Derecho Tributario Agrupación J.U.R.E

Guía de Estudio

Derecho Tributario

DR. SACCONE

Gentileza de:

jure.derecho@gmail.comwww.agrupacionjure.blogspot.com

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Derecho Tributario Agrupación J.U.R.EUNIDAD N° 1.-

1. DERECHO TRIBUTARIO

CONCEPTOS

Giuliani Fonrouge: el derecho tributario o derecho fiscal es la rama del derecho financiero que se propone

estudiar el aspecto jurídico de la tributación, en sus diversas manifestaciones; como actividad del Estado, en

las relaciones de éste con los particulares y en las que se suscitan entre estos últimos.

Villegas: el derecho tributario, en sentido lato, es el conjunto de normas jurídicas que se refieren a los

tributos, regulándolos en sus distintos aspectos. En el mismo sentido, Dino Jarach añade al conjunto de

normas los principios.

Martín y Rodríguez Usé: el derecho tributario puede ser definido como el conjunto de normas jurídicas que

reglan la creación, recaudación y todos los demás aspectos relacionados con los tributos, sean estos

impuestos, tasas o contribuciones especiales, pero que, además, integran esta disciplina jurídica los

principios jurídicos de la tributación y las instituciones dimanantes del plexo normativo tributario.

Valdés Costa: es el conjunto de normas que regulan los derechos y obligaciones entre el Estado, en su

calidad de acreedor de los tributos, y las personas a quienes la ley responsabiliza de su pago.

Luqui: el derecho tributario comprende aquellos recursos para cuya creación el Estado no necesita contar con

la voluntad del particular (expresa o tácita), como es necesario en los demás recursos. Para crear la

obligación tributaria le es suficiente su poder de imperium y que conforma la clásica trilogía de impuestos,

tasas y contribuciones especiales.

Algunos autores no diferencian el derecho financiero del derecho tributario:

Flores Zavala: el derecho financiero público o derecho fiscal es una rama del derecho administrativo que

estudia las normas legales que rigen la actividad financiera del Estado o de otro poder público.

Pugliese: el derecho financiero es la disciplina que tiene por objeto el estudio sistemático del conjunto de

normas que reglamentan la recaudación, la gestión y la erogación de los medios económicos que necesitan

el Estado y otros órganos públicos para el desarrollo de sus actividades, y el estudio de las relaciones

jurídicas entre los poderes y los órganos del Estado, entre el contribuyente y el Estado y entre los mismos

contribuyentes, que derivan de la publicación de esas normas.

De la Cueva: el derecho financiero comprende la actividad económica en su totalidad, la obtención de

recursos y el gasto de ellos, derivándose de él tanto el derecho tributario o fiscal como el derecho

presupuestario que se encarga del gasto público.

La parte del derecho financiero que se refiere a la imposición y a la recaudación de los tributos se

distingue del resto de las manifestaciones de la actividad financiera por tener objetos e institutos exclusivos, es

decir, no regulados por otra rama del derecho. Esa particularidad unida a la circunstancia de que dichas

instituciones tributarias guardan una relación lógica entre sí, permitió la elaboración del derecho tributario, el cual

reconoce una relación de especie a género con respecto al derecho financiero.

El primer gran impulso recibido por esta disciplina tuvo lugar en 1919 con la sanción del Ordenamiento

fiscal alemán (Becker) que representó la primera codificación de la parte general del derecho tributario (sus

instituciones básicas), con exclusión de las normas referidas a los impuestos en particular, los que pasaron a

formar parte de distintos cuerpos legales. Se incorpora el principio de la consideración económica que implica

asegurar el desarrollo del derecho tributario en campo jurídico autónomo. Quien aplica las leyes tributarias debe

partir de las cosas, de los hechos y su real significación.

Jarach considera que debe distinguirse el enfoque administrativo del de derecho tributario sustantivo. El primer

enfoque tiene como punto de partida la existencia de una rama de la administración pública acompañada por

cuerpos policiales o militares especializados en materia tributaria. El segundo enfoque toma como punto de

partida el fenómeno de la vida social de la necesidad de recursos tributarios dentro de los cuales se destacan los

impuestos, cuyo pago y fiscalización representan el propósito fundamental de las leyes fiscales.2

Derecho Tributario Agrupación J.U.R.EMientras que el primer enfoque magnifica el papel de la administración para la recaudación de los

impuestos, el segundo busca la esencia de la materia tributaria.

En los Estados modernos de derecho el poder coercitivo estatal se ejerce a través de la ley como expresión del

poder legislativo y como norma jurídica que define exhaustivamente los supuestos objetivos y subjetivos de la

pretensión del Estado y de la obligación correlativa del contribuyente.

La administración fiscal no posee poderes discrecionales y la ley determina precisamente cuando, en

cuales casos y en cual medida ella puede recaudar un tributo sobre la riqueza privada; por ello, la autoridad

fiscal actúa con la finalidad de aplicar las leyes impositivas.

AUTONOMIA.Existen posiciones divergentes:

Las que niegan todo tipo de autonomía al derecho tributario porque lo subordinan al derecho financiero. Son

los autores que sostienen la autonomía científica del derecho financiero. Quien la defendió inicialmente fue

Rheinfeld. Pugliese afirma que existe una necesidad científica en estudiar el fenómeno financiero con criterios

uniformes, reconociendo que el derecho tributario es su parte más importante, pero sosteniendo que no sólo el

fenómeno impositivo sino todo el complejo de la actividad financiera del Estado debe ser estudiado con criterios

jurídicos unitarios.

Los que estiman que el derecho tributario es una rama del derecho administrativo. Los administrativistas

niegan la autonomía del derecho financiero y del derecho tributario argumentando que la actividad del Estado

tendiente a obtener los medios económicos para cumplir sus fines así como la administración y empleo de ellos,

es una función administrativa típica que no difiere en su naturaleza de las demás actividades públicas del Estado

regidas por el derecho administrativo.

Aquellos que consideran al derecho tributario material o sustantivo como científicamente autónomo.

Quienes afirman su dependencia con respecto al derecho privado y le conceden un particularismo

exclusivamente legal. Esto significa que el legislador puede crear regulaciones fiscales expresas derogatorias del

derecho privado pero si no lo hace sigue rigiendo éste (posición de Gény).

Luqui considera que no hay tal autonomía del derecho tributario ni tampoco existe una sumisión de esta

disciplina con el derecho común considerando que en el derecho tributario están permanentemente presente los

principios del derecho administrativo, entre ellos: * presunción de legitimidad del acto de determinación tributaria.

* ejecutoriedad del acto de determinación tributaria (solvet et repete).

* presunción de solvencia del Estado.

* mora automática al vencimiento de los plazos, no es necesaria una nueva interpelación.

* prerrogativas y privilegios del fisco y de la administración en cuanto a la realización de sus

funciones.

* los métodos de interpretación de las leyes tributarias son similares al de las leyes administrativas.

* el acto administrativo como el acto de determinación son el reflejo del interés público.

* la prueba incumbe al contribuyente y al administrado.

* los reglamentos administrativos y los tributarios pueden ser fuente de derecho y crear obligaciones

de hacer y de dejar hacer, nunca las de dar sumas de dinero.

* las nulidades de actos administrativos son semejantes a las de los actos de determinación tributaria,

los plazos y términos perentorios en ambos derechos.

En Alemania, se estudia el derecho tributario lo que contribuye a su codificación y organización

jurisdiccional y de la administración tributaria que se operó a principios de siglo.

En Italia, el más importante predicador de la autonomía del derecho tributario frente al derecho financiero

fue Giannini que considera que frente a la diversa naturaleza de los temas que forman la vasta trama del derecho

financiero, parece más exacto asumir como objeto de una disciplina jurídica diferenciada solamente aquella parte

3

Derecho Tributario Agrupación J.U.R.Edel derecho financiero que se atiene de la imposición y recaudación de los tributos cuyas normas se prestan a

ser coordinadas en un sistema científico.

Jurisprudencia: la Corte se pronunció a favor de la autonomía sosteniendo que la legislación fiscal es

autónoma para la determinación del objeto imponible, las modalidades, formas de cálculo y aplicación de los

tributos, en tanto respeten las figuras de la legislación civil en el ámbito del derecho privado. En la causa

Refinerías de Maíz S.A. resolvió que el legislador puede crear a los efectos impositivos, un régimen distinto del

que se aplica en el derecho común a las relaciones entre el ente social y los socios, tales leyes son nacionales y

tienen la misma jerarquía que los códigos de fondo.

Alcance de la Autonomía: se encuentra debidamente justificada la autonomía científica y didáctica del

derecho tributario dentro de la Teoría General del Derecho.

LOS ASPECTOS ESPECIFICOS Y COMUNES DEL DERECHO TRIBUTARIO.

Villegas considera que se puede hablar de una autonomía didáctica y funcional del derecho tributario

desde que constituye un conjunto de normas jurídicas dotadas de singularismo, que funciona concatenado en un

grupo orgánico y singularizado, que a su vez está unido a todo el sistema jurídico nacional.

El singularismo del derecho tributario se desprende de un conjunto de características específicas y

comunes que permiten atribuirle su calidad de grupo regulador de naturaleza propia, uniforme y diferenciada; y

son:

Coacción en la Génesis del Tributo: el objeto de la prestación surge como consecuencia de la potestad

tributaria del Estado que a su vez deriva de su poder de imperio. La potestad tributaria se exterioriza

principalmente en la génesis del tributo en cuanto a que el Estado decide unilateralmente crear a los individuos

obligaciones que éstos no asumieron voluntariamente. Luego del momento genésico, la voluntad tributaria se

agota en todo cuanto implique actos de compulsión contra el individuo para obligarlo al pago. Subsiste la

coacción si el contribuyente no cumple, pero esa es la coacción inherente a todas las normas que imponen

obligaciones.

Coacción Normada: la coacción emanada de la potestad tributaria no es ejercida arbitrariamente en los

Estados de derecho, es una relación de derecho y no de fuerza. La potestad tributaria se convierte entonces en

facultad normativa, es decir, en facultad de dictar normas jurídicas creadoras de tributos. El tributo queda sujeto

al principio de legalidad, lo que origina las siguientes consecuencias:

Tipicidad del Hecho Imponible: el hecho tomado como hipótesis condicionante de la obligación tributaria

debe estar señalado con todos sus elementos componentes y debe permitir conocer con certeza si desde

el punto de vista descriptivo, determinada circunstancia fáctica cae o no dentro de lo tributable.

Distinción de Tributos en Género y Especie.

Distribución de Potestades Tributarias entre Nación y Provincias.

Analogía: no es aplicable para colmar lagunas que se produjesen con respecto a los elementos

estructurales del tributo ni tampoco con respecto a exenciones. La analogía legis debe distinguirse de la

interpretación extensiva, Bobbio considera que el criterio distintivo está en la diversa naturaleza jurídica

de los efectos producidos por los modos. El efecto de la interpretación extensiva sería la extensión de una

norma a casos que ella no ha previsto. La analogía tendría como consecuencia la creación de una nueva

norma.

Retroactividad: no es admisible la aplicación retroactiva de la norma que establece el tributo con respecto

a ninguno de sus elementos estructurales. Sólo se cumple el principio de legalidad tributaria si el

particular conoce de antemano tanto su obligación de tributar como los elementos de mensuración.

Indisponibilidad del Crédito Tributario: surge de la legalidad la indisponibilidad para el Estado de los

derechos subjetivos emergentes del vínculo obligacional. Frente a un hecho imponible realizado y

comprobado el Estado no esta facultado para decidir si cobra o no el tributo según ponderación de

circunstancias, de oportunidad o conveniencia. Tampoco puede hacer rebajas, renunciar derechos, hacer

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Derecho Tributario Agrupación J.U.R.Etransacciones, conceder esperas, aceptar sustitución de deudores, salvo que una norma expresa lo

autorice a ello.

Finalidad de Cobertura del Gasto Público: la finalidad del cobro coactivo normado es la cobertura del

gasto público para la satisfacción de necesidades públicas que dan nacimiento al Estado y justifican su

existencia. Siendo su finalidad económica también debe tener base económica el criterio de graduación

del aporte individual, de lo que surge el principio de la capacidad contributiva.

El Principio Sovet et Repete.

Griziotti fundaba este principio en que la satisfacción de las necesidades públicas no es postergable y de

ahí que hay que tutelar los intereses del Fisco para el pago puntual de los tributos; esto implica que en toda

controversia de impuestos, la oposición, para ser admitida en juicio, debería estar acompañada por el certificado

de pago del impuesto.

Otro fundamento de este principio está dado por la legitimidad y ejecutoriedad del acto administrativo,

pero se partiría del criterio de que la promoción de la acción judicial tendía efectos suspensivos lo que contraría

lo prescripto por el art. 12 de la ley 19549.

Entre las razones para la oposición a la aplicación de este principio se cita el art. 8 inc. 1 de la Convención

Interamericana sobre Derechos Humanos. La cláusula asegura el derecho de los contribuyentes a articular todas

las defensas que hagan a sus derechos vinculados con la determinación de sus obligaciones fiscales y que el

tribunal las considere y resuelva, por lo que no es admisible la exigencia del solvet et repete entendido como

presupuesto procesal de la acción o recurso judicial. Esta norma así como el art. 8 inc. 2 letra H y el art. 7 inc. 5

no requieren reglamentación interna ulterior para ser aplicada a las controversias judiciales.

La Corte en 1999 sostuvo que son constitucionalmente válidas las normas que establecen el pago previo

de las multas aplicables por la autoridad administrativa como requisito de la intervención judicial pero ello no

impide considerar supuestos de excepción que contemplen situaciones patrimoniales concretas de los

particulares para evitar que ese pago se traduzca en un real menoscabo del derecho de defensa en juicio.

RELACION DEL DERECHO TRIBUTARIO CON OTRAS DISCIPLINAS Y RAMAS DEL DERECHO.

Con la Economía y la Política: existen dos grandes posiciones;

Una sostenida por Griziotti que sostiene que la ciencia financiera es una ciencia autónoma y

compleja. La actividad financiera difiere de la económica en que los sujetos, los medios y los fines son

diferentes cualitativa y cuantitativamente. Ella debe estudiar los fenómenos coordinando los aspectos

económicos, jurídicos y políticos. Se llega así a un concepto unitario por la síntesis final de estos tres

elementos al que agrega el elemento técnico. Todos ellos son elementos constitutivos de las finanzas

públicas.

Otra sostenida por Giannini que sostiene la tesis de que el derecho financiero y las ciencias de las

finanzas son dos disciplinas diferentes que no pueden fusionarse. Si bien ambas se refieren a los mismos

hechos, los analizan desde puntos de vista distintos. Distingue entre los diversos aspectos de la actividad

financiera los que darán lugar a estudios económicos y políticos que investigan las relaciones de la

actividad financiera con la economía privada, formulando leyes económicas que constituyen un

presupuesto de la investigación de carácter político; los jurídicos que tienden a encontrar soluciones más

convenientes desde distintos puntos de vista. En cambio el derecho financiero se refiere sólo a institutos y

relaciones jurídicas que adquieren relevancia sólo en el Estado de derecho.

Con la Economía Financiera y la Política Financiera: para la correcta interpretación de la ley el

jurista debe disponer de información sobre los aspectos económicos y políticos de los hechos regulados

por la ley financiera.

Con el Derecho Administrativo: por la identidad del sujeto en ambas disciplinas (la Administración

Pública) y la comunidad de algunos conceptos.

5

Derecho Tributario Agrupación J.U.R.E Con el Derecho Constitucional: por la función que corresponde a cada rama del poder público y, en

especial, por el régimen americano de control judicial de la constitucionalidad de las leyes. Además,

diversas normas constitucionales sobre actividad financiera asumen la condición de principios generales

del derecho tributario. Spisso añade que la institución tributaria no puede ser explicada ni comprendida si

no es a la luz de la perspectiva constitucional; la política fiscal debe estar orientada a la consecución de los

objetivos constitucionales.

Con el Derecho Penal: en lo relativo a la violación de las leyes tributarias, en especial desde la

sanción de la ley penal tributaria y previsional Nº 23771 y actualmente con la vigente ley Nº 24769. García

Belsunce expresa que tres teorías dan respuesta al interrogante de cual es la naturaleza jurídica del ilícito

tributario: penal, administrativa o tributaria, considerando que el ilícito tributario y sus sanciones son de

naturaleza penal.

Con el Derecho Procesal: tanto por lo relativo a los procedimientos para efectivizar los créditos

fiscales por parte de la Administración como por los remedios procesales otorgados a los contribuyentes

para revisión de los actos administrativos o devolución de conceptos pagados de más.

Con el Derecho Internacional: por la repercusión extranacional de la intensificación del poder

tributario de los Estados (doble imposición) así como la evasión fiscal internacional y la creación de

organismos supranacionales.

2. REGIMEN TRIBUTARIO ARGENTINO.

El sistema tributario esta constituido por el conjunto de tributos vigentes en un país en determinada época.

Se distinguen dos tipos de sistemas tributarios:

Racional: cuando el legislador es quien crea deliberadamente la armonía entre los objetivos que se persiguen

y los medios empleados.

Histórico: cuando tal armonía se produce por espontaneidad de la evolución histórica.

En nuestro país se observa un marcado predominio de elementos históricos por sobre los elementos

racionales.

En materia de delimitación de facultades impositivas entre Nación y provincias tenemos dos regímenes

distintos:

El que contempla la Constitución según su interpretación más racional.

El que surge de la realidad según la cual la Nación legisla y recauda los más importantes impuestos.

Conforme al art. 1 C.N. nuestro país adopta la forma federal de gobierno lo que implica que existen

diversos entes estatales: un Estado nacional o central y Estados provinciales o locales. Por otra parte el art. 5

establece que las provincias deben asegurar su régimen municipal surgiendo, en consecuencia, los municipios

como un tercer orden de ente estatal.

De acuerdo a la C.N. corresponde al Congreso las facultades impositivas del art. 75 incs. 1, 2 y 3; y es

materia reservada a las provincias los impuestos directos salvo que la Nación haga uso de la facultad del art. 75

inc. 2. Son facultad concurrente los impuestos indirectos (art. 4 y art. 75 inc. 2).

Los poderes reservados a las provincias en materia tributaria no tienen otras limitaciones que las

siguientes:

Respecto de las garantías constitucionales de los contribuyentes.

Respecto de los poderes delegados al gobierno federal expresa o implícitamente.

Respecto de las garantías federales.

Respetando esas limitaciones, el poder tributario de las provincias es tan soberano como el de la Nación

dentro de su competencia.

Para Villegas las limitaciones de las provincias surgen de la C.N. entre las cuales señala:

El art. 75 inc. 13: es facultad de la Nación reglar el comercio internacional e interprovincial. Esta potestad no

puede ser afectada por disposiciones impositivas provinciales. En virtud de esta restricción, la Corte invalidó un 6

Derecho Tributario Agrupación J.U.R.Etributo al té que una provincia aplicaba ante la sola salida de la mercadería del territorio provincial. Se estimó que

ese gravamen funcionaba de hecho como derecho aduanero interno afectando el comercio interprovincial.

El art. 75 inc. 18: corresponde a la Nación proveer lo conducente a la prosperidad, adelanto y bienestar del

país, lo cual puede hacerse mediante concesión temporal de privilegios. Este dispositivo ha sido interpretado

como facultad nacional para otorgar exenciones fiscales y ello no puede ser obstaculizado por leyes impositivas

provinciales.

El art. 75 inc. 30: faculta a la Nación a dictar la legislación necesaria para el cumplimiento de los fines

específicos de los establecimientos de utilidad nacional en el territorio de la República. Las autoridades

provinciales y municipales conservarán los poderes de policía e imposición sobre estos establecimientos en tanto

no interfieran en el cumplimiento de aquellos fines.

ASPECTOS CONSTITUCIONALES.

Las normas constitucionales aplicables a la disciplina son: arts. 4, 9, 10, 11, 12, 16, 17, 18, 20, 25, 28, 31,

39, 52, 75 incs. 1, 2, 3, 4, 5, 9, 10, 14 y 18; 99 incs. 1, 2, 3 y 10; 100 incs. 1 y 7; 121, 123, 125 y 126.

LEGISLACION NACIONAL.

En el orden nacional no existe codificación y el sistema se encuentra organizado en la ley 11683

denominada ley de procedimientos fiscales, aún cuando excede los temas procedimentales abarcando todo el

espectro de normas sustantivas de aplicación en las leyes fiscales especial, incluso infracciones y sanciones.

Deben tenerse en cuenta, además, las resoluciones de la Administración Federal de Ingresos Públicos, de

reglamentación y de interpretación de las normas fiscales.

CODIFICACION FISCAL.

El derecho tributario ha sido intensamente elaborado por la doctrina y se han manifestado importantes

tendencias a favor de la codificación. También han existido algunas objeciones fundadas en:

Que la multiplicidad de las situaciones fiscales impide su codificación.

Que la acción fiscal debe inspirarse en criterios de oportunidad y no es apta para plasmarse en normas

rígidas contenidas en un código.

La variedad de los preceptos fiscales impide someterlas a un esquema lógico.

Sin embargo, tanto la doctrina administrativa como tributarista coinciden en la actualidad sobre la

conveniencia de la codificación. Sáinz de Bujanda sostiene que lo que se trata de codificar no es la actuación

tributaria del Estado sino aquellos principios jurídicos que presiden esa acción y a los cuales el Estado debe

ajustarse.

3. DIVISION DEL DERECHO TRIBUTARIO.

En el centro del derecho tributario está la relación jurídica principal (obligación tributaria sustancial)

distinguible de las restantes relaciones jurídicas por su objeto, el tributo.

Entre los críticos a la división del derecho tributario se encuentra Giuliani Fonrouge que sostiene una

posición unitaria del derecho financiero y del tributario, considerando que sólo hay un derecho tributario con

múltiples facetas o aspectos indisolublemente ligados.

Pero la razón del estudio conjunto del derecho tributario obedece a la misma razón que a la aceptación

del estudio unitario del derecho financiero; se trata de una autonomía didáctica basada en objetos comunes y que

se funda en razones prácticas o técnicas de oportunidad y utilidad.

El derecho tributario se encuentra dividido en:

Derecho Tributario Material o Sustancial: contiene normas sustanciales relativas a la obligación tributaria.

Estudia como nace la obligación de pagar tributos (mediante la configuración del hecho imponible) y como se

7

Derecho Tributario Agrupación J.U.R.Eextingue esa obligación; examina cuales son sus diferentes elementos (sujeto, objeto, fuente y causa) así

como sus privilegios y garantías. Corresponde a esta área:

El presupuesto de hecho (hecho imponible) que es el elemento que configura la existencia de la

obligación, definido por Valdés Costa como el hecho previsto hipotéticamente en la ley cuyo acaecimiento

es la condición necesaria y suficiente para que nazca la obligación tributaria. Acaecido el presupuesto

legal nace el vínculo de crédito y débito de una suma de dinero entre el Estado y el sujeto pasivo. Ambas

partes están sometidas por igual a la ley, sus derechos y obligaciones resultan exclusivamente de ésta

por lo cual cabe sostener que en esta relación es aplicable el principio de igualdad de las partes.

También la cuantía es materia privativa de la ley material cualquiera sea el órgano constitucionalmente

competente para dictarla. En los tributos llamados específicos el importe a pagar está fijado por la ley en

cifras absolutas o por unidad de medida. En los tributos ad valorem la cuantía resulta de aplicar la alícuota

fijada por ley sobre la base de cálculo, que también debe ser establecida por ley, con discrecionalidad

limitada porque debe estar vinculada al elemento material del presupuesto de hecho, so pena de

desnaturalizar el tributo.

Derecho Tributario Formal o Administrativo: estudia todo lo concerniente a la aplicación de la norma material

al caso concreto en sus diferentes aspectos, analiza especialmente la determinación del tributo porque su

objeto es establecer que suma de dinero concreta adeuda cada persona y como esa suma llega a ingresar en

las arcas estatales. Valdés Costa dice que se refiere a la aplicación de la norma material al caso concreto en

los diversos aspectos de la determinación y percepción del tributo, control y decisión de los recursos

administrativo planteados por los interesados. Integra los cometidos y facultades de la administración fiscal y

los actos administrativos.

Derecho Procesal Tributario: contiene las normas que regulan las controversias de todo tipo que se plantean

entre el fisco y los sujetos pasivos ya sea con relación a la existencia de la obligación tributaria, a su monto, a

los pasos que debe seguir el fisco para ejecutar forzadamente su crédito, para aplicar o hacer aplicar

sanciones, y a los procedimientos que el sujeto pasivo debe emplear para reclamar la devolución de las

cantidades indebidamente pagadas al Estado. Todas esta cuestiones deben ser resueltas por los órganos

jurisdiccionales que, en el supuesto de ser administrativo (tribunales fiscales), deben dejar siempre margen

para que sea el poder judicial quien diga la última palabra. Valdés Costa sostiene que, al igual que en el

derecho tributario formal, la actividad específica del Estado en esta rama del derecho tributario, es la

aplicación de la norma material al caso concreto pero la diferencia sustancial entre una y otra rama está en

que el juez, ajeno a las partes, aplica la ley al caso concreto con fuerza obligatoria y todas las características

de la cosa juzgada.

Derecho Penal Tributario: regula jurídicamente lo concerniente a las infracciones fiscales y sus sanciones. El

problema se plantea con respecto a la facultad de la administración fiscal para aplicar sanciones de carácter

punitivo lo que dio lugar a teorías que las caracterizan como sanciones de naturaleza administrativa o

tributaria o civil, pero no penal. Valdés Costa sostiene que las penas deben responder a los mismos principios

cualquiera sea el órgano que las aplique y cualquiera que sea el orden jurídico violado. Esas circunstancias

pueden justificar la denominación de infracciones administrativas o tributarias pero no pueden afectar los

principios. Si bien se reconoce que el derecho tributario contiene penas, a éstas deben aplicárseles los

principios del derecho punitivo en general. Ontológicamente los ilícitos tributarios y las sanciones que revisten

la calidad de penas tienen todos la misma naturaleza jurídica y el régimen de aplicación debe ser el mismo,

tanto en lo que respecta al órgano competente y al procedimiento para aplicar las sanciones como en lo que

respecta a las garantías del imputado.

Derecho Internacional Tributario: estudia las normas que corresponde aplicar en los casos en que diversas

soberanías entran en contacto, ya sea para evitar problemas de doble imposición, coordinar métodos que

eviten la evasión internacional y organizar, mediante la tributación, formas de colaboración de los países

desarrollados a aquellos que están en proceso de desarrollo. Valdés Costa sostiene que tiene por objeto la

8

Derecho Tributario Agrupación J.U.R.Eregulación de los hechos tributarios de carácter internacional ya sea por la nacionalidad, domicilio o

residencia de los contribuyentes, ya sea por el lugar donde éstos celebran sus negocios, ya sea por el lugar

donde los hechos ocurren. Lo define como el conjunto de normas de conflicto, internacionales y nacionales y

de normas sustantivas que se aplican a los hechos tributarios internacionales. Entre sus fines indica, fines

fiscales (evitar la doble imposición y la evasión), fines económicos (fomentar el desarrollo económico

mediante exoneraciones a las transferencias de capital y tecnología, fomentar la integración de países

vinculados económica o territorialmente mediante la eliminación de los tributos de importación y exportación)

y fines políticos (proteger los derechos de los contribuyentes mediante normas de aplicación directa y

obligatoria para los países signatarios, incluso mediante procedimientos jurisdiccionales ejecutables. Es la

solución del Pacto de San José de Costa Rica y de la Convención Europea de Derechos Humanos que

aceptan el sometimiento de los conflictos entre Estado y particulares a la decisión de tribunales de arbitraje).

4. ORGANISMOS.

1. ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS.

El decreto 618/97 organiza la nueva administración federal de ingresos públicos como entidad autárquica

en el ámbito del Ministerio de Economía bajo la superintendencia y control de legalidad del mismo.

Dependen de dicha Administración, la Dirección General Impositiva (D.G.I) y la Dirección General de

Aduanas (D.G.A).

La Administración General de Ingresos Públicos constituye el ente de ejecución de la política tributaria y

aduanera.

Entre sus funciones tiene todo lo relativo a la aplicación, percepción y fiscalización de los tributos y

accesorios:

Que gravan operaciones ejecutadas en el ámbito territorial y en los espacios marítimos, sobre los

cuales se ejerce total o parcialmente la potestad tributaria nacional.

Los tributos que gravan la importación y la exportación de mercaderías y otras operaciones regidas

por leyes y normas aduaneras que le estén o fueran encomendados.

Los recursos de la seguridad social.

2. FACULTADES DEL ADMINISTRADOR FEDERAL.

De Reglamentación: esta facultado para impartir normas generales obligatorias para los

responsables y terceros en las materias que las leyes autorizan a la Administración para reglamentar la situación

de aquellos frente a la administración. Dichas normas entran en vigor desde la fecha de su publicación en el B.O.

salvo que ellas determinen una fecha posterior y regirán mientras no sean modificadas por el propio

Administrador o por el Ministerio de Economía.

De Interpretación: tiene la función de interpretar con carácter general las disposiciones de las leyes

sobre los gravámenes a cargo de la Administración cuando:

Así lo estime conveniente o

Lo soliciten los contribuyentes, o importadores, o exportadores, o agentes de retención, o de

percepción, o demás responsables, entidades gremiales, cualquier organización que represente un

interés colectivo, siempre que el pronunciamiento a dictarse ofrezca interés general.

El pedido del pronunciamiento no tiene por virtud suspender cualquier decisión que los demás

funcionarios de la Administración hayan de adoptar en casos particulares.

Las interpretaciones del Administrador se publicarán en el B.O. y tendrán el carácter de normas generales

obligatorias si, al expirar el plazo de 15 días hábiles desde la fecha de su publicación, no fueran apeladas ante el

Ministerio de Economía por cualquiera de las personas o entidades indicadas más arriba, en cuyo caso tendrán

el carácter de obligatorias desde el día siguiente a aquel en que se publique la aprobación o modificación de la 9

Derecho Tributario Agrupación J.U.R.Einterpretación hecha por el Ministerio. En estos casos, se correrá vista previa al Administrador para que se expida

sobre las objeciones opuestas a la interpretación.

Las interpretaciones firmes podrán ser rectificadas por la autoridad que la dictó o el Ministerio de

Economía pero las rectificaciones no serán de aplicación a hechos o situaciones cumplidos con anterioridad al

momento en que tales rectificaciones entren en vigor.

De Dirección y de Juez Administrativo: dirige la actividad del organismo administrativo mediante el

ejercicio de todas las funciones, poderes y facultades establecidas en las leyes, a los fines de determinar,

percibir, recaudar, exigir, ejecutar y devolver los impuestos y gravámenes.

Ejercer las funciones de juez administrativo

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Derecho Tributario Agrupación J.U.R.EUNIDAD N° 2.

1. INTERPRETACIÓN Y APLICACIÓN DE LA LEY TRIBUTARIA.

Toda la doctrina actual está conforme en afirmar que la ley tributaria es una ley de naturaleza idéntica a

cualquier otra, que ha perdido su carácter penal y también su posible carácter excepcional. Esta conclusión es

una consecuencia de la evolución del carácter público de las instituciones tributarias. Hoy el impuesto ya no es

un privilegio a favor del que cobra ni una carga infamante o que va aneja a un status social determinado o inferior

para el que lo paga. A partir de la evolución que culmina en los modernos Estados de derecho, el impuesto,

después de reposar sobre el principio de autoimposición (en virtud del cual son los propios ciudadanos los que

tienen el derecho de consentir sus propios impuestos), se robustece aún más con el principio de reserva de ley

que atribuye la creación del tributo a sus representantes, en los órganos depositarios de poder legislativo.

La doctrina rechaza actualmente el carácter excepcional atribuido antiguamente a las leyes tributarias.

METODOS GENERALES DE INTERPRETACION.

Literal: se limita a declarar el alcance manifiesto e indubitable que surge de las palabras

empleadas en la ley sin restringir ni ampliar su alcance. Los fines de este método consisten en asegurar los

derechos de los particulares y respetar la seguridad jurídica. Filosóficamente significa aplicar rígidamente las

ideas racionalistas, si el derecho se resume en la ley, conocer la ley es conocer el derecho. Los tributaristas

sostienen que este método es insuficiente y, según Griziotti, puede llevar a conclusiones erróneas porque el

legislador no es siempre un técnico en derecho tributario. Rosembuj dice que Griziotti desarrolló las bases de la

interpretación funcional y su punto de partida es la consideración de los elementos constitutivos de cada ingreso

público, el político, el económico, el jurídico y el técnico.

Lógico: resuelve el interrogante de que quiso decir la ley. Quiere saber cual es el espíritu de la

norma o su ratio legis. Según Savigny la ley forma parte del conjunto armónico por lo cual no puede ser analizada

en sí misma sino relacionada con otras disposiciones que forman toda la legislación de un país. La Corte

estableció que las normas tributarias deben ser atendidas computando la totalidad de los preceptos que la

integran en forma tal que el propósito de la ley se cumpla conforme a una razonable interpretación. El intérprete,

además, debe actuar en concordancia con los principios constitucionales. Vale decir que, según este método, la

interpretación no se limita a las palabras de la ley ni al pensamiento del legislador.

Histórico: sus sostenedores dicen que la tarea del intérprete es desentrañar el pensamiento del

legislador, ya que conocer la ley no es otra cosa que conocer la intención de quien la dictó. Para ello se debe

valer de todas las circunstancias que rodearon el momento de sanción de la ley (locatio legis). Este método

identifica la voluntad de la ley con la voluntad del legislador, pero es objeto de crítica en materia fiscal. Se dice

que la fiscalidad se caracteriza por su movilidad y no se puede interpretar las cláusulas impositivas según el

pensamiento del legislador cuando la ciencia tributaria está en constante evolución.

Evolutivo: el problema que plantea esta corriente es el de enfrentar una nueva necesidad de la

vida social con reglas jurídicas nacidas con anterioridad a las condiciones sociales, económicas, políticas y éticas

que determinan a aquélla. Ante la nueva realidad debe investigarse cuál hubiera sido la voluntad del legislador y

que solución habría dado. La Corte ha dicho que la C.N. tiene la virtualidad necesaria de poder gobernar las

relaciones jurídicas nacidas en circunstancias sociales diferentes a las que existían en tiempos de su sanción.

Este avance de los principios constitucionales es la obra de los intérpretes, en especial de los jueces, quienes

deben consagrar la inteligencia que mejor asegure los grandes objetivos para que fue dictada la C.N.- Este

método surge como reacción contra los métodos tradicionales. Decía Saleilles que la ley es base y fuente de todo

sistema jurídico pero debe adaptarse a las nuevas exigencias determinadas por la evolución social. Partiendo de

esta idea, Saleilles confiere a los textos vida propia e independiente de la voluntad del legislador, de la cual se

desligan una vez promulgados. Algunos autores propugnan este método y atacan al histórico que no hace sino

paralizar la vida. La ley se desliga del legislador y es el intérprete quien la revive dándole un sentido y alcance

11

Derecho Tributario Agrupación J.U.R.Eque muchas veces no fue previsto por el mismo legislador. En materia tributaria, el principio de legalidad es una

valla para este método.

METODOS ESPECIALES DE INTERPRETACION.

De la Ley Fiscal: a principios del siglo XX la jurisprudencia alemana seguía aferrada al concepto de

que las leyes tributarias eran de interpretación literal y restringida pues si bien se advertía cierta tendencia en

contra del formalismo conceptual, en general se manifestaba fiel a los conceptos y construcciones puramente

lógicos, en los que necesariamente debían encuadrarse las situaciones particulares. El art. 4 del ordenamiento

alemán es el origen del art. 1 inc. 2 según el cual “debe tenerse en cuenta la opinión general, el objeto y

significado económico de las leyes impositivas y la evolución de las condiciones generales”. La disposición fue

incorporada para que los jueces pudieran apartarse del formalismo conceptual y, prescindiendo de las formas o

apariencias jurídicas, aplicaran la legislación fiscal según la realidad de los hechos económicos, no siempre

coincidentes con aquellas para que la norma tributaria cumpliera la función prevista. En materia tributaria la regla

que preside la aplicación de sus normas es la de la realidad económica, y la interpretación debe atenerse a los

hechos sobre los que se proyecta la actividad hermenéutica, no sobre su apariencia o sobre el lenguaje.

ALCANCE DE LA INTERPRETACION.

La interpretación puede ser extensiva si se da a la norma un sentido más amplio del que surge de sus

palabras. Se entiende en estos casos que el legislador ha querido decir más de lo que dice la ley; también puede

ser restrictiva cuando se da a la norma un sentido menos amplio del que fluye de sus propios términos,

entendiéndose que el legislador dijo más de lo que en realidad quiso decir.

ORGANOS DE INTERPRETACION.

