”Kapitalejerlån”, going concern og nærtstående parter

”Kapitalejerlån”, going concern og nærtstående parter

Faglig konsulent, cand.merc.aud., ph.d. Jesper Seehausen

Faglig udviklingsafdeling, Beierholm

Januar 2012

2 | Aktuel skat – Faglig udviklingsafdeling | Januar 2012

Dagens program

• ”Kapitalejerlån” (”aktionær-” eller ”anpartshaverlån”)

- Selskabsretligt

- Strafferetligt

- Regnskabsmæssigt

- Revisionsmæssigt

- Eksempler på forbehold og supplerende oplysninger

• Going concern

- Forbehold og supplerende oplysninger

- Årsregnskabet og ledelsesberetningen

- Going concern og kapitaltab

- Eksempler på forbehold og supplerende oplysninger

• Nærtstående parter

- Regnskabsmæssigt

- Revisionsmæssigt


Hvad siger Revisortilsynet om ”kapitalejerlån” oggoing concern? (1:2)


Hvad siger Revisortilsynet om ”kapitalejerlån” og going concern? (2:2)


”Kapitalejerlån”

”Aktionær-” eller ”anpartshaverlån”


Myndighederne har fokus på ulovlige ”kapitalejerlån”!


FSR’s undersøgelse af ulovlige ”aktionær-” og ”anpartshaverlån” (1:2)


FSR’s undersøgelse af ulovlige ”aktionær-” og ”anpartshaverlån” (2:2)



Selskabsretlige aspekter


Selskabsretlige aspekter – hovedreglen (1:3)

• Begrebet ”kapitalejerlån”

- En samlet betegnelse for lån til eller sikkerhedsstillelse for kapitalejere eller medlemmer af ledelsen m.v.

• Hovedreglen – ”kapitalejerlån” er ulovlige

- Et selskab må ikke direkte eller indirekte stille midler til rådighed, yde lån eller stille sikkerhed for kapitalejere eller ledelsen i selskabet, jf. dog §§ 211-214

- Tilsvarende gælder i forhold til kapitalejere eller ledelsen i selskabets moderselskab og andre virksomheder end selskabets moderselskab, der har bestemmende indflydelse over selskabet

- 1. pkt. gælder også personer, der er knyttet til en person, som er omfattet af 1. eller 2. pkt., ved ægteskab eller slægtskab i ret op- eller nedstigende linje, eller som på anden måde står den pågældende særligt nær (SL § 210, stk. 1)

• Bemærk

- Forbuddet er ikke betinget af, at de pågældende har bestemmende indflydelse over selskabet

- Forbuddet omfatter både fysiske og juridiske personer, herunder både kapitalselskaber (A/S, ApS og P/S), ”personselskaber” (I/S og K/S m.v.), fonde og foreninger m.v.



- Forbuddet gælder også, selv om lånet ydes på markedsmæssige vilkår, og der stilles betryggende sikkerhed for lånet

- Det er forholdene på långivningstidspunktet, der er afgørende

- Lån mellem søsterselskaber er ikke omfattet af forbuddet, medmindre der er tale om omgåelse

- Bestemmelsen om særligt nærtstående personer tager fortrinsvis sigte på samlevere, men andre nærtstående som f.eks. søskende kan efter omstændighederne også være omfattet af bestemmelsen



Omfattede dispositioner Omfattede personer

LånKapitalejere eller ledelsen i selskabet

Sikkerhedsstillelse

Kapitalejere eller ledelsen i selskabets moderselskab og andre virksomheder end selskabets moderselskab, der har bestemmende indflydelse over selskabet

Andre dispositioner, hvor der stilles midler til rådighed for de omfattede personer

Særligt nærtstående til disse personer (ved ægteskab, slægtskab i ret- op eller nedstigende linje eller på anden måde)


Selskabsretlige aspekter – undtagelserne (1:5)

• Undtagelse 1 – selvfinansiering

- Et selskab kan direkte eller indirekte stille midler til rådighed, yde lån eller stille sikkerhed for kapitalejere eller ledelsen i selskabet, hvis der er tale om selvfinansiering, jf. §§ 206-209 (SL § 210, stk. 2)

• Hovedreglen – selvfinansiering er ulovligt

- Et selskab må ikke direkte eller indirekte stille midler til rådighed, yde lån eller stille sikkerhed for tredjemands erhvervelse af kapitalandele i selskabet eller dets moderselskab, jf. dog § 206, stk. 2 samt §§ 213 og 214 (§ 206, stk. 1)

• Undtagelse(n) – selvfinansiering er lovligt under visse betingelser

- Kreditvurdering af modtageren eller modtagerne (§ 206, stk. 3)

- Godkendelse af generalforsamlingen

- Skriftlig redegørelse fra det centrale ledelsesorgan (§ 207)

- Krav om forsvarlighed

- Kun beløb, der kan anvendes til udlodning af ordinært udbytte (frie reserver) (§ 208)

- Sædvanlige markedsvilkår (§ 209)



• Undtagelse 2 – ”kapitalejerlån” til danske og visse udenlandske moderselskaber

- Et selskab kan direkte eller indirekte stille midler til rådighed, yde lån eller stille sikkerhed for danske og visse udenlandske moderselskabers forpligtelser (§ 211, stk. 1)

- For så vidt angår udenlandske moderselskaber, er det et krav, at der er tale om et moderselskab, der er et aktie- eller anpartsselskab eller et selskab med en tilsvarende retsform, og at moderselskabet har hjemsted i:

- Et andet EU-land,

- Et EØS-land,

- Schweiz eller

- Australien, Canada, Hong Kong, Japan, Sydkorea, New Zealand, Singapore, Taiwan eller USA (Erhvervs- og Selskabsstyrelsens bekendtgørelse om lån m.v. til udenlandske moderselskaber)

• Bemærk

- Moderselskabet er det evt. selskab, der har bestemmende indflydelse over selskabet

- Et selskab kan kun have ét direkte moderselskab



- Hvis to selskaber hver ejer 50 % af et tredje selskab, er ingen af de to selskaber moderselskab for det tredje selskab, medmindre et af selskaberne faktisk har bestemmende indflydelse over selskabet

- Bestemmelsen om moderselskaber omfatter både direkte og indirekte moderselskaber

- Et lån fra et datterselskab til dets moderselskab må ikke krænke eventuelle minoritetskapitalejeres interesser



• Undtagelse 3 – sædvanlige forretningsmæssige dispositioner

- Et selskab kan som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition direkte eller indirekte stille midler til rådighed, yde lån eller stille sikkerhed for de omfattede personer (§ 212)

• Bemærk

- Sædvanlige forretningsmæssige dispositioner er som hovedregel kendetegnet ved, at selskabet løbende foretager dispositioner af denne karakter med uafhængige parter

- Dispositioner, der er sjældent forekommende, er mere komplicerede- Her må der foretages en konkret vurdering af, om transaktionen kan

betragtes som sædvanlig for selskabet og inden for branchen

- Der er ikke kun selve transaktionen, men også vilkårene for transaktionen, der skal være sædvanlige

- Betalingsbetingelser, kreditvurdering, sikkerhedsstillelse m.v. skal således ske på samme vilkår, som tilsvarende transaktioner sædvanligvis gennemføres med over for tredjemand



• Undtagelse 4 – pengeinstitutter m.v.

