condiciones impuestas por el Comité Organizador de esta jornadas, las dos recom endaciones que someteré a la votación de la Asamblea de estas Quintas Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario, son las siguientes:1. Que se recomiende que, en el desarrollo de una ley de

armonización, se establezca normas especiales en materia de gravamen a los sujetos que se dediquen a actividades cuya regulación legislativa com pete al Poder Nacional, sobre todo en materias que se consideren de vital importancia, com o por ejemplo, la actividad de telecom unicaciones, dada la factibilidad de que de conformidad con lo estableció en el Artículo 180 de la Constitución Nacional de 1999, puedan tales sujetos ser sujetos de impuestos municipales.

2. Que la Asamblea acuerde que la norma del Artículo 180 de la nueva Constitución no es aplicable en el caso de actividades que expresamente han sido reservadas al Poder Tributario de la Nación, com o lo son, por ejemplo, las actividades de minas e hidrocarburos y se deje constancia de

- 4 4 1 -


ello en las conclusiones de esta Asamblea, de forma tal que la Asociación Venezolana de Derecho Tributario esté siempre vigilante de que los estados y municipios no pretendan exceder tal limitación a sus potestades tributarias.

- 442 -


A guallo A viles , Ángel. (1992). Tasas y Precios Públicos, Editorial LexNova.A r a u jo , Federico y P ala cio s , Leonardo, (s.f). Análisis Constitucional del Po

der Tributario en Materia de Hidrocarburos.B rew er C arias, Alian; L inares B en zo , Gustavo; R o m ero -M uci y otros. (1994).

Leyes y Reglamentos para la Descentralización Política de la Federación. Caracas: Editorial Jurídica Venezolana.

Constitución de la República Bolivariana de Venezuela 1999.Constitución Nacional de la República de Venezuela 1961.C o n t r er a s , Florencio (s.f). Disquisiciones Tributarias, Colección Justitia

Et Jus. Universidad de los Andes, Facultad de Derecho.Derecho Financiero y Tributario, Legislación Básica, Segunda Edición, Legis

lación Ciencias Jurídicas, Me Graw-Hill, Actualizada a Septiembre de 1996.

“Exposición de motivos y articulado del anteproyecto de título constitucional del sistema tributario propuesto por la Asociación Venezolana de Derecho Tributario a la Asamblea Nacional Constituyente”, Revista de D erecho Tributario N° 84, Julio-agosto-septiembre de 1999, Lee Editores.

G iuuani F o n r o u g e , Carlos M.,(s.f). Derecho Financiero, Ediciones Depalma.G ordillo, Agustín, (s.f). Tratado de Derecho Administrativo. Ia Edición colom

biana 1998, actualizada con la Convención Interamericana contra la Corrupción, Fundación de Derecho Administrativo, Biblioteca Jurídica.

H einrich W ilhelm Kr u se . (s.f). Derecho tributario parte general. Editorial de Derecho Financiero. Editoriales de Derecho Financiero Reunidas.

L u q u i, Juan Carlos. (1993). Derecho Constitucional Tributario, Ediciones Buenos Aires: Depalma.

M a r c a n o , Luis José. (Julio-Agosto-Septiembre 1 9 9 2 ) . “Las Potestades Tributarias en el Estado Venezolano” en Revista de Derecho Tributario N °56.


O r t iz Á l v a r e z , Luis y L e j a r z a , Jacqueline. (1997). Constituciones Latinoamericanas, Caracas: Biblioteca de la Academia de Ciencias Políticas y Sociales.

Q ueralt, Juan Martín; L ozano S erra n o , Carmelo; C asado O llero , Gabriel y T ejerizo L ó pez , José M.; (s.f). Curso de Derecho Financiero y Tributario, Editorial Tecnos.

R o m ero -M uci, Humberto, (s.f). Jurisprudencia Tributaria Municipal y la autonomía local. Tomos I y II. Editorial Jurídica Venezolana.

Ruiz B., J. Eliéser. (1993). Derecho Tributario Municipal, Caracas: Ediciones Libra, C.A.

S ánchez S erran o , Luis. (1997). Tratado de Derecho Financiero y Tributario Constitucional, Madrid: Marcial Pons Ediciones Jurídicas y Sociales.

T orres N úñez , Manuel; P laz A breu , Rodolfo. (Julio-Agosto-Septiembre 1991). “La territorialidad y el impuesto sobre patente de industria y comercio dentro del marco jurisprudencial venezolano” en Revista de Derecho Tributario N° 52.

- 4 4 4 -

E x p o s ic ió n d e M o t iv o s y A r t ic u l a d o d e l A n t e p r o y e c t o d e T ítu lo C o n s t it u c io n a l

d e l S ist e m a T r ibu ta r io P r o p u e s t o p o r l a A s o c ia c ió n V e n e z o l a n a d e D e r e c h o T r ibu ta r io

a l a A s a m b l e a N a c io n a l C o n s t it u y e n t e(Este d ocum ento fue aprobado por la A sam blea d e la A sociación

V enezolana de D erecho Tributario (AVDT), en sus sesion es extraordinarias celebradas los días 7 y 21 d e julio d e 1999).