Judicial: cuando es realizada por los tribunales que integran el Poder Judicial, teniendo presente

que la Corte es el último tribunal de interpretación, en especial sobre la constitucionalidad de las normas. La

Corte ha estimado que las decisiones de los jueces que se apartan de las interpretaciones o criterios adoptados

por ella, en su carácter de intérprete supremo del orden jurídico nacional, carecen de fundamento y de validez si

es que no se aportan nuevas razones o criterios de fundamentación que justifiquen un apartamiento del criterio

del Alto Tribunal. La actividad de la Corte es la más destacada no sólo por su valor intrínseco de sus sentencias

sino también por la natural irradiación de ellas sobre otros tribunales.

Legislativa: cuando el Congreso o las legislaturas, creadores de las leyes, dictan una nueva

interpretativa de la anterior. El antecedente de la interpretación auténtica es lo que ocurría en Francia hasta la

sanción del Código Civil en la época napoleónica. En esa época cuando un juez tenía dudas o no encontraba

regulada una cuestión a resolver provenía a remitir los antecedentes del caso al Poder Legislativo para que

supliera la oscuridad, el silencio o la insuficiencia de la ley. Era lo que se conocía como el réferé legislatif. Esta

institución desaparece con el Código Napoleón ante las nuevas ideas sobre la plenitud del orden jurídico y la

obligación que se impone a los jueces de resolver en todos los casos, aún recurriendo al método de la analogía o

a los principios generales del derecho.

Administrativa: cuando es realizada por el propio poder administrador. El art. 8 del dec. 618/97

otorga facultades de interpretación al Administrador con revisión por el superior. La Administración se expide

también a raíz de consultas de contribuyentes y responsables. Esta consulta debe estar referida a situaciones de

hecho concretas o a proyectos de inversión a realizarse en el país. Tiene carácter vinculante de manera tal que

las obligaciones que estén comprendidas en la consulta, deben ser liquidadas conforme a la misma y, en caso

contrario, el fisco podrá llevar adelante el procedimiento administrativo de determinación de oficio. Navarrine

considera que la respuesta del fisco será obligatoria hasta que se cambie el criterio dado por pedido, de oficio o

por normas de carácter general que serán aplicables después de la notificación del acto o vigencia de las

normas. El Código Aduanero en su art. 23 inc. i) otorga facultades de interpretación al Administrador Nacional de

Aduanas. Esas normas son apelables si existe un derecho subjetivo o interés legítimo afectado.

12

Derecho Tributario Agrupación J.U.R.E Analogía: en conexión con el problema de interpretación de la ley tributaria corresponde examinar

el de su integración, esto es, la utilización de la analogía en la determinación del alcance de las normas jurídicas.

Como sabemos, el art. 16 C.C. dispone que si una cuestión no puede resolverse por las palabras o el espíritu de

la ley, se acudirá a los principios de leyes análogas, y si aún la cuestión fuese dudosa, a los principios generales

del derecho; pero estas prescripciones rigen en derecho privado, suscitándose dudas acerca de su aplicabilidad

en materia financiera. La mayor parte de la doctrina internacional acepta la analogía con ciertas restricciones, en

especial su inaplicabilidad para crear cargas tributarias. En nuestro país, los tribunales nacionales y provinciales

han rechazado la analogía, pero en ciertos casos han dicho que su proscripción en el orden represivo no excluye

la hermenéutica que cumpla el propósito legal, con arreglo a los principios de una razonable y discreta

interpretación. Puede sostenerse que, salvo para el derecho tributario sustancial y derecho tributario penal, la

analogía puede utilizarse en las otras ramas de este derecho.

2. DETERMINACION DE LA NATURALEZA DEL HECHO IMPONIBLE.

Pérez de Ayala y González expresan que la mayor parte de la doctrina está de acuerdo en entender que

el ordenamiento tributario pertenece al campo del Derecho Público si bien le son aplicables las nociones

fundamentales del derecho privado de obligaciones en lo que se refiere al concepto de la obligación tributaria

material.

Según Giuliani Fonrouge, la fórmula que permite prescindir de las apariencias jurídicas para buscar la

realidad de las cosas o la realidad económica debe utilizarse con discreción porque no constituye un método

normal sino de excepción para resolver situaciones de evidente abuso de derecho, como lo han señalado los

comentaristas de las doctrinas extranjeras que la explican.

Cuando un negocio jurídico se formaliza de manera que resulte manifiestamente inapropiado a la

impronta o negocio jurídico de acuerdo a su causa y de ello resulta que el fisco puede resultar perjudicado, el

acto resulta abusivo en los términos del art. 1071 C.C.-

Serik es quien determina en que supuestos y en virtud de que principios dogmáticos pueden los tribunales

llegar a prescindir o superar la forma externa de la persona jurídica para, penetrando a través de ella, alcanzar a

las personas y bienes que bajo su manto se cobijan.

Dobson sostiene que Serik inaugura la concepción que estima que la desestimación o prescindencia de la

personalidad jurídica es un capítulo del abuso del derecho, entendiendo que la persona jurídica puede ser

allanada en dos supuestos: cuando se la utiliza abusivamente y a los fines de enlazar determinadas normas con

las personas jurídicas.

La doctrina denominada de la penetración ha sido aplicada por distintos tribunales señalándose que se

procura llegar a la esencia, a la sustancia de las cuestiones implicadas sin detenerse en las formas externas de

los actos. Son clásicos los siguientes fallos de la Corte:

Parke Davis, en el cual se estableció que dos sociedades, una local y una extranjera, que estaban

diferenciadas desde el punto de vista del derecho privado pero que constituían una unidad económica debían

considerarse a los fines tributarios como una sola entidad, por lo cual el pago de aparentes regalías de la entidad

dominada a la entidad dominante no era más que un retiro disimulado de utilidades sujetas al impuesto a los

réditos, por cuanto todo contrato supone la existencia de dos partes y nadie puede contratar consigo mismo.

Mellor Goodwin: en una cuestión relacionada con el impuesto a las ventas, el tribunal también

adoptó el criterio de correr el velo societario y por aplicación de la doctrina de la penetración estableció que una

sociedad dominada por otra no autoriza a reconocer la existencia de convenciones entre ellas, por cuanto debe

prevalecer la razón del derecho sobre el ritualismo jurídico formal, aprehendiendo la realidad jurídica objetiva, y

ésta indica que tampoco en esta situación podían aceptarse operaciones que aparentemente significaban

traslado de mercaderías entre ambos elementos de un mismo conjunto económico.

Ford Motor Argentina: la Corte resolvió que si la exportadora del exterior y la importador local se

hallan en relación de matriz y filial, integrando un conjunto económico, las sumas pagadas en concepto de

intereses por operaciones de pago diferido no revisten ese carácter para el impuesto a los réditos, sino el de un 13

Derecho Tributario Agrupación J.U.R.Epago o remesa de utilidades propias de la entidad local en beneficio de la extranjera; aclarando que en hipótesis

de conjunto económico o situaciones equivalentes, las prestaciones y contraprestaciones deben ajustarse a los

principios del aporte y la utilidad.

Villegas dice que cuando los hechos imponibles se vinculan con actos jurídicos de carácter negocial o

negocios jurídicos, existen circunstancias originadas en la voluntad creadora de los propios particulares.

En derecho no está prohibido que las partes elijan, dentro de ciertos límites, el tratamiento jurídico a que

quieren someter sus operaciones. Muchas veces existe la posibilidad de elegir diferentes operaciones jurídicas

para alcanzar fines económicos sustancialmente idénticos.

Es que cuando en general se realiza un acto jurídico o una negociación, puede distinguirse la intención

empírica (intentio facti) y la intención jurídica (intentio juri).

La intención empírica es aquella que se encamina a obtener el resultado económico para cuyo fin el acto

se realiza.

La intención jurídica es aquella que se dirige a alcanzar, mediante el acto o negocio, determinados efectos

jurídicos para lo cual se encuadra ese acto o negocio dentro de un determinado molde o figura del derecho.

El derecho tributario se interesa en la operación económica que hacen las partes sin reconocer eficacia

creadora de efectos jurídicos tributarios a la voluntad individual si las partes han distorsionado la realidad de la

operación mediante una forma jurídica inapropiada que se busca al solo efecto de defraudar al fisco.

El criterio de la realidad económica (art. 2 ley 11683) no sólo tiene efectos patrimoniales (ajuste de la

obligación tributaria) sino también penal.

Sin perjuicio de la libertad de opción que tiene el contribuyente para elegir las formas jurídicas que

resuelva adoptar, esa decisión puede generarle responsabilidades de tipo infraccional si mediante la misma se

pretendiese perjudicar al fisco.

El ahorro fiscal contractual no es sino una de las condiciones obvias del contrato perfecto: la regulación de

las situaciones tributarias de los contribuyentes en su máximo beneficio, sin elusión. Si el ahorro fiscal se produjo,

en circunstancias de dominio de información, y, en consecuencia, ninguna de las partes argumenta imperfección

ni tampoco ello se desprende de la ley o de la aplicación jurisprudencial, esa economía de opción resulta

inexpugnable, puesto que hay sincronía entre la regulación de la autonomía de la voluntad y el esquema

patrimonial materializado y, ambos, con la disposición legal.

El art. 47 de la ley fiscal condiciona el ilícito a la circunstancia de la intención de la eliminación o

disminución de la carga fiscal por la utilización de las formas.

3. LA LEY TRIBUTARIA EN EL ESPACIO Y EN EL TIEMPO.

En el Espacio .

La coexistencia de entidades dotadas de poder tributario actuando en el plano nacional e internacional,

origina conflictos de atribuciones y deriva en superposiciones de gravámenes. Por eso es que hay que

determinar el ámbito espacial dentro de que la ley surte efecto y la extensión de la ley, es decir, los hechos que la

ley de un Estado puede regular. Todo esto para evitar la doble imposición que consiste, según Seligman, en

gravar dos veces a la misma persona o a la misma cosa.

Según la doctrina alemana existe doble o múltiple imposición cuando las mismas personas o las mismas

cosas son gravados dos o más veces por análogo concepto, en el mismo período de tiempo, por parte de dos o

más sujetos con poder tributario.

Casas sostiene que la forma de Estado federal genera el empleo de múltiples fuentes tributarias. En tal

sentido, la superposición de gravámenes y aún la doble imposición son constitucionales mientras no se llegue por

tal conducto a la confiscatoriedad y en tanto los gobiernos actúen dentro de las competencias que le han sido

atribuidas.

Doble Imposición Nacional.

Para evitar la doble o múltiple imposición interna, esto es entre Nación y provincias, entre provincias

entre sí y entre éstas y sus municipalidades, se han adoptado varias soluciones como la separación de las 14

Derecho Tributario Agrupación J.U.R.Efuentes de recursos; impuestos en coparticipación; suplementos o adicionales impositivos; subsidios o

subvenciones compensatorios; concesión de créditos por impuestos pagados en otra jurisdicción; y deducción de

tributos pagados.

Dice Spisso que el principio general respecto de la doble o múltiple imposición es que ésta, por sí

misma, no es inconstitucional en la medida en que cada uno de los tributos que configuran esa múltiple

imposición hayan sido creados por entes públicos con competencia para ello.

La duplicidad que resulta del ejercicio de facultades impositivas diferentes no limitadas por disposición

constitucional alguna no causa la invalidez del impuesto (Bodegas y Viñedos San Carlos c/ Provincia de San

Juan).

* Coparticipación Federal.

Uno de los principios centrales de la tributación en un sistema descentralizado es el de la

correspondencia fiscal que exige una relación estrecha entre el gasto que beneficia a una comunidad y los

impuestos pagados por ella para financiarlo. Sin embargo, se considera que alcanzar una estricta

correspondencia fiscal requeriría una descentralización de facultades tributarias que otorgara a las provincias y

municipios capacidad de autofinanciar todos los gastos que les competen, una vez definidos sus roles.

Como consecuencia de la concurrencia entre Nación y provincias en materia de impuestos indirectos y de

la atribución al Congreso de establecer impuestos directos por tiempo determinado, surgió la superposición entre

impuestos nacionales y provinciales.

Dice Bulit Goñi que se generó una convivencia entre tributos indirectos muy semejantes establecidos a los

dos niveles de gobierno con potestad constitucional directa, como fruto de esa concurrencia surgieron problemas

de superposición que se agravaron durante medio siglo. Por tal motivo se unifica el régimen de coparticipación

mediante leyes que no dejan de ser remedios parciales.

La Comisión Federal de Impuestos es un ente integrado por un representante de la Nación y uno por cada

provincia adherida, especializados en materia tributaria, dirigida por un Comité Ejecutivo, formado por un

representante de la Nación y de ocho provincias. Tiene su sede en el Ministerio de Economía.

Sus decisiones son obligatorias para la Nación y las provincias adheridas, salvo el derecho de pedir

revisión de lo decidido y la reserva del recurso extraordinario ante la Corte.

Los contribuyentes pueden ejercer la acción de repetición por vía judicial o administrativa, según lo

previsto en la legislación local, sin necesidad de recurrir previamente a la Comisión Federal.

Doble Imposición Internacional.

La afectación de los hechos imponibles por parte de dos o más países simultáneamente tiene su origen

en la utilización de criterios dispares para la atribución de la potestad tributaria.

Esos criterios se fundan a veces en circunstancias de orden personal como la nacionalidad y la

residencia del sujeto, y en otros casos en circunstancias de índole económica como son la sede de los negocios

y la fuente en que se origina la renta gravable.

El criterio más antiguo hace radicar el derecho de gravar en la nacionalidad del sujeto.

Pero la mayoría de las legislaciones europeas y la norteamericana inspiradas en el criterio de sujeción

personal, hacen de la residencia del sujeto el elemento determinante de la atribución del poder tributario. La

residencia se caracteriza por el elemento objeto de habitación aunque falte el elemento subjetivo de la intención

de permanecer en él, por lo cual puede existir residencia atributiva de potestad fiscal, aunque no hay domicilio en

sentido técnico.

Otro criterio es el de la sede de negocios que reconoce efectos fiscales al hecho de desarrollar una

actividad económica en un lugar que no es el domicilio o residencia del contribuyente, por lo cual la doctrina lo

denomina también domicilio de negocios, para diferenciarlo del domicilio civil. Corresponde al lugar donde se

localiza la actividad de la persona individual o colectiva y puede conducir a una excesiva fragmentación del poder

tributario. Para evitarlo se exigen ciertos caracteres de permanencia y autonomía de esa actividad, lo cual ha

conducido a elaborar el concepto de establecimiento permanente.

15

Derecho Tributario Agrupación J.U.R.ELa ciberimposición son las consecuencias que se derivan de la expansión del comercio electrónico, los

caracteres fundamentales de este tipo de comercio son:

Su carácter internacional: sobre la materia incide la regulación de distintos países y organizaciones

internacionales.

Las especialidades derivadas del comercio on line.

Difuminación de conceptos fiscales tradicionales.

La desaparición de intermediarios tradicionales.

El peligro de inmunidad o la doble imposición: ninguno de los convenios contempla la

deslocalización del hecho imponible, propia del comercio electrónico.

MEDIOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN.

Convenio Internacional para evitar doble imposición: Existen diferentes procedimientos para

evitar la doble imposición. Giuliani Fonrouge considera que la acción se ha orientado en tres direcciones que no

son excluyentes:

1.- Búsqueda de ppios. grales. susceptibles de adquirir el carácter de ley uniforme internacional. Este criterio

es el único apto para la solución integral del problema porque los tratados son expedientes circunstanciales para

atenuar los efectos nocivos de la superposición tributaria, que no llegan a la raíz del asunto.

2.- Concertación de acuerdo bilaterales o multilaterales, en América Latina (países importadores de

capitales) es reacia la posición para suscribir acuerdos generales en materia de impuestos a la renta por la

inadmisibilidad de la política tributaria de los países inversionistas (exportadores de capitales) que rehúsan

admitir el principio de imposición en la fuente, arrogándose el derecho de gravar la riqueza originada en cualquier

parte del mundo, olvidando que las inversiones en el extranjero no sólo benefician a los países receptores de

capitales sino también a los exportadores de ellos porque logran divisas con destino a la adquisición de

productos alimenticios o elementos vitales y en otros para aumentar el nivel de producción y mantener el

standard de vida interno. En estos tratados pueden incorporarse diversas cláusulas:

*Crédito fiscal: (tax credit) si bien cada país grava la totalidad de las rentas, tanto las

que se generan dentro o fuera de su territorio, se acepta que los impuestos pagados en el extranjero por rentas

allí producidas se deduzcan de los impuestos totales.

*Crédito por impuestos exonerados (tax sporting) para evitar los inconvenientes que

la eximición impositiva en un país importador de capitales implique una posibilidad de utilización del crédito fiscal

en el país exportador, de manera tal que la exención se transforme en una transferencia impositiva a este último

país, puede incluirse esta cláusula. En virtud de ella pueden deducirse no sólo los impuestos pagados sino los

que se debió pagar y no se pagó por la existencia de la exención o reducción en dicho país, como forma de

incentivo de la inversión extranjera.

*Descuento por inversiones en el exterior: consiste en deducir de los impuestos a

pagar en el país capitalista, un porcentaje de las inversiones que éste haga en un país en vía de desarrollo y que

tiende a incrementar el crecimiento económico de tal país. Nuestro país lo celebro con Bolivia, Brasil, Austria y

Australia, por ej.

3.- El tercer procedimiento corresponde a la llamada organización de las legislaciones.

En El Tiempo .

Retroactividad de la ley tributaria : las leyes son obligatorias desde el octavo día de su publicación salvo

que la ley establezca su fecha de entrada en vigencia. El principio general es que las leyes rigen para el futuro y

no se retrotraen al pasado.

En materia tributaria, atento al ppio. de unidad del orden público, es de aplicación el art. 3 C.C. según el

cual las leyes se aplicarán desde su vigencia en las consecuencias de las relaciones jurídicas existentes. Agrega

16

Derecho Tributario Agrupación J.U.R.Eesta disposición que las leyes que no tienen efecto retroactivo sean o no de orden público salvo disposición en

contrario. Esto implica un reconocimiento a que en ciertos casos el legislador puede asignar retroactividad a

algunas leyes, pero en ningún caso podrá afectar derechos amparados por las garantías constitucionales. Esta

redacción implica la admisión de los dchos adquiridos.

Villegas dice que el acaecimiento del hecho imponible genera un derecho adquirido en el contribuyente: el

derecho de quedar sometido al régimen fiscal imperante al momento en que se tuvo por realizado o acaecido el

hecho imponible.

Es valedero el argumento de que el principio de legalidad no se agota con el concepto de que no puede

haber impuesto sin ley, sino que también la ley debe ser preexistente, una forma mediante la cual el

contribuyente puede conocer de antemano tanto su obligación a tributar como los elementos de medición de

dicha obligación.

Tributos instantáneos: el hecho imponible puede ser de verificación instantánea (por ej. ganar un

premio), dada la instantaneidad ninguna legislación posterior a la producción de ese hecho puede ser usada para

modificar la obligación.

Tributos periódicos: si el hecho imponible es de verificación periódica, es decir, la resultante de un

conjunto de actos jurídicos o económicos que se desarrollan en período temporal (por ej. Impuesto a las

ganancias que gravan los ingresos que se van produciendo a lo largo del período). El legislador tiene por

acaecido el hecho imponible en el último instante del período dentro del cual se computan los ingresos. Si se

produce una modificación legislativa durante el curso del ejercicio, la alteración es válida y no retroactiva, puesto

que el hecho imponible no se tuvo aún por realizado.

Jurisprudencia: la C.S.J.N. y otros tribunales han reconocido que la prohibición de retroactividad

sólo tiene lugar en lo que respecta a situaciones de derecho privado, pero no en lo relativo a cuestiones de

derecho público, como son las tributarias. También estableció que el art. 3 C.C., al establecer que las leyes

disponen para el futuro, no tienen efecto retroactivo ni pueden alterar los derechos ya adquiridos, se refiere a las

relaciones de derecho privado.

Pero el hecho que una ley impositiva tenga carácter retroactivo no constituye una causa de

invalidación de la misma porque a falta de otras objeciones lo legislativo puede hacer de hechos pasados la base

de su acción, tanto como lo que todavía no ha sucedido.

El efecto liberatorio del pago constituye un hecho patrimonial adquirido respecto del impuesto

satisfecho amparado por el art. 3 C.C.

Villegas sostiene que, en cuanto a la jurisprudencia nacional, la ley tributaria no puede ser aplicada

retroactivamente cuando medie pago de por medio. El pago libera al contribuyente y le otorga un dcho adquirido

imposible de ser modificado por ley posterior. Critica el fallo Moscio donde la Corte, sosteniendo que nadie tiene

derecho adquirido a la inalterabilidad de los gravámenes y que no cabe reconocer la existencia de un derecho

adquirido por el mero acaecimiento del hecho imponible. Agrega que la tesis del pago como límite a la

retroactividad es jurídicamente objetable y tiene alcances relativos.

En materia tributaria el pago casi nunca es cancelatorio ya que la declaración jurada y el importe

oblado en su consecuencia están sujetos a verificaciones administrativas y el fisco esta facultado para determinar

el tributo que en definitiva corresponde mientras no este prescripta la acción.

La retroactividad sólo funciona si el contribuyente realizó un pago aceptado por el fisco o fue objetado

de dispensar o rebajas fiscales por tiempo determinado.

4. PRINCIPIOS GENERALES DE LA TRIBUTACIÓN. PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES.

Dice Giuliani Fonrouge que existen dos órdenes de limitaciones al poder tributario: una de carácter general

que corresponde a principios jurídicos de la tributación y que en nuestro país han sido incorporadas al texto de la

C.N., por lo cual asumen el carácter de principios constitucionales de orden general; otra, derivada de la

organización política de los Estados (también de naturaleza constitucional) y de su coexistencia en el orden

17

Derecho Tributario Agrupación J.U.R.Einternacional que se vincula con el problema de la doble imposición, el cual, en consecuencia, puede asumir

carácter nacional o internacional.

Legalidad : surge del art. 19 C.N.-La obligación de pagar tributo reconoce en el estado constitucional

contemporáneo como única fuente a la ley. La doctrina ha destacado tal aspecto convirtiéndolo en el principio

fundamental del derecho tributario. “No hay tributo sin ley que lo establezca.”

El poder tributario originario está reservado al Estado. Este es el único ente público con facultad propia

para crear un tributo. En el concepto de reserva de ley, la doctrina moderna distingue, dentro del principio, dos

modalidades: la modalidad de reserva de acto regulatorio primario que consiste en que se exige ley no para

regular todos los elementos del tributo sino sólo para crearlo; y el principio de reserva de la ley propiamente dicho

para regular toda una materia determinada.

El tributo se adeuda por el acaecimiento de un hecho imponible previsto en la norma como presupuesto de

la obligación (hecho imponible). Esta norma tiene caracteres técnicos y esenciales de la ley en sentido material:

se trata de un mandato de carácter general, abstracto y coercible, dictado unilateralmente por el Estado y

provisto de sanciones para el caso de incumplimiento.

El principio de legalidad esta respetado si el tributo ha sido creado por un acto que tenga la característica

de la ley material, siempre que el órgano que lo dicte lo haga en uso de la competencia otorgada por la C.N.-

El principio de reserva de ley exige el monopolio de la ley como fuente directa primaria del derecho

tributario. Pero es compatible con la aceptación de fuentes directas no escritas secundarias.

Conforme al dogma de la subordinación de todas las ramas jurídicas a la C.N., la existencia de una ley no

es suficiente por sí sola, es imprescindible, además, que la ley se ajuste a las normas y principios establecidos

expresa o implícitamente en la C.N.- Hay limitaciones constitucionales al poder de tributar lo que permite decir

que las garantías que se persiguen con el principio de legalidad encuentran una mejor formulación haciendo

referencia a la noción más amplia de principio de juridicidad.

Este principio constituye una garantía esencial en el derecho constitucional tributario, dicho principio

significa que la ley debe contener, por los menos, los elementos básicos y estructurantes del tributo (hecho

imponible, sujetos pasivos y elementos necesarios para la fijación del quantum) y no solamente directivas

generales de tributación.

En la C.N., el principio de legalidad deriva del art. 17 que garantiza la propiedad como inviolable y

establece que el Congreso puede imponer las contribuciones que se expresan en el art. 4. Además, el art. 19

establece de modo general que ningún habitante de la Nación está obligado a hacer lo que no manda la ley ni

privado de lo que ella no prohíbe. La Corte ha dicho que la facultad atribuida a los representantes del pueblo para

crear tributos necesarios para la existencia del Estado, es la más esencial de la naturaleza y objeto del régimen

representativo republicano de gobierno. También sostiene que el principio de reserva de la ley tributaria sólo

admite que una ley tipifique el hecho que se considera imponible. Los decretos reglamentarios dictados por el

P.E. no pueden crear tributos ni alterar sus aspectos estructurantes. Tampoco puede hacerlo la D.G.I. mediante

resoluciones generales o interpretativas.

El principio rige para todos los tributos por igual (impuestos, tasas y contribuciones).

Capacidad Contributiva : es la capacidad económica a efectos de contribuir a los gastos públicos. Denota

una aptitud de las personas para pagar los tributos, es decir, posesión de riqueza en medida suficiente para

hacer frente a la obligación fiscal. Sus consecuencias jurídicas son;

Elemento Unificado: así como el hecho imponible típico distingue a los tributos, la

capacidad contributiva los uniforma, ya que si bien todos captan realidades diferentes, tienen la común

naturaleza económica de demostrar aptitud de colaboración con el gasto público.

Elemento Explicativo de la Evolución de los Tributos: el hilo conductor de la evolución

histórica de los impuestos nacionales es la imposición de la vida económica de acuerdo a este principio.

18

Derecho Tributario Agrupación J.U.R.E Garantías Sustanciales de los Contribuyentes: la capacidad contributiva

constitucionalizada o juridizada no es sólo criterio orientador del legislador sino una garantía concreta de los

particulares.

Sustitución Tributaria: proporciona la base teórica para solucionar jurídicamente el

problema de la sustitución tributaria en la sujeción pasiva de la obligación tributaria.

Capacidad Jurídica Tributaria: da fundamento al distinto tratamiento que hace el derecho

tributario de la capacidad jurídica tributaria, apartándose del derecho privado.

Inmunidad Tributaria: es lo que explica el problema de la inmunidad tributaria y su

diferencia con conceptos parecidos, como la exención y la no incidencia. El Estado no puede ser destinatario de

la obligación tributaria porque técnicamente carece de capacidad contributiva.

Impuestos Directos e Indirectos: proporciona la base para la distinción de ellos.

El término capacidad contributiva adquiere significación en un triple plano, jurídico positivo (expresa que un

sujeto es titular de derechos y obligaciones con arreglo a la normativa tributaria vigente), ético económico (se

designa la aptitud económica del sujeto para soportar o ser destinatario de impuestos) y técnico económico

(principios, reglas, procedimientos y categorías relativas a la operatividad o eficacia recaudatoria de los

impuestos).

Villegas considera que este principio constituye el límite material en cuanto al contenido de la norma

tributaria (así como el principio de legalidad es el límite formal respecto del sistema de producción de la norma).

El art. 5 C.P. dice que “todos los habitantes de la provincia están obligados a concurrir a los gastos públicos

según su capacidad contributiva”

El art. 4 C.N. habla de contribución que equitativa y proporcionalmente imponga a la población el Congreso.

El art. 16 C.N. dice que la igualdad es la base del impuesto, mientras que el art. 75 inc. 2 C.N., otorga facultad

excepcional al Congreso de imponer contribuciones directas que deben ser proporcionalmente iguales en toda la

Nación.

Según Villegas la conexión entre igualdad, equidad y proporcionalidad, hacen viable concluir que la

igualdad a que se refiere la C.N. como base del impuesto, es la contribución de todos los habitantes según su

aptitud patrimonial de prestación. El concepto es complementado con el de proporcionalidad que se refiere a la

cantidad de riqueza gravada y se refuerza con el de equidad, principio éste que se opone a la arbitrariedad y que

se entiende cumplido cuando la imposición es justa y razonable.

Ello se desprende del espíritu de la C.N., conforme al objetivo deseado por quienes la plasmaron, que cada

persona contribuya a cobertura de las erogaciones estatales en equitativa proporción a su aptitud económica de

pago público, es decir, capacidad contributiva.

La Corte sostiene que a igual capacidad contributiva respecto a la misma riqueza, el impuesto debe ser, en

las mismas circunstancias, igual para todos los contribuyentes.

Si bien la CN no la consagra expresamente, en forma implícitamente esta la capacidad contributiva. Este

principio tiene cuatro implicancias fundamentales: requiere que todos los titulares de medios aptos para hacer

frente al impuesto deben contribuir en razón de un tributo o de otro, salvo que por no contar con un nivel

económico mínimo quedan al margen de la tributación; el sistema tributario debe estructurarse de tal manera que

los de mayor capacidad económica tengan una participación más alta en las entradas tributarias del Estado; no

pueden seleccionarse como hechos imponibles circunstancias o situaciones que no sean abstractamente idóneas

para reflejar la capacidad contributiva; y en ningún caso el tributo o conjunto de tributos que recaiga sobre un

contribuyente puede exceder la razonable capacidad contributiva de las personas ya que de lo contrario se está

atentando contra la propiedad confiscándola ilegalmente.

Igualdad : surge del art. 16 C.N. que establece que todos los habitantes de la Nación son iguales ante la

ley y la igualdad es la base del impuesto y de las cargas públicas. Se refiere a que se deben asegurar el mismo

tratamiento a quienes están en iguales situaciones con exclusión a todo distingo arbitrario, injusto y hostil contra

19

Derecho Tributario Agrupación J.U.R.Edeterminadas personas o categorías de personas. Se identifica con la generalidad, todas las personas en tanto

tengan capacidad contributiva y económica, contribuyen al sostenimiento del Estado.

Este principio es considerado como un límite al poder fiscal y a su ejercicio por parte del Poder Legislativo

con la consecuencia de que si éste lo viola, el Poder Judicial, como supremo intérprete de la C.N., puede

invalidar la ley que infrinja este principio.

En 1875, la Corte sostuvo que la igualdad ante la ley consiste en que no se establezcan excepciones o

privilegios que excluyan a unos de lo que se conceda a otros en iguales circunstancias; ello implica que la

igualdad no es un criterio matemático, preciso y absoluto, sino relativo. Las leyes tributarias deben ser iguales

con relación a quienes están en igualdad de condiciones.

Pero en 1923 la CSJN aceptó la posibilidad de hacer distingos en las leyes fiscales, siempre que no tengan

propósitos de favorecimiento o de hostilización.

En 1926, la jurisprudencia afirmó que existe la facultad de hacer distingos siempre que sean razonables y

no discrecionales y arbitrarios.

La CSJN ha dicho que el impuesto se funda en la capacidad contributiva, igualdad significa que deben

existir impuestos de un mismo monto ante condiciones iguales de capacidad contributiva. Los distingos, para ser

relevantes, deben tener su explicación lógica en esa diferente capacidad contributiva.

Generalidad : surge del art. 16 CN. Alude al carácter extensivo de la tributación y significa que cuando

una persona física o ideal se halla en condición que marca la ley debe cumplir con la obligación de contribuir.

Este principio se refiere más a un aspecto negativo que positivo, el gravamen se debe establecer en tal

forma que cualquier persona cuya situación coincida con la señalada como hecho generador del tributo, debe

quedar sujeta a él.

La CSJN ha dicho que la generalidad es una condición esencial de la tributación y no es admisible que se

grave a una parte de la población en beneficio de otra.

El límite de la generalidad esta dado por las exenciones y beneficios tributarios conforme a lo que ciertas

personas tributan menos o no tributan, pese a configurarse el hecho imponible. Tales exenciones y beneficios se

fundan en razones económicas, sociales o políticas, pero nunca en razones de privilegios y la facultad de

otorgamiento no es omnímoda. Tienen carácter excepcional.

La Corte le ha reconocido la facultad al Congreso para conceder exenciones, pero debe ser excepcional y

requiere manifestación cierta, y siempre que lo estime conveniente para el mejor desempeño y funcionamiento de

un servicio de interés nacional.

Proporcionalidad : exige la fijación de contribuciones concretas de los habitantes de la Nación en

proporción a la manifestación de capacidad contributiva ya que lo deseado es que el aporte no resulte

desproporcionado en relación a ella.

El principio no significa prohibir la progresividad del impuesto (un impuesto es progresivo cuando la alícuota

se eleva a medida que aumenta la cantidad gravada).

La progresividad ha sufrido una profunda evolución en el pensamiento tributario. Hasta fines del siglo XIX,

la mayoría de los sistemas fiscales se basaban en la proporcionalidad (un impuesto es proporcional cuando su

alícuota es constante cualquiera sea la cantidad gravada). Cuando comenzaron a establecerse escalas

progresivas, ello dio lugar a grandes debates y discusiones doctrinales.

La CSJN ha admitido la progresividad y ha entendido que no lesiona a la CN, la proporcionalidad que

menciona la CN debe entenderse en su real significación, y lo que quiere establecer no es una proporcionalidad

rígida, sino una proporcionalidad graduada. Esa graduación de la proporcionalidad se dunda en el propósito de

lograr la igualdad de sacrificio en los contribuyentes.

La Corte concluye que la proporcionalidad que establece la CN no quiere decir proporcionalidad a la

alícuota del impuesto sino a la carga de tributar de los habitantes. Todo esto fundado sobre la base de la

solidaridad social.

20

Derecho Tributario Agrupación J.U.R.E No confiscatoriedad : art. 17 CN asegura la inviolabilidad de la propiedad privada, si libre uso, goce y

disposición, y prohíbe la confiscación. La tributación no puede, por vía indirecta, hacer ilusorias esas garantías

constitucionales.

La CSJN sostuvo que los tributos son confiscatorios cuando absorben una parte sustancial de la propiedad

o de la renta. La dificultad surge para determinar concretamente que debe entenderse por parte sustancial;

fijando el 33% como tope de validez constitucional para que el tributo no sea considerado confiscatorio. También

ha declarado la inconstitucionalidad del impuesto sucesorio que excede el 33% del valor de los bienes recibidos

por el beneficiario.

Para determinar los límites admisibles fuera de los cuales el tributo es confiscatorio, el tribunal actuante

debe examinar aisladamente cada gravamen, sin tener en cuenta recargos ni multas; y en caso de acumulación

de diversos tributos la Corte estableció que el tope puede ser mayor al del 33%.

21

Derecho Tributario Agrupación J.U.R.EUNIDAD N° 3.-

DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL

Tiene la misión de prever los aspectos sustanciales de la futura relación jurídica que se trabará entre el

Estado y los sujetos pasivos.

Básicamente, contiene el presupuesto legal hipotético y condicionante cuya configuración fáctica, en

determinado lugar y tiempo y con respecto a una persona, da lugar a la pretensión crediticia tributaria (hecho

imponible).

Son sus normas las que establecen tácita o expresamente quien es el pretensor (sujeto activo), quienes

son (sujeto pasivo) y quienes pueden ser los obligados al pago (capacidad jurídica tributaria), comprende los

elementos indispensables para fijar la magnitud pecuniaria de la pretensión crediticia (elemento cuantitativo), así

como los medios por los cuales deshace el ligamento que temporariamente vinculó a los sujetos de la relación

(medios extintivos de la obligación tributaria). Regula los aspectos como la solidaridad, domicilio y privilegios.

Para GARCÍA VIZCAÍNO el derecho tributario material comprende:

1) el HECHO IMPONIBLE , es el presupuesto legal hipotético y condicionante, cuya configuración

fáctica en el mundo, en determinado tiempo y lugar, con respecto a cierta persona, da lugar al nacimiento de la

obligación tributaria;

2) las EXENCIONES Y BENEFICIOS TRIBUTARIOS, que consiste en circunstancias (objetivas o subjetivas)

por las cuales no nace la obligación tributaria o nace por un importe menor;

3) la SUJECIÓN ACTIVA Y PASIVA de la obligación tributaria;

4) los ELEMENTOS CUANTITATIVOS para fijar la magnitud de la pretensión crediticia fiscal;

5) modo de EXTINCIÓN del vínculo jurídico;

6) PRIVILEGIOS Y GARANTÍAS en materia tributaria;

7) la OBLIGACIÓN DE PAGAR ANTICIPOS y otros ingresos a cuenta y la relación de repetición.

1. RELACIÓN JURÍDICO TRIBUTARIA PRINCIPAL:

Se considera en 2 aspectos:

-estático: examina la relación jurídica de los distintos sujetos tributarios, en un momento

determinado, y se plasma en el concepto central de relación jurídica tributaria;

-dinámico: serie de situaciones sucesivas en que se encuentran o pueden encontrarse esos

mismos sujetos a lo largo de diversos momentos y se centra en los conceptos básicos de función y potestad

tributaria.

El esquema de la relación jurídico tributaria de carácter obligacional, encaja dentro de la

visión estática de la disciplina.

OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

Valdés Costa dice que el vínculo entre el Estado y el contribuyente es una relación jurídica y no una

relación de poder. Este postulado es un dogma en el Estado de derecho contemporáneo.