- Forbuddet mod ”kapitalejerlån” (og forbuddet mod selvfinansiering) finder ikke anvendelse på pengeinstitutter og realkreditlån ydet af et realkreditinstitut (§ 213)

• Undtagelse 5 – ”Medarbejderlån” med henblik på erhvervelse af kapitalandele

- Forbuddet mod ”kapitalejerlån” (og forbuddet mod selvfinansiering) finder ikke anvendelse på dispositioner foretaget med henblik på at erhverve kapitalandele af eller til medarbejderne i selskabet eller et datterselskab (§ 214)


Selskabsretlige aspekter – sammenfatning


Selskabsretlige aspekter – tilbagebetaling (1:2)

• Hvis et selskab har ydet økonomisk bistand i strid med SL § 210, stk. 1 (eller § 206, stk. 1), skal beløbet tilbageføres til selskabet sammen med en årlig rente af beløbet svarende til den rente, der er fastsat i rentelovens § 5, stk. 1 og 2 med et tillæg af 2 %, medmindre højere rente er aftalt (§ 215, stk. 1)

• Den rente, der er fastsat i rentelovens § 5, stk. 1 og 2, svarer til Nationalbankens udlånsrente med et tillæg af 7 %

• Renteopgørelse

- Nationalbankens udlånsrente pr. 16. december 2011 – 0,7 %

- Tillæg i medfør af rentelovens § 5, stk. 1 og 2 – 7 %

- Tillæg i medfør af SL § 215, stk. 1 – 2 %

- Årlig rente i alt – 9,7 %

• Kan tilbagebetaling ikke finde sted, eller kan aftaler om anden økonomisk bistand ikke bringes til ophør, indestår de personer, der har truffet aftale om eller opretholdt dispositioner i strid med § 210, stk. 1 for det tab, som selskabet måtte blive påført (§ 215, stk. 2)


Selskabsretlige aspekter – tilbagebetaling (2:2)

• Bemærk

- Tilbagebetaling skal i princippet ske straks, men Erhvervs- og Selskabsstyrelsen giver typisk en frist på 6 uger, hvis den opdager et ulovlige ”kapitalejerlån”

- Låntagers salg af de pågældende kapitalandele eller denne udtræden af selskabets ledelse anses ikke som en afvikling af lånet

- Det ulovlige forhold kan således kun ophøre gennem tilbagebetaling


Hvordan reagerer Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, hvis den konstaterer et ulovligt ”kapitalejerlån”?


Erklæringsdatabasen



Strafferetlige aspekter


Strafferetlige aspekter

• Overtrædelse af SL § 210, stk. 1 straffes med bøde, ligesom et selskabs opretholdelse af dispositioner, der er truffet i strid med denne bestemmelse, straffes med bøde (§ 367, stk. 1)

- Dvs., at ikke alene ydelse, men også opretholdelse af et ulovligt ”kapitalejerlån” er strafbart

• Forældelsesfristen for strafansvaret er 2 år regnet fra det tidspunkt, hvor det ulovlige ”kapitalejerlån” er indfriet (straffelovens § 93, stk. 1, nr. 1 og § 94, stk. 1)


SØK’s notat om ulovlige ”aktionær-” eller ”anpartshaverlån” (1:2)

• Baseret på UfR 1997.256 H, men stadig udtryk for gældende ret

• Låntagere – aktionærer, anpartshavere eller medlemmer af ledelsen

- Bøde på 5 % af lånets hovedstol

- Bøden halveres hvis lånet tilbagebetales med renter inden for den 6 ugers frist, der typisk fastsættes af Erhvervs- og Selskabsstyrelsen ved konstatering af et ulovligt ”aktionær-” eller ”anpartshaverlån”

• Medlemmer af ledelsen, der ikke er låntagere, men har disponeret på selskabets vegne

- Samme bødestørrelser som for låntagere

• Medlemmer af ledelsen, der ikke er låntagere og ikke har deltaget i den ulovlige disposition

- Kan straffes med bøde, hvis de har fået kendskab til den ulovlige disposition, men ikke har taget skridt til at kræve lånet tilbagebetalt

- Bøde på 1 % af lånets hovedstol

- For advokater og andre særligt kyndige kan bøden efter omstændighederne forhøjes op til 2 % af lånets hovedstol


SØK’s notat om ulovlige ”aktionær-” eller ”anpartshaverlån” (2:2)

• Revisorer

- Bør indbringes for Disciplinærnævnet

- I mere alvorlige tilfælde kan der rejse tiltale for overtrædelse af de straffebestemmelser, der gælder for revisorer

• Bødeberegning

- Ved bødeberegningen bør udgangspunktet være lånets hovedstol uden tillæg af påløbne renter

- Hvis lånet har haft vekslende størrelse, bør bøden beregnes på baggrund af den højeste saldo i den periode, hvor forældelse ikke er indtrådt



Regnskabsmsæsige aspekter


Regnskabsmæssige aspekter (1:4)

• Hvis et selskab eller en erhvervsdrivende fond har et tilgodehavende hos medlemmer af ledelsen, skal selskabet angive summen af disse tilgodehavender fordelt på hver ledelseskategori

- For hver kategori skal angives de væsentligste vilkår, herunder rentefoden, og de beløb, der er tilbagebetalt i løbet af året

- Er et lån optaget og indfriet i årets løb, skal det oplyses særskilt

- Stk. 1 finder tilsvarende anvendelse for sikkerhedsstillelser, der er sket for den nævnte personkreds

- Stk. 1 og 2 finder tilsvarende anvendelse for ledelsesmedlemmer i modervirksomheder

- Stk. 1-3 finder tilsvarende anvendelse for personer, der står de omhandlede ledelsesmedlemmer særligt nær (ÅRL § 73)

• Bemærk

- Notekravet omfatter kun selskaber (A/S, ApS og P/S) og erhvervsdrivende fonde

- Notekravet gælder dog også for selskaber og erhvervsdrivende fonde omfattet af regnskabsklasse B



- Notekravet omfatter kun ”ledelseslån”, dvs. lån til eller sikkerhedsstillelse for medlemmer af ledelsen

- Notekravet omfatter derimod ikke egentlige ”kapitalejerlån”, dvs. lån til eller sikkerhedsstillelse for kapitalejere

- Notekravet omfatter dog både lovlige og ulovlige ”ledelseslån”- Der er ikke krav om opdeling i lovlige og ulovlige mellemværender

- Oplysningerne skal ikke gives i forhold til enkeltpersoner, men i forhold til ledelseskategorier, f.eks. direktion og bestyrelse

- Oplysningerne skal dog også gives, selv om der kun er ét medlem af den pågældende ledelseskategori

- Notekravet indeholder ingen undtagelser og omfatter derfor også ”ledelseslån” opstået som led i sædvanlige forretningsmæssige dispositioner

- Særligt nærtstående personer er defineret i SL § 210, stk. 1, 3. pkt.

- Hvis selskabet har et tilgodehavende hos en nærtstående til et medlem af ledelsen, skal oplysningerne vedrørende den pågældende ledelseskategori også omfatte dette tilgodehavende, dog ikke specificeret i forhold til, hvad der vedrører ledelsesmedlemmet henholdsvis den nærtstående

- Faglig udviklingsafdeling anbefaler, at oplysningerne gives i forbindelse med oplysningerne om nærtstående parter



• Balanceskemaerne

- ”Finansielle anlægsaktiver”- …

- Tilgodehavender hos tilknyttede virksomheder

- …

- Tilgodehavender hos associerede virksomheder

- …

- Tilgodehavender hos virksomhedsdeltagere og ledelse (bilag 2, skema 1)

- ”Tilgodehavender” under ”Omsætningsaktiver”- …

- Tilgodehavender hos tilknyttede virksomheder

- Tilgodehavender hos associerede virksomheder

- …

- Tilgodehavender hos virksomhedsdeltagere og ledelse

- … (bilag 2, skema 2)



• Bemærk

- ”Tilgodehavender hos tilknyttede virksomheder” har forrang for ”Tilgodehavender hos virksomhedsdeltagere og ledelse”