Se p r e s e n t a e s t e a n t e p r o y e c t o i n t i t u l a d o “El S is t e m a T r ib u t a - rio”, com o aporte de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario a la tarea de la Asamblea Nacional Constituyente en el ámbito especial del financiamiento de los gastos públicos, m ateria que involucra con similar intensidad tanto la libertad del ciudadano com o la distribución del poder financiero del Estado que se manifiesta a través de la tributación. De allí que el anteproyecto de título se divida en dos capítulos, uno contentivo de las “Disposiciones Generales” que regirán las relaciones de poder entre las entidades político territoriales, com o titulares de potestades tributarias, por una parte y por la otra, el establecimiento de las garantías constitucionales del ciudadano contribuyente frente al Estado. El otro capítulo sentará las bases para la distribución de las potestades tributarias entre la República y sus entes menores, los Estados y los Municipios, com o expresiones de los tres niveles de gobierno en nuestro país.

La noción de Sistema Tributario ya invocada en el Artículo 223 de la Constitución de 1961, es el cuerpo normativo y el m ecanism o de unificación y de sincronización de la multiplicidad de tributos creados por los entes pertenecientes a los tres

- 445 -

PROPUESTA DE PROYECTO DE TÍTULO TRIBUTARIO PRESENTADO POR LA AVDT A LA ANC

niveles de gobierno, que pesan sobre los mismos contribuyentes que habitan o que operan en Venezuela y que financian las funciones y servicios públicos destinados a satisfacer las necesidades colectivas de esos mismos individuos, con la finalidad de evitar duplicaciones, distorsiones, ineficiencias o injusticias en el reparto de las cargas fiscales. La existencia de esa noción vincula estrechamente el deber constitucional de todos los ciudadanos de contribuir con los gastos públicos, dentro de un marco de seguridad jurídica, com o valor esencial del Estado de Derecho, con los fines, principios y limitaciones que postula el sistema, múltiple en sus com ponentes y global en su estructura.

El anteproyecto desarrolla algunos principios fundam entales de la tributación enunciados o apenas aludidos por la Constitución vigente, porque se ha creído conveniente dar continuidad histórica a ciertas instituciones jurídicas construidas en el presente siglo, tanto en Venezuela com o en el m undo civilizado, pero incorpora nuevos principios elaborados por la ciencia de las finanzas públicas y por los estudiosos del Derecho Tributario, recogidos por muchas constituciones políticas de países iberoamericanos (España, Brasil, Colombia, México, Perú, etc.) y asumidos por la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia y de los Tribunales especializados.

En la parte dogmática de las normas del anteproyecto son consagrados los principios sustanciales tributarios de generalidad, de igualdad, de capacidad económ ica del contribuyente, de progresividad, de protección de la econom ía nacional, de calidad de vida de los ciudadanos, así com o también, el valor totalizante de la justicia tributaria expresada en su conocida fórmula de la “justa distribución de las cargas públicas”. C om o un desarrollo de estos principios, se incorporan los criterios socioeconóm icos que deben morigerar la presión fiscal que corresponde soportar a los ciudadanos para afrontar los gastos del Estado, porque los tributos tienen su principal justificación de

- 4 4 6 -


existencia en el deber de retornar esas cargas en servicios a los ciudadanos.

Con el objeto de asegurar el cumplimiento de los principios sustanciales de la tributación, se incorporan al texto una serie de prohibiciones al Poder Público destinadas a resguardar los derechos fundamentales del contribuyente, com o son las prohibiciones de trato discriminatorio, de dar efectos confiscatorios a los tributos, a sus accesorios y a las sanciones, de dar efectos retroactivos a las normas tributarias, del “solve et repete”, de conversión de sanciones y de condonación individual de tributos, sus accesorios y sanciones com o m edio de recaudación, para evitar la tentación de extorsión fiscal.

Dentro de la parte dogmática se incorporan al texto los principios formales más importantes de la tributación, com o el principio de legalidad de los tributos y de las sanciones, las limitaciones a la facultad reglamentaria, la necesaria vacación legal, la autonom ía funcional de la Administración Tributaria y la libre impugnabilidad de sus actos ante las administraciones tributarias y de justicia.

La creación de tributos, la definición y fijación de sus e lementos esenciales son objeto de la reserva legal. Los reglamentos de la ley tributaria tendrán siempre carácter ejecutivo de la ley y no podrán establecer o modificar los elem entos esenciales de los tributos.

S e eleva a nivel constitucional el principio de armonización tributaria, tanto en el ámbito nacional com o internacional, a fin de que las entidades político territoriales puedan coordinar en forma convencional el ejercicio de sus potestades tributarias y para adecuar las actividades del poder tributario soberano del Estado a la nueva realidad del comercio internacional.