La afirmación de que la relación tributaria es una relación jurídica no es más que la aplicación del

concepto general, expuesto sintéticamente por Carnelutti, de que si un conflicto de intereses se compone

mediante un mandato jurídico, se convierte en relación jurídica, o sea, es un conflicto de intereses regulado por el

derecho.

22

Derecho Tributario Agrupación J.U.R.ELa obligación del sujeto pasivo de pagar el tributo al sujeto activo encuentra su fundamento únicamente

en un mandato legal condicionado a su vez por la Constitución (art. 17 y art. 19 CN).

La obligación tributaria es el vínculo jurídico obligacional que se entabla entre el fisco (como sujeto

activo), que tiene la pretensión de una prestación pecuniaria a título de tributo, y un sujeto pasivo, que está

obligado a la pretensión (Villegas).

Tiene identidad estructural con la obligación de derecho privado y las diferencias surgen de su objeto, que

es el tributo institución jurídica de naturaleza propia, uniforme y diferenciada (Jarach).

Con respecto al contenido de la relación jurídica tributaria, Giannini sostiene que de las normas

reguladoras de las obligaciones tributarias surgen, entre el Estado y los contribuyentes, derechos y deberes

recíprocos que forman el contenido de esa relación que es esencialmente compleja porque de ella resultan

poderes, derechos y obligaciones de la autoridad financiera, a la cual corresponden obligaciones positivas o

negativas y también derechos de las personas sujetas a su potestad.

El objetivo final al cual tiende la institución es el pago del tributo, individualizado con el nombre de deuda

tributaria, la que sólo nace del presupuesto de hecho. Los restantes derechos y obligaciones pueden originarse

en actos administrativos.

Para Jarach no existe esa complejidad de la relación jurídico tributaria, considerando que se trata de una

simple relación obligacional, al lado de la cual existen otras relaciones distintas, como serían las formales. Por

ello incluye, como hace Villegas, en el concepto de relación jurídico tributaria, sólo el aspecto sustancial, o sea, la

obligación o deuda tributaria.

a) Sujeto Activo: es el órgano estatal titular del crédito, es decir, el que tiene derecho a exigir e ingresar el

importe del tributo. Es parte de una relación jurídica creada por ley; la competencia para crear el tributo es del PL

(titular de la potestad tributaria), el sujeto activo es el órgano administrativo titular del interés.

b) Sujeto Pasivo: es el deudor de la obligación tributaria, el sujeto que ha de realizar la prestación

tributaria a favor del ente público acreedor.

En términos económicos, sujetos pasivos de imposición son, en definitiva, las personas que soportan la

carga tributaria, esto es, aquellas que real y efectivamente procuran, con cargo a sus patrimonios y a sus rentas,

los medios pecuniarios destinados a la cobertura de los gastos públicos.

En términos jurídicos, sujetos pasivos son las personas que asumen una posición deudora en el seno de

la obligación tributaria y que se ven constreñidas a realizar la prestación en que consiste el objeto de la

obligación, sin perjuicio de que por ulteriores procesos de la vida económica, ajenos al ordenamiento jurídico,

obtengan el resarcimiento de las sumas satisfechas, poniendo éstas a cargo de otras personas, que son a su

vez, ajenas al vinculo jurídico en que consiste la obligación tributaria.

Se distingue entre:

- CONTRIBUYENTE: destinatario legal tributario, a quien el mandato de la norma obliga a pagar el tributo

por sí mismo. Como es el realizador del hecho imponible, es un deudor a título propio.

- SUSTITUTO: es aquel sujeto ajeno al acaecimiento del hecho imponible, que por disposición de la ley

ocupa el lugar del destinatario legal tributario, desplazando a este último de la relación jurídico tributaria. El

sustituto es quien paga “en lugar de”.

- RESPONSABLE SOLIDARIO: tercero también ajeno al acaecimiento del hecho imponible, pero quien la

ley le ordena pagar el tributo derivado de tal acaecimiento. A diferencia del anterior, no excluye de la relación

jurídica al destinatario legal tributario, que al ser el deudor a título propio y mantener la obligación de pagar el

tributo al fisco en virtud de la solidaridad, es sujeto pasivo a título de contribuyente. Es un quien “está al lado de”.

23

Derecho Tributario Agrupación J.U.R.Ec) Capacidad Jurídico Tributaria: tienen capacidad jurídica tributaria las personas que por tener capacidad

jurídica general, el derecho le reconoce que puede ser sujeto pasivo de una obligación tributaria.

La capacidad para obrar es la aptitud para realizar actos que produzcan consecuencias jurídicas, sin que

interese si el derecho privado le reconoce o no calidad de sujeto de derecho. En el caso de la relación jurídico

tributaria consiste en aquella para producir consecuencias en el desenvolvimiento de esa relación.

En Argentina, pueden ser sujetos pasivos:

- sujetos de existencia visible (capaces o incapaces para el derecho privado);

- personas jurídicas en general;

- sociedades, asociaciones, empresas;

- otras entidades;

- sucesiones indivisas.

Según Villegas no hay que confundir:

CAPACIDAD JURÍDICO TRIBUTARIA aptitud jurídica para ser sujeto pasivo con

prescindencia de la cantidad de riqueza que se posea;

CAPACIDAD CONTRIBUTIVA aptitud económica de pago público, con prescindencia de la

aptitud de ser jurídicamente el integrante pasivo de la relación jurídica.

Pérez de Ayala y González consideran que puede clasificarse en tres grupos los criterios relacionados al

estudio de los sujetos pasivos tributarios sin personalidad jurídica en el Derecho Común:

* Los que sostienen que es posible un sujeto pasivo del tributo sin personalidad jurídica, siempre que la

ley tributaria lo establezca (Vanoni y Giannini).

* Los que niegan la existencia de sujetos tributarios pasivos sin personalidad jurídica (Berliri).

* Las tesis más modernas que reconocen la posibilidad de que existan sujetos pasivos tributarios que

carezcan de personalidad jurídica, pero con ciertos límites y requisitos y no simplemente porque la ley tributaria lo

establezca así.

CONTRIBUYENTE: es el destinatario legal tributario, que debe pagar el tributo al fisco. Al estar a él

referido el mandato de pago tributario, pasa a ser sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria principal.

Se trata de un deudor a título propio. Es aquel cuya capacidad contributiva tuvo en cuenta el legislador al

crear el tributo; es el realizador del hecho imponible, y quien sufre en sus bienes el detrimento económico

tributario.

Valdés Costa dice que, desde el punto de vista jurídico, es la persona que debe contribuir con su

patrimonio a los gastos del Estado.

La ley 11.683, en su art. 5, dice quienes son contribuyentes.

RESPONSABLES POR DEUDA AJENA: no se excluye de la relación jurídico tributaria principal al

destinatario legal tributario y se lo mantiene en su polo negativo, conservando el carácter de contribuyente. Pero

se ubica a su lado a un tercero ajeno a la producción del hecho imponible y se asigna el carácter de sujeto pasivo

de la relación jurídico tributaria principal.

El realizador del hecho imponible y el tercero (extraño a la realización de ese hecho) coexisten como

sujetos pasivos indistintos de la relación jurídica tributaria principal. Es uno de los casos de solidaridad tributaria.

24

Derecho Tributario Agrupación J.U.R.ERecibe el nombre de responsable, y su característica esencial es la de estar obligado a cumplir las

obligaciones que la ley le impone, sin importar a que título lo está. Debe agregarse el derecho a repercutir contra

el contribuyente las cantidades pagadas al fisco, en virtud de ser éste el único responsable de la deuda de éste.

Su responsabilidad tiene como fuente la ley. Las relaciones con el fisco se rigen por el derecho tributario,

mientras que las relaciones con el contribuyente lo hacen por el derecho privado.

Sus relaciones con el Fisco se rigen por el derecho tributario y con el contribuyente por el derecho

privado.

Sostiene Parlato que deuda ajena significa deuda surgida por razón de un hecho imponible que viene

imputado a otro sujeto. Esto es, el responsable no es extraño a la deuda que se le impone pero si es extraño al

hecho imponible respecto de quién la deuda nace.

El art. 6 de la ley 11.683 describe a los responsables por deuda ajena.

SUSTITUTOS: se refiere a un mecanismo impositivo, por efecto del cual, un sujeto está obligado, por

mandato legal, a pagar un tributo en lugar de otro sujeto, al cual son atribuibles los hechos o las situaciones

constitutivas del presupuesto del tributo.

Sus caracteres son:

- participa en el hecho imponible; está relacionado con él de un modo directo;

- no es titular del hecho imponible;

- está obligado a cumplir las prestaciones materiales y formales de carácter tributario;

- no debe soportar él (en su economía) la carga tributaria, sino que por mandato de ley, ha de estar

establecido un mecanismo que traspase al contribuyente lo que ya pagado por el sustituto.

El legislador instituye el sustituto tributario cuando resuelve reemplazar ab initio al destinatario legal

tributario de la relación jurídica tributaria. Desplaza al realizador del hecho imponible, por ello queda obligado en

lugar del destinatario legal tributario, motivando ello la exclusión de éste último de la relación jurídica tributaria

principal.

Se señalan como ejemplos:

- impuesto a las ganancias si un pagador nacional está imposibilitado de practicar amputación retentiva

sobre ganancias gravadas de residentes en el exterior, debe sustituirlo en el pago del tributo al fisco, sin perjuicio

del eventual resarcimiento (ej. jugador de fútbol);

-impuesto a los premios de determinados juegos y concursos quien obtiene un premio en los juegos y

concursos que la ley comprende es el destinatario legal del impuesto, pero es sustituido en cuanto a la sujeción

pasiva.

AGENTES DE RETENCIÓN Y PERCEPCIÓN: el agente de retención es un deudor del contribuyente o

alguien que por su función pública, oficio o profesión, se halla en contacto con un importe dinerario de propiedad

del contribuyente o que éste debe recibir, ante lo cual tiene la posibilidad de amputar la parte que corresponde al

fisco en concepto de tributo.

El agente de percepción es aquel que por su profesión, oficio, actividad o función, está en una situación

tal que le permite recibir del contribuyente un monto tributario que posteriormente debe depositar a la orden del

fisco.

El agente de retención que cumple con el deber impuesto por la ley y efectúa la retención del impuesto,

reemplaza íntegramente al deudor como sujeto pasivo y libera a éste de la obligación, de modo tal que si distrae

fondos, éste no puede efectuar reclamo alguno contra el deudor, pues quedó liberado al sufrir la amputación

patrimonial impuesta por la ley.25

Derecho Tributario Agrupación J.U.R.ENo juega la solidaridad del art. 8 porque resultaría contrario a un elemental principio de justicia, que el

deudor no pudo sustraerse a la retención tuviera que pagar por segunda vez en caso de insolvencia del agente

de retención.

Según Villegas, ambos son sujetos pasivos de la relación jurídico tributaria por deuda ajena.

SOLIDARIDAD TRIBUTARIA: es principio corriente en derecho tributario que, cuando dos o más

personas están obligadas a satisfacer una misma prestación fiscal, su responsabilidad es solidaria.

Según Giuliani Fonrouge, la solidaridad puede surgir de la ley o ser inherente a la naturaleza del débito

(no necesita norma expresa), y en éste último caso habrá que determinar si alcanza a todas las situaciones o

solamente a algunas de las que se presentan en el derecho tributario.

La solidaridad implica que dos o más sujetos pasivos se hallan obligados al cumplimiento total de la

misma prestación. Esa responsabilidad de tipo subsidiario requiere, a los efectos de que opere la solidaridad, que

el fisco intime a los deudores o contribuyentes, y si éstos no pagan dentro del plazo de la intimación, surge la

solidaridad.

Cuando los deudores participan directa y conjuntamente en el presupuesto de hecho determinante de la

obligación, quedan reunidos con el vínculo de la solidaridad, es decir, que la responsabilidad es solidaria, porque

existe unidad en la atribución del hecho imponible a dos o más sujetos; en cambio, si el hecho fuera atribuible a

otro sujeto distinto del deudor, que es personalmente extraño al hecho generador de la obligación, entonces es

menester una disposición expresa para que surja la solidaridad.

En el derecho tributario, la solidaridad es inherente al vínculo de unidad que se crea cuando un mismo

hecho imponible es atribuible a dos o más sujetos, pero si lo fuere a otro sujeto distinto del deudor (como ocurre

con el caso del responsable) entonces es necesaria una disposición expresa para que surja la solidaridad. No es

la solidaridad del derecho común, sino otra, de naturaleza espacial, que le es propia.

2. HECHO IMPONIBLE

a) Concepto: JARACH dice que el derecho tributario sustantivo, y también en los impuestos que tienen su

presupuesto en una relación jurídica derivada de un negocio, los efectos tributarios nunca son efectos de la

voluntad de las partes, sino exclusivamente de la ley.

La diferencia entre hecho imponible y presupuesto de hecho jurídico en teoría general es que mientras en

las relaciones de derecho privado las partes, mediante el acuerdo de voluntades, determinan el contenido y la

prestación debida, en la relación obligatoria de imposición, todo ello proviene de la ley.

Se define al hecho imponible como el conjunto de los presupuestos abstractos, contenidos en las normas

del derecho tributario material, de cuya existencia concreta derivan determinadas consecuencias jurídicas. Si

bien la obligación tributaria tiene siempre como fuente una norma legal, ello no quiere significar que basta la

existencia de una ley para que la obligación tributaria ya tenga su origen, quede efectivizada y nazca el recíproco

crédito del sujeto activo de dicha obligación.

Para que se produzca el efectivo nacimiento de la obligación tributaria es necesario que además del

precepto legal, que oficia como causa eficiente de la obligación, haya acaecido el hecho o causa material de esa

obligación. Este hecho es el conocido como hecho imponible.

Ocurre algo similar a lo que ocurre en materia penal con el denominado hecho punible. La gran diferencia

consiste en que se trata de hechos que, por tener generalmente significación económica, se los considera

reveladores de riqueza o aptos para demostrar capacidad contributiva.

26

Derecho Tributario Agrupación J.U.R.EEl hecho imponible puede describir hechos o situaciones ajenos a toda actividad o gasto estatal

(impuestos), o consistir en una actividad administrativa o jurisdiccional (tasas), o en un beneficio derivado de una

actividad o gasto del Estado (contribuciones especiales).

La realización de la hipótesis legal condicionante en el mundo fenomenológico en forma empíricamente

verificable, trae como principal consecuencia, la potencial obligación de una persona, de pagar un tributo al fisco.

Villegas denomina acaecimiento a la producción en la realidad de la imagen abstracta que formuló la norma legal.

El hecho imponible (hipótesis legal condicionante tributaria) debe estar descripto por la norma en forma

completa para poder conocer con certeza cuales hechos o situaciones engendran potenciales obligaciones

tributarias sustanciales. Esta descripción es tipificadora del tributo, permite diferenciar:

- tributos in genere (vinculados o no vinculados; o impuestos, tasa y contribuciones especiales);

- tributos in specie (diversos tributos entre sí).

b) Aspecto Material: es el núcleo del hecho imponible. Consiste en la descripción objetiva del hecho

concreto que el destinatario legal tributario realiza, de la situación en la que se encuentra o se produce. Este

elemento supone un verbo.

Es el elemento descriptivo al cual, para completar el hecho imponible como hipótesis, se le relacionan sus

restantes aspectos.

La descripción del hecho gravado o elemento material tiene características variables que pueden

agruparse en 3 clases: posesión, obtención o utilización de riqueza, cuyo eventual acaecimiento implica el

nacimiento de la obligación. Este elemento material, debe ser completado con la cuantía de la obligación, entre

ellas las relativas a la base de cálculo.

c) Aspecto personal o subjetivo: está dado por aquel que realiza el hecho o se encuadra en la situación

que fue objeto del elemento material del hecho imponible; de la descripción objetiva contenida en la hipótesis

legal condicionante tributaria.

Consiste en la atribución del hecho imponible a un determinado sujeto. Esa atribución puede estar

definida por la ley como una simple relación de hecho o como una relación jurídica, pero desde el momento en

que la ley la tipifica se convierte en categoría jurídico-tributaria que designan como titularidad del hecho

imponible.

d) Aspecto Espacial: es el elemento que indica el lugar en el cual el destinatario legal realiza el hecho

imponible, o el lugar en que tiene la ley tiene por realizado el hecho o producida la situación que fuera objeto de

la descripción objetiva llevada a cabo mediante el aspecto material del hecho imponible.

Los criterios de atribución de potestad tributaria, según los tipos de pertenencia, pueden ser:

* Política: los nacidos en el país; se tiene en cuenta la pertenencia política (principio de nacionalidad) y no

interesa donde acaeció el hecho imponible;

* Social: los domiciliados en el país; se tiene en cuenta la pertenencia social (principio del domicilio),

tampoco interesa el lugar de verificación del hecho imponible;

* Económica: cuando se establece como criterio atributivo el hecho de que se posean bienes y obtengan

rentas, o se realicen actos o hechos dentro del territorio del ente recaudador (principio de la fuente o radicación).

e) Aspecto Temporal: se refiere al exacto momento en que se configura (o el legislador estima

configurada) la descripción del comportamiento objetivo, contenida en el aspecto material del hecho imponible.

La circunstancia fáctica hipotética puede ser de verificación instantánea (se verifica en un preciso

instante) o de verificación periódica (la situación tomada como hipótesis deba ocurrir a lo largo de una sucesión

de hechos producidos en distintos momentos).

27

Derecho Tributario Agrupación J.U.R.EA su vez, cuando el hecho acontece durante la vigencia de la norma tributaria, da lugar a la configuración

del hecho imponible. Cuando acontece con posterioridad a la derogación de la norma, no se puede hablar de

hecho imponible, y no se genera obligación tributaria.

3. EXTINCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA.

Existen diversos modos de poner fin a la obligación tributaria, pero su cumplimiento es la forma ordinaria

de extinción. Consistiendo en un dar, el medio general de extinción es el pago; en cuanto a las obligaciones

conexas caracterizadas por un hacer o no hacer, la cesación tendrá lugar por la observancia de las exigencias de

la legislación fiscal.

La Administración, a diferencia de lo que sucede con los acreedores particulares, la actuación dirigida a

hacer efectivos sus créditos tributarios es un derecho y un deber, careciendo por tanto de facultades dispositivas

en este aspecto.

Según el CC (art. 724), los modos de extinción son los siguientes: pago, novación, compensación,

transacción, confusión, renuncia del acreedor, remisión de deuda, imposibilidad de pago.

a) Pago: el pago es el cumplimiento de la prestación que hace al objeto de la obligación; lo que presupone

la existencia de un crédito por una suma líquida y exigible a favor del titular del poder tributario o de los

organismos paraestatales con derecho a reclamarlo, en virtud de autorización legal.

Exigibilidad y liquidez son presupuestos del pago, lo que importa decir que la obligación tributaria debe

estar cuantitativamente determinada, sin que baste la existencia de un derecho en potencia; y correlativamente,

que los ingresos a cuenta que en ciertos casos efectúa el deudor, no reúnen los caracteres de pago ni surten

efecto liberatorio.

La jurisprudencia de la Corte no es pacífica, mientras, por una parte, sostuvo que el acto del pago crea

una situación contractual exteriorizada por el recibo que el Estado otorga al contribuyente y por virtud del cual el

deudor obtiene la liberación de su obligación, llegando a constituir un derecho patrimonial amparado por el art. 17

C.N.; por la otra negó ese carácter contractual por ser inconciliable con la naturaleza de los tributos, que son

actos de gobierno y de potestad pública.

El efecto liberatorio del pago constituye un derecho patrimonial adquirido respecto del impuesto

satisfecho, amparado por el art. 3 CC y el art. 17 CN.

# Medios y formas de pago: los tributos son recaudados por el Estado; los impuestos de mayor

significación financiera, que tiene a su cargo la DGI, deben ser abonados en bancos (oficiales o particulares) del

país.

# Casos de determinación de oficio: cuando la determinación es practicada de oficio por la administración

fiscal, la deuda debe satisfacerse dentro de los 15 días de notificada la resolución respectiva, a menos que el

interesado hubiese apelado ante el Tribunal Fiscal, pues en razón del efecto suspensivo de la obligación fiscal,

ese término queda postergado hasta los 30 días de notificada la sentencia de dicho Tribunal.

# Efectos del pago: es la extinción de la obligación y la liberación del deudor, que tiene derecho a exigir

del acreedor el reconocimiento de esa situación y el otorgamiento del recibo correspondiente.

La CSJN le ha otorgado categoría de derecho patrimonial merecedor de la garantía constitucional de la

propiedad privada.

El derecho adquirido mediante el pago hecho con sujeción a su forma y sustancia determinadas por la ley,

es inalterable. Solo cuando el contribuyente ha oblado el impuesto de conformidad con la ley en vigencia al

momento en que realizó el pago, queda al amparo de la garantía constitucional de la propiedad.

28

Derecho Tributario Agrupación J.U.R.Eb) Compensación: es un medio normal de extinción y tiene lugar cuando dos personas, por derecho

propio, reúnen la calidad de acreedor y deudor recíprocamente, cualquiera sean las causas de una y de otra

deuda. Ella extingue, con fuerza de pago, las dos deudas, hasta donde alcance la menor, desde el tiempo en que

ambas comenzaron a existir.

En materia tributaria, el principio general lo constituye la compensabilidad de los créditos y deudas

recíprocos entre el Estado y los particulares, y que las excepciones son las enumeradas en el art. 823 CC y en

otras leyes, con carácter taxativo.

La ley 11.683 autoriza la compensación:

* A favor del contribuyente: permite al deudor o responsable compensar sus deudas hacia el fisco con los

saldos existentes a su favor.

* A favor del Estado: la compensación se produce en virtud del art. 28, que permite a la autoridad

acreditarse de oficio los saldos acreedores del contribuyente por el importe de deudas o saldos deudores y

referentes a períodos no prescriptos, comenzando por los más antiguos; compensación que se opera con los

distintos gravámenes y también respecto a sanciones o puede compensar multas firmes con impuestos y

accesorios y viceversa.

c) Confusión: tiene lugar cuando se reúne en una misma persona, por sucesión universal u otra causa, la

calidad de acreedor y deudor. Puede ocurrir cuando el Estado es heredero del deudor, a título universal, o a título

particular de bienes cuya propiedad sea circunstancia determinante del tributo.

d) Condonación y remisión: el PL puede dictar leyes de condonación de tributos y sanciones. La ley

11.683, autoriza al PEN a disponer por el término que considere conveniente, con carácter general o para

determinadas zonas o radios, la exención total o parcial de multas, accesorios por mora, intereses punitorios y

cualquier otra sanción por infracciones relacionadas con todos o cualquiera de los gravámenes cuya aplicación,

percepción y fiscalización están a cargo de la AFIP, a los contribuyentes o responsables que regularicen

espontáneamente su situación (art. 113).

e) Prescripción: las obligaciones tributarias pueden extinguirse por prescripción, debida a la inacción

durante cierto tiempo del acreedor (Estado).

La prescripción afecta al orden público y se inspira en razones de interés social, como contribución a la

certeza del derecho y, aunque no puede ser declarada de oficio, se produce de pleno derecho por el simple

transcurso del tiempo y escapa a la disponibilidad de los particulares mientras se halle en curso.

* Término de la Prescripción: la prescripción contra el Fisco puede tener lugar en lo relativo a las acciones

y poderes que tiene para determinar y exigir el pago de los tributos, aplicar y hacer efectivas las multas y

clausuras.

29

Derecho Tributario Agrupación J.U.R.EUNIDAD Nº 4.-

DERECHO TRIBUTARIO FORMAL.

Mientras desde el punto de vista del derecho sustantivo el interés fiscal exige la simplicidad en la

determinación de la base imponible, desde el punto de vista del derecho formal comporta la necesidad de una

recaudación regular y constante.

Cuando el derecho tributario introduce excepciones a los principios y a las reglas del derecho común,

estas derogaciones no suponen una violación del principio de igualdad, siempre que se propongan correctamente

la realización del interés fiscal, esto es, siempre que resulten funcionales a una recaudación constante,

respetando en todo caso el principio de capacidad contributiva.

Toda norma relativa a la aplicación de un impuesto no puede alterar el quantum de él, que, a su vez, debe

estar vinculado al presupuesto económico previsto en la ley.

El derecho tributario formal o administrativo se refiere a la aplicación de la norma en el caso concreto en

diferentes aspectos de la determinación y percepción del tributo, control y decisión de los recursos

administrativos planteados por los interesados.

Como punto de partida, se debe tener presente que los derechos y obligaciones de ambas partes de la

obligación de derecho material están predeterminadas por la ley. En la etapa administrativa sólo corresponde

aplicar la ley.

En primer término, hay que comprobar la existencia de la obligación y la fijación de su cuantía, que puede

cumplirse con o sin la intervención de la administración.

En segundo lugar, en los casos en que la administración dicta un acto de determinación, el sujeto pasivo

que se considere afectado puede interponer los recursos administrativos.

Por último, se reconoce unánimemente a la administración la facultad de efectuar controles a los efectos

de verificar si los sujetos pasivos han cumplido correctamente sus obligaciones.

En los 2 primeros casos, la facultad es reglada. En el último, actúa con amplias facultades de control y

fiscalización, utilizando potestades de derecho público (en la medida que les han sido otorgadas).

Para Villegas, el derecho tributario formal contiene las normas que la administración utiliza para

comprobar (acertare) si corresponde que determinada persona pague determinado tributo y cual será el importe

que por tal concepto le corresponderá percibir.

Giuliani Fonrouge sostiene una posición unitaria del derecho financiero y del derecho tributario. En lo

referente a éste último su posición es de una concepción orgánica, considerando que hay un solo derecho

tributario con múltiples facetas o aspectos indisolublemente ligados, aunque vinculado tangencialmente con otras

disciplinas.

1. DETERMINACIÓN TRIBUTARIA

Para verificar la realización de los hechos gravables, así como para determinar la cuantía de la base

imponible se prevé la determinación. Comprobar significa verificar si se ha producido en el caso concreto el

hecho imponible del impuesto que la ley prevé con carácter abstracto y determinar su base imponible.

Villegas la define como el acto o conjunto de actos dirigidos a precisar, en cada caso particular, si existe

deuda tributaria, y en su caso, quien es el obligado a pagar el tributo y cual es el importe de la deuda.

En algunos casos suele emplearse la palabra liquidación pero ella tiene un sentido restringido, vinculado

al aspecto final del proceso de determinación, que es la planilla o cuenta que lo resume y exterioriza.

Sáinz de Bujanda sostiene que la liquidación del tributo es una función administrativa en que la

colaboración del contribuyente puede adquirir grados diversos de intensidad, pero en ningún caso destruye el

carácter administrativo de la función o su realización por la Administración pública.

30

Derecho Tributario Agrupación J.U.R.ESegún Giuliani Fonrouge todos los impuestos deben ser determinados y no hay razón para decir que ese

acto debe emanar únicamente de la administración fiscal. La determinación es el proceso que tiende a

individualizar el mandato genérico establecido en la ley.

Define a la determinación tributaria como el acto o conjunto de actos, emanados de la administración, de

los particulares o de ambos coordinadamente, destinados a establecer en cada caso particular, la configuración

del presupuesto de hecho, la medida de lo imponible y el alcance de la obligación.

Carácter:

En lo que refiere a la naturaleza y efectos jurídicos del acto de determinación con respecto a la obligación

tributaria, existen dos criterios:

Declarativo: la obligación nace con la realización del hecho imponible previsto y tipificado en la ley y

conceden a la liquidación tributaria un valor puramente declarativo de la existencia de esa obligación, que a partir

de la misma se hace exigible y líquida.

La función de la determinación consiste en declarar y fijar el monto de la obligación, pero en modo alguno

su nacimiento depende de lo que se produzca en la determinación. Es el criterio vigente para la legislación

argentina.

Villegas concluye que la adecuación de cierta circunstancia fáctica a la hipótesis legal condicionante

tributaria, no hace nacer un crédito concreto a favor del Estado sino la pretensión del Estado a cobrar un tributo

siempre que se den las condiciones predeterminadas en la ley, adhiriéndose a la posición que le otorga al acto

de determinación carácter declarativo.

Constitutivo: la obligación tributaria nace del procedimiento liquidatorio, y el hecho imponible genera

únicamente un deber de declarar a cargo del presunto contribuyente y un derecho a investigar, comprobar y

liquidar a favor de la Administración.

No basta que se cumpla el presupuesto de hecho previsto por la ley para que nazca la obligación de

pagar tributos. Para ello, es necesario un acto expreso de la administración que establezca la existencia de la

obligación en cada caso y que precise su monto. Mientras no se produzca la determinación no habrá deuda u

obligación tributaria.

Aspecto Práctico de la Cuestión: según la solución adoptada por la legislación y la doctrina (carácter

declarativo) no cabe duda que las circunstancia de hecho a tener en cuenta y la ley que regulará el caso serán

aquellas existentes al momento de producirse el hecho imponible.

Giuliani Fonrouge dice que es la única solución acorde con la naturaleza ex lege de la obligación

tributaria. El deudor o responsable, al formular la declaración impositiva o la administración al efectuar una

determinación de oficio, no crean nada ni perfeccionan obligación alguna; simplemente reconocen o declaran la

existencia de una situación de carácter obligacional, nacida por imperio de la ley.

Procedimientos para la determinación:

a) Determinación por el sujeto pasivo (autodeterminación):

Es la que realiza el deudor o responsable (sujeto pasivo) o de las personas que ejerzan su representación

legal o convencional, en forma espontánea. Dice la ley 11.683 que la determinación y percepción de los

gravámenes que se recauden de acuerdo con la presente ley, se efectuará sobre la base de declaraciones

juradas que deberán presentar los responsables del pago de los tributos en la forma y plazos que establecerá la

AFIP. Esta obligación podrá hacerse extensiva a terceros que de cualquier modo intervengan en las operaciones

o transacciones de los contribuyentes y demás responsables (art. 11).

En nuestro país asume importancia preponderante por ser la forma normal de determinación de los

principales impuestos nacionales, provinciales y municipales.

En lo referente a contribuyentes fallecidos, debe distinguirse entre el período fiscal anterior al deceso y el

posterior; en cuanto al primero la obligación de presentar declaración jurada cuando no lo hubiere hecho el

causante corresponde al cónyuge supérstite y a los herederos o sus representantes legales; en lo que respecta al

31

Derecho Tributario Agrupación J.U.R.Esegundo (sucesión indivisa), incumbe al administrador de la sucesión, y a falta de éste al cónyuge y herederos,

determinar los impuestos por los períodos fiscales posteriores a la muerte (arts. 26 y 27 dec. reg. ley 11683).

La determinación efectuada por el sujeto pasivo es definitiva y lo responsabiliza por sus constancias, sin

perjuicio de su verificación y eventual rectificación por parte de la administración.

La declaración jurada posterior en más, no exime de la responsabilidad que corresponda por la anterior

en menos.

La declaración posterior en menos, se considera como un reclamo administrativo de repetición y está

sujeto a admisión por la administración fiscal.

El secreto de la declaración (art. 101) existe en beneficio del deudor impositivo. La razón de este secreto

fiscal debe buscarse en la CN, en los arts. 18 (inviolabilidad de la correspondencia y papeles privados) y 19

(acciones privadas de los hombres).

En la causa “Cusenier Gran Destilería de Buenos Aires S.A. C/ Nación” ha dicho la Corte que los arts. 100

y 101 responden, entre otros, al propósito de resguardar el interés de los terceros que podrían ser afectados por

la divulgación de informaciones suministradas a la D.G.I.- La previsión legal no sólo alcanza a las declaraciones

o manifestaciones formuladas sino también a los expedientes, actas, resoluciones o documentos en los que

constan o pueden constar tales declaraciones o manifestaciones. Se trata de la seguridad jurídica, como medio

decisivo establecido por el legislador para facilitar la adecuada percepción de la renta pública. Tal disposición

reconoce fundamento constitucional y sólo admite excepción en los casos en que media conformidad de los

propios interesados.

b) Determinación mixta:

Es la efectuada por la administración con la colaboración del sujeto pasivo. En nuestro país es un

procedimiento de excepción y actualmente se aplica en los derechos aduaneros, respecto de los cuales el

particular debe presentar la declaración de valor de las mercaderías, con la documentación correspondiente y,

según ésta, la Aduana procede al aforo y fijación cuantitativa del importe a pagar.

2. DETERMINACIÓN DE OFICIO:

Es la efectuada de motu propio por la administración, sin cooperación del sujeto pasivo.

Es la practicada en los casos establecidos por los arts. 16 y 17 y en situaciones previstas por normas

creadoras o reglamentarias de otros tributos que no se rigen por esta ley.

Procederá cuando:

- no se hayan presentado declaraciones juradas (art. 16);

- resulten impugnables las presentadas (art. 16);

- se quiera efectivizar la responsabilidad solidaria del artículo 8º (art. 17).

Villegas dice que tanto si la declaración o información no se presenta como si ellas son excluidas, la

Administración fiscal debe llevar a cabo el acto de determinación procurando seguir un trámite que cumpla en la

mejor medida el doble objetivo de recaudación eficaz y derechos individuales garantizados. Para ello el

procedimiento de determinación debe desenvolverse en diversas etapas.

Etapa instructoria de la declaración de oficio:

La primera actividad del fisco es de carácter instructorio (preparatorio) de la determinación, con

características marcadamente inquisitorias. La función inspectora ha de acomodarse al objetivo que con ella se

persigue, de ahí que se señalan ciertos límites:

- no podrá extenderse a zonas de la realidad social extrañas a la aplicación del tributo;

- deberá respetar los derechos individuales del hombre, amparados por normas fundamentales del

ordenamiento.

El fisco debe intentar llegar a la verdad de los hechos tal como sucedieron, y conseguir todos los datos

necesarios para llegar a una precisa, clara y circunstanciada atribución de la deuda tributaria. También debe

evitar que desaparezcan elementos probatorios de los hechos o situaciones que motivaron la atribución de la

deuda.32

Derecho Tributario Agrupación J.U.R.ELos arts. 33, 34, 35 y 36 contienen las facultades de verificación y fiscalización.

Dice Villegas que puede advertirse en esta etapa una prevalencia del interés de eficiencia recaudatoria

sobre el interés de tutela de garantías individuales. Pero aún admitiendo esa prevalencia, los derechos

individuales están marcando un límite que la administración no puede sobrepasar, bajo pena de convertir lo

inquisitivo en arbitrario. Entre esas limitaciones destaca que:

*Todos los actos que se desarrollen en esta etapa deben estar prefijados por la ley como facultades

expresamente concedidas a la administración. Esta etapa se encuentra siempre sometida al principio de

legalidad.

*Las actuaciones no son discrecionales. El fisco investigará cuando a su criterio existan motivos

suficientes para dudar de la declaración o a presumir la existencia de hechos imponibles no declarados, pero no

sujetará su actividad a criterios de oportunidad o conveniencia.

*Debe solicitar autorización judicial para realizar ciertas actuaciones, de especial gravedad contra los

contribuyentes.

*Ciertos resultados que atañen directamente a dichos de los contribuyentes o existencia y contenido de

documentos, deberán, por su importancia, constar en actas, que harán plena fe mientras no sean argüidas de

falsas.

La etapa instructoria finaliza con las liquidaciones que realizan los funcionarios, que la ponen a

consideración del contribuyente o responsable.

Si el contribuyente rectificare voluntariamente sus declaraciones juradas en esta etapa (o consiente la de

los inspectores) y no fuere reincidente en la infracción del art. 46, las multas de este art. y las del 45 se reducirán

a 1/3 de su mínimo legal.

Las liquidaciones y actuaciones practicadas por inspectores y demás empleados que intervienen en la

fiscalización de los tributos no constituyen determinación administrativa de aquellos, la que sólo compete a los

funcionarios administrativos competentes. Ello quiere decir, que no constituyen acto administrativo recurrible.

Iniciación del procedimiento de determinación de oficio:

a) Comienza con una vista al contribuyente o responsable de las actuaciones administrativas y de las

impugnaciones o cargo que se formula, para que en el plazo de 15 días (que puede prorrogarse por única vez

por un plazo igual), formule por escrito su descargo y ofrezca o presente pruebas.

Cuando la pretensión fiscal fuere aceptada una vez corrida la vista, pero antes de los 15 días, la multa de

los arts. 45 y 46, excepto reincidencia, se reducirá a 2/3 de su mínimo legal.

b) Evacuada la vista (o transcurrido el término), el juez administrativo dicta resolución fundada,

determinando el tributo e intimando al pago dentro de los 15 días.

Si la determinación es consentida, la multa de los arts. 45 y 46, excepto reincidencia, se reduce al mínimo

legal.

La determinación deberá contener:

a) lo adeudado en concepto de tributos;

b) lo adeudado en concepto de multa (ver art. 74 y 49 últ. párr.);

c) el interés resarcitorio y la actualización.

Esta resolución de determinación de oficio, constituye el acto administrativo recurrible, que puede ser

impugnado por el contribuyente o responsable.