- Tilgodehavender hos tilknyttede virksomheder skal således indregnes under ”Tilgodehavender hos tilknyttede virksomheder” og ikke under ”Tilgodehavender hos virksomhedsdeltagere og ledelse”

- Ulovlige ”kapitalejerlån” skal altid indregnes under ”Omsætningsaktiver” og aldrig under ”Anlægsaktiver”

- Lovlige ”kapitalejerlån” kan derimod i princippet både indregnes under ”Anlægs-” og ”Omsætningsaktiver”

- Skemakravet omfatter tilgodehavender hos både virksomhedsdeltagere, f.eks. kapitalejere, og ledelse

- Notekravet i § 73 omfatter derimod alene ”ledelseslån”, men ikke egentlige ”kapitalejerlån”

- Dette er årsagen til, at noten ikke kan henvise til ”Tilgodehavender hos virksomhedsdeltagere og ledelse”

- Skemakravet omfatter – ligesom notekravet – både lovlige og ulovlige ”ledelseslån”

- Der er ikke krav om opdeling i lovlige og ulovlige mellemværender


CaseWare – 94.1 Eksternt regnskab (1:3)







Revisionsmæssige aspekter


Revisionsmæssige aspekter (1:2)

• Hvis revisor bliver opmærksom på et ”kapitalejerlån”, skal revisor vurdere, hvorvidt der er tale om et lovligt eller et ulovligt ”kapitalejerlån”

- Revisor skal ikke blot være opmærksom på ”kapitalejerlån”, der eksisterer på balancedagen, men også ”kapitalejerlån”, der har eksisteret i løbet af regnskabsåret, men er tilbagebetalt på balancedagen (erklæringsvejledningens afsnit 5.6.2)

• Forbehold

- Oplysning- Hvis notekravet i ÅRL § 73 ikke er overholdt, skal revisor tage forbehold

herfor – som udgangspunkt altid væsentligt – konklusion med forbehold

- Klassifikation- Hvis et ”kapitalejerlån” ikke er indregnet under ”Tilgodehavender hos

virksomhedsdeltagere og ledelse” under ”Omsætningsaktiver”, skal revisor tage forbehold herfor – som udgangspunkt altid væsentligt – konklusion med forbehold

- Måling- Hvis et ”kapitalejerlån” ikke er målt korrekt, f.eks. fordi lånet ikke er tillagt

lovpligtige renter eller ikke er nedskrevet til en lavere nettorealisationsværdi, skal revisor tage forbehold herfor, hvis forholdet er væsentligt – konklusion med forbehold, evt. afkræftende konklusion hvis forholdet er væsentligt og gennemgribende


Revisionsmæssige aspekter (2:2)

• Supplerende oplysninger om ledelsesansvar

- Revisor skal (endvidere) give supplerende oplysninger om forhold, som revisor er blevet bekendt med under sit arbejde, og som giver en begrundet formodning om, at medlemmer af ledelsen kan ifalde erstatnings- eller strafansvar for handlinger eller undladelser der vedrører virksomheden, tilknyttede virksomheder, virksomhedsdeltagere, kreditorer eller medarbejdere

- Herunder skal altid oplyses om overtrædelse af:- …

- Den for virksomheden fastsatte selskabsretlige eller tilsvarende lovgivning

- … (erklæringsbekendtgørelsens § 7, stk. 2, 2. og 3. pkt.)

- Der er tale om ”Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold” (§ 7, stk. 4)

- Hvis revisor bliver opmærksom på et ulovligt ”kapitalejerlån”, skal revisor således som udgangspunkt altid give supplerende oplysninger om ledelsesansvar

- Erklæringsvejledningen gør dog undtagelse for bagatelagtige beløb (afsnit 5.6.2)

- Der er kun krav om ”Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold”, herunder supplerende oplysninger om ledelsesansvar, ved revision

- Ved review skal revisor overveje sin tavshedspligt (erklæringsvejledningens afsnit 6.7)


Disciplinærnævnets kendelse af 16. juli 2002 i sag nr. S-15/2001 … og flere senere kendelser

Forbuddet i AL § 115, stk. 1 (nu SL § 210, stk. 1), mod lån til selskabsdeltagere er absolut og er ikke afhængigt hverken af omstændighederne ved lånets opståen, de tekniske forhold vedrørende selskabets bogføring eller revisors vurdering af evt. risici for selskabets kreditorer.

Revisors pligt til at gøre opmærksom på sådanne forhold er ligeledes absolut, jf. erklæringsbekendtgørelsens § 6, stk. 2 (nu § 7, stk. 2)

Herefter finder Disciplinærnævnet, at indklagede har tilsidesat god revisionsskik ved to regnskabsår i træk ikke at påtale disse lån i årsregnskabet, skønt indklagede i henhold til revisionsprotokollen var fuldt opmærksom på disse og deres manglende lovlighed.

Det tilføjes, at det er en alvorlig tilsidesættelse af revisors pligter som offentlighedens tillidsrepræsentant at afgive ”blank” revisionspåtegning sideløbende med, at revisionsprotokollen, der ikke var tilgængelig for offentligheden, klart viser, at revisor var opmærksom på forholdet og ønskede at gøre dette klart over for selskabets ledelse.


Revisornævnets kendelse af 29. marts 2010 i sag nr. 68-2008-R

• Indbragt af Revisortilsynet

• Udvalgte regnskabstal- Nettoomsætning t.DKK 2.446- Årets resultat t.DKK 96- Balancesum t.DKK 1.331

• Ulovligt ”anpartshaverlån”- DKK 10.000 primo regnskabsåret- DKK 1.976 ultimo regnskabsåret

• Udtalelse fra Revisornævnet- ”Indklagede har overtrådt erklæringsbekendtgørelsens 7, stk. 2, og har

derved handlet i strid med god revisionsskik. Beløbets ringe størrelse kan under de foreliggende omstændigheder ikke føre til andet resultat

- Indklagede anses herefter for skyldig i den rejste klage”

• Bøde på DKK 15.000 ”under hensyn til, at det ulovlige udlån androg DKK 10.000 ved regnskabsårets begyndelse, og at udsving i årets løb kan have forekommet”


Revisornævnets kendelse af 5. juli 2010 i sag nr. 38-2009-S

• Indbragt af Revisortilsynet

• Udvalgte regnskabstal

- Årets resultat t.DKK 6.131

- Aktiver t.DKK 9.138

• Ulovlige ”aktionærlån”

- I alt DKK 20.079

• Udtalelse fra Revisornævnet

- ”Vi finder, at der for samtlige tilgodehavender er tale om ulovlige aktionærlån, som burde have ført til en supplerende oplysning i revisionspåtegningen, jf. erklæringsbekendtgørelsens § 7, stk. 2

- Beløbenes ringe størrelse i forhold til selskabets indtjening og egenkapital kan – henset til at forbuddet mod aktionærlån i AL § 115, stk. 1 (nu SL § 210, stk. 1), er absolut – ikke føre til andet resultat”

• Bøde på DKK 15.000


Disciplinærnævnets kendelse af 10. december 2007 i sag nr. 41-2007-S

Som sagen er oplyst, lægger Disciplinærnævnet indklagedes forklaring til grund, hvorefter mellemregningen med hovedanpartshaveren i Q ApS opstod som følge af, at en udgift til en privat forsikring ved en fejl fra bankens side blev betalt af selskabet, og at forholdet blev berigtiget umiddelbart efter, at fejlen blev opdaget.

Nævnet finder det på denne baggrund ikke godtgjort, at der var etableret et anpartshaverlån, og at mellemregningen ville kunne medføre noget ansvar for ledelsen. Nævnet er således enig med indklagede i, at der ikke forelå en overtrædelse af ApL § 49 [nu SL § 210], og at forholdet derfor ikke burde føre til en supplerende oplysning i revisionspåtegningen. Indklagede frifindes derfor for denne del af klagen.