El anteproyecto busca dar visión de sistema a la parte orgánica de la tributación, representada en la regulación de las

- 4 4 7 -


relaciones de poder entre los entes político territoriales titulares de potestades tributarias, con la finalidad no sólo de asegurar la armonía y colaboración entre dichos entes, sino también de proteger al contribuyente com o sujeto pasivo único de todas esas potestades.

En m odo similar a com o se ha hecho en otros países, entre los cuales destaca el caso español, el anteproyecto ha asumido com o base teórica más racional y adecuada para interpretar la realidad actual y el futuro de las finanzas públicas en Venezuela, el esquem a funcional de repartición de ingresos tributarios entre las haciendas públicas propuesto por el tratadista Richard M u s g r a v e .

Según M u s g r a v e , el contenido de las funciones y de los gastos respectivos de cada nivel de gobierno determina el tipo de ingresos que le deben ser asignados. Así, dicho autor identifica tres clases de funciones: asignativas, distributivas y de estabilización económ ica. Las funciones asignativas se concretan en la prestación de servicios públicos y corresponden a todos los niveles de gobierno, según la dimensión espacial de los beneficios de los servicios, pero con preferencia al nivel local e intermedio (municipal y estadal). Las funciones de distribución de la riqueza colectiva se refieren a la com pensación de las desigualdades que se producen entre los integrantes de una nación en el disfrute de bienes y servicios colectivos, mientras que las funciones de estabilización económ ica se refieren al equilibrio de los índices m acroeconóm icos, com o son el em pleo, los precios y salarios, el comercio exterior, el valor de la m oneda, etc. En el esquem a de M u s g r a v e , las funciones distributivas y estabilizadoras corresponden en m odo predominante al nivel central, por estar este último más capacitado para desempeñarlas.

De acuerdo con ese esquem a funcional, M u s g r a v e sugiere “seis reglas” para la asignación de fuentes tributarias, que son las siguientes:

- 448 -


1. “Los niveles medio y en especial, inferior, deberían gravar las bases con menor capacidad de movilidad interjuris- diccional”.

2. “Los impuestos personales con tipos progresivos deberían ser utilizados por las jurisdicciones en las cuales resulte más eficiente establecer una base global”.

3. “La imposición progresiva, diseñada para asegurar objetivos redistributivos, debería ser primordialmente central”.

4. “Los impuestos destinados a propósitos estabilizadores deberían ser centrales, al'mismo tiempo que los de los niveles inferiores deberían ser cíclicamente estables”.

5. “Las bases distribuidas de un m odo muy desigual entre jurisdicciones deberían ser usadas de m odo centralizado”.

6. “Los tributos basados en el principio del beneficio y los precios públicos son apropiados para todos los niveles”.Los criterios contenidos en esas reglas han inspirado en

buena medida la redacción de las normas de asignación originaria de fuentes tributarias a los tres niveles de gobierno de nuestro país y en especial explican la atribución de la llamada potestad residual al nivel central.

La prominencia de las funciones del nivel central o nacional justifica que se atribuya al legislador nacional la com petencia de complementar las normas de la Constitución reguladoras de las relaciones entre las potestades tributarias de las entidades político territoriales, bien sea a través de leyes orgánicas o de leyes ordinarias, las cuales serían desarrolladas dentro de esos límites por normas subnacionales, es decir, por las leyes estadales y las ordenanzas municipales.

La nueva estructura constitucional del Estado Venezolano d eb erá su sten ta rse en el e sq u e m a d e las h a c ie n d a s multijurisdiccionales, en el que el proceso de descentralización actúe com o herramienta efectiva de la profundización de la dis

- 4 4 9 -


tribución de competencias entre los niveles del Poder Público, en razón de los servicios a ser prestados al ciudadano. El sistema tributario debe dar apoyo real y adecuado a los com etidos asignados a los entes político territoriales en esa nueva estructura del Estado determinada por la descentralización.

El anteproyecto incluye una serie de disposiciones que consagran principios y mecanismos dirigidos a la consecución del máximo de autonomía financiera de los entes político-territoriales, sin descuidar la idea de la solidaridad y coordinación, que debe mediar entre ellos, en el entendido que la autonom ía financiera implica el manejo responsable de los ingresos atribuidos y el necesario control de los ciudadanos sobre dicha gestión.

La búsqueda del equilibrio, entendida com o el logro de la suficiencia financiera de los distintos entes político territoriales que conforman el Estado, en cuanto a la cobertura que les d emandan las misiones básicas que les han sido encom endadas, bajo unos estándares mínimos previamente establecidos, ha de inspirarse en una serie de principios rectores que conduzcan al fortalecimiento de la autonomía de los entes menores, para lo cual el diseño e instrumentación del sistema tributario resulta de especial trascendencia.

Los principios que se consagran en el Texto Constitucional con tales fines, son:

El de la Autonomía, que coincide con la atribución a los entes menores de una cuota de poder político, de cam pos de actuación, de responsabilidades públicas, de poder legislativo y en consecuencia, de la posibilidad de diseñar sus propias políticas. Cuando a dicha autonomía se le califica de financiera, ella ha de traducirse en la posibilidad por parte del sujeto de derecho del que se trate, de tener plena disposición de m edios financieros para ejercer las competencias que le son propias, dentro de los límites establecidos en la Constitución y en las leyes nacionales que al efecto serán dictadas.