Caducidad del procedimiento:

En el supuesto que transcurrieran 90 días desde la evacuación de la vista o del vencimiento del término

establecido en el primer párrafo del art. 17 (15 días) sin que se dictare la resolución, el contribuyente o

responsable podrá requerir pronto despacho. Pasados 30 días de tal requerimiento sin que la resolución fuere

dictada, caducará el procedimiento, sin perjuicio de la validez de las actuaciones administrativas realizadas, y el

Fisco podrá iniciar -por una única vez- un nuevo proceso de determinación de oficio, previa autorización del titular

de la AFIP, de lo que se dará conocimiento dentro del término de 30 días al organismo que ejerce

33

Derecho Tributario Agrupación J.U.R.Esuperintendencia sobre la AFIP, con expresión de las razones que motivaron el evento y las medidas adoptadas

en el orden interno.

Conformidad del Contribuyente.

El art. 17, último párrafo, dispone que no será necesario dictar resolución determinando de oficio la

obligación tributaria, si antes de ese acto prestase el responsable su conformidad con las impugnaciones o

cargos formulados. Esta conformidad surte los siguientes efectos:

* Para el responsable: efecto de declaración jurada, esto es, que no podrá modificarla ni recurrir el

contenido por vía administrativa o judicial, sin previo pago.

* Para el fisco: efecto de determinación de oficio, esto es, de acto administrativo notificado, que no podrá

ser modificado en contra del contribuyente, salvo en los casos previstos en el art. 19.

Determinación sobre base cierta o sobre base presunta:

* Base cierta: existe cuando la administración fiscal dispone de todos los antecedentes relacionados con

el presupuestos de hecho, no solo en cuanto a su efectividad, sino a la magnitud económica de las circunstancias

comprendidas en él, es decir, cuando el fisco conoce con certeza el hecho y valores imponibles.

Durante el proceso de determinación, la autoridad procede: por estimación de oficio cierta, cuando

comprueba, sobre la base de las declaraciones juradas presentadas, la realización y magnitud del hecho

imponible.

Los elementos informativos pueden haber llegado por conducto del propio deudor o responsable

(declaración jurada) o de terceros (información) o por acción directa de la administración (investigación y

fiscalización).

* Base presunta: si la autoridad administrativa no ha podido obtener los antecedentes necesarios para la

determinación cierta, entonces puede efectuarse por presunciones o indicios.

La autoridad de aplicación no puede proceder discrecionalmente en la apreciación de los indicios en la

apreciación de los indicios, ni tampoco limitarse a su mención sin explicaciones, ya que debe justificar el

procedimiento observado para llegar a la determinación y ajustarse a indicios razonables.

Cuando la estimación de oficio se trate sobre base presunta, en los impuestos que son liquidados a partir

de las declaraciones juradas de los contribuyentes, se destacan las presunciones e indicios que a favor del fisco

otorgan la ley procesal nacional, las leyes provinciales y las específicas de cada uno de los impuestos.

Según el art. 18, podrán servir especialmente como indicios: el capital invertido en la explotación, las

fluctuaciones patrimoniales, el volumen de las transacciones y utilidades de otros períodos fiscales, el monto de

las compras o ventas efectuadas, la existencia de mercaderías, el rendimiento normal del negocio o explotación o

de empresas similares, los gastos generales de aquellos, los salarios, el alquiler del negocio y de la casa-

habitación, el nivel de vida del contribuyente y cualesquiera otros elementos de juicio que obren en poder de la

AFIP o que deberán proporcionarles los agentes de retención, bancos, entidades públicas o privadas, etc.

La utilización de cierto tipo de datos para conocer o inferir la existencia de otros, con relevancia fiscal,

tiene lugar sólo en aquellos casos que no existen comprobantes, registraciones o informes de los cuales se

pueda obtener un resultado que debe ser una lógica consecuencia de aquellos.

Al margen de los indicios, la ley consagra presunciones de carácter general, que admiten prueba en

contrario.

La probanza que aporte el contribuyente no hará decaer la determinación de D.G.I. sino sólo en la justa

medida de la prueba cuya carga corre por cuenta del mismo.

Bloqueo Fiscal.

Mediante este instituto, creado por la ley 23905, se faculta al P.E. a limitar la fiscalización al último

período fiscal por el cual se hubieren presentado declaraciones juradas. Si el impuesto no se liquidara

anualmente, la fiscalización debería abarcar los últimos doce meses calendarios anteriores a la misma.

34

Derecho Tributario Agrupación J.U.R.EUNIDAD N° 5.-

DERECHO TRIBUTARIO PENAL.

1. NOCIÓN

Es el conjunto de normas que describen violaciones o infracciones a las obligaciones que tienen su origen

en normas de derecho tributario sustantivo o administrativo y que establecen las correspondientes sanciones.

García Vizcaíno agrega que según la ubicación que se le otorgue recibe las denominaciones de derecho

tributario penal o de derecho penal tributario.

Dentro del derecho comparado observamos, por ej., que en el derecho francés el concepto de evasión es

amplio y no se limita a una actividad ilegítima abarcando el conjunto de manifestaciones de toda índole que

eliminan o disminuyen la carga fiscal incluyendo el fraude fiscal, de ahí que se habla de evasión legítima

(consiste en una minimización de las obligaciones fiscales sin violación de la ley, la elección de la vía menos

gravada es libre) y evasión ilegítima (consiste en el fraude a la ley fiscal). En el derecho alemán se utiliza la

expresión evitar impuestos para los comportamientos tendientes a eliminar o disminuir la carga fiscal que, a su

vez, puede ser lícito, ilícito o penalmente punible según las circunstancias del caso concreto y la legislación

aplicable.

En el derecho argentino la expresión genérica de evasión está referida al ilícito tributario, doloso o

culposo, quedando reservada en doctrina la expresión elusión para aquellas conductas que eliminan o

disminuyen la carga fiscal, utilizando lagunas de la propia ley fiscal, sin violarla. Pero debe tenerse en cuenta que

la ley sanciona la utilización de estructuras inadecuadas también como tipo penal al fenómeno de elusión

tributaria (art. 47). La libertad de acción del individuo no es tan amplia para pretender que pueda con actos no

permitidos evitar el nacimiento de la obligación legislativamente prevista. La ley tributaria no puede ser eludida

por el abuso de las formas jurídicas permitidas por el derecho.

Las infracciones tributarias están reguladas en la ley 11683 y la ley 24769, ley penal tributaria, se refiere a

delitos.

Naturaleza de la Infracción Fiscal.

Hay distintos criterios distinguiendo si se trata de una infracción penal o una infracción administrativa.

Unos son sustanciales y se refieren al bien jurídico lesionado por la infracción, otros son formales como el tipo de

sanción que la infracción lleva aparejada o el del órgano, judicial o administrativo, competente para imponerla.

Según el criterio que se elija se aplicarán o no los principios generales del derecho penal para suplir las lagunas

de las normas reguladoras de las infracciones tributarias.

Tesis Penalista: sostiene que el derecho penal tributario forma parte del derecho penal común.

Postura seguida por Soler y Jiménez de Asúa. No hay diferencia entre ilícito penal y tributario. Las infracciones y

sanciones tributarias constituyen derecho penal especial y le son aplicables las disposiciones generales del Cód.

Penal, salvo disposición expresa en contrario. Tiene como elementos comunes al derecho penal una identidad

sustancial, la estructura externa es ajena y el legislador puede elevar a rango penal lo que era ilícito

administrativo.

García Belsunce sostiene que el ilícito tributario y sus sanciones son de naturaleza penal porque la

ilicitud no es patrimonio del derecho penal, no todo derecho penal está en el C.P., el acto ilícito supone una

norma preexistente que lo prohíbe, cuando un ilícito esta tipificado en la ley se convierte en acción punible que da

lugar a una pena y la ilicitud está determinada por un conjunto de valores tendientes a sancionar actos que

trasuntan conductas que se apartan del deber ser.

Sin embargo, la Corte ha dicho que es concepto indudablemente recibido por el art. 18 C.N. que el

derecho penal en cualquiera de sus ramas es un sistema riguroso cerrado, formado por ilicitudes discontinuas,

que no tolera ningún tipo de integración por analogía, tendientes a completar los elementos esenciales de las

figuras creadas por la ley.

35

Derecho Tributario Agrupación J.U.R.E Tesis de la Unidad del Derecho Tributario: el ilícito tributario y sus sanciones son de naturaleza

específica de carácter tributario, porque siendo autónomo el derecho tributario, también debe serlo el régimen

sancionatorio fiscal. Sostiene esta tesis Giuliani Fonrouge. Esta tesis rechaza la aplicación obligatoria de todos

los principios del derecho penal ordinario, excepto en los casos en que haya expresa disposición de las normas

tributarias aquellas sean aplicables. En esta tesis no existe el problema de que los principios establezcan

sanciones.

Tesis de las Contravenciones Administrativistas: el bien jurídico tutelado por el régimen tributario

es distinto cualitativamente del protegido por el derecho penal común, el derecho tributario penal persigue el

propósito de proteger un interés público, el Estado. Además, el carácter administrativo está basado en las

características y efectos de la pena que no busca disminuir un bien jurídico del transgresor sino indemnizar al

fisco por la infracción cometida. Villegas distingue entre naturaleza administrativa y naturaleza penal de la

infracción tributaria, según la jurisdicción competente para juzgarlas y aplicar las sanciones. Considera que el

derecho penal es acto de jurisdicción judicial y la infracción tributaria es de jurisdicción administrativa, admitiendo

la distinción entre delito y contravención. Nuñez sostiene que el derecho penal se divide, en derecho penal

común, en el que se reprimen delitos que afectan a la seguridad de las personas y son castigados por el C.P. y

en derecho penal contravencional, en el que se sancionan actos que afectan el orden y la administración

tributaria, describe faltas de colaboración con la acción estatal y son infracciones que no lesionan, en forma

inmediata o directa, los derechos de los particulares.

Tesis Autonomista: aparece el derecho penal tributario como disciplina autónoma separada del

derecho penal común, del derecho financiero y del derecho administrativo, siendo concebida como aquella rama

del derecho público que estudia los delitos de carácter tributario, esto es, las infracciones a preceptos especiales

que obligan a contribuir con ciertas prestaciones financieras, directas o indirectas, las necesidades de la

colectividad. Se contempla un concepto unitario de infracción fiscal pero con remisión supletoria a los principios

del derecho penal común.

Tesis Dualista: distingue en función de la naturaleza de las infracciones, encontrándose por un

lado los delitos tributarios con sanciones penales y donde se ataca al orden público y por otro lado las

infracciones administrativas con sanciones menores donde la tutela esta referida a la actividad de la

administración de verificación y control de las obligaciones impositivas.

Criterio de Villegas: concibe que el derecho penal general, que regula jurídicamente el poder

represivo de la sociedad, en forma genérica se divide en derecho penal general que regula la punibilidad de los

ilícitos que atacan a la seguridad de los individuos (delitos), constituye derecho penal común, y el derecho penal

general que regula la punibilidad que atacan a la actividad estatal tendiente al logro del bienestar

social(contravenciones), constituye derecho penal contravencional o administrativo.

Principios de Aplicación.

En algunos de sus fallos, la Corte para justificar la aplicación de sanciones penales en materia tributaria a

personas de existencia ideal sostuvo que en la especie no se aplican las reglas comunes relativas a la

responsabilidad por actos delictuosos, sin dejar trascender su adhesión al principio de responsabilidad objetiva al

no precisar los alcances de su doctrina.

Principios de Legalidad y de Reserva, y la Regla de la Tipicidad: para que una acción sea

antijurídica ha de estar prevista en un precepto legal y sancionado con una pena (art. 18 C.N.).

Culpabilidad-Aspecto Subjetivo: (excepción contrabando) ha dicho la Corte que son de aplicación

al derecho tributario penal los principios de derecho penal y, por ende, lo es este aspecto.

36

Derecho Tributario Agrupación J.U.R.E Imputabilidad: en la capacidad para delinquir se advierten distinciones en el derecho tributario

penal. No están sujetos a las sanciones previstas las sucesiones indivisas, cónyuge cuyos réditos propios perciba

o disponga en su totalidad el otro, los incapaces, los penados, los quebrados cuando la infracción sea posterior a

la pérdida de la administración de sus bienes y siempre que no sean responsables con motivo de actividades

cuya gestión o administración ejerzan. Todos los demás contribuyentes, sean o no de existencia visible, están

sujetos a las sanciones tributarias (art. 54). Cuando las infracciones tributarias se tipifican en las normas de este

carácter, se entiende que las personas jurídicas son potencialmente sujetos activos de la infracción.

Muerte del Infractor: las sanciones previstas en la ley no son de aplicación cuando ocurre el

fallecimiento del infractor y aún cuando la resolución haya quedado firme (art. 54 últ. párr.).

Indulto: Fonrouge niega que la facultad de indultar o conmutar penas otorgada al P.E. pueda

ejercerse en cuestiones tributarias, por entender que la norma constitucional se refiere exclusivamente a los

delitos comunes. Sólo el P.L. está facultado para sancionar anmistías fiscales en razón de pertenecerle con

carácter exclusivo el derecho de aplicar impuestos y reprimir las infracciones que pudieran cometerse,

constituyendo una delegación en blanco de condonar conferida al P.E. por el art. 13 de la 11683..

Las provincias están facultadas para dictar normas penales fiscales. Para Villegas la ley penal

tributaria está exclusivamente para los delitos que afectan al fisco nacional, mientras que las contravenciones

pueden ser tipificadas por la Nación, las provincias y los municipios y que entre ellas se encuentran las conductas

omisivas, fraudes culpables y los retrasos de ingresos culposos.

Clasificación de las Infracciones en la ley 11683.

El bien jurídico tutelado es la administración y rentas fiscales.

Infracciones Formales: no tienen ninguna vinculación con aspectos patrimoniales de la

recaudación, sus normas están consagradas para posibilitar el control y verificación de las obligaciones

tributarias de todo tipo. La sanción está constituida por un monto mínimo y un monto máximo, ambos fijos, y no

por un porcentual sobre el importe omitido. Pueden ser sujetos activos de estas infracciones no sólo los

contribuyentes o los responsables sino también los terceros ajenos a la relación que violen los deberes. No

tienen relación con el patrimonio del contribuyente. A su vez pueden ser:

Simples: omisión de presentar declaración jurada dentro del plazo legal, la sanción es de multa;

o violación a las leyes tributarias que requieran el cumplimiento de deberes formales tendientes a

determinar la obligación tributaria, a fiscalizar y verificar el cumplimiento que de ella hagan los

responsables; también el incumplimiento a los regímenes de información de terceros que constituye una de

las obligaciones que integran la relación jurídica tributaria compleja. Si se reiteran infracciones que tengan

por objeto el mismo deber formal, serán pasibles de multas independientes, aún cuando las anteriores

hubieran quedado firmes o estuvieren en curso de discusión administrativa o judicial.

Agravadas: sus sanciones son más gravosas en función de criterios de política fiscal por facilitar

la evasión fiscal o dificultar el debido control por parte de los organismos fiscales (art. 40). La clausura es la

más grave ya que durante ella cesa todo tipo de actividad pero no pueden suspenderse el pago de salarios

y cargas previsionales (ver art. 40). Dijo la Corte que es una medida de índole estrictamente penal. Villegas

sostiene que la clausura es excesiva y desproporcionada con relación a ciertos casos insignificantes de

infracciones formales. Se introdujo en el derecho tributario el principio de bagatela que se funda en la

proporcionalidad que debe regir entre el delito y la gravedad de la intervención estatal originada en ese

delito, siendo atípicas aquellas conductas que importan una afectación insignificante del bien jurídico. Otras

infracciones formales agravadas son el arresto (art. 44), la clausura preventiva (Art. 35 inc. F) para Villegas

es una facultad inconstitucional atento que consagra falta de defensa y de adecuado acceso jurisdiccional, 37

Derecho Tributario Agrupación J.U.R.Ela impuesta por el art. 10 a los consumidores finales (se aplican las sanciones del art. 39), la multa

automática (art. 38) el importe que se reclama por esta vía no es una multa sino un recargo o plus desde

que se requiere el sumario administrativo previo, la multa la constituye la que se abona voluntariamente, la

multa por infracción a los deberes formales (art. 39) son las que originan un perjuicio fiscal concreto por

eliminación o disminución de los ingresos debidos legalmente, la omisión (art. 45).

Infracciones Materiales o Sustanciales: ellas son;

Error Excusable: puede ser de hecho o de derecho y no existe regla fija sobre el concepto ya

que la invocación de tal circunstancia exige la apreciación del caso concreto. Se ha dicho que no hay

dispensa de sanción si existían normas claras que no permitían abrigar dudas sobre la forma de liquidar

correctamente el impuesto y, con mayor razón, si pudo aclararse el caso mediante consulta a la autoridad y

ello no se hizo.

Sumario Administrativo: las multas del art. 45 no son de aplicación objetiva y automática sino

que requieren la tramitación de un sumario dispuesto por el juez administrativo (art. 70), cuya iniciación

debe ser notificada al presunto infractor (art. 71) para que pueda invocar descargo; de tal manera que la

subjetividad de la pena concurre con la garantía del derecho de defensa asegurado por el art. 18 C.N.

Defraudación: según Villegas el fraude fiscal es la transgresión a un deber jurídico en la

resolución de falsear, ocultar un hecho, o un acto en perjuicio del fisco, siendo reprimido porque constituye

un engaño o una astucia maliciosa, destinada a obtener un beneficio ilegítimo en perjuicio del Estado.

Trasladando estos conceptos a la defraudación fiscal, añade, este ilícito requiere subjetivamente la

intención deliberada de no pagar el tributo y objetivamente, la realización de maniobras aptas para lograr

este resultado, sin que ello sea advertido. Es necesario, para la configuración del delito, el dolo fiscal que

difiere de otros tipos de dolo por sus consecuencias y hace necesario apreciar la conducta del agente

según la naturaleza jurídica de la norma infringida. La figura también comprende la tentativa de fraude, es

decir, el acto doloso tendiente a eludir el tributo debido aunque no tuviere resultado. Considera Giuliani

Fonrouge que la defraudación puede coexistir con otro tipo de infracción, por ej. incumplimiento de deberes

formales, porque con ello no se viola el non bis in ídem ya que la conducta ha infringido dos sistemas

diferentes, cada uno de los cuales tiene su sanción propia. Pueden ser calificadas como declaraciones

engañosas:

a. Las que se efectúen con manifiesta disconformidad con las normas legales y no existan

motivos para apartarse de ellas dada su claridad.

b. Las que contienen datos falsos cuando se omite denunciar la mayor parte de rentas.

c. Las que no siendo fiel reflejo de la realidad, además se configura la falta de registración

contable y la exhibición de comprobantes de acreditación suficiente.

d. Las declaraciones juradas que utilizan formas extrañas para disminuir la carga fiscal

utilizando al efecto procedimientos insólitos, no siendo las figuras utilizadas las que corresponden a las

reales.

La misma sanción prevista en el art. 46 corresponde a los agentes de retención y de percepción

que mantengan los importes retenidos o percibidos, después de vencidos los plazos en que debieron

hacerlo. Contradice el principio de imputabilidad y culpabilidad la disposición de la ley que establece que no

38

Derecho Tributario Agrupación J.U.R.Ese admitirá excusación basada en la falta de existencia de la retención o percepción, cuando éstas se

encuentran documentadas, registradas, contabilizadas, comprobadas o formalizadas de cualquier modo.

Presunción de Fraude: en las infracciones tributarias es el imputado quien debe probar su

inocencia siempre que medien indicios serios de la comisión de la infracción. Villegas considera que esta

presunción es inobjetable desde el punto de vista constitucional. Dijo la Corte que como la infracción

comprobada lleva implícita la intención de defraudar es el contribuyente quien debe probar su inocencia.

1. RÉGIMEN PENAL TRIBUTARIO Y PREVISIONAL. LEY 24.769.

Evasión Simple (art. 1): se sanciona a los responsables por deuda propia o ajena, que sólo pueden ser

personas físicas capaces. El elemento subjetivo es el dolo y específicamente es la finalidad de obtener el

provecho patrimonial indebido, dejando de pagar total o parcialmente lo que se adeuda. La condición objetiva de

punibilidad es que el monto evadido supere los $100.000 por cada tributo (aspecto material) y por cada ejercicio

(aspecto temporal). Si no se configuran todos los elementos que integran la figura pero se supera el monto

indicado el ilícito está castigado por el art. 46 de la 11683. Este tipo constituye un delito de daño.

Evasión Agravada (art. 2): se agrava el ilícito en función del monto de la evasión, por la intervención de

terceros, personas físicas o jurídicas y por la utilización fraudulenta de varios tipos de beneficios o estímulos

fiscales que la norma indica con carácter enunciativo:

Exenciones: cuando la ley tributaria expresamente saca del ámbito de la imposición un

determinado hecho o circunstancia en principio gravada.

Desgravaciones: cuando se admite una reducción o eliminación de un concepto gravado.

Diferimientos: cuando se admite la postergación de pago de un tributo a condición de que

el monto diferido se invierta en un determinado proyecto industrial.

Liberaciones: por mandato legal y en virtud de diversas situaciones, en general por

determinados períodos.

Reducciones.

Aprovechamiento Indebido de Subsidios (art. 3): la acción típica consiste en aprovecharse de los

beneficios que menciona la ley para lograr la entrega de dinero por el Estado, lo cual se hace mediante

declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño. Se trata de un delito de daño

que refiere a la modalidad especial de estafa impositiva para proteger las políticas de promoción del estado

nacional. Este ilícito se refiere a aquellos supuestos en que la legislación, como forma de estímulo fiscal, regula

el pago a los contribuyentes de sumas que pueden tener distintos orígenes o estimular determinada actividad.

Omisión Fraudulenta de Beneficios Fiscales (arts. 4 y 5): el bien jurídicamente protegido es el mismo que

el del art. 2 inc. c, aunque en la figura simple ya que no hay un monto mínimo de perjuicio efectivo. Es un delito

de peligro porque se concreta con la obtención fraudulenta del instrumento pertinente para lograr el beneficio

pero sin que sea necesario que su destinatario lo perciba efectivamente.

Apropiación Indebida de Tributos (art. 6): para que el delito se tenga por cometido es necesario que la

retención o percepción se practiquen en forma efectiva y no se trate de meras registraciones contables.

El agente de retención es quien debe hacer un pago al contribuyente estando obligado a amputar un

importe y depositarlo a la orden del Fisco.

El agente de percepción es aquel que se halla en una situación que le permite recibir un pago hecho por

el contribuyente y adicionar un monto tributario que luego debe depositar a la orden del Fisco.

La sola omisión de ingresar el importe retenido o percibido configura la infracción. Se trata de un delito de

resultado y como condición objetiva de punibilidad se establece que el monto retenido y no ingresado sea

39

Derecho Tributario Agrupación J.U.R.Esuperior a $10.000 por cada mes. Si la suma retenida y no ingresada estuviera por debajo del límite de los

$10.000 mensuales, el ilícito deberá ser castigado conforme a la figura del art. 48 ley 11683.

Evasión Simple (art. 7): el hecho punible corresponde al sistema de la seguridad nacional, se trata de un

delito de resultado y la condición objetiva de punibilidad está fijada en la suma de $20.000 por mes.

Evasión Agravada (art. 8): es el agravante de la figura del art. 7.

Apropiación Indebida de Recursos de la Seguridad Social (art. 9): la norma sanciona la retención de

aportes correspondientes al trabajador.

Insolvencia Fiscal Fraudulenta (art. 10): los sujetos activos son los obligados a pagar tributos, aportes y

contribuciones de seguridad social o sanciones pecuniarias que ejecutan la acción reprimida, o cualquiera que

realiza el comportamiento punido para frustrar los derechos fiscales respecto de un tercero.

Haddad, en opinión no compartida por el resto de la doctrina, considera que se trata de un delito de daño,

concreto, que se consuma en el momento que el sujeto intimado al pago no paga y no hay patrimonio para

ejecutar, porque el deudor vendió todos sus bienes. No existiría delito si intimado el pago, cancela su obligación.

Simulación Dolosa de Pago (art. 11): es una figura de peligro consistente en una simulación de pago para

inducir a error al Fisco sobre el cumplimiento de las obligaciones fiscales, previsionales o emanadas de penas

pecuniarias.

Alteración Dolosa de Registros (art. 12): el elemento subjetivo está dado por el propósito del autor de

disimular la real situación económica de una persona, que puede ser la propia pero que generalmente será la de

un tercero. El dolo es directo y requiere el propósito de dañar la fe que merecen las fuentes documentales o

informáticas que sirven al Fisco para verificar la situación de las personas en cuanto a sus deudas tributarias o

previsionales. Se trata de un delito de peligro abstracto ya que no es necesario para su consumación que por la

acción desarrollada se evada un tributo o aporte o contribución de la seguridad social.

2. LA APLICACIÓN DE LOS PRINCIPIOS DEL DERECHO PENAL EN EL DERECHO TRIBUTARIO.

o Principio nullum crimen et nulla poena sine lege: estos principios tienen plena aplicación en

materia de infracciones fiscales, derivan del art. 19 C.N.- Distinto es el caso de las leyes penales en blanco,

como se hallan en el art. 43 ley 11683, que crea en el ordenamiento nacional la figura penal de la infracción

formal, en este caso la ley penal establece la sanción y define la infracción, pero el contenido del deber

infringido puede estar definido por el decreto reglamentario o por una disposición de la autoridad. No hay

violación alguna de estos principios. Como corolario de ellos, se ha reconocido la vigencia en el derecho

tributario penal de la irretroactividad de la sanción penal. A ello condujo, sobre todo, una norma constitucional

que se considera de validez universal para cualquier clase de penas (art. 18 C.N.). La única excepción que se

hace a este principio en el derecho tributario penal, como en el penal criminal, es en el caso que la ley

posterior sea más benigna. Sin embargo, la doctrina está dividida respecto de la aplicación del principio de la

ley más benigna en el derecho tributario penal. Giuliani Fonrouge niega su aplicabilidad y Freytes la sostiene.

o Principio nulla poena sine judicio: también es de aplicación en el derecho tributario penal, se halla

consagrado en el art. 18 C.N.- En el ámbito tributario se ha concretado, en el orden nacional, en las normas

que estatuyen la necesidad del sumario previo, instruido por la autoridad administrativa (arts. 66 al 70 de la ley

11683) y en los recursos administrativos y judiciales que siguen a la imposición de sanciones por dicha

autoridad (arts. 71 al 73 y 130 de la ley 11683).

o Imputabilidad: en el derecho tributario penal no se rige por las normas y principios del derecho

penal criminal. De las normas contenidas en la ley 11683 resultan los principios siguientes; los incapaces no

son imputables, aunque se trate de menores de más de 18 años. Por otra parte, los infractores con

alteraciones de sus facultades mentales que no hayan sido o no sean declarados incapaces, son imputables

por las infracciones fiscales, aun cuando no lo sean para el derecho penal criminal. El cónyuge que perciba y

disponga de todos los réditos propios del otro, los padres, tutores y curadores de los incapaces, los síndicos y

liquidadores de las quiebras, síndicos de los concursos civiles, los administradores legales o judiciales de las

40

Derecho Tributario Agrupación J.U.R.Esucesiones y, a falta de éstos, el cónyuge supérstite y los herederos, son imputables por las infracciones

fiscales que cometan en lugar de los sujetos indicados en el art. 57, primer párrafo. Con respecto a las

sociedades y personas jurídicas o entidades colectivas, a diferencia de lo dispuesto para las sucesiones

indivisas, la imputabilidad corresponde a la entidad, sin perjuicio de la imputabilidad de los propios

administradores. Tanto los contribuyentes imputables como los administradores imputables en los casos

enumerados en el art. 51, primer párrafo, responden por las infracciones cometidas o por hechos u omisiones

de sus subordinados, como sus agentes, factores o dependientes (ver art. 19 ley 11683). En estos casos, la

culpa in diligendo o in vigilando hace imputable y punible por infracciones, incluyendo aquellas como las

penadas en el art. 46 de la ley, que exigen el dolo como elemento subjetivo de la infracción. A nuestro juicio,

ello constituye no sólo una evidente contradicción con los principios de culpabilidad, sino también una

anomalía que debe ser remediada por una norma legal. Aun cuando se pueda determinar la plena culpabilidad

del representante y se le aplique a él la sanción correspondiente ello no quita la imputabilidad del

representado, salvo en los casos indicados en el primer párrafo del art. 51.

o Culpabilidad: en el derecho tributario penal de Argentina se verificó una tendencia hacia una

relevancia cada vez mayor del factor subjetivo dolo o culpa. La jurisprudencia ha sostenido reiteradamente

que la materialidad de la infracción es suficiente, sin necesidad de demostrarse la infracción y llegó a sostener

que corresponde al contribuyente probar su inocencia. Esta doctrina jurisprudencial ha sido aceptada por

Giuliani Fonrouge como valedera en término generales, siendo de carácter especial los casos en los que la ley

exige la búsqueda de la culpabilidad del autor. La tesis debe ser invertida. El principio general también en

materia tributaria penal, es el del requisito subjetivo de la culpa, en sentido amplio, pudiendo existir casos

especiales, en los que se prescinda de ese requisito. Además, en la tesis general, no existe una inversión de

la carga de la prueba por la cual el autor deba probar su inocencia cuando se verifica la materialidad de la

infracción; sólo en los casos en los que la ley establece presunciones legales de intención, es necesario

probar lo contrario. Pero, aún en estos casos, creemos aplicable la doctrina penal general respecto a que la

carga de la prueba no resulta invertida, esto es, no grava al autor, sino que incumbe también al juez, mediante

sus poderes de investigación, examinar si existe la prueba contraria que la ley exige.

o Relevancia Jurídica del Error: la ignorancia y el error de hecho y de derecho en el derecho

tributario penal argentino son reconocidos ampliamente como causas de exclusión de la culpabilidad y, por lo

tanto, de no punibilidad de las infracciones (art. 45 ley 11683). El error de derecho al que se refiere la ley no

es manifiestamente el error sobre la punibilidad o no del acto u omisión, es decir, no es el error sobre la ley

penal, sino el que se refiere a la aplicación de las leyes tributarias al caso concreto. Este error de derecho es

considerado como error de hecho. Aunque la ley no lo diga, el error de hecho o de derecho acerca de las

normas tributarias aplicables en los casos concretos, no solamente excluyen la punibilidad de la simple

omisión, sino a fortiori la defraudación fiscal, ya que la existencia del error es suficiente para eliminar la

intención de defraudar.

o Personas Jurídicas: en el orden nacional son imputables por las infracciones fiscales, y las

sanciones pueden ser impuestas por ellas (art. 49 ley 11683). Esta imputabilidad de las personas jurídicas rige

en lo referente a las multas, pero no es aplicable en el caso de penas privativas de la libertad. La ley nacional

contempla en tal caso la aplicación de sanción a los administradores, representantes y mandatarios (art. 49

ley 11683)

o Concurso de Infracciones: el concurso ideal y el real dan lugar a diferentes sanciones

yuxtapuestas, cada una de acuerdo con la configuración penal que corresponda. Hasta parece que la ley

tributaria llega a la negación del principio non bis in idem cuando los hechos caen tanto bajo la previsión de la

ley tributaria penal como de la ley penal criminal.

o Órganos de Aplicación: los funcionarios competentes son solamente aquellos que tienen, de

acuerdo con la ley nacional, el carácter de jueces administrativos o, en el orden provincial, una delegación

expresa del director general. Sin embargo, las resoluciones administrativas que imponen multas son siempre

41

Derecho Tributario Agrupación J.U.R.Esusceptibles de recursos jurisdiccionales, ante el Tribunal Fiscal de la Nación o de la provincia, o ante la

autoridad judicial. La pena privativa de la libertad no puede ser aplicada salvo en el caso del arresto según el

art. 44, por la autoridad administrativa, la que debe someter la causa al juez en lo penal.

o Suspensión de la Pena: en el derecho tributario no se admitió la institución de la condena

condicional.

o Muerte del Infractor: el art. 57 establece que el fallecimiento del infractor extingue las sanciones de

penas por infracción a los deberes formales, omisión y por defraudación, aun cuando la sanción hubiera sido

impuesta por resolución firme y pasada en autoridad de cosa juzgada. La ley argentina ha aceptado el

principio que rige en el derecho penal criminal y no ha acogido la teoría negativa respecto a que en el derecho

penal la muerte del infractor no causa la extinción de la pena, ni la teoría intermedia que acepta la extinción de

la acción penal cuando la pena no hubiera sido aún impuesta, pero considera la multa aplicada como un

crédito de carácter patrimonial para el Estado que no se extingue por la muerte del deudor y se transmite a

sus sucesores.

o Prescripción: la prescripción de la acción penal para imponer multas y de las multas mismas se

verifica, en el derecho nacional, por el transcurso de 5 años en el caso de contribuyentes inscriptos que no

tenga la obligación legal de inscribirse o que, teniendo esa obligación y no habiéndola cumplido, hayan

regulado espontáneamente su situación, y por el transcurso de 10 años en el caso de contribuyentes no

inscriptos. La prescripción de la acción penal y de las multas en los impuestos nacionales no regidos por la ley

11683 se verifica también por el transcurso de 5 años (art. 1 ley 11585).

42

Derecho Tributario Agrupación J.U.R.EUNIDAD N° 6.

DERECHO PROCESAL TRIBUTARIO.

EL DEBIDO PROCESO LEGAL.Se refiere tanto al conjunto de procedimientos legislativos, administrativos y judiciales que deben

jurídicamente cumplirse para que una ley, sentencia o resolución administrativa que se refiera a la libertad

individual sea formalmente válida (aspecto adjetivo del debido proceso) como a que se consagre una debida

justicia en cuanto no lesione indebidamente cierta dosis de libertad jurídica presupuesta como intangible para el

individuo en el estado de que se trate (aspecto sustantivo del debido proceso).

Hay un debido proceso adjetivo que implica una garantía de ciertas formas procesales y un debido

proceso sustantivo que implica una garantía de ciertos contenidos o materia de fondo.

En el ámbito de derecho tributario se encuentra toda una regulación de los aspectos que garantizan la

debida participación del contribuyente.

1. EL DERECHO PROCESAL TRIBUTARIO.

Dice Villegas que está constituido por el conjunto de normas que regulan las múltiples controversias que

surgen entre el fisco y los particulares, ya sea en relación a la existencia misma de la obligación tributaria

sustancial, a la forma en que el fisco desea efectivizarla, a la validez constitucional de los preceptos normativos

que rigen tal obligación, a los pasos que debe seguir el fisco para ejecutar forzadamente su crédito, a las

infracciones que atribuye y a las sanciones que en su consecuencia aplica e incluso en relación a los

procedimientos administrativos y jurisdiccionales que el sujeto pasivo debe emplear para reclamar la restitución

de las cantidades indebidamente pagadas al fisco.

García Vizcaíno dice que el proceso es el conjunto de actos concatenados entre sí, regulados en

abstracto por la ley procesal, que tienen por finalidad la averiguación de los hechos que son traídos a

conocimiento del juzgador, para fijar los efectos que les corresponden por medio del dictado de la sentencia por

la cual se resuelve el litigio, se pone en práctica una medida de tipo ejecutivo, son definidos los alcances de una

realidad jurídica, o se condena o absuelve a un imputado. Mediante la sentencia se aplica concretamente la ley

sustantiva.

Según Giuliani Fonrouge el proceso contencioso tributario se inicia una vez efectuada la determinación y

a causa de ésta.

Precisando los alcances de la exigencia del control judicial suficiente, respecto de la decisión emanada de

órganos administrativos, la Corte declaró que ella implicaba:

Reconocimiento a los litigantes del derecho a interponer recursos ante los jueces ordinarios.

Negación a los tribunales administrativos de la potestad de dictar resoluciones finales en cuanto a los

hechos y al derecho controvertidos, con excepción de los supuestos en que, existiendo opción legal, los

interesados hubieren elegido la vía administrativa, privándose voluntariamente de la judicial.

Que el alcance de dicho control no depende de reglas generales u omnicomprensivas, sino que ha

de ser más o menos extenso o profundo, según las modalidades de cada situación jurídica.

Que la mera facultad de deducir recurso extraordinario, basado en la inconstitucionalidad o

arbitrariedad, no satisface las exigencias que en la especie se ha de tener por imperativas.

Villegas considera que el derecho procesal tributario es derecho procesal y que la añadidura de tributario

encierra un deseo de identificación.

Giuliani Fonrouge, consecuente con su posición de unicidad del derecho tributario, no acepta su

pertenencia al derecho procesal.

La relación jurídico procesal tributaria surge a raíz de diversos supuestos, en los que el fisco y el

contribuyente pueden asumir diferentes roles: ejecución motivada en la falta de pago; impugnación de las

resoluciones administrativa que determinan tributos; impugnación de las resoluciones que imponen sanciones;

reclamaciones de repetición de tributos.