Supplerende oplysninger om ledelsesansvar – eksempler (1:2)

• Forudsætninger

- Revision af årsregnskabet for 2011

- Revisionspåtegning afgives den 31. maj 2012

- Ulovligt ”kapitalejerlån”, der ikke er bagatelagtigt

• Eksempel 1

- Lånet er ikke indfriet på påtegningstidspunktet

- Supplerende oplysninger om ledelsesansvar

• Eksempel 2

- Lånet er indfriet i løbet af 2012, dvs. efter balancedagen, men inden påtegningstidspunktet

- Supplerende oplysninger om ledelsesansvar, da den 2-årige forældelsesfrist for strafansvaret ikke er udløbet

• Eksempel 3

- Lånet er indfriet i løbet af 2011, dvs. i løbet af regnskabsåret

- Supplerende oplysninger om ledelsesansvar, da den 2-årige forældelsesfrist for strafansvaret ikke er udløbet



• Eksempel 4

- Lånet er indfriet i løbet af 2010, dvs. i løbet af foregående regnskabsår

- Hvis lånet er indfriet efter den 31. maj 2010- Ikke supplerende oplysninger om ledelsesansvar, selv om den 2-årige

forældelsesfrist for strafansvaret ikke er udløbet, men kun hvis revisor har givet supplerende oplysninger om ledelsesansvar i revisionspåtegningen på årsrapporten for 2010

- Hvis lånet er indfriet før den 31. maj 2010- Ikke supplerende oplysninger om ledelsesansvar, da den 2-årige

forældelsesfrist for strafansvaret er udløbet

• Eksempel 5

- Det samme ulovlige lån har eksisteret igennem flere år, og de eneste bevægelser, der er sket, er de lovpligtige rentetilskrivninger

- Supplerende oplysninger om ledelsesansvar hvert år, indtil lånet er tilbagebetalt

- Samme resultat, hvis der ikke er sket rentetilskrivninger eller rentetilskrivninger med en lavere rentesats end den lovpligtige


Hvor kan jeg læse mere om ”kapitalejerlån”?

Revision &

Regnskabsvæsen

nr. 7, 2011



Eksempler på forbehold og supplerende oplysninger


Eksempler på forbehold og supplerende oplysninger (1:9)

Forbehold for manglende overholdelse af notekravet i ÅRL § 73

Forbehold

Grundlag for konklusion med forbehold

Selskabet har et tilgodehavende hos et medlem af ledelsen på DKK … [ som oplyst under aktiver ]. Årsregnskabet indeholder ikke noteoplysninger om tilgodehavendet som krævet i årsregnskabsloven. Lånet er ydet til direktøren, der samtidig er medlem af bestyrelsen, og der er ikke stillet sikkerhed for lånet. Lånet forrentes i henhold til gældende lovgivning, og der er ikke sket tilbagebetaling i løbet af året. Vi tager forbehold for den manglende noteoplysning.

Konklusion med forbehold

Det er vores opfattelse, at årsregnskabet, bortset fra indvirkningen af det forhold, der er beskrevet i grundlaget for konklusion med forbehold, giver et retvisende billede af …



Forbehold for manglende overholdelse af notekravet i ÅRL § 73 (fortsat)

Udtalelse om ledelsesberetningen

Vi har i henhold til årsregnskabsloven … . Det er på denne baggrund vores opfattelse, at oplysningerne i ledelsesberetningen er i overensstemmelse med årsregnskabet. Som det fremgår af grundlaget for konklusion med forbehold, indeholder vores konklusion på årsregnskabet dog et forbehold for manglende oplysninger om selskabets tilgodehavende hos et medlem af ledelsen.



Forbehold for manglende overholdelse af skemakravet – ”Tilgodehavender hos virksomhedsdeltagere og ledelse”

Forbehold


Selskabet har et tilgodehavende hos en kapitalejer [ eller et medlem af ledelsen ] på DKK … . Tilgodehavendet er indregnet under ”Andre tilgodehavender”. Dette er i strid med årsregnskabsloven, idet tilgodehavendet burde have været indregnet under ”Tilgodehavender hos virksomhedsdeltagere og ledelse”. Det ville ikke have haft beløbsmæssig effekt på årets resultat, balancesummen eller egenkapitalen, hvis præsentationen havde været korrekt. Vi tager forbehold for den forkerte præsentation.





Forbehold for manglende overholdelse af skemakravet – ”Tilgodehavender hos virksomhedsdeltagere og ledelse” (fortsat)


Vi har i henhold til årsregnskabsloven … . Det er på denne baggrund vores opfattelse, at oplysningerne i ledelsesberetningen er i overensstemmelse med årsregnskabet. Som det fremgår af grundlaget for konklusion med forbehold, indeholder vores konklusion på årsregnskabet dog et forbehold for forkert præsentation af selskabets tilgodehavende hos en kapitalejer [ eller et medlem af ledelsen ].



Forbehold for forkert måling af et ”kapitalejerlån” – manglende rentetilskrivning

Forbehold


Selskabet har et tilgodehavende hos en kapitalejer [ eller et medlem af ledelsen ] på DKK … [ som oplyst under aktiver ] . Selskabet har ikke indregnet en renteindtægt fra tilgodehavendet. Hvis renteindtægten på DKK … havde været indregnet, ville resultatet før skat være blevet forbedret med DKK … , resultatet efter skat forbedret med DKK … , balancesummen forhøjet med DKK og egenkapitalen tilsvarende forhøjet med DKK … . Vi tager forbehold for den manglende indregning.





Forbehold for forkert måling af et ”kapitalejerlån” – manglende rentetilskrivning (fortsat)


Vi har i henhold til årsregnskabsloven … . Det er på denne baggrund vores opfattelse, at oplysningerne i ledelsesberetningen er i overensstemmelse med årsregnskabet. Som det fremgår af grundlaget for konklusion med forbehold, indeholder vores konklusion på årsregnskabet dog et forbehold for manglende indregning af en renteindtægt forkert præsentation af selskabets tilgodehavende hos en kapitalejer fra selskabets tilgodehavende hos en kapitalejer [ eller et medlem af ledelsen ].



Forbehold for forkert måling af et ”kapitalejerlån” – manglende nedskrivning til lavere nettorealisationsværdi

Forbehold


Selskabet har et tilgodehavende hos en kapitalejer [ eller et medlem af ledelsen ]. Vi tager forbehold for værdiansættelsen af tilgodehavendet, der i balancen er indregnet til DKK … . Tilgodehavendet er efter vores opfattelse værdiansat DKK … for højt, idet der ikke er foretaget nedskrivning til en lavere nettorealisationsværdi. Hvis tilgodehavendet havde været nedskrevet med DKK … , ville resultatet før skat være blevet forringet med DKK … , resultatet efter skat forringet med DKK … , balancesummen formindsket med DKK og egenkapitalen tilsvarende formindsket med DKK … .





Forbehold for forkert måling af et ”kapitalejerlån” – manglende nedskrivning til lavere nettorealisationsværdi (fortsat)


Vi har i henhold til årsregnskabsloven … . Det er på denne baggrund vores opfattelse, at oplysningerne i ledelsesberetningen er i overensstemmelse med årsregnskabet. Som det fremgår af grundlaget for konklusion med forbehold, indeholder vores konklusion på årsregnskabet dog et forbehold for værdiansættelsen af selskabets tilgodehavende hos en kapitalejer [ eller et medlem af ledelsen ].



Supplerende oplysninger om ledelsesansvar


Det er vores opfattelse, at årsregnskabet giver et retvisende billede af …

Erklæringer i henhold til anden lovgivning og øvrig regulering

Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold

Uden at modificere vores konklusion, skal vi oplyse, at selskabet i strid med selskabsloven har ydet lån til en kapitalejer [ eller et medlem af ledelsen ], hvorved ledelsen kan ifalde ansvar.