- 4 5 0 -


El de la Coordinación, que aparece com o un instrumento necesario para estructurar el sistema de financiamiento de las distintas haciendas de diverso nivel que integran a un Estado compuesto. Tal Coordinación com o resulta lógico pensar, corresponde ejercerla al Poder Nacional, mediante la instrumentación de medidas oportunas tendientes a conseguir la estabilidad interna y externa, la unidad de política económica, así com o el desarrollo armónico entre las diversas partes del Estado, para lo cual queda facultado el Poder Nacional para establecer los umbrales y límites que midan efectivamente la capacidad de sacrificio y responsabilidad del ciudadano y por consiguiente su real capacidad contributiva y asegurar la operatividad de un sistema tributario armónico y eficaz.

El de la Solidaridad Interterritorial, que exige el comportamiento leal entre los diferentes poderes territoriales y el deber de auxilio recíproco entre la hacienda central y las haciendas locales y entre éstas entre sí. La solidaridad tiene un doble objetivo, por una parte asegurar un nivel mínimo en la prestación de servicios públicos fundamentales, por otra eliminar las diferencias de renta y riqueza entre los entes menores.

El de Equilibrio Fiscal im pone a los entes político-territoriales guardar la estricta relación entre los gastos y los ingresos de cada uno de ellos, dentro del esquem a funcional antes expuesto.

El de la Suficiencia, el cual podría traducirse en la existencia de instrumentos que aseguren el suministro de recursos capaces de financiar los servicios públicos que correspondan o sean traspasados a los entes menores.

La Corresponsabilidad Fiscal, pretende desplazar sobre los entes m enores la responsabilidad de obtener y administrar responsable y eficazmente sus propios ingresos, introduciendo así, una restricción a sus dem andas de recursos que confiera estabilidad al sistema.

- 4 5 1 -


La consecución de la autonomía financiera de los distintos entes político-territoriales, para poder ser alcanzada, ha de sustentarse en una diversidad de fuentes de ingresos públicos y dentro de ellas las de origen tributario, todas las cuales com o se indica deben diseñarse e instrumentarse atendiendo entre otros a los precitados principios.

En los Estados en los que se adopta el esquem a de las haciendas multijurisdiccionales, es frecuente encontrar una com binación de fuentes de ingresos para cada tipo de entidad, especialmente para las subnacionales. Desde el punto de vista impositivo, normalmente se toman en cuenta, para configurar esta cesta, dos grandes rubros: las transferencias recurrentes del gobierno central, financiadas total o parcialmente con ingresos tributarios nacionales y los recursos tributarios propios de los gobiernos subnacionales, am bos reconocidos en el texto constitucional propuesto.

Las transferencias intergubernamentales vienen a cumplir el rol de instrumentos de equilibrio fiscal entre las com petencias de gastos asignadas a un nivel de gobierno y sus necesidades de recursos financieros para atender tales responsabilidades, en el contexto de un reducido rendimiento recaudatorio de la explotación plena de sus fuentes propias de financiamiento.

Además de perseguir el equilibrio vertical entre los distintos niveles de gobierno, ellas deben en muchos casos intentar suavizar los inevitables desbalances horizontales en el interior de un mismo nivel de gobierno, particularmente los que se d erivan de las diferentes dotaciones de bases tributarias y otras fuentes de ingreso entre los miembros regionales y locales de una nación. Pero ellas tienen también otras funciones orientadas hacia objetivos de distribución social, promoción sectorial y desarrollo institucional. Tales objetivos deberán estar enmarcados en los límites de las atribuciones financieras de los entes político-territoriales y su correlativo en la prestación de servicios debidas al ciudadano.

- 4 5 2 -


En lo que respecta a la generación de recursos tributarios, uno de los sistemas que puede ser adoptado en un Estado com puesto es el de la adjudicación exclusiva de instrumentos financieros a cada nivel de gobierno o hacienda, de forma que las haciendas, según su ámbito, puedan disponer de unos instrumentos, pero no de otros, para lo cual se requiere una clara identidad de los elem entos cualitativos y cuantitativos de las bases imponibles de los distintos tributos a ser creados, para evitar la confusión y los “solapamientos” propios de los distingos y clasificaciones que no obedecen a una clara dogm ática tributaria, con las consecuentes distorsiones que se presentan actualmente en los fenóm enos de la tributación a la producción y al consumo.

También se debe señalar la alternativa de las fuentes financieras compartidas, es decir, utilizando los mismos instrumentos todas las haciendas, lo cual a su vez puede hacerse: a) m ediante sistemas de tributos formalmente independientes y b) mediante un sistema de recargos regionales o locales sobre los tributos de la hacienda central.