En cuanto a la iniciación del proceso tributario existen diversos criterios:

43

Derecho Tributario Agrupación J.U.R.EoPara Giuliani Fonrouge el contencioso tributario comienza con el recurso de reconsideración contra

el propio ente fiscal que produjo la determinación. La determinación de oficio tiene carácter administrativo y que

la contienda nace o a partir del recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación, o con el recurso de

reconsideración de la ley 11683.

oPara García Vizcaíno el proceso se inicia en sede de los organismos recaudadores con el comienza

de los procedimientos específicamente regulados para determinar de oficio los gravámenes.

oVillegas considera que el contencioso administrativo se abre con posterioridad a la decisión

administrativa definitiva, es decir, que el proceso tributario sólo se inicia mediante la intervención del Tribunal

Fiscal o de la justicia ordinaria, mediante los recursos y acciones establecidos por la ley.

En el ámbito nacional, encontramos como organismos jurisdiccionales y administrativos: la Administración

Federal de Ingresos Públicos; la Dirección General de Aduanas; el Tribunal Fiscal de la Nación; la Justicia

Federal.

Recursos contra la Determinación de Oficio: sobre el concepto de determinación tributaria (para

Villegas es el acto o conjunto de actos dirigidos a precisar si existe deuda tributaria, en su caso, quien es el

obligado a pagar al fisco y cual es el importe de la deuda) se considera que debe reunir las siguientes

condiciones, emanar de juez administrativo; tratarse de una decisión motivada; fijando la base imponible; que

contenga la tasa aplicable y que consigne la suma exigible. Contra la determinación de oficio de la A.F.I.P. o que

imponga sanciones (excepto la clausura que tiene modalidad recursiva especial), o que se dicte en reclamo por

repetición de tributos en los casos de pago espontáneo, pueden interponerse, en forma optativa y excluyente,

dentro de los 15 días hábiles de notificado, los recursos de reconsideración para ante el superior; o de apelación

por ante el Tribunal Fiscal de la Nación. Ambos recursos suspenden la ejecutoriedad de la decisión recurrida. El

recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal no es procedente en el caso del art. 76 último párrafo. El efecto de la

no interposición de alguno de los recursos está en el art. 79.

Recurso de Reconsideración: se lo interpone fundado ante la misma autoridad que dictó la resolución,

quien debe expedirse dentro de los 20 días de la interposición (art. 80). La falta de respuesta en ese término no

tiene efecto jurídico. La prueba está regida por el art. 35 del dec. reglamentario. Debe ser resuelto por el superior

jerárquico del juez administrativo dentro del plazo de 20 días (ley 24765). Si la autoridad superior confirma la

resolución se agota la vía administrativa y el paso siguiente es el pago del requerimiento, salvo el concepto de

multa. Siempre existe la posibilidad de revisión judicial del acto administrativo mediante la demanda contenciosa

de repetición ante la Justicia federal, la que debe interponerse dentro del período de prescripción. La aplicación

de sanciones puede ser discutida sin previo pago hasta la última instancia.

Procedimiento Penal Tributario: está regulado en los arts. 70, 71 y 39. La omisión de audiencia al

interesado invalidaría el procedimiento, la resolución administrativa sería nula por violación de normas esenciales

que afectan el orden público. Para los casos del art. 39 no es prorrogable el plazo de 5 días. El sumario será

secreto para todas las personas ajenas al mismo, pero no para las partes o para quienes ellas expresamente

autoricen. Es de aplicación el art. 74 que se vincula con la seguridad jurídica.

La Infracción del art. 38: en los casos en que no pagare la multa o no presentare la declaración

jurada, deberá sustanciarse el sumario a que se refiere los arts. 70 y sgtes, sirviendo como cabeza del

mismo la notificación realizada.

El Procedimiento para la Aplicación de las Sanciones de Multa y Clausura: los hechos u omisiones

deberán ser objeto de un acta de comprobación en la cual los funcionarios fiscales dejarán constancia de

todas las circunstancias relativas a los hechos u omisiones, las que desee incorporar el interesado, la

prueba y encuadramiento legal, con una citación para que el responsable comparezca a una audiencia

para su defensa que se fijará para una fecha no anterior a 5 días ni posterior a los 15 días. El acta debe ser

firmada por los actuantes y notificada al responsable o representante legal. Díaz, al analizar el contenido

del acta de comprobación, niega que constituyan un medio de prueba para el organismo fiscal desde que

los elementos colectados por dichas actas son comprobaciones o actuación de una norma jurídica y no

44

Derecho Tributario Agrupación J.U.R.Epruebas en sentido estricto. El juez administrativo se pronuncia una vez terminada la audiencia o en un

plazo no mayor de 2 días.

Los Recursos contra las Sanciones de Multa, Clausura y Suspensión de Matrícula: estas sanciones

son recurribles dentro de los 5 días por apelación administrativa ante los funcionarios superiores que

designe la A.F.I.P. quienes deberán expedirse en un plazo no mayor de 10 días. La resolución de estos

funcionarios causa ejecutoria, procediéndose sin otra sustanciación a la clausura. Sin embargo esa

resolución es recurrible por recurso de apelación otorgado en todos los casos con efecto devolutivo, ante

los Juzgados Federales en lo penal económico. El escrito del recurso debe ser interpuesto y fundado en

sede administrativa dentro de los 5 días de notificada la resolución. Verificado el cumplimiento de los

requisitos formales, dentro de las 24 horas, deberán elevarse las piezas al juez competente. La decisión

del juez será apelable al solo efecto devolutivo.

En la Aplicación de la Clausura Preventiva: se aplica lo dispuesto por el art. 75.

2. TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION.

La administración jurisdiccional decide las cuestiones promovidas por los administrados, en las cuales, al

decir de la Corte, los órganos de la administración ejercen facultades que en el orden normal de las instituciones

incumben a los jueces.

El Tribunal Fiscal de la Nación, creado por ley 15265, es un organismo con autarquía administrativa y

financiera, dependiente de la administración pasiva. Posee facultades jurisdiccionales cuyo resultado sólo es

revisable por el P.J.- Desde el punto de vista de la actividad jurisdiccional es independiente del P.E., lo que se

asegura por la inamovilidad de sus miembros y la intangibilidad de sus retribuciones.

Su competencia está determinada por el art. 159.

A pesar de que el Tribunal no puede declarar la inconstitucionalidad, se ha declarado competente aún en

los casos en que éste sea el único agravio.

Si se trata de multa y otro tipo de sanción, el Tribunal al declara su incompetencia, debe disponer la

remisión de las actuaciones al órgano tenido por competente o al órgano que deba dirimir el conflicto de

competencia; lo contrario supondría colocar en estado de indefensión al encausado por error de presentación.

El Tribunal tiene todos los poderes que componen la jurisdicción salvo el de imperium o executio.

Se trata de un procedimiento escrito, con impulso de oficio pero no puede agravar la situación del

contribuyente (no reformatio in pejus). Existe la posibilidad de acumulación hasta el momento de dictar sentencia.

El recurso debe interponerse dentro de los 15 días de notificada la resolución administrativa y la

interposición del recurso no suspende la intimación de pago, salvo por la parte apelada. La Corte ha dicho que el

efecto suspensivo de la obligación tributaria mientras penden los procedimientos ante el Tribunal Fiscal opera

siempre que haya determinación de oficio.

La interposición del recurso de apelación ante el Tribunal implica la imposibilidad de recurrir por vía

administrativa de reconsideración.

La interposición del recurso debe ser comunicada a la A.F.I.P. o a la D.G.A. dentro del mismo plazo y bajo

apercibimiento de constituir una infracción formal.

Se corre traslado al fisco por el término de 30 días (traba de la litis) para que conteste el recurso, oponga

excepciones, acompañe el expediente administrativo y ofrezca la prueba.

Las excepciones dilatorias son: falta de personería, incompetencia, litispendencia, defecto legal y nulidad.

Entre las perentorias tenemos: falta de legitimación en el accionante o la accionada (cuando no son titulares de la

relación jurídica sustancial en que se basa la pretensión), legitimatio ad causam, cosa juzgada y prescripción.

Opuestas excepciones, se corre traslado al apelante por 10 días hábiles para que las conteste y ofrezca

las pruebas que hagan a la misma.

El vocal deberá resolver sobre la admisibilidad de las excepciones, ordenando la producción de las

pruebas que se hubieren ofrecido. Luego pasará los autos a sentencia sobre las excepciones.

45

Derecho Tributario Agrupación J.U.R.EUna vez contestado el recurso y las excepciones y si no existiera prueba a producir, el vocal pasará los

autos a sentencia.

El vocal resolverá sobre la pertinencia y admisibilidad de las pruebas, fijando un término que no podrá

exceder de 60 días hábiles que puede ampliarse por otro período de 30 días hábiles.

Los medios probatorios están enumerados en el reglamento procesal de la ley 11683, art. 30 y sigtes, y

ellos son:

Prueba Testimonial: el testigo es examinado en la sede del Tribunal y ante el Vocal instructor.

Serán interrogados libremente conforme a las preguntas formuladas por las partes.

Prueba Pericial: el vocal instructor designará los peritos propuestos por las partes quienes al

mismo tiempo presentarán los puntos de pericia, quedando obligados a agregar la aceptación del perito dentro de

los 5 días de notificada la designación. Si hubiere más de un perito designado practicarán juntos la diligencia.

Prueba de Informes: los pedidos de informes a las entidades públicas o privadas podrán ser

requeridos por los representantes de las partes. No se necesita certificación del secretario acerca de la existencia

de la causa y plazo para la respuesta. Los órganos requeridos no pueden negar su información, salvo justa causa

de reserva o de secreto, y en tal supuesto deben hacerlo conocer al vocal interviniente dentro del quinto día de

recibido el pedido.

Prueba Confesional.

Prueba Documental: debe acompañarse con el recurso y su contestación, y en caso de no

contarse, debe indicar el lugar donde se encuentra.

Las diligencias que demande la producción de la prueba se tramitarán directa y privadamente entre las

partes y sus representantes y su resultado se incorporará al proceso.

Vencido el término de la prueba, el vocal instructor declarará su clausura elevando los autos a la sala, la

que de inmediato los pondrá a disposición de las partes por el término de 10 días o, cuando por auto fundado

entienda necesario un debate más amplio, convocará a audiencia para vista de la causa que debe realizarse

dentro de los 20 días.

Hasta el momento de dictar sentencia, el Tribunal podrá disponer medidas para mejor proveer, incluso

medidas periciales.

La sentencia podrá dictarse con el voto coincidente de dos de los miembros de la sala y la parte vencida

deberá pagar todos los gastos causídicos y costas de la contraria, aunque ésta no lo hubiera solicitado. Pero

puede eximir total o parcialmente si encuentra mérito para ello.

La sentencia no puede tener pronunciamiento sobre la falta de validez constitucional de las leyes

tributarias o aduaneras, a no ser que la jurisprudencia de la Corte hay declarado la inconstitucionalidad de las

mismas, en cuyo caso podrá seguirse la interpretación efectuada por ese Tribunal.

El Tribunal puede declarar que la interpretación ministerial o administrativa aplicada no se ajusta a la ley

interpretada. En ambos supuestos, la sentencia será comunicada al organismo de superintendencia competente.

El Tribunal puede practicar en la sentencia la liquidación o deberá dar las bases precisas para ello

ordenando que las reparticiones las practiquen.

Notificada la sentencia, las partes podrán solicitar, dentro de los 5 días, que se aclaren conceptos

oscuros, se subsanen errores materiales o se resuelvan puntos incluidos en el litigio y omitidos en la sentencia

(recurso de aclaratoria).

Recurso de Revisión y Apelación Limitada: puede interponerse dentro de los 30 días de notificada la

sentencia, sin fundar (se limita a la mera interposición del recurso). La A.F.I.P. debe solicitar autorización superior

para apelar, mientras que la D.G.A. no necesita esa autorización. La apelación de las sentencias se concederá

en ambos efectos, salvo la de aquellos conceptos que condenaren al pago de tributos e intereses, que se

otorgarán al sólo efecto devolutivo. El pago de los tributos y sus accesorios no es una condición para interponer

el recurso, sino que permite el cobro por apremio, independientemente de la sustanciación del recurso. Dentro de

los 15 días de apelado, el apelante debe expresar agravios ante el Tribunal, el que dará traslado a la otra parte

46

Derecho Tributario Agrupación J.U.R.Epara que la conteste por escrito en el mismo término, vencido el cual, haya o no contestación, se elevan los autos

a la Cámara sin más sustanciación. El Tribunal competente para la apelación es la Cámara Nacional de

Apelaciones en lo Federal y Contencioso Administrativo (art. 33 dec. 1285/58). No interpuesto el recurso la

sentencia pasa en autoridad de cosa juzgada y deberá cumplirse dentro de los 15 días de quedar firme.

47

Derecho Tributario Agrupación J.U.R.EUNIDAD N° 7.

1. RECURSOS CONTRA ACTOS DE LA ADMINISTRACION QUE NO CONSTITUYEN DETERMINACIONS DE OFICIO.

El art. 159 de la 11683 fija la competencia del Tribunal Fiscal de la Nación. Con el dictado del dec. reg. de

la ley (1397/79) se incorporan dos nuevos recursos para aquellos casos en que el Tribunal no era competente. Lo

preceptuado por el art. 74 es que cuando ni en la ley ni en el reglamente se encuentre previsto un procedimiento

especial, los contribuyentes o responsables podrán interponer contra el acto administrativo de alcance individual,

dentro de los 15 días hábiles de notificado el mismo, recurso de apelación fundado por ante el Director general,

debiendo ser presentado ante el funcionario que dictó el acto recurrido. Los actos administrativos de alcance

individual emanados del director general podrán ser recurridos ante el mismo (recurso de reconsideración), en la

forma y plazo previstos en ese art., con la diferencia de que se resuelve sin sustanciación y reviste el carácter de

definitivo, pudiendo sólo impugnarse por la vía judicial (art. 23 ley 19549).

En todos los casos será de aplicación lo dispuesto por el art. 12 de la ley 19549 debiendo el director

general resolver los recursos, previo dictamen jurídico, en un plazo no mayor de 60 días contados a partir de la

interposición de los mismos.

Tanto uno como otro recurso (apelación o reconsideración) tienen carácter definitivo, agotan la vía

administrativa y sólo son impugnables por la vía judicial.

REVISION JURISDICCIONAL DEL ACTO ADMINISTRATIVO.

Los casos en los cuales puede interponerse demanda judicial están contemplados en el art. 82 de la ley

11683. El procedimiento está regulado en el art. 84.

Giuliani Fonrouge expresa que el procedimiento ha sido estructurado para asegurar privilegios al fisco,

que es colocado en manifiesta ventaja con respecto a los particulares, por ej. para el pedido de los antecedentes

es necesario agregar copia de la demanda y ello permite al fisco conocer la acción con anterioridad a su

obligación de contestarla, de manera que los 30 días son meramente teóricos ya que en realidad el Estado

cuenta con varios meses para preparar su escrito de responde.

La sentencia que se dicte es apelable ante la Cámara Federal respectiva y si se ha hecho reserva del

caso federal, por la vía del recurso extraordinario, previsto en el art. 14 de la ley 48, ante la Corte.

El recurso extraordinario procede contra las sentencias definitivas de las Cámaras federales de apelación

y de los tribunales superiores de provincia (ley 48, art. 14; ley 4055, art. 6; dec.-ley 1286/58, art. 24 inc. 2).

La interposición del recurso extraordinario no tiene efectos suspensivos frente al cumplimiento de la

sentencia dictada por la Cámara, cuando ella es confirmatoria de la sentencia de primera instancia, pudiendo por

ello ser ejecutada dándose fianza al efecto para el caso que el fallo fuese revocado por la Corte. De esa fianza

está relevado el fisco nacional. Cuando la sentencia de la Cámara no fuere confirmatoria de la sentencia de

primera instancia, el recurso extraordinario tiene efectos suspensivos.

2. JUICIO DE EJECUCION FISCAL.

Si el sujeto pasivo no paga su obligación fiscal el Estado tiene derecho a perseguir su cobro por el

procedimiento especial de ejecución fiscal.

Es un juicio ejecutivo sumario basado en el principio de legitimidad de los actos administrativos, está

destinado a que el fisco perciba las cantidades dinerarias que le adeudan, y en búsqueda de un mínimo de

equilibrio, se contempla una restringida faz de conocimiento.

La ley 25239 (art. 92) reforma el sistema fiscal nacional atentando notoriamente contra la seguridad

jurídica.

En el Modelo de Código Tributario para América Latina se dispone que el fisco tendrá acción ejecutiva

para el cobro de los créditos por concepto de tributos e intereses que resulten de sus resoluciones firmes o de las

sentencias dictadas en las acciones y recursos pertinentes. Para el cobro de las multas se requerirá sentencia

ejecutoriada. Se establecen los requisitos que deben reunir el título ejecutivo y las excepciones admisibles.

48

Derecho Tributario Agrupación J.U.R.EEn el derecho comparado hay dos sistemas de recaudación de las deudas tributarias pero la opción por

uno o por otro no deviene discrecional sino que está directamente vinculada a la evolución jurídica de cada país y

a la evolución de la Administración y del derecho administrativo, donde el privilegio de la autotutela ha estado

sometido a las tensiones entre el Poder Ejecutivo y el Poder Judicial. Esos sistemas son:

* Judicial: se caracteriza por el hecho de que la Administración debe acudir a los órganos del Poder

Judicial, ordinarios o especiales, para obtener el cobro de lo adeudado y no pagado voluntariamente por el sujeto

pasivo, no actuando directamente sobre el patrimonio del deudor para exigir el pago coactivo. Es necesaria la

existencia de una deuda firme, líquida y exigible y una vez que consta la existencia de tal deuda, la

administración elabora el documento (en nuestro derecho la boleta de deuda) que constituye el título ejecutivo y

que servirá de base para la demanda ante el órgano judicial. Este era el sistema adoptado por la 11683 hasta la

reforma de la ley 25239.

* Administrativo: se caracteriza por la ausencia de los órganos judiciales en el procedimiento ejecutivo. La

diferencia fundamental radica en el hecho de que tanto la apreciación de las causas de oposición, como la

adopción de las medidas coactivas contra los bienes del deudor corresponden a los órganos administrativos

competentes. Se sostuvo que es una iniciativa para el fortalecimiento de la administración tributaria que tiende a

acelerar la tramitación de los juicios fiscales sin dejar sin garantía de defensa a quienes resulten perseguidos por

el cobro de los impuestos.

Con especial referencia al derecho argentino puede sostenerse que la violación constitucional de la

ejecución contenida en el art. 92 surge con claridad de las disposiciones de la C.N.-

Conforme a lo que dispone el art. 17 C.N., para que una persona pueda ser privada de sus derechos se

requieren dos recaudos sine qua non: la existencia de una causa legal (lo que comprende que haya una disputa

sobre la titularidad de un derecho, que un derecho o la cosa sobre la cual éste recae sean afectados en garantía

del cumplimiento de alguna prestación a cargo del titular, y que el Estado disponga el traspaso de la titularidad

del derecho) y la sustanciación de un proceso judicial previo que verifique la existencia de la causa legal. Ambos

requisitos deben darse necesariamente, ya que la sola existencia de la causa legal no justifica el

desapoderamiento, aunque ella exista prima facie, ya que el reconocimiento definitivo sólo lo da la sentencia.

Ekmekdjian considera inconstitucional las normas nacionales o provinciales que facultan a funcionarios

administrativos a decretar embargos y secuestros de bienes, todo lo cual es violatorio de la garantía del art. 17

C.N.-

El mismo autor es contrario a la denominada jurisdicción administrativa y considera que es violatoria de

los arts. 109, 23, 29 y 1 de la C.N.-

En el régimen nacional y en el de la generalidad de las provincias, basta la boleta de deuda expedida por

la autoridad fiscal para abrir el procedimiento, la que constituye el título ejecutivo.

El título debe reunir los recaudos genéricos propios de todo título ejecutivo: individualización del acreedor

y deudor y constancia de una obligación de dar suma de dinero, líquida o fácilmente liquidable y exigible.

También debe reunir recaudos específicos: lugar, fecha, firma de funcionario autorizado, indicación del tributo,

actualización, accesorios y multa liquidada y períodos comprendidos, además, domicilio fiscal, personería del

apoderado y C.U.I.T.-

Además, si se trata de una obligación tributaria determinada de oficio y la resolución del juez

administrativo ha sido consentida, el título debería incluir la fecha de la decisión y de la notificación, con la

constancia de que ha quedado firme.

La boleta de deuda es aquel documento público que contiene el título ejecutivo fiscal, es decir, el acto

jurídico unilateral emanado del órgano estatal con atribuciones fiscales, certificando la existencia de una deuda

dineraria tributaria o equiparada a ella, por parte de un contribuyente obligado a su satisfacción, y que por

disposición legal, funda el derecho a perseguir su cobro por medio de un proceso especial establecido al efecto.

Si el ejecutado no abona en el acto de intimación al pago, quedará desde ese momento citado de venta,

siendo las únicas excepciones admisibles a oponer dentro del plazo de 5 días las siguientes:

49

Derecho Tributario Agrupación J.U.R.EPago Total Documentado: debe acompañarse la constancia del pago total. Los pagos efectuados después

de iniciado el juicio, los pagos mal imputados o no comunicados por el contribuyente o responsable, no serán

hábiles para fundar excepción. Acreditados los pagos parciales, se deducirán pero con costas al demandado.

Espera Documentada: cuando el organismo recaudador haya otorgado una facilidad o moratoria y pese a

ello iniciare la ejecución fiscal.

Prescripción.

Inhabilidad del Título: no se admite esta excepción si no estuviere fundada exclusivamente en vicios

relativos a la forma extrínseca de la boleta de deuda.

Hay defensas implícitas que resguardan las garantías constitucionales consagradas en los arts. 16 y 18

C.N., ellas son:

Incompetencia: el ejecutado podrá proponer la cuestión de competencia por vía de declinatoria o de

inhibitoria, ya sea en razón de la materia o en razón del territorio.

Falta de Personería: está destinada a poner de resalto los defectos de esa naturaleza que afectan a los

sujetos activo y/o pasivo; y en la ejecución fiscal la no presentación de los documentos que justifiquen el mandato

que invocan los apoderados del ejecutante, así como la validez y suficiencia de los mismos.

Litispendencia: se configura cuando se encuentran en trámite dos proceso con pretensiones que exhiben

iguales elementos, esto es, sujetos, objeto y causa (por identidad).

Falta de Legitimación o de Acción: esta excepción puede hacerse valer por vía de la excepción de

inhabilidad de título, ya que la legitimatio constituye un requisito de admisibilidad intrínseco de la pretensión,

observable incluso de oficio por el órgano judicial.

Falsedad: debe entenderse que si el documento aparece adulterado por supresión, modificación o

agregado, se puede alegar la falsedad material. El ejecutado debería acudir a la excepción de inhabilidad de

título para oponerse a la ejecución.

Cosa Juzgada: se considera que siempre que las pretensiones sean idénticas y exista sentencia anterior,

la excepción debe ser acogida favorablemente.

Compensación: operada por resolución administrativa, deviene admisible la excepción.

Inexistencia de Deuda: la regla que limita el examen del título a sus formas extrínsecas no puede llevarse

al extremo de admitir una condena fundada en una deuda inexistente cuando tal circunstancia resulta manifiesta

de los obrados.

Inconstitucionalidad: ha sido admitida por la Corte para prevenir un agravio que resulte imposible de

conjurar por la vía ordinaria o cuando lo decidido reviste gravedad institucional.

En cuanto a la inapelabilidad de la sentencia de ejecución quedan a salvo el derecho de la A.F.I.P. de

librar nuevo título de deuda y del ejecutado de repetir por la vía de repetición (art. 81).

En caso de no aceptar el ejecutado la estimación de honorarios administrativa se requerirá regulación

judicial.

3. LA REPETICION TRIBUTARIA.

Dice Villegas que, como relación jurídica, es aquella que surge cuando una persona paga al fisco un

importe tributario que por diversos motivos no resulta legítimamente adeudado y luego pretende su restitución.

La posición de Giuliani Fonrouge es que la acción de repetición de lo pagado por tributos no deriva del

C.C. como sostiene la jurisprudencia sino de uno de los principios generales del derecho: la equidad que exige

que nadie se enriquezca sin derecho a expensas de otro.

Sus caracteres son:

* es una relación jurídica de carácter obligacional cuyo objeto es una prestación pecuniaria.

* es indispensable, para que surja la pretensión a la repetición, la existencia previa de una relación jurídica

tributaria principal, aún inválida o aparente o de menor medida, pero en virtud de la cual haya hecho el pago cuya

devolución luego se requiere.

50

Derecho Tributario Agrupación J.U.R.E* la suma de dinero que recorre la trayectoria para fisco, lo hace con el carácter jurídico original de tributo,

carácter que mantiene no obstante ser inválido, inconstitucional u obligar en menor medida de lo que el fisco

exigió.

* pero cuando la suma dineraria recorre la trayectoria inversa (fisco/particular) en virtud de la repetición,

deja de ser un tributo. Al perder el sujeto activo su carácter público, el derecho a la suma repetible pasa a ser un

derecho subjetivo privado y no público.

Sus causas son:

Pago erróneo de un tributo.

Pago de un tributo que se crea inconstitucional.

Pago de un tributo que la administración exige excesivamente.

La Corte incorporó como requisito de procedibilidad de la acción la demostración que el contribuyente se

había empobrecido con el impuesto pagado. Presumía la Corte que los contribuyentes organizados en forma de

sociedad comercial trasladan el gravamen que recae sobre las mercaderías por lo cual se debía demostrar que

no hubo traslación, prueba negativa de muy difícil producción o prueba diabólica.

Tal doctrina fue formulada en la causa “Mellor Goodwin Combustion” con relación al impuesto a las

ventas, en la cual se rechazó la demanda porque no quedó demostrado el empobrecimiento, dado que si se

trasladó el impuesto, se consideró que la actora habría pretendido cobrar dos veces por distintas vías, lo cual era

contrario a la buena fe.

En la causa “Ford Motor Argentina”, la Corte abarcó en tal doctrina también a los impuestos directos. En la

causa “Weiser, Edda” resolvió que si se trataba de un impuesto directo y el contribuyente es una persona

individual, el empobrecimiento se inferiría de la circunstancia del pago en tanto no hubiera en la causa elementos

que desvirtuaran esta presunción.

Esta doctrina fue dejada sin efecto en la causa “Petroquímica Argentina S.A.” en la cual el Tribunal

rechazó la teoría extrajurídica de la traslación de la carga tributaria y declaró su inoponibilidad a la acción de

repetición.

Se hallan legitimados para entablar la acción de repetición en lo nacional:

Los contribuyentes o responsables por deuda propia.

Los responsables por deuda ajena de los 5 primeros incisos del art. 6.

Los responsables solidarios y los sustitutos si de su pago indebido deriva un perjuicio personal.

Villegas dice que la repetición tiene la siguiente importancia:

* la intervención del P.J. con su facultad de pronunciarse sobre la constitucionalidad de los tributos y de

ejercer la revisión de los actos de la administración.

* la restricción en la defensa existentes en la ejecución fiscal.

* la restricción que tiene el Tribunal Fiscal de la Nación para expedirse sobre la constitucionalidad de las

leyes.

La repetición no puede basarse en la oportunidad en que ha sido dictada una norma ni en su

conveniencia económica.

La jurisprudencia se inclinó por la no admisibilidad de la acción de repetición de multas, salvo en los casos

en que está previsto legislativamente (art. 84).

LA PROTESTA.

Giuliani Fonrouge dice que el requisito de la protesta previa es creación pretoriana y tiene su explicación

en la conveniencia de alertar al estado acerca de una posible controversia y restitución del importe recaudado a

fin de que adopte los recaudos de orden financiero o contable para hacer frente a tal eventualidad.

La ley 11683 suprimió esta exigencia

PAGO ESPONTANEO Y PAGO A REQUERIMIENTO. RECLAMO ADMINISTRATIVO PREVIO.

Esto es que puede no existir intervención de la administración fiscal o, por el contrario, ser la

consecuencia de una determinación de oficio. Para el primer supuesto debe interponerse reclamo administrativo

51

Derecho Tributario Agrupación J.U.R.Eprevio que fija la pretensión del particular señalando los hechos que no podrán ser modificados en las instancias

posteriores. Para el supuesto de denegatoria de ese reclamo administrativo previo de repetición, el recurrente

tiene una triple opción: reconsideración ante el propio organismo; apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación;

o demanda contenciosa ante la Justicia Federal de primera instancia dentro del plazo de 15 días hábiles. Para el

segundo supuesto no es necesario el reclamo previo pudiendo demandarse, en forma optativa, ante el Tribunal

Fiscal de la Nación; o ante la Justicia federal en el plazo de prescripción.

El procedimiento es el reglado en la ley 11683, arts. 178 y sigtes. (Tribunal Fiscal) y arts. 83 y

sigtes. (justicia nacional).

UNIDAD N° 8.-

LOS TRIBUTOS.

Todo tributo con justificación jurídica exige o implica tres elementos fundamentales: una realidad

económica anterior al tributo como institución jurídica; la definición por una ley de ciertos supuestos de hecho a

cuya hipotética y posible realización la ley atribuye determinados efectos jurídicos convirtiéndose así en una

clase de hechos jurídicos (hecho imponible), la realización de ese hecho jurídico que origina el nacimiento de

toda una serie de situaciones subjetivas, activas y pasivas, destinadas a hacer efectiva la prestación tributaria.

El objeto del tributo es una realidad económica prejurídica que se da con independencia de la existencia de

una ley positiva. El hecho imponible es una realidad jurídica que necesita de la existencia de una ley que defina

sus circunstancias y regule sus efectos.

Quienes sostienen que el tributo es una institución jurídica entienden que existe ésta cuando hay un

conjunto de disposiciones de derecho relativas a relaciones jurídicas de una clase determinada. Por ello afirman

que el tributo es una prestación ex lege, desde el momento en que existe una ley definiéndolo, estableciendo y

reglando sus elementos fundamentales. A su vez son normas abstractas, porque al establecerse un tributo se lo

hace condicionando su nacimiento a la realización de un determinado hecho.

La característica común de los recursos tributarios es su obligatoriedad por imperio de la ley del Estado,

limitada por el principio de legalidad.

Los impuestos son prestaciones obligatorias y no voluntarias desde que los contribuyentes sólo tienen

deberes y obligaciones. No nacen de una obligación contractual sino que se trata de una vinculación de derecho

público y la satisfacción de los impuestos es una obligación de justicia. O sea que el elemento primordial es la

coerción por parte del Estado.

Villegas sostiene que son prestaciones en dinero que el Estado exige en ejercicio de su poder de imperio y

en virtud de una ley para cubrir los gastos que le demanda el cumplimiento de sus fines (puede también

perseguir fines extrafiscales).

El Modelo de Código Tributario para América Latina incluye esta definición: Tributo son las prestaciones en

dinero que el estado, en ejercicio de su poder de imperio, exige con el objeto de obtener recursos para el

cumplimiento de sus fines.

CLASIFICACION.

En la doctrina predominante los tributos se dividen en impuestos, tasas y contribuciones especiales, que son

especies de un mismo género. En los tres la ley constituye la fuente inmediata de la obligación tributaria, pero

todas presentan elementos específicos que sirven para diferenciarlas.

1. IMPUESTO

Tributo con funciones fiscales destinado a procurar recursos para el Estado o a otros entes públicos. Tiene como

característica que no hay vinculación entre la prestación que se paga en calidad de impuesto y la actividad que

desarrolla el Estado con motivo del impuesto. Tiene como hecho generador una actividad independiente a la

destinada por el sujeto. El fundamento jurídico que justifica al impuesto es la sujeción a la potestad tributaria del

52

Derecho Tributario Agrupación J.U.R.EEstado donde éste exige coactivamente a los ciudadanos su contribución. Es un instituto de derecho público

(fenómeno económico e instituto jurídico), no es una carga real ni un contrato, es imperativo y la fuerza

compulsiva para el cobro son actos de gobierno y de potestad pública. Villegas sostiene que el fundamento ético-

político del impuesto es que si los ciudadanos han creado el Estado, es lógico que contribuyan a su

sostenimiento. Se los puede clasificar en:

* Reales u Objetivos; se tiene en cuenta la riqueza en sí misma sin atener a las circunstancias personales.

Son los que gravan manifestaciones aisladas de riqueza, por ej. posesión de un bien, y no constituyen un

índice de capacidad contributiva ya que pueden estar compensadas por otros hechos o situaciones

económicos negativos. Se utilizó hasta el siglo XIX.

* Personales o Subjetivos; se tiene en cuenta la persona del contribuyente, son los que recaen sobre todos

los elementos, negativos y positivos, que integran el concepto de capacidad contributiva, por ej. si tiene o

no cargas de familia. Se utilizó a partir del siglo XIX. Franco sostiene que todos los impuestos son

personales porque su destino no es otro que gravar al contribuyente.

* Directos; son los que se pagan directamente por las personas que a tenor de las disposiciones legales,

deben soportar el gravamen, por ej. impuesto inmobiliario. Otro criterio considera impuesto directo a los que

se perciben periódicamente con arreglo a ciertas listas en las que constan los nombres de los

contribuyentes y los objetos, bienes o riquezas llamados a tributar. También se denominan directos los que

gravan la capacidad contributiva de la persona tal como ésta se manifiesta de una manera inmediata en el

producto, la renta o el patrimonio, es decir, que existe una relación directa entre el objeto y la fuente del

impuesto.

* Indirectos; aquel que se traslada a otra persona, por ej. impuesto a las ganancias. Otro criterio considera

impuesto indirecto a los que se recaudan de personas no registradas en ninguna lista. También se

denominan indirectos a los que gravan manifestaciones indirectas de riqueza tales como el consumo, la

transferencia de bienes o el volumen de los negocios.

* Extraordinarios; aquellos que se aplican por uno o pocos períodos fiscales.

* Ordinario; se encuentran regularmente incorporados en la legislación tributaria.

* Proporcionales; la tasa o alícuota del gravamen no se modifica, cualquiera sea el monto al que deba

aplicarse.

* Progresivos; la alícuota aumenta a medida que se incrementa la base imponible.

Los efectos económicos difieren según no se paguen, entonces hay evasión, o se paguen, caso en que

debe distinguirse:

* Percusión; del impuesto sobre el contribuyente de derecho y que consiste en el pago formal del impuesto

al ente titular del mismo. En este momento el tributo cae sobre el contribuyente de derecho y por coerción

debe pagar.

* Incidencia; del impuesto sobre el contribuyente de hecho que consiste en el pago efectivo del impuesto

mediante una disminución real de su renta o patrimonio. En este momento indica el sacrificio y el peso

efectivo que grava al contribuyente de hecho o definitivo que puede producirse por vía directa (cuando el

contribuyente gravado es el inciso) o indirecta (cuando se verifica la repercusión, o sea, la transferencia del

impuesto del contribuyente de derecho al contribuyente de hecho).

* Traslación; del impuesto del contribuyente de derecho al contribuyente de hecho, en virtud de la cual el

primero se resarce en todo o en parte del impuesto que le grava, transfiriendo la carga del mismo sobre el

segundo. Para que exista traslación debe darse primero la percusión y es necesario que, a consecuencia

del impuesto se produzca una variación en el precio a favor del contribuyente percutido y a cargo del

contribuyente incidido. El impuesto es exigido a quienes se hallan en las situaciones establecidas por ley

como hechos imponibles. Esa persona obligada por ley a pagar el impuesto, en muchas ocasiones no es

quien soporta la carga, por ej. la mayor parte de los impuestos al consumidor soportados por el comprador,

pero son pagados al fisco por el vendedor que los carga en sus precios. En la traslación se distingue la

53

Derecho Tributario Agrupación J.U.R.Edirección y el grado. Según la dirección que sigue la desviación del tributo, la traslación puede ser

progresiva o hacia delante (el impuesto se transfiere del productor al consumidor y hay un aumento de

precios por la restricción de la oferta), y regresiva o hacia atrás (cuando el impuesto va desde el

consumidor al productor y hay contracción de precios por la disminución en la demanda). La traslación,

tanto progresiva como regresiva, puede realizarse en forma vertical, cuando la variación de precio se limita

al producto o servicio gravado por el impuesto, o en línea oblicua cuando el productor o el consumidor de

un producto gravado modifican la oferta o la demanda de otro producto no gravado, vertiendo el impuesto

sobre un productor o un consumidor distinto del que hubiere resultado incidido si la traslación hubiese sido

vertical.

* Repercusión; constituida por todos los otros efectos que se producen, además de la traslación y de las

consecuencias inmediatas de la incidencia. En este momento el contribuyente puede obtener restitución o

disminución del precio a quienes se les vende mercaderías o un aumento de precios a quien compra sus

servicios.

* Difusión; cuando el impuesto, luego de haber incidido en el contribuyente, se irradia en todo el mercado

mediante lentas, sucesivas en ventas y sucesivas fluctuaciones, variación en la oferta y la demanda. Como

consecuencia del impuesto se verifican variaciones en el consumo, producto y ahorro.