Vi har i henhold til årsregnskabsloven … . Det er på denne baggrund vores opfattelse, at oplysningerne i ledelsesberetningen er i overensstemmelse med årsregnskabet.


Going concern

Forbehold og supplerende oplysninger


Revisors rapportering om going concern (1:2)

• Erklæringsbekendtgørelsen

- Forbehold skal altid tages, hvis regnskabet er aflagt under forudsætning af fortsat drift, men revisor finder, at forudsætningen ikke er opfyldt (§ 6, stk. 2, nr. 4)

• ISA 570 om going concern

- Revisionskonklusioner og afgivelse af erklæring (afsnit 17)

- Anvendelse af forudsætning om fortsat drift er passende, men der er væsentlig usikkerhed (afsnit 18-20)

- Anvendelse af forudsætning om fortsat drift er ikke passende (afsnit 21)

• Ingen eksplicitte regler i ISA 705 om forbehold og ISA 706 om supplerende oplysninger


Revisors rapportering om going concern (2:2)

Væsentlig usikkerhed om fortsat drift

Omtale af usikkerhed i årsregnskabet

Tilstrækkelig Utilstrækkelig

Going concern valgt som

regnskabsprincip

Relevant valg

Supplerende oplysninger vedrørende

forhold i regnskabet

Konklusion med forbehold eller afkræftende konklusion

Ikke relevant valgAfkræftende konklusion

Afkræftende konklusion

Going concern ikke valgt som

regnskabsprincip

Relevant valgSupplerende oplysninger vedrørende


(Ikke relevant valg)

(Afkræftende konklusion)


Going concern

Årsregnskabet og ledelsesberetningen


Årsregnskabet og ledelsesberetningen – regnskabsmæssigt (1:3)

• Årsrapportens bestanddele

- Årsregnskab

- Årsregnskab for en af virksomheden ledet koncern (koncernregnskab)

- Ledelsesberetning for virksomheden og en af virksomheden ledet koncern (som udgangspunkt frivillig for regnskabsklasse B)

- Ledelsespåtegning

- Supplerende beretninger (frivillige for alle regnskabsklasser) (ÅRL § 2)

• Retvisende billede og retvisende redegørelse

- Årsregnskabet og et evt. koncernregnskab skal give et retvisende billede af virksomhedens og koncernens aktiver og passiver, finansielle stilling samt resultatet (§ 11, stk. 1, 1. pkt.)

- Ledelsesberetningen skal indeholde en retvisende redegørelse for de forhold, som beretningen omhandler (§ 11, stk. 1, 2. pkt.)

- Kravene om henholdsvis et retvisende billede og en retvisende redegørelse er uafhængige!



• Ledelsesberetning – regnskabsklasse B

- Der skal gives en beskrivelse af virksomhedens væsentligste aktiviteter

- Udarbejder virksomheden ledelsesberetning, kan beskrivelsen af disse placeres i ledelsesberetningen (§ 76a)

- Er der sket væsentlige ændringer i virksomhedens aktiviteter og økonomiske forhold, skal årsregnskabet suppleres med en ledelsesberetning, der redegør for disse ændringer (§ 77)

- Eksempler på ”væsentlige ændringer i virksomhedens aktiviteter og økonomiske forhold”

- Ændring af aktivitet, f.eks. fra produktions- til handelsvirksomhed

- Omstrukturering, rekonstruktion, fusion, spaltning m.v.

- Tilkøb eller frasalg af væsentlige aktiver

- Going concern-problemer

- Begivenheder efter balancedagen, der har væsentlig betydning for vurdering af årsrapporten

- Omlægning af regnskabsår (lovbemærkningerne m.v.)



• Ledelsesberetningen – regnskabsklasse C

- Ledelsesberetningen skal bl.a.:- Beskrive evt. usikkerhed ved indregning eller muligt, så vidt mulig med

angivelse af beløb

- Beskrive usædvanlige forhold, der kan have påvirket indregningen eller målingen, så vidt mulig med angivelse af beløb

- Redegøre for udviklingen i virksomhedens aktiviteter og økonomiske forhold

- Omtale betydningsfulde hændelser, som er indtruffet efter regnskabsårets afslutning

- Beskrive virksomhedens forventede udvikling, herunder særlige forudsætninger og usikre faktorer, som ledelsen har lagt til grund for beskrivelsen

- Beskrive de særlige risici ud over almindeligt forekommende risici inden for virksomhedens branche, herunder forretningsmæssige og finansielle risici, som virksomheden kan påvirkes af (§ 99, stk. 1)

- Yderligere regler i §§ 100-101

- Særlige regler for store virksomheder i § 99, stk. 2 og § 99a

• Ledelsesberetningen – regnskabsklasse D

- Særlige regler i §§ 107-107b


FSR’s notat om oplysning om usikkerheder m.v. (1:2)

• Usikkerhed om going concern

• Usikkerhed ved indregning og måling

• Andre usædvanlige forhold i årsrapporten

• Efterfølgende begivenheder


FSR’s notat om oplysning om usikkerheder m.v. (2:2)


Årsregnskabet og ledelsesberetningen – revisionsmæssigt

• Det er ikke længere muligt at revidere ledelsesberetningen!

• Udtalelse om ledelsesberetningen

- Revisionspligten omfatter ikke ledelsesberetningen og de supplerende beretninger, som indgår i årsrapporten

- Revisor skal dog afgive en udtalelse om, hvorvidt oplysningerne i ledelsesberetningen er i overensstemmelse med årsregnskabet og et evt. koncernregnskab (ÅRL § 135, stk. 5)

- Hvis et årsregnskab og et evt. koncernregnskab er revideret, skal der indgå en revisionspåtegning i årsrapporten, som omfatter alle de revisionspligtige dele heraf

- Hvis årsrapporten indeholder en ledelsesberetning, der ikke er revideret, skal revisionspåtegningen desuden indeholde en udtalelse fra revisor (erklæringsbekendtgørelsens § 3, stk. 2)

• Revisors ”konsistenstjek” mellem ledelsesberetningen og årsregnskabet

- Udtalelsen om ledelsesberetningen skal – hvis der ikke er overensstemmelse med årsregnskabet og et evt. koncernregnskab, og dette skyldes fejl i ledelsesberetningen, som ikke er uvæsentlige – indeholde oplysninger om, hvori evt. uoverensstemmelser består

- Hvis revisor herudover bliver opmærksom på væsentlige fejl og mangler i ledelsesberetningen, skal udtalelsen ligeledes omfatte en beskrivelse heraf (erklæringsbekendtgørelsens § 5, stk. 7)


Going concern …

… og kapitaltab


Kapitaltab og supplerende oplysninger om ledelsesansvar (1:2)

• Kapitaltab

- Ledelsen skal sikre, at generalforsamling afholdes senest 6 måneder efter, at det konstateres, at selskabets egenkapital udgør mindre end halvdelen af den tegnede kapital

- Uanset størrelsen af selskabets tegnede kapital finder bestemmelsen dog i alle tilfælde anvendelse, hvis selskabets egenkapital udgør mindre end DKK 62.500

- På generalforsamlingen skal det centrale ledelsesorgan redegøre for selskabets økonomiske stilling og om fornødent stille forslag om foranstaltninger, som bør træffes, herunder selskabets opløsning (SL § 119)

• Supplerende oplysninger om ledelsesansvar

- Revisor skal (endvidere) give supplerende oplysninger om forhold, som revisor er blevet bekendt med under sit arbejde, og som giver en begrundet formodning om, at medlemmer af ledelsen kan ifalde erstatnings- eller strafansvar for handlinger eller undladelser der vedrører virksomheden, tilknyttede virksomheder, virksomhedsdeltagere, kreditorer eller medarbejdere

- Herunder skal altid oplyses om overtrædelse af:- …

- Den for virksomheden fastsatte selskabsretlige eller tilsvarende lovgivning

- … (erklæringsbekendtgørelsens § 7, stk. 2, 2. og 3. pkt.)