Otra alternativa es la de los impuestos suplementarios, en la que el tributo es administrado por el Poder Nacional a una alícuota especial y los entes menores son estimulados a usarlos im poniendo una alícuota adicional sobre la misma base. Las ventajas resultan de una sola recolección del gravamen, con lo cual no sólo el costo de gestión se reduce, sino también se facilita su cumplimiento.

Similar al suplementario es el Impuesto cedido, que constituye una contribución cobrada por el Estado total y que otorga una parte usualmente sobre la base del ingreso obtenido en la entidad o de lo por ésta recaudado. El nivel inferior nada tiene que decidir sobre la alícuota, la base, el objeto, el sujeto, las exenciones y deducciones del gravamen traduciéndose prácticamente en una transferencia más.

- 4 5 3 -


Respecto al Segundo Capítulo relativo a los Ingresos Tributarios de la República, de los Estados y de las Municipalidades, este anteproyecto ha recogido los principios jurisprudenciales venezolanos en materia tributaria, así com o las mejores experiencias de los países iberoamericanos hasta la fecha. Muestra de ello es la atribución de potestades tributarias a los entes político- territoriales en las materias que la Constitución les asigne com o de su competencia; observe el lector que este anteproyecto no propone asignaciones de competencias administrativas por cuanto tal tarea excede los límites de esta propuesta. Toda actividad prestacional de cualquier ente político-territorial le da derecho al cobro de una tasa por ese concepto.

Tanto a la República com o a los Estados y a los Municipios podrá atribuírseles derecho al cobro de contribuciones especiales autorizadas por la ley nacional, con ocasión de las obras que construyan, en atención al principio del beneficio com o causa adecuada de tributación para todos los entes político- territoriales.

El principio del beneficio aplicable sobre todo a los tributos regionales y locales, así com o también a las tasas y contribuciones especiales, implica la distribución de la carga tributaria entre los contribuyentes en función del provecho individual o sectorial que cada uno de ellos obtiene de los servicios prestados por la Administración Pública.

Corresponde al Poder Nacional la potestad tributaria en materia de tributos generales, com o los impuestos de importación, el impuesto sobre la renta, el impuesto general al consum o y en la materia de minas e hidrocarburos; asimismo tendrá la exclusividad en la residualidad de los tributos. Los Estados, por su parte, tendrán dentro de su potestad tributaria los recargos que se autorizaren sobre el impuesto sobre la renta y sobre el impuesto general al consumo, dentro de los límites que fije la ley nacional; asimismo tendrán los Estados dentro de su potestad tributaria, com o alternativa excluyente al recargo sobre el

- 4 5 4 -


impuesto sobre la renta, el impuesto sobre el ejercicio de actividades industriales y comerciales, dentro de los límites que fije la ley nacional y sujeto a redistribución de su rendimiento entre los Municipios, con lo cual quedaría eliminada la patente de industria y comercio com o tributo municipal. Respecto a los Municipios, el anteproyecto ha incluido dentro de sus potestades tributarias específicas las referentes a las fuentes tributarias que más se adecúen al nivel local, com o son los impuestos so bre los inmuebles por naturaleza de carácter urbano o rural; impuestos de espectáculos públicos; impuestos sobre los juegos y apuestas lícitas; el impuesto de vehículos; impuesto sobre publicidad comercial; así com o los dem ás impuestos, tasas y contribuciones especiales que les sean asignados en el ámbito del proceso descentralizador.

Particular consideración merece la propuesta de asignación del impuesto sobre el ejercicio de actividades industriales y comerciales al nivel de gobierno intermedio. Este nuevo impuesto deberá ser objeto de una regulación básica em anada del Poder Nacional en la cual se deberán prevenir los problem as generados por la actual Patente de Industria y Comercio. Este impuesto no será aplicable a las materias y actividades cuya gravabilidad esté reservada al Poder Nacional. A tal fin deberá el legislador nacional consagrar al establecimiento permanente com o criterio determinante de la territorialidad del hecho imponible y de los límites de la base gravable; fijará los umbrales de las alícuotas impositivas atendiendo a los principios reguladores de la carga fiscal; establecerá los m ecanism os de redistribución del producto del impuesto entre las municipalidades, atendiendo a criterios de coordinación y solidaridad interterritorial; adoptará m ecanism os para impedir la doble o múltiple imposición y atenderá a otros elem entos de similar importancia.

Los Estados recibirán ingresos representados por transferencias hechas por el Poder Nacional, cuyo financiamiento provenga de tributos nacionales y los Municipios recibirán ingresos re

- 4 5 5 -


presentados por transferencias efectuadas por la República y por los Estados, financiadas por tributos, sin perjuicio del situado constitucional, materia de otro Capítulo de la Constitución.

El anteproyecto asume la clasificación de los tributos propuesta en el Modelo de Código Tributario para América Latina, preparado para el Programa Conjunto de Tributación OEA/ BID, es decir, impuestos, tasas y contribuciones especiales, d efinidos en los Artículos 15, 16 y 17 de ese M odelo1.