2. TASAS

En este tributo existe vinculación entre el servicio producido por el Estado y el pago, es decir, existe

contraprestación donde se le paga al Estado como retribución de un servicio público que se recibe de él.

La tasa, para Griziotti, son tributos que consisten en contraprestaciones obligatorias pagas al Estado por

quien solicita en forma particular servicios jurídico-administrativos, cuya prestación es inherente a la soberanía

del Estado.

Tiene carácter tributario porque es una prestación que el Estado exige en ejercicio de su poder de imperio,

y sólo puede ser creada por ley. En cuanto a la carga de la prueba sobre la efectividad o no de la prestación del

servicio, primero la jurisprudencia la puso en cabeza del contribuyente y luego en el Estado prestatario.

Villegas considera que es fundamental para la noción de la tasa el hecho de que el servicio sea divisible.

Considera que la actividad estatal vinculante debe ser inherente a la soberanía estatal, es decir, las actuaciones

relativas al poder de policía (actos administrativos) y las referidas a la administración de justicia con poder de

imperio.

El hecho que genera la tasa es la prestación efectiva o potencial de un servicio, en el impuesto no. En la

tasa hay vinculación con el servicio y el producido de la tasa, en forma directa o indirecta, se relaciona con el

servicio, en el impuesto no. El elemento diferenciador de ambas clases de tributos, para algunos autores, lo

proporciona la naturaleza del presupuesto: el impuesto se conecta con una situación de hecho que si forma el

objeto de la imposición es porque se considera que constituye una manifestación directa o indirecta de una cierta

capacidad contributiva, es decir, una situación que se refiere exclusivamente a la persona del obligado y a su

esfera de actividad del ente público; el presupuesto de la tasa consiste en una situación de hecho que determina

o se relaciona con el desenvolvimiento de una actividad del ente público que se refiere a la persona del obligado.

Si el producido de la tasa deja margen de utilidad, esa diferencia se denomina precio; en cambio si no deja

margen sólo se denomina tasa que se limita a cubrir el costo del servicio.

Si el Estado presta el servicio en condición de libre competencia, la contraprestación abonada se denomina

precio; en cambio si lo hace monopólicamente se denomina tasa.

En cuanto a la graduación, parte de la doctrina sostiene que la tasa debe graduarse según el valor de la

ventaja que por el servicio obtiene el obligado; otra teoría sostiene que la tasa debe graduarse por el costo del

servicio en relación con cada contribuyente.

Villegas sostiene que para que la tasa sea legítima y no arbitraria tiene que existir una discreta y razonable

proporción entre el monto exigido y las características generales de la actividad vinculante. Considera

54

Derecho Tributario Agrupación J.U.R.Ejurídicamente inadmisible que la graduación de la tasa tenga en cuenta la mayor o menor riqueza del obligado, o

sea, su capacidad contributiva.

3. CONTRIBUCIONES ESPECIALES

Son los tributos debidos en razón de beneficios individuales o de grupos sociales derivados de la

realización de obras o gastos públicos o de especiales actividades del Estado.

Giuliani Fonrouge sostiene que este tipo de tributo se caracteriza por la existencia de un beneficio que

puede derivar de una obra pública como de actividades o servicios especiales. Por ej. la pavimentación que

valoriza determinados bienes inmuebles.

Así como el impuesto significa, desde el punto de vista económico, el incremento adecuado para la

cobertura de los gastos públicos indivisibles, la contribución especial se concibe como un método para cubrir los

costos de determinadas actividades de los entes públicos, que si bien producen un beneficio general y, por lo

tanto un costo indivisible, al mismo tiempo ofrecen una ventaja mayor a determinadas personas, entre las que es

posible repartir una parte del costo.

Jurídicamente el perfil de la contribución especial se identifica con el de la obligación tributaria. Puede

decirse que las contribuciones especiales son aquellos tributos cuyo hecho imponible consiste en la obtención

por el sujeto pasivo de un beneficio o de un aumento de valor de los bienes como consecuencia de la realización

de obras públicas o del establecimiento o ampliación de servicios públicos.

En cuanto a su naturaleza jurídica hay dos posturas: los que la consideran como categoría autónoma

(actualmente vigente) ya que si bien comparte con el resto de los tributos la sujeción a la potestad de imperio, su

particularidad es la ventaja del contribuyente o el mayor gasto que éste provoca de manera que la deuda no

surge si la ventaja falta y que su medida es proporcional a la ventaja o al gasto (Giannini); y los que le niegan la

calidad de categoría autónoma ya que no aceptan que la diferenciación se base en su causa económica porque

carece de relevancia para darle sustancia jurídica (Berliri).

* Contribuciones por Mejoras: cuando una obra que realiza el Estado mejora la calidad de vida de los

sujetos o su inmueble. Se relaciona con el beneficio que adquiere el sujeto. Su hecho generador proviene

de un beneficio que deriva de entes estatales. Es requisito esencial que la persona obtenga un beneficio,

diferencia con la tasa donde no es necesario dicho beneficio. Se debe el tributo por acaecimiento de

beneficios especiales. Es personal y nace cuando finaliza la obra en cuestión.

* Contribuciones Especiales: son aquellas donde el gasto público se provoca de modo especial por

personas determinadas.

4. PRESION TRIBUTARIA.

Es la disminución del poder de adquisición o aumento en el costo de producción que produce en un

determinado sistema económico la actividad financiera del Estado.

Hay que distinguir entre presión fiscal (relación existente entre la cuantía de los ingresos fiscales -

comprenden todos aquellos para cuya recaudación se vale el Estado de su potestad de imperio- y la renta

colectiva) y presión financiera (relación entre ingresos públicos -incluye fiscales, precios privados y públicos que

derivan de explotaciones del dominio público y de los monopolios fiscales- y la renta colectiva).

Dice Gangemi que la presión tributaria es positiva o negativa. La positiva consiste en la disminución del

poder de adquisición o el aumento del coste de producción que las economías de un determinado sistema

económico son obligadas a soportar por la actividad financiera del Estado. La negativa, cuando las mismas

economías se benefician del consiguiente empleo de los impuestos en medida superior, igual o inferior a las

relativas cargas, esto es, en el caso que los beneficios superen a las cargas.

55

Derecho Tributario Agrupación J.U.R.EUNIDAD Nº 9.

RÉGIMEN TRIBUTARIO NACIONAL

1. IMPUESTO A LAS GANANCIAS.

Con relación al concepto de ganancia su distingue:

* Teoría de la Fuente o Renta Producto: se considera que capital toda riqueza corporal e incorporal y

durable capaz de producir una utilidad a su titular, mientras que renta es la utilidad que se obtiene del capital. La

renta es el fruto periódico de una fuente permanente y su contenido esencial consiste en aplicar el impuesto a la

riqueza cuyo incremento es un fenómeno regular que indica una capacidad contributiva normal, esto es, el

producto que se extrae de una fuente capaz de producirlo y reproducirlo.

* Teoría de la Renta Incremento Patrimonial: considera a la ganancia como todo incremento neto del

patrimonio al término del año, en comparación con el patrimonio al comienza del mismo año. Se considera

ganancia a todo ingreso que incrementa el patrimonio, y esta noción es amplísima.

La Corte ha dicho que es un principio fundamental en la ley de impuestos a los réditos que el tributo no

afecte en ningún caso a la fuente productiva de aquéllos y que las disposiciones de la ley de impuesto a los

réditos revelan que se ha procurado mantener en cada una de ellas la distinción permanente entre capital y renta.

Desde el punto de vista económico, capital como opuestos a renta es todo bien o conjunto de bienes

susceptibles de producir réditos a su poseedor y todo capital preparado o habilitado para producir réditos es

fuente de éstos. La mayor valía representa un enriquecimiento en el capital y no en la renta.

La materia imponible en la ley de réditos no es el capital sino el interés.

Se trata de un impuesto directo, y en tal carácter es originariamente provincial. Es personal en su

aplicación a las personas físicas, con alícuota progresiva (aumenta en función del aumento de la base imponible),

y real para sociedades de capital, con alícuota proporcional (invariable cualquiera sea el monto de la imposición).

En cuanto los sujetos pasivos rige lo dispuesto por el art. 5 ley 11683. Referido a las sucesiones indivisas

cabe aclarar que las ganancias se dividen en 4 períodos. El primero es el que está comprendido entre el

comienzo del año fiscal hasta la fecha del fallecimiento. En este período se atribuye la ganancia neta al causante.

El segundo período corre desde la fecha del fallecimiento hasta la de la declaratoria de herederos o de la

aprobación del testamento. Es en este período que la sucesión indivisa se constituye en contribuyente, se

computan las ganancias y las deducciones imputables al período indicado como si se tratara del causante.

Desde la fecha de la declaratoria de herederos o aprobación del testamento hasta fecha de aprobación de

la cuenta particionaria, judicial o extrajudicial, los derecho-habientes sumarán a sus propias ganancias la parte

proporcional de las ganancias de la sucesión que corresponda a su participación social o hereditaria, pro indiviso.

En este período, la sucesión indivisa deja de ser contribuyente para que lo sean los derecho-habientes.

Desde la fecha de aprobación de la cuenta particionaria en adelante, los derecho-habientes incluirán en

sus declaraciones juradas las ganancias que produzcan los bienes hereditarios, o de la sociedad conyugal que

se les hayan adjudicado.

Las sociedades de personas no son sujetos sino que cada uno de los socios debe considerar como

sujetos en su respectiva proporción las ganancias obtenidas por la sociedad, excepto las S.R.L. y las sociedad en

comandita por acciones que reciben tratamiento de sociedades de capital conforme a lo prescripto por la ley

24698.

HECHO IMPONIBLE: según el art. 2 son ganancias, sin perjuicio de lo dispuesto en cada categoría y aun

cuando no se indique en ellas;

Los rendimientos, rentas o enriquecimientos susceptibles de una periodicidad que implique la

permanencia de la fuente que los produce y su habilitación: es la aplicación del concepto de renta producto

que tiene en cuenta los frutos de una fuente que no se extingue.

Los rendimientos, rentas, beneficios o enriquecimientos que cumplan o no las condiciones del apartado

anterior (permanencia o no de la fuente productora) obtenidos por las sociedades de capital y todos los que

deriven de las demás sociedades o de empresas o explotaciones unipersonales: en caso de sociedades de 56

Derecho Tributario Agrupación J.U.R.Ecapital se sigue siempre el principio de incremento patrimonial. También se aplica el mismo principio a las

demás explotaciones, empresas o sociedades salvo que se trate de profesiones liberales u oficios, corredor,

viajante de comercio y despachante de aduana, en cuyo caso el criterio es de ganancias producto. Es

condición para esta excepción que las actividades no se complementen con una explotación comercial.

Los beneficios obtenidos por la enajenación de bienes muebles amortizables, acciones, títulos, bonos y

demás títulos valores, cualquiera fuera el sujeto que los obtenga: si se vende un bien que no es amortizable

porque no está afectado a la actividad, la utilidad que obtiene no está gravada porque se le aplica el criterio de

renta producto.

Para el derecho privado, tanto los frutos de los bienes propios, como los del trabajo de cada cónyuge,

como las mejoras incorporadas durante el matrimonio de los bienes propios, pasan a tener tratamiento de

gananciales. En cambio, la ley de impuestos 20628 establece que corresponde atribuir a cada cónyuge las

ganancias provenientes de actividades personales, bienes propios, bienes adquiridos con el producto del

ejercicio de su profesión, oficio, empleo, comercio o industria; corresponde atribuir totalmente al marido los

beneficios de bienes gananciales, excepto que se trate de bienes adquiridos por la mujer, que exista separación

judicial de bienes o que la administración de los bienes gananciales la tenga la mujer en virtud de una resolución

judicial (arts. 29 y 30).

Ganancia Neta no Imponible y Cargas de Familia: según el art. 23 las personas de existencia visible

tendrán derecho a deducir de sus ganancias netas un importe en concepto de ganancia no imponible (deben ser

residentes), esto es, la suma que presumiblemente no está sujeta al impuesto por corresponder a la propia

subsistencia del sujeto; un importe en concepto de cargas de familia por cónyuge, hijos, descendientes y

ascendientes; un importe en concepto de deducción especial cuando se trate de ganancias netas comprendidas

en la cuarta categoría. Un carácter común de estas deducciones es que el monto deducible por ganancia no

imponible y cargas de familia como también de la deducción especial, no pueden constituir la base de una

justificación de un aumento patrimonial.

Balance Contable y Balance Impositivo: el primero es el que confeccionan las empresas de acuerdo a las

normas elaboradas por los Institutos Técnicos y Legales que rigen la profesión contable. El impositivo es aquel

que partiendo del contable se ajusta al cumplimiento de las normas impositivas vigentes. El balance impositivo

difiere del contable y por tanto cabe practicar el ajuste que lo lleve a obtener un resultado compatible con la

legislación impositiva. Para ello la ley de impuestos a las ganancias establece cuales son los gastos que se

admiten como deducibles, por ej. gastos de movilidad, honorarios, amortizaciones de bienes del activo, etc.

Compensación de Quebrantos con Ganancias: el art. 19 permite el traslado de los quebrantos, esto es, la

pérdida de un ejercicio, a los años siguientes pero con un límite temporal. Transcurridos 5 años después de aquel

en que se produjo la pérdida, no podrá hacerse deducción alguna del quebranto que aún reste en ejercicios

sucesivos. Los quebrantos provenientes de actividades cuyos resultados no deban considerarse de fuente

argentina, sólo podrán compensarse con ganancias que revistan esa misma condición.

Ajuste por Inflación: la ley 21894 introdujo este mecanismo limitado a la tercera categoría, la ley 23260

modificó parcialmente el régimen.

Categorías de Ganancias: en el derecho comparado se encuentran distintas modalidades en cuanto a la

declaración o exposición de las utilidades, puede distinguirse entre método celular (se declaran las ganancias de

acuerdo con su naturaleza y su origen en forma independiente), método global (se declaran las ganancias

sumando los distintos tipos sin distinción) y método mixto (es el que sigue Argentina y en el cual en principio se

distingue en categorías de ganancias y se le otorga a cada una de ellas un criterio distinto y se suman esos

formularios singulares en un formulario colector). La ley 20628 establece 4 categorías y, siguiendo el método

mixto, le da un tratamiento individual a cada una de las categorías y resume los resultados en un único formulario

colector para la liquidación del impuesto que corresponde a todas las categorías. Las 4 categorías son:

Renta del Sueldo (art. 41): en tanto no corresponda incluirlas en la tercera categoría, pertenecen a

la primera y deben ser declaradas por el propietario de los bienes raíces respectivos el producido en dinero o

57

Derecho Tributario Agrupación J.U.R.Een especie de la locación de inmuebles, cualquier especie de contraprestación que se reciba por la

constitución a favor de terceros de derechos reales de usufructo, uso, habitación o anticresis, el valor de las

mejoras introducidas a los inmuebles que traigan beneficio para el propietario, el importe abonado por los

inquilinos o arrendatarios de bienes muebles. La ley establece como presunción de pleno derecho que el valor

locativo de todo inmueble no es inferior al fijado por la Administración de Obras Sanitarias de la Nación o al

establecido por las municipalidades para el cobro de tasas de alumbrado, barrido y limpieza, y a falta de éstos

podrá ser establecido por la A.F.I.P.-

Renta de Capitales (art. 45): la renta de títulos, bonos, letras de la tesorería, debentures,

cauciones, cualquiera sea su denominación y forma de pago, los beneficios de la locación de cosas muebles,

las rentas vitalicias y ganancias o participaciones en seguros de vida, etc.

Beneficios de las Empresas y ciertos auxiliares de comercio (arts. 49, art. 69): ganancias obtenidas

por los responsables de la sociedad de capital, todas las que deriven de cualquier otra clase de sociedad

constituidas en el país o empresas unipersonales, las derivadas de la actividades de comisionistas,

rematadores y demás auxiliares de comercio, las derivadas de fideicomisos en los que el fiduciante posea la

calidad de beneficiario, y todas aquellas ganancias que no estén incluidas en otras categorías.

Rentas del Trabajo Personal (art. 79): constituyen ganancia de esta categoría el desempeño de

cargos públicos y percepción de gastos protocolares, trabajo personal efectuado en relación de dependencia,

jubilaciones y pensiones, retiros y subsidios si tienen origen en el trabajo personal, ejercicio de profesiones

liberales u oficios y de funciones de albacea, síndico o gestor de negocios.

Alícuotas: personas físicas y sucesiones indivisas mientras no exista declaratoria de herederos (9% al

35%), sociedad de capital (35%).

La ley admite deducir de los ingresos los gastos efectuados para obtener, mantener y conservar las

ganancias gravadas por el impuesto. Las deducciones constituyen detracciones permitidas por la ley con vistas a

determinar la ganancia neta imponible para contemplar, en el cálculo respectivo, una serie de gastos reales o

presuntos del contribuyente. Las razones por las cuales la ley admite deducir tales gastos pueden ser de tres

órdenes:

Establecer la ganancia neta gravada.

Reducir la incidencia de la carga impositiva para las personas físicas y sucesiones indivisas.

Contemplar aspectos de política tributaria.

Cuando los gastos se efectúen con el objeto de obtener, mantener y conservar, ganancias gravadas y no

gravadas, generadas por distintas fuentes productoras, la deducción se hará de las ganancias brutas que

produce cada una de ellas o proporción respectiva.

Las deducciones generales están legisladas en el art. 81 y son donaciones al fisco nacional, actividad

educativa, investigación científica, etc.

Las deducciones especiales para todas las categorías están en el art. 82.

Las deducciones especiales para las distintas categorías están en los arts. 85 y sigtes.

Las deducciones no admitidas por la ley están en el art. 88 y son los gastos personales y de sustento del

contribuyente, la remuneración o sueldo del cónyuge o pariente del contribuyente y los quebrantos netos

provenientes de operaciones ilícitas.

Las exenciones constituyen liberaciones de pago del impuesto que la ley contempla a favor de ciertos

entes o personas (exenciones subjetivas) o de determinadas clases de ganancias (exenciones objetivas) que, de

otro modo, estarían gravadas. Se considera que una actividad se encuentra exenta cuando, si bien en principio

está alcanzada por un gravamen, por corresponder al hecho imponible previsto, se la excluye en forma expresa

del mismo.

Las exenciones generales están enunciadas en el art. 20 de la ley y son ganancias del fisco nacional,

provincial y municipal, ganancias de entidades exentas por leyes nacionales, las remuneraciones de extranjeros

en el país y las ganancias de instituciones religiosas, fundaciones y entidades civiles.

58

Derecho Tributario Agrupación J.U.R.E

Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta. Ley 25063.

El hecho imponible es la titularidad de activos valuados de acuerdo a lo que prescribe la ley, que regirá

por el término de 10 ejercicios anuales.

Cuando se cierren ejercicios irregulares, el impuesto a ingresar se determinará sobre los activos restantes

al tiempo de cierre de dichos ejercicios y en proporción al período de duración de los mismos.

Los contribuyentes deberán determinar e ingresar un impuesto proporcional al tiempo que reste para

contemplar el período total de vigencia previsto. A tal fin se efectuará la pertinente liquidación complementaria

sobre los activos resultantes al cierre del ejercicio inmediato siguiente.

En el dictamen 35/01 se expresa que se encuentran gravadas por el impuesto a la ganancia mínima

presunta los activos pertenecientes a empresas unipersonales y los inmuebles rurales, quedando fuera del

ámbito los restantes bienes poseídos por la persona física de tales entes.

Los sujetos pasivos son las sociedades domiciliadas en el país, las asociaciones civiles y fundaciones

domiciliadas en el país, empresas o explotaciones unipersonales domiciliadas en el país perteneciente a

personas domiciliadas en el país, personas físicas y sucesiones indivisas titulares de inmuebles reales,

fideicomisos constituidos en el país y establecimientos estables domiciliados o ubicados en el país.

No se considerará establecimiento estable la realización de negocios en el país por medio de corredores,

comisionistas o cualquier otro intermediario que gocen de una situación independiente, siempre que éstos actúen

en el curso habitual de sus propios negocios.

2. IMPUESTO SOBRE LOS BIENES PERSONALES. LEY 23966, TÍTULO VI.

Se estableció con carácter de emergencia y recae sobre los bienes personales existentes al 31 de

diciembre de cada año, situados en el país y en el exterior. Se trata de un impuesto global sobre bienes de

personas físicas y sucesiones indivisas, constituyendo un verdadero impuesto sobre el patrimonio bruto.

El hecho imponible consiste en la posesión al 31 de diciembre de cada año, por personas físicas o

sucesiones indivisas domiciliadas o radicadas en el país o en el extranjero, de un patrimonio bruto conformado

por los bienes que indica la ley.

Los sujetos pasivos son:

Personas físicas domiciliadas en el país y las sucesiones indivisas radicadas en el mismo por los

bienes situados en el país y en el exterior.

Personas físicas domiciliadas en el exterior y las sucesiones indivisas radicadas en el exterior, por los

bienes situados en el país.

Cuando se trate de inmuebles ubicados en el país, inexplotados o destinados a locación, recreo o

veraneo, cuya titularidad directa corresponda a sociedades, empresas, establecimientos estables, patrimonios de

afectación o explotaciones domiciliados, radicados o ubicados en el exterior, se presume iure et de iure que los

mismos pertenecen a personas físicas o sucesiones indivisas domiciliadas o radicadas en el país, teniendo el

tratamiento de pago único y definitivo.

59

Derecho Tributario Agrupación J.U.R.EUNIDAD Nº 10.

REGIMEN TRIBUTARIO NACIONAL

1. IMPUESTO AL VALOR AGREGADO.

Es aquel en que el valor agregado se determina mediante sustracción sobre base financiera, de acuerdo

con la técnica de impuesto contra impuesto y que adopta el principio de imposición exclusivo en el país de

destino, para evitar la acumulación de cargas en el tráfico internacional de bienes y servicios, asegurando que el

tributo recaiga sobre el consumo realizado en el país que lo aplica.

El primer país europeo que lo aplica es Francia en 1968. En nuestro país es incorporado por ley en 1974.

En 1975 sustituyó al impuesto a las ventas y a la actividad lucrativa, que era monofacética. Actualmente es

plurifacético, afecta paulatinamente cada una de las etapas del proceso de producción y comercialización con lo

cual libera al primer productor de la carga del impuesto.

En la metodología del gravamen, existen dos sistemas fundamentales:

Método de Adición o Acumulativo: consiste en sumar todos los componentes del valor añadido de una

entidad sometida a tributación.

Método de Sustracción o de Deducción: consiste en deducir de unas cifras brutas una serie de

partidas para determinar el importe líquido de la deuda tributaria.

En cuanto al hecho imponible del este impuesto son cada una de las ventas de bienes y prestaciones de

servicios que tiene lugar desde la iniciación del circuito económico conformado por los ciclos de producción y

distribución hasta llegar a los consumidores finales o, en su caso, desde la importación o prestación a dichos

consumidores (arts. 1, 2, 3 y 4 incs. a, b, d y f).

La definición de los sujetos pasivos cobra importancia ya que la delimitación del objeto está íntimamente

relacionada a los sujetos que realizan dichos actos, sobre todo en los casos de cosas muebles.

Cada uno de los sujetos que intervienen en la cadena deben trasladar al precio o contraprestaciones de

las ventas o prestaciones que efectúan el importe que resulta de aplicar la tasa del impuesto sobre el importe

total de dichos precios o contraprestaciones (la base del cálculo del débito fiscal debe expresar el valor real del

bien en el momento en que se perfecciona el hecho imponible), facturándolo en forma discriminada, a la vez,

para determinar su obligación tributaria, deducen el importe de ese componente del precio que le hubieran

facturado otros sujetos del impuesto en virtud de sus adquisiciones o el tributo pagado a raíz de importaciones

realizadas.

El art. 4 establece quienes son los sujetos pasivos del impuesto (aspecto subjetivo del hecho imponible).

Quedan incluidas en las disposiciones de este artículo quienes, revistiendo la calidad de uniones transitorias de

empresas (desde el punto de vista tributario es un nuevo ente con capacidad contributiva y sujeto del I.V.A.),

agrupamientos de colaboración empresaria, consorcios, asociaciones sin existencia legal como personas

jurídicas, agrupamientos no societarios o cualquier otro ente individual o colectivo, y esto es por la autonomía del

derecho tributario.

En cuanto al nacimiento del hecho imponible deben considerarse todas las transacciones que se registren

desde el inicio del ciclo de producción de bienes y servicios y a las que tengan lugar durante el ciclo de

distribución, incluyendo las operaciones realizadas con los consumidores finales. Para liquidar el I.V.A. es

necesario conocer con exactitud a partir de que momento nacen las obligaciones tributarias derivadas de ese

gravamen, esto es el aspecto temporal del hecho imponible, y ello se encuentra en el art. 5.

La exención supondrá un beneficio efectivo para el consumidor final cuando se aplique a todas las fases

por las que pueda pasar un producto o en el momento de su venta al consumidor final. Si el sujeto pasivo del

gravamen realiza operaciones gravadas y exentas, por aplicación de la regla de prorrata sólo podrá computar los

créditos fiscales originados en las adquisiciones relacionadas con las operaciones gravadas. Un ejemplo de

exención es el contenido en el art. 7 inc. h.

60

Derecho Tributario Agrupación J.U.R.ELa alícuota o tasa del tributo se aplica sobre el precio neto de la venta, de la locación o de la prestación de

servicios que es el que resulte de una factura o documento equivalente extendido por los obligados al ingreso del

impuesto neto de descuentos similares de acuerdo con las costumbres de plaza.

El I.V.A. es un gravamen jurídica y técnicamente trasladable, multifásico o polifásico no acumulable, de

modo que el consumidor final que sufre la carga efectiva del tributo, abona exclusivamente la tasa que

corresponda sobre el mayor valor que se incorporó en las distintas etapas económicas. Su efecto piramidal se

elimina mediante el mecanismo del débito fiscal y crédito fiscal (arts. 11 a 17). Del juego de los arts. 11 y 12

resulta que al precio debe añadírsele el porcentual del I.V.A. y el comprador debe pagar precio más I.V.A.-

Cuando éste a su vez vende, debe añadir el I.V.A. al nuevo precio (será su débito fiscal) pero podrá deducir el

que pagó en la etapa anterior (crédito fiscal).

Cuando de la liquidación surge un saldo a favor que resulta por aplicación del débito y del crédito fiscal

(que se origina cuando el crédito es superior al débito), sólo deberá aplicarse a los débitos fiscales

correspondientes a los ejercicios fiscales siguientes (el mes siguiente), son los denominados saldos técnicos.

Cuando los saldos de impuesto a favor del contribuyente emergen de ingresos directos podrán ser objeto de

compensaciones, acreditaciones, o en su defecto les será devuelto o se permitirá su transferencia a terceros, son

denominados saldos de libre disponibilidad.

El impuesto resultante se liquidará y abonará por mes calendario sobre la base de declaración jurada

efectuada en formulario oficial.

Entre los sujetos y en el orden nacional se encuentran las siguientes categorías:

Responsables Inscriptos: deben percibir el débito fiscal e ingresarlo mensualmente, neto del

crédito fiscal.

Responsables no Inscriptos: están eximidos de percibir y liquidar el impuesto pero deben pagar un

impuesto adicional del 50% en cada compra que efectúan a un responsable inscripto. Los responsables

comprendidos en los incs. a y e del art. 4, que sean personas físicas o sucesiones indivisas que no tengan

opción de incluirse en el régimen simplificado para pequeños contribuyentes podrán optar por inscribirse

como responsables, o en su caso solicitar la cancelación de la inscripción, asumiendo la calidad de

responsables no inscriptos, cuando en el año calendario anterior al período fiscal de que se trata, hayan

realizado operaciones gravadas, exentas y no gravadas por un monto que no supere el de los ingresos

brutos considerados para definir la última categoría de ese régimen.

Exentos o no Responsables: los consumidores finales, si bien son los sujetos percutidos por el

gravamen, no son sujetos de la relación jurídico tributaria (relación de jure entre el fisco y contribuyente).

Respecto de los exportadores se considera que existe una alícuota impositiva de 0%. Este tipo se

aplicaría a aquellas operaciones que se quieren que no soporten el impuesto, pero que sí puedan deducir el

importe correspondiente a sus adquisiciones. Si las exportaciones estarían exentas, no darían derecho a deducir

el impuesto correspondiente a las compras; en cambio, si están sujetas, aunque no originen débitos, dan derecho

a crédito fiscal deducible. Si la empresa que las realiza efectúa otras operaciones gravadas, el impuesto relativo

a las compras podrá deducirse de ellas y no se aplicará la regla de prorrata y en caso contrario, si el impuesto

correspondiente a las operaciones sujetas no es suficiente, deberá devolverse el impuesto no deducido.

El principio general referido a no exportar impuesto está contemplado en el art. 43. Las exportaciones

están exentas del I.V.A. económica pero no jurídicamente (porque jurídicamente se le aplica la tasa cero), es

decir, que al precio de exportación no debe añadirse gravamen alguno, pero en ese precio se encuentra

incorporado el I.V.A. que pagó el exportador en su compra en el mercado interno y que no puede utilizar como

crédito fiscal y pasa a ser un costo.

Monotributo. Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes. Ley 24977.

61

Derecho Tributario Agrupación J.U.R.EConstituye un régimen integrado y simplificado, relativo a los impuestos a las ganancias y al valor

agregado y al sistema previsional, destinado al contribuyente que encuadre como pequeño contribuyente según

su actividad, sus ingresos y una serie de parámetros objetivos. Sus principales características son:

Provoca la eximición del impuesto a las ganancias, del I.V.A. y de las contribuciones patronales de

jubilación.

Pueden incluirse en el régimen las personas físicas, las sucesiones indivisas y algunas sociedades

(las que no superen los $144.000) que pagarán un importe superior al de las personas físicas.

Constituye un importe fijo por mes en función de indicadores del nivel de actividad.

Quienes se inscriben deberán emitir facturas o documentos equivalentes, exigir las

correspondientes a sus erogaciones, así como conservarlas, pero están eximidos de registrarlas en los

libros.

Se considera ingreso bruto obtenido en sus actividades, al producido de las ventas, obras, locaciones o

prestaciones correspondientes a operaciones realizadas por cuenta propia o ajena excluidas aquellas que se

hubieran cancelado y neto de descuentos efectuados de acuerdo con las costumbres de plaza.

El ingreso mensual del tributo se efectúa en función de ocho categorías en las que pueden quedar

encuadrados conforme sus ingresos brutos, magnitudes físicas y precio unitario de operaciones asignadas a las

mismas.

Quedan excluidos de este régimen, por ejemplo, los contribuyentes que hagan intermediación entre la

oferta y la demanda de recursos financieros, los corredores de títulos, los que alquilen o administren inmuebles,

despachantes de aduana, etc.

Los monotributistas no pueden discriminar el impuesto de este régimen en las facturas o documentos

vistas en la ley de impuesto a las ganancias. Con respecto al I.V.A. sus adquisiciones no generan crédito fiscal y

sus ventas, locaciones o prestaciones no general débito fiscal para sí mismos, ni crédito fiscal respecto de sus

adquirentes, locatarios o prestatarios.

En lo que refiere al régimen sancionatorio, se aplica la 11683 con la siguiente particularidad en el caso de

las sanciones establecidas en el art. 40 se agregan estas nuevas situaciones: que sus operaciones no se

encuentren respaldadas por las respectivas facturas o documentos equivalentes correspondientes a las compras,

obras, locaciones o prestaciones aplicadas a la actividad; y que no exhibiere en lugar visible su condición de

pequeño contribuyente en la que conste la categoría en la cual se encuentra inscripto o la constancia de pago del

régimen simplificado correspondiente al último mes. No resulta de aplicación el art. 48, excepto la relativa al art.

38 contenida en el último párrafo de esa norma. Contra las resoluciones será procedente la interposición de las

vías impugnativas previstas en el art. 76.

Los monotributistas quedan exceptuados de actuar como agentes de retención o de percepción de

impuestos nacionales y no pueden ser sujetos pasibles de tales regímenes ni resultar incluidos en sistemas de

pagos a cuenta.

Respecto de su vinculación con el I.V.A. pueden señalarse:

o La responsabilidad establecida en el último párrafo del art. 4 también será de aplicación en los

casos de ventas o prestaciones indicadas en el segundo párrafo del art. 28 que los responsables inscriptos

realicen con los monotributistas.

o Los monotributistas que habiendo renunciado o resultado excluidos del régimen, adquieran la

calidad de responsables inscriptos, serán pasibles del tratamiento previsto en el art. 16 por el impuesto que

les hubiera sido facturado como consecuencia de hechos imponibles anteriores a la fecha en que produzca

efectos su cambio de condición frente al tributo, excepto respecto del originado en las operaciones indicadas

en el segundo párrafo del art. 28, en cuyo caso será de aplicación lo dispuesto en los dos primeros párrafos

del art. 32 pudiendo efectuar los cómputos autorizados.

o Quedan exceptuadas de lo establecido en el art. 19 del régimen las operaciones registradas en los

mercados de cereales a término en las que el enajenante sea un monotributista inscripto en el régimen.

62

Derecho Tributario Agrupación J.U.R.Eo Las operaciones de quienes vendan en nombre propio bienes de terceros a que se refiere el art.

20, no generarán crédito fiscal para el comisionista o consignatario cuando el comitente sea un pequeño

contribuyente inscripto en el régimen. La alícuota establecida en el segundo párrafo del art. 28 también será

de aplicación cuando el comprador o usuario sea un pequeño contribuyente inscripto en el régimen.

o Igual tratamiento al previsto en el art. 30, primer párrafo, deberá aplicarse a las ventas o

prestaciones indicadas en el segundo párrafo del art. 28 que los responsables inscriptos realicen con los

monotributistas. Los responsables inscriptos que opten por adquirir la calidad de pequeños contribuyentes

deberán practicar la liquidación prevista en el cuarto párrafo del art. 32, excepto en lo referido al impuesto

determinado de conformidad con lo dispuesto en el art. 30. La condición de consumidores finales establecida

en el art. 33 es aplicable a los pequeños contribuyentes. La obligación del primer párrafo, art. 34, es aplicable

para las enajenaciones de los pequeños contribuyentes no respaldadas por las facturas de compra o

documentos equivalentes.

o Las disposiciones del art. 38 no son de aplicación para las operaciones que se realicen con los

pequeños contribuyentes, excepto cuando se trata de ventas o prestaciones comprendidas en el segundo

párrafo del art. 28.

2. IMPUESTOS INTERNOS.

Una de las clasificaciones adoptadas desde el punto de vista teórico distingue entre: impuestos a la renta,

impuestos patrimoniales e impuestos al consumo. Estos últimos se pueden implementar de dos maneras:

impuestos generales al consumo que tienden a gravar la industrialización y comercialización de la casi totalidad

de los productos; e impuestos selectivos al consumo que gravan únicamente ciertos consumos específicos que,

en virtud del principio de legalidad que rige en materia tributaria, deben ser taxativamente enumerados por la ley.

El impuesto se aplica sobre el expendio de los bienes gravados, entendiendo por tal, como criterio general

la transferencia a cualquier título, su despacho a plaza y su posterior transferencia por el importador a cualquier

título.

Es característica de este gravamen el hecho de que quedan sujetas al pago las mercaderías gravadas

consumidas dentro de la fábrica, manufactura o locales de fraccionamiento.

Se liquidan aplicando las respectivas alícuotas sobre el precio neto de venta que resulte de la factura o

documento equivalente extendido por las personas obligadas a ingresar el impuesto. En los casos de consumo

de productos de propia elaboración sujetos al impuesto, se tomará como base imponible el valor aplicado en las

ventas de esos mismos productos que se efectúen a terceros.

El impuesto resultante por aplicación de las disposiciones de la ley, se liquida y se abona por mes

calendario sobre base de declaración jurada.

Son sujetos pasivos de la obligación tributaria, el fabricante o importador, entre otros.

63

Derecho Tributario Agrupación J.U.R.EUNIDAD Nº 11.

REGIMEN TRIBUTARIO PROVINCIAL.

1. IMPUESTO INMOBILIARIO

Se trata de un impuesto provincial, que las provincias conservan como facultades originarias no

delegadas a la Nación.

Se trata de un tributo real, sin perjuicio que en el régimen tributario moderno exhibe características de los

impuestos personales.

Hecho Imponible: Por los inmuebles situados en el territorio de la Provincia, deberán pagarse los

impuestos básicos anuales establecidos en este Título, de acuerdo con las alícuotas proporcionales que

establezca la Ley Impositiva anual y aplicable sobre las valuaciones fiscales de la tierra y de las mejoras

computando sus montos separada o conjuntamente. El importe anual del impuesto básico por cada cargo no

podrá ser inferior a la suma que fija la Ley Impositiva anual. (art. 105)

Los terrenos situados en zonas urbanas que este Código considere fiscalmente como baldíos, estarán

sujetos al pago de un impuesto inmobiliario adicional (art. 106)

Los terrenos baldíos soportarán un inmobiliario adicional equivalente a la resultante de aplicar las escalas

del impuesto básico sobre una valuación de mejoras potenciales que serán proporcionales al valor fiscal de la

tierra, y cuya relación fijará la Ley Impositiva anual.