Kapitaltab og supplerende oplysninger om ledelsesansvar (2:2)

- Der er tale om ”Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold” (§ 7, stk. 4)

- Hvis revisor bliver opmærksom på, at selskabet befinder sig i en kapitaltabssituation, skal revisor således give supplerende oplysninger om ledelsesansvar, men kun hvis 6 måneders-fristen er overskredet, og ledelsen (endnu) ikke har reageret

- Hvis 6 måneders-fristen (endnu) ikke er overskredet, skal revisor derimod ikke supplerende oplysninger om ledelsesansvar

- Revisor skal dog gøre ledelsen opmærksom på kapitaltabsreglerne, herunder i revisionsprotokollen

- Hvis ledelsen har reageret inden for 6 måneders-fristen, skal revisor heller ikke give supplerende oplysninger om ledelsesansvar

- Der er kun krav om ”Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold”, herunder supplerende oplysninger om ledelsesansvar, ved revision, ikke ved review


Kapitaltab – eksempler (1:2)

• Eksempel 1

- Aktiver - t.DKK 1.000

- Passiver- Selskabskapital t.DKK 500

- Overført resultat (tab) t.DKK 300

- Egenkapital t.DKK 200

- Gældsforpligtelser t.DKK 800

- Passiver t.DKK 1.000

- Egenkapitalen udgør 40 % af selskabskapitalen og dermed mindre end halvdelen af selskabskapitalen

- Selskabet har således ”tabt” mere end halvdelen af selskabskapitalen og befinder sig dermed i en kapitaltabssituation


Kapitaltab – eksempler (2:2)

• Eksempel 2

- Aktiver - t.DKK 500

- Passiver- Selskabskapital t.DKK 80

- Overført resultat (tab) t.DKK 20

- Egenkapital t.DKK 60

- Gældsforpligtelser t.DKK 460

- Passiver t.DKK 500

- Egenkapitalen udgør 75 % af selskabskapitalen og dermed mere end halvdelen af selskabskapitalen

- Egenkapitalen udgør dog mindre end DKK 62.500

- Selskaber befinder sig dermed i en kapitaltabssituation, selv om selskabet ikke har ”tabt” mere end halvdelen af selskabskapitalen



• Forudsætninger

- Revision af årsregnskabet for 2011

- Revisionspåtegning afgives den 31. maj 2012

- Selskabet befinder sig en kapitaltabssituation

• Eksempel 1

- Kapitaltabssituationen er først konstateret i forbindelse med udarbejdelsen af årsrapporten, og der er intet der tyder på, at kapitaltabssituationen burde have været konstateret på et tidligere tidspunkt

- Ikke supplerende oplysninger om ledelsesansvar, da 6 måneders-fristen ikke er overskredet

• Eksempel 2

- Kapitaltabssituationen er først konstateret i forbindelse med udarbejdelsen af årsrapporten, men ledelsen burde have konstateret kapitaltabssituationen på et tidligere tidspunkt

- Supplerende oplysninger om ledelsesansvar, hvis 6 måneders-fristen er overskredet, da ledelsen har en løbende forpligtelse til at være opmærksom på, om selskabet befinder sig en kapitaltabssituation



• Eksempel 3

- Kapitaltabssituationen er konstateret i løbet af regnskabsåret

- Ledelsen har endnu ikke reageret

- Supplerende oplysninger om ledelsesansvar, hvis 6 måneders-fristen er overskredet

• Eksempel 4


- Ledelsen har reageret inden for 6 måneders-fristen

- Ikke supplerende oplysninger om ledelsesansvar, da kapitaltabsreglerne er overholdt

- Ledelsens reaktion skal dokumenteres, f.eks. i et generalforsamlingsreferat

- Det er derimod ikke tilstrækkeligt, at ledelsens reaktion omtales i ledelsesberetningen og/eller årsregnskabet



• Eksempel 5


- Ledelsen har reageret, men ikke inden for 6 måneders-fristen

- Supplerende oplysninger om ledelsesansvar, da kapitaltabsreglerne ikke er overholdt

• Eksempel 6

- Revisor gav supplerende oplysninger om ledelsesansvar som følge af kapitaltab i revisionspåtegningen på årsrapporten for 2010

- Selskabet befinder sig fortsat i en kapitaltabssituation

- Ikke supplerende oplysninger om ledelsesansvar, da der forudsætningsvis er tale om samme kapitaltabssituation


Going concern og kapitaltab – hvad er forskellen?

• Det er vigtigt ikke at forveksle going concern og kapitaltab!

• Kapitaltab

- Revisor skal give supplerende oplysninger om ledelsesansvar som følge af kapitaltab, hvis selskabet befinder sig i en kapitaltabssituationen, og ledelsen ikke har reageret inden for 6 måneders-fristen

- Det er i den forbindelse uden betydning, om der er going concern-problemer, dvs. væsentlighed usikkerhed om fortsat drift, eller ej

- Der er tale om ”Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold”

• Going concern

- Revisor skal desuden tage forbehold eller give supplerende oplysninger om going concern, hvis der er going concern-problemer

- Det er i den forbindelse uden betydning, om selskabet befinder sig en kapitaltabssituation eller ej, men dette vil ofte være tilfældet

- Hvis selskabet befinder sig i en kapitaltabssituation, skal revisor både tage forbehold eller give supplerende oplysninger om going concern og give supplerende oplysninger om ledelsesansvar som følge af kapitaltab

- Hvis revisor giver supplerende oplysninger om going concern, er der tale om ”Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet”


Hvor kan jeg læse mere om going concern og kapitaltab?

Revision &

Regnskabsvæsen

nr. 8, 2010


Going concern

Eksempler på forbehold og supplerende oplysninger







regnskabsprincip

Relevant valg







regnskabsprincip







Supplerende oplysninger om going concern

Konklusion


Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet

Uden at modificere vores konklusion, gør vi opmærksom på oplysningerne i note … , hvori ledelsen redegør for væsentlig usikkerhed om selskabets evne til at fortsætte driften, da det endnu er usikkert, om der opnås tilsagn om de begærede lån til finansiering af driften og de nødvendige investeringer i de førstkommende år. Ledelsen bedømmer, at låneansøgningerne vil blive imødekommet og aflægger i overensstemmelse hermed årsregnskabet under forudsætningen om virksomhedens fortsatte drift. Vi er enige med ledelsen i beskrivelsen af usikkerhederne og valget af regnskabsprincip.









regnskabsprincip

Relevant valg







regnskabsprincip







Forbehold for utilstrækkelig omtale af væsentlig usikkerhed om fortsat drift i årsregnskabet – konklusion med forbehold

Forbehold


Selskabet har endnu ikke opnået tilsagn om de begærede lån til finansiering af driften og nødvendige investeringer i de førstkommende år. Usikkerheden om udfaldet af behandlingen af låneansøgningerne medfører væsentlig usikkerhed om selskabets evne til at fortsætte driften. Efter vores opfattelse er redegørelsen i note … om de anførte væsentlige usikkerheder ikke fyldestgørende, hvilket er i strid med årsregnskabslovens bestemmelser, og vi tager derfor forbehold for de manglende oplysninger.