Finalmente, cabe advertir que algunas de las normas que se proponen podrían estar mejor ubicadas en otros capítulos de la Constitución, relativos a la distribución de com petencias administrativas, a las finanzas públicas, a la protección de los derechos individuales, etc., pero por su estrecha conexión con la materia tributaria, se ha creído conveniente presentarlas dentro de este articulado para facilitar la futura labor de ensam blaje del texto constitucional. Se exhorta a la Asamblea Nacional Constituyente a armonizar el sistema tributario con las disposiciones relacionadas con el sistema financiero intergubernamental.

Artículo 15: Impuesto es el tributo cuya obligación tiene com o hecho generador una situación independiente de toda actividad estatal relativa al contribuyente.Artículo 16: Tasa es el tributo cuya obligación tiene com o hecho generador una situación independientemente de toda actividad estatal relativa al contribuyente.N o es tasa la contraprestación recibida del usuario en pago de servicios no inherentes al Estado.Artículo 17: Contribución especial es el tributo cuya obligación tiene com o hecho generador beneficios derivados de la realización de obras públicas o de actividades estatales y cuyo producto no debe tener un destino ajeno a la financiación de las obras o de las actividades que constituyen el presupuesto de la obligación. .La contribución de mejora es la instituida para costear la obra pública que produce una valorización inmobiliaria y tiene com o límite total el gasto realizado y com o límite individual el incremento de valor del inmueble beneficiado. La contribución de seguridad social es la prestación a cargo de patronos y trabajadores integrantes de los grupos beneficiados, destinada a la financiación del servicio de previsión.

- 4 5 6 -


EL SISTEMA TRIBUTARIO

Capítulo I De las Disposiciones Generales

Artículo 1 : Todos están obligados a contribuir a los gastos públicos con el pago de impuestos, tasas y contribuciones especiales, con respeto de la seguridad jurídica y de acuerdo con los fines, principios y limitaciones del sistema tributario.

Artículo 2\ El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económ ica del contribuyente, atendiendo al principio de progresividad así com o a la protección de la econom ía nacional y a la elevación del nivel de vida del ciudadano.

Artículo 3: La carga fiscal que deberán soportar los contribuyentes por causa del pago de los tributos atenderá al disfrute general de servicios públicos, a la preservación del ingreso mínimo vital, a la preservación de la fuente de riqueza, así com o también a la multiplicidad de tributos y al carácter global del sistema tributario, con el objeto de no exceder la capacidad contributiva.

Artículo 4: El fin primordial de los tributos es el financiamiento de los servicios públicos, según la distribución de responsabilidades entre las entidades político-territoriales, sin perjuicio de las funciones de redistribución de los ingresos y de estabilización económ ica correspondientes al Poder Nacional.

Los tributos que crearen o recaudaren los Estados y Municipios para afrontar sus gastos deberán atender al beneficio general de sus habitantes y gravar solamente hechos económ icos que ocurran en su territorio, dentro de los límites establecidos en esta Constitución y las leyes nacionales que se dicten al efecto.

- 4 5 7 -


Las entidades político-territoriales podrán crear tasas para atender el costo de los servicios efectivamente prestados al ciudadano, dentro de su jurisdicción territorial, así com o recaudar, según lo autorizado por la ley nacional, contribuciones esp eciales con ocasión de las obras que construyan o de los servicios que presten.

Artículo 5: N o se podrán descentralizar responsabilidades administrativas sin la adecuada asignación de los recursos fiscales suficientes para atenderlas.

Artículo 6: Las relaciones entre los poderes tributarios de la República, de los Estados y de los Municipios estarán regidas por los principios de territorialidad, autonomía, suficiencia econ óm ica , equilibrio fiscal, coordinación y solidaridad interterritorial.

El sistema tributario propiciará la corresponsabilidad fiscal de las entidades político-territoriales, a fin de lograr que estas últimas obtengan sus recursos con la participación del esfuerzo de sus propios habitantes.

Artículo 7: Los poderes tributarios de las entidades político-territoriales quedan som etidos a lo que dispongan los tratados internacionales suscritos por la República y a las leyes que dictare el Poder Nacional para desarrollar las normas del sistema tributario.

Artículo 8: Las entidades político-territoriales gozarán de inmunidad impositiva.

Artículo 9: Las normas tributarias tienen vigencia en el ámbito espacial som etido a la potestad del órgano com petente para crearlas.

Sólo el Poder Nacional podrá crear tributos sobre hechos imponibles ocurridos total o parcialmente fuera del territorio nacional en los términos que fije la ley.

- 4 5 8 -

PROPUESTA OE PROYECTO DE TÍTULO TRIBUTARIO PRESENTADO POR LA AVDT A LA ANC

En estos casos, la ley procurará conciliar los efectos de tales d isp osicion es con la con ven ien cia de evitar la doble tributación. La República podrá celebrar tratados internacionales con este objeto.

Las entidades político-territoriales celebrarán convenios de armonización tributaria interna para evitar la doble o múltiple imposición y propiciar la coordinación del sistema tributario.