Serán considerados baldíos los terrenos ubicados dentro del radio urbano de los municipios de 1 y 2

categoría cuando los mismos no tengan mejoras habitables o cuando tengan mejoras que sin ser habitables, no

cumplan con el propósito para el que fueron efectuadas. No estarán sujetos al adicional por baldío los inmuebles

declarados por ley de interés general y sujetos a expropiación, mientras subsista tal condición. (art. 107)

En los casos de SUBDIVISIÓN DE LOS INMUEBLES las alícuotas básicas y adicionales que determine la Ley

Impositiva anual, se aplicarán sobre su valor total, en tanto no se exteriorice el fraccionamiento por transmisión

de dominio, ya fuera por escritura pública o boleto de compraventa inscripto en el registro general. Tratándose de

inmuebles sujetos al régimen de propiedad horizontal, se aplicará igual procedimiento a partir del acto en que se

justifique la inscripción en el registro general del reglamento de copropiedad y administración, y siempre que en

la escritura constare la subdivisión. Los bienes indivisos se considerarán como pertenecientes a un mismo

propietario con respecto a la liquidación del Impuesto y del cálculo de los índices.

De los Contribuyentes y Demás Responsables.

Sujeto Pasivo: Son contribuyentes los propietarios de bienes inmuebles o los poseedores a título de

dueño. (art.109)

En los casos de ventas de inmuebles a plazo, cuando no se haya realizado la transmisión del dominio,

tanto el propietario del inmueble como el adquirente, se considerarán contribuyentes y obligados solidariamente

al pago del impuesto. (art. 110).

Responsabilidad de los Escribanos Públicos y Autoridades Judiciales: los que intervengan en la

formalización de actos que den lugar a la transmisión del dominio o constitución de derechos reales sobre

inmuebles objeto de los presentes gravámenes están obligados a asegurar el pago de los mismos que resultaren

adeudados, quedando facultados a retener de los fondos de los contribuyentes que estuvieran a su disposición

Exenciones - De carácter general:

a) Los inmuebles del Estado Nacional, del Estado Provincial, Municipalidades y Comunas de la Provincia,

sus dependencias y reparticiones autárquicas, demás entidades públicas y entidades paraestatales creadas por

ley, excluyéndose siempre aquéllas que estén organizadas según las normas del Código de Comercio;

b) Los inmuebles destinados a templos religiosos y sus complementarios, accesorios o dependencias de

los mismos, inmuebles de Arzobispados y Obispados de la provincia, conventos, seminarios y otros edificios

afectados a fines religiosos o conexos y/o pertenecientes a entidades religiosas debidamente reconocidas y

registradas, como así también los destinados a cementerios, que pertenecieren a estas entidades.

64

Derecho Tributario Agrupación J.U.R.Ec) Los inmuebles destinados a hospitales, asilos, colegios y escuelas, bibliotecas, universidades

populares, institutos de investigaciones científicas, salas de primeros auxilios, puestos de sanidad, siempre que

los servicios que presten sean absolutamente gratuitos y destinados al público en general y que dichos

inmuebles sean de propiedad de las instituciones ocupantes o cedidas a las mismas a título gratuito. Gozarán de

la misma exención los inmuebles destinados a colegios y escuelas cuyos servicios no sean absolutamente

gratuitos, cuando impartan a un mínimo del veinticinco por ciento (25%) de su alumnado, enseñanza gratuita

indiscriminada y en común con los demás alumnos.

d) Los inmuebles de propiedad de instituciones benéficas o filantrópicas, como así los que constituyan su

patrimonio aun cuando produzcan rentas siempre que la utilidad obtenida se destine a fines de asistencia social;

e) Los inmuebles de propiedad de asociaciones deportivas;

f) Los inmuebles ocupados por asociaciones obreras, de empresarios o profesionales, de sociedades

cooperativas de vivienda y/o trabajo, asociaciones de fomento, asociaciones vecinales con personería jurídica,

asociaciones mutualistas, centros de jubilados y los partidos políticos, siempre que les pertenezcan en propiedad.

Esta exención no alcanza a los inmuebles de asociaciones mutuales que operen en el mercado del seguro. Las

exenciones se extenderán a solicitud de parte en cualquier tiempo y subsistirán mientras las condiciones que le

dieron origen no varíen y la norma impositiva no sufra modificaciones.

g) Los edificios en construcción en zonas urbanas o suburbanas durante el tiempo que ésta dure;

h) Los inmuebles de entidades sociales, siempre que justifiquen tener bibliotecas con acceso al público y

realicen actos culturales, como ser conciertos, conferencias, exposiciones de arte, etc., con entrada libre;

i) Los inmuebles con plantaciones de bosques o montes artificiales, en la parte afectada por los mismos;

j) Los inmuebles que se ofrezcan en donación a la Provincia, cuya aceptación haya sido dispuesta por el

Poder Ejecutivo. Esta exención comprenderá los impuestos no prescriptos pendientes de pago, sus recargos,

intereses y multas. Cuando estos inmuebles sean parte de una parcela mayor la exención alcanzará solamente a

la fracción que se dona;

k) Los inmuebles de propiedad de las representaciones diplomáticas extranjeras, o los que alquilen,

cuando de acuerdo al contrato respectivo, los impuestos sobre la propiedad estén a cargo del inquilino;

l) Los inmuebles exentos por leyes especiales;

m) Los inmuebles de propiedad de discapacitados y de los ex-combatientes en la Guerra de Malvinas

cuyos ingresos mensuales sean inferiores a $300, siempre que se encuentren destinados a vivienda propia y no

sean ellos ni sus cónyuges titulares de dominio de otros inmuebles. Cuando los beneficiarios de esta exención

sean condóminos regirá para la parte proporcional de su condominio.

n) Los inmuebles cuya titularidad corresponda a Jubilados y Pensionados, que no se encuentren en

actividad y cuyos ingresos mensuales sean inferiores a $300 o una vez y media el haber mínimo fijado por la

Caja de Jubilaciones y Pensiones de la Provincia de Santa Fe, el que fuera menor, y siempre que se encuentren

destinados a vivienda propia, y no sean ellos ni sus cónyuges titulares de dominio de otro inmueble.

De la Base Imponible:

Puede tenerse en cuenta:

a) el valor de la tierra, edificios o mejoras;

b) mediante declaración jurada, las características del inmueble;

c) indicios externos o estimación catastral.

Monto Imponible: está constituida por la valuación de los inmuebles determinados de conformidad con las

leyes de valuación y catastro y multiplicado por los coeficientes de actualización que fije la Ley Impositiva anual y

deducido los valores exentos establecidos en este Código o en leyes especiales.

Forma de Pago: deberán ser pagados anualmente, en una o más cuotas en las condiciones y términos

que el Poder Ejecutivo establezca.

65

Derecho Tributario Agrupación J.U.R.E2. IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS BRUTOS

Grava las actividades lucrativas. Es un impuesto provincial, indirecto al consumo, cuyo origen se

encuentra en Alemania e Italia, donde perdió relevancia a raíz del IVA.

CARACTERES:

* Real: BULIT lo considera como un gravamen de tipo real, porque para su cuantificación se tiene en

cuenta los ingresos brutos gravables del sujeto.

* Indirecto: Hay discrepancias en cuanto a considerarlo un impuesto directo o indirecto; muchos sostienen

que se trata de un impuesto indirecto porque se paga sobre los ingresos brutos, que son originados por la venta

de bienes y servicios (grava el consumo). Los que sostienen la posición contraria -directo- parten de la base que

el impuesto grava una actividad.

* Territorial: Es territorial, en cuanto recae exclusivamente sobre aquellas actividades ejercidas en todo o

en parte dentro del ámbito físico del Estado local que lo impone.

* General.

* Periódico.

* Proporcional.

*De efecto regresivo.

Del Hecho Imponible: Por el ejercicio habitual en el territorio o en la jurisdicción de la Provincia de Santa

Fe del comercio, industria, profesión, oficio, negocio, locaciones de bienes, obras o servicios o de cualquier otra

actividad a título oneroso -lucrativa o no- cualquiera sea la naturaleza del sujeto que la preste, incluidas las

sociedades cooperativas, y el lugar donde se realice (zonas portuarias, espacios ferroviarios, aeródromos y

aeropuertos, terminales de transporte, edificios y lugares del dominio público y privado, etc.) , se pagará un

impuesto de acuerdo con las normas que se establecen en el presente título.

Actividades y Hechos Alcanzados: se encuentran alcanzados por el impuesto:

a) las operaciones de préstamos de dinero, con o sin garantía;

b) la intermediación que se ejerza percibiendo comisiones, bonificaciones, participaciones, porcentajes u

otras retribuciones análogas;

c) la comercialización de productos o mercaderías que entren a la jurisdicción por cualquier medio;

d) las explotaciones agrícolas, pecuarias, avícolas, de granja, mineras, forestales e ictícolas;

e) la locación de inmuebles cuando los ingresos pertenecientes al locador sean generados por la locación

de más de cinco (5) inmuebles;

f) la venta de inmuebles en los siguientes casos:

1) cuando los inmuebles vendidos provengan del fraccionamiento;

2) la venta de inmuebles por quien los haya construido -directa o indirectamente- bajo el régimen de

la Ley N 13.512;

3) la venta de inmuebles efectuada dentro de los dos (2) años de su adquisición.

g) el ejercicio de profesión liberal organizada bajo la forma de empresa.

Ingresos Brutos no Gravados: No constituyen ingresos brutos gravados por este impuesto, los generados

por las siguientes actividades:

a) el trabajo personal realizado en relación de dependencia, con remuneración fija o variable, el

desempeño de cargos públicos, las jubilaciones y otras pasividades en general;

b) el transporte internacional de pasajeros y/o cargas efectuados por empresas constituidas en el

exterior, en Estados con los cuales el país tenga suscriptos o suscriba acuerdos o convenios para evitar la doble

imposición en la materia, de los que surja, a condición de reciprocidad, que la aplicación de gravámenes queda

reservada únicamente al país en el cual estén constituidas las empresas;

c) las exportaciones, entendiéndose por tales la actividad consistente en la venta de productos y

mercaderías efectuadas al exterior por el exportador con sujeción a los mecanismos aplicados por la

66

Derecho Tributario Agrupación J.U.R.EAdministración Nacional de Aduanas. Esta disposición no alcanza a los ingresos brutos generados por las

actividades conexas de transporte, eslingaje, estibaje, depósito y toda otra de similar naturaleza;

d) los honorarios de directores, consejeros, síndicos y consejos de vigilancia de sociedades de la Ley de

Quiebras y de cooperativas;

e) los subsidios y/o subvenciones que otorgue el Estado Nacional, las Provincias, Municipalidades y

Comunas;

f) las sumas percibidas por los exportadores de bienes y servicios en concepto de reintegros o

reembolsos acordados por la legislación nacional.

Contribuyentes:

Son contribuyentes del impuesto los mencionados en el Artículo 17:

Art.17: Son CONTRIBUYENTES de los impuestos las personas de existencia visible, capaces o incapaces,

las personas jurídicas, las sucesiones indivisas, las sociedades o asociaciones y entidades con o sin personería

jurídica, que realicen los actos y operaciones o se hallen en las situaciones que este Código o leyes fiscales

especiales consideren como hechos imponibles....que realicen o desarrollen las actividades, actos, hechos u

operaciones que generen los ingresos brutos gravados. Las sucesiones indivisas serán contribuyentes desde la

fecha de fallecimiento del causante hasta la fecha de declaratoria de herederos o de declaración de validez del

testamento que cumpla la misma finalidad. Asimismo, mantendrán su condición de sujetos pasivos quienes

hayan sido declarados en quiebra o concurso civil o comercial, con relación a las ventas en subastas judiciales y,

a los demás hechos imponibles que se efectúen o generen en ocasión o con motivo de los procesos respectivos.

Agentes de Retención y Percepción: En los casos y en la forma que disponga la API, la percepción del

impuesto también podrá realizarse mediante retención o percepción en la fuente. A tal fin establecerá quienes

deberán actuar como agentes de retención o percepción, pudiendo tratarse de personas físicas, sucesiones

indivisas, sociedades con o sin personería jurídica, reparticiones nacionales, provinciales o municipales,

autárquicas o no, y toda entidad que intervenga en operaciones o actos de los que deriven o puedan derivar

ingresos alcanzados por el impuesto.

Agentes de Información: La API podrá establecer la obligación de actuar como agentes de información, ya

sea con carácter general o bien con referencia a determinados actos, hechos, operaciones o actividades de los

que pudieran derivar o deriven ingresos alcanzados por el impuesto, o por razones de control del cumplimiento

de las obligaciones fiscales a las personas físicas, sucesiones indivisas, sociedades con o sin personería jurídica,

reparticiones nacionales, provinciales o municipales, autárquicas o no, y toda entidad que intervenga en los

mismos, o que posea datos o información que faciliten la administración, fiscalización y/o verificación del

cumplimiento del gravamen. Cuando los aludidos responsables omitieren el cumplimiento de su obligación en

tiempo y forma, se harán pasibles de las sanciones que dispone este Código.

De la Base Imponible.

Determinación del Gravamen: Salvo expresa disposición en contrario, el impuesto se determinará sobre la

base de los ingresos brutos gravados devengados durante el período fiscal.

Se considera ingreso bruto el valor o monto total -en valores monetarios, en especies o servicios-

devengados en concepto de venta de bienes, de remuneraciones totales obtenidas por los servicios, la

retribución de la actividad ejercida, los intereses y/ o actualizaciones obtenidas por préstamos de dinero, plazos

de financiación, mora o punitorios, los recuperos de gastos sin rendición de cuentas, o en general, al de las

operaciones realizadas.

El valor o monto total referido en el párrafo anterior, será el que resulte de las facturas o documentos

equivalentes extendidos por los contribuyentes o responsables obligados al ingreso del impuesto, neto de

descuentos y similares efectuados de acuerdo con las costumbres de plaza. Cuando las operaciones se pacten

en especie, el ingreso bruto estará constituido por la valuación de la cosa entregada, la locación, el interés o el

servicio prestado, aplicando los precios, la tasa de interés, el valor locativo, oficiales o corrientes en plaza a la

fecha de generarse el devengamiento.

67

Derecho Tributario Agrupación J.U.R.EImputación al Período Fiscal: Los ingresos brutos se imputarán al período fiscal en que se devengan,

salvo las excepciones previstas en el presente título se entenderá que los ingresos se han devengado.

a) en el caso de venta de inmuebles, desde el momento de la firma del boleto, de la posesión o

escrituración, lo que fuere anterior. Si con anterioridad a la fecha en que ocurra alguna de dichas situaciones se

realizan pagos de cuotas o entregas a cuenta del precio convenido, tales ingresos parciales estarán sujetos en

esa proporción al gravamen en el momento del período fiscal en que fueron efectuados;

b) en el caso de venta de otros bienes, desde el momento de la facturación, de la entrega del bien o acto

equivalente, o de la percepción de pagos a cuenta de precio, lo que fuere anterior;

c) en los casos de trabajos sobre inmuebles de terceros, desde el momento de la aceptación del

certificado de obra parcial o total, o de la percepción total o parcial del precio o de la facturación, el que fuere

anterior;

d) en el caso de prestaciones de servicios y de locaciones de obras y servicios -excepto las comprendidas

en el inciso anterior- desde el momento en que se factura o termina total o parcialmente la ejecución o prestación

pactada, o de la percepción de pagos a cuenta de precio, lo que fuere anterior;

e) en el caso de provisión de energía eléctrica, gas o prestaciones de servicios de comunicaciones,

telefonía o telecomunicaciones, desde el momento en que se produzca el vencimiento del plazo fijado para su

pago o desde su percepción total o parcial, el que fuere anterior;

f) en el caso de provisión de agua o prestación de servicios cloacales, desde el momento de la percepción

total o parcial;

i) en los demás casos, desde el momento en que se genera el derecho a la contraprestación. A los fines de

todo lo expuesto precedentemente, se presume que el derecho a la percepción se devenga con prescindencia de

la exigibilidad.

Determinación del Ingreso: se considerará -sin prueba en contrario- que el ingreso bruto es el fijado para

operaciones normales realizadas por los contribuyentes o responsables, o en su defecto, el valor corriente en

plaza.

De la Determinación, Liquidación y Pago

Período Fiscal. Pago: El período fiscal será el año calendario. El pago se hará por el sistema de anticipos

y ajuste final sobre ingresos calculados sobre base cierta, en la forma, condiciones, plazos y con los requisitos

que determine la Administración Provincial de Impuestos. Las liquidaciones de anticipos revestirán el carácter de

declaración jurada. En todos los casos, los anticipos abonados fuera de término, no abonados o abonados por un

monto inferior al que correspondiere, devengarán los intereses resarcitorios y actualizaciones, y darán origen a

las sanciones previstas en este Código.

Liquidación del Impuesto. Declaraciones Juradas: El impuesto se liquidará por declaración jurada en los

plazos y condiciones que determina la API.

Alícuotas: La Ley Impositiva fijará la alícuota básica así como las distintas alícuotas diferenciales a aplicar

a los ingresos brutos gravados. El PE podrá fijar alícuotas diferenciales con carácter objetivo. La Ley Impositiva

fijará los impuestos mínimos a abonar por los contribuyentes, tomando en consideración la actividad, categoría

de los servicios prestados, o actividades realizadas, el mayor o menor grado de suntuosidad, las características

económicas u otros parámetros representativos de la actividad, hechos, actos u operaciones que generen los

ingresos brutos gravados.

Determinación de la Base Imponible: tratándose de uno o más anticipos no ingresados o informados y

existiendo impuesto determinado por declaraciones juradas o verificaciones de oficio, la API estimará la base

imponible -a su elección- por alguno de estos métodos:

a) se tomará como punto de referencia la última base imponible por anticipos, declarada o verificada y se

la podrá ajustar por devaluación monetaria mediante la aplicación de coeficientes generales fijadas por la API y

relacionadas con la evolución de los negocios y actividades económicas en general;

68

Derecho Tributario Agrupación J.U.R.Eb) se tomará como punto de referencia la base imponible del anticipo declarado o verificado en el mismo

mes que el que se liquida, correspondiente al período fiscal inmediato anterior o del anticipo declarado o

verificado en el mes inmediato anterior al que se liquida correspondiente al mismo ejercicio;

c) se tomará como punto de referencia el promedio mensual que resulte de dividir la base imponible que

arroje la declaración jurada del último período fiscal que hubiera sido presentado, por el número de meses

calendarios que la misma comprenda, computándose como tales las fracciones superiores a quince (15) días

corridos.

d) se tomará como base imponible del anticipo que se estima la que surja de las operaciones registradas

contablemente de conformidad a las disposiciones vigentes, o que consten en actas suscriptas por el

responsable ante funcionarios de la misma, o de otro tipo de documentación suministrada por el contribuyente o

responsable.

3. IMPUESTO DE SELLOS

Se reúnen distintos impuestos que siempre gravan determinados actos u operaciones, tanto civiles como

comerciales, y generalmente a título oneroso. Se clasifican como impuestos a la circulación de riqueza.

De los Hechos Imponibles: Por todos los actos, contratos y operaciones de carácter oneroso que se

realicen en territorio de la Provincia, se pagará este impuesto.

También se encuentran sujetos al pago de este impuesto los actos, contratos y operaciones realizadas

fuera de la jurisdicción de la Provincia, cuando de su texto o como consecuencia de los mismos, resulte que

deban ser negociados, ejecutados o cumplidos en ella. Si los instrumentos respectivos hubieran sido repuestos

correctamente en las jurisdicciones de origen, podrá deducirse del impuesto que corresponde tributar en la

Provincia de Santa Fe el monto ingresado en aquélla hasta el monto que resulte obligado en esta jurisdicción y

siempre que refiera al mismo hecho imponible.

Instrumentación: Por todos los actos, contratos y operaciones deberán satisfacerse los impuestos

correspondientes por el solo hecho de su instrumentación o existencia material con abstracción de validez o

eficacia jurídica o verificación de sus efectos.

De los Contribuyentes y demás Responsables

Sujetos Pasivos: Son contribuyentes todos aquellos que realicen las operaciones o formalicen los actos y

contratos sometidos al presente impuesto.

Responsabilidad Solidaria. Derecho a Repetir: Cuando en la realización del hecho imponible intervengan

dos o más personas, todas se considerarán contribuyentes solidariamente por el total del impuesto, de

conformidad con lo dispuesto por el Artículo 18 del presente Código, quedando a salvo el derecho de cada uno

de repetir de los demás intervinientes la cuota que le correspondiere de acuerdo con su participación en el acto,

que se da por partes iguales, salvo expresa disposición en contrario. Los impuestos que correspondan a los

actos, contratos u operaciones que se exterioricen por instrumentos privados, documentos y papeles de comercio

en general serán atribuidos al sujeto pasivo de la carga, cuando se encuentren plenamente abonados de acuerdo

a lo dispuesto en la Ley Impositiva anual

Exención Parcial: Si alguno de los intervinientes estuviera exento del pago de gravámenes por disposición

de este Código o leyes especiales, la obligación fiscal se considerará en este caso divisible y la exención se

limitará a la cuota que le corresponde a la persona exenta.

Agentes de Retención: Las entidades públicas y privadas y las empresas que realicen operaciones que

constituyan hechos imponibles a los efectos del presente Título, efectuarán el pago de los impuestos

correspondientes por cuenta propia y de sus co-deudores como agentes de retención, ajustándose a los

procedimientos de percepción que establezca la API. A tal efecto son responsables directos del pago total de los

impuestos respectivos. Las personas naturales no tendrán que cumplimentar lo precedentemente expuesto, fuera

de su actuación empresaria.

69

Derecho Tributario Agrupación J.U.R.EResponsables del Pago: El gravamen a la transferencia de vehículos automotores, debe ser abonado por

partes iguales entre el comprador y el vendedor. Los contribuyentes y responsables están obligados a denunciar

la operación dentro de los treinta días corridos de producido ante Municipalidades o Comunas donde se

encuentren inscriptos como contribuyentes.

4. TASAS RETRIBUTIVAS DE SERVICIOS

Servicios Administrativos y Judiciales: Por los servicios que presta la administración o la justicia provincial

y que por disposición de este Título o de leyes especiales, estén sujetos a retribución, deberán pagarse las tasas

cuyo monto fija la Ley Impositiva anual.

a) Servicios Administrativos

Salvo disposición contraria, todas las actuaciones ante la Administración Pública deberán realizarse en

papel sellado del valor que determina la Ley Impositiva anual.

Las actuaciones judiciales estarán sujetas en concepto de reposición de fojas, al pago de un sellado que

se adicionará a la tasa proporcional de justicia. El pago será único hasta la terminación de la actuación en todas

las instancias e incidentes, salvo cuando por ampliación posterior, acumulación de acciones o reconvención, se

aumente el valor cuestionado, en cuyo caso se pagará o se completará el pago hasta el importe que

corresponda. En las actuaciones no sujetas al pago de la proporcional de justicia, el gravamen a satisfacer por

reposición de fojas será el que se establezca en la Ley Impositiva anual. Ante los jueces y tribunales del trabajo,

el importe cuando corresponda, se pagará con posterioridad a la sentencia definitiva, y ante los demás jueces y

tribunales en oportunidad de pagarse la tasa proporcional de justicia.

b) Actuaciones Judiciales

Hecho Imponible: Además de las tasas fijadas para las actuaciones judiciales los juicios que se inicien

ante las autoridades judiciales, estarán sujetos al pago de una tasa proporcional que fijará la Ley Impositiva

anual.

Solidaridad de las Partes: Las partes que intervengan en los juicios responden solidariamente del pago de

la tasa proporcional de justicia, conforme a la siguiente regla:

a) En los juicios contenciosos, se pagará la mitad de la tasa al deducir la demanda y el resto, en la

primera oportunidad en que el demandado se presente, por cualquier motivo relacionado con la acción;

b) En los juicios sucesorios se pagará el gravamen dentro de los plazos y sobre la base imponible

resultante de la aplicación de las respectivas normas establecidas para los casos de disolución de sociedad

conyugal;

c) En las solicitudes de rehabilitación de fallidos o concursados sobre el pasivo verificado en el concurso

de quiebra.

Momento para Satisfacer la Tasa: En caso de duda sobre la oportunidad en que debe satisfacerse la tasa

de justicia, deberá hacerse efectiva a ésta, al presentarse la primera petición.

Costas: La tasa proporcional de justicia forma parte de las costas y serán soportadas en definitiva por las

partes en la proporción en que dichas costas sean satisfechas.

Tercería: Las tercerías serán consideradas a los efectos de la tasa proporcional de justicia como juicios

independientes del principal.

70

Derecho Tributario Agrupación J.U.R.EUNIDAD Nº 12.

DERECHO ADUANERO.

1. ÁMBITO ESPACIAL

TERRITORIOS ADUANEROSEl ÁMBITO ESPACIAL está determinado por las arts. 1 a 8 del Código Aduanero (ley 22.415). El CA rige en

todo el ámbito terrestre, acuático y aéreo sometido a la soberanía de la Nación Argentina, así como también en

los enclaves constituidos a su favor (art. 1).

El territorio aduanero es el ámbito terrestre, acuático y aéreo, sometido a la soberanía de la Nación, en la

que se aplica un mismo sistema arancelario y de prohibiciones de carácter económico a las importaciones y a las

exportaciones. Podrá ser especial o general:

- Territorio aduanero general es aquél en el cual es aplicable el sistema general arancelario y de prohibiciones

de carácter económico a las importaciones y a las exportaciones.

- Territorio aduanero especial o área aduanera especial es aquél en el cual es aplicable un sistema especial

arancelario y de prohibiciones de carácter económico a las importaciones y a las exportaciones.

No constituye territorio aduanero, ni general ni especial: a) el mar territorial argentino y los ríos

internacionales; b) las áreas francas; c) los enclaves; d) los espacios aéreos correspondientes a los ámbitos a

que se refieren los incisos precedentes; e) el lecho y subsuelo submarinos nacionales. En estos ámbitos se

aplican los regímenes aduaneros que para cada caso se contemplan en el CA (art. 3).

El enclave es el ámbito sometido a la soberanía de otro Estado, en el cual, en virtud de un convenio

internacional, se permite la aplicación de la legislación aduanera nacional.

La zona primaria aduanera es aquella parte del territorio aduanero habilitada para la ejecución de

operaciones aduaneras o afectadas al control de las mismas, en la que rigen normas especiales para la

circulación de personas y el movimiento y disposición de la mercadería. El territorio aduanero, excluida la zona

primaria, constituye zona secundaria aduanera.

La zona de vigilancia especial es la franja de la zona secundaria aduanera sometida a disposiciones

especiales de control, que se extiende: a) en las fronteras terrestres del territorio aduanero; b) en las fronteras

acuáticas del territorio aduanero; c) entre las riberas de los ríos internacionales y nacionales de navegación

internacional y una línea interna paralela trazada a una distancia que se determinará reglamentariamente; d) en

todo el curso de los ríos nacionales de navegación internacional; e) a los espacios aéreos correspondientes a los

lugares mencionados en los incisos precedentes.

La zona marítima aduanera es la franja del mar territorial argentino y de la parte de los ríos

internacionales sometida a la soberanía de la Nación Argentina, comprendidos sus espacios aéreos, que se

encuentra sujeta a disposiciones especiales de control y que se extiende entre la costa, medida desde la línea de

las más bajas mareas, y una línea externa paralela a ella, trazada a una distancia que se determinará

reglamentariamente. La distancia entre estas dos líneas, que conforman la franja, no podrá exceder de veinte

kilómetros.

2. DIRECCIÓN GENERAL DE ADUANAS

ORGANIZACIÓN, FUNCIONES Y FACULTADES – EL CONTROL ADUANERO

ORGANIZACIÓN DEL SERVICIO ADUANERO: Constituyen aduanas las distintas oficinas que, dentro de

la competencia que se les hubiere asignado, ejerzan las funciones de aplicación de la legislación relativa a la

importación y exportación de mercadería, en especial las de percepción y fiscalización de las rentas públicas

producidas por los derechos y demás tributos con que las operaciones de importación y exportación se hallan

gravadas y las de control del tráfico internacional de mercadería. Corresponde a las aduanas el conocimiento y

decisión en forma originaria de todos los actos que deban cumplirse ante ellas dentro del ámbito de la

competencia que les atribuyeren el Código Aduanero, el decreto 618/97 y la AFIP (art. 11, decr. 918/97).

71

Derecho Tributario Agrupación J.U.R.EEn virtud del decreto 618/97, la ADMINISTRACION NACIONAL DE ADUANAS fue reemplazada por la

AFIP. Sin perjuicio de la indivisibilidad de la AFIP, como ente administrativo y sujeto de derecho, las Direcciones

Generales que dependen de ella se distinguirán con las siglas DGA (Dirección General de Aduanas) y DGI

(Dirección General Impositiva).

Entre las FUNCIONES de la DGA se pueden mencionar: a) la aplicación, percepción y fiscalización de los

tributos y accesorios dispuestos por las normas legales respectivas, y en especial de: ... 2) los tributos que

gravan la importación y la exportación de mercaderías y otras operaciones regidas por leyes y normas aduaneras

que le estén o le fueren encomendados; b) el control del tráfico internacional de mercaderías dispuesto por las

normas legales respectivas (art. 4, dec. 618/97).

Por otra parte, se mencionan como atribuciones específicas del Director General de la DGA:

- ejercer todas las funciones, poderes y facultades que las leyes, reglamentos. resoluciones generales y otras

disposiciones le encomienden, a los fines de determinar, percibir, recaudar, exigir, fiscalizar, ejecutar y

devolver o reintegrar los tributos que gravan la importación y la exportación de mercaderías y otras

operaciones regidas por leyes y normas aduaneras a cargo del organismo: interpretar las normas o resolver

las dudas, que a ellos se refieren.

- ejercer el control sobre el tráfico internacional de mercadería.

- efectuar la revisión de las actuaciones y documentos aduaneros una vez concluida su tramitación ante las

aduanas.

- autorizar las operaciones y regímenes aduaneros relativos a los medios de transporte, así como las

operaciones, destinaciones y regímenes a que puede someterse la mercadería involucrada en el tráfico

internacional.

- instruir, cuando correspondiere, los sumarios de prevención en las causas por delitos o infracciones

aduaneras.

- ejercer la superintendencia y dirección de las aduanas y demás dependencias de su Jurisdicción.

- practicar las averiguaciones, investigaciones, análisis, pericias, extracción de muestras o verificaciones

pertinentes para el cumplimiento de su cometido.

- llevar los registros y ejercer el gobierno de las matrículas de los despachantes de aduana, agentes de

transporte aduanero, apoderados generales y dependientes de unos y otros y de los importadores y

exportadores.

- toda otra atribución necesaria para el cumplimiento de las funciones del organismo, compatible con el cargo y

con las establecidas en las normas legales vigentes, a cuyo fin se entenderá que la nómina consagrada en el

no reviste carácter taxativo.

CONTROL ADUANERO (artículos 112 al 129)

El servicio aduanero ejercerá el control sobre las personas y la mercadería, incluida la que constituyere medio

de transporte, en cuanto tuvieren relación con el tráfico internacional de mercadería. La intensidad de las

atribuciones de control depende de la zona donde hubiere de ejercerse.

Para el cumplimiento de sus funciones de control, el servicio aduanero adoptará las medidas que resultaren

más convenientes de acuerdo a las circunstancias, tales como la verificación de la mercadería en cualquier

ámbito en que se encontrare, la imposición de sellos y precintos y el establecimiento de custodias.

La entrada y salida de personas al territorio aduanero, así como la importación y exportación de mercadería,

deben efectuarse en las horas, por las rutas y por los lugares que se habilitaren al afecto, previa autorización

del servicio aduanero.

La persecución de personas sospechadas de haber cometido algún ilícito previsto en el CA, al igual que la de

mercadería presumiblemente objeto o medio para la comisión de tales ilícitos, cualquiera fuere la zona en que

se iniciare, deberá proseguirse fuera de la misma, incluso en el mar libre y su espacio aéreo, sin reconocer

otros límites que los correspondientes a la soberanía de los demás Estados.

72

Derecho Tributario Agrupación J.U.R.ECualquiera fuere la zona de que se tratare, los agentes del servicio aduanero y, dentro del ámbito de sus

respectivas competencias, los de las fuerzas de seguridad y policiales podrán proceder a la identificación y

registro de personas y mercadería, incluidos los medios de transporte, cuando mediaren sospechas de la

comisión de algún ilícito aduanero, así como también aprehender, secuestrar o interdictar la mercadería de que

se tratare poniendo la misma a disposición de la autoridad competente dentro de las 48 horas.

3. AUXILIARES DE COMERCIO Y SERVICIO ADUANERO

IMPORTADORES Y EXPORTADORES

a. Despachantes de aduana (artículos 36 al 56):

Son despachantes de aduana las personas de existencia visible que, en las condiciones previstas en el

CA realizan en nombre de otros ante el servicio aduanero trámites y diligencias relativos a la importación, la

exportación y demás operaciones aduaneras. Los despachantes de aduana son agentes auxiliares del comercio

y del servicio aduanero.

Los despachantes de aduana deberán acreditar ante el servicio aduanero la representación que invocaren

por cualquiera de las formas siguientes: a) poder general para gestionar despachos, en cuyo caso el

despachante podrá solicitar del servicio aduanero el registro del instrumento pertinente; b) poder especial para

gestionar el despacho de la mercadería de que se tratare; c) endoso en procuración del conocimiento o de otro

documento que autorizare a disponer jurídicamente de la mercadería. Los poderes podrán suplirse mediante una

autorización otorgada ante el servicio aduanero.

Salvo limitación expresa en el poder respectivo, el despachante queda facultado para efectuar todos los

actos conducentes al cumplimiento de su cometido.

Los despachantes de aduana que gestionaren ante las aduanas el despacho y la destinación de mercadería,

de la que tuvieren su disponibilidad jurídica, sin acreditar su condición de representantes, serán considerados

importadores o exportadores, quedando sujetos a los requisitos y obligaciones determinadas para ellos.

No podrán desempeñarse como tales quienes no estuvieren inscriptos en el Registro de Despachantes de

Aduana. Son requisitos para la inscripción en este registro: a) ser mayor de edad, tener capacidad para ejercer

por sí mismo el comercio y estar inscripto como comerciante en el Registro Público de Comercio; b) haber

aprobado estudios secundarios completos y acreditar conocimientos específicos en materia aduanera en los

exámenes teóricos y prácticos que a tal fin se establecieren; c) acreditar domicilio real; d) constituir domicilio

especial en el radio urbano de la aduana en la que hubiere de ejercer su actividad; e) acreditar la solvencia

necesaria y otorgar a favor de la DGA una garantía en seguridad del fiel cumplimiento de sus obligaciones; f) no

estar comprendido en alguno de los siguientes supuestos: 1) haber sido condenado por algún delito aduanero o

por la infracción de contrabando menor, o haber sido socio ilimitadamente responsable, director o administrador

de cualquier sociedad o asociación cuando la sociedad o la asociación fue la condenada; 2) haber sido

condenado por delito reprimido con pena privativa de la libertad, se exceptúan los delitos contra las personas, el

honor, la honestidad y el estado civil, cuando la sentencia hubiera concedido el beneficio de la ejecución

condicional de la pena; 3) estar procesado judicialmente o sumariado en jurisdicción aduanera por cualquiera de

los ilícitos indicados; 4) haber sido condenado con pena accesoria de inhabilitación para ejercer cargos públicos,

hasta que se produjere su rehabilitación;5) ser fallido o concursado civil, hasta 2 años después de su

rehabilitación. 6) estar inhibido judicialmente para administrar o disponer de sus bienes, mientras esta situación

subsistiere; 7) ser o haber sido agente aduanero, hasta después de 1 año de haber cesado como tal; 8) haber

sido exonerado como agente de la administración pública nacional, provincial o municipal, hasta que se produjere

su rehabilitación.

Los despachantes de aduana, además de las obligaciones prescriptas en el artículo 33 del Código de

Comercio1, llevarán un libro rubricado por la aduana donde ejercieren su actividad, en el cual harán constar el

1 Art. 33: Los que profesan el comercio contraen por el mismo hecho la obligación de someterse a todos los actos y formas establecidos en la ley mercantil. Entre esos actos se cuentan: 1) La inscripción en un Registro Público, tanto de la

73

Derecho Tributario Agrupación J.U.R.Edetalle de todas sus operaciones, obligaciones tributarias pagadas o pendientes de pago, importe de las

retribuciones percibidas y cualquier otra anotación que exigiere la DGA. El libro rubricado por la aduana deberá

llevarse en los términos del artículo 54 del Código de Comercio y será exhibido al servicio aduanero cada vez

que el mismo así lo solicitare. Conservarán los libros referidos por el plazo fijado en el artículo 67 del Código de

Comercio2.

b. Agentes de Transporte Aduanero (artículos 57 al 74)

Son agentes de transporte aduanero las personas de existencia visible o ideal que, en representación de los

transportistas, tienen a su cargo las gestiones relacionadas con la presentación del medio transportador y de

sus cargas ante el servicio aduanero, conforme con las condiciones previstas en este código. Además de

auxiliares del comercio, son auxiliares del servicio aduanero.