Forbehold for utilstrækkelig omtale af væsentlig usikkerhed om fortsat drift i årsregnskabet – konklusion med forbehold (fortsat)


Vi har i henhold til årsregnskabsloven … . Det er på denne baggrund vores opfattelse, at oplysningerne i ledelsesberetningen er i overensstemmelse med årsregnskabet. Som det fremgår af grundlaget for konklusion med forbehold, indeholder vores konklusion på årsregnskabet dog et forbehold for manglende oplysninger om den væsentlige usikkerhed om selskabets evne til at fortsætte driften. I forbindelse med gennemlæsningen har vi konstateret, at ledelsesberetningen mangler tilsvarende fyldestgørende oplysninger om den væsentlige usikkerhed om selskabets evne til at fortsætte driften.



Forbehold for utilstrækkelig omtale af væsentlig usikkerhed om fortsat drift i årsregnskabet – afkræftende konklusion

Forbehold

Grundlag for afkræftende konklusion

Selskabet har været ude af stand til at indfri væsentlige, forfaldne lån, og forhandlinger om opnåelse af anden finansiering er endt uden resultat. Ledelsen overvejer for tiden forskellige planer med henblik på at sikre virksomhedens fortsatte drift, men indtil nu er der ikke fremlagt konkrete handlingsplaner med budgetter m.v. Forholdene indebærer, at der er betydelig usikkerhed om virksomhedens evne til at fortsætte driften. Ledelsen har undladt at redegøre for de anførte væsentlige usikkerheder i årsregnskabet, hvilket er i strid med årsregnskabslovens bestemmelser, og vi tager derfor forbehold for den manglende redegørelse.


Det er vores opfattelse, at årsregnskabet, som følge af betydeligheden af det forhold, der er beskrevet i grundlaget for den afkræftende konklusion, ikke giver et retvisende billede af …

Det er vores opfattelse, at generalforsamlingen ikke bør godkende årsrapporten.



Forbehold for utilstrækkelig omtale af væsentlig usikkerhed om fortsat drift i årsregnskabet – afkræftende konklusion (fortsat)


Vi har i henhold til årsregnskabsloven … . Det er på denne baggrund vores opfattelse, at oplysningerne i ledelsesberetningen er i overensstemmelse med årsregnskabet. Som det fremgår af den afkræftende konklusion, er det dog vores opfattelse, at årsregnskabet ikke giver et retvisende billede af …







regnskabsprincip

Relevant valg







regnskabsprincip







Forbehold for fortsat drift – afkræftende konklusion

Forbehold

Grundlag for afkræftende konklusion

Årsregnskabet er aflagt under forudsætning af fortsat drift. Som det fremgår af note …, er det en forudsætning for selskabets fortsatte drift, at der tilføres ny selskabskapital, samt at selskabets nuværende kreditfaciliteter kan udvides og opretholdes i takt med finansieringsbehovet. Selskabets ledelse har ført en række forhandlinger med forskellige långivere og investorer. Disse forhandlinger er endt uden resultat. Vi tager derfor forbehold for, at årsregnskabet er aflagt under forudsætning af fortsat drift.


Det er vores opfattelse, at årsregnskabet, som følge af betydeligheden af det forhold, der er beskrevet i grundlaget for den afkræftende konklusion, ikke giver et retvisende billede af …

Det er vores opfattelse, at generalforsamlingen ikke bør godkende årsrapporten.



Forbehold for fortsat drift – afkræftende konklusion (fortsat)


Vi har i henhold til årsregnskabsloven … . Det er på denne baggrund vores opfattelse, at oplysningerne i ledelsesberetningen er i overensstemmelse med årsregnskabet. Som det fremgår af den afkræftende konklusion, er det dog vores opfattelse, at årsregnskabet ikke giver et retvisende billede af …







regnskabsprincip

Relevant valg







regnskabsprincip







Supplerende oplysninger om realisationsbasis



Erklæringer i henhold til anden lovgivning og øvrig regulering

Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold

Uden at modificere vores konklusion, gør vi opmærksom på, at driftsaktiviteten er under afvikling, og at årsrapporten er aflagt under hensyntagen hertil. Indregning og måling af selskabets aktiver og passiver er ændret til brug af nettorealisationsværdier, og klassifikation og opstilling er ligeledes tilpasset. Vi er enige i ledelsens valg af regnskabspraksis og henviser i øvrigt til omtale i anvendt regnskabspraksis.




Erklæringsdatabasen


Nærtstående parter

Regnskabsmæssige aspekter


Regnskabsmæssige aspekter – årsregnskabsloven (1:2)

• Regnskabsklasse B

- ÅRL §§ 68-74 har overskriften ”Nærtstående parter”, men indeholder ingen generelle regler om nærtstående parter og transaktioner med nærtstående parter

- Husk dog § 73 om tilgodehavender hos og sikkerhedsstillelse for medlemmer af ledelsen

• Regnskabsklasse C

- §§ 97-98c har overskriften ”Nærtstående parter m.v.”

- Virksomheden skal oplyse om transaktioner med nærtstående parter, hvis transaktionerne ikke er indgået på normale markedsvilkår

- Oplysningerne skal omfatte beløbet for sådanne transaktioner, karakteren af forholdet til den nærtstående part og andre oplysninger om transaktionerne, som er nødvendige for at forstå virksomhedens finansielle stilling

- Nærtstående parter defineres i overensstemmelse med definitionen i IAS 24 samt efterfølgende ændringer i definitionen

- Oplysninger om individuelle transaktioner kan grupperes efter deres karakter, medmindre særskilte oplysninger er nødvendige for at forstå virkningerne af transaktioner med nærtstående parter for virksomhedens finansielle stilling (§ 98c, stk. 1, 2 og 4)


Regnskabsmæssige aspekter – årsregnskabsloven (2:2)

- Undtagelser- Transaktioner med nærtstående parter indgået på normale markedsvilkår

- Transaktioner indgået mellem virksomheden og en eller flere af virksomhedens helejede dattervirksomheder, herunder også transaktioner, der ikke er indgået på normale markedsvilkår (§ 98c, stk. 3)

- Uvæsentlige transaktioner med nærtstående parter, herunder også transaktioner, der ikke er indgået på normale markedsvilkår? (§ 13, stk. 1, nr. 3 og ÅRL med kommentarer)

- Virksomheden skal desuden oplyse om de nærtstående parter, som har bestemmende indflydelse på virksomheden

- Oplysningerne skal omfatte navn, for personers vedkommende bopæl og for virksomheders vedkommende hjemsted samt grundlaget for den bestemmende indflydelse (§ 98c, stk. 5)

• Regnskabsklasse D

- Ingen særlige regler


Regnskabsmæssige aspekter – IAS 24 (1:4)

• Omhandler oplysninger om nærtstående parter

• ÅRL § 98c henviser alene til definitionen af nærtstående parter i IAS 24, ikke til standardens oplysningskrav om nærtstående parter og transaktioner med nærtstående parter

• Ny udgave af IAS 24 med ny definition af nærtstående parter trådt i kraft pr. 1. januar 2011

• Definition af en nærtstående part

- En nærtstående part er en person eller en virksomhed, der har forbindelse med regnskabsaflæggende virksomhed

- Der består en forbindelse mellem en person eller et nært medlem af den pågældendes familie og en regnskabsaflæggende virksomhed, såfremt denne person:

- Udøver bestemmende indflydelse eller fælles bestemmende indflydelse på den regnskabsaflæggende virksomhed,

- Udøver betydelig indflydelse på den regnskabsaflæggende virksomhed eller

- Er nøgleperson i den regnskabsaflæggende virksomheds ledelse eller ledelsen i den regnskabsaflæggende virksomheds modervirksomhed



- En virksomhed og en regnskabsaflæggende virksomhed er nærtstående parter, såfremt en af følgende betingelser er opfyldt:

- Virksomheden og den regnskabsaflæggende virksomhed er medlem af samme koncern

- En virksomhed er den anden virksomheds associerede virksomhed eller venturedeltager (eller en associeret virksomhed eller venturedeltager i forhold til en koncern, som den anden virksomhed er medlem af)

- Begge virksomheder er venturedeltagere i forhold til samme tredjepart

- En virksomhed er venturedeltager i forhold til en tredje virksomhed, og den anden virksomhed er en associeret virksomhed i forhold til den tredje virksomhed

- Virksomheden er en pensionsordning for ansatte i enten den regnskabsaflæggende virksomhed eller en virksomhed, der er en nærtstående part til den regnskabsaflæggende virksomhed

- Hvis den regnskabsaflæggende virksomhed selv er en sådan ordning, er de finansierende arbejdsgivere også nærtstående parter til den regnskabsaflæggende virksomhed

- En nærtstående person udøver bestemmende indflydelse eller fælles bestemmende indflydelse på virksomheden

- En nærtstående person med bestemmende indflydelse udøver betydelig indflydelse på virksomheden eller er nøgleperson i virksomhedens (eller virksomhedens modervirksomheds) ledelse (afsnit 9)



• Andre definitioner

- Nærtstående familiemedlemmer- Nærtstående familiemedlemmer er familiemedlemmer, som må forventes at

kunne påvirke eller blive påvirket af den pågældende person i deres transaktioner med virksomheden, og omfatter:

- Den pågældendes børn og ægtefælle eller partner,

- Den pågældendes ægtefælles eller partners børn og

- Pårørende til den pågældende eller den pågældendes ægtefælle eller partner

- Bestemmende indflydelse- Bestemmende indflydelse er beføjelsen til at styre en virksomheds

økonomiske og driftsmæssige beslutninger med henblik på at opnå fordele fra dens aktiviteter

- Fælles bestemmende indflydelse- Fælles bestemmende indflydelse er en kontraktlig aftale om delt

bestemmende indflydelse på en erhvervsmæssig aktivitet

- Nøglepersoner i ledelsen- Nøglepersoner i ledelsen er de personer, der har direkte eller indirekte

indflydelse på og ansvar for planlægning og gennemførelse af samt kontrol med aktiviteterne i virksomheden, herunder bestyrelsesmedlemmer (interne eller eksterne) i virksomheden



- Betydelig indflydelse- Betydelig indflydelse er beføjelsen til at deltage i de økonomiske og

driftsmæssige beslutninger i en virksomhed uden at have bestemmende indflydelse på disse

- Betydelig indflydelse kan opnås gennem aktiebesiddelse, vedtægter eller aftale


Nærtstående parter

Revisionsmæssige aspekter


Revisionsmæssige aspekter – ISA 550 (1:5)

• Omhandler nærtstående parter

• Uddyber ISA 315 om identifikation og vurdering af risici samt forståelse af virksomheden og dens omgivelser, ISA 330 om reaktioner på risici og ISA 240 om besvigelser

• Revisors ansvar

- Hvis den relevante regnskabsmæssige begrebsramme indeholder særlige regnskabs- og oplysningskrav for relationer til og transaktioner med nærtstående parter, har revisor et ansvar for at udføre revisionshandlinger for at identificere, vurdere og reagere på de risici for væsentlig fejlinformation, der opstår ved, at virksomheden ikke på passende vis har behandlet eller oplyst om relationer til og transaktioner med nærtstående parter i overensstemmelse med begrebsrammens krav (afsnit 3)

- Selv hvis den relevante regnskabsmæssige begrebsramme indeholder minimale eller slet ingen krav vedrørende nærtstående parter, skal revisor opnå en forståelse af virksomhedens relationer til og transaktioner med nærtstående parter, som er tilstrækkelig til at konkludere, om regnskabet – i det omfang, det er påvirket af disse relationer og transaktioner – giver et retvisende billede (afsnit 4)



- Derudover er en forståelse af virksomhedens relationer til og transaktioner med nærtstående parter relevant for revisors vurdering af, om der foreligger en eller flere besvigelsesrisikofaktorer, idet det er enklere at begå besvigelser gennem nærtstående parter (afsnit 5)

- Revisor skal således altid opnå en forståelse af virksomhedens relationer til og transaktioner med nærtstående parter – også for virksomheder omfattet af regnskabsklasse B

• Definition af en nærtstående part

- En part, der enten er:- En nærtstående part som defineret i den relevante regnskabsmæssige

begrebsramme eller

- Hvis den relevante regnskabsmæssige begrebsramme indeholder minimale eller slet ingen krav vedrørende nærtstående parter:

- … (afsnit 10, litra b)

- For virksomheder omfattet af regnskabsklasse C skal revisor således anvende definitionen i IAS 24 – både for så vidt angår de regnskabs- og revisionsmæssige krav

- Det samme må antages at være tilfældet for virksomheder omfattet af regnskabsklasse B, for så vidt angår de revisionsmæssige krav



• Risikovurderingshandlinger og tilknyttede aktiviteter

- Drøftelse i opgaveteamet – skal omfatte overvejelser om regnskabets udsathed for væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser eller fejl, der kan skyldes nærtstående parter (afsnit 12)

- Rette forespørgsler til den daglige ledelse (afsnit 13)

- Opnå forståelse af evt. kontroller vedrørende nærtstående parter (afsnit 14)

- Opretholde opmærksomhed på information om nærtstående parter gennem hele revisionen og dele denne information i opgaveteamet (afsnit 15 og 17)

- Ved betydelige transaktioner uden for virksomhedens normale drift – rette forespørgsler til den daglige om, hvorvidt nærtstående parter kunne være involveret (afsnit 16)

• Identifikation og vurdering af risici for væsentlig fejlinformation vedrørende relationer til og transaktioner med nærtstående parter

- Vurdere om nogle af disse risici er betydelige – identificerede betydelige transaktioner med nærtstående parter uden for virksomhedens normale drift skal altid behandles som betydelige risici (afsnit 18)

- Tilstedeværelsen af en nærtstående part med en dominerende indflydelse er altid en besvigelsesrisikofaktor (afsnit 19)



• Reaktioner på risici for væsentlig fejlinformation vedrørende relationer til og transaktioner med nærtstående parter

- Krav om reaktion ved identifikation af hidtil uidentificerede eller uoplyste nærtstående parter eller betydelige transaktioner med nærtstående parter (afsnit 21 og 22)

- Krav om reaktion ved identificerede betydelige transaktioner med nærtstående parter uden for virksomhedens normale drift (afsnit 23)

- Revisionsbevis for udsagn i regnskabet om, at transaktioner med nærtstående parter er gennemført på markedsvilkår (afsnit 24)

• Vurdering af den regnskabsmæssige behandling af og oplysning om identificerede relationer til og transaktioner med nærtstående parter

- Vurdere, om den relevante regnskabsmæssige begrebsramme er overholdt, og om indvirkningerne af relationerne til og transaktionerne med nærtstående parter hindrer, at regnskabet giver et retvisende billede (afsnit 25)



• Skriftlige udtalelser fra daglig ledelse og den øverste ledelse ved krav vedrørende nærtstående parter i den relevante regnskabsmæssige begrebsramme

- Revisor er oplyst om identiteten af virksomhedens nærtstående parter samt om alle relationer til og transaktioner med nærtstående parter, som ledelsen er bekendt med

- Kravene i den relevante regnskabsmæssige begrebsramme er overholdt (afsnit 26)

• Kommunikation med den øverste ledelse

- Betydelige forhold i relation til nærtstående parter (afsnit 27)

• Dokumentation

- Navnene på identificerede nærtstående parter og arten af relationer til nærtstående parter (afsnit 28)

Documents

”Kapitalejerlån”, going concern og nærtstående parter