Artículo 10: Los Estados y Municipios no podrán:1. Crear aduanas ni impuestos de importación, de expor

tación o de tránsito sobre bienes o actividades procedentes del exterior o de Venezuela;

2. Gravar bienes muebles ubicados fuera de su territorio o actividades realizadas fuera del mismo;

3. Gravar el consum o de bienes producidos fuera de su territorio en forma o medida diferentes a los producidos en él.

Crear tributos en las actividades cuya gravabilidad haya sido reservada a otras entidades político-territoriales o utilizar hechos o bases imponibles sustancialmente iguales a las de los tributos atribuidos exclusivamente por esta Constitución o las leyes nacionales a los otros niveles, salvo lo dispuesto en el Artículo 13 de este Capítulo.

Artículo 11: Los Estados y Municipios sólo podrán gravar la agricultura, la cría, la pesca y la actividad forestal en la oportunidad, forma y medida que lo permita la ley nacional.

Artículo 12: No podrán crearse tributos cuyo rendimiento económ ico no justifique sus costos de administración y recaudación.

Artículo 13: De conformidad con esta Constitución y las leyes nacionales, los Estados y Municipios podrán compartir

- 4 5 9 -


con la República la regulación, la recaudación, la administración y los rendimientos de los tributos.

Artículo 14: La creación, modificación o supresión de tributos, así com o el establecimiento de sus elem entos esenciales, sólo se hará por ley tributaria de carácter especial y según las potestades atribuidas por esta Constitución y las leyes nacionales a la República, a los Estados y a los Municipios. Igual disposición regirá para la concesión de exenciones, exoneraciones y dem ás beneficios fiscales.

N o se podrá delegar la creación de tributos, ni la definición y fijación de sus elementos esenciales.

Sólo la ley nacional tipificará las infracciones tributarias y dispondrá las sanciones aplicables y en ningún caso podrán delegarse dichas atribuciones.

Los reglamentos sólo podrán desarrollar las leyes tributarias y asegurar su aplicación, pero no podrán tener efectos jurídicos que modifiquen o establezcan elem entos esenciales de los tributos o regular materias reservadas a la com petencia legislativa. Tampoco podrán establecer procedimientos tributarios ni exigir el cumplimiento de deberes formales y requisitos que no estén previstos en la Ley.

Artículo 15: La ley que establezca o modifique un tributo deberá fijar un término previo a su aplicación. Si no lo hiciere, no podrá aplicarse sino sesenta días después de haber quedado promulgada.

La ley tributaria no tendrá efecto retroactivo, pero las disposiciones legales que supriman o reduzcan sanciones se aplicarán a los hechos pasados y a los efectos presentes que de los mismos subsistan.

Artículo 16: Se prohíbe:1. Tratar en m odo desigual o discriminatorio a los contri

buyentes que se encuentren en situación equivalente.

- 4 6 0 -


2. Dar efectos confiscatorios a los tributos, a los accesorios de los tributos y a las sanciones.

3. Exigir el pago de tributos sobre hechos imponibles ocurridos antes del inicio de la vigencia de la ley que los hubiera creado o modificado o en el mismo período fiscal en que haya sido promulgada dicha ley.

4. Establecer algún tributo pagadero en servicio personal.5. Impedir u obstaculizar el acceso a la administración

de justicia, con el objeto de asegurar el cobro de los tributos.

6. Autorizar la conversión de las sanciones pecuniarias en penas privativas de la libertad, así com o también condonar o dispensar individualmente de estas últimas previo pago de las deudas tributarias.Allanar el domicilio del contribuyente, salvo que se trate de cumplir una orden judicial o de impedir la perpetración de un delito.

8. Interferir la privacidad de las com unicaciones efectuadas directamente o a través de m edios impresos, telefónicos, electrónicos y cualquier otro m edio de com unicación, salvo que se trate de ejecutar una orden judicial en los casos previstos por la ley.

Artículo 17: De conformidad con la ley, la Administración Tributaria estará dotada de autonomía funcional y tendrá las funciones de dictar normas e instrucciones, informar, recaudar, ejercer control administrativo, fiscalizar e investigar en la aplicación de las leyes tributarias y sus reglamentos.

La ley nacional regulará las funciones de la Administración Tributaria y los m edios de impugnación de sus actos, sin que ello impida u obstaculice el acceso a la administración de justicia. El ejercicio de recursos administrativos y judiciales suspenderá los efectos del acto recurrido.

- 4 6 1 -

PROPUESTA DE PROYECTO DE TITULO TRIBUTARIO PRESENTADO POR LA AVDT A LA ANC

Las autoridades de todo orden pertenecientes a la República, a los Estados y a los Municipios y los particulares están obligados a prestar su concurso a los órganos y funcionarios de la Administración Tributaria para el cumplimiento de las funciones que le asigna esta Constitución.