No podrán desempeñarse como agentes de transporte aduanero quienes no estuvieren inscriptos como tales

en el Registro de Agentes de Transporte Aduanero, con la indicación de la vía o vías de transporte

correspondientes. Los requisitos para la inscripción en este Registro cuando se tratare de personas de

existencia visible, son similares a los exigidos al despachante de aduanas.

Los agentes de transporte aduanero deberán: a) presentar el balance general, el inventario y el cuadro

demostrativo de ganancias y pérdidas, debidamente certificados por contador público nacional, y toda otra

información complementaria en los casos en que el servicio aduanero considerare necesario exigirlos; b)

comunicar de inmediato a la DGA todo cambio de los integrantes de sus órganos de administración, cuando

se tratare de personas de existencia ideal. El incumplimiento de estas obligaciones constituirá falta y dará

lugar a la aplicación de sanciones.

Además de las obligaciones prescriptas en el artículo 33 del Código de Comercio, la DGA podrá exigir que los

agentes de transporte aduanero lleven un libro rubricado por la aduana que correspondiere a su domicilio, en

el cual harán constar el detalle de todas sus operaciones, obligaciones tributarias pagadas o pendientes de

pago, importe de las retribuciones recibidas y cualquier otra anotación que se considerare necesaria.

c. Apoderados generales y Dependientes de los auxiliares del comercio y del servicio aduanero (artículos 75 al

90)

Los despachantes de aduana y los agentes de transporte aduanero podrán hacerse representar ante el

servicio aduanero por el número de APODERADOS generales que determinare la reglamentación. Sólo podrá

designarse como apoderados a personas de existencia visible. Dichos apoderados generales podrán representar

a más de un despachante de aduana o, en su caso, a más de un agente de transporte aduanero.

No podrán desempeñarse como tales quienes no estuvieren inscriptos en el Registro de Apoderados

Generales de los Auxiliares del Comercio y del Servicio Aduanero. Los requisitos son similares a los anteriores.

Los despachantes de aduana y los agentes de transporte aduanero podrán facultar a otros DEPENDIENTES

suyos para realizar las gestiones que la DGA determinare, previa toma de razón de la autorización.

Los despachantes de aduana son responsables por los hechos de sus apoderados generales, dependientes y

demás empleados en cuanto sus hechos se relacionaren con las operaciones aduaneras.

d. Importadores y Exportadores (artículos 91 al 108)

La Importación es la introducción de cualquier mercadería a un territorio aduanero. Son IMPORTADORES las

personas que en su nombre importan mercadería, ya sea que la trajeren consigo o que un tercero la trajere para

ellos.

La Exportación es la extracción de cualquier mercadería de un territorio aduanero. Son EXPORTADORES las

personas que en su nombre exportan mercadería, ya que la llevaren consigo o que un tercero llevare la que ellos

hubieren expedido.

matrícula como de los documentos que según la ley exigen ese requisito; 2) La obligación de seguir un orden uniforme de contabilidad y de tener los libros necesarios a tal fin; 3) La conservación de la correspondencia que tenga relación con el giro del comerciante, así como la de todos los libros de la contabilidad; 4) La obligación de rendir cuentas en los términos de la ley.2 10 años.

74

Derecho Tributario Agrupación J.U.R.EEs MERCADERÍA todo objeto que fuere susceptible de ser importado o exportado. Se consideran igualmente

como si se tratare de mercadería: a) las locaciones y prestaciones de servicios, realizadas en el exterior, cuya

utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en el país, excluido todo servicio que no se suministre en

condiciones comerciales ni en competencia con uno o varios proveedores de servicios; b) los derechos de autor y

derechos de propiedad intelectual.

Los importadores y los exportadores para solicitar destinaciones aduaneras deben inscribirse en el Registro

de Importadores y Exportadores, la cual no será necesaria cuando importaren o exportaren sin habitualidad,

en cuyo caso deberá mediar en cada operación autorización de la DGA.

Los importadores y exportadores inscriptos deberán: a) presentar el balance general, el inventario y el cuadro

demostrativo de ganancias y pérdidas, debidamente certificados por contador público nacional, y toda otra

información complementaria en los casos en que el servicio aduanero considerare necesario exigirlos; b)

comunicar de inmediato a la DGA todo cambio de los integrantes de sus órganos de administración, cuando

se tratare de personas de existencia ideal.

e. Otros Sujetos (artículos 109 al 111).

Los proveedores de a bordo, técnicos de reparaciones, lavaderos y demás personas de existencia física o

ideal que cumplieren su actividad profesional, técnica o comercial en relación con el servicio aduanero o en

zona primaria aduanera y para los cuales no se hubiere previsto una regulación específica del CA, quedarán

sujetos a los requisitos y formalidades que estableciere la DGA.

4. TRIBUTOS ADUANEROS

Derechos de importación – Impuesto de equiparación de precios – Derechos antidumping y compensatorios –

Derechos de exportación.

La CN denomina estos impuestos “derechos de importación” y “derechos de exportación” (arts. 4 y 75, inc. 1).

En la clasificación de los tributos (concepto genérico), los derechos aduaneros son impuestos. El CA incluye:

a) Impuestos:

- derechos de exportación e importación

- impuesto de equiparación de precios

- derechos antidumping

- derechos compensatorios

b) Tasas:

- de estadística

- de comprobación y destino

- de almacenaje

- de servicios extraordinarios

Las características de estos impuestos son:

- son impuestos indirectos (trasladables)

- reales

- nacionales

- no coparticipables

- externos o de frontera

El sujeto pasivo o responsable es siempre una persona de existencia visible o de existencia ideal; el

principio general es que el responsable es aquel que realiza el hecho gravado (de modo regular o irregular), sin

perjuicio de que también están previstos determinados supuestos de responsabilidad refleja (art. 777 CA).

a. Derechos de importación

El derecho de importación grava la importación para consumo. Será para consumo cuando la mercadería se

introduce al territorio aduanero por tiempo indeterminado.

75

Derecho Tributario Agrupación J.U.R.EEs aplicable el derecho de importación establecido por la norma vigente en la fecha de: a) la entrada del

medio transportador al territorio aduanero, cuando la solicitud de destinación de importación para consumo se

hubiere registrado hasta con 5 días de anterioridad a dicha fecha y ello estuviere autorizado; b) el registro de

la correspondiente solicitud de destinación de importación para consumo; c) el registro de la declaración,

cuando la misma se efectuare luego de que la mercadería hubiera sido destinada de oficio en importación

para consumo; d) la aprobación de la venta o, en caso de no hallarse sujeta a aprobación, la del acto que la

dispusiere, cuando se tratare de mercadería destinada de oficio en importación para consumo. e) el

vencimiento de las obligaciones de hacer efectivos los cánones y derechos de licencia, según lo dispuesto en

el contrato respectivo

No obstante, no siempre será así, ya que cuando ocurriere alguno de los hechos mencionados en el art. 638

CA, corresponderá aplicar el derecho de importación establecido por la norma vigente en fecha diferente al

párrafo anterior (por ejemplo, la comisión del delito de contrabando o, en caso de no poder precisársela, en la

de su constatación; la falta de mercadería sujeta al régimen de permanencia a bordo del medio transportador

o, en caso de no poder precisársela, en la de su constatación)

El derecho de importación puede ser ad valorem o específico. El derecho de importación ad valorem es aquel

cuyo importe se obtiene mediante la aplicación de un porcentual sobre el valor en aduana de la mercadería o,

en su caso, sobre precios oficiales CIF, si éstos fueren superiores. El derecho de importación específico es

aquél cuyo importe se obtiene mediante la aplicación de una suma fija de dinero por cada unidad de medida.

El derecho de importación específico podrá operar como derecho de importación único o bien como máximo,

mínimo o adicional de un derecho de importación ad valorem.

El derecho de importación específico debe ser establecido por ley. No obstante, el PE queda facultado a

establecer derechos de importación específicos.

El Poder Ejecutivo podrá otorgar exenciones totales o parciales al pago del derecho de importación, ya sean

sectoriales o individuales, que únicamente podrán ejercerse con el objeto de cumplir alguna de las siguientes

finalidades: a) velar por la seguridad pública o la defensa nacional; b) atender las necesidades de la salud

pública, de la sanidad animal o vegetal o ejecutar la política alimentaria; c) promover la educación, la cultura,

la ciencia, la técnica y las actividades deportivas; d) facilitar la acción de instituciones religiosas y demás

entidades de bien público sin fines de lucro así como satisfacer exigencias de solidaridad humana; e) cortesía

internacional; f) facilitar la inmigración y la colonización; g) facilitar la realización de exposiciones, ferias,

congresos u otras manifestaciones similares.

b. Impuesto de equiparación de precios

El impuesto de equiparación de precios es aquél cuyo importe es equivalente a la diferencia entre un precio

tomado como base y otro de comparación.

La importación para consumo podrá ser gravada por el Poder Ejecutivo con un impuesto de equiparación de

precios, para cumplir con alguna de las siguientes finalidades: a) evitar un perjuicio real o potencial a las

actividades productivas que se desarrollaren o hubieren de desarrollarse en un futuro próximo dentro del

territorio aduanero; b) asegurar, para la mercadería producida en el territorio aduanero, precios, en el

mercado interno, razonables y acordes con la política económica en la materia; c) evitar los inconvenientes

para la economía nacional que pudiere llegar a provocar una competencia fuera de lo razonable entre

exportadores al país; d) evitar un perjuicio real o potencial a las actividades del comercio interno o de

importación que se desarrollaren en el territorio aduanero, cualquiera fuere el origen de la mercadería objeto

de las mismas; e) orientar las importaciones de acuerdo con la política de comercio exterior; f) disuadir la

imposición en el extranjero de tributos elevados o de prohibiciones a la importación de mercadería originaria o

procedente del territorio aduanero; g) alcanzar o mantener el pleno empleo productivo, mejorar el nivel de

vida general de la población, ampliar los mercados internos o asegurar el desarrollo de los recursos

económicos nacionales; h) proteger o mejorar la posición financiera exterior y salvaguardar el equilibrio de la

balanza de pagos.

76

Derecho Tributario Agrupación J.U.R.ENo están sujetas al impuesto de equiparación de precios las importaciones para consumo que no revistieren

carácter comercial ni las de muestras comerciales.

El precio base puede consistir en: a) el precio pagado o por pagar por la mercadería o, en su defecto, el

de mercadería idéntica o similar importada; b) el valor en aduana de la mercadería importada para consumo; c) la

cotización internacional de la mercadería; d) el precio usualmente convenido para las importaciones de

mercadería idéntica o similar al territorio aduanero procedente de determinados países proveedores que fueren

representativos; o e) el precio de la mercadería a su salida de fábrica calculado a partir del costo de producción.

El precio de comparación puede consistir en: a) el precio de venta en el mercado interno del territorio

aduanero de mercadería idéntica o similar, nacional o extranjera; b) el precio de venta en el mercado interno de

terceros países; c) la cotización internacional de la mercadería ; d) el valor en aduana de la mercadería; e) el

valor en aduana de la mercadería más los importes que determinare la reglamentación; f) el precio usualmente

convenido para las importaciones de mercadería idéntica o similar al territorio aduanero; o g) el precio de la

mercadería a su salida de fábrica calculado a partir del costo de producción.

El impuesto de equiparación de precios podrá establecerse en forma adicional o como máximo o mínimo

del derecho de importación o como sustitutivo de éste.

Es de aplicación sumamente excepcional.

c. Derechos Antidumping

Tienen una finalidad protectora de la actividad productiva nacional. Existe DUMPING cuando el precio de

exportación de una mercadería que se importare fuere menor que el precio comparable de ventas efectuadas en

el curso de operaciones comerciales normales, de mercaderías idénticas o, en su defecto, similar, destinada al

consumo en el mercado interno del país de procedencia o de origen, según correspondiere.

Para su aplicación se requiere acreditar debidamente el daño a dicha actividad La importación para

consumo de mercadería en condiciones de dumping podrá ser gravada por la autoridad de aplicación con un

derecho antidumping, en las condiciones establecidas en este CA, cuando dicha importación: a) causare un

perjuicio importante a una actividad productiva que se desarrollare en el territorio aduanero; b) amenazare causar

en forma inminente un perjuicio importante a una actividad productiva que se desarrollare en el territorio

aduanero; o c) retrasare sensiblemente la iniciación de una actividad productiva en el territorio aduanero, siempre

que los actos tendientes a concretarla estuvieren en curso de ejecución.

Este impuesto se aplica siempre en forma adicional al arancel general.

d. Derechos compensatorios

La importación para consumo de mercadería beneficiada con un subsidio en el exterior podrá ser gravada por

la autoridad de aplicación con un derecho compensatorio, cuando dicha importación: a) causare un perjuicio

importante a una actividad productiva que se desarrollare en el territorio aduanero; b) amenazare causar en

forma inminente un perjuicio importante a una actividad productiva que se desarrollare en el territorio

aduanero; o c) retrasarse sensiblemente la iniciación de una actividad productiva en el territorio aduanero,

siempre que los actos tendientes a concretarla estuvieren en curso de ejecución.

A los fines de la aplicación del derecho compensatorio, se entiende por subsidio todo premio o subvención

otorgada directa o indirectamente a la producción o a la exportación de la mercadería de que se tratare en el

país de origen o de procedencia, incluida cualquier subvención especial concedida para el transporte. El

empleo de cambios múltiples en el país de procedencia o en el de origen podrá también ser considerado

como subsidio.

e. Derechos de exportación

El derecho de exportación grava la exportación para consumo. La exportación es para consumo cuando la

mercadería se extrae del territorio aduanero por tiempo indeterminado.

Es aplicable el derecho de exportación establecido por la norma vigente en la fecha del registro de la

correspondiente solicitud de destinación de exportación para consumo.

77

Derecho Tributario Agrupación J.U.R.EEl derecho de exportación puede ser ad valorem o específico. El derecho de exportación ad valorem es aquél

cuyo importe se obtiene mediante la aplicación de un porcentual sobre el valor imponible de la mercadería o,

en su caso, sobre precios oficiales FOB.

Para la aplicación del derecho de exportación ad valorem, el valor imponible de la mercadería que se

exportare para consumo es el valor FOB en operaciones efectuadas por vía acuática o aérea y el valor FOT o

el valor FOR según el medio de transporte que se utilizare, en operaciones efectuadas por vía terrestre.

El derecho de exportación específico es aquél cuyo importe se obtiene mediante la aplicación de una suma

fija de dinero por cada unidad de medida. El derecho de exportación específico deberá ser establecido por

ley.

El Poder Ejecutivo podrá otorgar exenciones totales o parciales al pago del derecho de exportación, ya sean

sectoriales o individuales, únicamente podrán ejercerse con el objeto de cumplir alguna de las siguientes

finalidades: a) atender las necesidades de la salud pública, de la sanidad animal o vegetal, o ejecutar la

política alimentaria; b) promover la educación, la cultura, la ciencia, la técnica y las actividades deportivas; c)

facilitar la acción de instituciones religiosas y demás entidades de bien público sin fines de lucro así como

satisfacer exigencias de solidaridad humana; d) cortesía internacional; e) facilitar la realización de

exposiciones, ferias, congresos u otras manifestaciones similares; f) dar solución a los problemas que se

suscitaren con ocasión de exportaciones de carácter no comercial.

f. Tasa de estadística

Esta tasa graba la importación o exportación, fuere para consumo o suspensiva, respecto de la que se

prestare un servicio estadístico, podrá estar gravada con una tasa del 3 % por tal concepto.

La base imponible para liquidar la tasa de estadística es el valor en aduana de la mercadería de que se

tratare. Dicho valor es el definido a los efectos de liquidar el derecho de importación o de exportación, según

correspondiere.

g. Tasa de comprobación:

La importación para consumo respecto de la cual el servicio aduanero prestare un servicio de control en

plaza, para comprobar que se cumplen las obligaciones que hubieren condicionado los beneficios otorgados a tal

importación, está gravada con una tasa ad valorem por tal concepto. Tiene un máximo del 2%.

La base imponible para liquidar la tasa de comprobación es el valor en aduana de la mercadería de que se

tratare. Dicho valor es el definido a los efectos de liquidar el derecho de importación.

h. Tasa de servicios extraordinarios:

Las operaciones y demás actos sujetos a control aduanero, cuya realización se autorizare en horas inhábiles,

están gravados con una tasa cuyo importe debe guardar relación con la retribución de los servicios

extraordinarios que el servicio aduanero debiere abonar a los agentes que se afectaren al control de dichos

actos. Quedan exentos de la aplicación de la tasa de servicios extraordinarios el tránsito vecinal y de turistas

de cualquier origen, que se realicen en horas y días inhábiles por los puentes y pasos internacionales. La

Administración Nacional de Aduanas establecerá un régimen compensatorio para los agentes que

desempeñaren este servicio, en horario inhábil.

i. Tasa de almacenaje:

Grava la prestación del servicio de depósito, cuando el servicio aduanero se constituyere en depositario de

mercadería.

Actualmente, este servicio es prestado por entidades autárquicas o particulares; de modo que la

contraprestación del servicio no es cabalmente una tasa, sino un precio retributivo.

5. DELITOS ADUANEROS

INFRACCIONES ADUANERAS – PROCEDIMIENTO PARA APLICACIÓN DE SANCIONES – ADMINISTRATIVO

Y JUDICIAL.

a. DELITOS ADUANEROS:

78

Derecho Tributario Agrupación J.U.R.EContrabando: Será reprimido con prisión de 6 meses a 8 años el que, por cualquier acto u omisión,

impidiere o dificultare, mediante ardid o engaño, el adecuado ejercicio de las funciones que las leyes acuerdan al

servicio aduanero para el control sobre las importaciones y las exportaciones.

Será reprimido con prisión de 6 meses a 8 años el que: a) importare o exportare mercadería en horas o por

lugares no habilitados al efecto, la desviare de las rutas señaladas para la importación o la exportación o de

cualquier modo la sustrajere al control que corresponde ejercer al servicio aduanero sobre tales actos; b)

realizare cualquier acción u omisión que impidiere o dificultare el control del servicio aduanero con el

propósito de someter a la mercadería a un tratamiento aduanero o fiscal distinto al que correspondiere, a los

fines de su importación o de su exportación; c) presentare ante el servicio aduanero una autorización

especial, una licencia arancelaria o una certificación expedida contraviniendo las disposiciones legales

específicas que regularen su otorgamiento, destinada a obtener, respecto de mercadería que se importare o

se exportare, un tratamiento aduanero o fiscal más favorable al que correspondiere; d) ocultare, disimulare,

sustituyere o desviare, total o parcialmente, mercadería sometida o que debiere someterse a control

aduanero, con motivo de su importación o de su exportación; e) simulare ante el servicio aduanero, total o

parcialmente, una operación o una destinación aduaneras de importación o de exportación, con la finalidad

de obtener un beneficio económico.

Agravado: Se impondrá prisión de 2 a 10 años en cualquiera de los supuestos anteriores cuando: a)

intervinieren en el hecho tres o más personas en calidad de autor, instigador o cómplice; b) interviniere en el

hecho en calidad de autor, instigador o cómplice un funcionario o empleado público en ejercicio o en ocasión de

sus funciones o con abuso de su cargo; c) interviniere en el hecho en calidad de autor, instigador o cómplice un

funcionario o empleado del servicio aduanero o un integrante de las fuerzas de seguridad a las que este código

les confiere la función de autoridad de prevención de los delitos aduaneros; d) se cometiere mediante violencia

física o moral en las personas, fuerza sobre las cosas o la comisión de otro delito o su tentativa; e) se realizare

empleando un medio de transporte aéreo, que se apartare de las rutas autorizadas o aterrizare en lugares

clandestinos o no habilitados por el servicio aduanero para el tráfico de mercadería; f) se cometiere mediante la

presentación ante el servicio aduanero de documentos adulterados o falsos, necesarios para cumplimentar la

operación aduanera; g) se tratare de mercadería cuya importación o exportación estuviere sujeta a una

prohibición absoluta ; h) se tratare de sustancias o elementos no comprendidos en el artículo 866 que por su

naturaleza, cantidad o características, pudieren afectar la salud pública.

* También se agrava cuando se tratare de estupefacientes en cualquier etapa de su elaboración o

elementos nucleares, explosivos, agresivos químicos o materiales afines, armas, municiones o materiales que

fueren considerados de guerra o sustancias o elementos que por su naturaleza, cantidad o características

pudieren afectar la seguridad común salvo que el hecho configure delito al que correspondiere una pena mayor.

Actos culposos que posibilitan el contrabando y uso indebido de documentos:

* Será reprimido con multa: a) el funcionario o empleado aduanero que ejercitare indebidamente las funciones

de verificación, valoración, clasificación, inspección o cualquier otra función fiscal o de control a su cargo,

siempre que en tales actos u omisiones mediare negligencia manifiesta que hubiere posibilitado la comisión

del contrabando o su tentativa; b) el funcionario o empleado administrativo que por ejercer indebidamente las

funciones a su cargo librare o posibilitare el libramiento de autorización especial, licencia arancelaria o

certificación que fuere presentada ante el servicio aduanero destinada a obtener un tratamiento aduanero o

fiscal más favorable al que correspondiere, siempre que en el otorgamiento de tales documentos hubiere

mediado grave inobservancia de las disposiciones legales específicas que lo regularen.

* Será reprimido con multa quien resultare responsable de la presentación ante el servicio aduanero de una

autorización especial, licencia arancelaria o certificación que pudiere provocar un tratamiento aduanero o

fiscal más favorable al que correspondiere o de algún documento adulterado o falso necesario para

cumplimentar una operación aduanera, siempre que se tratare de un despachante de aduana, un agente de

79

Derecho Tributario Agrupación J.U.R.Etransporte aduanero, un importador, un exportador o cualquier otro que por su calidad, actividad u oficio no

pudiere desconocer tal circunstancia y no hubiere actuado dolosamente.

Tentativa de contrabando: incurre en tentativa de contrabando el que, con el fin de cometer el delito de

contrabando, comienza su ejecución pero no lo consuma por circunstancias ajenas a su voluntad. La tentativa de

contrabando será reprimida con las mismas penas que correspondan al delito consumado.

Se considera supuesto especial de tentativa de contrabando la introducción a recintos sometidos a control

aduanero de bultos que, individualmente o integrando una partida, contuvieren en su interior otro u otros

bultos, con marcas, números o signos de identificación iguales o idóneos para producir confusión con los que

ostentare el envase exterior u otros envases comprendidos en la misma partida. El responsable será

reprimido con la pena que correspondiere al supuesto de contrabando que se configurare.

Encubrimiento de contrabando: incurre en encubrimiento de contrabando el que, sin promesa anterior al

delito de contrabando, después de su ejecución: a) ayudare a alguien a eludir las investigaciones que por

contrabando efectúe la autoridad o a sustraerse a la acción de la misma; b) omitiere denunciar el hecho estando

obligado a hacerlo; c) procurare o ayudare a alguien a procurar la desaparición, ocultación o alteración de los

rastros, pruebas o instrumentos del contrabando; d) adquiriere, recibiere o interviniere de algún modo en la

adquisición o recepción de cualquier mercadería que de acuerdo a las circunstancias debía presumir proveniente

de contrabando.

El encubrimiento de contrabando será reprimido con prisión de SEIS (6) meses a TRES (3) años, sin perjuicio

de aplicarse las demás sanciones contempladas en el artículo 876.

La pena privativa de libertad se elevará en un tercio cuando: a) el encubridor fuera un funcionario o empleado

público o un integrante de las fuerzas armadas o de seguridad; b) los actos mencionados en el inciso d) del

apartado 1 de este artículo constituyeren una actividad habitual.

Estarán exentos de pena los que hubieren ejecutado el hecho a favor del cónyuge, de un pariente dentro del

cuarto grado de consanguinidad, o el segundo de afinidad, de un amigo íntimo o de una persona a la que

debieren especial gratitud.

Cuando se encubriere con la finalidad de obtener un beneficio económico o de asegurar el producto o el

provecho del contrabando, no se aplicará la exención de pena prevista en el apartado 1 de este capítulo.

b. INFRACCIONES ADUANERAS

El término infracción se equipara al de contravención.

Se consideran infracciones aduaneras los hechos, actos u omisiones que este Título reprime por transgredir

las disposiciones de la legislación aduanera.

La calificación de un hecho como infracción aduanera requiere que, previamente a su realización, se

encuentre previsto como tal en las disposiciones de este código.

En materia de infracciones aduaneras no cabe la incriminación por analogía.

Contrabando menor: cuando el valor en plaza de la mercadería objeto de contrabando o su tentativa,

fuere menor de cinco mil pesos, el hecho se considerará infracción aduanera de contrabando menor y se aplicará

exclusivamente una multa de dos a diez veces el valor en plaza de la mercadería y el comiso de ésta.

A los fines de considerar al hecho como infracción o delito, en todos los casos, el valor en plaza de la

mercadería será el que fije la autoridad aduanera con relación al momento de la constatación del ilícito.

Declaraciones inexactas y otras diferencias injustificadas: el que, para cumplir cualquiera de las

operaciones o destinaciones de importación o de exportación, efectuare ante el servicio aduanero una

declaración que difiera con lo que resultare de la comprobación y que, en caso de pasar inadvertida, produjere o

hubiere podido producir: a) un perjuicio fiscal, será sancionado con una multa de 1 a 5 veces el importe de dicho

perjuicio; b) una transgresión a una prohibición a la importación o a la exportación, será sancionado con una

multa de 1 a 5 veces el valor en aduana de la mercadería en infracción; c) el ingreso o el egreso desde o hacia el

exterior de un importe pagado o por pagar distinto del que efectivamente correspondiere, será sancionado con

una multa de 1 a 5 veces el importe de la diferencia.

80

Derecho Tributario Agrupación J.U.R.ESi el hecho encuadrare simultáneamente en más de uno de los supuestos previstos, se aplicará la pena que

resultare mayor.

Mercadería a bordo sin declarar: Cuando en un medio de transporte se hallare mercadería oculta o en

lugares de acceso reservado a la tripulación o en poder de algún tripulante, que no hubiere sido oportunamente

declarada ante el servicio aduanero, corresponderá el comiso de la mercadería en infracción y se aplicará al

transportista una multa igual a su valor en plaza.

Si la importación o la exportación de la mercadería en infracción estuviere sujeta a una prohibición, la

multa podrá elevarse hasta 2 veces su valor en plaza.

Trasgresión de las obligaciones impuestas como condición de un beneficio: El que no cumpliere con la

obligación que hubiera condicionado el otorgamiento de: a) una excepción a una prohibición a la importación para

consumo a la exportación para consumo, será sancionado con el comiso de la mercadería en infracción; b) una

exención total o parcial de tributos que gravaren la importación para consumo o la exportación para consumo,

será sancionado con una multa de 1 a 5 veces el importe actualizado de los tributos dispensados; c) un estímulo

a la exportación para consumo, será sancionado con una multa de 1 a 5 veces el importe actualizado del

estímulo acordado.

* Todo el que por cualquier título tuviere en su poder con fines comerciales o industriales mercadería

importada para consumo en excepción a una prohibición o con exención total o parcial de tributos respecto de la

cual no se hubiere cumplido la obligación que hubiera condicionado el otorgamiento del beneficio, será

sancionado en forma solidaria con el autor de la trasgresión.

Transgresiones a los regímenes de destinación suspensiva: El que no cumpliere con las obligaciones

asumidas como consecuencia del otorgamiento del régimen de importación temporaria o del exportación

temporaria, según el caso, será sancionado con una multa de 1 a 5 veces el importe de los tributos que gravaren

la importación para consumo o la exportación para consumo, según el caso, de la mercadería en infracción,

multa que no podrá ser inferior al 30% por ciento del valor en aduana de la mercadería, aun cuando ésta no

estuviere gravada.

Si la importación para consumo o la exportación para consumo, según el caso, de la mercadería en infracción

se encontrare prohibida se aplicará además su comiso.

Transgresiones a los regímenes de equipaje, pacotilla y franquicias diplomáticas: El viajero de cualquier

categoría, el tripulante o cualquier persona que introdujere o pretendiere introducir al territorio aduanero por vía

de equipaje o de pacotilla, según el caso mercadería que no fuere de la admitida en tal carácter por las

respectivas reglamentaciones, será sancionado con una multa de 1 a 3 veces el valor en aduana de la

mercadería en infracción. Si la importación para consumo de la mercadería en infracción estuviere prohibida se

aplicará además su comiso.

* El viajero de cualquier categoría, el tripulante o cualquier persona que introdujere o pretendiere introducir

al territorio aduanero como equipaje o como pacotilla, según el caso, mercadería cuya introducción en tal

carácter fuere admitida en las respectivas reglamentaciones pero omitiere su declaración aduanera cuando ésta

fuere exigible o incurriere en falsedad en su declaración, será sancionado con una multa de la mitad a 2 veces el

valor en aduana de la mercadería en infracción.

* El viajero de cualquier categoría, el tripulante o cualquier persona que extrajere o pretendiere extraer del

territorio aduanero por vía de equipaje o de pacotilla, según el caso, mercadería que no fuere de la admitida en

tal carácter por las respectivas reglamentaciones, será sancionado con una multa de 1 a 3 veces el valor en

aduana de la mercadería en infracción. 2. En el supuesto previsto en el apartado 1, si la exportación para

consumo de la mercadería en infracción estuviere prohibida se aplicará además su comiso.

Transgresiones al régimen de envíos postales: El que se presentare al servicio aduanero o al de correos

para tomar intervención en la verificación y despacho de una mercadería recibida en carácter de envío postal,

será sancionado con el comiso de la mercadería en infracción cuando de la verificación efectuada con su previa

conformidad resultare que la mercadería: a) fuere de aquella que debe llevar la etiqueta verde u otro medio de

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Derecho Tributario Agrupación J.U.R.Eidentificación que indicare la necesidad de control aduanero y no tuviere tal identificación; b) no fuere de la

admitida en carácter de envío postal.

Tenencia injustificada de mercadería de origen extranjero con fines comerciales o industriales: El que por

cualquier título tuviere en su poder con fines comerciales o industriales mercadería de origen extranjero, sujeta al

pago de impuesto internos, que no presentare aplicado el respectivo instrumento fiscal, conforme lo exigieren las

disposiciones en vigencia, será sancionado con el comiso de la mercadería de que se tratare y con una multa de

1 a 5 veces su valor en plaza.

Otras transgresiones:

a) suministrare informes inexactos o falsos al servicio aduanero;

b) se negare a suministrar los informes o documentos que le requiere el servicio aduanero;

c) impidiere o entorpeciere la acción del servicio aduanero.

Garantías:

* Nadie puede ser condenado sino una sola vez por un mismo hecho previsto como infracción.

* Salvo disposición especial en contrario, en caso de duda deberá estarse a lo que fuere más favorable al

imputado.

* Si la norma penal vigente al tiempo de cometerse la infracción fuere distinta de la que estuviere vigente

al pronunciarse el fallo o en el tiempo intermedio, se aplicará la que resultare más benigna al imputado. No surtirá

ese efecto la que modificare el tratamiento aduanero o fiscal de la mercadería. Los efectos de la norma penal

más benigna se operarán de pleno derecho, pero no alcanzarán a aquellos supuestos en que la resolución

condenatoria se encontrare firme, aún cuando no se hubiere cumplido la pena.

Jurisdicción y competencia: Las causas que correspondiere instruir por los delitos de este código serán

sustanciadas:

a) ante sede judicial, en cuanto se refiere a la aplicación de las penas privativas de la libertad; y

corresponderá conocer y decidir en forma originaria a los jueces nacionales de primera instancia en lo penal

económico y a los jueces federales del interior del país, dentro de sus respectivas competencias territoriales

b) ante el administrador de la aduana en cuya jurisdicción se hubiere producido el hecho, en cuanto se

refiere a la aplicación de las penas de: a) el comiso de las mercadería objeto del delito; b) el comiso del medio de

transporte y de los demás instrumentos empleados para la comisión del delito; c) una multa y d) inhabilitación

especial

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Derecho Tributario Agrupación J.U.R.EDERECHO TRIBUTARIO.............................................................................¡ERROR! MARCADOR NO DEFINIDO.

DR. SACCONE.............................................................................................................. ¡ERROR! MARCADOR NO DEFINIDO.

UNIDAD N° 1.-....................................................................................................................................................................... - 2 -

1. DERECHO TRIBUTARIO............................................................................................................................................ - 2 -2. REGIMEN TRIBUTARIO ARGENTINO....................................................................................................................... - 6 -3. DIVISION DEL DERECHO TRIBUTARIO.................................................................................................................... - 7 -4. ORGANISMOS............................................................................................................................................................ - 9 -

UNIDAD N° 2....................................................................................................................................................................... - 10 -

1. INTERPRETACIÓN Y APLICACIÓN DE LA LEY TRIBUTARIA................................................................................- 10 -2. DETERMINACION DE LA NATURALEZA DEL HECHO IMPONIBLE.......................................................................- 12 -3. LA LEY TRIBUTARIA EN EL ESPACIO Y EN EL TIEMPO....................................................................................... - 13 -4. PRINCIPIOS GENERALES DE LA TRIBUTACIÓN. PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES.......................................- 16 -

UNIDAD N° 3.-..................................................................................................................................................................... - 20 -

1. RELACIÓN JURÍDICO TRIBUTARIA PRINCIPAL:................................................................................................... - 20 -2. HECHO IMPONIBLE................................................................................................................................................. - 24 -3. EXTINCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA...................................................................................................... - 25 -

UNIDAD Nº 4.-..................................................................................................................................................................... - 28 -

1. DETERMINACIÓN TRIBUTARIA.............................................................................................................................. - 28 -2. DETERMINACIÓN DE OFICIO:................................................................................................................................ - 30 -

UNIDAD N° 5.-..................................................................................................................................................................... - 33 -

1. NOCIÓN.................................................................................................................................................................... - 33 -1. RÉGIMEN PENAL TRIBUTARIO Y PREVISIONAL. LEY 24.769..............................................................................- 36 -2. LA APLICACIÓN DE LOS PRINCIPIOS DEL DERECHO PENAL EN EL DERECHO TRIBUTARIO........................- 38 -

UNIDAD N° 6....................................................................................................................................................................... - 41 -

1. EL DERECHO PROCESAL TRIBUTARIO................................................................................................................ - 41 -2. TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION......................................................................................................................... - 43 -

UNIDAD N° 7....................................................................................................................................................................... - 45 -

1. RECURSOS CONTRA ACTOS DE LA ADMINISTRACION QUE NO CONSTITUYEN DETERMINACIONS DE OFICIO............................................................................................................................................................................. - 45 -2. JUICIO DE EJECUCION FISCAL.............................................................................................................................. - 45 -3. LA REPETICION TRIBUTARIA................................................................................................................................. - 47 -

UNIDAD N° 8.-..................................................................................................................................................................... - 49 -

1. IMPUESTO................................................................................................................................................................ - 49 -2. TASAS....................................................................................................................................................................... - 51 -3. CONTRIBUCIONES ESPECIALES........................................................................................................................... - 51 -4. PRESION TRIBUTARIA............................................................................................................................................ - 52 -

UNIDAD Nº 9........................................................................................................................................................................ - 53 -

1. IMPUESTO A LAS GANANCIAS............................................................................................................................... - 53 -2. IMPUESTO SOBRE LOS BIENES PERSONALES. LEY 23966, TÍTULO VI............................................................- 56 -

UNIDAD Nº 10...................................................................................................................................................................... - 57 -

1. IMPUESTO AL VALOR AGREGADO........................................................................................................................ - 57 -2. IMPUESTOS INTERNOS.......................................................................................................................................... - 60 -

UNIDAD Nº 11...................................................................................................................................................................... - 61 -

1. IMPUESTO INMOBILIARIO....................................................................................................................................... - 61 -2. IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS BRUTOS....................................................................................................... - 62 -3. IMPUESTO DE SELLOS........................................................................................................................................... - 66 -4. TASAS RETRIBUTIVAS DE SERVICIOS.................................................................................................................. - 66 -

UNIDAD Nº 12...................................................................................................................................................................... - 68 -

1. ÁMBITO ESPACIAL.................................................................................................................................................. - 68 -2. DIRECCIÓN GENERAL DE ADUANAS.................................................................................................................... - 68 -3. AUXILIARES DE COMERCIO Y SERVICIO ADUANERO........................................................................................ - 70 -4. TRIBUTOS ADUANEROS......................................................................................................................................... - 72 -

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