CAPÍTULO II

Ingresos Tributarios de la República,De los Estados y de los Municipios

Artículo 18: Son ingresos de origen tributario de la República los tributos que se enumeran a continuación, los cuales deberán ser establecidos en acatamiento a lo dispuesto en esta Constitución:

a. Los relativos a las materias que son de su competencia;b. Los tributos sobre minas e hidrocarburos;c. Los impuestos y dem ás tributos a la importación y ex

portación de bienes y servicios;d. El Impuesto Sobre la Renta;e. El impuesto al consum o general de bienes y servicios,

sin perjuicio de los recargos que correspondan a los Estados;

f. Los demás impuestos, tasas y contribuciones especiales no atribuidos por esta Constitución a los Estados y Municipios.

Artículo 19: Son ingresos de origen tributario de los Estados:1. Los tributos que se enumeran a continuación, los cua

les deberán ser establecidos conforme a lo dispuesto en esta Constitución y en las leyes nacionales:

- 4 6 2 -


a. Los relativos a las materias que son de su com petencia, incluidas las tasas por el uso de sus bienes o de los servicios que presten;

b. Los referentes a las com petencias que sean atribuidas a los Estados en virtud del m ecanism o previsto en el artículo (137) de esta Constitución;

c. Los recargos sobre impuestos al consum o general de bienes y servicios, dentro de los límites que fije la ley nacional.

d. Los recargos al impuesto sobre la renta o alternativamente, un impuesto sobre el ejercicio de las actividades industriales y comerciales sujeto a redistribución de su rendimiento entre los Municipios conforme a los límites que fije la ley nacional.

2. Los que p roven gan d el ejercicio d e p o testa d es tributarias compartidas en los términos que determine la ley nacional.

3. Los que provengan de la recaudación de tributos nacionales asignada a los Estados por ley nacional, en el porcentaje de participación correspondiente.

Artículo 20: Son ingresos de origen tributario de los Municipios:

1. Los tributos que se enumeran a continuación, debiendo establecerse en acatamiento a lo dispuesto en esta Constitución, en las leyes nacionales y en las leyes estadales:

a. Los relativos a las materias que son de su com petencia, incluidas las tasas por el uso de'SÜs bienes o porlos servicios que presten; / .

' *,Ab. Los referentes a las competencias que les sean atribuidas en virtud del m ecanism o previsto en el artículo (137) de esta Constitución;

c. Impuestos sobre inmuebles urbanos y rurales;

- 4 6 3 -

i o a k s '

ESTE LIBRO SE IMPRIMIÓ DURANTE EL MES DE AGOSTO DEL AÑO DOS MIL, EN LOS TALLERES TIPOGRÁFICOS DE MIGUEL ÁNGEL GARCÍA E HIJO, EN LA

CIUDAD DE CARACAS

Y Jomados Venezolanas de Derecho Tributario

Tema I : Principios y Garantías Constitucionales.* Los derechos del Contribuyente en la Constitución de 1999. Alberto Blanco-Uribe.

* Constitución vs. Tratados Internacionales. Antonio Alvarado.

La Capacidad Contributiva en las Constituciones de 1961 y 1999. Armando Montilla Varela.

* Límites Constitucionales a la creación de la ficción en el

derecho Tributario. Juan Carlos Colmenares.

* Breves reflexiones sobre la interpretación de los efectos confiscatorios

de los tributos en la Constitución de 1999. Luis Fraga.

* La Disposición Transitoria Quinta de la Constitución de 1999. José Andrés Octavio.

* Inconstitucionalidad de la norma programática contenida en la Disposición

Transitoria Quinta, Numeral 2, de la Constitución de 1999. Mary Elba Díaz.

* Algunas consideraciones sobre las modificaciones del texto constitucional en temas

relacionados con el Poder Judicial, Justicia y Procedimiento y sus efectos en el

Procedimiento Administrativo y Judicial Tributario. Alberto Baumeister.

Tema II : Reparto de Potestades Tributarias.* Potestades Tributarias en los entes político-territoriales. Ezra Mizrachi.

El Poder Tributario antes y después de la Constitución de 1999. Adriana Vigilanza

* Viabilidad de la Descentralización Fiscal Estadal en el

marco de la Constitución de 1999. Juan Cristóbal Carmona.

* Ley Orgánica de Haciendas Estadales: ¿Reto Constitucional?. Eduardo Guevara C.

* La Potestad Tributaria de los Municipios y las Potestades Regulatorias del

Poder Nacional en las Constituciones Nacionales de 1961 y 1999.

Un Estudio Jurisprudencial y Doctrinal. José Rafael Belisario.

Propuesta de Proyecto de Título Tributario

presentado por la AVDT a la Asamblea Nacional Constituyente

Asociación Venezolana de Derecho TributarioCaracas - Venezuela

Telf: 058-2-762.5330 Fax: 058-2-763.2933

e-mail: [email protected] web: www.asovdt.org

mailto:[email protected]

http://www.asovdt.org

Documents

Jornadas - AVDTavdt.msinfo.info/bases/biblo/texto/V JORNADAS VDT ASPECTOS... · EL Límites constitucionales al empleo de la ficción tributaria..... 116 Límites naturales necesarios